Embed Size (px)
Citation preview
www.pwc.pl
Podatkowe ADRAlternatywne metody rozwiązywania sporów podatkowych – perspektywa mediacji podatkowej w Polsce
W Polsce, zmiany w tym zakresie zaproponowane przez Ministerstwo Finansów obejmują między innymi wprowadzenie ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego1,solidarnej odpowiedzialności nabywcy w podatku od towarów i usług2 oraz opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych3. W niniejszym raporcie zwracamy uwagę na możliwość wprowadzenia rozwiązań, które mogłybyuczynić rozwiązywanie sporów podatkowych szybszym, prostszym, efektywniejszym – a w rezultacie, tak dla Państwa jak i podatnika – tańszym.
Jedną z charakterystycznych cech systemów prawnych państw rozwiniętych jest funkcjonowanie polubownych (koncyliacyjnych) metod rozwiązywania sporówprawnych. Zapoczątkowane w Stanach Zjednoczonych w miarę instytucjonalizacji i coraz szerszego stosowania, rozwiązania tego typu zostały nazwane alternatywnymiśrodkami rozwiązywania sporów (ang. alternative dispute resolution – ADR). Dostępność rozwiązań polubownych skutkuje redukcją ilości spraw prowadzonychprzed sądami, w zamierzeniu ograniczając rolę władzy sądowniczej do pozycji strażnikazawartych przez strony porozumień oraz źródła rozwiązań w sprawach, w którychporozumienie okazuje się niemożliwe, np. ze względu na rozbieżność interpretacjiprzepisów bądź ze względu na z gruntu antagonistyczne nastawienie stron.
Przez ADR rozumiemy wszystkie procedury i tryby postępowania, których zamierzeniem jest osiągnięcie wiążącego strony rozstrzygnięcia bez wchodzenia na tradycyjną drogę sądową lub przy pomocy ograniczonego zaangażowania sądu. W szerszym rozumieniu, procedury ADR mogą także ograniczać ryzyko powstaniasporów a priori poprzez dostarczenie mechanizmów ułatwiających współpracę stron.
Zastosowanie ADR w prawie podatkowym, które, przynajmniej w kontynentalnych4
systemach prawa zakłada nierówną, władczą relację organu podatkowego z podatnikiem jest trendem stosunkowo nowym. Korzyści płynące z wprowadzaniaprocedur skierowanych na uniknięcie złożenia przez podatnika skargi na rozstrzygnięcieorganu przemawiają jednak za wprowadzaniem tego typu rozwiązań w rozlicznychjurysdykcjach podatkowych.
Naszym zdaniem, walory ADR warto rozważyć także na gruncie sporów podatkowych w Polsce.
1Podatkowe ADR
Wstęp
1 Założenia do projektu zmiany ustawy – Ordynacja podaktowa oraz niektórych innych ustaw, projekt z dnia 9 września 2013 r.2 Ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. 2013 r., poz. 1027. 3 Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizy-
cznych (CFC), Rządowe Centrum Legislacji: http://legislacja.rcl.gov.pl/lista/2/projekt/161450/katalog/161459. 4 Tzn. w przeciwieństwie to systemu prawa anglosaskiego (ang. common law).
Panujący klimat gospodarczyskłania administracje wielurozwiniętych państw, w tymtakże Polski, do poszukiwaniasposobów na „uszczelnienie”systemu podatkowego w dążeniu do zwiększeniawpływów do budżetu.
Prezentując niniejszy raport, mamy nadzieję rozpocząć dyskusję zainteresowanychśrodowisk o wprowadzeniu ADR do polskiego porządku prawa podatkowego. Celem jest wszczęcie debaty skierowanej na wypracowanie rozwiązań, które będą stanowiły użyteczną i realnie dostępną alternatywę dla tradycyjnego sposoburozstrzygania sporów podatkowych (także poprzez wniesienie skargi na decyzję organu podatkowego do sądu administracyjnego).
W raporcie prezentujemy charakterystykę ADR; czerpiąc z przepisów i doświadczeńjurysdykcji podatkowych, w których polubowne metody rozwiązywania spraw funkcjonują obecnie. Przedstawiamy nasze uzasadnienie dla propozycjiwprowadzenia podatkowego ADR w Polsce. W załączniku do niniejszego raportu po krótce przyglądamy się wybranym państwom oraz funkcjonującym w nim procedurom podatkowym ADR. W ostatniej części raportu sformułowaliśmy propozycję założeń dla projektu legislacyjnego wprowadzenia procedury ADR do Ordynacji podatkowej5.
Podkreślamy, iż raport nie oferuje gotowych rozwiązań ani nie stanowi jednolitego postulatu prawodawczego. Jeśli jednak nasze założenie, iż w polskiej procedurze podatkowej istnieje potrzeba prawdziwej alternatywy dla sporu sądowoadministracyjnego znajdzie poparcie wśród przedstawicieli podatników, sądownictwa, organów podatkowych oraz środowisk: doradczego i prawniczego,mamy nadzieję, iż nasza publikacja dostarczy argumentów wszystkim stronom debaty, która będzie prowadzić do stworzenia mechanizmu służącego zainteresowanym, zresztą w zgodzie z ideą ADR.
2 Podatkowe ADR
Cel i struktura raportu
5 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749, „Ordynacja podatkowa”.
Alternatywne metody rozwiązywania sporów to mechanizmy prowadzące do wypracowania wspólnego stanowiska podatnika z organami podatkowymi. Dzielą się na:
• Mechanizmy prowadzące do rozstrzygnięcia przed zaistnieniem sporu – ADR ex ante
Mechanizmami ADR o działaniu „prewencyjnym” lub „profilaktycznym” są wszelkie procedury konsultacji interpretacji przepisów lub uzgodnień z organami co do planowanego działania podatnika
• Mechanizmy prowadzące do rozstrzygnięcia po zaistnieniu sporu – ADR ex post
Jest to kategoria mechanizmów polubownego rozwiązywania sporów sensu stricto, w którą wpisują się w szczególności negocjacja (postepowanie, w którym uczestniczą tylko strony sporu) i mediacja (postępowanie z udziałemniezależnego arbitra).
Techniki i środki działania z grupy ADR mają wspierać funkcjonowanie systemu sądowego i odciążać go tam, gdzie jest to możliwe i celowe. Koncepcja stosowaniametod ADR nie podważa roli sądów w wykonywaniu wymiaru sprawiedliwości, a co najwyżej modyfikuje ich właściwe miejsce w tym procesie.
Tego typu rozwiązania są stosowane i popularyzowane w wielu jurysdykcjach,zarówno w Unii Europejskiej jak i poza nią. Wprowadzenie takiej procedury uważamy za zasadne na gruncie realiów polskiego prawa podatkowego.
3Podatkowe ADR
ADR – czym jest i jakie przybiera formy
1. Szybkość załatwienia sprawy.
Dostępne statystyki6 dość jednoznacznie sugerują, iż w danym systemie, oczekiwaniena uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia przez odpowiedni sąd lub trybunał zajmujeznacznie więcej czasu, niż osiągnięcie porozumienia na drodze mediacji czy negocjacji.Przeciągające się spory sądowe z organami podatkowymi mogą mieć istotne konsekwencje dla działalności podatnika, czasem nawet dla płynności finansowejprzedsiębiorcy.
2. Niższe koszty obsługi.
Ta korzyść wynika bezpośrednio ze skrócenia czasu postępowania. Zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego szybsze osiągnięcie rozstrzygnięcia oznacza poświęcenie mniejszych zasobów kadrowych i wydatków związanych z prowadzeniem sporu przed sądem.
3. Odciążenie sądów.
Choć, jak zaznaczono powyżej7, odwodzenie podatników od kierowania swoich spraw na ścieżkę sądowoadministracyjną nie jest głównym walorem ADR, nie możnago bagatelizować. Udrożnienie przepustowości sądów, pozwalające na skrócenieczasu oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawach, gdzie nie osiągnięto polubownegorozwiązania, zwiększa skuteczność wymiaru sprawiedliwości ogółem.
4. Budowa relacji i zwiększanie zaufania do organów.
W toku postępowania spornego strony powołują argumenty w dążeniu do osiągnięciakorzystnego rozstrzygnięcia, czasem powołując nie tylko argumenty materialne, dotyczące istoty sporu, ale także formalne, gdzie podkreślane są wszelkie błędy osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw stron. Warto pamiętać, iż często prowadzony spór stanowi zaledwie jedno z ogniw kontaktu pomiędzy przedstawicielamistron. Umożliwienie im osiągnięcia wzajemnie korzystnego porozumienia uwzględniaaspekt ludzki współpracy pomiędzy podatnikami, a organami.
4 Podatkowe ADR
Korzyści z funkcjonowania ADR w prawiepodatkowym
6 W szczególności dane opublikowane przez brytyjskie organy podatkowe po przeprowadzeniu programu pilotażowego w zakresieADR: „Alternative Dispute Resolution for the Mass Market – Pilot Evaluation Report”.
7 Patrz: „ADR – czym jest i jakie przybiera formy”, powyżej.
W polskim modelu dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego postępowanie mediacyjne stanowi jedną z procedur szczególnych w postepowaniuprzed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Ustawodawca uregulował kwestięmediacji w Rozdziale 8 Działu III (art. 115-118) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi8.
Zgodnie z art. 116 p.p.s.a. celem mediacji jest wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego danej sprawy oraz przyjęcie wspólnych ustaleń co do sposobu jej załatwienia w sposób zgodny z prawem. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego9 przedmiotem mediacji może być ustalenie okoliczności faktycznych danej sprawy lub stanu prawnego, w jakim podjęte było działanie organu.
Mediacja jest dopuszczalna jedynie w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podstawową zasadą jest przeprowadzenie mediacji na wniosekskarżącego lub organu, aczkolwiek możliwe jest również wszczęcie mediacji z urzędu.Wniosek o przeprowadzenie mediacji może być zawarty jako jeden z elementów w skardze, odpowiedzi na skargę albo też w odrębnym piśmie procesowym. Wniosekmusi spełniać wszystkie wymogi formalne pisma procesowego. Moment wyznaczeniarozprawy stanowi termin końcowy na skuteczne złożenie wniosku o mediację.
Zasadniczym elementem postępowania mediacyjnego jest posiedzenie, podczasktórego mają zostać przeprowadzone uzgodnienia pomiędzy stronami. Zasadą w mediacji przed WSA jest jej przeprowadzenie podczas jednego posiedzenia sądu,przy czym dopuszczalne jest odroczenie posiedzenia mediacyjnego. Posiedzenie mediacyjne może zakończyć się niepowodzeniem, gdy nie uda się uzgodnić wspólnego stanowiska stron. W takiej sytuacji sprawa będzie rozpatrywana w trybiestandardowego postępowania tj. zostanie skierowana zarządzeniem na rozprawę.
W sytuacji, gdy spór zostanie rozwiązany pozytywnie na skutek mediacji, możliwe są dwie sytuacje. W pierwszym przypadku skutkiem mediacji jest wycofanie skargi, a sprawa kierowana jest na posiedzenie niejawne, w celu umorzenia postępowania sądowego. Druga możliwość to uwzględnienie w uzgodnieniach mediacyjnychzobowiązania organu administracji do weryfikacji swoich rozstrzygnięć. Treść przyjętych uzgodnień nie przesądza merytorycznej treści podjętych w ich efekcie działań organu, ale stanowią podstawę do ponownego rozpatrzenia sprawy – na zasadach ogólnych.10
Strona skarżąca nie ma bezpośredniego wpływu na sposób realizacji przez organ administracji uzgodnień mediacyjnych. Dysponuje jednakże prawem do zaskarżeniado WSA aktu lub działania podjętego w wyniku mediacji w terminie 30 dni.
5Podatkowe ADR
Mediacja przed sądami administracyjnymi w Polsce
8 T.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z dalszymi zmianami, „p.p.s.a.”9 Naczelny Sąd Administracyjny, Informacja o działalności sądów administracyjnych w roku 2004, Warszawa 2005 10 Hauser R., Sporów o dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne ciąg dalszy, PiP 2003
Instytucja postępowania mediacyjnego nie znalazła szerszego zastosowania w sądownictwie administracyjnym. W 2012 r. w trybie mediacji załatwiono zaledwie4 sprawy (wszystkie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu).Szczegółowe dane na temat spraw w postepowaniu mediacyjnym przedstawiaponiższa tabela11.
W stosunku do ilości skarg wnoszonych do wojewódzkich sądów administracyjnychliczba postępowań mediacyjnych wynosiła od 0,4% do 0,03%.
Z informacji przedstawionych przez NSA postepowania mediacyjne były prowadzonew dwóch zasadniczych grupach zagadnień, tj. prawa podatkowego oraz prawa celnego. Przyczyny braku szerszego zastosowania postępowania mediacyjnego w sporach z organami administracji publicznej mogą wynikać z następującychkwestii:
1. Organy administracji wykonują swoje zadania głównie poprzez władcze formy działania, a przy podejmowaniu rozstrzygnięć nie dążą do współdziałają z podmiotami administrowanymi.
2. Aparat administracyjny jest ukształtowany hierarchiczne, z dominującą zasadąpodporządkowania i związania organów i pracowników organów stanowiskiemprzełożonych. Taka struktura niejednokrotnie uniemożliwia podjęcie mediacji.
6 Podatkowe ADR
11 Naczelny Sąd Administracyjny, Informacja o działalności sądów administracyjnych w roku 2012, Warszawa 2013
Rok 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Ilość wszczętych 679 204 172 87 36 21 11 23 25postępowań
Załatwiono 170 117 66 17 16 3 2 8 4spraw
Skuteczność 25% 57% 38% 19% 44% 14% 18% 35% 16%mediacji
1. Selekcja spraw.
Nie ulega wątpliwości, iż nie każdy spór nadaje się do rozwiązania polubownego.Spory, w których istotą problemu nie jest interpretacja faktów, lecz wykładnia obowiązujących przepisów, powinny pozostać w gestii sądów administracyjnych.Warto jednak zwrócić uwagę, że kwestie dotyczące stanu faktycznego również trafiająna wokandę sądów administracyjnych. Wprowadzenie mechanizmów ADR pozwoliłobyna prowadzenie negocjacji pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, dotyczących istotności elementów stanu faktycznego danej sprawy. Systemowe założenie idealnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w praktyce często nie jest możliwedo spełnienia, z racji różnić w interpretowaniu przez strony znaczenia elementów stanufaktycznego oraz ich wpływu na wykładnię przepisów prawa. W rezultacie spór dotyczący stanu faktycznego przenosi się przed sąd administracyjny poprzez zarzutnaruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Wprowadzony mechanizmADR pozwoliłby na wyjaśnienie różnic interpretacyjnych w zakresie przepisów prawapodatkowego i ich zastosowania do stanu faktycznego sprawy już na etapie negocjacji -/mediacji między stronami. Elementem koniecznym jest także dobrowolność wyborurodzaju postępowania. Przystąpienie do procedury ADR musi być podyktowane skłonnością (zarówno organu jak i podatnika) do polubownego rozwiązania sporu.
2. Identyfikacja celów.
Proces ADR musi mieć jasno zdefiniowaną materię sporną, podlegającą negocjacji lub mediacji. Celem procedury ADR nie może być szeroko rozumiane osiągnięcieporozumienia, lecz rozwikłanie konkretnych zagadnień, które stoją na przeszkodziezgodności stanowiska stron. Takie ukierunkowanie procedury ADR gwarantujesprawność jej przeprowadzenia oraz pozwala zwiększyć satysfakcję stron dzięki sprecyzowaniu oczekiwań.
3. Ograniczenie formalizmu.
Głównym elementem przyspieszającym działanie procedur ADR jest wyeliminowanieczasochłonnych kwestii formalnych. Czynnik ten jest szczególnie istotny dla podatników,którzy, aby dopełnić formalności sporu częstokroć są zmuszeni korzystać z długoterminowego profesjonalnego wsparcia, które może generować istotne koszty.
4. Bezpośredniość występowania stron.
Zarówno negocjacje jak i mediacja w doświadczeniu większości jurysdykcji podatkowychzakładają, iż przedstawiciele stron mają okazję spotkać się twarzą w twarz w celuprezentacji swoich stanowisk. Taka wymiana jest korzystna ze względu na zrozumieniemotywacji strony przeciwnej oraz identyfikacji priorytetów sporu oraz sprzyjaograniczeniu formalizmu.
5. Aspekt ludzki/kadrowy.
W praktyce, o skuteczności jakiegokolwiek mechanizmu decyduje czynnik ludzki.Jeżeli osoba, która z ramienia organu podatkowego prowadzi negocjacje lub wyznaczony mediator posiada konieczne przygotowanie (zarówno w zakresie znajomości przepisów jak i kompetencji w zakresie wypracowywania wspólnegostanowiska) a także wystarczająco mocną pozycję, by nadać procedurze wiążący stronycharakter, istnieje szansa, iż przeprowadzenie procedury będzie skuteczne, a jej wynikzadowalający dla stron. Brak któregokolwiek z tych elementów w przygotowaniu mediatora może poddać w wątpliwość zasadność całego przedsięwzięcia.
7Podatkowe ADR
Studium wykonalności – kluczowe elementy procedur ADR
Doświadczenia innych państw mogą być bardzo pomocne przy formułowaniuzałożeń dla procedur polubownego rozwiązywaniasporów, które mogłybyodnaleźć zastosowanie w Polsce.
W kontekście formułowania założeń dla polskiej procedury podatkowej ADR należymieć na uwadze szczególne polskie uwarunkowania, bez uwzględnienia którychnowa procedura może być skazana na brak skuteczności.
1. Przekonanie o celowości procedury.
Niewątpliwie, strony (podatnik i organ podatkowy) muszą uważać polubowne załatwienie sprawy za korzystne, by nawet rozważać odstąpienie od „tradycyjnej” procedury sądowoadministracyjnej. O ile argument o przyśpieszeniu w czasie i obniżonym koszcie prowadzenia postępowania wydaje się być wystarczający dla przekonania podatnika w uczestnictwie w procedurze ADR, o tyle praktykaprowadzenia postępowań w Polsce może sugerować, iż organy podatkowe mogą koncentrować się na wartości sporu bez poświęcenia uwagi kosztom jego prowadzenia.
Rozwiązaniem dla ukazania zasadności prowadzenia procedur ADR jest weryfikacjakosztów prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego i uczynienie z wydajności prowadzenia sporów kryterium oceny zarówno pracy poszczególnychurzędników, poszczególnych organów podatkowych, jak i całej administracji podatkowej. Publikacja statystyk ilustrujących wysokość kwot zasądzonych na rzeczMinistra Finansów w stosunku do kosztu prowadzenia sporów, zarówno w ujęciuogólnokrajowym, jak i dla poszczególnych organów podatkowych pozwoliłaby skłonićorgany podatkowe do poszukiwania oszczędności, jakich dostarczają procedury ADR.
2. Mandat urzędnika podatkowego stosującego ADR.
W zależności od konkretnego kształtu wprowadzonej procedury (np. czy miałabycharakter negocjacji czy mediacji), urzędnik, który przystępuje do przeprowadzeniaprocedury polubownej musi posiadać wystarczająco silne umocowanie, by z jednejstrony podatnik mógł zaufać skuteczności tej procedury, a z drugiej aby urzędnik ten posiadał wystarczający komfort w podejmowaniu decyzji co do treści układu. Podatnik, godząc się na potencjalne przedłużenie procesu wydawania decyzji lub osiągania porozumienia nie może narażać się na ryzyko, iż ustalenia poczynionew toku rozmów zostaną następnie odrzucone przez przełożonych ich rozmówcy.
Rozwiązaniem tego problemu, poza stworzeniem bodźców skłaniających administrację podatkową jako całość do stosowania procedur ADR jest takie pozycjonowanie urzędnika stosującego ADR, by był umocowany do reprezentowaniaorganu (kompetencja równoważna podpisywaniu decyzji w imieniu organu).
3. Niezależność urzędnika podatkowego stosującego ADR.
Kolejnym dość oczywistym elementem procedury ADR jest konieczność, aby osobaodpowiedzialna za przebieg negocjacji/mediacji była niezwiązana organizacyjnie z osobami zaangażowanymi w prowadzenie postępowania (bez względu na etap) i ewentualne przygotowywanie decyzji.
Rozwiązaniem tego problemu jest wydzielenie oddzielnego podmiotu organizacyjnego w ramach administracji podatkowej (w formie samodzielnego organu odpowiedzialnego za ADR albo poprzez wyszczególnienie wydziałów obsługujących postępowania ADR w ramach organów podatkowych bądź MinisterstwaFinansów) lub stworzenie procesu, w ramach którego pracownicy jednego organu
8 Podatkowe ADR
Studium wykonalności – spodziewane trudności na gruncie polskich realiówpostępowania
Różnice w dokładnym kształcie procedur ADRwynikają niewątpliwie z lokalnych uwarunkowań jurysdykcji podatkowych, w których dane procedury są stosowane.
zostawaliby oddelegowani do polubownego rozwiązania sporu wynikłego z decyzjiwydanej przez inny organ. Drugie rozwiązanie zdaje się być mniej korzystne organizacyjnie, gdzie osoba zajmująca się mediacją jest odrywana od bieżących obowiązków na czas trwania czynności podejmowanych w ramach procedury ADR.Ponadto, takie rozwiązanie wzmaga ryzyko wystąpienia mechanizmu „wzajemnegowsparcia” w ramach organów, który mógłby prowadzić do wzajemności porozumień o wsparciu stanowiska wydawcy decyzji będącej przedmiotem sporu na niekorzyśćpodatnika. Innym rozwiązaniem może być możliwość wyłaniania mediatorów spośródzaufanych instytucji, np. jednostek naukowych.
4. Zaufanie do skuteczności porozumienia.
Wynikiem procedury musi być zawarcie wiążącego obie strony porozumienia, o wadzeprawnej równej lub zbliżonej do ostatecznej decyzji organu. Tak wypracowaneporozumienie, w formie pisemnej, podpisanej przez osoby reprezentujące obie strony,daje gwarancję trwałości uzgodnień.
5. Przeciwdziałanie nadużyciom procesowym.
Ze względu na dobrowolność przystąpienia do procedury ADR, konieczne jest umożliwienie stronom odstąpienia od procedury w dowolnym momencie. Po odstąpieniu od procedury ADR, podatnik powinien zachować prawo wniesieniaśrodka odwoławczego, a organ podatkowy, podtrzymania kwestionowanegorozstrzygnięcia. Taka dobrowolność rodzi jednak ryzyko, iż strony będą mogły zaproponować przystąpienie do procedury ADR w złej wierze, np. w celu opóźnieniawydania rozstrzygnięcia.
Rozwiązaniem takiego problemu może być rejestracja przebiegu postępowania i poddanie pod ocenę sądu kwestii, czy strona działała w złej wierze zagrożonejsankcją lub zwrotem kosztów postępowania w trybie ADR.
6. Przeciwdziałanie nadużyciom.
Wszelkie mechanizmy oparte na porozumieniu stron w sferze publicznoprawnejrodzą ryzyko wystąpienia czynnika korupcyjnego. Konieczna poufność postępowaniapolubownego może prowadzić np. do zatajenia elementów stanu faktycznego istotnych dla sprawy.
Możliwym rozwiązaniem jest rejestracja całości przebiegu postępowania ADR. Nagrywanie negocjacji czy mediacji jest standardem w wielu krajach. W razie wystąpienia uzasadnionego podejrzenia, że w procesie doszło do nadużyć, uzyskaniuporozumienia, przebieg procesu ADR będzie mógł zostać poddany analizie przez organy ścigania i służyć jako dowód w postępowaniu karnym na wypadek postawieniazarzutów korupcyjnych.
9Podatkowe ADR
Należy podkreślić, iż przedstawione propozycje mają charakter poglądowy i są w zamierzeniu punktem wyjścia do dyskusji o rozwiązaniach właściwych. Z pewnością sformułowane założenia, choć mogą wydawać się właściwe z perspektywy np. doradcy podatkowego, mogą wymagać modyfikacji w percepcjisądów czy organów podatkowych.
1. Tryb ADR.
Proponujemy, aby tryb polubownego rozwiązywania sporów podatkowych w Polsceprzyjął formę mediacji. Tryb negocjacyjny, z konieczności prowadzony przez tegosamego urzędnika, który wydał sporne rozstrzygnięcie, nie służyłby w naszej oceniekoncyliacyjności procesu. W mediacji, urzędnik może przedstawiać argumenty organu, podczas gdy mediator, jako osoba trzecia nie ma systemowego interesu w preferowaniu którejkolwiek ze stron.
2. Wszczęcie procedury.
Procedura powinna być wszczynana z inicjatywy jednej ze stron: tzn. zarówno na wniosek podatnika jak i w formie postanowienia wydawanego przez organ wyznaczającego podatnikowi termin do ustosunkowania się do propozycji przystąpienia do postępowania mediacyjnego.
• Treść wniosku/postanowienia. Składany przez podatnika wniosek powinien zawierać przedstawienie stanu faktycznego sprawy spornej, oraz identyfikowaćkwestię sporną, której rozwikłanie może mieć wpływ na wynik postępowania.Postanowienie organu powinno mieć zawartość analogiczną.
• Moment wniesienia wniosku/wydania postanowienia. Zarówno wniosek podatnika jak i postanowienie organu powinny móc zostać skierowane do strony w toku postępowania, przed wydaniem decyzji, która kończyłaby to postępowanie.
• Termin na ustosunkowanie się. Od momentu wniesienia do właściwego organuwniosku o wszczęcie procedury mediacyjnej, organ powinien w wyznaczonym terminie ustosunkować się do wniosku podatnika. W przypadku przychylenia siędo wniosku, organ wydaje postanowienie o wszczęciu procedury mediacyjnej. Analogicznie, przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu organu, podatnik ustosunkowuje się na piśmie do propozycji mediacji w treści postanowienia.Odrzucając wniosek podatnika w formie postanowienia, organ podatkowy musi przedstawić uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się negatywnie do propozycji organu, podatnik nie musi uzasadniać podjętej decyzji.Nieustosunkowanie się w terminie przez podatnika jest równoznaczne z odrzuceniem oferty postępowania mediacyjnego organu.
• Porozumienie o przystąpieniu do mediacji. W przypadku wyrażenia przezstrony zgodności zamiaru przystąpienia do procedury mediacyjnej, organ wyznacza termin na stawienie się w siedzibie organu w celu spisania porozumienia o przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego.
10 Podatkowe ADR
Propozycja wstępnych założeń projektu procedury podatkowej ADR
W oparciu o przedstawionepowyżej spostrzeżenia i wnioski, poniżej przedstawiamy propozycjęwstępnych założeń do projektu wprowadzającegotryb polubownego rozwiązywania sporu podatkowego do polskiegoporządku prawnego.
3. Ustalenie ram postępowania mediacyjnego.
Zawarte na piśmie porozumienie o wszczęciu procedury mediacyjnej zawiera:
• wskazanie stron postępowania mediacyjnego,
• wskazanie kwestii spornej i uzasadnienia, dla którego jej rozwiązanie może miećwpływ na przebieg sprawy oraz:
• wskazanie wyznaczonego przez strony mediatora,
• podpis przedstawicieli stron postępowania mediacyjnego.
Do porozumienia, strony załączają po jednym opisie stanu faktycznego orazstanowisko w sprawie. Odpis tak skompletowanego porozumienia otrzymuje każda ze stron postępowania mediacyjnego oraz wskazany przez strony mediator.
4. Mediator.
Proponujemy, aby mediatorami byli wyznaczeni z imienia i nazwiska urzędnicy nominowani przez Ministra Finansów. Minister Finansów może upoważnić do wyznaczenia mediatorów Dyrektorów Izb Skarbowych. Lista mediatorów, wraz z miastem siedziby jest publikowana do publicznej wiadomości. Na zgodny wniosekstron powinno być możliwe odwołanie mediatora i powołanie nowego w tokupostępowania mediacyjnego.
5. Przebieg postępowania.
Dokładny przebieg postępowania jest ustalany przez mediatora w porozumieniu ze stronami postępowania mediacyjnego, w zgodzie z obowiązującymi przepisamiprawa, w tym z zachowaniem określonych prawem terminów. Wymogiempostępowania jest doprowadzenie do co najmniej jednego spotkania stron w obecności mediatora.
6. Terminy. Ustawa precyzuje terminy:
• na ustosunkowanie się do wniosku podatnika o wszczęcie postępowania mediacyjnego lub postanowienia organu wyznaczającego termin na ustosunkowaniesię do oferty przystąpienia do postępowania mediacyjnego. Proponowany termin w obu przypadkach to 7 dni.
• maksymalny termin na podpisanie porozumienia stron o wszczęciu postępowaniamediacyjnego. Proponowany termin to 7 dni.
• termin od dnia zawarcia porozumienia o wszczęciu postępowania do dnia zawarciaporozumienia co do istoty sporu. Proponowany termin to 30 dni.
• Termin uprawomocnienia się porozumienia co do istoty sporu. Proponowany termin to 30 dni.
11Podatkowe ADR
7. Porozumienie co do istoty sporu.
W wyniku przeprowadzenia postępowania mediacyjnego strony uzgadniają na piśmietreść porozumienia co do istoty sporu poddanego mediacji (proponowane określeniaustawowe to „Wynik mediacji”, lub „Porozumienie mediacyjne”).
Porozumienie zawiera:
• wskazanie stron postępowania mediacyjnego,
• wskazanie mediatora,
• określenie przedmiotu sporu,
• sentencję,
• osnowę porozumienia przedstawiającą zakres ustaleń poczynionych w tokupostępowania mediacyjnego,
• określenie skutków zawarcia porozumienia
• podpisy przedstawicieli stron porozumienia oraz podpis mediatora.
8. Możliwe skutki porozumienia.
Uważamy, iż strony powinny dowolnie kształtować zakres postępowania oraz skutki porozumienia, w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Możliwym przedmiotem postępowania mediacyjnego są:
• ustalenie wspólnego stanowiska w zakresie spornego elementu stanu faktycznegona potrzeby dalszego prowadzenia postępowania,
• ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia sporu co do stanu faktycznego postępowania,
• wyjaśnienie różnic interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa podatkowegooraz ich zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu,
• ustalenie metody zapłaty podatku np. poprzez rozłożenie go na raty.
9. Kontrola legalności porozumień.
Nadzór nad legalnością zawieranych porozumień powinny sprawować sądy administracyjne. Podstawą do uchylenia porozumienia powinno być rażące naruszenie prawa przez porozumienie lub okoliczności uzasadniające wznowieniepostepowania. Skarga na porozumienie powinna przysługiwać stronom postępowania, a także prokuratorowi oraz Rzecznikowi Praw Obywatelskich.
12 Podatkowe ADR
Tam gdzie, z uwagi na charakter sporu, zastąpienie drogi sądowej procedurą ADR jest możliwe, rozstrzygnięcia są osiągane mniejszym nakładem czasu i kosztów, a ponadto zmniejszają natężenie pracy sądów.
Podatkowe procedury ADR przyjmują różne formy – zarówno zażegnywania sporów jak i ograniczania ich częstotliwości i zakresu. W Polsce funkcjonuje szeregmechanizmów, które sprzyjają ograniczaniu ilości sporów podatkowych dotyczącychwymiaru podatku, lecz brak w naszym porządku prawnym skutecznego narzędziapolubownego załatwiania zaistniałych sporów pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Roli takiej nie spełnia tryb przewidziany w art. 116 p.p.s.a., o czymświadczy jego marginalne zastosowanie.
Należy więc uznać za zasadne rozważenie wprowadzenia w Polsce mechanizmu,który pozwalałby na ograniczanie ilości sporów sądowoadministracyjnych z organami podatkowymi poprzez umożliwienie mediacji już na etapie postępowaniapodatkowego lub po wydaniu decyzji. Wprowadzenie takiego rozwiązania będzie się łączyć z niemałymi trudnościami, w szczególności w zakresie systemowej integracji postępowania mediacyjnego do realizacji celów postawionych administracjipodatkowej.
Mamy nadzieję, iż nasze sugestie i spostrzeżenia staną się przyczynkiem do rozważenia możliwych rozwiązań w tym zakresie.
13Podatkowe ADR
Konkluzje
Doświadczenia rozwiniętychpaństw wskazują na rozlicznekorzyści z funkcjonowania w ich systemach prawa podatkowego polubownychmetod rozwiązywania sporów.
14 Podatkowe ADR
Załącznik
Australia
Stosowane w Australii roczne porozumienia rozliczeniowe (ang. annual complianceagreements – „ACA”) zakładają konsultację ryzyka podatkowego identyfikowanegoprzez podatnika z australijskim fiskusem (Australian Taxation Office, „ATO”). Założeniem programu, obecnie ograniczonego do 50 największych spółek giełdowychw kraju, jest umożliwienie fiskusowi zbadania i uzgodnienia dopuszczalnościtransakcji narażonych na wzmożone ryzyko podatkowe przedstawianych przez podatników w zamian za wykazywanie większej niż przy braku ACA tolerancji na transakcje mniej kontrowersyjne1.
Francja
Mechanizmy ADR przyjęte we Francji skupiają się na działaniach prewencyjnych.Nacisk został położony przede wszystkim na konsultacje interpretacji przepisówprawa podatkowego. Francuskie przepisy przewidują możliwość uzyskania przezprzedsiębiorców interpretacji przepisów prawa podatkowego (fr. rescrits) w zakresieszczególnych zagadnień (np. opodatkowania zakładu2 czy obejścia prawa3).
Holandia
Funkcjonująca w Holandii instytucja “pogłębionej relacji” (ang. enhanced relationship)lub „poziomego monitorowania” (ang. horizontal monitoring), zakłada pogłębionąwspółpracę pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi4. Sprowadza się onawłaściwie do permanentnego udostępnienia ksiąg organom podatkowym oraz sygnalizowania wszelkich zagadnień podatkowych pojawiających się wraz z prowadzeniem biznesu. W zamian, fiskus oferuje swoiste doradztwo w zakresie konsekwencji podejmowanych przez podatnika działań w krótkim czasie, pozwalając decydentom podatnika na wzięcie pod uwagę zagadnień podatkowychprzy podejmowaniu decyzji strategicznych. Jak podkreślają opisujące ten mechanizmpublikacje, stosowanie tej metody wymaga zmiany mentalności zarówno ze strony organów jak i podatnika. Popularny sukces tej metody powoduje, iż rozwiązanie to będzie rozszerzane na innych podatników.
Dodatkowo przepisy holenderskie przewidują także możliwość przeprowadzenia mediacji pomiędzy stronami sporu. Procedura ta ma na celu wypracowanie wspólnegostanowiska bez udziału sądu. Jeśli dzięki mediacji uda się osiągnąć porozumieniestrony podpisują ugodę, której postanowienia wiążą obie strony.
15Podatkowe ADR
Przegląd procedur ADR w wybranychjurysdykcjach podatkowych
Szeroko rozumiane alternatywne metodyrozwiązywania sporów są stosowane na różną skalę w jurysdykcjach poszczególnych państw. Obok zostały przedstawionewybrane przykłady rozwiązań ADR w sporachpodatkowych.
1 Por. Your guide to dispute resolution, National Alternative Dispute Resolution Advisory Council, Australia 2012 r. 2 Por. oficjalne informacje z witryny francuskiej administracji podatkowej, http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public/popup;jses-
sionid=URXDHYYEKSRYVQFIEIPSFFA?espId=2&typePage=cpr02&docOid=documentstandard_57543 Ibidem.,
http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public/popup;jsessionid=JEIXWIRNQHORFQFIEIQCFEY?espId=2&typePage=cpr02&docOid=documentstandard_5757
4 Por. informacje na witrynie promującej inwestycje w Brabancji: http://www.foreigninvestments.eu/pages/ET---Horizontal-monitor-ing-and-tax-control-framework.html
Kanada
Kanadyjski podatnik, który nie zgadza się z wysokością wymierzonego podatku, dysponuje dwoma procedurami ADR, przy pomocy których może osiągnąć satysfakcjonującą zmianę stanowiska organów podatkowych:
• Proces ugodowy na etapie odwoławczym (ang. Settlement process for Appeals)stanowi formę negocjacji. Podatnik, po otrzymaniu informacji o wysokości wymierzonego podatku może zgłosić zastrzeżenia. Po rozpatrzeniu zastrzeżeń,Wydział Odwołań (ang. Appeals Branch) w ramach Agencji Podatkowej Kanady(ang. Canada Revenue Agency – CRA) jest uprawniony do potwierdzenia,unieważnienia lub zmiany wysokości wymierzonego podatku. Podatnik możeprzystąpić do negocjacji z CRA. W przypadku osiągnięcia zadowalającego obiestrony rozwiązania, podpisywane jest porozumienie, w ramach którego podatnikzrzeka się prawa do odwołania się do Kanadyjskiego Sądu Podatkowego (ang. Tax Court of Canada).
• Proces mediacyjny na etapie odwoławczym (ang. Mediation Process for Appeals) jest bardziej sformalizowany od procesu ugodowego. Podatnik składa wniosek do Wydziału Odwołań o rozpoczęcie mediacji. Następnie zostaje zawarte pisemneporozumienie, określające zagadnienia podlegające mediacji. Mediatorem jestniezależna osoba trzecia. Proces jest niewiążący. Jeśli doprowadzi do porozumienia,jest ono spisywane w formie umownej, jeśli nie, CRA jest władne do zmiany lubutrzymania pierwotnego wymiaru podatku, który podlega zaskarżeniu do sądu.
Żadna z powyższych procedur nie ma ugruntowania w wiążących przepisachpostępowania, lecz jest wypracowana przez praktykę CRA. Organ nakłania podatników do dzielenia się wątpliwościami przed złożeniem wniosku o wszczęciektórejkolwiek z procedur. Jak głosi ulotka informacyjna CRA: „Wiele nieporozumieńwynika z błędów w komunikacji lub braków informacyjnych. Dlatego mówimy:«Porozmawiaj z nami.»”5.
Niemcy
W Niemczech funkcjonuje szeroka gama mechanizmów ADR, skupionych przede wszystkim wokół wydawania na rzecz podatnika zabezpieczających opiniidotyczących opisanego stanu faktycznego lub przedmiotu kontroli.
Niemiecki system prawa podatkowego przewiduje również mechanizm odnoszący się do sporów już zaistniałych. Instytucja finalnych ustaleń (niem. Tatsächliche Verständigung) w postaci wiążącej obie strony sporu ugody, pomimo nie umieszczeniajej bezpośrednio w przepisach prawa, została uznana za możliwą do stosowania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Federalne Ministerstwo Finansów równieżpotwierdziło możliwość stosowania tego mechanizmu ADR w dekrecie z 2008 r.
Mechanizm ten znajduje zastosowanie, jeśli ustalenie stanu faktycznego sprawy przezorgany podatkowe wymagałoby nieproporcjonalnie dużych nakładów w porównaniuto wartości sporu. Wszystkie wątpliwości powstałe w trakcie postepowania mogązostać zawarte w wiążącej obie strony sporu ugodzie6.
16 Podatkowe ADR
5 Ulotka CRA: “Rozwiązanie Twojego Sporu: Prawa Sprzeciwu i Apelacji zgodnie z Ustawą o Podatku Dochodowym.” Tłum. PwC.,http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tg/p148/p148-e.html.
6 Por., http://www.steuerlinks.de/steuerlexikon/lexikon/tatschliche-verstndigung.html.
Stany Zjednoczone
W USA funkcjonuje szereg mechanizmów mających na celu ograniczenie sprowadzaniasporów podatkowych na drogę sądową. Do takich rozwiązań należą zarówno prewencyjne mechanizmy ADR, jak i polubowne rozwiązywanie spraw już po powstaniu sporu.
Do mechanizmów o charakterze prewencyjnym należy zaliczyć „Program PorozumieńPrzeddeklaracyjnych” (ang. Pre-filing Agreement Program – PFA)7, który polega na dobrowolnym poddaniu się kontroli przed złożeniem zeznania podatkowego, jak również rozwiązywanie problemów branżowych (ang. Industry Issue Resolution – IIR)8, który to mechanizm prowadzi do wydania przez amerykańskie organy skarbowe (ang. Internal Revenue Service – IRS) ogólnych wytycznych, dotyczącychwybranego zagadnienia podatkowego, którymi mogą być zainteresowane grupy podatników np. funkcjonujące w określonym rynku.
Do drugiego typu rozwiązań, tj. tych regulujących sposoby zażegnywania sporów zaistniałych z organami należy program przyśpieszonej ugody (ang. Fast Track Settlement Program)9, którego zadaniem jest skierowanie do mediacji zagadnień, które nie zostały jeszcze przekazane pod jurysdykcję sądów w ten sposób oszczędzającna czasie postępowania.
Turcja
Turcja posiada rozbudowany system stosowania mechanizmów ADR w postepowaniupodatkowym. Podatnik może skorzystać z ugody podatkowej, która może zostać zawarta w trakcie kontroli podatkowej oraz po jej zakończeniu. W pierwszym przypadku ugoda zawierana jest na spotkaniu z inspektorami dokonującymi kontroli,natomiast w drugim jej zawarcie jest możliwe w ciągu 30 dni od zakończenia kontroli. Spotkanie w sprawie ugody odbywa się wtedy z przedstawicielami komitetuugodowego w urzędzie skarbowym lub w Ministerstwie Finansów.
Wielka Brytania
Służby Podatkowe i Celne Jej Królewskiej Mości (ang. Her Majesty’s Revenue & Customs – „HMRC”) są instytucją, która podkreśla chęć efektywnego i polubownego załatwiania spraw podatkowych. Z praktyki prowadzenia sporów z HMRC wiadomo,iż znakomita większość spraw podatkowych, w których dochodzi do jakiejkolwiek interakcji (ponad złożenie przez podatnika zeznania podatkowego) pomiędzy podatnikiem a HMRC kończy się zawarciem porozumienia. Decyzje podatkowe są wydawane przez HMRC tylko w razie sporu z podatnikiem, w celu dostarczenia podstawy prawnej do złożenia skargi/odwołania do Izby Podatkowej Trybunału Pierwszego Rzędu (ang. First-Tier Tribunal, Tax Chamber).
Procedura jest wszczynana na wniosek podatnika. Program pilotażowy obejmującywprowadzenie procedury ADR w 2012 r. był skierowany do małych i średnich przedsiębiorstw. Obecnie, program jest w pełni operacyjny i dostępny także dla dużych firm10. Po złożeniu stosownego formularza, podatnik otrzymywał informację o objęciu jego sprawy procedurą ADR lub odmową w ciągu 30 dni.
17Podatkowe ADR
7 http://www.irs.gov/Businesses/Pre-Filing-Agreement-Program 8 http://www.irs.gov/Businesses/Industry-Issue-Resolution-Program9 http://www.irs.gov/Businesses/Fast-Track-Settlement,10 http://www.hmrc.gov.uk/practitioners/adr-guidance-final.pdf
ADR ma charakter mediacji. Osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie proceduryjest przeszkolony w technikach mediacyjnych urzędnik HMRC: facilitator.
Średni okres trwania procedury to 56 dni11, jednak w większości przypadków, rzeczywiste działania mediacyjne ograniczają się do jednodniowego spotkania. Nie ma z góry określonej agendy – moderatorem jest facilitator, który postępuje wg. przedstawionej przez HMRC listy etapów. Szablonowy przebieg dnia jest przedstawiany przez HMRC następująco: procedura rozpoczyna się krótkimi (dziesięciominutowymi) prezentacjami stanowisk stron. Na wczesnym etapie spotkaniafacilitator przeprowadzi także krótkie rozmowy z każdą ze stron osobno, w celu zidentyfikowania kluczowych dla każdej strony zagadnień oraz punktów, na którychkażdej ze stron najbardziej zależy. Na dalszym etapie prowadzona jest moderowanadyskusja pomiędzy stronami.
Uczestnictwo pełnomocników w procedurze stanowi normalną praktykę.
Sposób przedstawienia ADR przez HMRC kładzie nacisk na wysoki poziom dobrowolności uczestnictwa – podatnik ma prawo odstąpić od udziału w procedurzew dowolnym momencie. Podkreślana jest także poufność informacji przekazanych w toku procedury.
HMRC zastrzega, iż ADR ma w zamierzeniu zastosowanie tylko do części sporów.Przykładowymi zagadnieniami, które są wskazane przez organ jako takie, które mogą zostać skutecznie poddane procedurze są np.
• wyjaśnienie zawiłości stanu faktycznego,
• uzyskanie lepszego obrazu materiału dowodowego w sprawie,
• zagadnienia, które mogą zostać poddane kompromisowi – np. złożone strukturypodatkowe, gdzie występują kwestie zarówno z dziedziny podatków pośrednich jak i podatku dochodowego oraz:
• doprowadzenie do lepszego zrozumienia argumentów przeciwnej strony.
Należy uznać, iż nadrzędnym założeniem ADR w Wielkiej Brytanii jest usprawnieniekomunikacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym.
Włochy
Włoski system prawny przewiduje stosowanie mechanizmów ADR pozwalających podatnikom na obniżenie ciążących na nich zobowiązań podatkowych i premiujetakie działania ograniczając wymiar odsetek naliczanych od zaległości podatkowych.W zależności od etapu, na którym zostanie podpisana ugoda, podatnik może zredukować wysokość odsetek naliczanych od wysokości zobowiązania.
Zawarcie ugody pomiędzy podatnikiem a organami skarbowymi jest możliwe w przypadku, gdy zobowiązania podatnika opiewają na duże kwoty i wystąpi on z wnioskiem o rozpoczęcie procedury ugodowej. Jeśli uda się wypracować wspólnestanowisko zostaje sporządzony oficjalny raport z negocjacji, a kwota odsetek karnychzostaje obniżona do 1/4 ich podstawowej wysokości. Ugodę można zawrzeć także na etapie sądowym – w takim przypadku odsetki zostają zredukowane do 1/3 podstawowej wysokości.
18 Podatkowe ADR
11 Raport HMRC: „Alternative Dispute Resolution for the Mass Market – Pilot Evaluation Report”. Pkt 1.2.5.
19Podatkowe ADR
Kontakt
Jan Tokarski
Starszy Menedżer + 48 (22) 502 184 651+ 48 (22) 746 46 [email protected]
Mariusz Marecki
Ekspert+ 48 (22) 519 504 787 + 48 (22) 746 47 87 [email protected]
Przemysław Antas
Starszy Konsultant+ 48 (22) 519 506 837+ 48 (22) 742 68 [email protected]
Marcin Wesołowski
Konsultant+ 48 (22) 519 506 415 + 48 (22) 742 64 [email protected]
Jacek Drzazga
Konsultant+ 48 (22) 519 507 395 + 48 (22) 742 73 [email protected]
www.pwc.pl
© 2013 PwC Polska Sp. z o.o. Wszystkie prawa zastrzeżone. W tym dokumencie nazwa “PwC” odnosi się do PwC Polska Sp. z o.o., firmy wchodzącej w skład sieci PricewaterhouseCoopers International Limited, z których każda stanowi odrębny i niezależny podmiot prawny.
