Politici Si Optiuni Contabile ID 2011

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE -suport de cursINTRODUCERE .................................................................................................................2 Obiectivele cursului..............................................................................................................2 Modul in care este conceput cursul .......................................................................................2 Modul de abordare al cursului...............................................................................................3 CAPITOLUL 1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI CONTABILE, TEHNICI DE ESTIMARE SI OPTIUNI CONTABILE ..................................................................................5 1.1 Obiectivele Capitolului I............................................................................................5 1.2 Definirea conceptelor de politici contabile..................................................................5 1.3 Definirea conceptelor de tehnici de estimare...............................................................6 1.4 Definirea conceptelor de opiuni contabile................................................................14 1.5 Test de autoevaluare ................................................................................................16 1.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare ....................................................17 1.7 Probleme propuse spre rezolvare..................................................................................20 Bibliografia capitolului I.....................................................................................................20 CAPITOLUL 2. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A ACTIVELOR .........................................21 2.1 Obiectivele Capitolului II..............................................................................................21 2.2 Politici de recunoatere a activelor ................................................................................21 2.3 Politici de evaluare a activelor ......................................................................................26 2.4 Politici de prezentare n situaiile financiare ..................................................................39 2.5 Test de autoevaluare .....................................................................................................43 2.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare .........................................................45 2.7 Probleme propuse spre rezolvare...................................................................................49 Bibliografia capitolului II ...................................................................................................50 CAPITOLUL 3. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A DATORIILOR........................................51 3.1 Obiectivele Capitolului III ............................................................................................51 3.2 Politici contabile de recunoatere a impozitul asupra rezultatului...................................51 3.3 Politici contabile de evaluare a impozitul asupra rezultatului .........................................52 3.4 Politici de prezentare n situaiile financiare a impozitul asupra rezultatului ...................57 3.5 Politici contabile de recunoatere a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor contingente.........................................................................................................................58 3.6 Politici contabile de evaluare a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor contingente.........................................................................................................................60 3.7 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la provizioane, datorii contingente i active contingente n situaiile financiare ......................................................63 3.8 Politici contabile privind recunoaterea i msurarea Subveniilor guvernamentale ........64 3.9 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la subveniile guvernamentale in situatiile financiare .........................................................................................................67 3.10 Test de autoevaluare............................................................................................69 3.11 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare................................................70 3.12 Probleme propuse spre rezolvare .........................................................................72 Bibliografia capitolului III ..................................................................................................73

1


INTRODUCERE Obiectivele cursuluiPrezentul suportul de curs, la disciplina Politici si Optiuni Contabile se adreseaza studentilor din anul trei de studiu forma de invatamant la distanta. Disciplina Politici i opiuni contabile are ca obiective formarea studenilor, viitori profesionisti in domeniul contabilitatii, prin asimilarea metodelor i tratamentelor definite de un sistem contabil. n cazul nostru, sistemul contabil este cel bazat pe standardele contabile internaionale. Astfel, la sfarsitul acestui curs, studentii trebuie sa fie capabili (1) sa inteleaga si sa faca diferenta intre urmatoarele concepte: politici contabile, opiuni contabile si tehnici de estimare; (2) sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a diferitelor categorii de active in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata imaginea fidela a realitatii economice; (3) sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a diferitelor categorii de datorii in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata imaginea fidela a realitatii economice.

Modul in care este conceput cursuln atingerea obiectivelor propuse, suportul de curs este structurat in trei mari capitole (unitati de invatare), respectiv, Capitolul I Definirea conceptelor de politici contabile, tehnici de estimare i opiuni contabile care va intampina nevoile studentilor de a se familiariza si de a intelege conceptele care stau la baza acestei discipline respectiv conceptele de opiuni contabile, politici contabile, si estimari contabile. Acest capitol, imbina partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate, culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. Cunostintele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor face subiectul primului test de verificare din timpul semestrului ce va avea ca pondere 50% din nota finala. Capitolul II Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a activelor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de active n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la recunoasterea, evaluarea si prezentarea activelor in situatiile financiare prin relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili atunci cand recunosc, evaluaza si prezinta activele in situatiile financiare. Nu in ultimul rand, mentionam ca acest capitol imbina partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor face subiectul primului test de verificare din timpul semestrului ce va avea ca pondere 50% din nota finala. Capitolul III Politici contabile de

2


recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a datoriilor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de datorii n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la recunoasterea, evaluarea si prezentarea datoriilor in situatiile finanaciare prin relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili atunci cand recunosc, evalueaza si prezinta datoriile in situatiile financiare. Nu in ultimul rand, mentionam ca acest capitol imbina partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor face subiectul celui de-al doilea test de verificare din timpul semestrului ce va avea ca pondere 50% din nota finala. Sumarizand ideile de mai sus, evaluarea cunostintelor si criteriile de evaluare folosite in definitivarea notei finale este formata din media aritmetica a notelor obtinute de studenti la cele doua probe de verificare din timpul semestrului. Probele de verificare vor fi in scris si vor testa cunostintele dobandite de maniera urmatoare: prima proba de verificare va testa cunostintele dobandite la capitolul I si capitolul II, iar a doua proba de verificare va testa cunostintele dobandite la capitolul III. Resursele complementare ce pot fi folosite de studenti in vederea insusirii competentelor sunt reprezentate de manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin, , Editura Infomega, 2008, care a stat la baza realizarii acestui sutport de curs, precum si orice alt material care trateaza si explica Standardele Internationale de Contabilitate IAS/IFRS.

Modul de abordare al cursuluiCursul este astfel gandit incat sa permita studentilor parcurgerea lui cu usurinta. Fiecare capitol dispune de partea teoretica, a carui continut este intrerupt din loc in loc de diferite exemple rezolvate. De asemenea, in interiorul unitatilor de invatare, acolo unde este necesar, sunt introduse rubrici denumite Sarcini de invatare. Obiectiv acestor rubrici este de a face trimitere la acele pagini din manualul de Politici si Optiuni Contabile care descriu si explica aspecte teoretice care nu sunt abordate in suportul de curs si a caror cunoastere este necesara in vederea evaluarii cunostintelor prin intermediul celor doua probe de verificare din timpul semestrului. La sfarsitul fiecarui capitol se delimiteaza sectiunea sarcinilor de invatare care sunt anuntate prin titluri specifice: Test de autoevaluare. Raspunsurile la aceste sarcini de invatare se gasesc la sfarsitul capitolului respectiv, in sectiunea Raspunsuri si Comentarii la testul de autoevaluare.

3


Pentru a identifica mai usor raspunsurile, am numerotat exercitiile din testul de autoevaluare al fiecarui capitol cu numere succesive. De asemenea, fiecare capitol pune la dispozitie studentilor exercitii propuse spre rezolvare, lucrari de verificare/teme de control, introduse prin sectiunea intitulata Probleme propuse spre rezolvare. Problemele propuse la aceasta sectiune, nu au raspunsurile in suportul de curs, dar reprezinta un bun exrcitiu pentru student in a-si testa cunostintele si de a ridica eventualele intrebari la urmatoarea intrevedere cu tutorele. Evaluarea continua este o modalitate de apreciere a activitatii cursantului, pe parcursul intregului semestru. Evaluarea continua va fi facuta in principal pe baza Problemelor propuse spre rezolvare (notate de tutore) a caror pozitionare este mentionata mai sus.

4


CAPITOLUL 1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI CONTABILE, TEHNICI DE ESTIMARE SI OPTIUNI CONTABILE1.1 Obiectivele Capitolului ICapitolul I Definirea conceptelor de politici contabile, tehnici de estimare i opiuni contabile va intampina nevoile studentilor de a se familiariza si de a intelege conceptele care stau la baza acestei discipline respectiv conceptele de opiuni contabile, politici contabile, si estimari contabile. Acest capitol, imbina partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate, culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. La sfarsitul acestui capitol, studentii trebuie sa fi dobandit cunostinte care sa le perminta intelegerea si diferentierea intre urmatoarele concepte: politici contabile, opiuni contabile si tehnici de estimare si tratamentul contabil ce trebuie aplicat conform standardelor internationale de contabilitate atunci cand au loc schimbari de politici si schimbari de estimari.

1.2 Definirea conceptelor de politici contabileCele mai multe dintre sensurile definirii conceptului de politici contabile vin s ntmpine realizarea unei contabiliti sincere (unei imagini fidele). Astfel, dicionarul de contabilitate al Editurii Universitii din Oxford1 definete politicile contabile ca fiind bazele contabile specifice i utilizate n permanen de ctre o organizaie n ntocmirea situaiilor financiare; aceste baze sunt considerate i determinate de organizaie ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor i operaiilor sale financiare; politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum regimurile de pensii, fondul comercial, costurile de cercetare i de dezvoltare, operaiile exprimate n monede strine etc.. O definiie mai nuanat aparine lui Christopher Nobes2: Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, msurare i recunoatere pe care o ntreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie s fie utilizate n mod permanent i trebuie s fie publicate. Raportul anual al unei ntreprinderi va include o anex privind politicile contabile care au fost aplicate n situaiile financiare. De exemplu, o publicare a politicilor ar preciza dac ntreprinderea a utilizat metoda linear sau degresiv de amortizare, dac n evaluarea stocurilor a fost utilizat metoda FIFO sau CMP, cum au fost calculate i contabilizate provizioanele pentru plile viitoare de pensii.1 2

Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey, Oxford University Press, Second Edition, 1999. Christopher Nobes Pocket Accounting, The Economist Books, 1999.

5


Fa de coninutul standardului SSAP 2, FRS 18 Politicile contabile are darul s pun la punct cteva aspecte eseniale: a) s se disting cu mai mult claritate o schimbare de politici contabile de o schimbare de estimare, prin definirea mai nuanat a politicilor contabile i gsirea unei noi formule de definire a tehnicilor de estimare; b) s se expun n mod clar cerina conform creia o entitate ar trebui s adopte acele politici contabile care, din punctul de vedere al conducerii sale, sunt cele mai adecvate circumstanelor sale particulare, n vederea realizrii obiectivului privind obinerea unei imagini fidele a poziiei financiare i a operaiilor sale; c) s se expun obiectivele i restriciile avute n vedere de ctre conducere atunci cnd selecteaz i schimb politicile contabile; d) s se expun circumstanele n care o entitate ar trebui s publice detalii referitoare la tehnicile de estimare utilizate n aplicarea politicilor sale contabile. Plecnd de la aceste elemente de progres, standardul FRS 18 a fixat urmtoarele obiective n vederea expunerii principiilor ce trebuie s fie urmrite n selectarea politicilor contabile i a informaiilor necesare pentru a ajuta utilizatorii s neleag politicile contabile adoptate i cum trebuie acestea s fie aplicate: o entitate adopt politicile contabile cele mai adecvate circumstanelor sale particulare n scopul furnizrii unei imagini fidele; politicile contabile adoptate sunt revizuite n mod regulat, pentru a se asigura c ele sunt cele adecvate, i sunt schimbate atunci cnd o nou politic devine mai adecvat circumstanelor particulare ale entitii; n situaiile financiare sunt publicate informaii suficiente pentru a permite utilizatorilor s neleag sensul politicilor contabile adoptate i modul n care acestea trebuie s fie aplicate. n lumina acestor obiective, standardul britanic definete politicile contabile ca fiind principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate, n scopul de a reflecta efectele tranzaciilor i altor evenimente prin recunoaterea, selectarea bazelor de msurare i prezentarea activelor, datoriilor, ctigurilor, pierderilor i evoluia fondurilor proprietarilor. Politicile contabile nu includ tehnicile de estimare.

1.3 Definirea conceptelor de tehnici de estimareTehnicile de estimare (engl. estimation techniques) sunt metode i estimri adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de msurare selectate pentru active, datorii, ctiguri, pierderi i evoluia fondurilor proprietarilor. Cu titlu de exemplu, tehnicile de estimare includ:

6


- metodele de amortizare, precum metoda linear i metoda degresiv, aplicate n contextul unei baze de msurare particulare, utilizat pentru estimarea mrimii avantajelor economice ale unei imobilizri corporale consumate pe parcursul unei perioade; - metodele utilizate pentru estimarea valorii prezente (engl. present value) a unui provizion, precum valoarea dat de fluxurile de trezorerie viitoare actualizate; - estimrile msurii n care creanele comerciale nu vor fi recuperate, n mod particular cnd astfel de estimri sunt realizate innd cont mai degrab de un ansamblu de creane considerate ca un ntreg dect de elementele individuale. Att politicile contabile ct i tehnicile de estimare presupun ca ntreprinderea n cauz s fi recurs la una sau mai multe baze de msurare. Bazele de msurare (engl. measurement bases) sunt atribute monetare ale elementelor ce compun situaiile financiare active, datorii, ctiguri, pierderi, i evoluii ale fondurilor proprietarilor. Astfel, atunci cnd o ntreprindere deine un activ cumprat la un moment dat n trecut, un atare element poate fi reflectat prin utilizarea mai multor valori. El este definit ca un cost istoric, valoare ce reprezint suma pltit pentru a fi cumprat. Dar el poate s fie definit i de o valoare net de realizare curent i, dac este nlocuibil, de un cost de nlocuire curent. n anumite momente i pentru anumite elemente, mai multe atribute monetare sunt combinate ntr-o formul (regul). De exemplu, n sistemul costurilor istorice, stocurile sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre costul istoric i valoarea net de realizare. n mod similar, n sistemul bazat pe msurarea n costuri curente, valoarea curent a unui activ, utiliznd regula valorii pentru ntreprindere (engl. value to the business rule)3, este cea mai mic valoare dintre costul de nlocuire (replacement cost) i valoarea recuperabil (engl. recoverable amount). Valoarea recuperabil este dat de cea mai mare valoare dintre valoarea de utilitate (engl. value in use) i valoarea net de realizare (engl. net realisable value). Unele atribute monetare sunt utilizate n mod adecvat n situaiile financiare numai n conjuncie cu altele. De exemplu, este improbabil ca valoarea de utilitate s poat fi utilizat n situaiile financiare n mod singular. n general, ea este folosit n mod conjunctiv cu alte atribute monetare, cum ar fi n contextul regulii valorii pentru ntreprindere. Standardul britanic relev urmtoarele reflecii privind liniile generale ale aplicrii definiiilor de mai sus n practic: a) n ceea ce privete distincia ntre politicile contabile i tehnicile de estimare Adesea, standardele contabile i legislaia societilor prescriu bazele de msurare ce trebuie s fie utilizate pentru active sau datorii particulare. n msura n care sunt prescrise sau selectate, bazele de evaluare fac obiectul politicilor3

N. Feleag Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. 1 Contabilitile anglo-saxone, Ed. Economic, 1999, pag. 111-112.

7


contabile. n acord cu aceast judecat de valoare, dac o entitate a evaluat anterior anumite active la costurile lor istorice i evalueaz n prezent aceste active la costurile lor de nlocuire, va fi vorba n acest caz de o schimbare n politicile contabile. n schimb, metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate, ce corespund bazelor de msurare selectate, nu fac obiectul politicilor contabile. Cu titlu de exemplu, o entitate poate s doreasc msurarea valorii curente de ieire a unui activ. Ea ar putea s estimeze acest bun prin referire la ieirile recente ale unor active similare sau la preurile indicate n anunurile publicitare. Ambele variante sunt destinate s conduc la aceeai mrime. Ca atare, n acest caz, are loc o schimbare de estimare i nu una care s vizeze politicile contabile. Aceste estimri sunt numite tehnici de estimare. n fapt, diferitele politici contabile prezint acelai set de fapte n diferite moduri sau diferitele aspecte ale aceluiai set de fapte. n schimb, tehnicile de estimare sunt utilizate pentru a ajunge la faptele ce trebuie s fie prezentate. b) n ceea ce privete bazele de msurare pentru activele interschimbabile (confundabile) Activele confundabile sunt active care, din punct de vedere substanial, nu se disting unele de celelalte. Ca atare, n termeni economici, nu exist o baz pentru a le distinge ntre ele. Bazele de msurare n costuri istorice ce in cont de natura confundabil a acestor active le vor lua n considerare mai degrab n totalitatea lor dect n mod individual. Exemplele unor atare baze de msurare includ costul istoric mediu ponderat i costul istoric msurat pe baza metodei primul intrat primul ieit (FIFO). c) n ceea ce privete schimbrile de prezentare Atunci cnd o entitate schimb modalitatea de prezentare a unor elemente particulare ce compun situaiile financiare, acest fapt este o schimbare n politicile contabile. Totui, numai prezentarea unor informaii adiionale nu reprezint o schimbare n politicile contabile. Plecnd de aici, atunci cnd este prezentat o analiz mai detaliat a unui element particular, sau cnd o informaie este publicat pentru prima dat, acest fapt nu este n sine o schimbare n politicile contabile. Cu toate acestea, este necesar s se publice sumele corespunztoare n detalii similare. Trebuie s se acorde atenie cazului cnd schimbarea contabil presupune att o schimbare de prezentare ct i o schimbare de tehnic de estimare. Numai primul tip de schimbare va fi tratat ca o schimbare n politicile contabile. Politicile contabile au fcut, de asemenea, obiectul definirilor i analizelor referenialului contabil internaional. Dincolo de faptul c toate standardele contabile internaionale fac referire la politicile contabile, n vederea soluionrii problemei n cauz, sub aspect conceptual, cmpul de reflecii cel mai dens se gsete n litera i spiritul normelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori.

8


Organismul internaional de normalizare contabil (IASB) definete politicile contabile ca fiind principii, baze (fundamente), convenii, reguli i practici specifice, aplicate de o ntreprindere, pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor sale financiare. Referenialul contabil internaional prezint soluii pentru majoritatea problemelor contabile. IAS 8 precizeaz ns c, n cazul n care nu exist standarde sau interpretri emise de IASB aplicabile unei tranzacii, managerii trebuie s i exercite judecata profesional pentru a gsi o soluie care s fie, n acelai timp (par.10): - relevant pentru procesul decizional al utilizatorilor; i - fiabil, astfel nct situaiile financiare: s reprezinte fidel poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale entitii; s reflecte substana economic a tranzaciilor i nu numai forma lor legal; s fie neutre; s fie prudente; i s fie complete. Pentru exercitarea judecii profesionale, managerii trebuie s in cont de urmtoarele surse, n ordine descresctoare (par 11): - standardele i interpretrile care trateaz probleme similare; i - definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare pentru active, datorii, venituri i cheltuieli prevzute n cadrul conceptual. Utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unei ntreprinderi, pe o anumit perioad, pentru a identifica tendinele poziiei ei financiare, performanelor sale i fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activiti. Pentru aceasta, ntreprinderea trebuie s utilizeze aceleai politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciiu (respectarea principiului permanenei metodelor). Totui, aa cum spunea Disraeli Schimbarea este inevitabil ntr-o ar progresiv. Schimbarea este constant.4 IAS 8 precizeaz c o schimbare de politici contabile trebuie s fie efectuat numai dac ea este impus printr-o reglementare sau de ctre un organism de normalizare contabil sau dac o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii (par. 14). O prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor, care figureaz n situaiile financiare, este dat atunci cnd noua metod contabil conduce la o informare mai relevant sau mai fiabil asupra poziiei financiare, performanelor sau fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii.4

Engl. Change is inevitable in a progressive country. Change is constant.

9


Standardul IAS 8 precizeaz c nu constituie schimbri de politici contabile (par. 16): - adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n substan (din punct de vedere al realitii economice) fa de evenimente sau tranzacii survenite anterior; i - adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu avuseser loc anterior sau care erau anterior nesemnificative. Reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale reprezint o schimbare de politici cotabile dar ea va fi tratat n conformitate cu standardele IAS 16 i IAS 38. n cazul n care schimbarea de politici rezult din aplicarea unui standard nou sau a unei interpretri noi, ea va fi tratat n conformitate cu prevederile tranzitorii fixate de standardul sau interpretarea respectiv(). Dac o ntreprindere efectueaz o schimbare de politici contabile care rezult fie din aplicarea unui standard ce nu include prevederi tranzitorii fie din decizia ntreprinderii, schimbarea trebuie s fie aplicat retrospectiv. Aplicarea retrospectiv presupune c entitatea trebuie s ajusteze soldul de deschidere al fiecrei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai veche prezentat, i alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cnd noua metod ar fi fost totdeauna aplicat. Exemplul 15 ntreprinderea X a capitalizat pn n prezent dobnzile mprumuturilor relative la stocurile produse n mod repetitiv. n cursul exerciiului N, managerii au decis s aplice pentru prima dat standardul IAS 23 revizuit, care nu solicit capitalizarea costurilor mprumuturilor aferente produciei unor asemenea active. Ei consider c noua politic conduce la o mai mare transparen a costurilor finanrii i face situaiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur. Dobnzile ncorporate n valoarea produselor finite aflate n stoc au fost de: 7.800 u.m., n N-1, i 15.600 u.m. n exerciiul N-2. Contul de profit i pierdere al exerciiului N prezint un rezultat contabil, nainte de deducerea cheltuielilor cu dobnzile i a cheltuielilor cu impozitul pe profit, de 90.000 u.m., cheltuieli cu dobnzile exerciiului curent 9.000 u.m. i cheltuieli cu impozitul pe profit 12.960 u.m. Contul de profit i pierdere publicat n exerciiul N-1 se prezint astfel: Rezultat contabil nainte de deducerea dobnzilor i a impozitului pe profit 54.000 Cheltuielile privind dobnzile Rezultatul contabil naintea de impozitare 54.0005

Exemplul este preluat din L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar o abordare european i internaional, ediia a doua, Editura Economic, 2007, pag. 49-50.

10


Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net

8.640 45.360

La nceputul exerciiului N-1, rezultatul nerepartizat era 60.000 u.m., iar la nchiderea exerciiului N-1, 105.360 u.m. Cota de impozit pe profit este 16%. Capitalul social al societii X este 30.000 u.m. Presupunem c nu exist alte componente ale capitalurilor proprii cu excepia capitalului social i a rezultatelor nerepartizate. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul N i pentru exerciiul N-1 (retratat) se prezint astfel: Rubrici Rezultat contabil nainte de deducerea dobnzilor i a impozitului pe profit Cheltuielile privind dobnzile Rezultatul contabil naintea de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net N 90.000 -9.000 81.000 -12.960 68.040 N-1 (retratat) 54.000 -7.800 46.200 -7.392 38.808

Situaia variaiei capitalurilor proprii, la rndul ei, se va prezenta dup cum urmeaz: Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciiului N-1 Efectul schimbrilor de politici (15.600 15.600x16%) = Capitalurile proprii la deschiderea exerciiului N-1 ajustate Rezultatul exerciiului N-1 = Capitalurile proprii la nchiderea exerciiului N-1 Rezultatul exerciiului N = Capitalurile proprii la nchiderea exerciiului N Capital social 30.000 Rezultat nerepartizat 60.000 -13.104 30.000 46.896 38.808 85.704 68.040 153.744 Total 90.000 -13.104 76.896 38.808 115.704 68.040 183.744

30.000

30.000

Informaii furnizate n notele explicative: n exerciiul N, societatea a schimbat politicile referitoare al tratamentul costurilor mprumuturilor. n exerciiile anterioare, s-a procedat la capitalizarea

11


costurilor mprumuturilor aferente stocurilor produse n mod repetitiv. n prezent, ele sunt considerate cheltuieli ale exerciiului curent. Managerii consider c noua politic conduce la o mai mare transparen a costurilor finanrii i face situaiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retroactiv i informaiile comparative pentru N-1 au fost retratate. IAS 8 admite c exist situaii n care aplicarea retrospectiv a schimbrii de politici nu se poate realiza, pentru toate exerciiile precedente, fie datorit dificultii de a aprecia condiiile care existau n anii anteriori, fie pentru c informaia necesar ajustrilor nu este disponibil. n astfel de cazuri, aplicarea retrospectiv a schimbrii se limiteaz la exerciiile pentru care ea este practicabil. Mai mult, n cazul n care orice aplicare retrospectiv este imposibil, ntreprinderea trebuie s aplice noua politic prospectiv. Aplicarea prospectiv presupune c: noua politic se aplic doar exerciiului schimbrii; situaiile financiare ale anilor precedeni nu sunt ajustate; incidena schimbrii asupra situaiilor financiare ale anului curent este prezentat n anex. O schimbare de politici contabile trebuie s fie acompaniat de furnizarea de informaii. Astfel, ntreprinderea trebuie s indice, n notele explicative, urmtoarele elemente: - natura schimbrii; - motivele pentru care aplicarea noii politici contabile conduce la furnizarea de informaii mai fiabile i mai relevante; - pentru exerciiul curent i pentru fiecare dintre exerciiile precedente prezentate, impactul schimbrii asupra fiecrui element din situaiile financiare afectat i asupra rezultatului pe aciune; - mrimea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciiu prezentat; i - dac retratarea retrospectiv este impracticabil pentru un anumit exerciiu precedent, circumstanele care au condus la aceast situaie i o descriere a modului n care i a momentului n care schimbarea de politici a fost aplicat. IAS 8 trateaz de asemenea problema schimbrilor de estimri contabile. Avnd n vedere incertitudinile inerente activitilor ntreprinderii, numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot s fie evaluate cu precizie i nu pot s fac dect obiectul unei estimri. Operaia de estimare implic formularea de judeci bazate pe ultimele informaii disponibile. De exemplu, poate s fie necesar estimarea creanelor incerte, a duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizrile corporale i necorporale. De altfel, ntreaga problematic a amortizrii, provizionrii i, n general, a deprecierii activelor este unul din domeniile n care judecile referitoare la estimare ocup un loc central.

12


O estimare poate s fie revizuit, dac se produc schimbri care vizeaz circumstanele pe care aceasta era bazat sau ca urmare a unor noi informaii ce atest o experien mai mare sau evoluii ulterioare (par.34). Uneori, este dificil s se disting ntre o schimbare de politici contabile i o schimbare de estimare contabil. n astfel de cazuri, schimbarea este tratat ca o schimbare de estimare contabil, solicitndu-se, totodat, furnizarea unor informaii adecvate. Efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului net, n (par. 36): - exerciiul schimbrii, dac aceasta afecteaz numai exerciiul n cauz; - exerciiul schimbrii i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz att exerciiul curent ct i exerciiile viitoare. Exemplul 2 O ntreprindere a achiziionat un produs program, la un cost de achiziie de 160.000 u.m., la 1 ianuarie N-2. Conducerea ntreprinderii a estimat o durat de utilitate de 5 ani, pentru acest produs program. Totodat, un ter s-a angajat s cumpere acest produs, la sfritul duratei sale de utilitate, la un pre de 10.000 u.m. Avnd n vedere evoluia progresului n domeniul informaticii, la sfritul exerciiului N-1, conducerea reexamineaz durata de utilitate i estimeaz c durata rezidual cea mai adecvat este de 2 ani, din acest moment. Estimrile privind valoarea rezidual nu se modific. Pentru exerciiul N-2, ntreprinderea calculeaz i contabilizeaz o amortizare de: (160.000 10.000)/5 = 30.000 u.m. Valoarea net contabil a imobilizrii rmas dup primul an va fi amortizat pe trei ani: (160.000 10.000 - 30.000)/3 = 40.000 u.m. n fiecare dintre exerciiile N-1, N i N+1 ntreprinderea va nregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, de 40.000 u.m.: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizarea altor imobilizri necorporale 40.000

Schimbarea de estimare contabil a afectat att rezultatul net al exerciiului curent (N-1) ct i al exerciiilor urmtoare (N i N+1). Efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie s fie inclus n acelai post al contului de profit i pierdere, care a fost utilizat i anterior, pentru aceast estimare.

13


1.4 Definirea conceptelor de opiuni contabilePrezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (n sensul de baze, convenii, metode, reguli sau practici) i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme. Opiunea incumb, deci, o alegere. Alegerea unei politici contabile sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, determinarea volumului i genului de informaii de furnizat precum i a formei sub care aceste informaii trebuie s fie prezentate presupune stabilirea, dintre opiunile posibile, a celei ce genereaz cea mai bun informare (altfel spus, cea mai util) n vederea lurii deciziilor. Cea mai bun informare trebuie s fie n acord cu cea mai fidel imagine privind poziia financiar, performanele sau evoluia poziiei financiare. Din cele de mai sus rezult c elementul (criteriul) esenial de evaluare a alegerilor contabile este cel de utilitate pentru luarea deciziilor. Pentru a putea face distincie ntre o informaie de calitate superioar (mai util) i una de calitate inferioar (mai puin util), trebuie s se in cont de calitile sau de caracteristicile care fac util o informaie. Calitile (caracteristicile) informaiilor contabile i ierarhia acestora sunt analizate, n primul rnd, prin intermediul unui cadru contabil conceptual. Prezena multor opiuni n referenialul contabil al unei ri, ca s nu mai vorbim despre prezena mai multor refereniale n sistemul contabil al unei ri sau de dificultile generate de comparaiile internaionale, ne-au fcut s afirmm n cuvntul introductiv c diversitatea politicilor contabile i tehnicilor de estimare poate s creeze o stare de cvasianarhie, cu consecine uneori grave asupra procesului decizional. Opiunile contabile apar, n mod evident, att la nivelul conturilor individuale ct i la cel al conturilor consolidate. Pierre Lassgue procedeaz la un inventar sumar al acestor opiuni n lexicul su de contabilitate6: Exemple de opiuni pentru conturile individuale: gradul de dezvoltare a posturilor i rubricilor; prezentarea conturilor anuale sub form de cont sau de list; alegerea unui sistem contabil; posibilitatea unei contabiliti de cas pentru ntreprinderile mici; alegerea ntre activ i cheltuial i ntre datorie i venit; mai multe metode (procedee) de evaluare a bunurilor confundabile (costul mediu ponderat; primul intrat primul ieit; ultimul intrat primul ieit; urmtorul intrat primul ieit); utilizarea sau nu a costului istoric indexat; utilizarea sau nu a valorii de nlocuire; clasificarea cheltuielilor (dup natur sau dup destinaie) i a veniturilor (dup natur sau dup origine); contabilizarea creanelor nerecuperabile la nivelul exploatrii sau la nivel excepional; amortizarea: (legislaia amortizrii: trebuie sau nu s se amortizeze fondul comercial?, diferena din achiziie?, imobilizrile necorporale?); reevaluarea elementelor bilaniere (interzis, facultativ, obligatorie, condiionri fiscale); capitalizarea sau6

P. Lassgue Lexique Comptabilit, 4 dition, Dalloz, 1998, pag. 380.

14


nu a bunurilor finanate prin leasing financiar; titluri subordonate pe durat nedeterminat (calificate sau nu n categoria capitalurilor proprii); diferenele de conversiune (integrarea lor sau nu n rezultate); lucrrile de lung durat (constatarea rezultatului pe msura avansrii sau la terminarea lucrrilor); cheltuielile financiare (integrarea lor sau nu n costul de producie al imobilizrilor sau al anumitor stocuri); compensarea plusurilor i minusurilor de valoare referitoare la unele categorii de titluri etc. Exemple de opiuni pentru conturile consolidate: metodele i criteriile de consolidare; tratamentul diferenei din prima consolidare (capitalizarea i amortizarea, durata de amortizare, dispariia imediat prin integrare n rezultatul exerciiului sau n capitalurile proprii); metoda de conversiune a conturilor filialelor strine; prelucrarea diferenelor de conversiune; evaluarea imobilizrilor corporale amortizabile la valoarea de nlocuire; clasificarea cheltuielilor dup natur sau dup destinaie; prelucrarea impozitelor amnate etc. Prezena opiunilor n contabilitate ridic problema criteriului de alegere a unei politici sau alta, a unei tehnici de estimare sau alta. De multe ori, urmnd obiectivele manageriale ale conductorilor ntreprinderii, contabilul va fi tentat s fac o alegere subiectiv: 1)de diminuare a rezultatului: prin exagerarea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele pentru riscuri; prin exagerarea cheltuielilor generale; prin subevaluarea stocurilor etc. 2)de cretere a rezultatului: prin estimarea la un nivel insuficient a provizioanelor pentru depreciere; prin degajarea unui profit dintr-o operaie de leasing financiar; prin abandonul de creane n interiorul unui grup; prin reestimarea activelor ca urmare a fuziunilor ntre societi; prin neactualizarea unei creane la termen (scaden) i negeneratoare de dobnzi etc. Utilizarea marjei de libertate dat de jocul opiunilor n scopul crerii unei imagini atrgtoare fa de finanatorul extern (bancar sau bursier) precum i tendina unor manageri de a netezi rezultatul conduc, implicit, la fenomenul de contabilitate creativ. REZUMAT politicile contabile reprezinta bazele contabile specifice i utilizate n permanen de ctre o organizaie n ntocmirea situaiilor financiare; Tehnicile de estimare (engl. estimation techniques) sunt metode i estimri adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de msurare selectate pentru active, datorii, ctiguri, pierderi i evoluia fondurilor proprietarilor. Prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (n sensul de baze, convenii, metode, reguli sau practici) i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme. Opiunea incumb, deci, o alegere

15


1.5 Test de autoevaluareExercitiul nr. 1 Societatea Studentul si-a schimbat politica de evaluare a stocurilor la iesire pentru anul 2007. Inainte de schimbare, stocurile erau evaluate prin metoda CMP, dar s-a apreciat ca pentru a se alinia la practicile curente si pentru a publica informatii mai relevante si fiabile, metoda FIFO este mult mai indicata. Impactul cumulat al schimbarii de politica asupra evaluarii stocurilor a fost dupa cum urmeaza: 31 Decembrie 2005: o crestere in valoare de 12.000 um 31 Decembrie 2006: o crestere in valoare de 19.000 um 31 Decembrie 2007: o crestere in valoare de 28.000 um Rezultatul exercitiului determinat pe baza metodei de evaluare a stocurilor la iesire CMP este: Descriere Valori 2007 Valori 2006 Venituri din vanzari 324.000 296.000 Cheltuieli cu vanzarea 173.000 164.000 Alte cheltuieli 83.000 74.000 Profitul brut 68.000 58.000 Rezultatul reportat la 31 decembrie 2005 a fost in valoare de 423.000 um. Prezentati efectul schimbarii de politici contabile asupra contului de profit si pierdere si un extras din situatia financiara tabloul de variatie a capitalurilor proprii. Exercitiul nr. 2 La 30.09.N societatea A finalizeaz realizarea n regie proprie a unei construcii, nceput n ianuarie N, ale crei costuri au fost de 1.500.000 lei. Durata de utilitate este 10 ani, regimul de amortizare liniar iar valoarea rezidual 600.000 lei. La 31.12.N+1 valoarea just a unei construcii similare este 1.700.000 lei, durata de utilitate se reestimeaz la 12 ani, iar valoarea rezidual este 800.000 lei. La 31.12.N+2 valoarea just a construciei este 1.000.000 lei, noua durat total de utilitate fiind de 14 ani, iar valoarea rezidual de 400.000 lei. S se efectueze nregistrrile contabile aferente exerciiilor financiare n care au loc reestimri (N, N+1, N+2). S se determine i impactul acestor prelucrri asupra situaiilor financiare. (precizm c situaiile financiare vor surprinde doar posturile asupra crora au intervenit modificri fr a ine cont de celelalte elemente de active, datorii, capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli pe care ar putea s le dein societatea respectiv).

16


1.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluareExercitiul nr. 1 RezolvareSchimbarea de politica se face la sfarsitul anului 2007 Efectul schimbarii aferent anului 2007 = Efectul schimbarii aferent anului 2006 = Efectul schimbarii aferent anului 2005 = Inregistrarea contabila a efectului schimbarii pentru 2005 si 2006 pentru 2007 9000 7000 12000

371 = 117 371 =121 Cont de Profit si Pierdere Retratat Venituri Cheltuieli Alte cheltuieli Rezultat

19,000 9,000

2007 324,000 (173,000) (83,000) 68,000

2006 (retratat) 296,000 (157,000) (74,000) 65,000

Tabloul de variatie retratat 2007 SI 117 asa cum a fost prezentat Efectul schimbarii ptr 2005 ptr 2006 SI 117 retratat Rezultatul curent retratat SF 117 RETRATAT 481,000 7,000 12,000 500,000 68,000 568,000 2006 (retratat) 423,000 12,000

435,000 65,000 500,000

Exercitiul nr 2 Rezolvare nregistrrile aferente exerciiului N:

17


1) pe parcursul exerciiului N se nregistreaz cheltuielile realizate dupa natura lor, astfel: Cheltuieli = % Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 1.500.000

2) la 30.09.N se nregistreaz finalizarea i recepia cldirii: Construcii = Venituri din producia de imobilizri 1.500.000

3) la 31.12.N se determin i nregistreaz amortizarea aferent exerciiului N: valoare amortizabil = 1.500.000 600.000 = 900.000 amortizare liniar N = (900.000/10)*3/12 = 22.500 Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea construciilor Tranzaciile de mai sus vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Construcii 1.477.500 Pierdere Sume (22.900) 22.500

Cont de profit i pierdere: Elemente Venituri din producia de imobilizri Cheltuieli legate de realizarea construciei, dup natura lor Cheltuieli cu amortizarea Rezultat N nregistrrile aferente la 31.12.N+1: 1) se calculeaz i nregistreaz amortizarea pentru exerciiul N+1: valoare amortizabil = 1.500.000 800.000 22.500 = 677.500 amortizare lunar N+1 = 677.500/(12ani*12luni 3luni) = 4.805 Sume 1.500.000 (1.500.000) (22.500) (22.900)

18


amortizare N+1 = 4.805 * 12 = 57.660 Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea construciilor 57.660

2) se nregistreaz reevaluarea favorabil a cldirii, utiliznd procedeul reevalurii valorii nete: Valoare net contabil = 1.500.000 22.500 57.660 = 1.419.840 Valoare just = 1.700.000 => rezerv favorabil din reevaluare = 280.160 2.1) se anuleaz amortizarea cumulat: Amortizarea construciilor = Construcii 80.160

2.2) se nregistreaz rezerva din reevaluare majornd capitalurile proprii: Construcii = Rezerve din reevaluare 280.160

Tranzaciile de mai sus au urmtorul impact asupra situaiilor financiare: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Construcii 1.700.000 Pierdere Rezerve din reevaluare

Sume (64.434) 235.334

Cont de profit i pierdere: Elemente Cheltuieli cu amortizarea Rezultat N+1 Sume (57.660) (64.434)

19


1.7 Probleme propuse spre rezolvare1. n fiecare dintre urmtoarele cazuri s se precizeze dac are loc o schimbare de recunoatere, de prezentare sau de msurare i dac schimbarea respectiv reprezint o schimbare de politici contabile: a.Se trece de la recunoaterea costurilor mprumuturilor la capitalizarea acestora. b.Se schimb modul de calcul al cheltuielilor generale ce trebuie ncorporate n costul produselor finite. c.Anumite cheltuieli generale sunt reclasificate din costul vnzrilor n costurile administrative. d.Pentru un utilaj, se trece de la amortizarea degresiv la amortizarea linear. e.Pentru evaluarea stocurilor la ieire, se trece de la metoda costului mediu ponderat la metoda primul intrat-primul ieit. 2. O ntreprindere a cumprat la 1 ianuarie N un mijloc de transport, la un cost de achiziie de 260.000 u.m. Conducerea estimeaz c ritmul de amortizare adecvat este cel degresiv (presupunem o rat de amortizare degresiv de 30%), durata de utilitate a mijlocului de transport este de 5 ani iar valoarea rezidual, 20.000 u.m. Prin analiza strii activului respectiv, la nchiderea exerciiului N+1, se apreciaz c ritmul cel mai adecvat de amortizare este cel linear. S se precizeze dac schimbarea ritmului de amortizare reprezint o schimbare de politici contabile sau o schimbare de estimare i s se prezinte efectele schimbrii respective asupra situaiilor financiare.

Bibliografia capitolului INadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008) Politici si Optiuni Contabile, Editura Infomega Feleag, L., Feleag, N. (2007) Contabilitate financiar o abordare european i internaional, ediia a doua, Bucureti: Ed. Economic Feleag, N. (1999) Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. 1 Contabilitile anglo-saxone, Bucureti: Ed. Economic Feleag, N., Ionacu, I. (1998) Tratat de contabilitate financiar, vol. 1, Bucureti: Ed. Economic Feleag, N., Malciu, L. (2002) Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus bad accounting), Bucureti: Ed. Economic Lassgue, P. (1998) Lexique Comptabilit, 4 dition, Paris: Dalloz Nobes, C. (1999) Pocket Accounting, The Economist Books www.frc.org.uk

20


CAPITOLUL 2. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A ACTIVELOR2.1 Obiectivele Capitolului IICapitolul II Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a activelor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de active n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la recunoasterea, evaluarea si prezentarea activelor in situatiile financiare prin relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili atunci cand recunosc, evaluaza si prezinta activele in situatiile financiare Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol se caracterizeaza prin faptul ca studentii vor fi capabili sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a diferitelor categorii de active in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata imaginea fidela a realitatii economice.

2.2 Politici de recunoatere a activelorStructurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt: imobilizri corporale, imobilizri necorporale, investiii imobiliare, active necurente deinute n vederea vnzrii, stocuri. Cu excepia imobilizrilor necorporale, celelalte active sunt recunoscute n una din aceste structuri n funcie de destinaia (utilizarea) acestora. Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie ndeplinite criteriile de recunoatere (Cadrul conceptual, par. 83): este probabil ca entitatea s beneficieze de beneficiile economice asociate, iar elementul are un cost sau o valoare just care poate fi msurat() n mod fiabil. n general7, entitile efectueaz anumite costuri pentru a obine beneficii economice viitoare. Se recunoate un activ dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. Activul nu se recunoate dac se consider improbabil ca entitatea s beneficieze de avantaje economice. Principalele probleme legate de recunoaterea activelor sunt urmtoarele: - n ce moment se recunoate un activ i n ce structur de active 8?;7

Dei este o legtur strns ntre angajarea unor costuri i generarea de active, cele dou nu coincid. Pot fi efectuate costuri care nu genereaz beneficii economice viitoare i nu poate fi recunoscut un activ. De asemenea, pot fi dobndite active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu, active primite ca donaie) (Cadrul conceptual, par. 59). 8 ncadrarea corect ntr-o anumit structur permite identificarea politicilor contabile de evaluare i prezentare n situaiile financiare care trebuie aplicate.

21


- ce costuri pot fi recunoscute ca activ?; - cte elemente de activ se recunosc i n ce structur de active (problema activelor complexe)?. imobilizri necorporale Un activ necorporal este, conform IAS 38.8, un activ nemonetar, identificabil, fr substan fizic. Pentru ca un activ s fie recunoscut, acesta trebuie s respecte definiia (n special criteriul de identificabilitate), precum i criteriile de control asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoare. Dac un element nu ndeplinete aceste criterii, este recunoscut ca i cheltuial atunci cnd este angajat sau este inclus n fondul comercial, dac provine dintr-o grupare de ntreprinderi (IAS 38.10). Cele trei criterii se analizeaz astfel n contextul recunoaterii activului: - identificabilitatea (IAS 38.12) vizeaz distincia de fondul comercial. Un element ndeplinete acest criteriu dac (a) este separabil, adic entitatea poate s vnd, s nchirieze, s schimbe acest element, separat sau mpreun cu alte active sau datorii sau (b) provine din drepturi contractuale sau legale, indiferent dac aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. - controlul (IAS 38.13-16) o entitate controleaz un activ dac are puterea s obin beneficii economice viitoare ce decurg din resursa implicat i s restrng accesul altora la aceste beneficii. - beneficii economice viitoare (IAS 38.17) acestea pot include venituri din vnzarea de produse sau servicii, reduceri de cost sau alte beneficii care rezult din utilizarea activului. Entitatea trebuie s estimeze probabilitatea beneficiilor economice viitoare utiliznd cele mai bune estimri ale managementului asupra condiiilor economice care vor exista pe toat durata de utilitate a activului (IAS 38.22). Exemplul 19 O societate dezvolt un nou produs i angajeaz urmtoarele costuri: cheltuieli cu personalul, taxe legale pentru nregistrarea brevetului i cheltuieli legate de aprarea societii ntr-un proces de urmrire legal mpotriva recunoaterii brevetului. Ce costuri sunt capitalizate n valoarea activului? Rezolvare Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate n msura n care se estimeaz c se vor obine avantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt capitalizate. n schimb, cheltuielile ulterioare (costurile aprrii brevetului) menin activul la nivelul performanelor estimate iniial, prin urmare sunt cheltuieli ale perioadei.9

Exemplu dezvoltat pornind de la o aplicaie prezentat n L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. II, Ed. Infomega, 2005, pag. 120

22


Pentru recunoaterea activelor necorporale generate n intern, generarea activului este separat n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare (IAS 38.52). Cercetarea este o investigaie original i programat, realizat n vederea obinerii de noi cunotine tiinifice sau tehnice (IAS 38.8). O entitate nu poate demonstra n aceast faz c exist un activ necorporal care va genera beneficii economice viitoare (IAS 38.55). Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetri sau a altor cunotine la un plan sau model pentru realizarea unor materiale, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau semnificativ mbuntite, naintea nceperii produciei lor comerciale sau a utilizrii lor (IAS 38.8). Aceast faz este mai avansat dect cea de cercetare i poate fi demonstrat c activul va genera beneficii economice viitoare. n acest scop, se recunoate un activ dac entitatea poate demonstra (IAS 38.57): fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului astfel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia de a finaliza activul; abilitatea de a utiliza sau a vinde activul; modul n care activul va genera beneficii economice viitoare (existena unei piee pentru a fi vndut, utilitatea intern etc.); existena resurselor tehnice, financiare sau de alt tip necesare finalizrii activului; abilitatea de a msura fiabil cheltuiala atribuit activului n timpul dezvoltrii sale. imobilizri corporale Conform IAS 16.6, o imobilizare corporal este un activ tangibil deinut de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i care este posibil s fie utilizat pe parcursul mai multor perioade. Pentru a fi recunoscut ca imobilizare, un bun trebuie s rspund definiiei activelor, iar costul su s poat fi determinat n mod fiabil (IAS 16.7). IAS 16 nu prevede care este unitatea de msur pentru recunoatere (IAS 16.9), uneori fiind necesar agregarea unor elemente i recunoaterea unui singur activ, iar alteori se recunosc separat elementele componente ale unui activ complex. n cazul achiziiei de subansable sau active complexe, se recunosc ca active individuale bunurile care au durate de via diferite fa de activul luat n ansamblul su. Exemplul 2 O societate achiziioneaz o suprafa de teren cu dou cldiri, una n stare bun, iar cealalt nefuncional. Cldirea nefuncional va fi drmat pentru a construi o parcare, iar cealalt cldire se va amenaja ca sediu al firmei. Ce imobilizri corporale va recunoate firma i la ce valoare? Rezolvare Firma achiziioneaz un ansamblu imobiliar, ns se vor recunoate distinct mai multe active rezultate din achiziie (teren i cldirea funcional) i apoi un activ construit (parcarea). Costul de achiziie se cunoate pentru ntreg ansamblul imobiliar, prin urmare costul fiecrui activ se determin innd cont de

23


valoarea la care ar fi fost achiziionat ca activ distinct, alocnd apoi fiecruia eventuala reducere obinut. Prin urmare se recunosc: - Terenul - este recunoscut ca activ distinct cu o durat de via nelimitat, la nivelul costului de achiziie la care se adaug costurile efectuate pentru a aduce terenul n starea ateptat de funcionare (drmarea cldirii vechi, costuri legate de nivelarea terenului). - Cldirea pstrat pentru birouri - se recunoate ca activ la nivelul costului de achiziie la care se adaug eventualele costuri efectuate pentru a o aduce n starea ateptat de funcionare (de exemplu, nlocuirea uilor i a geamurilor dac cele vechi nu sunt n stare de funcionare). - Parcarea (amenajri de terenuri) se recunoate la nivelul costurilor efectuate (pavare, montare semne, iluminare etc.). Dac anumite componente ale parcrii (semnele, pavajul etc.) au durate de via sau se consum n mod diferit fa de ansamblu, se recunosc ca active distincte. Dac activele complexe au o component corporal i una necorporal, se aplic raionamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi recunoscute. n cazul n care componenta necorporal este indispensabil funcionrii componentei corporale, cele dou se recunosc ca un singur activ corporal. n caz contrar, fiecare element reprezint un activ separat. Aceste reguli de recunoatere se aplic tuturor costurilor legate de imobilizri corporale n momentul suportrii (angajrii) lor. Aceste costuri includ costul achiziiei sau construciei i costurile ulterioare legate de extinderea, nlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ n costul unui activ costurile ntreinerii i utilizrii zilnice. Costul reparaiilor majore poate fi inclus n valoarea activului numai dac este probabil s genereze avantaje economice viitoare i costul s poat fi msurat fiabil (IAS 16.14). Reguli speciale de recunoatere se aplic imobilizrilor corporale i necorporale preluate printr-un contract de locaie finanare. Conform IAS 17.4, printr-un contract de locaie finanare, locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp, n schimbul unei pli sau al unei serii de pli, cu transferarea cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. n acest caz, dei locatarul nu este proprietar, va recunoate activul deoarece controleaz resursa i va obine avantaje economice viitoare. Sarcini de invatare De studiat aspectele teoretice privind politicile de recunoastere a investitiilor imobiliare si a activelor necurente detinute in vederea vanzarii din manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008), Editura Infomega, pg 40 - 44

24


stocuri Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii, active n curs de producie pentru a realiza o astfel de vnzare, sau deinute sub form de materiale sau furnituri, care trebuie s fie consumate n cursul procesului de producie sau al prestrii de servicii. Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) mrfuri, materii prime i consumabile, producie n curs (inclusiv stocul unui furnizor de servicii) i produse finite. Un caz special n reprezint lucrrile n curs care intr n categoria contractelor de construcii. Un contract de construcii este, conform IAS 11.3 Contractele de construcii, un contract n mod specific negociat pentru construirea unui activ (e.g. pod, imobil, conduct, vas etc.) sau a unei combinri de active strns legate sau interdependente, n termeni de concepie, tehnologie i funcie, sau de finalitate i de utilizare. Constructorul suport costuri n numele contractului, iar acestea se recunosc ca activ deoarece este probabil s fie recuperate (sunt sume datorate de client) (IAS 11.27). Aceste costuri includ (IAS 11.16-21): costurile directe ale contractului (manoper, materiale, amortizri, costul punerii n funciune i al demontrii instalaiilor, costul asistenei tehnice etc.); costuri indirecte care pot fi alocate n mod raional contractului; alte costuri care pot fi imputate clientului n numele contractului. Anumite costuri nu pot fi atribuite contractului: costuri de administraie, de vnzare, de cercetare dezvoltare, cu excepia cazului n care recuperarea lor este menionat n contract. Spre deosebire de restul stocurilor recunoscute la nivelul costului, aceast categorie de lucrri n curs poate include i o parte de profit n msura n care sunt ndeplinite criteriile de aplicare a metodei procentajului de avansare (rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil, adic poate fi msurat fiabil venitul total, este probabil ca avantajele economice asociate contractului s intre n entitate, costurile la data bilanului i costurile necesare terminrii contractului pot fi estimate n mod fiabil, iar costurile aferente contractului pot fi clar identificate i msurate n mod fiabil). Exemplul 3 O societate de construcii construiete un ansamblu de patru cldiri, astfel: - cldirea A va fi vndut la data terminrii lucrrilor; - cldirea B va fi utilizat de ctre firm pentru birouri; - cldirea C va fi nchiriat terilor; - cldirea D este construit pentru o alt firm; este semnat un contract care prevede un profit de 25%. Care sunt clasele n care se recunosc active i care sunt regulile de recunoatere (costurile capitalizabile)?

25


Rezolvare Cldirea A este considerat un stoc (n curs de execuie pn la finalizare, produs finit dup finalizare) i intr sub incidena IAS 2, cldirea B este imobilizare corporal realizat de firm i se aplic regulile din IAS 16, cldirea C este tratat conform IAS 16 pn la finalizare, iar apoi este considerat investiie imobiliar i se aplic IAS 40, iar cldirea D este o lucrare n curs care intr sub incidena standardului IAS 11. Sunt capitalizabile costurile directe i costurile indirecte de producie alocate raional. Nu pot fi capitalizate pierderile, folosirea ineficient a forei de munc, costurile administrative i de distribuie (cu excepia cazului n care sunt direct legate de aducerea bunului n starea n care se gsete). Pentru primele 3 cldiri nu se include n cost vreun profit intern; n schimb, pentru cldirea D, valoarea lucrrilor n curs include i valoarea profitului stabilit prin contract (dac sunt ndeplinite criteriile de utilizare a metodei procentajului de avansare). O categorie special de costuri pentru care se pune problema recunoaterii n costul unui element de activ o reprezint costurile ndatorrii. Standardul IAS 2310 revizuit n 2007 solicit capitalizarea costurilor ndatorrii direct legate de achiziia sau producia unui activ calificat (IAS 23.8). Un activ calificat este un activ care solicit n mod necesar o perioad lung de pregtire, nainte de a putea fi utilizat sau vndut (IAS 23.5). n aceast categorie pot fi incluse imobilizri corporale, necorporale, investiii imobiliare n faza de construcie, precum i stocuri cu durat de fabricaie ndelungat produse pe comand.

2.3 Politici de evaluare a activelorPentru activele menionate se vor analiza politicile de evaluare la intrare, evaluare ulterioar i evaluare la ieire. imobilizri necorporale 1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz la cost (IAS 38.24). Imobilizrile necorporale pot fi obinute prin mai multe modaliti, astfel c i costurile stabilite n momentul recunoaterii sunt determinate distinct: - imobilizrile provenite printr-o achiziie separat sunt evaluate la cost de achiziie, care este format din (IAS 38.27): preul de cumprare, inclusiv impozitele i accizele aferente i nereturnabile, dup deducerea rabaturilor comerciale i orice cheltuieli atribuite direct pregtirii activului pentru utilizarea ateptat. - imobilizrile provenite dintr-o achiziie ca parte a unei grupri de ntreprinderi (IAS 38.33) sunt evaluate iniial la valoarea just stabilit la data achiziiei,10

IAS 23 a fost revizuit n anul 2007 i varianta revizuit intr n vigoare la 01.01.2009. In versiunea anterioar a standardului se prevedea o prelucrare de referint care solicita recunoaterea costurilor ca i cheltuieli i o prelucrare alternativ care const n capitalizarea costurilor direct legate de achiziia sau producia unui activ calificat.

26


conform IFRS 3 Grupri de ntreprinderi. Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect ateptrile pieei privind posibilitatea ca avantajele economice viitoare din imobilizare s revin entitii. - imobilizrile necorporale obinute intern sunt evaluate la cost de producie, care cuprinde (IAS 38.66) toate cheltuielile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului astfel nct sa fie capabil s funcioneze la nivelul ateptrilor conducerii. Cheltuielile de dezvoltare vor fi ncadrate ca active necorporale dac ndeplinesc anumite condiii de fezabilitate. 2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz, fie la costul su mai puin orice amortizare acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat (IAS 38.74), fie la valoarea reevaluat (IAS 38.75). Surplusul din reevaluare trebuie s crediteze capitalurile proprii. Totui, creterea va fi recunoscut n contul de rezultate n msura n care aceasta reia o diminuare n reevaluare a aceleiai imobilizri recunoscut anterior n contul de profit i pierdere (IAS 38.85). Atunci cnd n urma reevalurii valoarea imobilizrii necorporale scade, aceast diminuare va fi recunoscut direct n contul de profit i pierdere. Totui, atunci cnd exist o reevaluare pozitiv nregistrat anterior pentru aceeai imobilizare, se vor diminua, n limita surplusului existent, capitalurile proprii. Imoblizrile necorporale sunt supuse unui proces de amortizare, pe perioadele de utilitate stabilite n mod raional, mai puin acele active care au o perioad de utilitate nedeterminat i care nu vor fi supuse amortizrii. Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre valoarea net contabil i valoarea recuperabil (prevederile normei IAS 36 vor fi detaliate la imobilizri corporale). 3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valorea de intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor din depreciere cumulate (orice ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate). imobilizri corporale 1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile corporale se realizeaz la cost (IAS 16.15). Pentru imobilizrile provenite prin cumprare, evaluarea iniial se realizeaz la cost de achiziie, care este format din (IAS 16.16): preul de cumprare mai puin reducerile comerciale, taxe i comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuite direct aducerii activului la locaia i n starea ateptat de funcionare, costurile estimate cu dezafectarea activului i cu refacerea amplasamentului la sfritul duratei de utilitate stabilit pentru activul respectiv. Pentru activele provenite din producia proprie, evaluarea iniial se realizeaz la cost de producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime i materialelor n imobilizri, mai

27


puin pierderile ce au aprut n realizarea activelor respective generate de risipa de materiale sau de ineficien. Cerina standardului IAS 23 revizuit este de a ncorpora costurile ndatorrii11 n costul unui activ, dac acesta este calificat. Celelalte costuri ale ndatorrii care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Costurile ndatorrii, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificat, corespund costurilor mprumuturilor ce ar fi putut s fie evitate, dac nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul calificat. Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uor sau mai greu de realizat, n funcie de caracterul finanrii activului: printr-un mprumut special sau din capitalurile mprumutate la nivelul ansamblului ntreprinderii12. n situaia n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ calificat, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor mprumuturi (IAS 23.15). Sarcini de invatare De studiat aspectele teoretice privind politicile de recunoastere a costurilor imprumuturilor din manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008), Editura Infomega, pg 47 52. 2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a imobilizrilor corporale se realizeaz fie la cost, diminuat cu amortizarea i cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de baz), fie la valoarea reevaluat (ca tratament alternativ permis) (IAS 16.29).11

Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. Acestea pot include: -dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt/lung, -amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor, -amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor, -cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar i -diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n cazul n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda (dei includerea diferenelor de curs valutar printre componentele costurilor ndatorrii pare logic, ea face obiectul unor discuii contradictorii) (IAS 23.5).12

L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. II, Ed. Infomega, 2005, pag. 218

28


Dac valoarea contabil a unui activ este majorat n urma unei reevaluri, acest surplus va fi nregistrat direct n capitalurile proprii. Cu toate acestea, o astfel de majorare va afecta contul de rezultate n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n contul de profit i pierdere (IAS 16.39). Atunci cnd se nregistreaz o diminuare a valorii contabile a unui activ reevaluat, trebuie afectat contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care exist deja o reevaluare pozitiv pentru acelai activ nregistrat n capitalurile proprii. Cheltuielile ulterioare ocazionate de utilizarea acestor active vor majora valoarea lor de intrare, dac este estimat o cretere a performanelor iniiale sau vor afecta contul de rezultate dac nu ndeplinesc condiiile menionate anterior. Imobilizrile corporale sunt supuse amortizrii, pe perioadele de utilitate stabilite n mod raional, mai puin terenurile care au o durat de via nelimitat i prin urmare ele nu se amortizeaz (IAS 16.58). Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest activ. Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea de utilitate (IAS 36.6). Valoarea just minus costurile de vnzare este valoarea care s-ar obine din vnzarea activului sau a unei uniti generatoare de trezorerie, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, mai puin costurile de cedare (IAS 36.6). Valoarea de utilitate este o valoare actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate a se obine din utilizarea continu a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilitate (IAS 36.6). Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie s afecteze contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat (IAS 36.60). n acest caz, pierderea de valoare trebuie s diminueze rezerva din reevaluare corespunztoare activului respectiv, n msura n care aceast depreciere nu depete mrimea rezervei din reevaluare constituit anterior pentru activul respectiv. 3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valoarea de intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor de valoare cumulate (orice ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate). Exemplul 4 La 1.01.N societatea Alfa achiziioneaz un utilaj cu un pre de cumprare de 117.000 u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de

29


acelai furnizor). Din punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4 ani, valoarea rezidual fiind de 10.000 u.m. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, valoarea just fiind de 120.000 u.m. La sfritul duratei de utilitate se vinde utilajul la un pre de vnzare de 12.000 u.m. S se nregistreze operaiile efectuate de ntreprindere n perioada N N+3 (achiziia, amortizarea, reevaluarea). S se precizeze care sunt politicile contabile aplicate de ntreprindere (toate valorile sunt exprimate n u.m.). Rezolvare nregistrrile aferente exerciiului N: 1) la 01.01.N se nregistreaz achiziia utilajului: Utilaje = Furnizori de imobilizri 150.000 2) la 31.12.N se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului: valoare amortizabil : 150.000 10.000 = 140.000 u.m. amortizare anual contabil: 140.000/4 = 35.000 u.m./an Cheltuieli privind = Amortizarea utilajelor 35.000 amortizarea imobilizrilor nregistrrile aferente exerciiului N+1: 1) la 31.12.N+1 se nregistreaz amortizarea utilajului: Cheltuieli privind amortizarea = Amortizarea utilajelor 35.000 imobilizrilor 2) la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, n acest scop se compar valoarea net contabil de la aceast dat cu valoarea just: Valoarea net contabil = 150.000 35.000*2 = 80.000 Valoarea just = 120.000, rezult o reevaluare pozitiv de 40.000, care se va nregistra astfel: a) se anuleaz amortizarea cumulat prin deducerea acesteia din valoarea de intrarea a imobilizrii: Amortizarea utilajelor = Utilaje 70.000 b) se nregistreaz rezerva din reevaluare: Utilaje = Rezerve din reevaluare

40.000

nregistrrile aferente exerciiului N+2: 1) la 31.12.N+2 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului: valoare amortizabil : 120.000 10.000 = 110.000 u.m. amortizare anual contabil: 110.000/2 = 55.000 u.m./an Cheltuieli privind amortizarea = Amortizarea utilajelor 55.000 imobilizrilor

30


,nregistrrile aferente exerciiului N+3: 1) la 31.12.N+3 se nregistreaz amortizarea utilajului: Cheltuieli privind = Amortizarea utilajelor amortizarea imobilizrilor 2) la 31.12.N+3 se vinde imobilizarea: -livrarea utilajului: Debitori diveri = Venituri din vnzarea activelor - descrcarea din gestiune a utilajului : % = Utilaje Amortizarea utilajelor Cheltuieli privind activele cedate

55.000

12.000 120.000 110.000 10.000

3) la 31.12.N+3 se transfer rezerva din reevaluare la rezerv realizat: Rezerve din = Rezerve reprezentnd surplusul 33.600 reevaluare realizat din rezerve din reevaluare

Politicile contabile aplicate de ntreprindere sunt: 1. Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale se realizeaz la cost. 2. Costul de achiziie al unei imobilizri este format din : preul de cumprare, taxele vamale i toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut (cheltuieli de amenajare a amplasamnetului, cheltuieli de transport i de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor, costul estimat pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului). 3. Imobilizrile corporale (utilajele) se amortizeaz. Valoarea amortizabil se determin scznd valoarea rezidual din valoarea de intrare. 4. Dac pentru un activ valoarea contabil este mai mare dect baza fiscal rezult o diferen temporar impozabil, care va determina nregistrarea n contabilitate a unei datorii privind impozitele amnate. 5. Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat astfel: -la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i pierderile de valoare (prelucrarea de referin) -la valoarea sa reevaluat, adic la valoarea just la data reevalurii, diminuat cu amortizrile ulterioare cumulate i pierderile de valoare ulterioare cumulate (prelucrarea alternativ). 6. Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu excepia impozitului generat de o tranzacie contabilizat direct n capitalurile proprii, cnd impozitul se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii.

31


7. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii referitor la o imobilizare corporal poate s fie transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut (activul este retras sau cedat). Cu toate acestea, o parte a rezervelor din reevaluare (pentru o sum egal cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului) poate fi transferat pe msur ce activul este utilizat de ntreprindere. stocuri 1) Evaluarea iniial se realizeaz la cost; evaluarea iniial a stocurilor cumprate se realizeaz la cost de achiziie, care este format din (IAS 2.11): preul de cumprare, taxe de import i alte taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de mrfuri, materiale i servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de achiziie; pentru stocurile obinute din producie, evaluarea iniial se realizeaz la cost de producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime i materialelor n produse finite; cheltuielile fixe sunt incluse n cost innd cont de gradul de utilizare a capacitii de producie (IAS 2.13). Astfel, costul subproduciei diminueaz costul total de producie, iar costul supraproduciei majoreaz costul total de producie. 2) Evaluarea ulterioar se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net (IAS 2.9). Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile vnzrii (IAS 2.6). 3) Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz fie prin metoda costului mediu ponderat (calculat dup fiecare intrare sau la sfritul lunii), fie prin metoda primului intrat primul ieit (FIFO) (IAS 2.25). Cazul contractelor de construcii Contractele de construcii ocup o poziie separat n structura stocurilor, evaluarea acestora la intrare putnd fi realizat dup dou metode: 1) metoda gradului de avansare a lucrrilor prin care se contabilizeaz profitul aferent contractului pe msura executrii lucrrilor. Aceast metod permite repartizarea veniturilor aferente contractului n funcie de procentajul de lucrri realizat n cursul fiecrui exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n acelai mod a beneficiului prevzut. Gradul de avansare poate fi determinat n mai multe moduri. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie s permit o msurare fiabil a lucrrilor realizate. Astfel n funcie de natura contractului se poate folosi procentajul cheltuielilor suportate raportate la costul total estimat sau o msurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate.

32


n acest caz, la sfritul fiecrui exerciiu financiar lucrrile i serviciile n curs de execuie (stocurile) vor fi nregistrate la o valoare determinat n funcie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi repartizat anual proporional cu executarea serviciului, i vor fi incluse n valoarea de intrare a acestora. 2) metoda terminrii lucrrilor limiteaz evaluarea lucrrilor realizate (veniturilor) la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu e finalizat nu va fi contabilizat nici un profit, acesta aprnd n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Aceast metod este recomandat cu precdere n situaia n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod fiabil (IAS 11.33). Pentru aceste active valoarea de intrare este determinat la nivelul costului suportat pentru realizarea activului pn la momentul respectiv. Exemplul 5 Pe data de 1.03.N societatea X a ncheiat un contract de executare a unei lucrri de construcii cu termen de finalizare in exerciiul N+3. La aceast dat, se estimeaz: costul total 800.000 lei i valoarea total a devizului, revizuibil, 1.250.000 lei. Pn la 31.12.N costurile suportate pentru realizarea construciei sunt 250.000 lei. Pentru nregistrarea anual a veniturilor, societatea aplic metoda procentului de avansare a lucrrilor. La 31.12.N+1, se reestimeaz costul total al lucrrii la 900.000 lei iar valoarea devizului la 1.500.000. Cheltuielile exerciiului N+1 suportate n numele construciei sunt 400.000 lei. La 31.12.N+2 se revizuiesc: costul total al lucrrii 1.100.000 lei i valoarea devizului 1.650.000. Cheltuielile exerciiului N+2 realizate n numele construciei sunt 350.000 lei. Pe 26.03.N+3 se finalizeaz i se pred construcia, valoarea veniturilor din prestri de servicii fiind de 1.700.000 lei, iar costul total al lucrrii este de 1.180.000 lei. S se nregistreze tranzaciile aferente fiecrui exerciiu financiar, dac reglementrile fiscale din ara respectiv recunosc, n prelucrarea contabila a contractelor de construcii, doar tratamentul nregistrrii veniturilor utiliznd metoda terminrii lucrrilor. Cota de impozit este 16%. Totodat s se determine i impactul acestor prelucrri asupra situaiilor financiare. (precizm c situaiile financiare vor surprinde doar posturile asupra crora au intervenit modificri fr a ine cont de celelalte elemente de active, datorii, capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli pe care ar putea s le dein societatea respectiv) (toate valorile sunt exprimate n lei). Rezolvare nregistrrile aferente exerciiului N:

33


1) pe parcursul exerciiului N se nregistreaz cheltuielile realizate dupa natura lor, astfel: Cheltuieli = % 250.000 Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 2) la 31.12.N se nregistreaz lucrrile i serviciile n curs aferente lui N prin metoda gradului de avansare: not: conform procedeului de avansare a lucrrilor, la sfritul fiecrui exerciiu financiar lucrrile i serviciile n curs de execuie vor fi nregistrate la o valoare determinat n funcie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi repartizat anual proporional cu executarea serviciului. grad de avansare = (cost N/cost total estimat)*100 = (250.000/800.000)*100 = 31.25% profit N = profit total estimat * grad de avansare = (1.250.000 800.000)*31.25% = 450.000 * 31,25% = 140.625 venit N = cheltuieli N + profit N = 250.000 + 140.625 = 390.625 Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor 390.625 3) calculul i nregistrarea impozitelor amnate: not: deoarece tratamentul contabil aplicat contractului de construcii nu este acceptat din punct de vedere fiscal, baza impozabil recunoscut pentru acest activ este determinat aplicnd procedeul terminrii lucrrilor, la nivelul costului suportat pentru realizarea activului pn la momentul respectiv. Astfel, ntregul profit urmeaz a fi nregistrat i impozitat abia la finalizarea lucrrilor. Valoare contabil activ = 390.625 Baza fiscal activ = 250.000 => diferen temporar impozabil = 140.625 Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N = 140.625 * 16% = 22.500 Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorie de impozit amnat 22.500 Tranzaciile de mai sus vor fi regsite i vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Stocuri 390.625 Profit N Datorii cu impozit amnat Cont de profit i pierdere:

Sume 118.125 22.500

34


Elemente Variaia stocurilor Cheltuieli Cheltuieli cu impozitul amnat Rezultat N

Sume 390.625 (250.000) (22.500) 118.125

nregistrrile aferente exerciiului N+1: 1) pe parcursul exerciiului N+1 se nregistreaz cheltuielile realizate dup natura lor, astfel: Cheltuieli = % 400.000 Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 2) la 31.12.N+1 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+1 utiliznd procedeul gradului de avansare: grad de avansare = (cost N,N+1/cost total reestimat)*100 = ((250.000+400.000)/900.000)*100 = 72.22% profit total = profit total reestimat * grad de avansare = (1.500.000 900.000)*72.22% = 600.000 * 72.22% = 433.320 profit N+1 = profit total profit N = 433.320 140.625 = 292.695 venit N+1 = cheltuieli N+1 + profit N+1 = 400.000 + 292.695 = 692.695 Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor 692.695 3) calculul i nregistrarea impozitelor amnate: Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 = 1.083.320 Baza fiscal activ = 250.000 + 400.000 = 650.000 => diferen temporar impozabil = 433.320 Datorie cu impozitul amnat = 433.320 * 16% = 69.331 Datorie cu impozitul amnat nregistrat N = 22.500 Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N+1 = 46.831 Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorie de impozit amnat 46.831

Tranzaciile de mai sus vor fi regsite i vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Stocuri 1.083.320 Profit N+1 Profit reportat N Total capital propriu

Sume 245.864 118.125 363.989

35


Datorii cu impozit amnat Cont de profit i pierdere: Elemente Variaia stocurilor Cheltuieli Cheltuieli cu impozitul amnat Rezultat N+1

69.331

Sume 692.695 (400.000) (46.831) 245.864

nregistrrile aferente exerciiului N+2: 1) pe parcursul exerciiului N+2 se nregistreaz cheltuielile realizate dup natura lor, astfel: Cheltuieli = % Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 350.000

2) la 31.12.N+2 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+2 prin metoda gradului de avansare: grad de avansare = (cost N,N+1,N+2/cost total reestimat)*100 = (250.000+400.000+350.000)*100/1.100.000 = 90.91% profit total = profit total reestimat * grad de avansare = (1.650.000 1.100.000)*90.91% = 550.000 * 90.91% = 500.005 profit N+2 = profit total profit N profit N+1 = 500.005 433.320 = 66.685 venit N+2 = cheltuieli N+2 + profit N+2 = 350.000 + 66.685 = 416.685 Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor 416.685

3) calculul i nregistrarea impozitelor amnate: Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 + 416.685 = 1.500.005 Baza fiscal activ = 250.000 + 400.000 + 350.000 = 1.000.000 => diferen temporar impozabil = 500.005 Datorie cu impozitul amnat = 500.005 * 16% = 80.001 Datorie cu impozitul amnat nregistrat N,N+1 = 69.331 Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N+2 = 10.670 Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorie de impozit amnat 10.670

36


Tranzaciile de mai sus vor fi regsite i vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Sume Stocuri 1.500.005 Profit N+2 56.015 Profit reportat N+1 245.864 Profit reportat N 118.125 Total capital propriu 420.004 Datorii cu impozit amnat 80.001 Cont de profit i pierdere: Elemente Variaia stocurilor Cheltuieli Cheltuieli cu impozitul amnat Rezultat N+2

Sume 416.685 (350.000) (10.670) 56.015

nregistrrile aferente exerciiului N+3: 1) pe parcursul exerciiului N+3 se nregistreaz cheltuielile realizate dup natura lor, astfel: cost N+3 = cost total lucrare costuri realizate N,N+1,N+2 = 1.180.000 1.000.000 = 180.000 Cheltuieli = % 180.000 Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 2) la 26.03.N+3 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+3: profit N+3 = profit realizat profit nregistrat pn n N+3 = (1.700.000 1.180.000) 500.005 = 19.995 venit N+3 = cheltuieli N+3 + profit N+3 = 180.000 + 19.995 = 199.995 Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor 199.995 3) a) nregistrarea vnzrii lucrrii executate: Clieni = Venituri din prestri de servicii

1.700.000

b) descrcarea din gestiune a lucrrii n curs de execuie: Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 + 416.685 + 199.995 = 1.700.000

37


Variaia stocurilor

= Lucrri i servicii n curs 1.700.000

4) calculul i nregistrarea impozitelor amnate: Valoare contabil activ = 0 Baza fiscal activ = 0 => dife

Documents

Politici Si Optiuni Contabile ID 2011