Planificarea Fiscala

Tema 1 Planificarea şi prognozarea fiscală noţiuni generale

1. Noţiuni conceptuale cu privire la organizarea procesului fiscal2. Esenţa, structura şi metodele planificării şi prognozării fiscale

1. Noţiuni conceptuale cu privire la organizarea procesului fiscal

Procesul fiscal este o parte componentă a procesului bugetar, reglementată de normele de drept existent, şi reprezintă activitatea instituţiilor puterii de stat centrale şi locale, care ţine de: determinarea conceptului constituirii, structurii şi nivelului veniturilor bugetare; modificarea sistemului de impozite şi taxe existent, a obiectului impunerii, componenţei materiei impozabile şi a cotelor fiscale; formarea legislaţiei fiscale; elaborarea şi executarea planurilor de mobilizare a plăţilor fiscale la buget şi în fondurile extrabugetare, precum şi controlul executării şi respectării legislaţiei fiscale.

Procesul fiscal reprezintă activitatea statului în organizarea mecanismului de impozitarea şi asigurarea îndeplinirii lui.

Noţiunea de „proces fiscal” este mai largă decât noţiunea de „impunere”, deoarece include nu numai stabilirea, aplicarea şi perceperea impozitelor, ci şi activitatea de formare şi funcţionare a aparatului ce administrează sistemul fiscal. Procesul fiscal include mai multe componente şi are drept scop:

Formarea sistemului fiscal al statului prin stabilirea şi aplicarea impozitelor şi determinarea corelaţiei dintre ele (armonizarea sistemului fiscal);

Determinarea competenţelor publice ce au atribuţii de administrare fiscală şi redistribuirea funcţiilor lor;

Asigurarea funcţionării eficiente a sistemului de organe fiscale specializate; Organizarea şi efectuarea controlului asupra respectării legislaţiei fiscale; Organizarea procesului de colectare a impozitelor, atât prin achitare sinestătătoare de

către contribuabili, cât şi prin utilizarea metodelor de executare silită a obligaţiilor fiscale;

Menţinerea regimului de respectare a legislaţiei fiscale prin aplicarea sancţiunilor fiscale ş.a.

Procesul fiscal se efectuează prin metode şi tehnici specifice structurii sistemului fiscal al statului. Metodele de bază ale efectuării procesului fiscal sunt:

Stabilirea şi introducerea impozitelor; Ţinerea evidenţei contribuabililor; Ţinerea evidenţei obiectelor impozabile pe tipuri de impozite; Organizarea reţinerii impozitelor la sursa de obţinere a

venitului; Efectuarea controlului asupra respectării legislaţiei fiscale atât

de către contribuabili, cât şi de către cei care administrează sistemul fiscal şi cei care intermediază relaţiile fiscale;

Organizarea lucrului în organele fiscale; Aplicarea sancţiunilor fiscale, ş.a.În organizarea procesului fiscal statul se conduce de obiectivele propuse de politica

fiscală. Mecanismul fiscal permite de a corela relaţiile fiscale, bazându-se pe dreptul fiscal şi principiile de impozitare utilizate de fiecare stat.

Procesul fiscal reprezintă reglementarea în baza normelor de drept a unei părţi a procesului bugetar, ce reprezintă activitatea organelor puterii de stat, a administraţiei locale şi a participanţilor la relaţiile fiscale în vederea stabilirii unei concepţii de formare a structurii şi volumului veniturilor de stat, perfecţionării sistemului fiscal existent, a legislaţiei fiscale, elaborării şi îndeplinirii planului mobilizării încasărilor fiscale la buget şi în fondurile extrabugetare, precum şi controlul asupra executării şi respectării legislaţiei fiscale.

1

După cum se ştie, sistemul fiscal este creat în concordanţă cu structura social-politică a societăţii, tipul statului, obiectivele acestuia, scopul final acceptat şi politica economică realizată. Odată cu constituirea sistemului fiscal este deosebit de importantă alegerea tipului impozitelor, metodelor de gestionare a acestora, adică a mecanismului fiscal concret.

Mecanismul fiscal reprezintă totalitatea normelor organizatorico-juridice, a metodelor şi formelor administrării sistemului fiscal prin intermediul instrumentelor specifice.

Mecanismul fiscal contribuie la stabilirea unui echilibru între interesele corporative ale statului şi interesele agenţilor economici.În gestionarea mecanismului fiscal statul urmăreşte câteva direcţii de bază:

Formarea sistemului fiscal al statului prin stabilirea şi introducerea impozitelor şi deteminarea corelaţiei dintre aceste impozite (armonizarea sistemului fiscal);

Delimitarea atribuţiilor organelor de stat în domeniul impozitării şi distribuirea împuternicirilor în sfera dată;

Formarea unui sistem de organe fiscale specializate şi asigurarea funcţionalităţii lor; Organizarea şi efectuarea controlului fiscal asupra respectării legislaţiei fiscale; Realizarea procesului de colectare a impozitelor Sancţionarea celor care nu-şi îndeplinesc obligaţiile fiscale;

Astfel, putem delimita 3 elemente funcţionale ale mecanismului fiscal:1. planificarea fiscală2. reglementarea fiscală3. administrarea fiscală

Planificarea şi prognozarea fiscală sunt elementele principale ale mecanismului fiscal. Problema de bază a planificării şi prognozării fiscale este asigurarea parametrilor calitativi şi cantitativi ale bugetului statului, reieşind din concepţia fiscală elaborată şi aprobată.

Această sarcină se înfăptuieşte atât pentru un an fiscal (planificarea fiscală) cât şi pentru o perioadă mai îndelungată (prognozarea fiscală).

La elaborarea sarcinilor bugetare curente privind impozitele, estimarea prelevărilor fiscale trimestriale se rezolvă probleme de ordin tactic.

Prognozarea fiscală, în acest caz, se bazează pe rezultatele cercetărilor ştiinţifice, datele dărilor de seamă sintetizate şi cele analitice, obţinute în procesul îndeplinirii obligaţiilor fiscale curente.

Planificarea fiscală este o parte componentă a procesului bugetar, deoarece se bazează pe aceeaşi informaţie.

În multe ţări elaborarea prognozelor fiscale pentru perspectiva apropiată include: evaluarea veniturilor proprietăţii administrativ-teritoriale, a necesităţilor tehnice de

reînnoire a domeniilor de specializare a raionului, a bazei de resurse a raionului, participarea teritoriului la operaţiile de import-export ş.a.

prognozarea volumului încasărilor fiscale luând în consideraţie ritmul creşterii economice a unităţilor administrativ teritoriale.

Stabilirea mărimii deficitului bugetar, a nivelului inflaţiei, a indicatorilor de piaţă.

Pentru elaborarea şi funcţionarea reuşită a sistemului planificării fiscale este necesar de creat anumite premise:

De cadru, adică acordul conducerii să realizeze funcţiile planificării fiscale pe baza scopurilor bine determinate, precum şi a principiilor de management;

Organizaţionale, adică capacitatea organizării sistemului planificării fiscale; Informaţionale, care presupun prezenţa tehnologiilor necesare pentru colectarea,

prelucrarea şi transmiterea informaţiei.Reglementarea fiscală este unul din elementele mobile ale mecanismului fiscal şi

sectorului managementului fiscal de stat. Baza reglării fiscale o constituie sistemul măsurilor economice de intervenţie operativă în executarea obligaţiilor fiscale. Metodele reglementării fiscale, ştiinţific argumentate, constituie elementul component al concepţiei fiscale a statului.

2

Reglementarea fiscală poate fi determinată drept un proces al elaborării detaliate a metodelor de realizare a planurilor fiscale, formarea şi implementarea noilor regimuri fiscale sau corectarea celor existente, orientarea spre realizarea funcţiilor fiscale etc.

Reglementarea fiscală în multe state este bazată pe legea fiscală de bază – Codul Fiscal. Reglementarea fiscală este cea mai complicată componentă a relaţiilor juridice fiscale, deoarece în cadrul lor se intersectează interesele economice ale statului şi ale agenţilor economici.

Conţinutul şi scopul reglementării fiscale sunt determinate de funcţia de reglare a sistemului fiscal. De aici reiese necesitatea obiectivă a acestui proces şi rezultatul lui depinde de corectitudinea metodelor utilizate şi starea economică reală.În dependenţă de scopul urmărit şi domeniul de aplicare a metodelor de reglementare fiscală pot fi delimitate trei domenii interdependente: sistemul înlesnirilor şi preferinţelor fiscale, sistemul sancţiunilor fiscale şi metodele echilibrării bugetar-fiscale.

De combinarea optimală a primelor două sisteme depinde elasticitatea impozitelor şi în cele din urmă eficienţa politicii fiscale.

În RM reglementarea fiscală a veniturilor bugetare se efectuează prin diferite metode, urmărind scopul echilibrării veniturilor şi cheltuielilor bugetare. Diversitatea metodelor de reglementare fiscală este determinată de proprietăţile impozitului concret, precum şi de problemele ce apar la elaborarea bugetului. Astfel, unele impozite sunt întărite după anumite verigi ale sistemului bugetar în întregime, altele – doar parţial sunt prelevate într-un buget sau altul. Cu acest scop în Legea bugetului sunt stabilite normele defalcărilor fiscale de la suma veniturilor regularizatoare. Cotele prelevărilor fiscale la bugetele de toate nivelele sunt stabilite în dependenţă de particularităţile bugetului format şi politicii bugetar-fiscale a bugetului superior.

La elaborarea metodelor de reglare fiscală o importanţă deosebită o are studierea consecinţelor sale sociale. Cercetările sociologice servesc drept bază pentru elaborarea şi adoptarea de către stat a concepţiilor economic argumentate a dezvoltării sistemului de impunere nu numai pentru o perioadă de un an, ci pentru o perspectivă mai îndepărtată, iar analiza dinamicii indicatorilor macroeconomici oferă imaginea tendinţelor impunerii şi raţionalizarea cheltuielilor publice.

Administrarea fiscală reprezintă activitatea organelor de stat împuternicite şi responsabile de asigurarea colectării depline şi la termen a impozitelor şi taxelor, a penalităţilor şi amenzilor în bugetele de toate nivelurile, precum şi de efectuarea acţiunilor de urmărire penală în caz de existenţă a unor circumstanţe ce atestă comiterea infracţiunilor fiscale.

Scopul de bază al administrării fiscale este de a colecta suma corectă a impozitelor datorate bugetului public cu minim de cheltuieli atât pentru stat, cât şi pentru contribuabili.

Termenul „administrare fiscală” are un sens foarte larg, cuprinzând următoarele domenii: principiile organizării sistemului fiscal; atribuţiile organelor puterii de stat de diferite nivele în reglarea relaţiilor fiscale; definirea noţiunilor de bază, utilizate în legislaţia fiscală; procedurile de efectuare a controlului fiscal; răspunderea pentru încălcarea legislaţiei fiscale; procedurile de contestare a hotărârilor şi acţiunilor organelor fiscale, etc.

Organizarea corectă a administrării fiscale reprezintă un factor decisiv pentru eficientizarea politicii fiscale într-un stat.

Activitatea aparatului fiscal este orientată spre administrarea relaţiilor fiscale la macronivel şi la micronivel.

Administrarea fiscală la macronivel reprezintă un ansamblu de acţiuni argumentate ştiinţific şi economic ale organelor abilitate ale puterii de stat, orientate spre asigurarea deplină şi la timp a bugetelor de toate nivelele cu venituri fiscale, care presupun nu numai executarea automată a legislaţiei fiscale, ci şi perfecţionarea ei.

Se pot delimita următoarele sarcini ale administrării fiscale la nivelul economiei naţionale:

3

constituirea fondurilor de resurse financiare ale statului prin intermediul mobilizării încasărilor fiscale;

repartizarea optimală a resurselor fiscale între verigile sistemului bugetar; elaborarea unor programe şi strategii pe termen scurt şi lung de asigurare deplină şi la

timp a bugetului cu venituri fiscale atât planificate, cât şi lichidarea restanţelor fiscale existente.

Administrarea fiscală la micronivel (în organele fiscale) constă în respectarea strictă a structurii ierarhice şi delimitarea concretă a funcţiilor la diferite nivele ale conducerii în organele cu atribuţii de administrare fiscală.

Sarcinile specifice ale administrării fiscale la micronivel sunt: determinarea gradului de participare a persoanelor fizice şi juridice în constituirea

resurselor financiare ale statului, pentru a nu afecta simţitor activitatea lor economică şi nu a prejudicia bugetul statului;

stabilirea cotelor de impozitare şi determinarea bazei impozabile reieşind din argumentări ştiinţifice;

efectuarea controlului asupra plenitudinii încasărilor fiscale şi pedepsirea contribuabililor care se eschivează de la plata impozitelor.Organizarea incorectă a administrării fiscale duce la apariţia fenomenului de evaziune

fiscală, care prezintă un pericol social considerabil. Organizarea administrării fiscale în majoritatea statelor dezvoltate este axată spre

atingerea unor obiective, cum ar fi: minimizarea raportului dintre cheltuielile operaţionale de administrare şi încasările

fiscale; reducerea restanţelor la impozite şi taxe; sporirea calităţii serviciilor acordate contribuabililor de către organele fiscale; reducerea numărului de funcţionari fiscali; automatizarea la maximum a procesului de administrare fiscală.

Experienţa statelor dezvoltate arată, că pentru organizarea eficientă a procesului de administrare fiscală este necesar ca, în intervale de timp strict determinate, să fie prelucrate volume mari de informaţie. Acest lucru se poate efectua numai cu utilizarea tehnologiilor informaţionale, ce asigură spectrul necesar de servicii.

În Republica Moldova administrarea fiscală se bazează în mare măsură pe practica altor state, mai ales a celor dezvoltate, cu adaptarea sistemului de administrare la condiţiile economice existente la etapa actuală.

perfecţionarea normelor şi codificarea regulilor ce reglementează activitatea organelor fiscale şi contribuabililor;

perfecţionarea structurii organizatorice a aparatului fiscal; organizarea lucrului cu contribuabilii în vederea informării acestora despre

particularităţile legislaţiei fiscale; perfecţionarea sistemului automatizat de evidenţă fiscală; dezvoltarea tehnologiilor informaţionale de administrare fiscală; unificarea prevederilor acordurilor privind evitarea dublei impuneri; prevenirea şi combaterea fenomenului de evaziune fiscală.

2. Esenţa, structura şi metodele planificării şi prognozării fiscalePlanificarea şi prognozarea fiscală sunt elementele principale ale mecanismului fiscal.

Problema de bază a planificării şi prognozării fiscale este asigurarea, economic fundamentată, a parametrilor calitativi şi cantitativi a bugetului şi a programelor de perspectivă privind dezvoltarea social-economică a ţării, reieşind din concepţia fiscală elaborată.


4

Planificarea fiscală este o parte integrantă a procesului bugetar, iar procedurile planificării fiscale sunt îmbinate cu alcătuirea bugetului, deoarece se bazează pe aceeaşi informaţie.

La elaborarea sarcinilor bugetare curente, estimarea prelevărilor fiscale trimestriale se rezolvă probleme de ordin tactic. Soluţionarea acestora formează câmpul juridic pentru stabilirea şi cercetarea scopurilor strategice în fiscalitate. Prognozarea fiscală, în acest caz, se bazează pe rezultatele cercetărilor ştiinţifice, informaţia din dările de seamă şi din datele analitice, obţinute în procesul îndeplinirii obligaţiilor fiscale precedente. Prelucrarea şi analiza acestei informaţii permite de a estima tendinţa de evoluţie a sistemului fiscal în anul curent, despre influenţa lui asupra proceselor investiţionale, despre modificările structurale în ramurile economiei naţionale, despre veniturile obţinute de către diferite unităţi administrativ – teritoriale, agenţi economici, cetăţeni.

În majoritatea statelor elaborarea prognozelor fiscale pentru perspectiva apropiată include:

Evaluarea veniturilor unităţilor administrativ – teritoriale (fiind utilizaţi coeficienţii asigurării financiare a unităţilor administrativ – teritoriale şi a eficienţei bugetare), a necesităţilor tehnice de reînnoire a domeniilor de specializare ale raionului, starea remunerării muncii, a bazei de resurse ale raionului, participarea teritoriului la operaţiunile de import – export, calitatea infrastructurii industriale şi sociale;

Prognozarea volumului încasărilor fiscale luând în consideraţie ritmul creşterii economice a unităţilor administrativ – teritoriale. Aceste date au o importanţă deosebită la elaborarea bugetelor de toate nivelurile, deoarece în ele se pot reflecta mai exact necesităţile raioanelor în resurse publice sub forma subvenţiilor, subsidiilor, dotaţiilor şi finanţării prin transfer. Cunoaşterea potenţialului raionului permite formularea exactă a regimului înlesnirilor fiscale, ceea ce permite soluţionarea problemei privind perfecţionarea legislaţiei fiscale;

Prognozarea necesităţilor social – economice ale unităţilor administrativ – teritoriale în baza inventarierii totale a tipurilor averii şi a componentei de resurse a economiei sale;

Stabilirea mărimii deficitului bugetar, a nivelului inflaţiei, a indicatorului de preţuri, a indicatorilor de piaţă.

În cazul planificării şi prognozării fiscale sunt realizate nu numai sarcinile fiscale, dar şi se fundamentează optimizarea tacticii şi strategiei fiscale privind reglementarea şi controlul fiscal.

Scopul planificării fiscale, ca componentă a procesului fiscal, poartă un caracter conceptual, calitativ, dar argumentarea lui depinde, în mare măsură, de efectuarea unor calcule concrete di punct de vedere cantitativ.

Elaborarea sarcinilor concrete privind impozitele pentru perioada corespunzătoare planificată este efectuată după etape, care conţin un şir de acţiuni reciproce:

Căutarea tipurilor regimurilor fiscale, în corespundere cu tendinţe deja formate în economie în perioadele precedente;

Evaluarea variantelor impunerii optimale, alinierea lor pe grupe fiscale, tipuri de activităţi financiare, grupe de contribuabili, teritorii aparte;

Argumentarea priorităţii variantei regimului fiscal utilizat; Calculul veniturilor fiscale prognozate, ţinând cont de rezultatele executării bugetelor

pentru anul precedent; Discuţia părţii fiscale a bugetului privind articolele corespunzătoare ale clasificaţiei

bugetare privind precizia efectuării calculelor, a coordonării definitive a veniturilor.Actualmente, ştiinţa fiscală nu a creat metode speciale de planificare a volumului încasărilor fiscale la buget. În practică, în procesul planificării fiscale sunt utilizate metode cunoscute: de bilanţ, a evaluărilor de experţi, metoda corelării, alinierii, structurării rândurilor cronologice, analiza factorială. Utilizarea acestor metode este binevenită, deoarece ele sunt unificate şi sunt dependente de specificul proceselor cercetate.

5

În literatura economică pot fi evidenţiate câteva grupe de metode cantitative, utilizate în prezent pentru efectuarea investigaţiilor statistice:

Metode multidimensionale (analiza factorială şi pe clase); Metode regresive şi de corelaţie; Metode de imitare; Metode, elaborate de teoria statisticii de luare a deciziilor (metodele teoriei jocurilor,

teoriei deservirii globale, programarea ş.a.); Metode determinative de cercetare a operaţiilor (programarea liniară şi neliniară).

Aceste metode sunt utilizate atunci, când există interconexiunea unor multiple variabile şi este necesar de găsit o soluţie optimă. Metodele date apar ca o componentă a unor metode de analiză statistică sau drept procedee independente ale analizei. O anexă posibilă la aceste metode este alegerea sarcinii optime pentru inspectorii fiscali, minimizarea migrării profesionale ale lucrătorilor fiscali, etc.

Din punct de vedere teoretic, alegerea metodei de planificare nu depinde nici de tipul impozitului, nici de tipul contribuabilului sau grupului fiscal. Este important de a stabili scopul iniţial stabilit la elaborarea planurilor fiscale. Practic, alegerea metodei de evaluare depinde de nivelul calificării lucrătorilor şi dotarea tehnică a administraţiei fiscale.

Metodele multidimensionale (analiza factorială şi pe clase) se utilizează pentru luarea deciziilor în baza cărora stau mai multe variabile corelate. Spre exemplu, determinarea mărimii produsului brut în dependenţă de nivelul tehnic al producerii ş.a.

Metodele regresive şi de corelaţie sunt utilizate pentru stabilirea corelaţiei grupurilor de variabile, care reflectă activitatea serviciilor fiscale.

Metodele de imitare sunt utilizate în cazul când variabilele, care influenţează asupra fenomenelor de marketing, ce nu pot fi studiate prin metode logice.

Metodele, elaborate de teoria statistică de luare a deciziilor (teoria jocurilor, teoria deservirii globale, teoria programării statistice ş.a.)sunt utilizate pentru:

Cercetarea gradului de loialitate a legilor fiscale faţă de contribuabili; Cercetarea reacţiei contribuabililor la modificarea politicii fiscale; Prognozarea creşterii sau reducerii nivelului producţiei ca rezultat al modificării

volumului încasărilor fiscale, ş.a.Metode determinative de cercetare a operaţiilor (programarea liniară şi neliniară) sunt

folosite atunci, când sunt cunoscute mai multe variabile interdependente şi este nevoie de a găsi soluţia optimă. Spre exemplu, alegerea volumului optimal al sarcinilor pentru inspectorii fiscali, minimizarea gradului de fluctuaţie profesională a lucrătorilor fiscali ş.a.

Toate metodele planificării fiscale (sunt cunoscute circa 65 metode) utilizează programe automatizate speciale. Computerizarea cercetărilor în domeniul fiscalităţii permite de a previziona numărul maximal de situaţii fiscale, care pot apărea în procesul executării bugetelor de toate nivelele. În scopul atingerii rezultatului maxim, în majoritatea statelor se petrece unificarea indicatorilor din dările de seamă fiscale şi crearea dărilor de seamă standardizate, prezentate prin intermediul Internetului.

În Republica Moldova există baze de date, care sistematizează şi prelucrează informaţia fiscală (Impozit, Inspector, Codfisc, Vama ş.a.)

6

Tema 2. Planificarea fiscală la macronivel

1. Mecanismul planificării fiscale la macronivel2. Aspectele planificării fiscale la macronivel în Republica Moldova

1. Mecanismul planificării fiscale la macronivel

Planificarea şi prognozarea fiscală sunt elementele principale ale mecanismului fiscal. Problema de bază a planificării şi prognozării fiscale este asigurarea parametrilor calitativi şi cantitativi ale bugetului statului, reieşind din concepţia fiscală elaborată şi aprobată. Planificarea fiscală la macronivel vizează constituirea sisemului fiscal, determinarea direcţiilor reformei fiscale şi a politicii fiscale, prognozarea indicatorilor macroeconomici.


Etapa prognozării, fiind componenta de bază a procesului fiscal, asigură fundamentarea ştiinţifică şi include următoarele trepte:

Prognozarea indicatorilor macroeconomici (PIB, PNB, PNN, VN, ş.a.); Prognozarea volumului veniturilor publice.

Prognozarea indicatorilor macroeconomici creează fundamentul procesului fiscal şi, ca rezultat, determină volumul veniturilor fiscale pentru perioada de un an fiscal. Importanţa prognozării indicatorilor macroeconomici pentru determinarea volumului veniturilor publice, poate fi explicată în felul următor:

PIB determină volumul agregat al bazei fiscale, deoarece reprezintă sursa nestructurată a tuturor plăţilor fiscale;

PNB permite de a determina acea parte a plăţilor fiscale, care se vor efectua pe baza activităţii capitalului naţional, în exclusivitate;

PNN completează indicatorii macroeconomici precedenţi, reducând baza fiscală agregată (prin scăderea amortizării) până la PNB, ce constituie veniturile populaţiei şi, astfel permite crearea unei impresii adecvate privind volumul surselor importante de plăţi fiscale – impozitele indirecte;

VN – care, conform metodologiei de calcul, nu include, spre deosebire de PNN – impozitarea indirectă, ci reflectă altă componentă – impunerea directă;

Veniturile populaţiei reprezintă o parte a VN, care poate fi separată în consum şi economii, arată mărimea posibilă a încasărilor din impunerea veniturilor;

Rata medie anuală a dobânzii permite stabilirea influenţei asupra plăţilor fiscale, a mărimilor PIB şi PNB, deoarece mărimea ei influenţează cererea investiţională agregată;

Balanţa de plăţi permite determinarea bazei fiscale pentru impunerea indirectă şi, în special, taxa vamală;

Numărul populaţiei permite prognozarea plăţilor fiscale, cu incidenţa directă asupra persoanelor fizice.

Prognozarea volumului veniturilor publice poate fi influenţată de următorii factori: Volumul majorat al încasărilor fiscale în totalul veniturilor bugetare poate fi justificat,

numai dacă prognoza dezvoltării economice este caracterizată de un potenţial economic adecvat;

Volumul majorat al încasărilor fiscale în totalul veniturilor bugetare poate aduce la activizarea efectului multiplicatorului fiscal şi, ca rezultat, reducerea cererii şi, în consecinţă reducerea PIB-ului. Efectele macroeconomice intervin în perioadele fiscale viitoare, adică reuşitele cu caracter operativ – tactic pot aduce la crize ale strategiei;

7

Factorul de creştere a volumului veniturilor bugetare este structura încasărilor fiscale, determinată de influenţa specifică a veniturilor fiscale şi nefiscale asupra procesului economic.

Planificarea fiscală constă în determinarea structurii optime a sistemului de impozite şi taxe. Obiectivele şi sarcinile planificării fiscale au un caracter conceptual şi ţin de determinarea componenţei şi volumului optim al bazei fiscale şi constau în :

- Elaborarea metodologiei de determinare a bazei fiscale şi monitorizarea ei;- Evaluarea şi analiza volumului potenţial al bazei fiscale, în conformitate cu

metodologia dată.Planificarea fiscală mai presupune şi delimitarea competenţelor fiscale şi a surselor de

venituri între organele puterii de stat de diferite niveluri. Determinarea proporţiilor concrete de repartizare a impozitelor şi taxelor între bugetele de diferite niveluri reprezintă baza conceperii planificării fiscale.

Planificarea fiscală mai presupune calculul sumelor concrete plăţilor fiscale, adică a contingentului impozitelor şi taxelor mobilizate pe teritoriul dat. acesta este unul din componentele de bază ale sistemului fiscal şi ale planificării bugetare, deoarece evaluarea veniturilor fiscale este chemată de a asigura parametrii calitativi şi cantitativi, economic fundamentaţi, ai indicatorilor bugetari.

În dependenţă de problemele, care necesită a fi soluţionate, deosebim tactica şi strategia planificării fiscale. La elaborarea sarcinilor bugetare curente privind impozitele, la determinarea volumului prelevărilor fiscale, ce vor fi încasate trimestrial se rezolvă probleme de ordin tactic. Soluţionarea acestor probleme stabileşte scopurile strategice în impozitare.

Tactica fiscală reprezintă un complex de măsuri practice ale organelor publice, îndreptate spre elaborarea structurii părţii de venituri ale bugetului, în conformitate cu clasificaţia bugetară, de asemenea, reglementarea fiscală şi efectuarea controlului fiscal.

Efectuarea calitativă a tacticii fiscale determină asigurarea deplină şi la timp cu venituri fiscale a bugetelor de toate nivelele pentru perioada fiscală curentă. Utilizând metodele intervenţiei operative în relaţiile fiscale, administraţia fiscală preîntâmpină încălcările fiscale şi asigură bugetele cu venituri obţinute din amenzi, penalităţi, restanţe la buget, depistate în urma efectuării controalelor fiscale. În final, măsurile de ordin tactic determină raţionalitatea întregului sistem fiscal.

Strategia fiscală se utilizează frecvent în practica gestiunii fiscale. Planificarea (prognozarea) fiscală strategică reprezintă baza previziunii economice a oricărui stat.

Cercetările analitice a conţinutului relaţiilor fiscale în procesul executării obligaţiilor fiscale pentru anul fiscal curent reprezintă o condiţie necesară pentru efectuarea unei strategii fiscale reuşite. Etapele planificării fiscale, care ţin de alegerea şi elaborarea concepţiei fiscale se referă la strategia fiscală.

Planificarea fiscală strategică şi tactică servesc ca bază pentru elaborarea potenţialului fiscal strategic şi tactic.

Potenţialul fiscal reprezintă capacitatea bazei fiscale a unei unităţi administrativ – teritoriale sau a unei ţări de a genera venituri fiscale.

Potenţialul fiscal strategic reprezintă volumul prognozat al încasărilor totale brute, obţinut în cadrul producerii şi circulaţiei, după deducerea cheltuielilor totale pentru obţinerea lor. Acest indicator oferă imaginea tendinţelor de dezvoltare a economiei statului.

Potenţialul fiscal tactic reprezintă valoarea totală a volumului de încasări fiscale, reieşind din potenţialul fiscal strategic şi cotele de impunere (ajustate la pierderile de la acordarea scutirilor).

Acest indicator ne arată valoarea totală a resurselor fiscale de care poate beneficia statul la realizarea programului social.

În baza acestor doi indicatori se formează partea de venituri a bugetului.

8

Există un şir de metode pentru aprecierea potenţialului fiscal. fiecare din ele are atât avantaje, cât şi dezavantaje, exprimate prin exactitatea şi dificultatea calculării. Dintre metodele utilizate pentru aprecierea potenţialului fiscal deosebim evaluările bazate pe:

- Veniturile fiscale real colectate în raioane;- Veniturile medii ale populaţiei;- Produsul brut al unităţilor administrativ – teritoriale;- Totalitatea resurselor impozabile;- Structurarea sistemului fiscal reprezentativ;- Structurarea sistemului fiscal reprezentativ utilizând analiza regresivă.

Cea mai simplă metodă este utilizarea în calitate de măsură a potenţialului fiscal, impozitele real colectate pe raioane. Acest indicator, însă, nu ia în vedere eforturile fiscale ale organelor publice locale, ceea ce face utilizarea lui neeficientă. Venitul mediu pe cap de locuitor şi produsul brut al unităţilor administrativ – teritoriale, în acest caz, nu depind de eforturile fiscale, în veniturile medii pe cap de locuitor nu sunt incluse sumele veniturilor nerezidenţilor, iar volumul produsului brut al unităţilor administrativ – teritoriale nu ia în consideraţie structura producerii şi a cotelor de impozitare.

2. Aspectele planificării fiscale la macronivel în Republica Moldova

Procesul de planificare fiscală în Republica Moldova este influenţat de mai mulţi factori: Agravarea proceselor inflaţioniste; Majorarea datoriilor reciproce ale întreprinderii faţă de buget; Disciplina fiscală nesatisfăcătoare; Sporirea excesivă a sferei serviciilor faţă de sfera producţiei; Informaţia neexactă şi, uneori, contradictorie, a indicatorilor statistici, ş.a.

În ultimii ani în Republica Moldova au apărut tendinţe de stabilizare a situaţiei social-economice, de diminuare a ritmului inflaţiei şi a nivelului deficitului bugetar. Dar aceste procese nu au contribuit la modificarea esenţială a structurii instituţionale a statului nostru, iar baza legislativă, în multe situaţii, nu este logică, este puţin aplicabilă şi, deseori, contradictorie.

Sistemul bugetar al Republicii Moldova se bazează pe Legea cu privire la sistemul bugetar şi procesul bugetar, care asigură elaborarea bugetului relativ admisibil.

Indicatorii economici de bază, necesari pentru elaborarea bugetului de stat sunt transmişi Ministerului Finanţelor în termenii stabiliţi şi includ prognozarea indicatorilor macroeconomici şi sociali pentru anul viitor. Ministerul Finanţelor determină volumul total al veniturilor şi cheltuielilor prognozate şi elaborează proiectul bugetului de stat.

Organizaţiile publice prezintă Ministerului Finanţelor informaţii şi propuneri privind bugetul, care includ:

- Veniturile şi cheltuielile executate în anul bugetar anterior;- Veniturile şi cheltuielile prevăzute pentru anul curent;- Veniturile şi cheltuielile pentru anul viitor;- Veniturile şi cheltuielile prevăzute pentru anul ce urmează după anul viitor.

Astfel, la elaborarea proiectului bugetului sunt utilizate prognozele economice atât pe termen mediu, cât şi cele pe termen lung. Se ţine cont de modificările posibile în politica bugetar – fiscală şi monetară. De asemenea se ţine cont de principalii indicatori macroeconomici:

- Indicii preţurilor;- Nivelul ratei procentuale de refinanţare a BNM;- Nivelul şomajului;- Veniturile persoanelor fizice şi juridice, ş.a.

Planificarea fiscală în Republica Moldova este bazată pe concepţia ştiinţific argumentată a formării sistemului fiscal, componenţa şi structura lui, în corespundere cu reorganizările ce au

9

loc în economie. Astfel, planificarea fiscală îşi găseşte reflectarea în politica fiscală promovată de stat, care determină principiile organizaţional – juridice de funcţionare a sistemului fiscal şi metoda calculării anumitor impozite.

A doua componentă a planificării fiscale este diferenţierea împuternicirilor fiscale şi a surselor de venit între organele de conducere şi gestiune la diferite nivele. Determinarea proporţiilor de distribuire a impozitelor între bugete constituie baza planificării fiscale. Normativele defalcărilor impozitelor şi taxelor în bugetele de nivel mai inferior a sistemului bugetar sunt determinate de legea cu privire la bugetul dat.

A treia direcţie a planificării fiscale este calculul sumelor concrete a impozitelor, mobilizate pe un anumit teritoriu. Acesta este unul din principalele elemente ale sistemului planificării fiscale bugetare, deoarece aprecierea încasărilor fiscale este chemată să asigure parametrii cantitativi şi calitativi, economic argumentaţi, ai indicatorilor bugetari. Principala sarcină a acestei etape de planificare fiscală este determinarea volumului încasărilor fiscale pentru o perspectivă pe termen mediu şi lung în baza calculelor prognozate de modificarea veniturilor întreprinderilor şi a unor ramuri separate a economiei în întregime. În statele dezvoltate procesul de planificare a veniturilor este bazat pe prognoze economice, cu utilizarea unui model economico - matematic perfect. În Republica Moldova efectuarea acestui proces nu are o bază metodologico – matematică structurată şi ştiinţific argumentată.

La elaborarea proiectului bugetului sunt utilizate prognozele economice atât pe termen mediu cât şi pe termen lung. Prognoza pe termen mediu apreciază perspectivele dezvoltării economice, de regulă pentru următorii trei ani, se elaborează în baza modelelor econometrice de dezvoltare economică a statului, ţinând cont de modificările posibile în politica bugetar – fiscală şi monetară.

Prognoza pe termen lung se efectuează pentru o perspectivă mai îndelungată (mai mult de 5 ani). În ea, de regulă, se reflectă scopurile şi sarcinile politicii bugetar – fiscale a statului.

Direcţiile principale ale politicii fiscale ale în Republica Moldova sunt stabilite în corespundere cu Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen mediu pe anii 2009 – 2011, elaborate de Ministerul Finanţelor.

Problema principală a politicii fiscale în domeniul veniturilor este identificarea echilibrului între necesitatea majorării veniturilor ca sursă principală a cheltuielilor, direcţionate spre reducerea sărăciei, precum şi necesitatea susţinerii mediului de afaceri, care este factorul principal de creştere economică.

În acest sens, pentru Republica Moldova este importantă creşterea veniturilor cu ritmuri mai înalte decât rata inflaţiei, şi, în acelaşi timp ajustarea presiunii fiscale la nivelul, care ar favoriza dezvoltarea mediului de afaceri şi investiţii.

Direcţiile principale ale politicii fiscale pe termen mediu (2009-2011) se bazează pe prevederile Concepţiei reformei fiscale şi sunt orientate spre realizarea obiectivelor de creştere economică şi reducere a sărăciei, precum şi obţinerea unor performanţe în vederea asigurării stabilităţii şi previzibilităţii veniturilor la buget.

Principalele direcţii ale politicii fiscale pe termen mediu sunt: Asigurarea echităţii, stabilităţii şi transparenţei fiscale, şi anume:

- Echitatea fiscală se va asigura prin crearea condiţiilor fiscale egale pentru toţi contribuabilii, precum şi prin eliminarea şi neadmiterea unor tratamente preferenţiale;

- Stabilitatea fiscală se va asigura prin faptul, că orice modificare şi completare a reglementărilor în domeniul fiscal vor putea fi efectuate nemijlocit prin modificarea şi completarea Codului Fiscal;

- Transparenţa reglementărilor, în vederea asigurării aplicării sigure a legislaţiei fiscale, este rezultatul unui proces extins de consultări publice şi dialog public derulate cu reprezentanţii mediului de afaceri, agenţiile naţionale şi internaţionale de consultanţă, precum şi partenerii sociali.

Optimizarea presiunii fiscale şi extinderea în continuare a bazei fiscale:

10

- Optimizarea presiunii fiscale se va realiza prin modificarea structurii cotelor impozitelor;

- Extinderea bazei fiscale se va realiza prin: Revederea facilităţilor fiscale acordate la plata tuturor impozitelor şi

taxelor în vederea menţinerii celor care sunt direcţionate spre susţinerea creşterii economice şi reducerea sărăciei;

Implementarea noilor reglementări în impozitarea veniturilor nerezidenţilor, care activează pe teritoriul Republicii Moldova;

Implementarea unui nou mecanism de impozitare pentru o anumită structură de contribuabili.

Codificarea şi simplificarea în continuare a legislaţiei fiscale prin promovarea următoarelor titluri ale Codului Fiscal:- Se preconizează elaborarea, adoptarea şi punerea în aplicare a titlurilor ale

Codului Fiscal, care vor reglementa taxa vamală, impozitele sociale şi alte plăţi fiscale, precum şi revizuirea prevederilor titlurilor existente ale Codului Fiscal şi a legilor pentru punerea în aplicare a titlurilor respective ale Codului Fiscal.

Armonizarea legislaţiei fiscale cu cea a statelor membre Uniunii Europene:- În perspectiva integrării Republicii Moldova în Uniunea Europeană se impune

crearea cadrului legislativ adecvat legislaţiei ţărilor semnatare a acordurilor de asociere la Uniunea Europeană, prin familiarizarea cu principiile prevăzute de directivele Uniunii Europene şi de realizarea acestora în Codul Fiscal.

11

Tema 3. Planificarea fiscală la micronivel – instrument de optimizare a plăţilor fiscale la întreprindere

1. Planificarea fiscală la nivelul agenţilor economici – noţiuni generale2. Principiile optimizării fiscale la întreprindere

1. Planificarea fiscală la nivelul agenţilor economici – noţiuni generalePlanificarea fiscală la micronivel reprezintă un complex de măsuri, care constau în

micşorarea, în baza legii, a plăţilor fiscale.Planificarea fiscală la întreprindere porneşte de la structurarea iniţială a activităţii

agentului economic. Spre deosebire de evaziunea fiscală, planificarea fiscală se efectuează numai în baza legislaţiei prin evitarea impozitelor. Evitarea sau micşorarea impozitelor este posibilă prin organizarea activităţii în aşa mod, ca legislaţia să permită micşorarea bazei impozabile sau a cotei impozitului.

Planificarea fiscală la micronivel poate fi efectuată atât la nivelul întreprinderii (corporativă) cât şi pentru persoana fizică (individuală).

Posibilităţi de evitare legală a impozitelor sunt diverse şi depind de: Specificul obiectului impunerii (de exemplu nu sunt impozabile veniturile de la

loterii de stat, din dividendele obţinute de la un agent economic rezident – persoană fizică);

Specificul subiectului impunerii (de exemplu, întreprinderile businesului mic şi mijlociu, întreprinderile, care efectuează investiţii beneficiază de multe facilităţi fiscale);

Specificul metodelor de impozitare, utilizate şi a metodelor de plată a impozitelor (de exemplu, globalizarea veniturilor pentru persoanele fizice permite de a micşora impozitele prin utilizarea scutirilor suplimentare pentru soţie şi copii sau prin majorarea cheltuielilor);

Tipul sistemului de impozitare şi facilităţile fiscale oferite de fiecare ţară (de exemplu, practicarea activităţii externe cu acele state, unde cotele TVA, accize sunt mai mici).

Elementele planificării fiscale la nivelul agentului economic sunt:1. Starea evidenţei contabile şi evidenţei fiscale - legătura dintre aceste două

evidenţe trebuie să fie reglementată de legislaţie.2. Politica de contabilitate – întreprinderea are posibilitatea să aleagă între metodele

de aplicare a evidenţei contabile pe cea mai eficientă.3. Înlesnirile fiscale şi organizarea activităţii – unii agenţi economici nu utilizează

toate înlesnirile fiscale la care au dreptul sau nu analizează consecinţele, care apar în urma utilizării incorecte a acestora.

4. Controlul intern asupra calculării obligaţiilor fiscale la întreprindere – alcătuirea business – planului la întreprindere facilitează efectuarea controlului fiscal intern şi micşorează probabilitatea comiterii erorilor în contabilitate. Controlul fiscal intern permite depistarea greşelilor fiscale, cum ar fi neprezentarea la timp a dărilor de seamă fiscale, erorile mecanice în calcularea impozitelor ş.a.

5. Calendarul fiscal este necesar pentru verificarea termenelor de prezentare a dărilor de seamă fiscale la fiecare tip de impozit sau taxă. Aceasta permite de a reduce cheltuielile legate de plata amenzilor, penalităţilor, care nu se permit de a fi deduse din venitul impozabil

6. Strategia de optimizare a structurii manageriale – alegerea corectă a acestei strategii permite de a micşora pierderile fiscale pentru o perioadă mai îndelungată.

7. Regimurile fiscale privilegiate – aici se referă minimizarea impozitelor prin utilizarea zonelor off-shore sau practicarea activităţii în zonele economice libere. Schemele de optimizare fiscală prin aceste metode trebuie să fie organizate foarte

12

prudent, deoarece organele fiscale pot găsi argumente pentru depistarea încălcărilor fiscale.

8. Efectuarea analizei activităţii financiare şi fiscale a întreprinderii – efectuarea analizei în dinamică permite de a evidenţia aspectele negative şi poizitive ale măsurilor financiare şi fiscale aplicate anterior. Aceasta permite de a elabora un business-plan mai corect pentru perioadele ulterioare.

Etapele planificării fiscale la întreprindere Procesul de planificare fiscală constă din mai multe etape consecutive:

I. Apariţia ideii despre organizarea afacerii, formularea scopurilor şi sarcinilor, soluţionarea problemei despre posibilitatea utilizării facilităţilor fiscale pe care le oferă legislaţia fiscală.

II. Alegerea celei mai favorabile, din punct de vedere fiscal, zone de amplasare a secţiilor de producere, a depozitelor, a filialelor şi a blocului administrativ.

III. Alegerea formei organizatorico – juridice de organizare a întreprinderii şi studierea regimului fiscal a acestor forme

Aceste trei etape se referă la strategia fiscală a întreprinderii. Etapele ce urmează se referă la planificarea activităţii curente a întreprinderii şi constituie tactica fiscală a întreprinderii.

IV. Presupune formarea arealului de activitate a întreprinderii, în dependenţă de tipul facilităţilor fiscale alese. La această etapă este elaborat planul de utilizare a acestor facilităţi pe fiecare tip de impozit.

V. Elaborarea sistemului de relaţii contractuale ale întreprinderii. Pentru aceasta, reieşind din consecinţele fiscale, se planifică formele posibile de activitate: arenda, vânzare-cumpărare, acordarea serviciilor, ş.a.

VI. Porneşte de la întocmirea registrului de activităţi economice ale întreprinderii, care serveşte ca bază pentru ţinerea evidenţei financiare şi fiscale. Apoi se efectuează analiza diverselor situaţii fiscale, care apar pe parcursul activităţii, se prognozează eventualele pierderi, legate de amenzi şi penalităţi şi se contrapun cu indicatorii financiari prognozaţi.

VII. Este legată de organizarea unei evidenţe fiscale sigure şi a controlului asupra corectitudinii calculării şi achitării impozitelor. Cea mai sigură metodă de a minimiza riscul apariţiei greşelilor este utilizarea tehnologiei controlului intern a calculelor obligaţiilor fiscale.

În unele state sunt stabilite limitele planificării fiscale pentru a preveni evaziunea fiscală. În SUA, Marea Britani, statele Uniunii Europene există măsuri legislative „antitransfer”, „anti off-shore” şi „antidumping”. De aceea, posibilităţile de planificare fiscală sunt foarte reduse şi se bazează mai mult pe utilizarea facilităţilor fiscale, acordate unor categorii de contribuabili şi pe utilizarea lacunelor legislaţiei fiscale.

În prezent, optimizarea fiscală efectivă a întreprinderii este foarte importantă şi constituie o strategie a întreprinderii,de rând cu strategia de producţie, de marketing, de management. Această strategie asigură nu numai posibilitatea reducerii cheltuielilor fiscale, dar şi asigură securitatea financiară a întreprinderii şi a conducerii acesteia.

2. Principiile optimizării fiscale la întreprindereElaborarea schemelor optimizării fiscale sunt individuale pentru fiecare întreprindere, dar

există principii fundamentale, pe care trebuie să le respecte fiecare agent economic:a) Principiul oportunităţii cheltuielilor

Costul schemei de optimizare fiscală nu trebuie să depăşească suma impozitelor, care vor fi reduse. Există limite individuale de determinare a acestui prag, în dependenţă de gradul de risc şi de factorii psihologici. În practică acest prag reprezintă 50-90% din suma impozitelor reduse.

Trebuie de ţinut cont că unele scheme de optimizare fiscală, pe lângă cheltuielile de funcţionare, mai presupun şi cheltuieli de lichidare, care uneori depăşesc substanţial cheltuielile iniţiale. Se ştie că a deschide o întreprindere este mult mai simplu şi mai ieftin decât a o lichida.

b) Principiul corespunderii juridice

13

Schema de optimizare trebuie să fie organizată în concordanţă cu legislaţia, atât naţională cât şi internaţională.Acest principiu mai este numit şi tactica „opunerii minimale”. Esenţa lui este nepermiterea alcătuirii schemelor de optimizare fiscală, bazate pe căutarea „lacunelor” în legislaţie. Neclarităţile în legislaţie impun autorităţile publice de a perfecţiona legislaţia fiscală în defavoarea contribuabilului, iar agentul economic va avea probleme pe viitor cu organele ce efectuează controlul fiscal.

c) Principiul confidenţialităţiiAccesul la informaţia despre măsurile tactice de optimizare fiscală şi despre consecinţele unor tranzacţii trebuie să fie maximal limitat. În practică aceasta înseamnă că în procesul de optimizare fiscală trebuie de încadrat un număr redus de persoane, iar funcţiile lor, după posibilitate să fie localizate şi specificate concret. Astfel, este foarte important de a primi corect deciziile de planificare fiscală (anexa 1 şi anexa 2).

d) Principiul controluluiObţinerea rezultatelor dorite în urma utilizării schemei de optimizare fiscală depinde de organizarea controlului asupra procesului dat şi existenţa unui mecanism de supraveghere a tuturor participanţilor la acest proces.

Respectarea principiului confidenţialităţii poate cauza pierderea controlului total asupra tuturor verigilor schemei. Uneori, încadrarea terţelor persoane în activitatea firmei cauzează probleme imprevizibile pe viitor.

Una din particularităţile mecanismului de optimizare a impozitelor este relaţia ne formală a participanţilor şi incertitudinea unor tranzacţii. În această situaţie este nevoie de un control intern foarte riguros, în care trebuie să participe cât mai puţine persoane.

e) Principiul corespunderii formei şi a conţinutuluiSunt cazuri, când întreprinderea, care nu are nici la bilanţ, nici în arendă mijloace fixe şi numărul de lucrători se reduce la director şi contabil, oferă servicii de transport, poligrafice, de consalting. Cumpărătorii, deseori, nu se interesează de asigurarea tehnoco-materială a furnizorului şi se interesează mai mult de condiţiile contractuale şi de costul tranzacţiei.

Astfel, sinhronizarea activităţii efective a agentului economic cu legislaţia fiscală în vigoare protejează participanţii tranzacţiei atât de parteneri dubioşi, cât şi de eventualele controale prin contrapunere.

f) Principiul neutralităţiiAcest principiu presupune optimizarea plăţilor fiscale proprii şi nu prin intermediul majorării numărului de contragenţi independenţi. Acest principiu se mai numeşte principiul „colaborării avantajoase”. Unele plăţi fiscale sunt bazate pe corelarea cheltuielilor, adică majorarea plăţilor fiscale la un agent economic duce la micşorarea plăţilor fiscale la alt agent economi. De aceea este nevoie de a ţine cont şi de interesele furnizorilor şi cumpărătorilor independenţi. Pentru a organiza afacerea în condiţiile cele mai favorabile este necesar de a studia şi particularităţile impozitării partenerului de afaceri.

g) Principiul diversificăriiOptimizarea plăţilor fiscale pentru agentul economic, mai ales pentru acei, activitatea cărora este legată de păstrarea şi comercializarea valorilor materiale, poate fi influenţată de acţiunea unor factori nefavorabili de ordin intern şi extern (modificările legislaţiei, neexactitatea calculelor iniţiale, situaţii fors – major). Diversificarea activităţii duce la micşorarea pierderilor, legate de situaţii imprevizibile.

h) Principiul autonomieiAcţiunile legate de optimizarea fiscală trebuie să depindă cât mai puţin posibil de amestecul participanţilor externi. În practică aceasta este aproape imposibil, dar asigurarea maximală a autonomiei întreprinderii majorează efectul optimizării fiscale.

14

15

Documents

Planificarea Fiscala