PG & Partners

PG & PartnersPG & Partners

PROBLEMATICHE INFRAGRUPPO FRA ITALIA E GERMANIA:

“COME GESTIRE UN’ISPEZIONE FISCALE SUI PREZZI DI

TRASFERIMENTO”

Dott. Marco Petrucci

Como, 21 Novembre 2008


Le relazioni dei seguenti seminari: • Aspetti civilistici e contrattuali dei Service Agreements

• Direzione e Coordinamento

• La deducibilita fiscale dei costi per Management Fees

• Modalità per la determinazione e il riaddebito dei Management

Fees

• Recepimento della Direttiva 2003-49-CE

sono scaricabili da www.pgpartners.it Home page

I SEMINARI PRECEDENTI

Documenti

Approfondimenti

http://www.pgpartners.it/


Nei seminari precedenti abbiamo evidenziato che:

1. in determinati casi, una società tedesca che eserciti “direzione e coordinamento” su una società italiana può essere chiamata a rispondere dei debiti per gli accertamenti tributari subiti dalla controllata italiana;

2. questo rischio aumenta se trattasi di rettifiche sui prezzi di trasferimento in presenza di un sistema di determinazione degli stessi imposto dalla società coordinante;

3. possono sorgere responsabilità anche in capo agli amministratori che hanno passivamente eseguito le direttive del Gruppo.

PERCHE’ PREPARARSI


LE PROBABILITA’ DI UN’ISPEZIONE

La WTO ha pubblicato che più del 30% degli scambi

internazionali avviene infragruppo. Altre statistiche

arrivano ad indicare addirittura più del 50%!

L’art. 42 della L. 388 del 23/12/2000 ha stabilito che:

• tutti i contribuenti con fatturato superiore a Euro 25.822.845 devono essere verificati ogni due anni;

• tutti gli altri contribuenti ogni quattro anni.

COME PREPARARSI


LA SITUAZIONE GENERALE

Nella maggior parte dei Gruppi:

• le informazioni sulla determinazione dei prezzi di trasferimento sono pienamente disponibili soltanto presso la casa madre;

• gli uffici centrali “affari fiscali” si preoccupano soltanto degli impatti fiscali nel paese del “quartier generale”;

• indipendentemente dagli impatti fiscali, c’è interesse a massimizzare il risultato presso il “quartier generale”.

COME PREPARARSI


LA SITUAZIONE GENERALE

Le “Guidelines” dell’OCSE del 1995 dedicano l’intero capitolo 5 alla documentazione giustificativa per fornire indicazioni:

• alle amministrazioni finanziarie sulla documentazione da richiedere a supporto della deducibilità e sulle procedure di verifica da adottare;

• ai contribuenti sulla documentazione idonea a provare la corretta determinazione dei prezzi di trasferimento.

COME PREPARARSI


IN ITALIA OCCORRE DOCUMENTARE

COME PREPARARSI

1. l’“inerenza” (art . 109, c. 5 T.U.I.R. – prova del beneficio);

2. la “certezza” ( art. 109, c. 1 T.U.I.R. riferita all’ “an”);

3. l’“oggettiva determinabilità” (art. 109, c. 1 T.U.I.R. – riferita al “quantum”);

4. il “valore normale” ( art. 9 + art. 110, c. 7 T.U.I.R. + art. 9 convenzione I/D);

5. la “competenza” (art. 109, c. 1, 2 e 4 T.U.I.R. – attribuzione al periodo di imposta di maturazione).


QUALE DOCUMENTAZIONE OCCORRE

Definiamo col termine “forma” l’insieme della documentazione, cartacea e/o magnetica, che raccoglie le informazioni relative alla natura, alla destinazione e alla determinazione dei costi per management fees.

La forma deve essere tale da dimostrare l’esistenza dei predetti requisiti sostanziali.

COME PREPARARSI



Una preliminare “regola del pollice”:

se la filiale italiana non è al suo interno in grado di verificare nel merito la determinazione dei prezzi infragruppo (in particolare per i servizi), allora la “forma” utilizzata è sicuramente inadeguata a garantire la deducibilità fiscale e a provare il corretto adempimento degli obblighi degli amministratori.

COME PREPARARSI



I principi fin qui esaminati hanno ispirato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano del 29 luglio 2005 che, in tema di “management fees”, ha enunciato una serie di criteri in gran parte estendibili, per analogia, anche alle altre tipologie di operazioni infragruppo soggette alla normativa sul transfer pricing.

COME PREPARARSI


LE INDICAZIONI DEL MINISTERO DELLE FINANZE TEDESCO

COME PREPARARSI

Il ministero delle finanze tedesco si era già a sua volta espresso sullo stesso argomento con circolare del 30 dicembre 1999.

La posizione assunta del fisco tedesco è sostanzial-mente analoga a quella del fisco italiano. Entrambe accolgono, almeno formalmente, la gran parte del contenuto delle raccomandazioni dell’OCSE.


SI PUO’ RICORRERE AL “RULING”

Sono applicabili gli interpelli di cui:

- all’art. 11 L. 212/2000 (interpello “generale” di cui allo Statuto del Contribuente);

- all’art. 8 del D.L. 269/2003 (interpello “internazionale” per accordi tra contribuente e amministrazione sul transfer pricing – tipologia di accordi internazionalmente nota come “APA”, ma scarsamente utilizzata).

COME PREPARARSI


IN EUROPA:DAL 1800 AL “CODE OF CONDUCT”

COME PREPARARSI

• Early 1800’s development of arm’s length principle• 1915 first UK transfer pricing legislation• 1916 OECD model taxation convention• 1977 Mutual Assistance Directive• 1984 OECD report • 1980’s International opposition to unitary taxation• 1990 (2003) Parent-Subsidiary Directive• 1990 (2005) Merger Directive• OECD report on 1992 temporary regulations• OECD report on 1992 proposed regulations• 1994 OECD Guidelines Part I (draft)• 1995 OECD Guidelines Part II (draft)• 1996 OECD Guidelines 6 and 7 final• 1997 Code of Conduct for business taxation• 2004 Code of Conduct on transfer pricing adjustments• 2006 Code of Conduct on transfer pricing documentation


IL CODICE DI CONDOTTA UE SULLA DOCUMENTAZIONE SUI PREZZI DI TRASFERIMENTO

COME PREPARARSI

Deriva principalmente dalle esigenze di:

• uniformare le condizioni di competitività nel mercato comune;

• prevenire politiche discriminatorie e arbitrarietà nelle verifiche fiscali;

• favorire la libertà di stabilimento.



COME PREPARARSI

Si propone di:

• uniformare la tipologia di documentazione da archiviare ai fini delle verifiche fiscali sui prezzi di trasferimento in tutta la UE.



COME PREPARARSI

Prevede due tipologie di documentazione:

• il “Master file”

• e il “Country specific file”

da conservarsi presso ogni società del Gruppo.


IL MASTER FILE

COME PREPARARSI

Redatto a cura del “quartier generale”, deve contenere la descrizione generale delle attività e della composizione del Gruppo, del settore in cui opera, delle tipologie di transazioni infragruppo e dei criteri adottati per la determinazione dei prezzi di trasferimento.


IL COUNTRY SPECIFIC FILE

COME PREPARARSI

Redatto a cura della singola società appartenente al Gruppo, deve contenere la descrizione dell’attività svolta dalla società, della sua funzione all’interno del Gruppo, della tipologia di transazioni che essa effettua col resto del Gruppo e dei margini che da queste le derivano.


NATURA DEL CODICE DI CONDOTTA

COME PREPARARSI

E’ stato adottato dal Consiglio UE con Ris. 2006/C176/01. Non ha effetto vincolante nè per gli stati membri, nè per le imprese (cd. effetto “soft law”).

Sta per essere recepito dall’Agenzia della Entrate sotto forma di circolare (fonte Sole 24 Ore del 07/04/2008).


PIU’ IN DETTAGLIO NEL MASTER FILE

COME PREPARARSI

Occorre riportare anche:

• la funzione delle diverse società a livello di gruppo con le informazioni necessarie per l’analisi dell’allocazione del rischio di impresa;

• l’indicazione degli “intangible assets” il cui utilizzo e’ soggetto a royalties, l’attività di sviluppo e mantenimento degli stessi effettuata dalla società che percepisce le royalties, gli utilizzi da parte del gruppo, la determinazione dei costi coperti dalle royalties.


PIU’ IN DETTAGLIO NEL COUNTRY SPECIFIC FILE

COME PREPARARSI

Occorre riportare anche:

• quale metodo di determinazioni dei prezzi di trasferimento col resto del Gruppo è stato scelto e perchè;

• le strategie aziendali e l’evoluzione/modifica delle stesse rispetto al passato (comparabilità nel tempo);

• l’analisi di comparabilità esterna e interna.


L’ANALISI DI COMPARABILITA’

COME PREPARARSI

ControlledAffiliate

ControlledAffiliate

Compare with:

ControlledAffiliate

ThirdParty

ThirdParty

ThirdParty

Internal

comparable

Controlled

Transaction

External

comparable


L’ONERE DELLA PROVA

COME PREPARARSI

Spetta al contribuente provare i requisiti generali di: inerenza, certezza, oggettiva determinabilità e competenza.

Spetta all’Amministrazione Finanziaria provare che i prezzi di trasferimento non sono stati determinati conformemente al “valore normale” (Cassazione, sentenza 13/10/2006 n. 2203).



COME PREPARARSI

Per provare l’errore nella determinazione dei prezzi di trasferimento, l’Amministrazione Finanziaria deve dettagliare sia l’avvenuto esame degli stessi, sia il criterio e le modalità di calcolo utilizzati per la rideterminazione del “valore normale” nel caso specifico (V. anche circolare 32/1980).



COME PREPARARSI

La presenza di documentazione giustificativa prodotta dal contribuente obbliga l’Amministrazione Finanziaria all’esame della stessa e a motivarne l’eventuale mancata accoglienza.



COME PREPARARSI

L’Amministrazione Finanziaria deve motivare le proprie contestazioni facendo espresso riferimento alla documentazione prodotta dal contribuente e quindi deve indicare in dettaglio i motivi per cui ritiene che la documentazione:

• sia falsa

• non sia idonea a comprovare i presupposti di deducibilità


I PRINCIPALI ERRORI DELL’AMMINISTRAZIONE

COME PREPARARSI

Il “valore normale” è un concetto sostanziale, l’eventuale ripresa fiscale sullo stesso non può essere basata su “discordanze formali”.

(Es. riferimenti all’oggetto sociale nelle contestazioni del “cost sharing” o contestazioni di mancata esistenza di un “contratto” infragruppo in presenza di “guidelines”– v. Sentenza Cassazione 16/05/2007 n. 11226)



COME PREPARARSI

La determinazione dei prezzi di trasferimento avviene tramite sistemi di contabilità analitica per l’allocazione dei costi “per destinazione”. La ripresa fiscale non può prescindere dalla comprensione del sistema in uso presso il contribuente.

Spesso non vengono distinte le classificazioni “per natura” da quelle “per destinazione”.



COME PREPARARSI

Possono esserci giustificati motivi contingenti per l’applicazione di specifiche eccezioni al sistema generale dei prezzi di trasferimento applicati nel gruppo.

Il confronto interno e quello esterno non possono prescindere dall’analisi delle particolari strategie commerciali e delle particolari condizioni di mercato vigenti al momento di effettuazione dell’operazione in esame.



COME PREPARARSI

L’impossibilità per l’Amministrazione Finanziaria di verificare i dati forniti dal quartier generale non può essere assunta come valido motivo per prescindere dagli stessi. Specie in presenza di accordi internazionali per lo scambio di informazioni.



COME PREPARARSI

Spesso, per contestare l’esistenza del beneficio, vengono utilizzate presunzioni “gravi, precise e concordanti”. Affinchè le stesse possano essere assunte come “prova”, devono sussistere anche indizi “oggettivi” e “concreti” a supporto delle deduzioni logiche poste a fondamento delle presunzioni.



COME PREPARARSI

Salvo per quanto espressamente previsto dalla legge, non possono essere utilizzate “presunzioni” in presenza di documentazione contrastante con le stesse, a meno di provare la falsità o l’inadeguatezza della suddetta documentazione.



COME PREPARARSI

Non possono essere utilizzate riclassificazioni e/o rielaborazione statistiche per ottenere informazioni già ottenibili dal sistema contabile aziendale senza provare la non attendibilità di queste ultime.



COME PREPARARSI

Gli eventuali prezzi “interni” ottenibili da un sistema di controllo di gestione funzionante col metodo del “full costing” non possono essere assunti come secondo termine di confronto con i prezzi di mercato per rilevare una non corretta determinazione del valore normale. Il “full costing”, infatti, prescinde dal confronto con le condizioni di concorrenza e dipende dalle quantità prodotte.


L’APERTURA DELL’ISPEZIONE

• L’avviso di ispezione

• Il mandato all’ispezione

• La durata massima dell’ispezione

• Il luogo dell’ispezione

• L’assistenza durante l’ispezione


DURANTE L’ISPEZIONE

La documentazione non esibita

I verbali giornalieri:

obiettivo, contenuto e sottoscrizione.

Le dichiarazioni di parte.

per rifiuto

perché non richiesta

PG & PartnersPG & PartnersCHIUSURA DELL’ISPEZIONE

Il P.V.C. :

• Valenza giuridica del documento

• Contenuto obbligatorio

• Contenuti suggeriti (le osservazioni del Contribuente alla consegna del P.V.C.)

Le osservazioni del contribuente entro 60 giorni dal

P.V.C. (art. 12 c. 7, L. 212/2000).


Vi è un obbligo di istruttoria in capo al Responsabile del Procedimento (art. 6 L. 241/1990).

E’ nullo l’avviso di accertamento emesso senza esaminare le osservazioni del Contribuente di cui all’art. 12, c. 7 L. 212/2000.

Nullità dell’avviso di accertamento non motivato.

IL PROCEDIMENTODI ACCERTAMENTO


Entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento è possibile:

• ricorrere in Commissione Tributaria

• presentare domanda di accertamento con adesione.

L’accertamento con adesione:

• si esplica mediante un procedimento che sospende per 90 giorni i 60 giorni per ricorrere in Commissione Tributaria (art. 6, c. 3 D. Lgs. 218/97);

• non comporta vincoli in caso di mancato accordo

IL PROCEDIMENTODI ACCERTAMENTO


Il Processo Tibutario è regolato dalle norme di cui al

D. Lgs. 31/12/1992 n. 546.

Contro l’avviso di accertamento possono essere sollevate eccezioni per:– l’irregolarità del procedimento che ha portato all’adozione del

provvedimento (principalmente violazioni del principio di legittimità);– altri motivi di nullita/annullabilità– errori nel merito delle riprese.

IL CONTENZIOSO


LE SANZIONI

• In caso di accertamento avente ad oggetto i prezzi di trasferimento, sono applicabili le sanzioni amministrative ordinarie per le imposte sui redditi, così come disciplinate dall’art. 1, c. 2 D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471: sanzione amministrativa dal 100% al 200% delle imposte calcolate sul maggior imponibile accertato, sia ai fini dell’Imposta sul Reddito delle Società (IRES, con aliquota del 33%) che dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP, con aliquota del 4,25%).


LE SANZIONI

• Le suddette sanzioni possono essere ridotte ad 1/4, se versate entro 60 giorni dalla data della notifica dell’accertamento da parte delle Autorità Fiscali, sempre che il contribuente non ricorra contro l’accertamento.


LE SANZIONI

• Inoltre, qualora l’imposta evasa e gli elementi sottratti ad imposizione eccedano determinati importi, si potrebbero rendere applicabili, in linea di principio, anche le sanzioni penali (artt. 4 e 7, D. Lgs. 10 Marzo 2000, n. 74)


LA PENA PECUNIARIA PREVISTA SI RIDUCE:

LE SANZIONI

• a 1/4 accettando l’accertamento

• a 1/4 in accertamento con adesione

• a 1/3 in conciliazione giudiziale (spese sempre compensate)

Parallelamente, sono previste riduzioni anche delle

sanzioni penali


SISTEMA SANZIONATORIO E IMPATTO DEI

TRATTATI INTERNAZIONALI

LE SANZIONI

Il principio del “Giusto Processo” si applica anche al processo tributario (sentenza Corte Europea dei diritti dell’uomo del 23/11/2006 n. 73053/01) e include anche il principio di “proporzionalità” della sanzione.

PG & PartnersPG & PartnersIL “SECONDARY ADJUSTMENT”

In capo alla società in Germania, sorge il diritto a recuperare le imposte localmente pagate sul maggior reddito attribuito alla società italiana (v. Convenzione contro la doppia imposizione fra Italia e Germania firmata a Bonn il 18 Ottobre 1989).


LE MASSIME

Sentenza n. 213 del 9 Ottobre 2001 della Corte di Cassazione, Sezione tributaria.In caso di accertamento di un maggior reddito ai fini Irpeg, l’imponibile dovrà essere determinato dall’Ufficio, tenendo conto della maggiore Ilor dovuta, senza che rilevi la esistenza o meno di un apposito accantonamento, ai sensi dell’ art. 61, comma 1, del D.P.R. n. 897/1973, relativamente ad imposte non ancora definitivamente accertate.Sono irrilevanti, a fronte della richiesta dell’Ufficio di voler accertare la congruità delle rimanenze, le deduzioni di una società per azioni che evidenzi la non obbligatorietà della tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino ai sensi dell’art. 14, commi 1, lettera d), e 6, del D.P.R. n. 600/1973, nella misura in cui dal combinato disposto degli artt.14, comma 1, lettera a), del D.P.R. n.600/1973, 2214, 2215, 2217 e 2421 del codice civile emerge, comunque, l’obbligo, per tale tipo di società, di tenere il libro degli inventari e di effettuare, ivi, le valutazioni delle rimanenze, seguendo il criterio imposto dall’art. 62, comma 1, del D.P.R. n. 597/1973.


LE MASSIME

Sentenza n. 1209 del 29 Ottobre 1999 della Corte di Cassazione, Sezione tributaria.L’avviso di accertamento ha carattere di provocatorio ad opponendum e soddisfa l’obbligo di motivazione ai sensi dell’art. 42, D.P.R. n. 600/1973, ogni volta che l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an e il quantum debeatur; così il contribuente non può invocare la nullità di un accertamento motivato con riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardi di Finanza a lui regolarmente notificato o consegnato quando l’avviso di accertamento indichi il presupposto della maggiore imposizione e renda palese la fonte informativa sottostante.La verifica degli estratti di conto corrente che individui versamenti di somme che non possono non derivare dall’unica ed esclusiva attività lavorativa, in mancanza di un contrasto di tale valutazione da parte del contribuente, dando luogo ad una presunzione di omessa contabilizzazione di ricavi, legittima l’uso di un accertamento di tipo analitico induttivo.


LE MASSIME

Sentenza n. 162 del 22 Settembre 2006 della Commissione Tributaria Regionale di Roma, sezione XX.L’omessa indicazione delle fonti giurisprudenziali richiamate a sostegno del convincimento del giudice non costituisce motivo di nullità o censura della sentenza attesa l’insussistenza di alcun obbligo normativo di tale indicazione nell’estensione del testo della decisione


LE MASSIME

Sentenza Tribunale di Milano del 13 Maggio 1999, in “Rassegna di Fiscalità Internazionale” n. 1 – 01/2001. È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 2504 quater c.c. in relazione all’art. 41 Cost., perché la norma non consente all’iniziativa privata di svolgersi in contrasto con l’utilità sociale ma, al contrario, è rivolta al raggiungimento della massima utilità sociale, privilegiando la stabilità dei rapporti derivanti dalla fusione ed evitando da un lato di pregiudicare le aspettative che i soci di maggioranza ed i terzi collegano alla fusione e dell’altro di introdurre motivi di diffidenza sul mercato.


LE MASSIME

Spolidoro “incorporazione della controllante nella controllata e Leverage Buy out”, in “Le società”, n. I, 2000, pag. 988.Con l’iscrizione della fusione resta sanato ogni vizio precedente, in quanto il termine “invalidità” (utilizzato nell’art. 2504 quater c.c.) è comprensivo di ogni ipotesi di vizio dell’atto ed include i vizi di nullità ed annullabilità fatti valere in concreto; dal canto suo la sanatoria si estende a tutto il procedimento di fusione ( e quindi anche alle nullità delle delibere di approvazione del progetto di fusione impugnate dal socio dissenziente), non potendo sussistere alcun interesse concreto all’accoglimento di una domanda di invalidità di delibere che producono effetti esclusivamente all’interno del complesso procedimento di fusione.È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 2504 c.c. in relazione all’art. 41 Cost., perché la norma non consente all’iniziativa privata di svolgersi in contrasto con l’utilità sociale ma, al contrario, è rivolta al raggiungimento della massima utilità sociale, privilegiando la stabilità dei rapporti derivanti dalla fusione ed evitando da un lato di pregiudicare le aspettative che i soci di maggioranza ed i terzi collegano alla fusione e dell’altro di introdurre motivi di diffidenza sul mercato.Il conflitto di interessi rilevante ai sensi degli artt. 2373 e 2368, secondo comma, c.c. non si concreta semplicemente quando l’operazione societaria risulti dettata da un interesse della maggioranza dei soci, essendo invece indispensabile che questo interesse contrasti con quello della società, risolvendosi in un danno della stessa


LE MASSIME

Sentenza Tribunale di Milano del 14 Maggio 1992, in “Giur. Comm.”, 1992, II, pag. 988.La fusione fra società acquirente e società acquisita non comporta per le società incorporata una operazione di prestito o di garanzia finalizzata a fare acquistare sue azioni all’incorporante. Del pari non si può ravvisare nella fusione una violazione indiretta del disposto di cui all’articolo 2358 del codice civile, non potendosi configurare la fusione come negozio in frode alla legge


LE MASSIME

Sentenza della Corte di Giustizia Europea, sez. V, del 18 dicembre 199, procedimento C-286/94 e C-340/95.L’art. 18, n. 4, della Direttiva 17 maggio 1977, n. 388, non osta, in linea di principio, a provvedimenti nazionali che consentano alle competenti autorità fiscali di trattenere, a titolo conservativo, gli importi di IVA da restituire, qualora esistano indizi di frode fiscale o qualora tali autorità facciano valere un credito di imposta sul valore aggiunto che non risulta dalle dichiarazioni del soggetto passivo e che quest’ultimo contesta


LE MASSIME

Sentenza della Corte di Cassazione, sezione tributaria, n. 22023 del 22 giugno 2006 (dep. Il 13.10.2006).Gli accordi infragruppo fra una società estera e la società controllata italiana il cui capitale sia quasi integralmente posseduto dalla società italiana non sono regolati dalla legge italiana bensì dalla Convenzione di Vienna dell’11 aprile 1980 (ratificata e resa esecutiva con L. 11 dicembre 1985, n. 765). Di conseguenza, non è necessaria la forma scritta per i contratti di vendita infragruppo e le loro clausole. Perciò il giudice di merito può ritenere che una direttiva emanata dalla casa-madre costituisca prova della sussistenza di un accordo secondo cui le spese di riparazione dei veicoli commercializzati dal gruppo fanno carico alla società nazionale venditrice e non alla società statunitense produttrice dei veicoli stessi (determinando così un minor reddito imponibile per la società italiana).


LE MASSIMESentenza commissione tributaria provinciale di Pisa, sezione 3, n. 77/03/01 del 27 Giugno 2001.Definizione errore formaleL'art. 10, comma 3, della L. n. 212 del 2000 prevede, tra l'altro, la non punibilità di quei comportamenti che si traducono in una "meraviolazione formale senza alcun debito d'imposta". In attuazione di tale previsione, la disposizione recata dal comma 5-bis dell'art. 6 del D.Lgs. n. 472 del 1997 stabilisce, come già detto, che non sono punibili le violazioni che, oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento deltributo, non pregiudicano l'attività di controllo dell'Amministrazionefinanziaria. Resta, invece, punibile ogni altra violazione che sia di ostacolo all'attività di controllo. Ai fini della non punibilità della commessa violazione, le condizioni negative appena richiamate devono intendersi alternative e non concorrenti, con la conseguenza che non può configurarsi una violazione meramente formale ove manchi in concreto una sola di esse. La natura meramente formale è più spesso ravvisabile nelle violazioni di norme tributarie punibili con sanzioni amministrative stabilite in misura fissa, non legata cioè all'ammontare del tributo. In relazione a tali violazioni, è stato posto il problema circa l'individuazione del momento in cui occorre stabilire se esse siano state o meno di ostacolo all'esercizio del potere di accertamento. In altre parole, se il giudizio sulla natura meramente formale della violazione debba essere compiuto in astratto (vale a dire a priori sulla sola base delle caratteristiche proprie di un fatto illecito) ovvero in concreto (vale a dire a posteriori in base all'effettiva incidenza dell'illecito sulla determinazione del tributo o sull'attività di controllo).Al riguardo, si ritiene che gli uffici debbano valutare in concreto (a posteriori), nei singoli casi specifici, se gli illeciti commessi abbianodeterminato pregiudizio all'esercizio dell'azione di controllo. Per effetto di quanto appena chiarito, si può verificare che violazionipotenzialmente idonee ad incidere negativamente sull'attività di controllo, come, ad esempio, le irregolarità formali relative al contenuto delle dichiarazioni di cui all'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, non siano punibili, essendo risultato in concreto che le stesse, anche per effetto dell'eventuale regolarizzazione delle medesime, non abbiano ostacolato l'azione dell'ufficio.Quanto sopra premesso, va rilevato che l'esimente in esame non torna applicabile per quelle violazioni, pur sempre formali, aventi ad oggetto la presentazione, entro termini predeterminati normativamente, di atti che, per definizione, sono soggetti a controllo. Tra queste violazioni, che continuano ad essere sanzionabili, si possono annoverare quelle connesse all'obbligo di presentazione di dichiarazioni entro determinate scadenze (ad esempio: omessa presentazione della dichiarazione dei redditi nel caso in cui non sono dovute imposte, la cui sanzione è prevista dall'art. 1,comma 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471 del 1997; omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti d'imposta se le ritenute relative ai compensi, interessi ed altre somme sono state interamente versate, sanzionata ai sensi dell'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 471 del 1997; omessa presentazione della dichiarazione annuale Iva allorché il soggetto effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l'imposta, ovvero omessa presentazione della dichiarazione periodica Iva o quella prescritta dall'art. 50, comma 4, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, la cui sanzione è prevista dall'art. 5, comma 3, del D.Lgs. n. 471 del 1997). Sono, inoltre, sanzionabili tutte le violazioni per le quali l'esistenza del pregiudizio all'attività di controllo è palese per essere quest'ultima già iniziata. Così, sempre a titolo esemplificativo, le violazioni consistenti nella mancata o tardiva restituzione di un questionario inviato al contribuente o nell'inottemperanza all'invito a comparire in ufficio, pur dovendosi considerare di natura formale (in quanto non incidenti direttamentesull'imponibile, sull'imposta o sul versamento della stessa), continuano ad essere sanzionabili ai sensi dell'art. 11, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, poiché arrecano sempre pregiudizio alla già avviata attività di controllo. Parimenti, è punibile l'omessa tenuta delle scritture contabiliprescritte dalle leggi in materia di imposte dirette e Iva e il rifiuto da parte del contribuente della citata documentazione richiesta in sede di accessi eseguiti ai fini dell'accertamento delle stesse imposte.


LE MASSIME

Sentenza Commissione Tributaria di I grado di Trento, sez. II, 31/01/2007, n. 85Si è in presenza di violazioni dalle quali non deriva un’incidenza sulle risultanze delle liquidazioni periodiche IVA quando il contribuente, pur non avendo provveduto in toto agli adempimenti prescritti ai fini IVA, avrebbe dovuto eseguire formalità che, complessivamente considerate, portavano ad azzerare l’imposta dovuta poiché il debito derivante dall’annotazione nel registro delle vendite sarebbe stato neutralizzato dalla contemporanea annotazione nel registro degli acquisti. Considerato, infatti, il carattere trasparente e neutro dell’IVA, deve ritenersi che le violazioni, come quelle del caso deciso, consistenti nella omessa integrazione delle fatture ricevute e mancata emissione delle autofatture nonché omissione di ogni relativa registrazione, in quanto omissioni di adempimenti formali e privi di rilievo nella determinazione del tributo dovuto per effetto della neutralità derivante dalla doppia annotazione nei registri IVA, non comportino alcuna conseguenza sul piano impositivo. Di conseguenza, in tali ipotesi non possono essere applicate le sanzioni per omessa registrazione sui registri IVA e quelle per infedele dichiarazione che presuppongono, nella determinazione del quantum, l’esistenza di una maggiore IVA recuperata.


LE MASSIME

Sentenza della Corte di Giustizia Europea del 12 luglio 2001, procedimento C-262/99.Gli stati membri sono tenuti ad esercitare questa competenza nel rispetto del diritto comunitario e del suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità. Infatti, le misure amministrative o repressive non devono esulare dai limiti di quanto strettamente necessario agli obiettivi perseguiti, e una sanzione non deve essere così sproporzionata rispetto alla gravità dell’infrazione da risolversi in un ostacolo alle libertà sancite dal Trattato.


LE MASSIMESentenza della Cassazione Civile, Sezione Tributaria, n. 21953 del 19/10/2007.In tema di accertamento dell’I.V.A., qualora, L’Amministrazione fornisca validi elementi di prova per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni inesistenti, è onere del contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni, tenendo presente, tuttavia, che l’Amministrazione non può limitarsi ad una generale ed apodittica non accettazione della documentazione del contribuente, essendo suo onere quello di indicare specificatamente gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione ed il giudice di merito deve prendere in considerazione tali elementi, senza limitarsi a dichiarare che essi esistono e sono tali da dimostrare la falsità delle fatture (nella specie, la S.C. cassato con rinvio la sentenza del giudice tributario che, pur in presenza di un provvedimento penale di archiviazione emesso dal p.m., aveva accolto le ragioni dell’Amministrazione – così come risultanti da un processo verbale di constatazione, secondo cui le fatture erano relative ad operazioni – senza valutare in alcun modo, nel quadro indiziario complessivo, l’esito favorevole per il contribuente dovuto al provvedimento di archiviazione).


LE MASSIME

Sentenza della Cassazione Civile, Sezione I, n. 7867 del 22/08/1997.In tema di imposte sui redditi, ai fini della determinazione del reddito di impresa, è onere del contribuente e non dell’ufficio finanziario documentare l’esistenza dei costi deducibili, trattandosi di una componente negativa del reddito la cui effettività deve essere dimostrata dal contribuente tramite la contabilità di cui egli, e non l’ufficio, dispone. Una volta dimostrata l’esistenza della voce addotta come costo (e discorso analogo vale per le rimanenze o giacenze), spetterà all’ufficio – che intenda rettificare il reddito provando la diversità dei corrispettivi reali da quelli dichiarati – spiegare le ragioni per le quali quella voce debba considerarsi indeducibile, perché, ad esempio, non di competenza dell’esercizio o non inerente l’attività di impresa.


LE MASSIME

Sentenza della Commissione Tributaria di Pisa, Sezione II, n. 52 del 26/02/2007.La disciplina tributaria in materia di ammortamento anticipato richiede che il bene abbia una vita produttiva autonoma e distinta da quella di altri beni strumentali. E’ dunque illegittimo l’accertamento con conseguente disconoscimento del costo deducibile formulato dall’Amministrazione finanziaria fondato su tale erroneo presupposto. La ratio delle disposizione di cui all’art. 76 (ora 110) del Tuir è quella di evitare che all’interno di un gruppo vengano posti in essere trasferimenti di utili tramite l’applicazione di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti, al fine di sottrarli alla tassazione in Italia in favore di tassazioni estere inferiori. L’onere della prova, in ordine all’applicabilità della disciplina grava sull’Amministrazione finanziaria la quale è chiamata a dimostrare che la differenza tra il prezzo praticato soggetti infragruppo comparato alle condizioni di mercato ordinaria non trovi adeguata giustificazione economica.


LE MASSIMESentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma, Sezione XXXIV, n. 342 del 04/02/1998.Nelle operazioni tra società non residenti controllate o controllanti la valutazione al valore normale dei beni trasferiti implica, ai sensi dell’art. 9 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, un’accurata indagine ed analisi critica da parte dell’ufficio ed un effettivo confronto con i prezzi praticati dalle imprese concorrenti per i beni della medesima specie o similari, in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio di commercializzazione. L’affermazione che il prezzo praticato dalle parti non rispecchia il “valore normale”, se non supportata da alcun elemento di prova, si risolve in una mera enunciazione di principio ed in una ingiustificata intrusione nella determinazione dei prezzi inter partes.Per l’individuazione del tasso di interesse normale applicabile ai muti fra società collegate appartenenti a paesi diversi si deve fare riferimento al mercato dove sono stati raccolti i fondi oggetto del prestito, avendo riguardo altresì ad altri fattori rilevanti quali l’ammontare del prestito, la durata, la posizione finanziaria del mutuante, la moneta di computo, i rischi di cambio.


LE MASSIMESentenza della Cassazione Civile, Sezione V, n. 7080 del 14/04/2004.In caso di possibilità di fornire due interpretazioni alternative della disposizione (nella specie: l’art. 25 D.L. n. 513 del 1992, applicabile”ratione temporis”, non convertito, ma il contenuto è stato reiterato con altri DD.LL. fino al D.L. n. 331 del 1993, convertito nella L. n. 427 del 1993, i cui effetti sono stati salvaguardati con apposita disposizione, che ha abrogato il sistema degli abbuoni,già stabilito, in misura percentuale differenziata in relazione al numero di anni di invecchiamento, dall’art. 7 del D.L. n. 142 del 1950, ed espressamente mantenuto in vigore dall’art. 1 D.L. n. 854 del 1971, convertito nella L. n. 1039 del 1971), deve essere preferita quella che non comporti la retroattività della misura fiscale più sfavorevole, in considerazione del principio generale dell’ordinamento tributario posto dall’art. 3 dello Statuto del contribuente, di cui alla L. n. 212 del 2000 (nella specie: con riguardo alla quantità di acquavite prodotte anteriormente ad essa, anche se estratta e posta in commercio dopo di essa, secondo una applicazione del tributo su una fattispecie a formazione successiva). Infatti, il cd. Statuto del contribuente ha inteso attribuire alle proprie disposizioni (e tra queste a quella sulla irretroattività delle leggi fiscali) il valore dei principi generali dell’ordinamento tributario, con una autoqualificazione che dà attuazione che dà attuazione alle norme costituzionali richiamate dallo Statuto, e che costituiscono orientamento ermeneutico ed applicativo vincolante nell’interpretazione del diritto, cosicché qualsiasi dubbio interpretativo o applicativo deve essere risolto dall’interprete nel senso più conforme a questi principi, a cui la legislazione tributaria, anche antecedente allo Statuto, deve essere adeguata .


LE MASSIMECircolare dell’Agenzia delle Entrate n. 77/E-45808 del 03/08/2001.


LE MASSIME

Sentenza della Commissione Tributaria Centrale n. 1971 del 01/02/1990.Nel sistema del contenzioso tributario, a mente dell’art. 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, trova applicazione la disposizione dell’art. 116, comma 2, del codice di procedura civile, e, pertanto, è consentito alle Commissioni tributarie desumere argomenti di prova dal contegno delle parti nel processo.


LE MASSIMESentenza della Cassazione Civile, n. 10257 del 21/04/2008.In tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, ricade sul contribuente l'onere di dimostrare l'inerenza all'attività di impresa delle singole spese affrontate; ed il giudice di merito nel valutare se questa prova sia stata fornita deve prendere in esame la funzione dei beni e dei servizi acquisiti, prescindendo dall'entità della spesa e dalla circostanza che i versamenti siano stati erogati ad un soggetto diverso dal contribuente, il quale abbia a sua volta provveduto alla acquisizione dei beni o alla organizzazione dei servizi. (Cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Bologna, 11 Giugno 2002).

In tema di imposte sul reddito di impresa, non hanno efficacia nei confronti della amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscano "abuso del diritto", cioè che si traducano in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico che siano idonee ad escludere l'abusività. (Nella specie, il S.C. ha ravvisato l'uso distorto del meccanismo del credito di imposta collegato a minusvalenze derivanti da un contratto di usufrutto di azioni, immune da invalidità, stipulato tra la società contribuente e una società avente sede all'estero). (Cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Bologna, 11 Giugno 2002)


LE MASSIME

Sentenza della Cassazione Civile, Sezione V, n. 5712 del 12/03/2007.In tema di condono fiscale, la sanatoria di cui all’art. 19-bis del decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito con modificazioni dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, essendo subordinata alla condizione che la violazione non rilevi ai fini della determinazione del reddito e dell’IVA, non trova applicazione nell’ipotesi di omessa autofatturazione di operazioni intercorse con un soggetto non residente e privo di stabile organizzazione in Italia: poiché, infatti, gli adempimenti di cui agli artt. 17, terzo comma, e 25, quarto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 sono correlati al procedimento di determinazione del reddito d’impresa, consentendo di procedere all’accertamento dello stesso, tale violazione, neurale ai fini dell’,IVA, attesa la non imponibilità delle predette operazioni, interrompe il meccanismo di applicazione delle imposte sul reddito, e pertanto non ha carattere meramente formale, bensì sostanziale. (Cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Milano, 21 Aprile 2000).


LE MASSIME

Sentenza della Cassazione Civile, Sezione V, n. 5268 del 10/03/2005.In tema di IVA, l’art. 41, comma sesto, D.P.R. n. 633 del 1972 (nel testo in vigore “ratione temporis”, anteriore all’intervento abrogativo e sostitutivo operato dal D.Lgs. N. 471 del 1997), nel disporre che al cessionario di beni o committente di servizi si applichino, in caso di omessa o irregolare fatturazione e mancata regolarizzazione, “le pene pecuniarie previste dai primi tre commi, oltre al pagamento dell’imposta”, considera tale prelievo, compreso quello di importo pari all’imposta, quale sanzione, ferme restando le obbligazioni verso l’erario del cedente di beni o prestatore di servizi per l’imposta, le sanzioni a suo carico e le dichiarazioni annuali. Pertanto, virtù del principio di legalità stabilito dall’art. 3, comma terzo, D.Lgs. N. 472 del 1997, anche riguardo a detto prelievo, qualificato “pagamento dell’imposta” dall’art. 41 D.P.R. n. 633 del 1972, citato, si applica la norma posteriore, più favorevole al contribuente (In applicazione di tale principio, la Corte ha accolto il ricorso del contribuente contro la sentenza di merito, che aveva disatteso le sue deduzioni in ordine al silenzio tenuto dall’Amministrazione finanziaria con riguardo alla richiesta di rimborso delle somme versate ai sensi dell’art. 41, comma sesto, D.P.R. n. 633 del 1972, che era stato abrogato dall’art. 16, comma primo, lett. A), del D.Lgs. N. 471 del 1997 e sostituito dall’art. 6 dello stesso D.Lgs. N. 471 del 1997, previsione quest’ultima più favorevole al contribuente).


LE MASSIME

Sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, n. 15774 del 13/05/2005.L’art. 41, comma 5, lettera b), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (riformulato dal D.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24 e dall’art. 1 del D.L. 2 Marzo 1989, n. 69, convertito in L. 27 aprile 1989, n. 154, poi abrogato dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e sostituito dalla disposizione dell’art. 6 di quest’ultimo), in base al quale il cessionario di un bene o il committente di un servizio, ricevendo fattura irregolare, è tenuto a “regolarizzare l’operazione”, con la presentazione di un documento integrativo contenente tutte le indicazioni prescritte dall’art. 21 e con il versamento dell’imposta dovuta (cosiddetta “autofatturazione”), restando soggetto, in caso di omissione, a sanzione pecuniaria,implica l’obbligo di supplire alle mancanze commesse dall’emittente in ordine all’identificazione dell’atto negoziale ed alla notizia dei dati di fatto fiscalmente rilevanti, non anche di controllare e sindacare le valutazioni giuridiche espresse dall’emittente medesimo (quindi, la società, che abbia ricevuto in locazione dei locali da un Consorzio portuale, non è tenuta a procedere ad autofatturazione, qualora il Consorzio non ritenga di assoggettare ad IVA i relativi canoni).


LE MASSIMESentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, n. 1540 del 26/10/2006.L'onere di contestazione (col relativo corollario del dovere, per il giudice, di ritenere non abbisognevole di prova quanto non espressamente contestato) è principio generale che informa il sistema processuale (e perciò anche il processo tributario) poggiando le proprie basi non soltanto sul tenore degli artt. 416 e 167 del codice di procedura civile, bensì anche sul carattere dispositivo del processo - comportante una struttura dialettica a catena -, sulla generale organizzazione per preclusioni successive - che, in misura maggiore o minore, caratterizza ogni sistema processuale - sul dovere di lealtà e probità posto a carico delle parti dall'art. 88 del codice di procedura civile - che deve ritenersi applicabile anche al processo tributario in virtù del rinvio di cui all'art. 1 del D.Lgs. n. 546/1992 - ed infine, soprattutto, sul generale principio di economia che deve sempre informare il processo, vieppiù alla luce del novellato art. 111 della Costituzione. Né l'applicazione del suddetto principio incontra ostacoli nelle peculiarità del processo tributario, quali il carattere eminentemente documentale dell'istruttoria e la ritenuta non applicabilità in materia della disciplina di equa riparazione per la non ragionevole durata del processo (nel caso di specie la Corte ha ritenuto che il giudice di merito avesse erroneamente escluso che il contribuente avesse esercitato l'attività di autotrasporto, nonostante tale circostanza affermata dal contribuente non fosse mai stata contestata dall'Amministrazione). (1) Il principio costituzionale della ragionevole durata del processo deve ritenersi rivolto non soltanto, in funzione acceleratoria, al giudice quale soggetto processuale ma anche e soprattutto al legislatore ordinario ed al giudice quale interprete della norma processuale (in quanto una lettura "costituzionalmente orientata" delle norme che regolano il processo non può prescindere dal principio in esame, che esprime un canone ermeneutico valevole per ogni disciplina processuale) oltre che a tutti i protagonisti del processo (ivi comprese le parti, che, specie nei processi caratterizzati da una difesa tecnica, devono responsabilmente collaborare a circoscrivere tempestivamente i fatti effettivamente controversi), senza che la mancata applicabilità della disciplina in materia di equa riparazione al processo tributario possa indurre ad escludere che il precetto sancito dal novellato art. 111 della Costituzione sia applicabile anche al processo tributario. (principio affermato in relazione all'estensione al processo tributario del cosiddetto principio di non contestazione).

http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=013251




LE MASSIME

Stralcio della sentenza della Corte di Cassazione, n. 16097 del 20/07/2007.....Evidenzia assoluta insufficienza della valutazione del peculiare caso compiuta dal giudice tributario in appello – la cui decisione sul punto deve essere, pertanto, cassata – atteso che lo stesso, da un lato, ha affermato che dalla fusione contestata è derivato «un notevole» (ma non meglio precisato) «vantaggio fiscale per la contribuente» e, dall’altro, ha ritenuto insussistente l’elusione denunziata dall’ufficio erariale sulla base della mera enunciazione delle “motivazioni” dell’operazione addotte dalla contribuente (...);Senza prima accertare (rendendone conto in motivazione), come dovuto, l’effettiva sussistenza, da un lato, di concreti elementi dimostrativi di quelle “motivazioni” nonché del loro valore economico e, dell’altro, dell’entità del vantaggio fiscale (…) eventualmente conseguito e indi operare un esame globale della situazione concretamente accertata al fine di verificare che la “ragione economica” per la quale la fusione è stata operata trascenda effettivamente la «ricerca di un’agevolazione puramente fiscale»


LE MASSIME

Sentenze della Corte di Cassazione Civile, Sezione V, n. 22023 del 13/10/2006 e n. 11226 del 16/05/2007 da “fisco nel mondo”.

Ancora in merito all’abuso di diritto

ATTENZIONE!!!! DELLA 22023 PARLAIMO ANCHE NELLA SLIDE N. 54


LE MASSIME

Sentenza della Cassazione Civile, Sezione III, n. 5733 del 20/05/1993.L’onere probatorio del convenuto, di contenuto contrario a quello dell’attore, sorge in concreto solo quando quest’ultimo abbia fornito la prova dei fatti posti a fondamento della domanda, con la conseguenza che l’insufficienza della prova con cui il convenuto abbia inteso confortare le contestazioni delle pretese dell’attore non vale a dispensare quest’ultimo dell’onere probatorio a suo carico, salvo, peraltro, il principio, di generale applicazione, per cui i fatti allegati da una parte possono essere considerati pacifici, sì da potere essere posti a base della decisione, non solo quando siano stati esplicitamente ammessi dalla controparte, ma anche quando questa non li contesti specificatamente ed imposti altrimenti il proprio sistema difensivo


LE MASSIME

Sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Bari, Sezione XIV, n. 67 del 23/05/2008.La disposizione di cui all’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente - la quale stabilisce il termine iniziale per l’emissione e notificazione dell’avviso di accertamento in dipendenza del contenuto di un processo verbale di constatazione, salvo comprovate e motivate esigenze di urgenza - costituisce norma di carattere imperativo e non richiede, in virtù di detta natura, una comminatoria espressa di nullità del provvedimento. Conseguentemente, l’anticipata notificazione dell’avviso di accertamento conduce alla declaratoria di illegittimità dell’atto impositivo, essendo la norma in parola espressione di principi costituzionali, di cui lo Statuto è diretta attuazione, ed essendo leso il diritto del contribuente all’instaurazione di un contraddittorio amministrativo e pre-contenzioso volto a rendere edotta l’Amministrazione finanziaria delle proprie doglianze, delle quali la Medesima è chiamata a dare conto ex post in sede di motivazione dell’avviso stesso, giusta il principio di cooperazione e leale collaborazione.


LE MASSIME

Sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Trieste, Sezione XI, n. 9 del 20/02/2008.Il rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente deve ritenersi improntato al rigoroso ossequio ai princìpi della Carta costituzionale dei quali le disposizioni di cui alla L. n. 212 del 2000 costituiscono espressione e diretta applicazione. L’esercizio del potere di accertamento è subordinato all’osservanza degli adempimenti previsti dal relativo procedimento fra i quali figura il divieto di emissione e notificazione dell’atto impositivo anteriormente al termine di sessanta giorni dalla redazione del p.v.c.; termine a disposizione del soggetto verificato per la presentazione di memorie difensive al competente ufficio finanziario. Conseguentemente, l’anticipata notificazione al contribuente dell’avviso di accertamento comporta vulnus al principio di leale collaborazione e vizio di illegittimità dell’atto per carenza di potere. L’avviso di accertamento, agli effetti del combinato disposto dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 e dell’art. 21-septies, L. n. 241/1990, costituisce fattispecie a formazione progressiva la cui validità ed efficacia è condizionata alla sussistenza di tutti gli elementi costitutivi previsti dalla legge. Deve pertanto comminarsi la nullità/inesistenza giuridica all’atto, ancorché non espressamente stabilita dalla norma dello Statuto del contribuente, per l’inidoneità dell’avviso di accertamento a spiegare efficacia per incompletezza della fattispecie.




GRAZIE PER L’ATTENZIONE!

Documents

PG & Partners