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contabilidade

REVISÃO - AULA 01

Prof. Fernando Aprato

POLÍCIA FEDERAL

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Contabilidade

CONCEITO, CAMPO, OBJETO, FUNÇÕES E FINALIDADE DA CONTABILIDADE

1. Conceito de Contabilidade

Contabilidade é a ciência que estuda, registra, controla, demonstra e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades com fins lucrativos ou não.

Contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a interpretação dos fatos nele ocorridos, com o fim de oferecer informações sobre sua composição e variação, bem como sobre o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.

A contabilidade não é uma ciência exata. Ela pertence ao campo das ciências sociais.

2. Campo de aplicação da Contabilidade

O campo de aplicação da Contabilidade é uma azienda.

Azienda é uma entidade, com ou sem fim lucrativo, com objetivo social ou econômico, de ordem econômico- administrativa, isto é, possui patrimônio a controlar. Denota-se que o conceito de azienda é mais amplo do que o conceito de empresa, pois a azienda engloba todos os tipos de entidades, comerciais ou filantrópicas (sem fins lucrativos), públicas ou privadas, de pessoas físicas ou jurídicas, legalmente constituídas ou não, isto é, aziendas são as instituições e as empresas, enquanto que o conceito de empresa envolve apenas a atividade lucrativa.

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Classificação doutrinária das AziendasEconômica Objetivo de lucro. Exemplos: as empresas

comerciais,, industriais e prestadora de serviços

Econômicos-Sociais

São exemplo as associações, cuja sobra líquida édestinado a outros fins que não a remuneração docapital empregado. Exemplos: as sociedades deaposentadorias e outros institutos de benefícios.

Sociais Não possui escopo lucrativo, tal como a União,Estados, Municípios.

3. Objeto da Contabilidade

O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência. Na Contabilidade o objeto é sempre o PATRIMÔNIO de uma entidade, sejam elas com fins lucrativos ou não. Por Patrimônio entende-se o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade, ou seja, os elementos e/ou meios necessários à existência e a consecução das suas finalidades.

O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência, tanto nas ciências formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as ciências sociais.

O patrimônio da entidade é autônomo em relação aos demais patrimônios existentes, ou seja, não se confunde com o patrimônio dos sócios ou proprietários.

Na Contabilidade, o objeto é sempre o PATRIMÔNIO de uma Entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e de obrigações para com terceiros, pertencente a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou não, incluir o lucro. O essencial é que o patrimônio disponha de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurídica e, sob certo aspecto, da racionalidade econômica e administrativa.

4. Funções da Contabilidade

A Contabilidade possui duas funções básicas: administrativa e econômica.

Polícia Federal – Contabilidade – Prof. Fernando Aprato


A Contabilidade possui duas funções básicas:administrativa e econômica.

Econômica

A função econômica da contabilidade está atrelada àapuração do lucro ou prejuízo do exercício. objetivaapurar o Rédito ou Resultado (Lucro ou Prejuízo)das aziendas. Tal apuração é feita em umademonstração específica, chamada demonstraçãodo resultado do exercício, por meio do cotejo entreas receitas e despesas. Quando as receitassuplantam as despesas, temos lucro. Caso contrário,prejuízo.

Administrativa

Controlar o patrimônio da entidade, tanto sobre oaspecto estático (posição em dado momento, ex: obalanço patrimonial) como dinâmico (representa omovimento ou as mudanças qualitativas equantitativas dos elementos).

5. Finalidade ou Objetivo da Contabilidade

O objetivo final da Contabilidade é prover os usuários com informações sobre os aspectos de natureza econômica, financeira e física do Patrimônio da entidade e suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos. Estas informações tornam possível a avaliação da situação econômica e financeira e dão subsídios para a tomada de decisões dentro da entidade.

Segundo a doutrina contábil “a finalidade da contabilidade é registrar, controlar e demonstrar os fatos que afetam o patrimônio, objetivando fornecer informações sobre sua composição e variações, bem como sobre o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial. A contabilidade desempenha, em qualquer organismo econômico, o mesmo papel que a História na vida da humanidade. Sem ela não seria possível conhecer o passado nem o presente da vida econômica da entidade, não sendo também possível fazer previsões para o futuro nem elaborar planos para a orientação administrativa”.

A contabilidade possui uma finalidade. Essa finalidade está prevista no PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CONTÁBIL 00, do CPC, que versa sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade. Senão vejamos.

“As demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigências para atender a seus próprios fins. Essas exigências, no entanto, não devem afetar as demonstrações contábeis preparadas segundo esta Estrutura Conceitual.


6. Ativo

O Ativo é definido como o conjunto de bens e direitos. Adicionalmente, o Ativo é conhecido pelo nome de Patrimônio Bruto, isso porque se o Patrimônio Líquido é o Ativo descontado do Passivo, o

Ativo sem o desconto do Passivo é o Patrimônio Bruto.

O Ativo também é conhecido como o Total das Aplicações (ou o Total de Recursos Aplicados no Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Aplicações); isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de sua própria atividade na forma de receitas) são “aplicados” na aquisição de bens e direitos. Portanto, o Ativo é o total de bens e direitos aplicado na formação do patrimônio da empresa.

O ativo, ainda, é conhecido também como o Total dos Investimentos (ou o Total de Recursos Investidos no Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Investimentos); isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de sua própria atividade na forma de receitas) são “investidos” na aquisição de bens e direitos. Portanto, o Ativo é o total de bens e direitos investido no patrimônio da empresa.



O CPC 00 Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade define ATIVO como um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade.

As contas do Ativo encontram-se discriminadas no lado esquerdo do Balanço Patrimonial e são classificadas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos patrimoniais que representam. Ou seja, de acordo com a rapidez com que podem ser convertidas em dinheiro (ordem de liquidar as dívidas, de pagar os compromissos). Os itens de maior liquidez aparecem no começo do Ativo, já os de menor liquidez aparecem em último lugar. Exemplo: a conta Caixa é a de maior liquidez, encontrando-se no topo. Já a conta Máquinas e Equipamentos tem uma liquidez menor, encontrando-se classificada mais abaixo, pois não possui o mesmo potencial que a conta Caixa para ser convertida em dinheiro.

Divisão do ATIVO de acordo com a Lei das S/A1. ATIVO1.1. Ativo Circulante (Bens e Direitos de curto Prazo)1.2. Ativo Não Circulante 1.2.1. Realizável a Longo Prazo (Bens e Direitos de Longo Prazo)1.2.2. Investimentos (Bens de renda)1.2.3. Imobilizado (Bens de uso)1.2.4. Intangível (Bens intangíveis)

Patrimônio Bruto; Total das Aplicações; Capital Aplicado;

Capital Investido; Aplicações dos Recursos

7. Passivo

O Passivo é definido como o conjunto de obrigações, que devem ser adimplidas pela empresa.

O termo Passivo é também utilizado pela Lei das S/A (art. 178) de forma genérica, identificando o conjunto formado pelo Passivo propriamente dito (Passivo Exigível), e pelo Patrimônio Líquido.

O Passivo (Conjunto de Obrigações) também é conhecido pelo termo Passivo Exigível ou, ainda, simplesmente Exigibilidades.


Finalmente, o Passivo pode ser referenciado, ainda, como Capital de Terceiros, numa referência ao fato de que representa valor dado à empresa por terceiros (e que, por via de consequência, deverá ser devolvido em algum momento futuro).

Sinônimos de Passivo Exigível: Passivo Real, Capital Alheio e Capital de Terceiros.

O CPC 00 Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade define PASSIVO como uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos.

As contas do Passivo encontram-se discriminadas no lado direito do Balanço Patrimonial e são classificadas segundo a ordem decrescente de exigibilidade. As contas são originadas de recursos de terceiros e são classificadas de acordo com o seu vencimento, isto é, aquelas contas que serão liquidadas mais rapidamente (curto prazo) aparecem no topo da coluna do Passivo, e as que serão pagas em um prazo maior (longo prazo) aparecem mais para o final.

Divisão do PASSIVO2. PASSIVO2.1. Passivo Circulante (Obrigações de Curto Prazo)2.2. Passivo Não Circulante (Obrigações de Longo Prazo)

Capital Alheio; Passivo Exigível; Capital de Terceiros; Recursos de Terceiros

8. Patrimônio Líquido

O patrimônio Líquido é a parcela do capital que pertence a entidade. Representa os valores que os sócios ou acionistas integralizaram na constituição da entidade e os resultados por ela produzidos em suas atividades (Receitas – Despesas = Lucro ou Prejuízo).

O Patrimônio Líquido (definido como a diferença entre o Ativo e o Passivo) também pode ser referenciado como Capital Próprio, numa referência ao fato de que representa valor dado à empresa pelos próprios sócios ou acionistas ou, ainda, pela própria empresa em decorrência de suas atividades.

O Patrimônio Líquido, ainda, pode ser referenciado pelo termo Passivo Não Exigível.

O Patrimônio Líquido, ainda, pode ser referenciado pelo termo Situação Líquida do Patrimônio ou Situação Líquida Patrimonial.

O CPC 00 Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade define PATRIMÔNIO LÍQUIDO como o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.



Apl

icaç

ãodo

s R

ecur

sos

ATIVO

Bens e Direitos

PASSIVO

ObrigaçõesO

rigem dos R

ecursos

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Bens + Direitos -Obrigações

9. Equação Fundamental do Patrimônio

O Patrimônio Líquido é conhecido como sendo a diferença entre o ativo e o passivo, e recebe também as denominações de situação líquida ou capital próprio ou, ainda, por alguns autores, de investimento próprio, por representar a parte do patrimônio que efetivamente pertence à entidade, pois o restante dos bens e direitos estará comprometido por obrigações com terceiros, chamando-se a estes de bens de terceiros ou capital de terceiros.

Assim, sendo temos que os bens, os direitos e as obrigações, aliados ao patrimônio líquido, devem satisfazer a seguinte equação:

A = PE + PL

ou

A – PE = PL

Ativo = Passivo Exigível + Patrimônio Líquido

Ativo – Passivo Exigível = Patrimônio Líquido

Ativo = Passivo

Bens + Direitos = Obrigações + Situação Líquida

Capital Aplicado = Capital Total a Disposição

Capital Aplicado = Capital de Terceiros + Capital Próprio

Aplicação de Recursos = Origem de Recursos


10. Situações Patrimoniais

A partir da equação fundamental do patrimônio (A = P + PL ou PL = A – P), podemos verificar que, dependendo da comparação dos valores do ATIVO e PASSIVO, podemos ter várias situações líquidas patrimoniais, quais sejam:

Situação líquida patrimonial é a diferença entre o Ativo (bens e direitos) e o Passivo (obrigações).

O patrimônio das entidades pode apresentar 3 (três) formas de situação líquida:

1) positiva, favorável ou superavitária;

2) negativa, desfavorável, deficitária ou passivo a descoberto; ou

3) nula, equilibrada ou compensada.

Situação Líquida:positiva, favorável ou superavitária

Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) é maior que o valor das obrigações com terceiros (PassivoExigível), ou A > P; consequentemente, o patrimônio líquido, de acordo com a equação fundamental dopatrimônio, é maior do que zero ( PL > 0 ).Uma outra situação favorável é a Situação Plena ou Propriedade Total dos Ativos, quando o valor dopassivo exigível é nulo, ou seja, não há dívidas com terceiros, portanto P = 0. Logo, A = PL.

A - PL = P ou A – P = PL

ATIVO > PASSIVO = SITUAÇÃO LÍQUIDA POSITIVA

Bens + Direitos > Obrigações = SLP

Situação Líquida:negativa, desfavorável; deficitária ou passivo a descoberto

Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem menores que as obrigações com terceiros (PassivoExigível), ou A < P e, consequentemente, o patrimônio líquido, de acordo com a equação fundamental dopatrimônio é menor do que zero ( PL < 0 ), esta situação é também conhecida como capital próprionegativo.Uma outra situação desfavorável é a Situação de inexistência de Ativos, que ocorre quando o valor dasobrigações com terceiros (passivo exigível) forem iguais ao patrimônio líquido negativo ( P = - PL ).Nesta hipótese, o ativo será nulo ( A = 0 ), ou seja, temos uma ausência de bens e direitos.

A + PL = P ou A – P = (PL)

ATIVO < PASSIVO = SITUAÇÃO LÍQUIDA NEGATIVA

Bens + Direitos < Obrigações = SLN

Situação Líquida:nula, equilibrada ou compensada

Situação NULA, Equilíbrio Aparente: A = PE, logo PL = 0Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais às obrigações com terceiros (Passivo Exigível) (A= P) e, consequentemente, o patrimônio líquido, de acordo com a equação fundamental do patrimônio, éigual a zero (PL = 0) .

A = P

ATIVO = PASSIVO - SITUAÇÃO LÍQUIDA EQUILIBRADA

Bens + Direitos = Obrigações = SLE



Situação Líquida ou PL

POSITIVA NEGATIVA NULA

A > PEPL > 0

A < PEPL < 0

A = PEPL = 0

11. Exercício Social

Lei nº 6.404/76

[...]

Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto.

Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.

O exercício social é também chamado de período administrativo ou período contábil, e representa o período de tempo correspondente ao conjunto de operações e outros eventos, realizados pela companhia ou empresa, e seus efeitos patrimoniais em que, ao seu final, a direção da entidade elaborará e divulgará os relatórios contábeis (demonstrações contábeis). Este período poderá coincidir ou não com o ano civil, conforme dispuser em seus atos constitutivos e pela observância da legislação fiscal.

A data do término do exercício social não tem relação obrigatória com o ano civil, podendo ser diferente do mesmo. A data do término ser fixada no estatuto.

Portanto, a regra geral é a de o exercício social durar 1 (um) ano, com data de fim prevista no estatuto. A exceção é na constituição e nos casos de alteração estatutária, quando o exercício poderá ter duração diversa.


12. Regimes de Escrituração

Os regimes de competência e de caixa são os critérios utilizados para registro das receitas e despesas em determinado período.

12.1. Regime de Competência

No regime de competência ou econômico, as receitas e despesas são registradas, respectivamente, nos períodos em que forem realizadas ou incorridas, independentemente de recebimento ou pagamento.

As receitas e despesas são consideradas em função do seu fato gerador e não do seu recebimento ou pagamento.

!! ATENÇÃO !!

Se o examinador não mencionar qual regime contábil adotar, deve ser utilizado o regime de competência.

12.2. Regime de Caixa

No regime de caixa ou regime financeiro, as receitas são reconhecidas no momento do seu recebimento, mesmo que não tenham sido realizadas. As despesas, nesse regime, são registradas no momento do seu pagamento, ainda que não tenham sido incorridas. As receitas recebidas antecipadamente e as despesas pagas por antecipação integram o resultado pelo regime de caixa.

Fato Contábil Regime de Competência

Regime de Caixa

Receitas realizadas e recebidas

SIM SIM

Receitas realizadas e não recebidas

SIM NÃO

Receitas não realizadas e recebidas

NÃO SIM

Despesas incorridas e pagas

SIM SIM

Despesas realizadas e não pagas

SIM NÃO

Despesas não incorridas e pagas

NÃO SIM



13. Contas

Assim, por conta entende-se um nome que agrega elementos patrimoniais de características semelhantes e que, por isso, demandam controle e acompanhamento conjunto, e em separado dos demais elementos patrimoniais.

É através das contas que o Patrimônio é controlado.

13.1. Contas sintéticas e analíticas

As contas, propriamente ditas, são denominadas contas analíticas. Contas analíticas são aquelas que demandam controle e acompanhamento em separado das demais. Assim, para cada fato contábil ocorrido, serão alterados os valores patrimoniais das respectivas contas analíticas envolvidas.

Exemplificando, quando há compra de móveis a prazo:

• a conta analítica que representa móveis (conta Móveis) tem seu valor patrimonial aumentado, pela entrada de novos móveis no patrimônio; e

• a conta analítica que representa a obrigação de pagar pelos móveis (conta Fornecedores) tem – também – seu valor patrimonial aumentado, pelo surgimento da obrigação de pagar pelos móveis adquiridos a prazo.

Ora, se uma conta (propriamente dita) é uma conta analítica, o que seria uma conta sintética? Uma conta sintética é um nome que referencia um conjunto de contas analíticas ao mesmo tempo. Assim, o valor patrimonial de uma conta sintética é igual à soma (algébrica) dos valores patrimoniais das contas analíticas que a compõem.

São exemplos notórios de contas sintéticas as contas denominadas (1) Ativo, (2) Passivo e (3) Patrimônio Líquido, já referenciadas em nosso curso. A conta sintética Ativo tem um valor patrimonial equivalente à soma dos valores patrimoniais de todas as contas analíticas que representam recursos (bens/direitos).

A conta sintética Passivo tem um valor patrimonial equivalente à soma dos valores patrimoniais de todas as contas analíticas que representam obrigações.

Resumindo, contas sintéticas são conjuntos formados por contas analíticas e, ao contrário, contas analíticas são elementos de conjuntos representados por contas sintéticas.

# Referência Nome Código (1) conta sintética Ativo 1 (2) conta sintética Ativo Circulante 1.1 (3) conta sintética Caixa 1.1.1 (4) conta analítica (em relação à conta Caixa) Caixa-Porto Alegre 1.1.1.1 (4) conta analítica (em relação à conta Caixa) Caixa-Novo Hamburgo 1.1.1.2


13.2. Elementos essenciais das contas

Os elementos da conta são as informações que cada conta deve trazer, para bem descrever e caracterizar o elemento patrimonial a que se refere, no sistema contábil de informações, são eles:

1) Nome da conta;2) Data do lançamento;3) Histórico do lançamento;4) Valor debitado;5) Valor creditado;6) Saldo devedor ou credor.

Os aumentos e reduções no valor patrimonial da conta são registrados quando da ocorrência de fatos contábeis que ensejem tais aumentos/reduções. O registro desses aumentos e dessas reduções (lançamento) será efetuado de acordo com a natureza de cada conta.

13.3. Funcionamentos das contas

O funcionamento das contas ocorre pelo sistema de débito e crédito (método das partidas dobradas).

Ao registrarmos um fato contábil, devemos observar dois aspectos:

• a aplicação de recursos da entidade, por convenção contábil é chama DÉBITO; • a origem de recursos aplicados, por convenção contábil é chamada CRÉDITO.

Exemplo: Compra de uma máquina a vista.

O Débito ocorrerá na conta de Máquinas (AP) onde está sendo aplicado os recursos da entidade.

O crédito ocorrerá na conta Caixa ou Bancos C/C (AC) de onde se originam os recursos da entidade.

Ainda por convenção contábil, como as contas possuem dois lados (esquerdo e direito), dependendo da natureza do saldo da conta, os aumentos de valor podem ser registrados num lado e as reduções no outro.

• DEBITAR a conta significa lançar os valores no lado esquerdo do razonete. • CREDITAR a conta significa lançar os valores no lado direito do razonete.

Conceito de Débito e Crédito no Ativo e nas Despesas

Por representarem os investimentos da entidade (bens e direitos) e seus gastos (despesas), estas contas têm obrigatoriamente natureza devedora, apresentando sempre saldos devedores ou nulos (exceto as contas retificadoras).



Conceito de Débito e Crédito no Ativo e nas Despesas

Por representarem os investimentos da entidade (bense direitos) e seus gastos (despesas), estas contas têmobrigatoriamente natureza devedora, apresentandosempre saldos devedores ou nulos (exceto as contasretificadoras).

CONTAS DE ATIVO OU DESPESA Débitos ( D ) Créditos ( C ) AUMENTOS REDUÇÕES

Conceito de Débito e Crédito no Passivo, Patrimônio Líquido e nas Receitas

Por representarem as fontes de recursos da entidade, que podem ser provenientes de terceiros (passivo) ou de suas próprias atividades (receitas), estas contas têm obrigatoriamente natureza credora, apresentando sempre saldos credores ou nulos (exceto as contas retificadoras) e, assim, os aumentos de valor virão através de créditos e as diminuições por débitos.

Conceito de Débito e Crédito no Passivo, Patrimônio Líquido e nas Receitas

Por representarem as fontes de recursos da entidade,que podem ser provenientes de terceiros (passivo) oude suas próprias atividades (receitas), estas contas têmobrigatoriamente natureza credora, apresentandosempre saldos credores ou nulos (exceto as contasretificadoras) e, assim, os aumentos de valor virãoatravés de créditos e as diminuições por débitos.

CONTAS DE PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO E RECEITA Débitos ( D ) Créditos ( C ) REDUÇÕES AUMENTOS

Conceito de Débito e Crédito nas Contas Retificadoras

Essas contas, por representarem retificações (reduções) de seus grupos, funcionam de forma inversa ao funcionamento das contas dos grupos a que pertencem. Assim, as contas retificadoras de ativo são de natureza credora, aumentando-se o seu saldo mediante crédito e as de passivo e patrimônio líquido.

Conceito de Débito e Crédito nas Contas Retificadoras

Essas contas, por representarem retificações(reduções) de seus grupos, funcionam de formainversa ao funcionamento das contas dos grupos a quepertencem. Assim, as contas retificadoras de ativo sãode natureza credora, aumentando-se o seu saldomediante crédito e as de passivo e patrimônio líquido.

CONTAS RETIFICADORAS ATIVO PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Créditos ( C ) Débitos ( D ) Débitos( D ) Créditos ( C ) AUMENTOS REDUÇÕES AUMENTOS REDUÇÕES

Exemplos de contas retificadoras do ATIVO:

1) Perda Estimada p/Redução ao Valor Realizável Líquido;2) Perda Estimada em Créditos de Liquidação Duvidosa;3) Perda Estimada p/Redução ao Valor Recuperável;4) Depreciação Acumulada;5) Amortização Acumulada;6) Exaustão Acumulada.


Exemplos de contas retificadoras do PASSIVO:

1) Juros a Vencer, a Transcorrer, A apropriar ou a Amortizar.;

Exemplos de contas retificadoras do PATRIMÔNIO LÍQUIDO:

1) Capital a Realizar ou a Integralizar;

2) Gastos na Emissão de Ações;

3) Prejuízos Acumulados;

4) Ações em Tesouraria;

5) Ajustes de Avaliação Patrimonial (quando devedor);

6) Ajustes Acumulados de Conversão (quando devedor).

CONTAS RETIFICADORAS ATIVO PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Créditos ( C ) Débitos ( D ) Débitos( D ) Créditos ( C ) AUMENTOS REDUÇÕES AUMENTOS REDUÇÕES

Contas NATUREZA/SALDO PARA AUMENTAR PARA REDUZIR ATIVO DEVEDOR DEBITAR CREDITAR PASSIVO CREDOR CREDITAR DEBITAR PATRIMÔNIO LÍQUIDO CREDOR CREDITAR DEBITAR

DESPESAS DEVEDOR DEBITAR CREDITAR RECEITAS CREDOR CREDITAR DEBITAR RETIFICADORA DE ATIVO CREDOR CREDITAR DEBITAR

RETIFICADORA DE PASSIVO e PL DEVEDOR DEBITAR CREDITAR

13.4. Os grupos patrimoniais e as contas

As contas devem ser agrupadas de acordo com o estabelecido pela Lei nº 6.404/76, para elaboração do BALANÇO PATRIMONIAL.



As contas devem ser agrupadas de acordo com oestabelecido pela Lei n° 6.404/76, para elaboração doBALANÇO PATRIMONIAL.Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos dopatrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e aanálise da situação financeira da companhia.

§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente degrau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

I – ativo circulante; eII – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo

prazo, investimentos, imobilizado e intangível.§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:I – passivo circulante;II – passivo não circulante; eIII – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital,

ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria eprejuízos acumulados.§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver

direito de compensar serão classificados separadamente.

Contas Patrimoniais

São as contas que integram o balanço patrimonial, que é a situação estática, de dado momento, e estão representadas nos grupos do ATIVO, PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

Contas de Resultado

Contrapondo-se as contas patrimoniais, as contas de resultado (RECEITAS e DESPESAS) representam a situação dinâmica da entidade, ou seja, as contas que alteram o patrimônio líquido.


13.5. Teoria das contas

14. Classificação das contas – Quanto aos elementos que registram

A função das contas é representar os elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações e o patrimônio líquido) e o resultado (receitas e despesas).

Classificamos as contas quanto aos elementos em: patrimoniais e de resultado.

Contas Patrimoniais são aquelas que ficam constantemente representadas no patrimônio. Um exemplo de conta Patrimonial é a conta caixa. Caixa é um elemento do patrimônio que registra o numerário disponível.

As contas patrimoniais (BP) representam a situação estática, de dado momento, do patrimônio da entidade e podem ser de Ativo, Passivo e de Patrimônio Líquido.

No Ativo, encontram-se, por exemplo, as contas: caixa, mercadorias, veículos, imóveis, aplicações financeiras, etc.

No Passivo, são encontradas as contas: fornecedores, contas a pagar, empréstimos bancários, salários a pagar, etc.

No Patrimônio Líquido, entre outras, estão as contas Capital e Prejuízos Acumulados.



Contas de Resultado são aquelas que não representam elementos constantes) que, em última análise, se incorporarão ao Patrimônio Líquido. do patrimônio, mas somente os motivos das alterações do patrimônio como um todo e os respectivos valores (em um determinado período de tempo) que, em última análise, se incorporarão ao Patrimônio Líquido.

As contas de resultado representam a situação dinâmica da entidade.

As Contas de resultado são as receitas e despesas que, respectivamente, aumentam e diminuem o Patrimônio Líquido. Estas contas são transitórias, pois ao final de um dado período (denominado exercício) seu saldo é incorporado ao Patrimônio Líquido.

Ao final de cada período de apuração (exercício), devem ser relacionadas as contas de resultado e apresentado seu comportamento durante o referido período. Esta apresentação consiste em uma demonstração financeira denominada “Demonstração do Resultado do Exercício”.

É fácil compreender que toda Receita aumenta o Lucro, ou seja, quanto maior a Receita, maior o lucro. Sendo o Lucro uma conta do Patrimônio Líquido, podemos concluir ainda que, quanto maior a Receita, maior será o Patrimônio Líquido. Ora, as regras de contabilização definem que o Patrimônio Líquido deve ser creditado pelos aumentos e debitado pelas diminuições. Portanto, se toda receita aumenta o Patrimônio Líquido, toda receita deverá ser creditada (primeira regra).

Inversamente à Receita, toda Despesa ou Custo reduz o lucro, e consequentemente o Patrimônio Líquido. Se toda despesa ou custo reduz o Patrimônio Líquido, ambas devem ser debitadas.

15. Atos Administrativos e Fatos Contábeis

Durante o período de funcionamento da empresa, ocorrem fatores que, de uma ou outra forma, afetam a entidade. Dentre estes fatores, há aqueles que interessam e aqueles que não interessam à Contabilidade. Os acontecimentos numa empresa podem ou não alterar o seu patrimônio.


O patrimônio das empresas está em constante movimento em decorrência dos acontecimentos diários, que podem ser classificados em dois grupos:

a) atos administrativos; e

b) fatos administrativos.

15.1. Atos administrativos ou contábeis

Atos Administrativos são eventos – acontecimentos –, ocorridos na empresa (na azienda), que têm por característica NÃO ALTERAR seu patrimônio – nem em seu tamanho, nem na sua composição. São exemplos de Atos Administrativos: as garantias, consignações, custódias e cobranças de títulos de terceiros, admissão de empregados, assinatura de contratos de compras, vendas e de seguros, etc.

Os atos relevantes que façam parte das atividades da empresa devem ser apresentados em NOTAS EXPLICATIVAS, de acordo com o a art. 176, da Lei nº 6.404/76.

15.2. Fatos Contábeis ou Administrativos

Fatos contábeis ou fatos administrativos são ocorrências que têm por efeito a ALTERAÇÃO da composição do Patrimônio, seja em seu aspecto qualitativo ou em seu aspecto quantitativo.

São todos os eventos que ocorrem na empresa, passíveis de se determinar um valor monetário. O registro de um fato contábil pode ou não alterar o valor do Patrimônio Líquido da empresa. Classificam- se em três grupos: Fatos contábeis permutativos (qualitativos ou compensativos), Fatos contábeis modificativos (ou quantitativos) e Fatos contábeis mistos (ou compostos).

15.2.1. Fatos permutativos, qualitativos ou compensativos

São fatos que acarretam uma troca (permuta) entre elementos do ativo, do passivo, ou de ambos, porém sem provocar alteração no Patrimônio Líquido, alterando apenas a composição qualitativa dos elementos pertencentes ao Patrimônio.

Exemplos:

1) Permuta entre elementos do Ativo:

• Compra de um veículo à vista no valor de R$ 20.000,00 – Há o aumento do Ativo pelo ingresso do veículo e a diminuição pela saída do dinheiro.

D – Veículos (AÑC – Imobilizado )C – Caixa (AC) 20.000,00

2) Permuta entre elementos do Ativo e Passivo:

• Compra de mercadorias à prazo no valor de R$ 5.000,00 – Há o aumento do Ativo pelo ingresso das mercadorias e o aumento do passivo obrigação assumida.



D – Mercadorias (AC – estoques)C – Fornecedores (PC) 5.000,00

• Pagamento de obrigações (Energia a pagar) em dinheiro no valor de R$ 350,00 – Há a diminuição do Ativo pela saída de dinheiro e diminui o Passivo pela quitação da obrigação.

D – Energia a pagar (PC)C – Caixa (AC) 500,00

3) Permuta entre elementos do Passivo:

• Retenções da folha de pagamento (INSS, IRRF) no valor de R$ 150,00– Há o aumento do Passivo pela constituição de uma obrigação (INSS a recolher) e há diminuição do Passivo pela diminuição de outra obrigação (Salários a pagar).

D – Salários a pagar (PC)C – INSS a recolher (PC) 150,00

3) Permuta entre elementos do Patrimônio Líquido:

• Constituição de reservas com o lucro do exercício.

D – Lucro do exercício (PL)C – Reserva Legal (PL – Reserva de lucros) 15.000,00

15.2.2. Fatos modificativos

São aqueles fatos que acarretam alterações, para mais ou para menos, ou seja, quantitativas (em quantidade e não somente em qualidade), no valor do Patrimônio Líquido. Os Fatos Modificativos são classificados em aumentativos ou diminutivos de acordo com o tipo de alteração que provocam no PL. Enquanto os fatos permutativos envolvem somente contas patrimoniais, os fatos modificativos envolvem as contas de receitas, ganhos, despesas, custos e perdas.

15.2.2.1. Fatos modificativos aumentativos

São fatos modificativos que aumentam o Patrimônio Líquido. Nesse caso o PL é aumentado em um lançamento contra uma conta do Ativo ou do Passivo.

Exemplos:

1) Aumento do Ativo e do PL:

• Registro pelo regime de competência de receita de aluguel no valor de R$ 5.000,00. Ocorre o aumento do PL pelo registro da receita incorrida e o aumento do Ativo pelo registro do direito a receber.

D – Aluguéis a receber (AC)C – Receita de Aluguéis (Receita) 5.000,00


2) Diminuição do Passivo e Aumento do PL:

• Registro do perdão de uma dívida tributária (remissão) no valor de R$ 1.000,00. Ocorre o aumento do PL pelo ganho ocorrido e a diminuição do Passivo pela baixa da obrigação.

D – Tributos a pagar (PC)C – Ganho com perdão de dívida tributária (Receita) 1.000,00

15.2.2.2. Fatos modificativos diminutivos

São fatos modificativos que diminuem o Patrimônio Líquido. Nesse caso o PL é aumentado em um lançamento contra uma conta do Ativo ou do Passivo.

Exemplos:

1) Aumento do Passivo e Diminuição do PL:

• Registro pelo regime de competência de uma despesa com energia elétrica no valor de R$ 800,00. Ocorre o aumento do Passivo pelo registro da obrigação e diminuição do PL pela despesa incorrida.

D – Despesa com energia elétrica (Despesa)C – Energia elétrica a pagar (PC) 800,00

2) Diminuição do Ativo e Diminuição do PL:

• Registro do perdão de um direito para com um cliente no valor de R$ 500,00. Ocorre a diminuição do Ativo pela baixa do direito e diminuição do PL pela perda ocorrida.

D – Despesa com perda de clientes (Despesa)C – Clientes (AC) 500,00

15.2.3. Fatos mistos ou compostos

São Fatos que, ao mesmo tempo, são permutativos e modificativos, ou seja, há troca de valor entre elementos patrimoniais (bens, direitos ou obrigações) e alteração do valor do PL, com lucro ou prejuízo.

Os Fatos Mistos são classificados em aumentativos ou diminutivos.

15.2.3.1. Fatos mistos aumentativo

São Fatos que além da permuta entre os elementos patrimoniais irá aumentar o Patrimônio Líquido.

Exemplos:

1) Recebimento de uma duplicata no valor de R$ 1.000,00 com juros de R$ 100,00:

• Ocorre o aumento do Ativo pelo recebimento (caixa ou bancos), diminuição do Ativo pela baixa do direito (clientes) e o aumento do PL pelo registro dos juros recebidos (receita



2) Pagamento de uma duplicata no valor de R$ 1.000,00 com desconto de R$ 100,00:

• Ocorre a diminuição do Passivo pela baixa da obrigação (fornecedores), a diminuição do Ativo pela saída de recursos (caixa ou banco) e o aumento do PL pelo registro do desconto obtido (receita financeira).

D – Fornecedores (AC) 1.000,00 C – Caixa (AC) 900,00C – Descontos obtidos (Receita) 100,00

15.2.3.2. Fatos mistos diminutivo

São Fatos que além da permuta entre os elementos patrimoniais irá diminuir o Patrimônio Líquido.

Exemplos:

1) Pagamento de uma duplicata no valor de R$ 1.000,00 com juros de R$ 100,00:

• Ocorre a diminuição Passivo pela baixa da obrigação, diminuição do Ativo pela saída de recursos (caixa ou banco) e o diminuição do PL pelo registro dos juros pagos (despesa financeira).

D – Fornecedores (PC) 1.000,00D – Juros passivos ou pagos (Despesa) 100,00C – Caixa (AC) 1.100,00

2) Recebimento de uma duplicata de R$ 1.000,00 com desconto de R$ 100,00:

• Ocorre o aumento do Ativo pelo ingresso dos recursos (caixa ou banco, a diminuição pela baixa do direito (clientes), a diminuição do PL pelo registro do desconto concedido (despesa financeira).

D – Caixa (AC) 900,00D – Descontos concedidos (Despesa) 100,00C – Clientes (AC) 1.000,00


Fatos Contábeis – Alteram o PL

Permutativos Modificativos Mistos

Modificativos AUMENTATIVOS

Nesse tipo de fato ocorrem fatos permutativos e

modificativos.

- Alteram quantitativamenteo PL.- Envolve o registro em contaspatrimoniais e de resultado.

- Alteram qualitativamente o PL.- Só a registro em conta patrimoniais

Modificativos DIMINUTIVOS

Aumento do PLRECEITAS

Diminuição do PLDESPESAS

16. Lançamentos Contábeis

O lançamento é o registro dos fatos contábeis, nos livros Diário e Razão, efetuados de acordo com o método das partidas dobradas, em ordem cronológica e obedecendo a determinada técnica.

Como já sabemos o lançamento é o registro dos fatos contábeis nos livros Diário e Razão, devendo conter, para sua correta aplicação, os chamados elementos essenciais, que estão dispostos abaixo:

Local e data;Conta (s) debitada (s); Conta credora (s); Histórico da operação; eValor da operação.

Para efetuarmos um lançamento podemos usar duas técnicas: técnica da origem e aplicação dos recursos ou a técnica da natureza do saldo das contas.

Dado um determinado fato contábil ocorrido na empresa, para se efetivar o lançamento devem ser seguidos alguns passos sequencialmente, como no exemplo abaixo.



FATO 1: depósito em dinheiro em conta corrente bancária, no valor de R$ 30.000,00.

1) Técnica da natureza do saldo das contas

1º passo: Identificar as contas a serem utilizadas: Caixa e Bancos C/Movimento;

2º passo: Identificar os grupos a que pertencem na estrutura patrimonial: Caixa (ATIVO); Bancos (ATIVO); 3º passo: Identificar o efeito (aumento ou diminuição) sobre o saldo das contas: Caixa (diminuirá o saldo); Bancos (aumentará o saldo);

4º passo: utilizar o quadro resumo do mecanismo de débito e crédito, de acordo com o método das partidas dobradas:

Caixa → Ativo → saldo diminuirá → origem → crédito Bancos → Ativo → saldo aumentará → aplicação → débito

5º passo: efetuar o lançamento no livro diário

2) Técnica da origem e aplicação dos recursos

1º passo: Identificar as contas a serem utilizadas: Caixa e Bancos C/Movimento;

2º passo: Identificar a (s) origens e a (s) aplicações dos recursos

3º passo: A (s) conta da (s) origem (s) deve (em) ser creditada (s) e a (s) conta (s) da (s) aplicação (ões) deve (em) ser debitada (s).

Lançamento no Livro Diário através da forma contemporâneaPorto alegre (RS), 23 de janeiro de 2012.D - Bancos c/movimento R$ 30.000,00C - CaixaValor depositado nesta data cfe. recibo R$ 30.000,00

Lançamento no Livro Diário através da forma tradicionalPorto alegre (RS), 23 de fevereiro de 2012.Bancos c/movimentoA CaixaValor depositado nesta data cfe. recibo R$ 30.000,00


16.1. Fórmulas dos lançamentos

Em obediência ao método das partidas dobradas, cada lançamento deve ter contas debitadas e contas creditadas, o total de débitos será sempre igual ao total de créditos. Porém, o número de contas debitadas ou creditadas é indiferente para o lançamento. Assim teremos quatro fórmulas de lançamentos.

Em obediência ao método das partidas dobradas, cadalançamento deve ter contas debitadas e contascreditadas, o total de débitos será sempre igual ao totalde créditos. Porém, o número de contas debitadas oucreditadas é indiferente para o lançamento. Assimteremos quatro fórmulas de lançamentos.

Fórmulas dos lançamentosNúme

roDescrição Contas debitas e Creditadas Mnemônico

1ª Fórmula Simples Apenas uma conta é debitada euma única conta é creditada.

11

2ª Fórmula Composta Apenas uma conta é debitada emais de uma conta é creditada.

12

3ª Fórmula Composta Mais de uma conta é debitada euma única conta é creditada.

21

4ª Fórmula Complexa Mais de uma conta é debitada emais de uma conta é creditada.

22

17. Livros de Escrituração

17.1. Livros Contábeis – Diário, Razão e Caixa

Os livros contábeis são aqueles que têm por objetivo o registro de fatos contábeis (atinentes ao patrimônio e sob o ponto de vista do controle do patrimônio e da apuração do resultado).

A escrituração é realizada nos livros – principais – Diário e Razão. Esses livros são ditos livros principais porque registram todos os fatos contábeis.

Ao lado dos livros principais, existem livros auxiliares que servem para o registro de apenas alguns fatos contábeis (que tenham alguma característica especial).

Por exemplo: (1) livro caixa – que serve para registro apenas de fatos contábeis que envolvam movimentação de numerário (dinheiro) e (2) livro de contas correntes, que registram fatos contábeis que envolvam transações de empresas que – reciprocamente – figuram como credoras e devedoras umas das outras (com o objetivo de controlar a compensação de dívidas recíprocas).

O Livro Diário é um livro que contém o registro de cada lançamento em ordem cronológica (nos permite compreender a sequência de acontecimentos ocorridos na empresa).

O Livro Razão é um livro que contém o registro destes mesmos lançamentos, porém ordenados por conta (nos permite analisar o comportamento de um dado elemento patrimonial no tempo).



17.1.1. Livros Contábeis – Diário

O Diário é um livro obrigatório para fins de escrituração contábil, pelo Código Civil, conforme arts. 1.179 e 1.180, a seguir transcritos, para fins de clareza:

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.

§ 1º Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados.

§ 2º É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art. 970.

Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica.

Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico.

A escrituração mantida no Livro Diário, com observância das disposições legais, faz prova a favor da empresa, dos fatos nele registrados e comprovados por documentos hábeis. Para merecer fé, no entanto, o Diário deve atender a determinadas exigências e preencher certas formalidades:

• Extrínsecas: relacionadas com sua apresentação exterior; • Intrínsecas: relacionadas com a escrituração.

As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se com as assinaturas do titular ou de representante legal da entidade e do profissional da contabilidade legalmente habilitado.

17.1.1.1. Formalidades extrínsecas do diário

Formalidades extrínsecas são aquelas relacionadas com a forma do Diário. São formalidades extrínsecas do Diário as seguintes:

a) ser encadernado;

b) ter suas folhas numeradas tipograficamente;

c) ser registrado no Registro do Comércio ou Cartório de Registro Civil das Pessoas Jurídicas;

d) conter termos de abertura e de encerramento devidamente preenchidos e autenticados.

A finalidade dessas formalidades extrínsecas é garantir a fidedignidade das informações constantes da escrituração do livro Diário, dificultando – ao máximo – sua adulteração.

Exemplificativamente, o fato de ser encadernado e com numeração tipográfica dificulta que folhas suas sejam arrancadas ou, entre elas inseridas outras.


A inobservância das formalidades extrínsecas invalida todo o Diário que passa a fazer prova apenas contra a empresa.

Termo de abertura: finalidade a que se destina o livro, o número de ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento, o número e data do arquivamento dos atos constitutivos no Órgão de Registro estipulado e o número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).

Termo de encerramento: indica o fim a que se destinou o livro, o número de ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil.

Estes termos serão datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador e por um contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que não haja profissional habilitado, os termos de abertura e encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante o u seu procurador.

É admitida a escrituração resumida do diário, por totais que não excedam o período de um mês, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que sejam utilizados livros auxiliares (devidamente autenticados na forma prevista para o Diário) para registro individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificação.

O livro Diário deverá ser autenticado no órgão competente do Registro do Comércio, e quando se tratar de Sociedade Simples ou entidades sem fins lucrativos, no Registro Civil das Pessoas Jurídicas do local de sua sede.

Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há necessidade de impressão e encadernação em forma de livro, porém o arquivo na forma digital, autenticado pelo registro público competente, deve ser mantido pela entidade.

17.1.1.2. Formalidades intrínsecas do diário

Formalidades intrínsecas são aquelas relacionadas com o conteúdo do livro. Constituem formalidades intrínsecas:

a) a utilização do idioma nacional e da moeda corrente do país;

b) o uso da linguagem mercantil;

c) a individualização e clareza dos lançamentos nele feitos;

d) o registro dos fatos em rigorosa ordem cronológica de dia, mês e ano;

e) a inexistência, na escrituração, de intervalos em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas, ou transportes para as margens.

17.1.2. Livros Contábeis – Razão

O Livro Razão é facultativo, principal e sistemático.

O Livro Razão é utilizado para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.



A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá manter, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas, mantidas as demais exigências e condições previstas na legislação.

17.1.3. Livros Contábeis – Caixa

O livro caixa registra as entradas e saídas de numerário das entidades, lançados de forma cronológica (dia, mês e ano)..

É obrigatório para os contribuintes que estejam no regime simplificado previsto na Lei Complementar nº 123/06 e optarem pela tributação com base no lucro presumido, observando as exigências contidas na Lei e as demais formalidades, inclusive quanto aos termos de abertura e encerramento.

18. Folha de Salários

1. Adiantamento de Salários

Pode ocorrer que, por solicitação do empregado ou por um ato de liberalidade do empregador, haja adiantamentos de salários ou adiantamentos a empregados.

Devemos entender o adiantamento de salários como se fosse um empréstimo do empregador ao empregado, e que este o devolverá ou o pagará por ocasião do recebimento do salário, visto que o fato gerador do salário ainda não ocorreu.

Este “empréstimo” pode ser amortizado com o salário do final do mês, isto é, em cota única, descontado do salário relativo ao mês de vencimento de cada parcela.

Contabilização quando da concessão do adiantamento:

D – Adiantamento de Salários (AC)C – Caixa/Bancos (AC)

2. Contribuição Previdenciária do Empregado

Um dos principais descontos ou dedução que se faz dos salários, cuja incidência geralmente independe do valor a receber pelo empregado, é a previdência social do empregado. A empresa retém a quantia devida ao INSS pelo empregado e assume a responsabilidade de efetuar o recolhimento dessa contribuição aos cofres públicos. Percebam que o INSS a Recolher não decorre de obrigação própria da empresa. Decorre por responsabilidade. Logo, o não recolhimento das quantias assim retidas caracteriza crime de apropriação indébita previdenciária.


3. Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF

O desconto decorrente da legislação fiscal, mais especificamente o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incidente na fonte (IRRF) é mais uma obrigação do empregado, cuja retenção e recolhimento são de responsabilidade do empregador.

Cabe à fonte pagadora (empregador) efetuar a retenção do valor do imposto, descontando-o do salário devido ao empregado, e recolhê-lo aos cofres públicos em momento posterior.

Na apuração da base de cálculo do IRRF excluímos do salário bruto do empregado o valor relativo à contribuição previdenciária e o valor da pensão judicial, entre outros.

4. Encargos Suportados Pelo Empregador – Empresa

O empregador, além do salário, possui encargos que devem ser por ele suportados. Dentre esses ônus, os principais são a Contribuição para a Previdência Social, o FGTS, o 13º salário e as férias.

5. Benefícios Pagos Pelo Empregador e Reembolsáveis Pela Previdência Social

O salário-família e o salário-maternidade são responsabilidades da seguridade social, isto é, a empresa paga de acordo com a legislação previdenciária, e contabiliza um direito no Ativo Circulante, e quando do recolhimento de suas contribuições mensais, deduz os valores pago a seus trabalhadores a título de salário-família e salário- maternidade.

19. Descontos

1. Introdução

No comércio, é usual a prática da concessão de descontos sobre o preço das mercadorias negociadas a clientes potenciais ou em função da quantidade ou da má qualidade dos produtos adquiridos, ou ainda em razão do prazo de pagamento. Os descontos podem ser FINANCEIROS (condicionais) ou COMERCIAIS (incondicionais).



1.1. Descontos Condicionais ou Financeiros

São condicionados à antecipação do prazo de pagamento. É uma espécie de prêmio concedido pelo pagamento antes do vencimento da obrigação. Não constam da nota fiscal. São apenas indicados na fatura comercial e, por ocorrerem após a concretização da operação mercantil não são apurados no custo das mercadorias vendidas e, portanto, não alteram o resultado com mercadorias, apenas o resultado líquido do exercício.

Devem ser contabilizados como receita operacional para a empresa adquirente e como despesa operacional na empresa vendedora.

1.2. Descontos Incondicionais ou Comerciais

Os descontos incondicionais compreendem aqueles descontos que a empresa ganha dos fornecedores no momento em que efetua a compras de mercadorias. São destacados nas próprias notas fiscais, e os fornecedores não nos impõem nenhuma condição para oferecê-los.

O desconto incondicional é considerado obtido na situação em que o comprador, sem a pendência de qualquer evento futuro e incerto, fica dispensado de pagar uma parte do valor do bem adquirido. Pela sua definição, o desconto incondicional também é denominado “desconto comercial”, pois ocorre no momento do ato de comércio (não dependendo de nenhum acontecimento posterior).

De um modo geral, os descontos comerciais não são computados em contas específicas, ou seja, as compras e as vendas são registradas pelo seu valor líquido, portanto, já deduzido do valor do desconto incondicional. Caso haja interesse gerencial com contabilizá-los, estes são registrados nas seguintes contas retificadoras.

De um modo geral, os descontos comerciais não sãocomputados em contas específicas, ou seja, as comprase as vendas são registradas pelo seu valor líquido,portanto, já deduzido do valor do descontoincondicional. Caso haja interesse gerencial comcontabilizá-los, estes são registrados nas seguintescontas retificadoras.

Descontos incondicionais sobre compras

Descontos incondicionais sobre vendas

Desconto obtidoConta retificadora de comprasSaldo credor

Desconto concedidoConta retificadora de vendasSaldo devedor


1.3. Resumos

Descontos incondicionais sobrecompras

Descontos incondicionais sobrevendas

Desconto obtidoConta retificadora de comprasSaldo credor

Desconto concedidoConta retificadora de vendasSaldo devedor

Descontos incondicionais oucomerciais

Descontos condicionais oufinanceiros

Constam da nota fiscalIndependem de evento futuroAlteram o R.C.MSão contas retificadoras

Não constam da nota fiscalDependem de evento futuroNão alteram o R.C.MSão receitas ou despesas

Descontos condicionais sobrecompras

Descontos condicionais sobrevendas

Desconto obtidoSão ReceitasSaldo credor

Desconto concedidoSão DespesasSaldo devedor

2. Exemplo

A Cia “XYZ” vendeu mercadorias à prazo, para revenda, à Comercial “ABC” Ltda, em 02/01/2017 no valor de R$ 10.000,00 com vencimento em 02/02/2017. Na referida operação foi concedido um desconto de R$ 1.000,00.

Consta da respectiva duplicata que se pago antes do vencimento será concedido um desconto de 10% e se pago após o vencimento será cobrado juros de 10%.




20. Receitas e Despesas Antecipadas

Em atendimento ao regime de competência, as receitas e despesas são registradas no momento em que ocorrem, independente do seu recebimento ou pagamento.

Por causa desse regime, a receita de venda de uma mercadoria é contabilizada no momento da entrega da mercadoria, que é quando ocorre a transferência de propriedade.

Porém, a empresa pode receber o valor da venda antes que efetue a operação de comercialização de mercadoria. Assim, as receitas não são reconhecidas no momento do recebimento dos recursos, mas apenas nos períodos a que se referem.

20.1. Receitas Antecipadas

São os recebimentos antecipados de valores por conta de serviços a serem executados ou vendas de bens a serem atendidas (FEA/USP, 2008, pág.80).

As receitas antecipadas são decorrentes do recebimento antecipado de receitas relacionadas com períodos de competência subsequentes, como por exemplo, adiantamentos de clientes, aluguéis ativos a vencer, etc.

As receitas antecipadas equivalem a uma obrigação e são classificadas no Passivo Circulante ou Passivo Não Circulante.

A Cia “ABC” recebe o valor de R$ 100.000,00 do cliente “Z”, em julho de 2016, referente ao adiantamento para aquisição de produtos que serão entregues novembro de 2016.

Quando o cliente efetua o pagamento, gera uma obrigação para a Cia “ABC” – empresa vendedora – e um direito para o cliente “Z” de receber o bem.

Quando o cliente efetua o pagamento, gera uma obrigação para a Cia“ABC” - empresa vendedora - e um direito para o cliente “Z” de recebero bem.

Lançamento do recebimento na Cia “ABC” em julho de 2016.D – Caixa ou Bancos (AC)C – Adiantamento de Clientes (PC) 100.000,00

Em novembro de 2016 os produtos foram entregues. Neste momento éque devemos reconhecer a receita da venda.

Lançamento do reconhecimento da receita de venda na Cia “ABC” em novembro de 2016.D – Adiantamento de Clientes (PC)C – Receita de Vendas (Receita) 100.000,00

Em novembro de 2016 os produtos foram entregues. Neste momento é que devemos reconhecer a receita da venda.

Quando o cliente efetua o pagamento, gera uma obrigação para a Cia“ABC” - empresa vendedora - e um direito para o cliente “Z” de recebero bem.

Lançamento do recebimento na Cia “ABC” em julho de 2016.D – Caixa ou Bancos (AC)C – Adiantamento de Clientes (PC) 100.000,00

Em novembro de 2016 os produtos foram entregues. Neste momento éque devemos reconhecer a receita da venda.

Lançamento do reconhecimento da receita de venda na Cia “ABC” em novembro de 2016.D – Adiantamento de Clientes (PC)C – Receita de Vendas (Receita) 100.000,00

Há que se distinguir a classificação de uma receita antecipada à conta de receitas diferidas, no passivo não circulante, e no passivo. No caso da antecipação do cliente, por exemplo, será gerada uma obrigação para a empresa, devendo ser registrada no passivo.



Todavia, o exemplo clássico de receita antecipada que seria registrada no passivo não circulante – receitas diferidas seria o aluguel recebido antecipadamente, quando não houver cláusula de restituição. A existência de cláusula de não restituição é primordial para classificação dessa receita antecipada em receitas diferidas.

Há que se distinguir a classificação de uma receita antecipada à contade receitas diferidas, no passivo não circulante, e no passivo. No casoda antecipação do cliente, por exemplo, será gerada uma obrigação para aempresa, devendo ser registrada no passivo.

Todavia, o exemplo clássico de receita antecipada que seria registradano passivo não circulante - receitas diferidas seria o aluguel recebidoantecipadamente, quando não houver cláusula de restituição. Aexistência de cláusula de não restituição é primordial para classificaçãodessa receita antecipada em receitas diferidas.

Receita Antecipada = Receita a Vencer = Receita a Apropriar = Receita a Transcorrer

20.2. Despesas Antecipadas

A Lei 6.404/76, em seu art. 179, afirma que as contas serão classificadas do seguinte modo:

I – no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;

O texto destacado refere-se as despesas antecipadas. Trata-se de despesa não incorrida.

Geralmente, são valores desembolsados pela empresa de forma antecipada, representando saídas de caixa, sem haver a ocorrência imediata da despesa.

Os exemplos mais comuns são as despesas com seguro, assinatura e aluguéis.

A conta para registrar o pagamento do seguro antecipado é seguros a vencer ou seguros pagos antecipadamente.

Na aquisição do seguro, a empresa efetua o pagamento antecipado do prêmio, referente a cobertura para a proteção do bem contra sinistro, em relação a um período futuro. No momento do pagamento, não ocorre a despesa.

Assim, inicialmente, o pagamento antecipado é registrado como um direito (despesa antecipada), no Ativo Circulante ou Não Circulante.

Dentro do período de cobertura do seguro, de acordo com o regime de competência, a despesa é lançada mensalmente.

A Cia ABC pagou, em 02/01/2016, a empresa SEGURATUDO o valor de R$ 12.000,00 a título de seguro para o prédio administrativo. O referido seguro tem vigência no período de 01/01/2016 a 31/12/2016.

Lançamento em 02/01/2016 quando do pagamento do seguro.

D – Seguros Antecipados/A Vencer/A Apropriar/A Transcorrer ( AC)C – Caixa/Bancos (AC) 12.000,00

Lançamento em 31/01/2016 para apropriação da despesas de 1/12 em obediência ao regime de competência.

D – Despesas com Seguros (Despesa)C – Seguros Antecipados/A Vencer/A Apropriar/A Transcorrer ( AC) 1.000,00

Lançamento em 28/02/2016 para apropriação da despesas de 1/12 em obediência ao regime de competência.

D – Despesas com Seguros (Despesa)C – Seguros Antecipados/A Vencer/A Apropriar/A Transcorrer ( AC) 1.000,00


Despesa Antecipada = Despesa a Vencer = Despesa a Apropriar = Despesa a Transcorrer

20.3. Contas mais Utilizadas em Concursos Públicos

Conta Identificação Classificação

Aluguel a VencerAluguel a Apropriar Despesas Antecipadas de Aluguéis

Direito Ativo Circulante

Aluguel Ativo a VencerAluguel Ativo a Apropriar Receita Antecipada de Aluguel

Obrigação Passivo Não Circulante

Aluguel a ReceberAluguel Ativo a Receber


AluguelAluguel Passivo Despesas com Aluguéis

Despesas Resultado do Exercício

Aluguel AtivoReceitas de Aluguel

Receitas Resultado do Exercício

Seguros a VencerSeguros a Apropriar Despesas Antecipadas de Seguros


SegurosSeguros PassivosDespesas com SegurosPrêmios de Seguros

Despesas Resultado do Exercício

Despesas a VencerDespesas a Apropriar Despesas Antecipadas


21. Operações com Duplicatas

21.1. Cobrança em Carteira

Neste caso, a empresa mantém as duplicatas na tesouraria, aguardando o vencimento e o pagamento pelo cliente diretamente á empresa. A empresa cobra seus clientes sem utilizar os serviços de cobrança de terceiros.



Registro do recebimento da duplicata de R$ 10.000,00 em carteira

D – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 10.000,00C – Clientes/Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 10.000,00

Registro do recebimento da duplicata de R$ 10.000,00 em carteira com juros de 10%

D – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 11.000,00C – Clientes/Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 10.000,00C – Juros Ativos/Recebidos (Receita Financeira) R$ 1.000,00

Registro do recebimento da duplicata de R$ 10.000,00 em carteira com desconto de 10%

D – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 9.000,00D – Descontos Passivos/Concedidos (Despesa Financeira) R$ 1.000,00C – Clientes/Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 10.000,00

21.2. Cobrança Simples

A cobrança simples consiste na remessa das duplicatas da empresa a terceiros, que pode ou não ser uma instituição financeira, que fará a cobrança em seu nome. A propriedade do título não é transferida ao cobrador que, por sua vez não efetua qualquer adiantamento de valor a empresa. O prestador do serviço cobra uma remuneração pelo serviço que presta à empresa. A empresa emitente terá que contabilizar uma despesa bancária.

O custo da cobrança deve ser contabilizado quando efetivamente realizado o serviço. Algumas instituições financeiras, porém, cobram esse valor no ato de envio das duplicatas.

Nesse caso, a empresa deve contabilizá-las como uma despesa paga antecipadamente, constituindo um direito a constar no Ativo Circulante.

Registro do recebimento da duplicata de R$ 10.000,00 em cobrança simples

D – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 10.000,00C – Clientes/Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 10.000,00

Registro do recebimento da duplicata de R$ 10.000,00 em cobrança simples com juros de 10%

D – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 11.000,00C – Clientes/Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 10.000,00C – Juros Ativos/Recebidos (Receita Financeira) R$ 1.000,00

Registro do recebimento da duplicata de R$ 10.000,00 em cobrança simples com desconto de 10%

D – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 9.000,00D – Descontos Passivos/Concedidos (Despesa Financeira) R$ 1.000,00C – Clientes/Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 10.000,00


Registro da despesa de cobrança após o recebimento pelo bancoD – Despesas Bancárias (Despesa)C – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

Registro da despesa antecipada no ato do envio das duplicatasD – Despesas Bancárias Antecipadas (Ativo Circulante)C – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

Registro da despesa quando o banco notifica a efetiva cobrança da duplicataD – Despesas Bancárias (Despesa)C – Despesas Bancárias Antecipadas (Ativo Circulante)

21.3. Desconto de Duplicatas

Consiste numa operação financeira pela qual o banco disponibiliza recursos às empresas, mediante entrega, por elas, de duplicatas a receber, descontando desde já, as despesas bancárias e os juros. O desconto de duplicatas é uma antecipação do valor.

O valor líquido recebido pela empresa será o valor de face do título menos as despesas bancárias e os juros pactuados na operação.

Não se trata de transferência de crédito ou cessão de crédito, pois a empresa emitente passa a ser responsável pelo pagamento do valor que lhe foi disponibilizado, caso haja inadimplência do devedor das duplicatas junto ao banco. Neste caso, o banco devolve as duplicatas para que a empresa execute a cobrança.

Por essa razão, o valor das duplicatas descontadas não deve ser considerado como duplicatas pagas, permanecendo o seu valor integral no ativo circulante.

Por ocasião do recebimento de duplicatas descontadas pelo banco, será dada baixa, tanto do valor das duplicatas quanto do valor das duplicatas descontadas.

Caso não haja o pagamento pelo cliente ao banco, há a devolução da duplicata pelo banco. Esse fato deve ser registrado, operando-se baixa nas duplicatas descontadas.

A conta DUPLICATAS DESCONTADAS, antes das alterações introduzidas na contabilidade pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009 e Resoluções do CFC, quando a empresa efetuava o desconto de duplicatas em um estabelecimento bancário, as Duplicatas Descontadas eram registradas como redutora do ativo “Duplicatas a Receber”, sendo que as despesas bancárias e os juros a transcorrer entre a data do desconto e a data do vencimento das duplicatas que o banco descontava no ato da transação eram consideradas despesas antecipadas, classificados no Ativo Circulante.

Agora, a empresa deverá registrar as DUPLICATAS DESCONTADAS no PASSIVO CIRCULANTE, sendo que os encargos financeiros cobrados pelo banco serão classificados no Balanço como redução do passivo correspondente, na conta Encargos Financeiros a Transcorrer.



Está modificação, deixa cristalino, que leva em conta a essência econômica da transação, pois, considerando-se que a empresa realiza tal operação, incorrendo em encargos financeiros, para financiar seu capital de giro, a transação configura-se numa operação de financiamento onde as duplicatas acabam funcionando, de fato, como garantia, devendo ser classificada como tal, no passivo. Adicionalmente, visto que as condições dessa operação definem a responsabilidade da empresa que descontou suas duplicatas pelo respectivo pagamento ao banco, caso seu cliente não o faça, ela, a empresa, tem coobrigação na transação efetuada.

Registro no desconto das duplicatas e recebimento dos valoresD – Bancos (Ativo Circulante)D – Encargos Financeiros a Transcorrer (Conta redutora do Passivo Circulante)C – Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante)

Registro da liquidação da duplicata pelo cliente e apropriação do respectivo encargoD – Despesas Financeiras (Despesa)C – Encargos Financeiros a Transcorrer (Conta redutora do Passivo Circulante)D – Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante)C – Clientes ou Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)

Registro da operação quando não há o pagamento pelo cliente ao banco no dia do vencimento. O Banco cobrará a dívida da empresa que então registrará a baixa do passivo

e a apropriação dos respectivos encargos financeiros.D – Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante)C – Bancos (Ativo Circulante)D – Despesas Financeiras (Despesa)C – Encargos Financeiros a Transcorrer (Conta redutora do Passivo Circulante)

22. Aplicações Financeiras

22.1. Aplicações com Rendimentos Prefixado

Essa aplicação tem como características:

a) O investidor conhece, no dia da aplicação, o valor dos rendimentos;b) Os rendimentos podem ser correção monetária e juros;c) Sobre a correção monetária será calculado IR (arts. 373 e 374 – RIR);d) Sobre os juros será calculado IR; ee) A cada mês, ou no dia 31/12, deverão ser apropriados os rendimentos do período.


A empresa “XYZ” S/A realizou uma aplicação no dia 30 de outubro de 2017 no valor de R$100.000,00, com rendimento prefixado no valor de R$ 10.000,00e retenção de IR de R$ 1.000,00. Oprazo da aplicação é de 4 meses.

Registro da aplicação no dia 30/10/2017

D – Aplicações Financeiras (Ativo Circulante) R$ 110.000,00C – Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 100.000,00C – Receita Financeira a transcorrer/a apropriar (Ativo Circulante) R$ 10.000,00

Registro da apropriação dos rendimentos em 30/11/2017

D – Receita Financeira a transcorrer/a apropriar (Ativo Circulante) R$ 2.5000,00C – Receita Financeira/Juros Ativos (Receita) R$ 2.5000,00





Registro do resgate no dia 28/02/2018

D – Receita Financeira a transcorrer/a apropriar (Ativo Circulante) R$ 2.500,00C – Receita Financeira/Juros Ativos (Receita) R$ 2.500,00D – Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 109.000,00D – IR a Compensar (Ativo Circulante) R$ 1.000,00C – Aplicações Financeiras (Ativo Circulante) R$ 110.000,00

22.2. Aplicações com Rendimentos Pós-Fixado

São aquelas em que o investidor só saberá o rendimento financeiro no dia do resgate. O aplicador autoriza a saída do dinheiro da conta bancária, combina o indexador da correção monetária e a taxa de juros, mas os rendimentos somente serão calculados no dia do resgate.

A empresa “XYZ” S/A realizou uma aplicação financeira em CDB no dia 01 de dezembrode 2017 no valor de R$ 100.000,00, com correção pós-fixada e juros de 24% ao ano noBanco “ALFA”, para resgate em 31/03/2018. O exercício social da empresa tem duração de1 ano e coincide com o ano calendário. A inflação em dezembro de 2017 foi de 3%.

Registro da aplicação no dia 01/12/2017

D – Aplicações Financeiras (Ativo Circulante) R$ 100.000,00C – Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 100.000,00

Registro da apropriação dos rendimentos no dia 31/12/2017

D – Aplicações Financeiras (Ativo Circulante) R$ 5.060,00C – Variações Monetárias Ativos (Receita) R$ 3.000,00C – Juros Ativos (Receita) R$ 2.060,00



!! SE LIGA !!

Essa forma de contabilização, com o uso da conta retificadora “Juros a Transcorrer” éaplicada também no caso de empréstimos ou financiamentos com juros pré-fixados.

Por que juros ativos a transcorrer, a vencer ou a receber não é conta de resultado?

O que é receita é XX ativo.XX ativo a vencer não é receita.XX ativo a receber não é receitaXX ativo qualquer outra coisa" não é receita.O que é receita é XX ativo (sem mais nada depois de ativo).

23. Empréstimos e Financiamentos

23.1. Empréstimos e Financiamentos Prefixados

São operações em que o devedor já sabe a despesa que terá que pagar ao credor.

Nas operações de empréstimos e financiamentos com encargos financeiros prefixados, a empresa recebe no momento da operação o valor líquido do empréstimo, isto é, o montante do empréstimo no vencimento deduzido dos encargos financeiros referentes ao período de vigência do empréstimo. No Balanço Patrimonial, os encargos financeiros referentes ao período de vigência do empréstimo são registrados na conta encargos financeiros a transcorrer (ou juros passivos a transcorrer) que é uma conta de natureza devedora, classificada no Passivo, e que será apropriada para o resultado (despesa financeira) à medida que o tempo transcorrer.

A empresa “XYZ” S/A, cujo exercício social coincide com o ano calendário, contratou umempréstimo em 01/10/2017 no valor de R$ 100.000,00, que deverá ser pago em 30 dias,com juros no período de 8% e correção monetária de 2%.

Registro da contratação no dia 01/10/2017

D – Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 90.000,00D – Correção Monetária a Transcorrer (Passivo Circulante - Redutora) R$ 2.000,00D – Juros a Transcorrer (Passivo Circulante - Redutora) R$ 8.000,00C – Nota Promissória a Pagar (Passivo Circulante) R$ 100.000,00

Registro da liquidação do contrato no dia do vencimento

D – Nota Promissória a Pagar (Passivo Circulante) R$ 100.000,00C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 100.000,00D – Correção Monetária Passiva (Despesa) R$ 8.000,00D – Juros Passivos (Despesa) R$ 2.000,00C – Correção Monetária a Transcorrer (Passivo Circulante - Redutora) R$ 2.000,00C – Juros a Transcorrer (Passivo Circulante - Redutora) R$ 8.000,00


Os juros a transcorrer ou encargos financeiros a transcorrer é uma conta de natureza devedora que tem origem nas operações de empréstimos e financiamentos com a cobrança antecipada de juros passivos, é uma conta retificadora do Passivo, que será apropriada ao resultado à medida que o tempo transcorrer.

Os juros transcorridos correspondem a parcela dos juros a transcorrer que foram apropriados ao resultado proporcional ao tempo transcorrido.

23.2. Empréstimos e Financiamentos Pós-Fixados

Nesse tipo de operação, o contratante assina uma nota promissória do mesmo valor que receberá em sua conta bancária como empréstimo.

Nas operações de empréstimos e financiamentos com encargos financeiros pós-fixados, a empresa recebe no momento da operação o valor integral do empréstimo, isto é, o montante do empréstimo sem a dedução dos encargos financeiros referentes ao período de vigência do empréstimo. Os juros pós-fixados incidentes sobre os empréstimos e financiamentos são contabilizados pelo regime de competência, isto é, em função do tempo transcorrido.

A empresa “XYZ” S/A, cujo exercício social coincide com o ano calendário, contratou um empréstimo pós-fixado em 31/12/2014 no valor de R$ 100.000,00, a uma taxa de juros composta pós-fixada em 10% a.a.,que deverá ser pago em 31/12/2016

Registro da contratação no dia 31/12/2014

D – Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 100.000,00C – Empréstimos a Pagar (Passivo Circulante) R$ 100.000,00

Registro dos juros em 31/12/2015

D – Despesas Financeiras (Despesa) R$ 10.000,00C – Empréstimos a Pagar (Passivo Circulante) R$ 10.000,00

Registro dos juros em 31/12/2016

D – Despesas Financeiras (Despesa) R$ 11.000,00C – Empréstimos a Pagar (Passivo Circulante) R$ 11.000,00

Registro da liquidação em 31/12/201

D – Empréstimos a Pagar (Passivo Circulante) R$ 121.000,00C – Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 121.000,00

23.3. Tratamento dos Encargos em Empréstimos e Financiamentos para Construção de Ativos Qualificáveis

A entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que são diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável como parte do custo do ativo (CPC 20).



Será considerado ativo qualificável, aquele que for adquirido ou constituído para suprir uma necessidade da empresa, e sua maturação demandará longo período.

Podem ser considerados ativos qualificáveis:

a) Estoques;b) Plantas Industriais de manufatura;c) Usinas de geração de Energia;d) Ativos Intangíveis; ee) Propriedade para Investimento.

Os encargos financeiros têm como contrapartida conta de despesa, exceto no caso de ativos qualificáveis. Se, por exemplo, está sendo construído uma planta industrial, que necessita de recursos de financiamento para a sua fabricação, tendo juros embutidos no valor de R$ 150.000,00.

D – Ativos em construção – encargos financeiros (AÑC – Imobilizado) 150.000,00C – Financiamentos a pagar (PC ou PÑC) 150.000,00

24. Variações Monetárias e Cambiais

A variação monetária, espécie de atualização monetária do dinheiro no tempo, não deve ser tratada como encargo financeiro. Enquanto dissemos que os encargos financeiros são compostos pelos juros e demais despesas incorridas e diretamente relacionadas à captação de recursos, a variação monetária se trata, tão-somente, de atualização da dívida, caso essa condição tenha sido acordada.

Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional podem ser corrigidos monetariamente com base nos índices previstos nos contratos.

Já com relação aos empréstimos e financiamentos em moeda estrangeira, consoante o art. 184, II, da Lei nº 6.404/76, as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço.

Ou seja, do resultado dessa conversão de moeda estrangeira para a moeda nacional, temos o surgimento das variações cambiais que podem passivas ou ativas.

A variação cambial passiva surge quando a moeda nacional desvaloriza-se em relação à moeda estrangeira e essa variação é tratada como despesa financeira (variação cambial passiva).

A variação cambial ativa ocorre quando a moeda nacional valoriza-se em relação à moeda estrangeira e essa variação é tratada como receita financeira (variação cambial ativa).


Empréstimos e financiamentos em moeda estrangeira

Variação Cambial Registro Contábil

A moeda nacional desvaloriza-se em relação a moeda estrangeira

Variação Cambial Passiva

D - Variação Cambial Passiva (Despesa)C – Empréstimos e Financiamentos a Pagar (PC ou PÑC)

A moeda nacional valoriza-se em relação a moeda estrangeira

Varia Cambial Ativa

D – Empréstimos e Financiamentos a Pagar (PC ou PÑC) C - Variação Cambial Ativa (Receita)

25. Operações com Mercadorias

25.1. Custos dos Estoques – CPC 1 R1

10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.

11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

Apuramos o valor do estoque de mercadorias a partir do valor das compras e demais custos envolvidos na operação.

Sempre o valor das compras será igual ao valor dos estoques? NÃO. Porque todos os gastos efetuados pela empresa para colocar a mercadoria disponível para venda devem ser integrados ao custo das mercadorias que serão estocadas. Ainda, devem ser excluídos do custo de aquisição das mercadorias: os impostos e contribuições recuperáveis.

CUSTO

DOS

ESTOQUES

Preço de compra

Impostos de importação eoutros tributos (exceto osrecuperáveis).

Custos de transporte(frete), seguro, manuseio eoutros diretamenteatribuíveis à aquisição.

NÃO INCLUI

–Tributos

Recuperáveis

IPI, ICMS, PIS e COFINS (não cumulativos)

Mercadoria para Revenda

Matéria-Prima

ICMS, PIS e COFINS (não cumulativos)

ARMAZENAGEM

Matéria-Prima

Mercadoria para Revenda

CUSTO

Despesa

NÃO INCLUIAbatimentos e

Descontos Incondicionais



25.2. Da Apuração do Resultado Com Mercadorias (lucro ou prejuízo bruto)

O resultado com mercadorias (lucro ou prejuízo bruto) de uma empresa é obtido apartir da seguinte estrutura:Faturamento bruto (venda bruta + IPI sobre faturamento)( - ) IPI sobre faturamento brutoReceita Bruta de Vendas e Serviços ( - ) Deduções da Receita Bruta de Vendas e Serviços

( - ) Tributos Incidentes Sobre as Vendas (ICMS,PIS,COFINS,ISS)( - ) Devolução de Vendas e Vendas Canceladas( - ) Descontos Incondicionais Concedidos( - ) Abatimentos Concedidos( - ) Ajuste a Valor Presente Sobre Clientes

Receita Líquida de Vendas( - ) Custo das Mercadorias Vendidas – CMVResultado Operacional Bruto ou Lucro Bruto ou Resultado com Mercadorias

25.3. Os Tributos nas Operações com Mercadorias

Na aquisição de mercadorias com a incidência de tributos, se a empresa for contribuinte do IPI, do ICMS, do PIS Não Cumulativo e do COFINS Não Cumulativo, os referidos tributos são recuperados pela empresa para compensação no momento da venda das mercadorias. Os tributos não cumulativos também são chamados de tributos recuperáveis.

O Princípio da Não Cumulatividade está previsto na Constituição e na legislação infraconstitucional. Por esse Princípio, os valores dos tributos recuperáveis devidos em cada operação serão compensados com o montante efetivamente cobrado nas operações anteriores.

IPI ICMS• Imposto por fora;• Não está incluído no valor da operação;• Deve ser acrescentado ao valor da operação;• Base de cálculo é o valor da operação.

• Imposto por dentro;• Está incluído no valor da operação;• Não deve ser acrescentado ao valor da operação;• Base de cálculo é o valor da operação.

TRIBUTOS

NÃO RECUPERÁVEIS Integram o custo das mercadorias adquiridas

RECUPERÁVEISRegistrados em contasrepresentativas de direitosrealizáveis no Ativo


25.4. Tipos de Atividades

O tipo de uma atividade da empresa tem vinculação direta com os tributos de que ela é contribuinte. Ser contribuinte de um tributo define a capacidade de recuperar o mesmo quando adquire mercadorias ou matérias-primas, e a respectiva obrigação de recolhimento quando há venda de mercadoria ou prestação de serviço.

25.4.1. Empresas Industriais

É o tipo de empresa que transforma a matéria-prima em outro tipo de matéria-prima ou uma matéria-prima em um produto acabado ou semi- acabado.

Uma empresa industrial é contribuinte dos seguintes tributos (impostos e contribuições).

• IPI – Imposto sobre produtos industrializados; • ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações

de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação; • PIS/PASEP – Programa de integração social e Formação do patrimônio do servidor público; • COFINS – Contribuição para o financiamento da seguridade social.

25.4.2. Empresas Comerciais

É o tipo de empresa que não realiza nenhuma modificação nos produtos comprados. Compra matéria-prima e a vende ou compra produto acabado e o vende exatamente como adquirido.

Uma empresa comercial é contribuinte dos seguintes tributos (impostos e contribuições).

• ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação;

• PIS/PASEP – Programa de integração social e Formação do patrimônio do servidor público; • COFINS – Contribuição para o financiamento da seguridade social.

Contribuinte

IPI

ICMS

PIS

COFINS

Contribuinte

ICMS

PIS

COFINS



25.5. Operações que Afetam as Compras

Nas operações de compra, todos os gastos tidos pela empresa até a mercadoria estar à disposição para venda, devem ser considerados como custo de aquisição e integrar o valor das mercadorias na conta de estoque.

São fatos que alteram o valor das compras:

• Tributos incidentes sobre as compras; • Devolução de compras ou compras canceladas; • Abatimento sobre as compras; • Desconto incondicional (comercial) obtido; • Fretes e seguros sobre compras; • Gastos com carga, descarga e armazenagem das compras.

Lei nº 6.404/76

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

[...]

II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

[...]

§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

RIR/99 – Decreto 3.000 – Custo de Aquisição

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.


Constata-se que despesas como fretes, seguros, armazenagens, imposto de importação, etc., que são inerentes as mercadorias, devem ser consideradas custos de aquisição ou produção e, portanto, integrar o valor a ser levado a estoques de mercadorias.

Constata-se que despesas como fretes, seguros, armazenagens, impostode importação, etc., que são inerentes as mercadorias, devem serconsideradas custos de aquisição ou produção e, portanto, integrar ovalor a ser levado a estoques de mercadorias.

ResumindoCompras Brutas+ Fretes, seguros, armazenagem, etc.( - ) Tributos recuperáveis( - ) Descontos incondicionais ou comerciais= Compras Líquidas (CL)O valor de compras brutas (CB) contempla ainda os gastos com o desembaraço aduaneiro, noscasos de importação de mercadorias. Devem ser somados os tributos não-recuperáveis naoperação, como o imposto de importação e, às vezes o IPI. Notem que quando se fala emcompras líquidas, já está excluído o valor correspondente aos tributos recuperáveis (nãocumulativos), já que estes últimos não são considerados como custo para o comprador.

25.5.1. Tributos Incidentes Sobre as Compras

Os principais tributos incidentes sobre as compras são IPI, ICMS, PIS/PASEP e COFINS.

!! ATENÇÃO !!

“Na aquisição de mercadorias com a incidência de tributos, se a empresa for contribuinte do IPI, do ICMS, do PIS Não Cumulativo e do COFINS Não Cumulativo, os referidos tributos são recuperados pela empresa para compensação no momento da venda das mercadorias. Os tributos não cumulativos também são chamados de tributos recuperáveis”.

Assim, os tributos recuperáveis devem ser excluídos do valor que vai compor o estoque de mercadorias.

25.5.2. Devoluções de Compras

Devoluções de compras consistem na devolução total ou parcial das mercadorias adquiridas, tendo em vista fatos desconhecidos no momento da compra, por exemplo, quando, ao recebermos as mercadorias adquiridas de um fornecedor, não foi constatado que as referidas mercadorias sofreram avarias no transporte, ou não correspondem ao pedido, ou ainda por qualquer outro fato que não atendem às nossas expectativas.

Caso a empresa tenha devolvido parte das mercadorias adquiridas no período, para se obter o valor líquido do custo (CMV), a parcela correspondente às devoluções de compras deve ser excluída do mesmo.

Na nota fiscal de devolução da compra, deverá constar além dos tributos incidentes, o valor do desconto incondicional (comercial) concedido. Na operação de devolução, todos os valores devem ser estornados, inclusive os tributos incidentes.



25.5.3. Abatimento Sobre Compras

Por abatimento, entende-se a redução no valor de uma mercadoria em razão de: (1) avarias ou (2) inconsistências entre o pedido e o bem fornecido. Em outras palavras, podemos entender didaticamente o abatimento como uma maneira de salvar a operação de uma devolução (de modo que o vendedor e o comprador possam ficar satisfeitos, por – respectivamente – não perder a venda e não pagar caro por algo que não era o esperado).

Saliente-se que o abatimento, ao contrário do que ocorre com o desconto incondicional, ocorre depois da compra e, assim, não logra influenciar no valor dos tributos incidentes sobre a operação.

Em função de o abatimento ser concedido posteriormente à emissão da Nota Fiscal, estes valores não influenciarão os impostos que incidiram na operação, prevalecendo o montante calculado quando da ocorrência do fato gerador. O valor do abatimento deverá ser registrado em uma conta retificadora da conta COMPRAS (ou similar) que pode ser denominada ABATIMENTO SOBRE COMPRAS, quando é adotado o Inventário Periódico, ou diretamente contra a conta que registre o estoque de mercadorias, no caso de inventário permanente.

25.5.4. Descontos Incondicionais ou Comerciais

Os descontos incondicionais compreendem aqueles descontos que a empresa ganha dos fornecedores no momento em que efetua a compras de mercadorias. São destacados nas próprias notas fiscais, e os fornecedores não nos impõem nenhuma condição para oferecê-los.

O desconto incondicional é considerado obtido na situação em que o comprador, sem a pendência de qualquer evento futuro e incerto, fica dispensado de pagar uma parte do valor do bem adquirido. Pela sua definição, o desconto incondicional também é denominado “desconto comercial”, pois ocorre no momento do ato de comércio (não dependendo de nenhum acontecimento posterior).

De um modo geral, os descontos comerciais não são computados em contas específicas, ou seja, as compras e as vendas são registradas pelo seu valor líquido, portanto, já deduzido do valor do desconto incondicional. Caso haja interesse gerencial com contabilizá-los, estes são registrados nas seguintes contas retificadoras.

Desconto Incondicional ou Comercial

Desconto Condicional ou Financeiro

Abatimentos

►São aqueles negociados nomomento da compra, semnenhuma condição;►Esse desconto deve serdeduzido do custo deaquisição.

►São aqueles concedidos sobcondição.►Esse desconto não deveser deduzido do custo deaquisição.►Esse desconto écontabilizado como ReceitaFinanceira para o comprador;

►Ocorre num momentoposterior à compra;►O abatimento deve serdeduzido do custo deaquisição do produto.►Não há tributação.

O abatimento sobre compras e o desconto incondicional obtido são registrados em contapatrimonial, redutora das compras, para a apuração do CMV.


25.5.6. Fretes e Seguros Sobre Compras

Fretes e seguros sobre compras correspondem às importâncias pagas pela empresa compradora das mercadorias, diretamente ao fornecedor ou a uma terceira empresa que promoveu o transporte das mercadorias, desde o estabelecimento do fornecedor até a sede da empresa.

O frete e o seguro sobre as compras integram o custo das mercadorias compradas, quando for pago pelo comprador.

FRETES E SEGUROS SOBRE COMPRAS

Cobrados pelo FORNECEDOREstão incluídos na Nota Fiscal, porque o próprio fornecedor está Transportando.O IPI e o ICMS incidirão também sobre o valor do frete e seguro.

Cobrados pelo TRANSPORTADOR o IPI e o ICMS não incidirão sobre o valor do frete e seguro.

!! ATENÇÃO !!

Em provas de concursos, se a questão não informar quem efetuou o transporte, entãodevemos supor que este foi realizado por uma empresa transportadora e, emconsequência, não haverá incidência de IPI e ICMS sobre o frete e o seguro.

25.6. Compra de Matéria-Prima

Na compra de matéria prima para ser utilizada no processo industrial, a empresa compradora é contribuinte do IPI e do ICMS, portanto, os impostos (IPI e ICMS) e as contribuições (PIS e COFINS) não cumulativos incidentes sobre essa operação são recuperáveis.

25.7. Compra de Mercadorias por Empresa Comercial Para Revenda

Na compra de mercadoria para comercialização, a empresa compradora é contribuinte do ICMS, portanto, o ICMS e as contribuições (PIS e COFINS) não cumulativos incidentes sobre essa operação são recuperáveis.

!! ATENÇÃO !!

Quando a mercadoria comprada é destinada para comercialização, o IPI:

• Não é recuperável; • Integra o custo das mercadorias adquiridas; e • Não entra na base de cálculo do ICMS.



!! ATENÇÃO !!

O PIS e a COFINS calculados pela empresa vendedora são diferentes do PIS e da COFINS na empresa compradora.

Assim, como será incorporado ao custo do estoque, o IPI entra na base de cálculo do PIS e do COFINS. PRESTE BEM ATENÇÃO NESTE CASO, porque a base de cálculo do ICMS será diferente da base de cálculo do PIS e da COFINS.

25.8. Compra de Ativo Imobilizado

Na aquisição de Ativo Imobilizado, como não é matéria prima destinada à industrialização e nem mercadoria destinada à comercialização, na visão do comprador, o IPI será incluído na base de cálculo do ICMS, do PIS e da COFINS.

25.9. Compra de Material de Uso e Consumo

Segundo a Lei Complementar nº 87/1996 (ICMS), só darão direito a crédito (à recuperação) do ICMS as mercadorias adquiridas para uso ou consumo que entrarem no estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 2020. Portanto, atualmente, as companhias não podem recuperar o ICMS, nem o IPI, pagos sobre mercadorias que sejam adquiridas para uso ou consumo. Assim, ambos os tributos integrarão o custo dos estoques.

25.10. Resumo da Incidência do IPI e do ICMS nas Compras

Tipo de Aquisição IPI ICMS Integra o custo do ESTOQUEMatéria-Prima Recupera Recupera -Para Revenda NÃO Recupera Recupera IPIPara Consumo NÃO Recupera NÃO Recupera IPI e ICMS

25.11. Operações que Afetam as Vendas

São deduções da receita bruta de vendas:

1) Tributos Incidentes Sobre as Vendas;2) Devolução de Vendas ou Cancelamentos;3) Abatimento Sobre Vendas; e4) Descontos Incondicionais ou Comerciais.


25.11.1. Tributos Incidentes Sobre Vendas

Os principais tributos incidentes sobre as vendas são:

1) IPI2) ICMS3) PIS/PASEP;4) COFINS;5) ISS;

De acordo com a Constituição Federal de 1988, art. 155, § 2.º, XII: o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados (IPI), quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.

O IPI não integra abase de cálculo doICMS

Quando a empresa industrial vende produtos para revendapor empresa comercial ou para produção de outrosprodutos por outra empresa industrial ou uma equiparada;

O IPI integra abase de cálculo doICMS

Quando a empresa industrial vende produtos para outraempresa com a intenção de consumo ou de utilização noImobilizado ou para consumidor final;

Não há incidênciado IPI

Quando a empresa comercial vende mercadorias pararevenda, para compor o imobilizado de outra empresa oupara o consumidor final;

!! ATENÇÃO !! Na venda, o IPI não integra a base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS.

VENDE

Indústria - para Produção

Comércio – para Revenda

O IPI não integra a base de cálculo do

ICMS

VENDE

Indústria - para Consumo ou Imobilizado

Comércio – para Consumo ou Imobilizado

O IPI integra a base de cálculo do ICMS



VENDE

Indústria - paraConsumo ouImobilizado

Comércio – para Consumo ou Imobilizado

Não há incidência doIPI

25.11.2. Devolução de Vendas

É comum as empresas receberem de seus clientes, em devolução, o total ou parte das mercadorias a eles vendidas, por motivos desconhecidos no momento das vendas.

É o ato pelo qual o comprador devolve ao vendedor as mercadorias adquiridas, por estarem em desacordo com o pedido. A devolução pode ser total ou parcial.

Na nota fiscal de devolução deverá constar além dos tributos incidentes, o valor do desconto incondicional (comercial) concedido. Na operação de devolução, todos os valores devem ser estornados, inclusive os tributos incidentes.

25.11.3. Abatimento Sobre Vendas

Quando os clientes, ao receberem as mercadorias adquiridas, constatarem alguma irregularidade (avaria em decorrência do transporte, divergência no pedido, etc.), eles poderão devolver total ou parcialmente as mercadorias ou solicitar um abatimento no preço de custo.

O abatimento é uma redução da receita bruta concedida pela empresa vendedora depois da emissão da nota. É uma das contas de dedução da receita bruta para determinação da receita líquida de vendas.

25.11.4. Descontos Incondicionais ou Comerciais

Independente, de qualquer condição posterior à emissão da nota fiscal, a empresa vendedora poderá oferecer descontos, destacando-os nas notas ficais de venda.

Os descontos incondicionais são aqueles concedidos na fiscal ou fatura de serviços e que independem das condições de pagamento, ou seja, independem de evento posterior à emissão do documento. São normalmente concedidos em virtude do volume de vendas, da qualidade do comprador, para lançamento de novos produtos, etc.

Os descontos incondicionais concedidos devem ser contabilizados em conta de resultado redutora da receita bruta de vendas. É uma das contas de dedução da receita bruta para determinação da receita líquida de vendas.


Desconto Incondicional ou Comercial

Desconto Condicional ou Financeiro

Abatimentos

►São aqueles negociados nomomento da venda, semnenhuma condição;► Esse desconto deve serdeduzido da receita bruta devendas.►REDUZ a base de cálculodo ICMS, do PIS e daCOFINS.►NÃO REDUZ a base decálculo do IPI.

►São aqueles concedidos sobcondição.►Esse desconto écontabilizado como DespesaFinanceira para o vendedorna DRE;►Consta na DRE comodespesa operacional e nãocomo uma dedução dareceita bruta de vendas.

►Ocorre num momentoposterior à venda;►O abatimento deve serdeduzido da receita bruta devendas;►Não há tributação.

O abatimento sobre vendas e o desconto incondicional concedido são registrados em contade resultado, redutora da receita bruta de venda, para a apuração da receita líquida de venda.

O Senado Federal, por meio da Resolução nº 01/2017 (DOU de 09/03) suspendeu a execução do § 2º do art. 14 da Lei nº 4.502 de 1964, com a redação conferida pelo art. 15 da Lei nº 7.798 de 1989, declarado inconstitucional por decisão definitiva proferida pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário nº 567.935, apenas quanto à previsão de inclusão dos descontos incondicionais na base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).



25.12. Resultado com Mercadorias ou Lucro Bruto

O resultado com mercadorias – RMC (lucro ou prejuízo bruto) de uma empresa é obtido a partir da seguinte estrutura:O resultado com mercadorias - RMC (lucro ou prejuízo bruto) deuma empresa é obtido a partir da seguinte estrutura:

APURAÇÃO DO RESULTADO COM MERCADORIAS - RCM1 Receita Bruta de Vendas 2 ( - ) Deduções da Receita Bruta de Vendas

Tributos Sobre Vendas (ICMS, PIS, COFINS, ISS)Devoluções de Vendas ou Vendas CanceladasDescontos Incondicionais ConcedidosAbatimentos Concedidos

3 = Receita Líquida de Vendas 1 - 24 ( - ) Custo das Mercadorias Vendidas - CMV5 = Resultado com Mercadorias (RCM) ou Lucro Bruto (LB) 3 - 4

O Resultado com Mercadorias (RCM) equivale ao Lucro Bruto da Demonstração do Resultado do Exercício.

Quando a empresa comercial realizar uma venda sujeita a incidência de IPI, o valor da Receita Bruta é obtido a partir do Faturamento Bruto deduzido do valor do IPI.

O Resultado com Mercadorias (RCM) equivale ao Lucro Brutoda Demonstração do Resultado do Exercício.

Quando a empresa comercial realizar uma venda sujeita aincidência de IPI, o valor da Receita Bruta é obtido a partir doFaturamento Bruto deduzido do valor do IPI.

RECEITA BRUTA = FATURAMENTO BRUTO - IPI

FÓRMULA DO CMV E OUTRAS QUE DERIVAM DELACMV = E.I + CO (Líquidas) – E.FE.I = E.F + CM.V – CO (líquidas)E.F = E.I + CO (líquidas) – C.M.VCO = E.F + C.M.V – E.I


26. Controle de Estoques – Sistemas de Inventários

26.1. Inventário Periódico

Nesse sistema, é realizada um contagem física, apuração extra contábil, para determinação do estoque no encerramento do exercício social. Portanto, não há controle das mercadorias a cada venda.

No sistema de inventário periódico, para registrar as operações de entradas e saídas de mercadorias utilizamos dois tipos de contas:

• Conta Mercadorias Mista; e • Conta Mercadorias Desdobrada

Cabe observar que, no uso da sistemática do inventário periódico, no momento da contagem física do estoque, deve ser atribuído a este, como valor unitário das mercadorias existentes, o custo das últimas entradas, ensejando, portanto, a aplicação de critério semelhante ao PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai). Portanto, não há controle do custo das mercadorias a cada venda.

Este tipo de inventário é mais utilizado pelas empresas de pequeno porte, devido à dificuldade das mesmas manterem o inventário permanente.

Neste tipo de inventário o C.M.V só é calculado ao final do período, quando, então, é realizado o inventário (contagem física) das mercadorias em estoque, ou seja, os lançamentos são efetuados somente no final do período, por ocasião do inventário físico, para fins de apuração de resultado, não se fazendo lançamentos na conta mercadorias-estoque por ocasião das aquisições ou saídas de mercadorias durante o intervalo entre um inventário e outro, ou seja, esta conta é movimentada para se registrar o estoque final, que se constitui no estoque inicial do período seguinte.

Fórmulas utilizadas por empresas comerciaisApuração do Custo de Mercadoria Vendida CMV = EI + CO (líquidas) – EFCálculo do Estoque Inicial E.I = E.F + CM.V – CO (líquidas)Cálculo do Estoque Final E.F = E.I + CO (líquidas) – C.M.VCálculo das Compras Brutas CB = Valor da Compra + IPI – Tributos

RecuperáveisCálculo das Compras Líquidas CL = CB + Fretes + Seguros + (Des) Carga –

Deduções de ComprasCálculo das Compras CO = E.F + C.M.V – E.I

DEDUÇÕES DAS COMPRAS TRIBUTOS RECUPERÁVEISDevoluções de compras

Abatimentos sobre compras Descontos Incondicionais obtidos

ICMSPIS/PASEP não cumulativo

COFINS não cumulativo



26.1.1 Conta Mercadoria Mista

Consiste na adoção de uma só conta, a de mercadorias, que registra todas as operações relacionadas com a apuração do Resultado com Mercadorias (RCM), como a venda de mercadorias, devolução de vendas, compras de mercadorias, devolução de compras, estoques e CMV. Tem função de conta patrimonial e de conta de resultado, por isso, mista.

Nessa conta, lançamos o estoque inicial e as compras a débito; e lançamos as vendas a crédito. No final do período, ao apurar o estoque final, podemos calcular o Resultado com Mercadorias.

Agindo, desta forma, teremos, na coluna dos débitos (E.I + CO), o total das mercadorias a disposição para venda. Na coluna dos créditos, são lançadas as vendas brutas. Se houver devolução de compras ou vendas, estão terão o funcionamento inverso, pois retificam aquelas.

Portanto, o saldo da conta mista não representa o resultado com mercadorias (R.C.M), pois o estoque final de mercadorias, elemento indispensável à apuração do resultado, não é parte integrante dessa sistemática de contabilização.

Assim, se a conta mercadorias apresentar saldo devedor, não se pode afirmar que o R.C.M seja negativo. Por outro lado, quando o saldo dessa conta for credor, pode-se afirmar com certeza, que o R.C.M é positivo, porém, não necessariamente, na exata extensão do saldo da conta.

Como se pode observar no razonete , esta conta pode apresentar saldo devedor ou credor.Como se pode observar no razonete , esta conta pode apresentarsaldo devedor ou credor.

Conta Mercadorias MistaE.ICOMPRAS

VENDAS

SALDO DEVEDOR SALDO CREDORR.C.M = E.F + SALDO CREDOR

R.C.M = E.F – SALDO DEVEDOR

Quando o saldo for credor, basta adicionar a este valor do estoque final eteremos o resultado com mercadorias positivo. Quando o saldo fordevedor, o resultado só será positivo se o valor do estoque final formaior do que o valor deste saldo da conta mista.

Quando o saldo for credor, basta adicionar a este valor do estoque final e teremos o resultado com mercadorias positivo. Quando o saldo for devedor, o resultado só será positivo se o valor do estoque final for maior do que o valor deste saldo da conta mista.

1) a conta Mercadorias (conta mista) deverá conter, inicialmente, o valor do estoque inicial, através de um débito que tem como contrapartida um crédito na conta Mercadorias em estoque (é a transferência deste valor para a conta Mercadorias);

2) a conta Mercadorias será debitada pelos valores das compras (entradas de mercadorias) e creditada pelos valores das vendas (saídas de mercadorias), à medida em que essas operações forem sendo realizadas;

3) leva-se o valor do estoque final à crédito da conta Mercadorias. Este valor é obtido extra contabilmente, e a operação de creditar-se a conta Mercadorias é a contrapartida do registro dessa mesma importância a débito da conta Mercadorias em estoque, onde ele representará adequadamente um ativo da empresa.


4) O saldo da conta Mercadorias, determinado após a realização das operações indicadas. será o Resultado com Mercadorias (RCM), ou Resultado Operacional Bruto (ROB) ou Lucro Bruto (LB).

O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) pode ser determinado analiticamente, dispondo-se de RCM e do total das vendas (V), da seguinte forma: RCM = V – CMV, donde CMV = V – RCM.

Exemplo

Valor do Estoque Inicial 5.000,00

Compras 25.000,00

Vendas 24.000,00

Valor do Estoque Final 15.000,00

Lançamentos do Estoque Inicial

D – Mercadorias 5.000,00

C – Estoque - Mercadorias 5.000,00

Lançamentos das Compras

D – Mercadorias 25.000,00

C – Caixa ou Bancos 25.000,00

Lançamentos das Vendas

D – Caixa ou Bancos 24.000,00

C – Mercadorias 24.000,00

Lançamentos do Estoque Final

D – Estoques – Mercadorias 15.000,00

C – Mercadorias 15.000,00

Observe que o saldo de 9.000,00 na conta “Mercadorias” é o Resultadocom Mercadorias (RCM).

Para o encerramento da conta mista de Mercadorias, no final doexercício, lança-se o valor correspondente a débito dessa conta e acrédito da conta Resultado com Mercadorias ( D – Mercadorias e C –RCM).O saldo da conta Mercadorias será nulo após o encerramento.

5.000 24.00025.000 15.00030.000 39000

9.000

Conta Mista - Mercadorias5.000 5.00015.00020.000 500015.000

Estoques - Mercadorias

Observe que o saldo de 9.000,00 na conta “Mercadorias” é o Resultado com Mercadorias (RCM).

Para o encerramento da conta mista de Mercadorias, no final do exercício, lança-se o valor correspondente a débito dessa conta e a crédito da conta Resultado com Mercadorias ( D – Mercadorias e C – RCM).

O saldo da conta Mercadorias será nulo após o encerramento.

Para obtermos o Custo da Mercadoria Vendida (CMV) basta utilizarmos a seguinte fórmula:

V – RCM

CMV = 24.000 – 9.000 = 15.000



A conta Estoques – Mercadorias, figurará no Balanço Patrimonialdemonstrando apenas o valor patrimonial que abriga, ou seja, o valor dasmercadorias estocadas no final do exercício. No início do exercícioseguinte, outro lançamento reverterá o saldo dessa conta para a contamista de Mercadorias, reiniciando-se o processo descrito.

5.000 5.00015.00020.000 500015.000

Estoques - Mercadorias

A conta Estoques – Mercadorias, figurará no Balanço Patrimonial demonstrando apenas o valor patrimonial que abriga, ou seja, o valor das mercadorias estocadas no final do exercício. No início do exercício seguinte, outro lançamento reverterá o saldo dessa conta para a conta mista de Mercadorias, reiniciando-se o processo descrito.

26.1.2. Conta Mercadoria Desdobrada

Esse método consiste em registrar as operações em três contas básicas:

1) Estoque de Mercadorias: para registrar os estoques inicial e final. Não há lançamentos de compras ou vendas na mesma;

2) Compras de Mercadorias: para registrar as compras; e

3) Vendas de Mercadorias: para registrar as vendas.

Quando falamos em registrar as “compras” e as “vendas”, devemos também lançar todos os fatos que afetam o valor das compras e das vendas, como devoluções, abatimentos, fretes, seguros, etc.

Podem, ainda, ser utilizadas as contas devoluções de compras, devoluções de vendas, CMV e RCM.

As contas Compras, Vendas, CMV e RCM funcionam como contas de resultado. A conta Mercadorias, de onde são extraídos o EI e o EF são contas patrimoniais (os estoques são ativos da empresa).

O procedimento, neste caso, se desdobra em duas fases: a determinação do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) e, a partir deste, do Resultado com Mercadorias (RCM). No decorrer do exercício são utilizadas contas diversas para os estoques para as compras e para as vendas. A conta Mercadorias representa tão somente os estoques da empresa.

Seu saldo inicial (estoque inicial de mercadorias da empresa) permanece inalterado ao longo do período. A conta Compras é debitada pelo ingresso de novas mercadorias e a conta Vendas é creditada pela saída de mercadorias.

No final do ano, após o inventário, devemos apurar primeiro o CMV, registrando todas as compras, o estoque inicial e final e os fatos que alteram as compras. Depois, apuramos o resultado com mercadorias, de forma semelhante ao cálculo da conta única.


Na fase 1 – apuração do Custo das Mercadorias Vendidas no período – adotam-se os procedimentos:

11.) transfere-se o valor do Estoque inicial, creditando-se a conta Mercadorias (que ficará com saldo nulo), para a conta Custo das Mercadorias Vendidas, que será debitada em igual valor;

1.2) encerra-se a conta Compras, que será creditada de um valor igual ao de seu saldo, anulando-o. A contrapartida será um débito de mesmo valor na conta Custo das Mercadorias Vendidas;

1.3) apura-se, extra contabilmente, o valor do Estoque final, lançando- o a débito da conta Mercadorias (que passará a possuir esse mesmo valor como saldo) e, em contrapartida, um crédito de mesmo valor na conta Custo das Mercadorias Vendidas.

Na fase 2 – objetiva-se apurar o Resultado com Mercadorias (RCM). São feitas as seguintes operações:

2.1) encerra-se a conta Vendas, que será debitada de um valor igual ao de seu saldo, anulando-o. A contra partida será um crédito de mesmo valor na conta Resultado com Mercadorias;

2.2) encerra-se a conta Custo das Mercadorias Vendidas, que será creditada de um valor igual ao de seu saldo, anulando-o. Em contra partida faz-se um débito de mesmo valor na conta Resultado com Mercadorias.

O saldo da conta RCM, depois de realizadas as operações anteriores, será o próprio Resultado com Mercadorias.

26.3. Sistema de Inventário Permanente

Nesse sistema, a empresa controla as mercadorias de modo permanente, dando baixa no estoque em cada operação de venda. Assim, a cada operação, é possível saber o valor das compras, estoque final e CMV. É utilizado nas grandes empresas devido ao alto volume de estoques. No sistema de inventário permanente, é necessário que a empresa contabilize, de forma imediata, todas as compras, e baixe do estoque de mercadorias todas as vendas, pelo seu custo, ou seja, há o registro das aquisições e das saídas de forma imediata ou concomitante, com a ocorrência física desses fatos. Assim, tem-se a qualquer momento o valor de todas as compras do período, o valor de todas as saídas do período (o custo das mercadorias vendidas), bem como o valor do estoque inicial e do estoque final.

Este sistema pressupõe a existência de 03 (três) contas básicas:

1) MERCADORIAS-ESTOQUE OU ESTOQUES OU MERCADORIAS: É conta patrimonial, representativa dos estoques, é debitada nas aquisições e credita nas saídas (vendas) das mesmas.

2) C.M.V (CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS): É conta de resultado (despesa/custo), debitada pelo valor do custo de cada venda.

3) VENDAS: É conta de resultado (receita), é creditada pelo valor vendido (valor bruto).



O saldo das contas (Vendas e C.M.V), no final do período, serão transferidos para a conta resultado com mercadorias (R.C.M), e o saldo desta última espelhará o resultado bruto da empresa.

C.M.V. = E.I + CO – E.F

R.C.M = V – C.M.V

Percebemos que o estoque final é redutor do C.M.V, portanto, quando maior for o E.F maior será o R.C.M.

Ao utilizarmos o inventário permanente necessitamos de um controle, pela Contabilidade, de qualquer movimentação ocorrida nos estoques, pois estes são contabilizados sempre que houver uma entrada ou saída ao mesmo tempo. Os estoques podem ser avaliados, segundo os seguintes métodos:

1) PEPS (FIFO);2) UEPS (LIFO);3) Média ponderada móvel (custo médio ponderado);4) Média ponderada fixa;5) Preço Específico.

MÉTODOS

DE

AVALIAÇÃO

DOS

ESTOQUES

Método PEPS ou FIFO – Primeiro que entra, primeiro que sai

Método UEPS ou LIFO – Último que entra, primeiro que sai

Método MPM – Média Ponderada Móvel

Método do Preço Específico

Método MPF – Média Ponderada Fixa

26.3.1. PEPS ou FIFO – Primeiro que entra, primeiro que sai

Consiste em avaliar os estoques pelo custo das últimas aquisições, ficando o custo das mercadorias vendidas onerado pelas primeiras compras, daí o nome PEPS, primeiro que entra primeiro que sai, sendo vendidas, então as mercadorias mais antigas, permanecendo nos estoques as mercadorias mais recentes.


• O estoque final é avaliado pelo custo de aquisição das mercadorias mais recentes (últimas mercadorias adquiridas);

• O CMV é avaliado pelo custo de aquisição das mercadorias mais antigas (primeiras mercadorias adquiridas);

Este método de avaliação dos estoques, quando comparado aos demais métodos, ocasiona as seguintes situações, conforme estejamos em economia com preços crescentes, estáveis ou decrescentes:

• numa economia inflacionária, isto é, com preços crescentes, produz estoque final maior do que os outros métodos, ocasionando C.M.V menor e resultado com mercadorias de maior valor;

• numa economia de preços constantes (inflação zero), os métodos comportam-se, teoricamente, de forma semelhante;

• numa economia deflacionária, isto é, com preços decrescentes, produz estoque final menor do que os outros métodos, ocasionando C.M.V maior e resultado com mercadorias de menor valor;

►numa economia inflacionária, isto é, com preços crescentes, produzestoque final maior do que os outros métodos, ocasionando C.M.V menore resultado com mercadorias de maior valor;► numa economia de preços constantes (inflação zero), os métodoscomportam-se, teoricamente, de forma semelhante;► numa economia deflacionária, isto é, com preços decrescentes, produzestoque final menor do que os outros métodos, ocasionando C.M.V maiore resultado com mercadorias de menor valor;

Resumo do método PEPS em comparação com os demais métodos.ECONOMIA ESTOQUE FINAL C.M.V R.C.MInflacionária Maior Menor Maior

Estável - - -Deflacionária Menor Maior Menor

26.3.2. UEPS ou LIFO – Último que entra, primeiro que sai

O método UEPS funciona de modo inverso ao PEPS, isto é, o estoque é avaliado pelos preços de aquisição mais antigos e o custo das mercadorias vendidas é onerado pelas últimas compras. Daí o nome UEPS, primeiro que entra primeiro que sai. Numa economia inflacionária, este método, em comparação com os demais, ocasionará no primeiro ano um custo das mercadorias vendidas maior e, em consequência, um lucro menor.

O Fisco não aceita que as empresas adotem o método UEPS, porque leva a um menor Lucro Bruto, diminuindo, em consequência, a base de cálculo do IR e da CSLL, resultando em menor arrecadação para o Fisco.

Nesse método, as vendas dão baixa nos estoques a partir das últimas compras. Assim:

• O estoque final é avaliado pelo custo de aquisição das mercadorias mais antigas (primeiras mercadorias adquiridas);

• O CMV é avaliado pelo custo de aquisição das mercadorias mais recentes (últimas mercadorias adquiridas);



26.3.3. MPM – Média Ponderada Móvel

Este método permite a avaliação dos estoques pelo preço médio ponderado. Ele é chamado de média ponderada porque, a cada unidade comprada com preço diferente do constante no estoque, o custo médio sofre alteração em seu valor, evitando os extremos que ocorrem ao se avaliar pelo PEPS ou pelo UEPS.

Por esse critério, os estoques são avaliados pelo custo de aquisição, apurado a cada entrada de mercadorias, ponderado pelas quantidades adquiridas e pelas anteriormente indicadas. Todos os ingressos ocorridos afetam o valor do estoque e, como consequência, o valor médio de cada unidade. A cada operação de venda, o custo será atribuído de acordo com o custo médio naquela data.

26.3.4. Média Ponderada Fixa

Consiste em efetuar-se a média do custo pelo somatório de todas as aquisições do período e dividi-lo pela quantidade das aquisições realizadas durante tal período, obtendo-se, desta forma, o custo unitário médio do período, como se fosse efetuada somente uma venda no período pelo custo médio.

Assim, o método apura o valor médio das compras por períodos de um mês, independente da data de aquisição, isto é, verifica-se o custo total das compras, mais o estoque inicial do mês, divide-se a soma obtida pelas unidades existentes no final do período.

Ao final do período, mês, toma-se o total das quantidades vendidas, independente da data de saída, e multiplica-se pelo valor médio encontrado na coluna das entradas, obtendo-se, desta forma, o custo da mercadoria vendida (C.M.V).

26.3.5. Preço Específico

Este critério de avaliação relaciona cada venda a seu custo respectivo. É utilizado quando for possível identificar claramente a mercadoria e seu custo, sendo muito comum seu uso em concessionárias e revendedoras de automóveis. Portanto, para aplicação deste método, é necessário que se conheça qual o custo de cada item que está sendo vendido.

26.3.6. Método do Varejo

Esse procedimento está previsto no Pronunciamento CPC 16 – Estoques, Em seu item 22:

O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de custeio. O custo do estoque deve ser determinado pela redução do seu preço de venda na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada deve levar em consideração o estoque que tenha tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço de venda original. É usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de varejo.

Usado em empresas que trabalham com muitos itens e apresentam uma grande rotatividade de estoque, como os supermercados.


Se a empresa costuma usar uma margem fixa sobre o custo para formar o preço de venda, ela pode valorizar o seu estoque final a partir do preço de venda e calcular o custo usando a fórmula:

CMV = estoque inicial + compras – estoque final.

Vamos supor que determinado atacadista forme o seu preço de venda multiplicando o custo por 2,0. Para calcular o estoque final, basta pegar o preço de venda dos itens em estoque e dividir por 2,0.

26.3.4. CPC 16

O Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques – admite, apenas, o uso dos métodos PEPS e Custo Médio Ponderado para as companhias. Esta posição está em sintonia com as Normas Internacionais de Contabilidades, que não admitem o método UEPS como válido para a apuração dos estoques.

Isto ocorre porque o método UEPS tende a aumentar o custo das mercadorias vendidas (numa economia inflacionária em que os preços aumentam com o tempo). Se o UEPS aumenta o CMV, o resultado é que os lucros irão diminuir, diminuindo, também, os impostos a serem pagos e, principalmente, os dividendos a serem distribuídos aos acionistas.

O Método PEPS, por outro lado, por levar em conta, nas saídas dos estoques, os preços dos produtos mais antigos, tende a apresentar um CMV menor numa economia em que os preços aumentam ao longo do tempo em razão da inflação.

27. Depreciação


[...]

V – os direitos classificados no imobilizado, PELO CUSTO DE AQUISIÇÃO, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;

[...]

§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de:

a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;



Valor de AquisiçãoO valor de aquisição, ou produção, do bem do ativo não-circulante é o valor por ele pago .Assim, integram esse valor todos os gastos realizados, necessários para que os bens possamser utilizados nas atividades a que se destinam e ocorridos até esse momento.

Vida útil quantidade de períodos prevista para utilização de determinado bem do ativo não-circulante.

Valor Residual O valor residual de um bem é o valor que o bem terá após o fim da vida útil para a empresa.

Valor Depreciável ou Base de Cálculo da Depreciação

Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seuvalor residual”.

Valor Contábil O valor contábil é calculado pela diferença entre o valor de aquisição e da depreciaçãoacumulada.

Exemplos mais utilizados de taxas anuais de depreciação e correspondente vida útil de bens:

Taxa Bem Vida Útil

4% edifícios e benfeitorias 25 anos10% móveis e utensílios 10 anos10% máquinas e equipamentos 10 anos20% veículos de passageiro e carga 5 anos20% computadores e periféricos 5 anos25% motociclos, tratores e caminhões fora de estrada 4 anos

Seja um equipamento cuja vida útil normal é de 10 anos. Considere acompra desse equipamento usado, após seu uso por quatro anos (peloprimeiro proprietário – vendedor do equipamento). Nesse caso, adepreciação será realizada considerando-se, como vida útil, o valor a seguirapurado:Vida útil inicialmente prevista para o bem 10 anosTempo de utilização desde a sua instalação inicial 4 anosMetade da vida útil que seria admitida para aquele bem, se adquirido novo

5 anos

O restante da vida útil daquele bem, considerado o tempo decorrido desde o inicio de sua utilização, pelo primeiro proprietário

6 anos

Vida útil do bem usado 6 anos


27.1. Valor de Aquisição ou Produção (Valor Original)

De acordo com o item 16 do CPC 27 o custo de um item do ativo imobilizado compreende:

(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;

(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração;

(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.

De acordo com o item 17 do CPC 27 são exemplos de custos diretamente atribuíveis:

(a) custos de benefícios aos empregados (tal como definidos no Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados) decorrentes diretamente da construção ou aquisição de item do ativo imobilizado;

(b) custos de preparação do local;

(c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação);

(d) custos de instalação e montagem;

(e) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando corretamente, após dedução das receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o ativo nesse local e condição (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e

(f) honorários profissionais.

27.2. Encargo de Depreciação do Período

O encargo de depreciação de período é o resultado da multiplicação do valor depreciável pela taxa de depreciação do respectivo período.

O encargo de depreciação de período é o resultado damultiplicação do valor depreciável pela taxa de depreciação dorespectivo período.

Em um exemplo ilustrativo, o valor do encargo de depreciação decada período seria calculado da seguinte forma:Valor depreciável R$ 1.200.000,00(*)Taxa de depreciação 10%(=) encargo de depreciação do período R$ 120.00,00

ContabilizaçãoD – Depreciação (Despesa)C – Depreciação Acumulada (AÑC – Imobilizado)



27.3. Depreciação Acumulada

A depreciação acumulada (registrada em conta retificadora do ativo) é o somatório dos encargos de depreciação dos vários períodos em que o bem foi utilizado.

27.4. Depreciação de Bens na Fase Pré- Operacional

Os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado que tenham ocorrido durante a fase pré-operacional eram escriturados no ativo diferido para posterior amortização.

Com a extinção do grupo ativo diferido, decorrente da edição da Medida Provisória nº 449, de 2008, que alterou a Lei das S/A:

(1) a ocorrência dessa depreciação durante a fase pré-operacional passou a ser reconhecida diretamente como despesa;

(2) os valores até então registrados no ativo diferido podem ser mantidos no ativo até sua final amortização.

27.5. Bens não Sujeitos a Depreciação

Terrenos

Terrenos, não estão sujeitos à depreciação, salvo em relação aos melhoramentos econstruções. Isso decorre do fato de que a terra nua não perde seu valor porque é usada.No caso de um terreno que não estiver contabilmente segregado do valor da edificaçãoque, eventualmente, possa sobre ele existir; deverá ser feita a separação dos dois valores(relativo ao terreno e à edificação), a fim de que se possa computar quota de depreciaçãosomente sobre as edificações (construções e benfeitorias). Essa segregação contábildeverá ser baseada em laudo de avaliação do bem.

Prédios e construções não alugados nem utilizados

Prédios e construções não alugados nem utilizados por seus proprietários na produçãode seus rendimentos, ou imóveis destinados à venda, também não estão sujeitos àdepreciação. Isso decorre do conceito de que os bens somente são depreciados apartir do momento em que são postos em funcionamento.

Bens que aumentam de valor com o tempo

Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ouantiguidades também não devem ser objeto de depreciação. Essa é uma decorrência,do próprio conceito de depreciação, pois, não há perda de valor do bem com o passar dotempo (ainda que eles sejam usados).

Bens objeto de exaustão

Por exclusão, bens em relação aos quais seja registrada quota de exaustão, conformeserá estudado adiante, também não serão depreciados.

27.6. Benfeitorias em Propriedades de Terceiros

As benfeitorias em propriedades de terceiros podem – ou não – ser objeto de registro no ativo imobilizado.

Pode ocorrer que uma empresa locatária realize construção em terreno locado, ou seja, terreno de propriedade alheia.


De pronto, cabe diferenciar o caso em que essa construção é restituível do caso em que não haja previsão (legal ou contratual) de restituição.

Caso os gastos com as benfeitorias sejam passíveis de restituição, não entra no patrimônio da empresa locatária qualquer bem ou direito de natureza permanente (a ser registrado no imobilizado).

Por outro lado, caso os gastos com as benfeitorias não sejam passíveis de restituição, com o valor gasto, a empresa locatária adquire um direito: o direito de se utilizar da benfeitoria (1) pelo prazo do contrato de locação ou (2) pelo tempo previsto de duração da benfeitoria realizada – sua vida útil. Trata-se de um direito de longo prazo a ser reconhecido no imobilizado.

Ora, no caso de um contrato de locação por prazo indeterminado, a benfeitoria será utilizada pela empresa locatária enquanto a referida benfeitoria tiver serventia (enquanto não envelhecer). Nesse caso, cabe a depreciação dessa benfeitoria.

!! ATENÇÃO !!

Se o contrato de locação for por prazo determinado, cabe amortização (conforme será visto adiante).

Benfeitorias em Imóveis de Terceiros

Sem cláusula de restituição

Registra o direito a receber no Ativo

Com cláusula

de restituição

Registra os gastos

incorridos no AÑC -

Imobilizado

Prazo Determinado

Prazo Indeterminado

AMORTIZ

A

DEPRECIA

27.7. Depreciação Acelerada

A depreciação acelerada consiste em atribuir coeficientes multiplicadores em função do número de horas diárias de operação do bem sujeito ao desgaste pelo uso. Somente é adotada no caso de bens móveis.



Coeficientes adotados:

I. Coeficiente 1,0 para um turno de oito horas de operação;

II. Coeficiente 1,5 para 2 turnos de oito horas de operação (16 horas);

III. Coeficiente 2,0 para 3 turnos de oito horas de operação (24 horas);

28. Superveniências e Insubsistências

A superveniência ativa é uma conta de receita, portanto de natureza credora.

A superveniência passiva é uma conta de despesa, portanto de natureza devedora.

A insubsistência ativa é uma conta de receita, portanto de natureza credora.

A insubsistência passiva é uma conta de despesa, portanto de natureza devedora.

29. Ativo na Lei nº 6.404/76

Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.

§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

I – ativo circulante; e

II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

I – no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;

II – no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

III – em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;


V – (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)

VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

ATIVO

CIRCULANTE

NÃO

CIRCULANTE

1) as disponibilidades; 2) os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente; e 3) as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte

Realizável a Longo Prazo

Investimentos

Imobilizado

Intangível

os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte,assim como os derivados de vendas, adiantamentos ouempréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo243), diretores, acionistas ou participantes no lucro dacompanhia, que não constituírem negócios usuais naexploração do objeto da companhia.

as participações permanentes em outras sociedades e osdireitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativocirculante, e que não se destinem à manutenção da atividade dacompanhia ou da empresa.

os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados àmanutenção das atividades da companhia ou da empresa ouexercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes deoperações que transfiram à companhia os benefícios, riscos econtrole desses bens.

os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados àmanutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade,inclusive o fundo de comércio adquirido.


I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;

II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

III – os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;



IV – os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;

V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;

VI – (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização;

VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro:

1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;

2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou

3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.



b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;

c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.




b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;

c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

§ 4º Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.

30. Ativo no CPC 00 – Estrutura Conceitual

O conceito básico de Ativo é o conjunto de bens (materiais e imateriais) e direitos de uma entidade ou a aplicação de recursos.

De acordo com o CPC 00 (R1) Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade.

Recurso Controlado Pela Entidade: o controle, e não a propriedade jurídica, é determinante para a definição do ativo. Assim, o arrendamento financeiro (leasing), no qual os bens pertencem ao arrendador, mas ficam sob controle do arrendatário, devem ser contabilizados como ativo.

Como Resultado De Eventos Passados: Os ativos da entidade precisam necessariamente ser resultado de transações passadas. As entidades normalmente obtêm ativos por meio de sua compra ou produção, mas outras transações também podem gerar ativos.

O gasto incorrido visando à obtenção de benefícios futuros, não significa necessariamente a existência de um ativo, basta que a empresa adquira uma máquina de um fornecedor que decretou falência logo após a realização da transação comercial, mas que por este fato, não entregou o item de sua venda. Da mesma forma, a empresa pode ter um ativo sem que exista um gasto associado, como ocorre no recebimento de um imóvel de propriedade de um ente governamental ou a descoberta de uma jazida que será explorada futuramente.



E do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade: Essa é a parte mais importante para caracterizar um item como ativo.

O benefício econômico futuro é a essência de um ativo e refere-se ao seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Este benefício pode ser sob a forma de algo que será convertido em caixa ou que pode produzir as saídas de caixa, como é o caso de um processo industrial que irá reduzir os custos de produção.

Os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, o ativo pode ser:

(a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de bens ou na prestação de serviços a serem vendidos pela entidade;

(b) trocado por outros ativos;

(c) usado para liquidar um passivo; ou

(d) distribuído aos proprietários da entidade.

Ressalta-se que “gerar benefícios econômicos” se traduz em aumentar receitas e/ou reduzir os custos.

Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, têm forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para a existência de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por exemplo, são considerados ativos, caso deles sejam esperados que benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e caso eles sejam por ela controlados.

Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. Ao determinar a existência do ativo, o direito de propriedade não é essencial.

Assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento mercantil será um ativo, caso a entidade controle os benefícios econômicos que são esperados que fluam da propriedade. Embora a capacidade de a entidade controlar os benefícios econômicos normalmente resulte da existência de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer à definição de ativo mesmo quando não houver controle legal. Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio da atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer à definição de ativo quando, mantendo esse conhecimento (know-how) em segredo, a entidade controlar os benefícios econômicos que são esperados que fluam desse ativo.

Os ativos da entidade resultam de transações passadas ou de outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm ativos por meio de sua compra ou produção, mas outras transações ou eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um imóvel recebido de ente governamental como parte de programa para fomentar o crescimento econômico de dada região ou a descoberta de jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não dão origem, por si só, ao surgimento de ativos. Desse modo, por exemplo, a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à definição de ativo.


31. Ajuste a Valor Presente

Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante (art. 183, VIII, Lei das S/A).

Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serãoajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houverefeito relevante (art. 183, VIII, Lei das S/A).

ATIVO

NãoCirculante

Circulante

Serão ajustados a valor presente (AVP)

Serão ajustados a valor presente (AVP), quando houver efeito

relevante

Uma informação relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários. Assim, os elementos do ativo circulante devem ser ajustados a valor presente quando houver efeito relevante, ou seja, quando puderem influenciar as decisões tomadas pelos usuários.

Valor presente (present value) – é a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade. Tal fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos.

Valor presente (present value) - é a estimativa do valor corrente de umfluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade. Talfluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas derecursos.

Objetivos

do

AVP

demonstra o valor presente de um fluxo de caixa futuro

exclui os juros ou encargos financeiros embutidos nos valores das compras edas vendas, quando feitas a prazo

registra na contabilidade as operações como de fato aconteceram, em atendimentoa primazia da essência sobre a forma

auxilia as entidades a diferenciar o resultado financeiro do resultado realmenteapurado com suas atividades empresariais

Exemplo: A CIA “XYZ”, em 31 de dezembro de X1, vendeu mercadorias a prazo para a empresa ABC S/A, com as seguintes informações:

• Preço à vista: R$ 100.000,00. • Preço a prazo de venda: R$ 133.100,00.



• Taxa de Juros simples implícita: 10% ao ano. • Data do pagamento: 31/12/X4. • Desconsiderar os impostos incidentes.

Lançamento da venda a prazo em 31/12/X1

D/C Conta Valor

D Clientes (AÑC) 133.100,00

C Receita de vendas (Receita) 100.000,00

C AVP – Receita Financeira a Apropriar (Retificadora – AÑC) 33.100,00

Apropriação da Receita Financeira 31/12/X2

D/C Conta Valor

D AVP – Receita Financeira a Apropriar (Retificadora – AÑC) 12.100,00

C Receita Financeira (Receita) 12.100,00


D/C Conta Valor




D/C Conta Valor



A conta AVP – Receitas a Apropriar também pode ser chamada de Juros ativos a transcorrer ou Receitas Financeiras a Apropriar.

Realizados os lançamentos, observem que o valor da receita de vendas não foi afetado pelos juros embutidos no preço de venda. Ainda, os juros lançados em Ajuste a Valor Presente devem ser apropriados ao resultado, em conta de receita, em atendimento ao regime de competência, proporcionalmente ao período.

Nesse sentido, o pronunciamento técnico CPC 12 determina que a mensuração contábil a valor presente deve ser aplicada no reconhecimento inicial de ativos e passivos. Depois disso, as condições iniciais só podem ser modificadas em casos excepcionais, como em uma renegociação de dívida.

Devemos observar que a aplicação do conceito de ajuste a valor presente nem sempre equipara o ativo ou o passivo a seu valor justo. Por isso, valor presente e valor justo não são sinônimos.

Valor justo é valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.

32. Aplicações em instrumentos financeiros

De acordo com o artigo 183 da Lei das S/A:



I – As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:

a) Pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para a venda;

e

b) Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito.

► Composto pelos ativos e passivosfinanceiros destinados a seremnegociados e já colocados nessacondição de negociação;

► Os rendimentos são contabilizadosno resultado;

► Avaliados ao seu valor justo(normalmente valor de mercado);

► Os ajustes ao valor justo sãocontabilizados diretamente no resultado.

► Constituído pelos ativos financeiros nãoderivativos que serão negociados no futuro, aserem registrados pelo custo amortizado;

► As contrapartidas do ajuste pela curva(encargos e rendimentos financeiros) vão aoresultado;

►Avaliados ao seu valor justo;

► Os ajustes ao valor justo ficam na contade patrimônio líquido, Ajuste de AvaliaçãoPatrimonial, até que os ativos e passivossejam reclassificados ou efetivamentenegociados, o que ocorrer primeiro.

Investimentos destinados à negociação

Investimentos disponíveis para venda

INSTRUMENTOS FINANCEIROS

Destinados a negociação imediata

Classificados no AC e avaliados a valor justo (normalmente valor de mercado)

Exemplo: Ações adquiridas para realizar “day-trading”

Disponíveis para venda futura

Classificados no AC e avaliados a valor justo

Mantidos até o vencimento

Classificados no AC avaliados pelo custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado e

ajustado ao valor provável de realização quantoeste for inferior

Exemplo: CDBs, Títulos do Governo, Debêntures etc.

Os rendimentos são contabilizados noresultadoOs ajustes ao valor justo sãocontabilizados diretamente no resultado.

As contrapartidas do ajuste pela curva (encargose rendimentos financeiros) vão ao resultado.Os ajustes ao valor justo ficam na conta depatrimônio líquido, Ajuste de AvaliaçãoPatrimonial,até que os ativos e passivos sejamreclassificados ou efetivamente negociados, oque ocorrer primeiro.

Exemplo: Ações adquiridas para vendas no curto prazo

Os ajustes ao valor provável de realização sãocontabilizados diretamente no resultado.



Os instrumentos financeiros destinados à negociação imediata e disponíveis para venda futura estão sujeitos a duas atualizações:

1ª Atualização: Igual para os dois instrumentos financeiros. Os rendimentos pela taxa efetiva de juros são contabilizados no resultado.

2ª Atualização: Diferente para os dois instrumentos financeiros. Os ajustes a valor justo, referente a diferença para mais ou para menos, entre o valor pela curva de papel (custo de aquisição + juros) e o valor justo, são registrados:

• Nos investimentos destinados à negociação imediata, na conta de resultado do exercício;

• Nos investimentos disponíveis para venda futura, na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP), do PL.

Instrumentos Financeiros Reconhecimentodos rendimentos

Critérios deAvaliação

Mensuração aovalor justo

Empréstimos e Recebíveis Resultado Custo deAquisição

Não tem ajuste

Mantidos até o Vencimento Resultado Custo deAquisição

Não tem ajuste ¹

Destinados à Negociação Resultado Valor Justo Ajuste no Resultado

Disponível para Venda Resultado Valor Justo Ajuste na conta AAP

1) Os instrumentos mantidos até o vencimento só são passíveis de ajustes negativos e, desde que, as perdassejam permanentes.

33. Propriedade para investimento

De acordo com o CPC 28, Propriedade para investimento ou bem de renda é a propriedade (terreno ou edifício – ou parte de edifício – ou ambos) mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro) para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas, e não para:

(a) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas;

ou

(b) venda no curso ordinário do negócio.


Propriedade para Investimento

ALUGUEL

AMBOS

VALORIZAÇÃO

TERRENO

EDÍFICIO

De acordo com o CPC 28, Propriedade ocupada pelo proprietário é a propriedade mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário sob arrendamento financeiro) para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas.

Caso o bem se enquadre como Propriedade ocupada pelo proprietário deve ser classificado no Imobilizado.

As propriedades para investimento são mantidas para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas, e por isso classificadas no subgrupo Investimentos, dentro do Ativo Não Circulante. Por isso, uma propriedade para investimento gera fluxos de caixa altamente independentes dos outros ativos mantidos pela entidade. Isso distingue as propriedades para investimento de propriedades ocupadas pelos proprietários. A produção ou fornecimento de bens ou serviços (ou o uso de propriedades para finalidades administrativas) gera fluxos de caixa que são atribuíveis não apenas às propriedades, mas também a outros ativos usados no processo de produção ou de fornecimento.

O que se segue são exemplos de propriedades para investimento:

(a) terrenos mantidos para valorização de capital a longo prazo e não para venda a curto prazo no curso ordinário dos negócios;

(b) terrenos mantidos para futuro uso correntemente indeterminado (se a entidade não tiver determinado que usará o terreno como propriedade ocupada pelo proprietário ou para venda a curto prazo no curso ordinário do negócio, o terreno é considerado como mantido para valorização do capital);

(c) edifício que seja propriedade da entidade (ou mantido pela entidade em arrendamento financeiro) e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais;

(d) edifício que esteja desocupado, mas mantido para ser arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais;

(e) propriedade que esteja sendo construída ou desenvolvida para futura utilização como propriedade para investimento.

Algumas propriedades compreendem uma parte que é mantida para obter rendimentos ou para valorização de capital e outra parte que é mantida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas. Se essas partes puderem ser vendidas separadamente (ou arrendadas separadamente sob arrendamento financeiro), a entidade contabiliza as partes separadamente. Se as partes não puderem ser vendidas separadamente,



a propriedade só é propriedade para investimento se uma parte insignificante for mantida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas.

Propriedade para Investimento

NÃO

É possível vender separadamente?

SIM

Classifica-se separadamenteA parte utilizada na produção é significativa

SIMNÃO

Classifica-se tudo em INVESTIMENTO

Classifica-se tudo como IMOBILIZADO

Investimento Imobilizado

34. Benfeitoria em Imóveis de Terceiros

Benfeitorias em imóveis de terceiros, cujo valor será revertido ao proprietário do imóvel ao final do contrato de locação, são classificadas no ativo imobilizado.

Se as benfeitorias em imóveis de terceiros forem em contrato de locação por prazo indeterminado, ou se o prazo do contrato for maior que a vida útil da benfeitoria, devemos depreciar estas benfeitorias.

Caso o contrato tenha duração determinada e menor que a vida útil da benfeitoria, esta será amortizada pelo prazo do contrato.

35. Intangível

Segundo o art. 179, VI, da Lei 6.404/76, são classificados no ativo intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Em síntese, os intangíveis são aqueles ativos que não têm existência física.

Por exemplo, são classificados no intangível: softwares, marcas, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, franquias, fidelidade de clientes, concessões obtidas.


De acordo com o CPC 04: Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.

Ainda, segundo CPC 04, um ativo será classificado como intangível quando atender cumulativamente a três requisitos:

1º) Ser identificável;

2º) Ser controlável;

3º) Ser gerador de benefícios econômicos futuros.

Nem todos os exemplos (marcas, patentes) descritos em item anterior se enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são identificáveis, controláveis e geradores de benefícios econômicos futuros.

Ativos monetários são aqueles que representam dinheiro ou serão recebidos em dinheiro. Por sua vez, ativos não monetários são os outros, que não serão recebidos em dinheiro. Por isso dizer que o ativo intangível é não monetário.

Identificável é um item que pode ser identificado. Um software, por exemplo, pode ser unitariamente identificado.

Sem substância física é um ativo incorpóreo.

Caso um item abrangido pelo pronunciamento nº 04 não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido.

No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição.

O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é a diferença entre preço pago na compra do investimento e o valor justo (valor de mercado) de seus ativos líquidos.

O ágio por expectativa de rentabilidade futura é o excesso de preço pago pela compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado de seus ativos líquidos. Exemplo: Suponha que uma empresa seja avaliada pelo valor de mercado em R$ 1.000.000. Todavia, um comprador, interessado no negócio, examinando a situação da empresa resolve pagar R$ 1.200.000. Nesta situação temos um goodwill de R$ 200.000.

Não podemos identificar individualmente os itens que compõem este ágio.

O ágio, neste caso, pode ser considerado como o somatório de vários itens não identificáveis como, por exemplo, capital intelectual, marca, tecnologia, lealdade dos clientes.

Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:

(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou



(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios.

Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma.

Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade.

Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

36. Avaliação do Ativo Intangível com Vida Útil Definida

O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.

A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessárias para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.

A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro.

O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado o método linear.

A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou pronunciamento contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.

Por exemplo, a amortização de ativos intangíveis utilizados em processo de produção é classificada como custo de produção e faz parte do valor contábil dos estoques.

O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado o método linear.

A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou pronunciamento contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.


Por exemplo, a amortização de ativos intangíveis utilizados em processo de produção é classificada como custo de produção e faz parte do valor contábil dos estoques.

O valor amortizável de ativo com vida útil definida deve ser determinado após a dedução de seu valor residual. O valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienação do ativo intangível antes do final de sua vida econômica.

Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível com vida útil

definida é zero, a não ser que:

(a) haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida útil; ou

(b) exista mercado ativo para ele e:

(i) o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e

(ii) seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo.

37. Avaliação do Ativo Intangível com Vida Útil Indefinida

Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado, mas está sujeito ao teste de recuperabilidade anualmente e sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido valor.

Caso um ativo intangível com vida útil indefinida sofra uma desvalorização, a empresa deverá constituir uma Perda Estimada que poderá ser revertida em períodos subsequentes.

Um ativo intangível adquirido com vida útil indefinida:

• Deve ser reconhecido inicialmente ao custo.

• Não deve ser amortizado.

• Deve ser submetido ao teste de recuperabilidade anualmente, mesmo sem indício de perda.

A vida útil de ativo intangível que não é amortizado deve ser revisada periodicamente para determinar se eventos e circunstâncias continuam a consubstanciar a avaliação de vida útil indefinida. Caso contrário, a mudança na avaliação de vida útil de indefinida para definida deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil.

38. Redução ao Valor Recuperável de Ativos

38.1. Introdução e Base Legal

Impairment é uma palavra em inglês que significa, em sua tradução literal, deterioração.



É uma regra segunda a qual a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível.

Tecnicamente trata-se da redução do valor recuperável de um bem ativo. Na prática, quer dizer que as companhias terão que avaliar, periodicamente, os ativos que geram resultados antes de contabilizá-los no balanço.

Cada vez que se verificar que um ativo esteja avaliado por valor não recuperável no futuro, ou seja, toda vez que houver uma projeção de geração de caixa em valor inferior ao montante pelo qual o ativo está registrado, a companhia terá que fazer a baixa contábil da diferença.

38.2. Na Lei nº 6.404/76

De acordo a Lei nº 6404/76, art. 183, § 3º: a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

Observe que a Lei nº 6.404/76 , art. 183, § 3º, determina que há necessidade de se analisar a capacidade de recuperação de valores registrados no Ativo Imobilizado e Intangível.

Portanto, é requisito para reconhecimento de um ativo que ele traga benefícios econômicos futuros para a entidade. Quando esses benefícios econômicos futuros, que esse ativo vai trazer, for menor do que o seu valor contábil, a entidade, deve, então, fazer a redução desse valor.

Observe que a Lei n° 6.404/76 , art. 183, § 3°, determina que hánecessidade de se analisar a capacidade de recuperação de valoresregistrados no Ativo Imobilizado e Intangível.Portanto, é requisito para reconhecimento de um ativo que ele tragabenefícios econômicos futuros para a entidade. Quando esses benefícioseconômicos futuros, que esse ativo vai trazer, for menor do que o seuvalor contábil, a entidade, deve, então, fazer a redução desse valor.

Recuperação valores registrados

Registra Quando Adicionalmente

Imobilizado e

Intangível

Perda do valoraplicado

Houver interrupção doempreendimento

Revisa a vida útil

Os ativos não puderem maisproduzir resultados suficientespara recuperarem o valor

Ajusta depreciação,amortização e exaustão

38.3. No CPC 01 – R1

38.3.1. Objetivo e Alcance

O Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) – Redução ao Valor Recuperável de Ativos tem por objetivo principal assegurar que os ativos das entidades estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação.

Um ativo está registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o seu valor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo.


Se esse for o caso, o ativo é caracterizado como sujeito ao reconhecimento de perdas, e o Pronunciamento Técnico requer que a entidade reconheça um ajuste para perdas por desvalorização.

A Lei das S/A determina que apenas os bens e direitos do AÑC – Imobilizado e Intangível estão sujeitos ao teste de recuperabilidade.

No entanto, o CPC 01 (R1) determina que todos os ativos estão sujeitos à redução ao valor recuperável, exceto:

(a) estoques (ver Pronunciamento Técnico CPC 16(R1) – Estoques);

(b) ativos advindos de contratos de construção (ver Pronunciamento Técnico CPC 17 – Contratos de Construção);

(c) ativos fiscais diferidos (ver Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);

(d) ativos advindos de planos de benefícios a empregados (ver Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados);

(e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance dos Pronunciamentos Técnicos do CPC que disciplinam instrumentos financeiros;

(f) propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo (ver Pronunciamento Técnico CPC 28 – Propriedade para Investimento);

(g) ativos biológicos relacionados à atividade agrícola que sejam mensurados ao valor justo líquido de despesas de venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola);

(h) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de direitos contratuais de companhia de seguros contidos em contrato de seguro dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 11 – Contratos de Seguro; e

(i) ativos não circulantes (ou grupos de ativos disponíveis para venda) classificados como mantidos para venda em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

A finalidade principal do teste de recuperação é apresentar o valor real pelo qual um ativo será realizado. Essa realização poderá ser feita tanto pela venda do bem, quanto por sua utilização nas atividades da entidade.

“Assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seu valor de recuperação”

A recuperação dos valores de um ativo pode se dar através da venda do mesmo ou sua da utilização na produção de mercadorias, que serão vendidas.

Fazemos a comparação do valor contábil com o maior desses dois valores (valor de venda e valor em uso), o qual será denominado de valor recuperável.



Valor Contábil

Valor de Venda

Valor em Uso

VALOR RECUPERAVEL

Perda por Recuperabilidade

TESTE de

RECUPERABILIDADE

VALOR CONTÁBIL

Maior que o VALOR

RECUPERÁVEL

Menor que o VALOR

RECUPERÁVEL

Registra PERDA

NÃO Registra PERDA

Ativo Imobilizado( - ) Depreciação( - ) Ajuste ao valor recuperávelValor Contábil

38.3.2. Periodicidade

A entidade deve avaliar ao fim de cada período de reporte, se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo.

Independentemente de existir, ou não, qualquer indicação de redução ao valor recuperável, a entidade deve:

(a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando o seu valor contábil com seu valor recuperável. Esse teste de redução ao valor recuperável pode ser executado a qualquer momento no período de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo período. Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado em períodos diferentes.


Entretanto, se tais ativos intangíveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a redução ao valor recuperável testada antes do fim do ano corrente; e

(b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios.

Final do Exercício

(período de reporte)

Há indícios de DESVALORIZAÇÃO

SIM

NÃO

Executa Teste de Recuperabilidade

Teste de RecuperabilidadeDispensado

Independente de haver indícios de

DESVALORIZAÇÃO deve sempre testar:

1) Goodwill (combinação ne negócios);2) Intangível com vida útil indefinida; e3) Intangível não disponível para uso

38.3.3. Reconhecimento da Perda por Desvalorização de um Ativo

Se, e somente, o valor recuperável de um ativo for menor do que seu valor contábil, o valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução representa uma perda por desvalorização do ativo.

Essa perda deve ser reconhecida no resultado do exercício, exceto se o ativo tiver (anteriormente) sido reavaliado; situação em que a perda deve ser reconhecida como reversão da reserva de reavaliação (e dos respectivos tributos diferidos).

Depois do reconhecimento dessa perda, a despesa de depreciação, amortização ou exaustão o ativo deve ser ajustada em períodos futuros para apropriar o valor contábil revisado do ativo, menos, se houver, seu valor residual, em uma base sistemática sobre sua vida útil remanescente.

Quando o montante estimado da perda por desvalorização for maior do que o valor contábil do ativo ao qual se relaciona, a entidade deve reconhecer um passivo se, e somente se, isso for exigido por outro Pronunciamento Técnico.

Exemplo 1 – Ativo não reavaliado: Registro da perda por desvalorização de ativo não reavaliado deve ser reconhecida na demonstração do resultado do exercício.

Considere os dados abaixo para efetuar o registro da perda: Valor contábil bruto de uma máquina R$ 100.000,00

Perda de valor recuperável do ativo calculada R$ 15.000,00



Exemplo 1 – Ativo não reavaliado: Registro da perda pordesvalorização de ativo não reavaliado deve ser reconhecida nademonstração do resultado do exercício.

Considere os dados abaixo para efetuar o registro da perda:Valor contábil bruto de uma máquina R$ 100.000,00Perda de valor recuperável do ativo calculada R$ 15.000,00

Contabilização das perdas estimadas

D Despesa - perda com desvalorização de ativos – outras despesas 15.000,00

C Perdas Estimadas com desvalorização de ativos 15.000,00

Exemplo 2 – Ativo Reavaliado: Perda inferior e até o limite da reserva de reavaliação de ativos reavaliados. Registro da perda contra a reserva de reavaliação:

Considere os dados abaixo para efetuar o registro da perda: Valor contábil bruto de uma máquina R$ 100.000,00 Reavaliação da máquina R$ 30.000,00


Exemplo 2 – Ativo Reavaliado: Perda inferior e até o limite dareserva de reavaliação de ativos reavaliados. Registro da perda contra areserva de reavaliação:

Considere os dados abaixo para efetuar o registro da perda:Valor contábil bruto de uma máquina R$ 100.000,00Reavaliação da máquina R$ 30.000,00Perda de valor recuperável do ativo calculada R$ 15.000,00


D Reserva de reavaliação 15.000,00 Baixa da perda contra a Reserva deReavaliação


Exemplo 3 – Ativo Reavaliado: Perda superior a reserva de reavaliação de ativos reavaliados. Registro da perda contra a reserva de reavaliação:

Considere os dados abaixo para efetuar o registro da perda: Valor contábil bruto de uma máquina R$ 100.000,00 Reavaliação da máquina R$ 30.000,00


Exemplo 3 – Ativo Reavaliado: Perda superior a reserva de reavaliaçãode ativos reavaliados. Registro da perda contra a reserva de reavaliação:

Considere os dados abaixo para efetuar o registro da perda:Valor contábil bruto de uma máquina R$ 100.000,00Reavaliação da máquina R$ 30.000,00Perda de valor recuperável do ativo calculada R$ 45.000,00


D Reserva de reavaliação 30.000,00 Baixa a perda até a R. de Reavaliação

D Outras despesas 15.000,00 Restante da perda, baixa no resultado


Exemplo 4: perda por desvalorização maior do que o valor contábil do ativo.

Considere os dados abaixo para efetuar o registro da perda: Valor contábil bruto de uma máquina R$ 100.000,00 Depreciação Acumulada R$ 65.000,00


O teste de recuperabilidade resultou em perdas no valor de R$ 45.000, superior ao valor contábil líquido da máquina que era de R$ 35.000 (100.000 – 65.000).

Exemplo 4: perda por desvalorização maior do que o valor contábil doativo.Considere os dados abaixo para efetuar o registro da perda:Valor contábil bruto de uma máquina R$ 100.000,00Depreciação Acumulada R$ 65.000,00Perda de valor recuperável do ativo calculada R$ 45.000,00O teste de recuperabilidade resultou em perdas no valor de R$ 45.000,superior ao valor contábil líquido da máquina que era de R$ 35.000(100.000 – 65.000).


D Outras Despesas 45.000,00C Perdas estimadas com desvalorização 35.000,00C Provisão do Passivo (valor excedente ao valor contábil do ativo) 10.000,00


ATIVO PERDA HIPÓTESE LANÇAMENTO

NãoReavaliado

Perda vai para o resultadoPerda menor do que ovalor contábil do ativo

D - Outras despesasC - Perdas Estimadas

Perda maior do que ovalor contábil do ativo

D - Outras despesasC - Perdas EstimadasC - Provisão do Passivo

Reavaliado

Contabiliza a perda contra areserva de reavaliação

Perda menor do que areserva de reavaliação

D - Reserva dereavaliaçãoC - Perdas Estimadas

O que exceder a reserva dereavaliação deve serreconhecido como perda noresultado

Perda maior do que areserva de reavaliação

D - Reserva dereavaliaçãoD - Outras despesasC - Perdas

38.3.4 Reversão da Perda por Desvalorização

A entidade deve avaliar em cada data de reporte se há alguma indicação de que uma perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores para um ativo, exceto o ágio pago por expectativa de resultado futuro, não possa mais existir ou ter diminuído.

Se existir alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável desse ativo.

Ao avaliar se há alguma indicação de que uma perda por desvalorização, reconhecida em períodos anteriores para um ativo, exceto o ágio, possa ter diminuído ou possa não mais existir, a entidade deve considerar:

Assim, se a entidade verificar que uma perda por desvalorização de ativo reconhecida em anos anteriores não mais existe ou diminuiu, ela pode reverter essa perda.

Lançamento de reversão é o seguinte:

D – Perdas estimadas com desvalorização (retificadora do ativo)C – Reversão de Perda por desvalorização (receita)

Lançamento de reversão de perdas de ativo reavaliado:

D – Perdas Estimadas com desvalorização de ativosC – Reserva de reavaliação

Depois que a reversão da perda com desvalorização é reconhecida, a despesa de depreciação, amortização ou exaustão para o ativo deve ser ajustada em períodos futuros, para apropriar o valor contábil revisado do ativo menos, se aplicável, seu valor residual, em base sistemática sobre sua vida útil remanescente.

!! SE LIGA !!

O aumento do valor contábil de um ativo, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), atribuível à reversão de perda por desvalorização não deve exceder o valor contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação, amortização ou exaustão), caso nenhuma perda por desvalorização tivesse sido reconhecida para o ativo em anos anteriores.



Não deve ser realizada a reversão de perdas estimadas para o goodwill.

O valor de reversão não pode ultrapassar o valor que já tinha sido reconhecido como perdas por desvalorização.

A reversão da perda por desvalorização deve ser reconhecida no resultado (Receita).

A reversão de perda por desvalorização sobre ativo reavaliado deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes sob o título de reserva de reavaliação.

39. Passivo na Lei nº 6.404/76

Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.

[...]

§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: I – passivo circulante;

II – passivo não circulante; e

III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente.

Em uma linguagem bem simplista dizemos que o passivo representa as obrigações da empresa.

Para efeito de concursos devemos separá-lo em: Passivo Exigível e Passivo não Exigível.

O Passivo Exigível, também conhecido como capital de terceiros ou origens de terceiros, é formado pelo Passivo Circulante e Passivo não Circulante. Já o Passivo não Exigível é o Patrimônio Líquido, também conhecido como capital próprio ou origens próprias.

Assim, o passivo exigível ou apenas passivo representam as obrigações (exigibilidades ou dívidas) da entidade com terceiros.

Segundo o CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis, o passivo é composto apenas pelas obrigações.

40. Passivo no CPC 00 – R1

De acordo com Estrutura Conceitual Básica (CPC 00), Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos.


Em outras palavras, o passivo exigível da entidade se refere a obrigações existentes no presente, cujos fatos geradores ocorreram no passado e, no momento da liquidação, se espera que ocorra a saída de recursos.

1) Obrigação presente da entidade: Uma característica essencial para a existência de passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente (atual), ainda não paga. Uma obrigação surge de práticas usuais de negócio, de uso e costumes e do desejo de manter boas relações comerciais ou agir de maneira equitativa. Podem ser legalmente exigíveis em consequência de contrato ou de exigências estatutárias, por exemplo, o caso das Contas a Pagar por bens e serviços recebidos. Gastos previstos e/ou esperados não constituem passivos. Por exemplo, se uma empresa de navegação tem a intenção de trocar os motores de uma embarcação dentro de 3 anos, ao custo “X”, isto não constitui um passivo, pois não é obrigação presente. Dentro de 3 anos, a empresa pode vender a embarcação e não realizar a troca dos motores.

2) Resultado de eventos passados: O segundo aspecto fundamental refere-se ao fato de que a obrigação deve ser resultado de um evento que ocorreu no passado. Deve-se fazer uma distinção entre obrigação presente e compromisso futuro. A decisão da administração para adquirir ativos, estoques ou serviços no futuro não dá origem, por si só, a uma obrigação presente. Uma obrigação surge quando um ativo é entregue, ou em acordo irrevogável na qual o não cumprimento pode causar uma penalidade contratual, significativa, que deixam a entidade com pouca liberdade para evitar o desembolso de recursos futuros em favor de outra parte.

3) Liquidação resultará num desembolso de benefício: Finalmente, a existência de um passivo pressupõe que no futuro a entidade deverá liquidá-lo através do desembolso de um benefício econômico, por exemplo, por meio de pagamento em dinheiro, transferência de outros ativos, prestação de serviços, substituição de uma obrigação por outra, conversão da obrigação em capital, renuncia do credor ou pela perda de seus direitos. Passivos resultam da transação ou outros eventos passados em que a entidade obteve algum recurso econômico. Assim, por exemplo, a aquisição de bens e uso de serviços dão origem a contas a pagar, a não ser que, pagos adiantadamente ou na entrega. O recebimento de empréstimo bancário resulta na obrigação de honrá-lo no vencimento. Existem passivos que podem surgir por imposição do governo, sob a forma de tributos, ou do sistema judiciário, em decorrência de uma decisão judicial.

41. A Classificação em Passivo Circulante e Não Circulante

De acordo com o art. 180, da Lei nº 6.404/76, as obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior.

De acordo com o art. 179, parágrafo único, da Lei nº 6.404/76, na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.



O ciclo operacional, na empresa industrial ou comercial, compreende o período de tempo desde a aquisição das matérias-primas ou mercadorias até sua realização em caixa, por meio do recebimento do valor das vendas.

Se o ciclo operacional for menor ou tiver a mesma duração que o exercício social, o critério para classificação entre passivo circulante e não circulante é o período de 12 meses após o encerramento das demonstrações contábeis. Se o ciclo operacional for superior ao período do exercício social, por determinação legal, deve prevalecer a duração do ciclo operacional.

Exemplo: Se a empresa possui um ciclo operacional de 3 anos, serão classificadas no passivo circulante (curto prazo) as obrigações com vencimento em até 3 anos e serão classificadas no passivo não circulante (longo prazo) as obrigações com vencimento após 3 anos.

Concluímos que as regras para classificação em passivo circulante (curto prazo) e não circulante (longo prazo) são as mesmas adotadas para o ativo circulante e ativo não circulante:

Passivo Circulante: obrigações com vencimento até o término do exercício seguinte ou até 12 meses.

Passivo Não Circulante: obrigações com vencimento após o término do exercício seguinte ou após 12 meses.

Exemplo de obrigações: energia a pagar, IPTU a pagar, dividendos a pagar, provisão para contingências, salários a pagar, ICMS a recolher, provisão para IR, FGTS a recolher, duplicatas a pagar, adiantamento de clientes, fornecedores, duplicatas descontadas, etc.

Exercício Seguinte - 2017 Após o Exercício Seguinte

PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE

31/12/2016BP

31/12/2017BP

42. Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio a Pagar

Por dividendos entende-se a parte do lucro que cabe a cada ação (componente do capital social).

A conta de Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio a Pagar representam as obrigações da empresa decorrentes das distribuições de lucros para os seus acionistas.

De acordo com ao art. 176, § 3º, da Lei das S/As, “As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral”. Assim, a referida Lei pressupõe a aprovação pela assembleia geral para que as distribuições de lucros sejam registradas nas demonstrações contábeis.


Como os dividendos se referem a uma parcela do lucro a ser distribuída aos acionistas, a conta contrapartida de Dividendos Propostos a Pagar é a conta Lucros Acumulados, que registra o lucro apurado no exercício, bem como todas as destinações efetuadas pela companhia (incluídos os dividendos).

Registro da proposição dos dividendos a pagar

D/C Contas

D Lucros Acumulados (PL)

C Dividendos a Pagar (PC)

Registro quando do pagamento dos dividenos

D/C Contas

D Dividendos a Pagar (PC)

C Caixa ou Bancos (AC)

Como os dividendos se referem a uma parcela do lucro a ser distribuídaaos acionistas, a conta contrapartida de Dividendos Propostos a Pagar é aconta Lucros Acumulados, que registra o lucro apurado no exercício,bem como todas as destinações efetuadas pela companhia (incluídos osdividendos).

Para efeito do disposto no art. 9º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros sobre o capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual.

Registro dos Juros sobre Capital Próprio a Pagar

D/C Contas

D Juros sobre Capital Próprio (Despesa – DRE)

C Juros sobre Capital Próprio a Pagar (PC)

C IRR a Recolher (PC)

Para efeito do disposto no art. 9° da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos jurossobre o capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituraçãocontábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seupassivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionistada sociedade ou do titular da empresa individual.

43. Debêntures

Debêntures são títulos de créditos negociáveis, normalmente a longo prazo, que asseguram a seus detentores (chamados de debenturistas) o direito de crédito contra a companhia emitente. O debenturista não é sócio, mas credor da empresa. Esse títulos são emitidos por sociedades anônimas (abertas e fechadas) e oferecidos diretamente para investidores, que se tornam credores da companhia e recebem uma remuneração (geralmente juros) até o vencimento do título.

A emissão de debêntures é uma forma da companhia conseguir recursos a longo prazo para financiar suas atividades.

A deliberação sobre a emissão de debêntures é de competência privativa da Assembleia de acionistas, não podendo o valor total das emissões ultrapassar o capital social da companhia, salvo exceção expressa em lei.



Quando da emissão dos títulos, a companhia emitente fixa para as debêntures a forma de remuneração dos recursos que lhe foram entregues (pelos adquirentes das debêntures), que pode ser por meio de juros fixos ou variáveis, pagos periodicamente, pela atualização monetária da dívida, pela participação nos resultados da companhia, ou até mesmo, pode prever a conversão das debêntures em ações, transformando os credores em acionistas da companhia.

43.1. Reconhecimento Inicial

O registro do montante inicial dos recursos captados de terceiros, classificáveis no passivo exigível, deve corresponder ao seu valor justo líquido dos custos de transação diretamente atribuíveis à emissão do passivo financeiro.

Os custos de transação incorridos na captação de recursos por meio debêntures devem ser contabilizados, de forma destacada, em conta redutora (gastos com emissão de debêntures), do valor justo inicialmente reconhecido do instrumento financeiro emitido, para evidenciação do valor líquido recebido.

Ou seja, o registro do montante inicial deve corresponder aos valores líquidos recebidos pela entidade, e o diferencial tratado como encargos financeiros.

Uma entidade emitiu debêntures no valor de R$ 100.000,00, com gastos para colocação dos papéis no mercado de R$ 10.000. A empresa fixou para as debêntures uma taxa de juros fixos de 10% ao ano, a serem pagos ao término do prazo, que é de 4 anos da data da contratação.

Registro da Emissão das debêntures

D/C Contas Valor

D Bancos (AC) 90.000,00

C Debêntures a Pagar (PÑC) 100.000,00

D Gastos na Emissão de Debêntures a Amortizar (PÑC) 10.000,00

Uma entidade emitiu debêntures no valor de R$ 100.000,00, com gastospara colocação dos papéis no mercado de R$ 10.000. A empresa fixoupara as debêntures uma taxa de juros fixos de 10% ao ano, a serem pagosao término do prazo, que é de 4 anos da data da contratação.

Ao fim de cada exercício social a entidade deve reconhecer os gastos com a emissão das debêntures e despesa financeira com os juros incorridos referente a remuneração das debêntures, de acordo com o regime de competência.

Registro da Amortização dos Encargos na Emissão das debêntures

D/C Contas Valor

D Encargos Financeiros na Emissão de Debêntures (Despesa) 2.500,00

C Gastos na Emissão de Debêntures a Amortizar (PÑC) 2.500,00

Registro da Apropriação dos Juros

D/C Contas Valor

D Despesas Financeiras – Juros Remuneratórios de debêntures (Despesa) 10.000,00

C Juros sobre Debêntures a Pagar (PÑC) 10.000,00

Ao fim de cada exercício social a entidade deve reconhecer os gastoscom a emissão das debêntures e despesa financeira com os jurosincorridos referente a remuneração das debêntures, de acordo com oregime de competência.


Ao término do prazo para resgate das debêntures, a entidade deverá liquidar a obrigação, desembolsando o valor nominal das debêntures acrescido dos juros incorridos ao longo do prazo (que foram incorporados ao saldo da conta debêntures a Pagar).

Registro do Resgate das debêntures

D/C Contas Valor

D Debêntures a Pagar (PÑC) 100.000,00

D Juros sobre Debêntures a Pagar (PÑC) 40.000,00

C Bancos (AC) 140.000,00

Ao término do prazo para resgate das debêntures, a entidade deveráliquidar a obrigação, desembolsando o valor nominal das debênturesacrescido dos juros incorridos ao longo do prazo (que foramincorporados ao saldo da conta debêntures a Pagar).

43.2. Debêntures Emitidas com Prêmio

As companhias podem emitir debêntures com prêmio, ou seja, valores recebidos na emissão de debêntures acima do valor nominal determinado para a liquidação desses valores mobiliários.

De acordo com o CPC 08 (R1) prêmio na emissão de debêntures é o valor recebido que supere o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor formalmente atribuído aos valores.

Esse prêmio pode ocorrer quando as condições de emissão das debêntures forem tão vantajosas que os investidores estejam dispostos a pagar pelo título valor superior ao valor nominal. Tal situações ocorrem, por exemplo, quando a remuneração da debênture inclui atualização monetária, juros acima da média de mercado e, ainda, eventual participação nos lucros.

O item 14 do CPC 08 (R1) determina que os prêmios na emissão de debêntures devem ser acrescidos ao valor justo inicialmente reconhecido na emissão, para evidenciação do valor líquido recebido, e apropriados ao resultado do período em função da fluência do prazo, com base no método do custo amortizado.

!! ATENÇÃO !!

O Prêmio na Emissão de Debêntures era classificado como reserva de capital. Com o advento da Lei nº 11.638/07 e 11.941/09, ele passou a ser classificado como um resultado não realizado (receitas diferidas), no grupo passivo não circulante, para ser apropriado como receita, conforme o regime de competência, na mesma base em que são apropriados os juros (despesas) das debêntures.

Uma entidade emitiu debêntures 100.000 no valor nominal de R$ 1,00 para resgate em 4 anos. As condições eram tão vantajosas que os investidores pagaram R$ 1,20 por cada debênture.




D/C Contas Valor

D Bancos (AC) 120.000,00


C Prêmios a Apropriar na Emissão de Debêntures a Amortizar (PÑC – Receita Diferida) 20.000,00

Uma entidade emitiu debêntures 100.000 no valor nominal de R$ 1,00para resgate em 4 anos. As condições eram tão vantajosas que osinvestidores pagaram R$ 1,20 por cada debênture.

O reconhecimento da amortização do prêmio na emissão de debêntures deverá ser proporcional ao prazo. Para o nosso exemplo, se o resgate das debêntures será feito em 4 anos, devemos apropriar ao resultado R$ 5.000,00 (20.000/4 anos) por ano, em atendimento ao Princípio da Competência.


D/C Contas Valor

D Prêmios a Apropriar na Emissão de Debêntures a Amortizar (PÑC – Receita Diferida) 5.000,00C Receitas Financeiras (DRE) 5.000,00

O reconhecimento da amortização do prêmio na emissão de debênturesdeverá ser proporcional ao prazo. Para o nosso exemplo, se o resgate dasdebêntures será feito em 4 anos, devemos apropriar ao resultado R$5.000,00 (20.000/4 anos) por ano, em atendimento ao Princípio daCompetência.

43.3. Debêntures Emitidas com Deságio

Pode ocorrer deságio na emissão de debêntures, quando o título é negociado por preço inferior ao seu valor nominal (inicialmente fixado no respectivo documento de emissão). Nessa situação, haverá um ingresso de valor em caixa (ou bancos) inferior ao valor da dívida nominalmente contraída (constante do valor de face do título), com uma correspondente perda. Ocorre que esta perda não está imediatamente incorrida, pois somente se concretizará (patrimonialmente) à medida que transcorrer o período de maturação do título (prazo compreendido entre sua colocação e seu resgate).

Essa perda (diferença entre o valor recebido e o valor nominal) deve ser contabilizada em uma conta retificadora do Passivo, denominada Deságio a apropriar, cuja transferência ao resultado far-se-á ao longo do prazo de vigência das debêntures.

Uma entidade emitiu debêntures 100.000 no valor nominal de R$ 1,00 para resgate em 4 anos. As condições eram tão vantajosas que os investidores pagaram R$ 0,80 por cada debênture.


D/C Contas Valor

D Bancos (AC) 80.000,00


D Deságio a Amortizar na Emissão de Debêntures a Amortizar (PÑC) 20.000,00

Uma entidade emitiu debêntures 100.000 no valor nominal de R$ 1,00para resgate em 4 anos. As condições eram tão vantajosas que osinvestidores pagaram R$ 0,80 por cada debênture.


O reconhecimento da amortização do deságio na emissão de debêntures deverá ser proporcional ao prazo. Para o nosso exemplo, se o resgate das debêntures será feito em 4 anos, devemos apropriar ao resultado R$ 5.000,00 (20.000/4 anos) por ano, em atendimento ao Princípio da Competência.


D/C Contas Valor

D Despesa de Deságio na Emissão de Debêntures a Amortizar (DRE) 5.000,00C Deságio a Amortizar na Emissão de Debêntures a Amortizar (PÑC) 5.000,00

O reconhecimento da amortização do deságio na emissão de debênturesdeverá ser proporcional ao prazo. Para o nosso exemplo, se o resgate dasdebêntures será feito em 4 anos, devemos apropriar ao resultado R$5.000,00 (20.000/4 anos) por ano, em atendimento ao Princípio daCompetência.

44. Patrimônio Líquido

O Patrimônio Líquido também conhecido como Capital Próprio ou Capital Efetivo, corresponde aos recursos originários dos sócios e aos rendimentos auferidos pela empresa. Somente constitui obrigação exigível da empresa em caso de extinção da mesma ou retirada de sócio.

À medida que a empresa opera com lucro, o valor do Patrimônio Líquido aumenta. Em contrapartida, quando há prejuízo o valor do Patrimônio Líquido diminui.

O Grupo Patrimonial denominado Patrimônio Líquido representa a diferença entre os recursos (bens/direitos) e as obrigações.

De acordo com o item 4.4. do CPC 00 R1 – Estrutura Conceitual, letra “c” o patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.

Estrutura do Balanço Patrimonial de acordo com a Lei n° 6.404/76ATIVO PASSIVO

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTEATIVO NÃO CIRCULANTEAtivo Realizável a Longo PrazoInvestimentosImobilizadoIntangível

PASSIVO NÃO CIRCULANTEPATRIMÔNIO LÍQUIDOCapital Social(-) Capital a RealizarReservas de CapitalReservas de Lucro(+/-) Ajustes de Avaliação Patrimonial(-) Ações em Tesouraria(-) Prejuízos Acumulados



44.1. Patrimônio Líquido no CPC 00 – R1 – Estrutura Conceitual

4.20. Embora o patrimônio líquido seja definido no item 4.4 como algo residual, ele pode ter subclassificações no balanço patrimonial. Por exemplo, na sociedade por ações, recursos aportados pelos sócios, reservas resultantes de retenções de lucros e reservas representando ajustes para manutenção do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificações podem ser relevantes para a tomada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis quando indicarem restrições legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem também refletir o fato de que determinadas partes com direitos de propriedade sobre a entidade têm direitos diferentes com relação ao recebimento de dividendos ou ao reembolso de capital.

4.21. A constituição de reservas é, por vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar à entidade e seus credores uma margem maior de proteção contra os efeitos de prejuízos. Outras reservas podem ser constituídas em atendimento a leis que concedem isenções ou reduções nos impostos a pagar quando são feitas transferências para tais reservas. A existência e o tamanho de tais reservas legais, estatutárias e fiscais representam informações que podem ser importantes para a tomada de decisão dos usuários. As transferências para tais reservas são apropriações de lucros acumulados, portanto, não constituem despesas.

4.22. O montante pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos. Normalmente, o montante agregado do patrimônio líquido somente por coincidência corresponde ao valor de mercado agregado das ações da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos líquidos numa base de item-por-item, ou da entidade como um todo, tomando por base a premissa da continuidade (going concern basis).

4.23. Atividades comerciais e industriais, bem como outros negócios são frequentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizações cujas estruturas, legal e regulamentar, em regra, são diferentes daquelas aplicáveis às sociedades por ações. Por exemplo, pode haver poucas restrições, caso haja, sobre a distribuição aos proprietários ou a outros beneficiários de montantes incluídos no patrimônio líquido. Não obstante, a definição de patrimônio líquido e os outros aspectos dessa Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são igualmente aplicáveis a tais entidades.

44.2. Capital Social

O Capital Social representa a participação dos sócios na formação do patrimônio da empresa. Este abrange não só as parcelas entregues pelos acionistas como também os valores obtidos pela sociedade e que, por decisão dos proprietários, se incorporam ao Capital Social, representando uma espécie de renúncia a sua distribuição na forma de dinheiro ou de outros bens.

Corresponde à parte do Patrimônio Líquido formada por ações subscritas na constituição ou no aumento do capital de uma sociedade anônima.

De acordo com o art. 182 da Lei nº 6.404/76, a conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.


44.2.1. Capital Autorizado

Restrito às sociedade anônimas. Denomina-se capital autorizado o limite, estabelecido em valor ou número de ações, até o qual o Estatuto da sociedade anônima autoriza os órgãos de administração a promoverem aumento de capital da companhia, independentemente de reforma estatutária ou de assembleia de acionistas.

Trata-se de uma autorização prévia do Estatuto, para futuros aumentos de capital.

Sendo o capital autorizado apenas uma autorização para – no futuro – alguém aumentar o capital social da companhia (sem o cumprimento de maiores formalidades), não há que se registrar, no patrimônio, qualquer valor a título de capital autorizado. Em outras palavras, a autorização de capital é um mero ATO e não um FATO CONTÁBIL, portanto não cabe lançamento ou qualquer registro dele em contas contábeis, até o momento do efetivo aumento de capital – quando o capital não será mais autorizado, porém subscrito.

!! ATENÇÃO !! Não há nenhum impacto no Patrimônio.

Capital Autorizado

Art.168. O estatuto pode conter autorização para aumento do capital social independentemente de reforma estatutária.

§ 1º A autorização deverá especificar:

a) o limite de aumento, em valor do capital ou em número de ações, e as espécies e classes das ações que poderão ser emitidas;

b) o órgão competente para deliberar sobre as emissões, que poderá ser a assembleia- geral ou o conselho de administração;

c) as condições a que estiverem sujeitas as emissões;

d) os casos ou as condições em que os acionistas terão direito de preferência para subscrição, ou de inexistência desse direito (artigo 172).

§ 2º O limite de autorização, quando fixado em valor do capital social, será anualmente corrigido pela assembleia-geral ordinária, com base nos mesmos índices adotados na correção do capital social.

§ 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembleia-geral, outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem serviços à companhia ou a sociedade sob seu controle.

44.2.2. Capital Subscrito

É o Capital que os sócios se comprometeram a integralizar de uma só vez ou em parcelas nas condições pactuadas no contrato social (Ltda) ou estatuto (S/A).



Na ocorrência do fato subscrição de capital, surge um direito no patrimônio da empresa (de exigir que os sócios cumpram o que foi prometido – entregar o capital subscrito). Trata-se de um compromisso irrevogável dos sócios para com a sociedade, que pode ser exigido legalmente.

44.2.3. Capital a Subscrever

É a diferença entre o Capital autorizado pela assembleia e aquele já subscrito pelos sócios.

É a parcela do Capital para a qual ainda não existe sócio definido para realizá-lo.

44.2.4. Capital Integralizado

É o mesmo que capital realizado, isto é, a diferença entre o Capital Subscrito e o Capital a Integralizar. Corresponde às ações subscritas e realizadas pelos acionistas ou quaisquer outros bens suscetíveis de avaliação em dinheiro.

Assim, na realização do capital subscrito, surge no patrimônio da empresa um recurso (dinheiro ou outro, entregue pelos sócios) e, também, desaparece do patrimônio da empresa o direito de exigir que os sócios o entreguem (capital a realizar).

No caso de sociedades anônimas, a realização de capital deve ocorrer, no mínimo, em 10% do capital subscrito, em dinheiro, na data da subscrição, conforme art. 80 da Lei das S/A.

As contas Capital Subscrito e Capital a Realizar são contas analíticas, ao passo que a conta Capital Realizado consiste na conta sintética, que agrupa a soma (algébrica) dos saldos das contas Capital Subscrito e Capital a Realizar.

44.2.5. Capital a Integralizar

É o mesmo que Capital a Realizar ou Não Realizado, isto é, a parcela do capital já subscrita e ainda não entregue à sociedade pelos sócios.

44.2.6. Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital

De acordo com a Resolução CFC nº 1.159 de 13/02/2009, que aprova o Comunicado Técnico CT 01 que aborda como os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei nº 11.638/07 e MP nº 449/08, os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Patrimônio Líquido, após a conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Passivo Não Circulante.


ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITALSem que haja a possibilidade desua devolução

Caso haja qualquerpossibilidade de sua devolução

São registrados no PatrimônioLíquido, após a conta de CapitalSocial.

São registrados no Passivo NãoCirculante.

D - Caixa/Banco C/CC - Adiantamentos para aumentosde Capital (PL)

D - Caixa/Banco C/CC - Adiantamentos para aumentosde Capital (PÑC)

44.2.7. Gastos com as Emissões de Ações

De acordo com o CPC 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, os Balanços Patrimoniais dos exercícios sociais encerrados a partir de 31/12/2008, deverão apresentar os gastos com captação de recursos por emissão de ações ou outros valores mobiliários pertencentes ao Patrimônio Líquido (bônus de subscrição, por exemplo) em conta retificadora do grupo Capital Social ou, quando aplicável, na Reserva de Capital que registrar o prêmio recebido na emissão de novas ações. Em função disso, a alteração do Patrimônio Líquido pela emissão de novas ações é reconhecida pelo valor líquido efetivamente recebido.

Os gastos com emissão de ações representam as despesas (relativas com advogados, instituições financeiras, auditores, publicidade etc.) necessárias para a emissão de ações.

Quando não houver sucesso na operação de captação das ações, os gastos decorrentes são lançados como perdas no referido exercício.

Os gastos com emissão de ações representam as despesas(relativas com advogados, instituições financeiras, auditores,publicidade etc.) necessárias para a emissão de ações.Quando não houver sucesso na operação de captação das ações,os gastos decorrentes são lançados como perdas no referidoexercício.Exemplo: uma determina sociedade emite 2.000.000 de novas ações, com preço de R$ 1,50por ação, cujo gastos de emissão somaram R$ 150.000,00. Os efeitos líquidos dessacontabilização serão os seguintes:D ou C Conta ValorDébito Caixa (AC) 2.850.000,00Débito Gastos com a Emissão de Ações (Retificadora do PL) 150.000,00Crédito Capital Social (PL) 3.000.000,00

44.3. Reservas de Capital

São geradas por valores recebidos dos proprietários (sócios ou acionistas) ou de terceiros (exceto a correção monetária) e que não têm relação com o fornecimento de mercadorias ou prestação de serviços por parte da empresa que recebeu os recursos.



Respectivas reservas devem refletir, essencialmente, as contribuições feitas pelos acionistas que estejam diretamente relacionadas à formação ou ao incremento do capital social.

Esses Valores, em sua essência, são receitas, não sendo tratados, porém, como tais, pois não transitam por contas de resultado (não constam na DRE), são alocadas diretamente no Patrimônio Líquido.

Excetuando-se a correção monetária do Capital Social, que também é uma Reserva de Capital, todas as outras três reservas de Capital representam ingressos efetivos de recursos.

44.3.1. Reservas de Capital na Lei das S/A

Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

c) (revogada

d) (revogada

§ 2º Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado.

Reservas de Capital Constantes da Lei das S/AReserva de Ágio na Emissão de Ações

Art. 182, § 1°Reserva de Alienação de Partes BeneficiáriasReserva de Alienação de Bônus de SubscriçãoReserva da Correção Monetária do Capital Realizado Art. 182, § 2°

44.3.2. Utilização das Reservas de Capital

De acordo com art. 200 da Lei nº 6.404/76, as reservas de capital somente poderão ser usadas para:

a) Absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros;

De acordo com art. 200 da Lei n° 6.404/76, as reservas decapital somente poderão ser usadas para:

a) Absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucrosacumulados e as reservas de lucros;

Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquerparticipação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto de Renda.Parágrafo único: o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido peloslucros acumulados e pela reserva legal, nessa ordem.


b) Resgate, reembolso ou compra de ações;

c) Resgate de partes beneficiárias;

d) Incorporação ao Capital Social; e

e) Pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada.

Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:

I – absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);

II – resgate, reembolso ou compra de ações; III – resgate de partes beneficiárias;

IV – incorporação ao capital social;

V – pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, § 5º).

Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.

• REEMBOLSO: é a operação na qual a companhia paga as ações aos acionistas dissidentes de deliberação da assembleia geral, ou seja, acionistas que não concordam com as decisões da assembleia geral, dentro dos casos previstos em lei.

• RESGATE: é a operação na qual a companhia compra suas ações de volta, a fim de tirá-las definitivamente de circulação, podendo implicar ou não redução do capital social.

44.3.3. Ágio na Emissão de Ações

As sociedades anônimas têm o seu capital divido em ações. A ação consiste em um título que representa uma fração do capital social, sendo ela a menor fração em que esse capital social está dividido.

O acionista – a pessoa que é titular de ações – é proprietário da sociedade, na proporção da quantidade de ações que possui, em relação ao total de ações emitidas.

Como proprietário da sociedade, o acionista tem – teoricamente – direito a:

a) Uma fração ideal do patrimônio da companhia;

b) Uma fração ideal do lucro auferido pela companhia – dividendos; e Participar da administração da companhia.

Ao emitir ações (vender ações), uma sociedade anônima pode fazê-lo emitindo ações com valor nominal ou ações sem valor nominal.

• No caso das ações possuírem valor nominal, o ágio (reserva de capital) é o excesso do preço que ultrapassar o valor nominal.



Ao emitir ações (vender ações), uma sociedade anônima podefazê-lo emitindo ações com valor nominal ou ações sem valornominal.

►No caso das ações possuírem valor nominal, o ágio (reservade capital) é o excesso do preço que ultrapassar o valor nominal.

A Cia “ABC” emitiu 10.000,00 ações de valor nominal R$ 1,00 cada uma porR$ 1,50.D ou C Conta ValorDébito Caixa (AC) R$ 15.000,00Crédito Capital Social (PL) R$ 10.000,00Crédito Reservas de Capital – Ágio na Emissão de Ações (PL) R$ 5.000,00

• No caso das ações não possuírem valor nominal, o Ágio sobre a Emissão de Ações será a parte do preço de emissão que ultrapassar a importância destinada ao capital Social, isto é, a parte do preço de venda que não irá para Capital Social.

►No caso das ações não possuírem valor nominal, o Ágiosobre a Emissão de Ações será a parte do preço de emissão queultrapassar a importância destinada ao capital Social, isto é, aparte do preço de venda que não irá para Capital Social.

Os acionistas da Cia “ABC” decidiram integralizar o capital social em 2.000ações. O preço de emissão dessas ações foi fixado em 2.200 e foi decidido que,desse total, R$ 2.000,00 seriam destinados à formação do capital social.D ou C Conta ValorDébito Caixa (AC) R$ 2.200,00Crédito Capital Social (PL) R$ 2.000,00Crédito Reservas de Capital – Ágio na Emissão de Ações (PL) R$ 200,00

44.4. Reservas de Lucros

44.4.1. Introdução

O lucro gerado no exercício deverá ser preferencialmente distribuído aos acionistas da empresa na forma de dividendos, porém a distribuição integral do lucro poderá comprometer, em muitos casos, a continuidade do empreendimento. Ciente desse risco o legislador previu a destinação de parte dos lucros gerados no exercício, na forma de reservas, quando no 4º, do art. 182 daquela Lei estabeleceu que serão classificadas como reservas, de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia.

São aquelas constituídas pela apropriação dos lucros da empresa. São a parte dos lucros retidos ao final de cada exercício no Patrimônio Líquido, para finalidades específicas definidas pela Lei nº 6.404/76.

O Lucro Líquido do Exercício (LLE) deve receber uma destinação que pode ser sob a forma de distribuição de dividendos, incorporação ao capital social, absorção de prejuízos acumulados ou destinados para formação de reservas. Desta forma, reservas de lucros representam apropriação de lucros da empresa.

No final de cada exercício social a administração da empresa deve providenciar a elaboração das demonstrações financeiras. Nelas deve constar a proposta da administração para a destinação do lucro líquido do exercício da companhia. As reservas de lucros são parcelas retidas do resultado positivo obtido pela empresa, para impedir que a sua distribuição venha causar prejuízos futuros à sociedade, principalmente as relacionadas às crises de liquidez como é o caso da reserva para contingências.


LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO - LLE

RESERVAS DE LUCROS DIVIDENDOS INCORPORADOS AO CAPITAL SOCIAL

A DLPA é uma demonstração obrigatória para todas as companhias, nos termos do artigo 176, II, da Lei nº 6.404/76.

De acordo com a Lei nº 6.404/76, artigo 186, § 2º, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.

44.4.2. Espécies de Reservas de Lucros

De acordo com a Lei n° 6.404/76 classificam-se como reservas de lucros:Reserva Legal Art. 193Reserva Estatutária Art. 194Reserva para Contingências Art. 195Reserva de Incentivos Fiscais Art. 195-aReserva de Retenção de Lucros Art. 196Reserva de Lucros a Realizar Art. 197Reserva Especial de Dividendo Obrigatórionão Distribuído

Art. 202, § 4° e 5°

Reserva Específica de Prêmio na Emissãode Debêntures

Art. 19 da Lei n° 11.941/09

44.4.3. Limite da Constituição de Reservas e da Retenção de Lucros

De acordo com o art. 198 da Lei nº 6.404/76, a destinação dos lucros para constituição das reservas de que trata o artigo 194 (Reserva Estatutária) e a retenção nos termos do artigo 196 (Reserva de Retenção de Lucros) não poderão ser aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório (artigo 202).



44.4.4. Limitação dos Saldos das de Reservas de Lucros

De acordo com o art. 199 da Lei nº 6.404/76, o saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.

De acordo com o art. 199 da Lei n° 6.404/76, o saldo dasreservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivosfiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capitalsocial. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobreaplicação do excesso na integralização ou no aumento do capitalsocial ou na distribuição de dividendos.

RESUMINDORESERVAS DE LUCROS (EXCETO RIF,CONTINGÊNCIAS, LUCROS A REALIZAR EPRÊMIO DE DEBÊNTURES)

≤ CAPITAL SOCIAL

RESERVA LEGAL + ESTATUTÁRIA +RETENÇÃO DE LUCROS + NÃOPAGAMENTO DE DIVIDENDOOBRIGATÓRIO

≤ CAPITAL SOCIAL

44.4.5. Reserva Legal

A finalidade da reserva legal é criar um fundo para que a empresa possa suportar prejuízos ou ter recursos para seu crescimento, podendo aumentar o capital com seus próprios recursos que não foram distribuídos aos acionistas como dividendos.

A constituição da reserva legal é obrigatória para as todas as empresas constituídas sob a forma jurídica de sociedade por ações, sendo que as demais empresas, constituídas sob outras formas jurídicas, não precisam constituí-la. É a única reserva obrigatória para as S/A.

44.4.5.1. Utilização da Reserva Legal

A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.

De acordo com o art. 189, parágrafo único da Lei das S/A, o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

44.4.5.2. Percentual do LLE Destinado a Constituição da Reserva Legal

A cada final de exercício a companhia deverá reservar o equivalente a 5% do lucro líquido do exercício na constituição da reserva legal antes da formação de qualquer outra reserva ou distribuição do lucro.


44.4.5.3. Limites – Obrigatório e Facultativo

Limites da Constituição da Reserva LegalOBRIGATÓRIO O saldo da reserva legal não poderá ultrapassar 20% do capital social

realizado mais a correção monetária deste.

FACULTATIVONo exercício social em que o saldo da reserva legal acrescido dasreservas de capital (exceto correção monetária do capital) atingir olimite de 30% do capital social, a destinação dos lucros à constituiçãoda reserva legal tornar-se-á facultativa.

!!ATENÇÃO !!O capital a ser considerado para aferição do limite é o CAPITAL SOCIAL

REALIZADO/INTEGRALIZADO

Efetuando o cálculo da reserva legal

Passo 1è efetuamos o cálculo com a aplicação da alíquota de 5% sobre ovalor do lucro líquido do exercício;Passo 2è em nenhuma hipótese o valor do saldo da reserva legal noBalanço Patrimonial poderá ser superior a 20% do Capital Social;Passo 3è quando a soma de seu saldo com o saldo das reservas de capitalconstantes do Balanço Patrimonial alcançar em valor o correspondente a30% do Capital Social, será facultativo o acréscimo de novos valores a essareserva, desde que respeitado o limite previsto no passo 2.

Então antes de efetuarmos o cálculo do valor a ser lançado a título de reserva legal temos que conferir se o saldo dessa reserva no balanço já alcança 20% do capital social. Se isso ocorrer a reserva não deverá ser constituída, aí estaremos diante de uma proibição legal para a constituição dessa reserva.

No caso, porém, do saldo dessa reserva no Balanço Patrimonial não alcançar 20% do capital social, somaremos o valor do seu saldo ao valor das reservas de capital e observaremos se o resultado dessa soma alcança o percentual de 30% do capital social. Caso alcance a empresa estará diante da faculdade de constituir ou não a reserva legal. Sendo que se optar por constituir deverá constituí-la respeitando o limite de 20% do Capital Social.

O Manual de Contabilidade Societária – FIPECAFI, página 349, salienta que:

“Essa reserva (a legal), basicamente instituída para dar proteção ao credor, é tratada no artigo 193 da Lei n. 6.404/76 e deverá ser constituída com a destinação de 5% do lucro líquido do exercício. Será constituída obrigatoriamente, pela companhia, até que seu limite atinja 20% do capital realizado, quando então deixará de ser acrescida.”

!! ATENÇÃO !!

A reserva legal e a reserva para contingências devem ser constituídas antes do cálculo do lucro ajustado, nos termos do art. 202, que se constitui na base de cálculo da distribuição de dividendos, isto é, prejudicam a distribuição do dividendo. Entretanto, a reversão da reserva de contingências compõe a base de cálculo da distribuição de dividendos. Os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização.



44.6. Ajustes de Avaliação Patrimonial

O Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP) foi introduzido pela Lei nº 11.638/2007 é uma conta (não é uma Reserva) que registra os valores que já pertencem ao PL mas que ainda não transitaram pelo resultado do exercício, podendo ter saldo credor ou devedor.

Serão classificados como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo (valor de mercado), nos casos previstos na Lei nº 6.404/76 ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores. O AAP tem como contrapartida o ajuste de instrumentos financeiros disponíveis para venda (vide o artigo 183, inciso I, alínea a) e os valores de mercado dos Ativos e Passivos nas reorganizações societárias (Incorporação, Fusão e Cisão).Mobiliários (CVM), com base na competência conferida pela § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404/76.


I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda.

A companhia “ABC” avaliou um terreno adquirido por R$ 700.000,00 a preço de mercado no valor de R$780.000,00.D ou C Conta ValorDébito Terrenos (AÑC - Investimentos) R$ 80.000,00Crédito Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) R$ 80.000,00A companhia “ABC” avaliou um terreno adquirido por R$ 700.000,00 a preço de mercado no valor de R$680.000,00.D ou C Conta ValorDébito Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) R$ 20.000,00Crédito Terrenos (AÑC - Investimentos) R$ 20.000,00Um instrumento financeiro disponível para venda adquirido por R$ 200.000,00, ao final do exercícioproporciona ao seu investidor dividendos de R$ 20.000,00, e seu valor de mercado está cotado a R$210.000,00.D ou C Conta ValorDébito Aplicação Financeira (AC) R$ 200.000,00Crédito Caixa (AC) R$ 200.000,00Débito Aplicação Financeira (AC) R$ 10.000,00Crédito Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL) R$ 10.000,00

44.7. Ações em Tesouraria

É uma conta do retificadora do PL que é utilizada quando a empresa adquire as suas próprias ações.


Ações em Tesouraria resulta de uma operação quando a empresa adquire as suas próprias ações, ou seja, a empresa retira de circulação do mercado as suas próprias ações com o objetivo de elevar o preço delas e realizar no futuro uma nova venda, obtendo um lucro nessa transação, ou quando as ações estão pulverizadas, nas mãos de vários acionistas e a empresa deseja concentrá-las.

Na operação de aquisição de ações em tesouraria a empresa não pode adquirir ações não integralizadas em observância ao princípio da integralidade do capital, pois caso fossem adquiridas ações não integralizadas, a operação resultaria em diminuição automática do capital social.

De acordo com o artigo 8º da Instrução CVM 567/15, , as companhias abertas não poderão manter em tesouraria ações de sua emissão em quantidade superior a 10% (dez por cento) de cada classe de ações em circulação no mercado, incluídas neste percentual as ações existentes, mantidas em tesouraria por sociedades controladas e coligadas.

De acordo com o artigo 182, § 5º, da Lei nº 6.404/76, as ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

Exemplo: Uma empresa que possui 100.000 ações com valor nominal 2,00 totalmenteintegralizadas e adquire 10.000 ações para manter em tesouraria, no Balanço Patrimonial teremosa seguinte apresentação:D ou C Conta ValorDébito Ações em Tesouraria (PL) R$ 20.000,00Crédito Caixa/Bancos (AC) R$ 20.000,00Capital Social R$ 200.000,00(-) Ações em Tesouraria (-) R$ 20.000,00Capital Social Líquido R$ 180.000,00 Exemplo: Caso a operação de aquisição de ações em tesouraria tenha como origem a contaReservas Estatutárias e supondo que o saldo delas fosse de 70.000,00, no Balanço Patrimonialteríamos a seguinte apresentação:D ou C Conta ValorDébito Ações em Tesouraria (PL) R$ 20.000,00Crédito Caixa/Bancos (AC) R$ 20.000,00Capital Social R$ 200.000,00Reservas Estatutárias R$ 70.000,00(-) Ações em Tesouraria (-) R$ 20.000,00

44.8. Resultado nas Transações com Ações em Tesouraria

A alienação de ações em tesouraria pode gerar lucro ou prejuízo para a empresa, sendo que essas transações não representam receitas ou despesas, pois não estão relacionadas com as atividades principais ou acessórias da empresa, portanto, não integram a Demonstração do Resultado do Exercício.

No caso de lucro a empresa deverá creditar o mesmo em reservas de capital, pois o lucro obtido com a alienação de ações em tesouraria é similar ao ágio na emissão de ações.



Ocorrendo prejuízos na alienação de ações em tesouraria, a empresa deverá registrar os prejuízos a débito das reservas de capital (caso existam lucros anteriores decorrentes da alienação de ações em tesouraria), até o limite de saldo existente (lucros anteriores decorrentes da alienação de ações em tesouraria), sendo que o excesso (a parte dos prejuízos apurados que ultrapassar os lucros dessa transação registrados na conta reservas de capital) deverá ser registrado a débito da reserva que deu origem aos recursos para aquisição das ações em tesouraria.

CPC 08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores MobiliáriosContabilização da aquisição de ações de emissão própria (Ações em tesouraria)

8. A aquisição de ações de emissão própria e sua alienação são também transações de capital daentidade com seus sócios e igualmente não devem afetar o resultado da entidade.

9. Os custos de transação incorridos na aquisição de ações de emissão da própria entidadedevem ser tratados como acréscimo do custo de aquisição de tais ações.

10. Os custos de transação incorridos na alienação de ações em tesouraria devem sertratados como redução do lucro ou acréscimo do prejuízo dessa transação, resultadosesses contabilizados diretamente no patrimônio líquido, na conta que houver sido utilizadacomo suporte à aquisição de tais ações, não afetando o resultado da entidade.

AÇÕES EMTESOURARIA

REGISTRO CONTÁBIL

Alienação com LUCROD – CaixaC – Ações em TesourariaC – Reservas de Capital

Alienação com PREJUÍZOD – CaixaD – Reservas de Lucros ou Reservas de Capital ou Lucros AcumuladosC – Ações em Tesouraria

44.9. Prejuízos Acumulados

Quando a empresa apurar o resultado do exercício e encontrar um prejuízo, esse prejuízo será transferido para a conta Prejuízos Acumulados e permanecerá no PL até que a empresa apure um lucro que absorva tais prejuízos.


Destinação dos Lucros

Reservas de Lucros

Distribuição de Dividendos

Aumento do Capital Social

Ordem de Compensação do Prejuízo do

Exercício

1° Lugar

2° Lugar

3° Lugar

4° Lugar

LUCROS ACUMULADOS

RESERVAS DE LUCROS

RESERVALEGAL

RESERVAS DE CAPITAL(Facultativa)



45. Demonstração do Resultado do Exercício – DRE

45.1. Finalidade da DRE, Conteúdo e Previsão Legal

É uma demonstração contábil que se destina a evidenciar, de forma dinâmica, a formação do resultado líquido em um período (geralmente o exercício social), através do confronto das receitas realizadas e despesas incorridas, apuradas segundo o princípio contábil do regime de competência.

A DRE evidencia a situação econômica da entidade. É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo).

A demonstração do resultado do exercício é a demonstração contábil que apresenta o cotejo entre receitas e despesas da entidade. Todas as mutações do patrimônio líquido que não sejam resultantes das transações com os sócios devem estar reconhecidas em duas demonstrações: demonstração do resultado do exercício e demonstração de resultados abrangentes.

Se as receitas suplantarem as despesas, temos a ocorrência de lucro. Ao contrário, sobrepondo-se as despesas às receitas, temos prejuízo.

Tudo isso conforme o pressuposto contábil de competência, pelo qual as receitas e despesas devem ser reconhecidas independentemente de pagamento ou recebimento.

Outro aspecto deveras importante sobre a DRE é que ela integra o chamado capital próprio. Ou seja, o lucro ou prejuízo auferido ao término do exercício deverá compor o patrimônio líquido. Por isso, as contas que integram a demonstração do resultado são zeradas ao fim do exercício. O resultado será integrado ao patrimônio líquido, seja lucro, seja prejuízo.


Portanto, a Demonstração do Resultado do Exercício é a apresentação, em forma resumida e organizada, das operações realizadas pela empresa, durante o exercício social que lograram alterar (aumentar ou reduzir) o patrimônio, de forma a destacar o resultado líquido do período.

O art. 187 da Lei das S/A, em seus incisos I a VI, estabelece a ordem de apresentação das receitas, custos e despesas, nessa demonstração, para fins de publicação. A seguir, apresentamos o referido art. 187, em sua redação atual:

SEÇÃO VDEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;

VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

Pelo texto acima transcrito, observa-se que – no § 1º – há clara referência ao regime de competência. Assim, na DRE devem constar receitas auferidas e despesas incorridas, em obediência ao princípio da competência. Enfim, na determinação do resultado do exercício serão computados:

(1) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente de sua realização em moeda; e

(2) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

Concluindo, o objetivo básico da Demonstração do Resultado do Exercício é fornecer aos usuários das demonstrações financeiras da empresa, como já indicado, os dados básicos e essenciais da formação do resultado do exercício.



Quando a operação de venda estiver sujeita a incidência de IPI, o valor da Receita Bruta é obtido a partir do Faturamento Bruto deduzido do valor do IPI.

Faturamento Bruto (venda bruta + IPI sobre faturamento)

(-) IPI sobre faturamento

= Receita Bruta de vendas (vendas brutas)

Demonstração do Resultado do

Exercício

Dinâmica e demonstra a

situação econômica

a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviçosvendidos e o lucro bruto

a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos eos impostos

as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, asdespesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais

o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas

o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para oimpostoas participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias,mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ouprevidência de empregados, que não se caracterizem como despesa

o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capitalsocial.

45.2. Estrutura da Demonstração

A estrutura da DRE de acordo com a Lei n° 6.404/76Faturamento bruto (venda bruta + IPI sobre faturamento)( - ) IPI sobre faturamento brutoReceita Bruta de Vendas e Serviços ( - ) Deduções da Receita Bruta de Vendas e Serviços

( - ) Tributos Incidentes Sobre as Vendas (ICSM,PIS,COFINS,ISS)( - ) Devolução de Vendas e Vendas Canceladas( - ) Descontos Incondicionais Concedidos( - ) Abatimentos Concedidos( - ) Ajuste a Valor Presente Sobre Clientes

Receita Líquida de Vendas( - ) Custo das Mercadorias Vendidas – CMVResultado com Mercadorias (RCM) , Resultado Operacional Bruto (ROB) ou Lucro Bruto (LB)


A estrutura da DRE de acordo com a Lei n° 6.404/76( - ) Despesas Operacionais

( - ) Despesas com vendas (ou despesas comerciais)( - ) Despesas gerais e administrativas( - ) Despesas financeiras, deduzidas das receitas financeiras( - ) Outras despesas operacionais( + ) Outras receitas operacionais

= Resultado Operacional Líquido (Lucro ou Prejuízo Operacional)( - ) Outras despesas (antigas despesas não operacionais)( + ) Outras receitas (antigas receitas não operacionais)= Resultado antes do Imposto de Renda e CSLL( - ) Despesa com provisão p/ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)( - ) Despesa com provisão para Imposto de Renda (IR)= Resultado após o IR e CSLL (ou Resultado antes das participações)

A estrutura da DRE de acordo com a Lei n° 6.404/76( - ) Participações

( - ) Debenturistas( - ) Empregados( - ) Administradores( - ) Partes Beneficiárias( - ) Fundo de assistência/previdência a empregados

= Lucro ou Prejuízo Líquido do ExercícioLUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO = LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO/TOTAL DE AÇÕES

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