POLITICI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

în viziunea Standardelor Internaţionale de Contabilitate

(IAS 16 “IMOBILIZĂRILE CORPORALE”)

I. Obiectivul standardului

Unul din Standardele Internaţionale de Contabilitate care tratează problematica imobilizărilor corporale este si IAS 16 “Imobilizările corporale”.

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizările

corporale, iar în cadrul acestuia, identificarea momentului de recunoaştere a acestor active, a valorii lor contabile şi a amortizării aferente constituie problemele centrale ale standardului.

Standardul se referă, în traducere strictă, la terenuri, clădiri – construcţii şi echipamente, preluat în versiune românească prin “imobilizări corporale” şi el trebuie înţeles în contextul prefaţei la Standardele Internaţionale de Raportare financiară – IFRS, în sensul că la elaborarea standardelor nu a existat intenţia ca acestea să fie aplicate elementelor nesemnificative.

De altfel, Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au ca obiect modul de organizare şi ţinere a contabilităţii în timpul exerciţiului financiar. Ele se referă numai la elaborarea situaţiilor financiare care, de regulă, sunt anuale, astfel încât denumirea de Standarde Internaţionale de Raportare financiară – IFRS pare mai conformă.

Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale exceptind cazul in care un alt standard prevede sau permite o abordare contabila diferita.

II. Terminologie utilizată

2.1. Definiţia imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt acele active care îndeplinesc cumulativ două condiţii: - sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau în

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, şi

- este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Comentarii:Din această definiţie rezultă următoarele:

1

Imobilizările corporale trebuie să fie în primul rând active, iar activele sunt definite în Cadrul general privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare si în IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare ca “resurse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de pe urma cărora întreprinderea estimează că va obţine beneficii economice viitoare”. Pe de altă parte, imobilizările corporale sunt bunuri “deţinute de întreprindere“.

Folosirea conceptelor de “resurse controlate” şi “deţinute de întreprindere” face ca această categorie de imobilizări corporale să fie mult mai largă, cuprinzând şi bunurile pe care întreprinderea le foloseşte în exploatare sau le închiriază, proprietatea asupra acestora nemaifiind condiţie determinantă. Este un caz de aplicare a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului (bunurile în leasing financiar, spre exemplu).

Standardul nu cere vreo condiţie legată de o anumită valoare a imobilizărilor corporale, ca în reglementările româneşti ( peste 1.500 RON).

2.2. Termeni utilizaţi

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pâna la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere (altele decât cele cauzate de amortizarea normală a bunului).

Valoarea justă reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunăvoie între două părţi aflate în cunoştintă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care pretul este determinat obiectiv.

Valoarea justă a activelor este, de regulă, valoarea lor de piaţă, care se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori profesionişti calificaţi. Valoarea de piaţă a unui bun presupune :

existenţa unui bun identificat care să fie destinat schimbului contra unei sume de bani sau a altui bun

existenţa unei pieţe a produsului şi a unei concurenţe normaleexistenţa vânzătorului şi a cumpărătorului care să fie în cunoştinţă de cauză, adică să fie

avizaţi, competenţi şi independenţi, condiţie a determinării în mod obiectiv a unui preţ

Costul reprezintă suma platita in numerar sau echivalent de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achizitionarea unui activ la data achizitiei sau constructiei acestuia.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfirsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate (taxe juridice, spre exemplu).

Estimarea valorii reziduale a unui bun încă de la data achiziţiei eacestuia, deşi dificilă, trebuie efectuată de cadrele tehnice ale întreprinderii sau folosind documentaţia tehnică a bunului.

Durata de viata utilă reprezintă :

2

- perioada pe parcursul careia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării, sau

- numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare, ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Valoarea amortizabilă a unui activ este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Conform IAS 16, orice altă valoare substituită costului în situaţiile financiare (valoarea reevaluată, spre exemplu) stă la baza determinării valorii amortizabile, adică a valorii ce trebuie recunoscută treptat, pe măsura utilizării bunului, prin amortizare.

Valoarea amortizabilă se stabileşte prin documentaţia tehnică a bunului cu ocazia achiziţionării. Aceasta poate fi revizuită periodic, pe bază de expertiză tehnică, atunci când apar modificări evidente în starea fizică, morală ori funcţională a bunului.

Amortizarea  este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viaţă utilă.

Amortizarea, fiind un element al costurilor înregistrate de întreprindere, se calculează lunar şi anual,

a) fie prin raportarea valorii amortizabile a activului la numărul de ani sau de luni care constituie durata de viaţă utilă a respectivului activ

b) fie prin aplicarea unei rate de amortizare asupra costului respectivului activ.

Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă a unui activ.

ExempluSe cunosc următoarele date în legătură cu achiziţionarea şi punerea în stare de

funcţionare a unui activ:- costul activului 120.000- durata de viaţă utilă 5 ani- valoare reziduală estimată 20.000

Rezultă o valoare amortizabilă de 100.000 (120.000 – 20.000) , o amortizare anuală de 20.000, calculată astfel:

(120.000 – 20.000) /5

Valoarea contabilă în bilanţurile anuale pe cei 5 ani va fi egală cu valoarea rămasă de amortizat minus valoarea reziduală, respectiv:

100.000 în bilanţul anului 1 80.000 în bilanţul anului 2 (100.000 – 20.000) 60.000 în bilanţul anului 3 (80.000 – 20.000) 40.000 în bilanţul anului 4 (60.000 – 20.000) 20.000 în bilanţul anului 5 (40.000 – 20.000)

Se observă că în anul 5, valoarea contabilă este egală cu valoarea reziduală de 20.000.

3

III. Recunoaşterea imobilizarilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ atunci când:

- este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului, si

- costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

a. O intreprindere demonstrează că un element satisface primul criteriu de recunoaştere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Ca urmare a acestei certitudini, întreprinderea trebuie să preia atât beneficiile cât şi riscurile aferente activului.

b.Al doilea criteriu de recunoaştere este de obicei satisfăcut deoarece la cumpararea activului la costul de achiziţie şi cheltuielile ocazionate de achiziţie sunt identificabile în mod cert .

În cazul obţinerii unei imobilizări în regie proprie, măsurarea obiectivă a costului poate fi obtinută luând în considerare tranzacţiile efectuate cu terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări efectuate în procesul de producţie.

IV. Evaluarea imobilizărilor corporale

4.1. Evaluarea la data intrării în întreprindere

Structura şi modul de determinare a costului imobilizărilor corporale diferă în funcţie de modalitatea de intrare a acestora în întreprindere.

Căi de intrare a impbilizărilor corporale în întreprindere: a. prin achiziţie b. prin producţie proprie c. prin schimb cu alte active d. ca aport în natură la capitalul social e. cu titlu gratuit

Costul de achizitiePotrivit IAS 16, costul de achiziţie a unei imobilizări corporale este format din:

pretul de cumparare (ajustat cu reducerile comerciale acordate de furnizor: rabaturi, remize, risturnuri; ajustat cu valoarea TVA sau cu valoarea oricărei alte taxe recuperabile)

taxele vamale (în cazul importurilor) taxele nerecuperabile

4

cheltuieli direct legate de punerea în functiune a activului, precum: costuri de amenajare a amplasamentului costuri iniţiale de livrare şi manipulare costuri de montaj onorariile personalului de specialitate (arhitecţi, ingineri etc.) costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de

restaurare a amplasamentului, în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente” ( aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion)

Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei respectivei imobilizări corporale, detrminate în concordanţă cu tratamentul alternativ permis din IAS 23 « Costurile îndatorări »i.

Pierderile initiale din exploatare efectuate înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute drept cheltuială a perioadei.

Exemplul 1   S.C.’’X’’ achizitionează o linie de productie, cheltuielile legate de achiziţie fiind :

preţ de cumparare 60.000.000 u.m.costuri de montaj 30.000.000 u.m.cheltuieli de transport până la locul de montare 12.000.000 u.m.onorariile inginerilor care montează linia 10.000.000 u.m.

- cheltuieli cu demontarea, mutarea şi restaurarea amplasamentului 20.000.000 u.m. Cost de achizitie :

preţ de cumpărare 60.000.000 + costuri de montaj 30.000.000 + cheltuieli de transport până la locul de montare 12.000.000 + onorariile inginerilor care montează linia 10.000.000 + cheltuieli cu mutarea , demontarea şi restaurarea amplasamentului 20.000.000 = cost de achiziţie 132.000.000

Reflectarea în contabilitate a achiziţiei instalaţiei :

2131 = % 132.000.000 4041 112.000.000

15132 20.000.000

Exemplul 2  

1 Furnizori de imobilizări2 Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea

5

S.C.’’A’’ importă o instalaţie pentru extracţia ţiţeiului, cheltuielile legate de achiziţie fiind :

- preţ de cumparare 70.000.000 u.m. - taxe vamale 7.000.000 u.m. - comision vamal 700.000 u.m. - cheltuieli legate de punerea în funcţiune 15.000.000 u.m. - cheltuielile cu reclama 10.000.000 u.m.

La terminarea extracţiei societatea estimează că cheltuielile cu mutarea, demontarea activului vor fi de 20.000.000 u,m., reprezentate de :

cheltuieli cu materiale consumabile 7.000.000 u.m. salarii 6.000.000 u.m. prestaţii primite de la terţi 7.000.000 u.m.

Durata de viată utilă a instalaţiei este de 12 ani. Costul de achiziţie: preţ de cumparare 70.000.000 + taxe vamale 7.000.000 + comision vamal 700.000 + cheltuieli legate de punerea în funcţiune 15.000.000 + cheltuieli cu montarea, demontarea activului 20.000.000 = cost de achiziţie 112.700.000

a) se inregistrează achiziţia instalaţiei

2131 = % 112.700.000 404 85.000.000 4463 7.700.000 1513 20.000.000

b) se inregistrează amortizarea anuală a instalaţiei

6811 = 2813 9.391.666 (adică 112.700.000/12 ani)Cheltuieli de exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaţiilor imobilizărilor

c) se inregistrează cheltuielile cu demontarea activului la expirarea perioadei de utilizare:

- cheltuieli cu materiale consumabile

602 = 302 7.000.000 Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile

3 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

6

consumabile

- cheltuieli cu salariile personalului

641 = 421 6.000.000 Cheltuieli cu salariile Personal, salarii personalului datorate

- cheltuieli cu serviciile primite de la terţi

628 = 401 7.000.000 Alte chelt. cu serviciile Furnizori executate de terţi

d) anularea provizionului constituit

1513 = 7812 20.000.000 Provizioane pt. Venituri din proviz. pt. dezafectare riscuri şi chelt.

În situaţia în care plata unei imobilizări cumpărate este decalată dincolo de condiţiile prevăzute iniţial prin contract (plată imediată), norma prevede ca respectivul activ să fie contabilizat la preţul său dat de plata imediată, iar suma plătită în plus să fie considerată o cheltuială a perioadei de credit.

Exemplul 3O întreprindere cumpără un utilaj în următoarele condiţii:

preţ de achiziţie 100.000.000 u.m., cu plata imediatăse convine cu furnizorul plătirea la livrare a unei părţi din suma datorată, respectiv

40.000.000 u.m., iar diferenţa, 15 luni mai târziu, pentru care furnizorul percepe un supliment de preţ la nivelul ratei dobânzii de 30%.

Valoarea totală plătită furnizorului va fi de 118.000.000 u.m. [adică 40.000.000 + 60.000.000 + (60.000.000 X 30%)].

Conform prevederilor normei, utilajul va fi înregistrat în contabilitate la nivelul sumei de 100.000.000 u.m., suplimentul de preţ fiind considerat o cheltuială a perioadei, astfel:

Achiziţionarea utilajului:

Utilaje = % 100.000.000 Conturi la bănci în lei 40.000.000 Furnizori de imobilizări 60.000.000

Plata furnizorului de imobilizări, 15 luni mai târziu:

7

% = Conturi la bănci în lei 78.000.000 Furnizori de imobilizări 60.000.000 Cheltuieli privind dobânzile 18.000.000 (60.000.000 X 30%)

Norma face referire şi la imobilizările a căror intrare în întreprindere rezultă dintr-un schimb cu alte imobilizări. În acest caz, distingem următoarele situaţii:

a) Situaţia în care bunul oferit în contrapartidă este de o natură sau de o valoare diferită de cea a imobilizării obţinute.

În această situaţie, imobilizarea primită va fi înregistrată în contabilitate la valoarea sa justă ce corespunde, în esenţă, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaugă sau din care se scade o anumită sumă bănească.

În cazul unei diferenţe faţă de valoarea netă contabilă a vechiului activ, operaţia va conduce la o modificare a rezultatului perioadei.

b) Situaţia în care bunul oferit în contrapartidă este de o natură şi de o valoare echivalentă.

În această situaţie, imobilizarea primită va fi înregistrată în contabilitate la valoarea netă contabilă a activului cedat, astfel încât schimbul să nu aibă nici o influenţă asupra rezultatului perioadei.

Totuşi, din motive de prudenţă, atunci când valoarea efectivă a activului intrat este inferioară valorii nete contabile a activului cedat, se reţine cea mai mică dintre cele două valori.

Exemplul 4O întreprindere posedă un autoturism estimat la o valoare de 200.000.000 u.m.. Acesta

a fost achiziţionat la un cost de achiziţie de 400.000.000 u.m.. Amortizarea cumulată este de 250.000.000 u.m.

Cazul 1. Autoturismul este schimbat contra altui autoturism, estimat la o valoare de 280.000.000

u.m.. Întrepriderea va achita suma de 80.000.000 u.m., pentru a compensa diferenţa.

Operaţia va conduce la:

a) anularea amortizării cumulate a autoturismului cedat, pe de o parte, cu suma de 250.000.000 u.m., şi

b) scăderea valorii autoturismului cu suma de 120.000.000 u.m. ( adică 400.000.000 – 280.000.000) şi creşterea veniturilor din cedarea activelor cu suma de 50.000.000 u.m. [adică 280.000.000 – (150.000.000+80.000.000)], pe de altă parte.

Înregistrarea în contabilitate va fi:

8

Amortizări cumulate referitoare = % 250.000.000la mijloacele de transport Mijloace de transport 120.000.000 (400.000.000-280.000.000)

Conturi la bănci în lei 80.000.000 Venituri din cedarea activelor 50.000.000 280.000.000-(150.000.000+80.000.000)

Cazul 2. Autoturismul este schimbat contra unui utilaj de producţie estimat la aceeaşi valoare de

200.000.000 u.m..Chiar dacă bunurile au aceeaşi valoare, operaţia va conduce la constatarea unui venit,

deoarece este vorba de bunuri de naturi diferite.

Înregistrarea în contabilitate va fi: % = % 200.000.000 Maşini, utilaje şi instalaţii de lucru Mijloace de transport 400.000.000

250.000.000 Amortizări cumulate referitoare la Venituri din cedarea 50.000.000 mijloacele de transport activelor

Cazul 3. Autoturismul este schimbat contra altui autoturism, a cărui valoare de utilitate este

cvasiidentică.Operaţia nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeaşi

natură şi de aceeaşi valoare.

4.1.2. Costul de productie

Cuprinde : cheltuielile directe de productie ( consumuri de materii prime si materiale,

manopera directa), exclusiv costul indatorarii (conform IAS 23)4 , şi

cota de cheltuieli indirecte alocata sistematic asupra bunului obtinut (amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, conducerea si administrarea sectiilor)

4 Costurile îndatorării cuprind dobânzi şi alte cheltuieli suportate de întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri , pentru achiziţionarea sau construirea de active pe termen lung

9

Cheltuielile reprezentând manopera, rebuturi sau alte consumuri peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu sunt incluse in costul activului.

Exemplu   Pentru instalarea unei linii tehnologice de confecţii s-au efectuat următoarele

cheltuieli : - cost de achiziţie utilaj 30.000.000 u.m. - cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.200.000 u.m. - taxe vamale achitate 10.000.000 u.m. - cheltuieli cu montajul utilajului 7.000.000 u.m. - cheltuieli cu amenajarea clădirii 17.000.000 u.m. - cheltuieli cu paza utilajelor 1.500.000 u.m. - cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse 3.000.000 u.m. - cheltuieli cu dobânzi aferente liniei de credit 2.000.000 u.m.

- cheltuieli cu pierderea tehnologică a primei producţii 3.000.000 u.m.

Valoarea totală a cheltuielilor ce se pot capitaliza este de 72.200.000 u.m., excaptând cheltuielile cu paza utilajului, considerate cheltuieli administrative (1.500.000 u.m.) , cheltuielile cu pierderea aferentă primei producţii (3.000.000 u.m.), cu promovarea gamei de produse (3.000.000 u.m.), cheltuielile cu dobânzile aferente liniei de credit (2.000.000 u.m.), considerate cheltuieli aferente exerciţiului.

se inregistrează achiziţia utilajului

2131 = % 72.200.000 404 62.200.000 446 10.000.000 - se inregistrează cheltuielile care nu au fost capitalizate

- cheltuieli cu paza utilajului 628 = 401 1.500.000

- cheltuieli cu materialele aferente pierderii din prima producţie 602 = 302 3.000.000

- cheltuieli cu reclama produselor 623 = 401 3.000.000

- cheltuieli cu dobanda aferentă liniei de credit 666 = 1682 2.000.000

În ceea ce priveste cheltuielile ulterioare, IAS 16 precizează că valoarea iniţială a imobilizării corporale va fi majorată cu valoarea unor cheltuieli ulterioare, numai dacă se

10

estimează că se vor obţine beneficii economice suplimentare în viitor faţă de cele estimate iniţial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Exemple de îmbunătăţiri care conduc la creşterea beneficiilor economice viitoare ( şi care trebuie capitalizate) :

- modificarea unui mijloc fix pentru a-i mări durata de viaţă utilă, inclusiv sporirea capacităţii acestuia ;

- modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei ;

- adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial.

Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea terenurilor şi a mijloacelor fixe făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor viitoare pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial sunt înregistrate în contabilitate drept cheltuieli ale perioadei.

Exemplu   O societate achiziţionează un mijloc de transport, valoarea de intrare 130.000.000

u.m.. Pe parcursul utilizării se inlocuieşte o piesă care conduce la reducerea consumului de carburant cu 15%, în valoare de 10.000.000 u.m.

Nefuncţionând la parametrii iniţiali, se înlocuieşte o altă piesă în valoare de 3.000.000 u.m., cheltuieli cu montarea 800.000 u.m.

a) se înregistrează achiziţia mijlocului de transport 2133 = 404 130.000.000

b) se inregistrează pisele de schimb recunoscute ca activ 2133 = 404 10.000.000 c) se inregistrează piese de schimb recunoscute ca cheltuieli ale perioadei şi manopera

aferentă

6024 = 3024 3.000.000 628 = 401 800.000

Tratamentul contabil abordat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziţionării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luaţi în considerare la valoarea iniţială şi la recunoaşterea elementelor aferente şi de posibilitatea de recuperare a acestor cheltuieli ulterioare.

Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix in situaţia de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizează cu condiţia ca acestea să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului.

În situaţiile în care unele componente importante din cadrul imibilizărtilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp, acestea vor fi reflectate în contabilitate ca

11

active distincte deoarece au durate de vaţă utile diferite de cea a activului din care fac parte. De exemplu, înlocuirea interiorului unui avion (scaune si tapiţerie), necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a acestuia şi vor fi reflectate în contabilitate ca active distincte.  

4.2. Evaluarea la data bilanţului

IAS 16 prevede două tratamente contabile în stabilirea valorii bilanţiere a imobilizărilor corporale : tratamentul contabil de bază şi tratamentul contabil alternativ permis.

Tratamentul contabil de bază prevede că imobilizarile corporale trebuie prezentate în bilant la cost, ajustat cu valoarea amortizărilor cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din deprecieri.

Exemplu SC “GAMA” deţine un mijloc de transport achiziţionat la 01.01.N la valoarea de

200.000.000 u.m.; amortizarea cumulată la sfârşitul exercitiului N+3 este de 80.000.000 u.m.. În bilanţul de la 31.12.N+3, mijlocul de transport va fi înscris la valoarea de

120.000.000 u.m. (200.000.000 u.m. – 80.000.000 u.m.).

Tratamentul alternativ permis prevede că ulterior recunoaşterii iniţiale, o imobilizare corporală să fie prezentată în bilanţ la valoarea reevaluată, pe baza valorii juste la momentul reevaluării, mai puţin amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încat, valoarea reevaluată să nu difere semnificativ de valoarea justă la data bilanţului.

De regulă, reevaluarea are la bază valoarea justă a imobilizărilor la data bilanţului care coincide cu valoarea de piaţă. Atunci când nu există nicio posibilitate de a identifica valoarea de piaţă, deoarece acel gen de activ este foarte rar vândut, acestea vor fi evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzatoare.

Cand un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă caruia îi aparţine elementul respectiv trebuie reevaluată aceasta are ca scop evitarea reevaluării selective şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

Frecvenţa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizărilor corporale, astfel:

- dacă valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluari anuale;

- daca valoarea justă nu sufera modificări semnificative, nu este necesar să se efectueze reevaluări anuale.

Deşi experţii evaluatori trebuie să aplice Standardele Internaţionale de Evaluare, IAS 16, în paragraful 33, tratând aspectele legate de amortizarea cumulată la data reevaluării, prevede că reevaluarea se poate face plecând de la valoarea brută sau de la valoarea rămasă a acestora.

12

- în primul caz, se recalculează proporţional şi amortizarea acumulată până la data reevaluării, astfel încât valoarea contabilă a activului (valoarea rămasă) să fie egală cu valoarea reevaluată. Se utilizează un indice de reevaluare.

- în cel de-al doilea caz, mai întâi se elimină amortizarea cumulată până la data reevaluării şi se supune reevaluării valoarea rămasă, astfel încât, după reevaluare, valoarea contabilă va fi egală cu valoarea reevaluată a activului respectiv

Exemplu

O maşină a fost achiziţionată la data de 20 dec 1995, şi a fost recunoscută pentru un cost de 22.000.000 u.m., determinându-i-se o valoare amortizabilă de 20.000.000 u.m. şi o durată de viaţă utilă de 10 ani.

În decembrie 2000 maşina a fost reevaluată la 16.000.000 u.m. Înainte de reevaluare în contabilitate se prezenta astfel:

Cost 22.000.000 Amortizare cumulată 10.000.000 (20.000.000/10 ani x 5 ani) Valoare contabilă 12.000.000

1. În cazul reevaluării având ca bază de pornire valoarea brută a activului (costul), se va determina o valoare reevaluată de 29.400.000 (22.000.000 x 1,345).

Se recalculează proporţional şi amortizarea cumulată care, reevaluată, va fi de 13.400.000 (10.000.000 x 1,34). Valoarea contabilă (netă) va fi de 16.000.000 (29.400.000 – 13.400.000).

Înregistrările în contabilitate vor fi:

Se măreşte valoarea maşinii şi se constituie rezerva din reevaluare cu suma de 7.400.000 (29.400.000 – 22.000.000):

Imobilizări corporale = Rezerve din reevaluare 7.400.000

Se diminuează valoarea rezervei din reevaluare cu diferenţa dintre amortizarea reevaluată de 13.400.000 şi amortizarea nereevaluată de 10.000.000, adică cu 3.400.000, astfel:

Rezerve din reevaluare = Amortizare cumulată 3.400.000

2. În cazul reevaluării pornind de la valoarea contabilă netă a maşinii de 12.000.000 lei, se obţine o valoare reevaluată de 16.000.000 lei, care este şi valoarea netă sau noul cost al maşinii.

După reevaluare, înregistrările vor fi:

5 1,34 = 16.000.000 / 12.000.000

13

Se elimină valoarea amortizării din valoarea maşinii:

Amortizări cumulate = Imobilizări corporale 10.000.000

Se constituie rezerva din reevaluare cu suma de 4.000.000, reprezentând diferenţa dintre valoarea netă contabilă reevaluată (16.000.000) şi valoarea netă contabilă nereevaluată (12.000.000):

Imobilizări corporale = rezerve din reevaluare 4.000.000

Amortizarea

IAS 16 prevede că valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie în mod sistematic ( în sensul că amortizarea trebuie să rezulte din aplicarea unei metode alese în momentul contabilizării activului) alocată pe toată durata ei de utilitate.

Metoda de amortizare aleasă trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice aşteptate ca urmare a utilizării activului, şi trebuie să fie aplicată în mod constant pe durata de utilizare a respectivului activ. Nu este permisă variaţia amortizării în funcţie de performanţele întreprinderii.

Valoarea amortizabilă a unui activ este dată de costul de achiziţie (sau de producţie), diminuat cu valoarea sa reziduală.

Valoarea reziduală este suma pe care întreprinderea aşteaptă să o obţină prin revânzarea bunului la sfârşitul perioadei de utilizare, sumă diminuată cu valoarea cheltuielilor de cesiune.

Durata de utilizare reprezintă:a) fie perioada în cursul căreia întreprinderea planifică să utilizeze bunul;

b) fie numărul de unităţi de producţie pe care întreprinderea speră să le obţină prin folosirea activului în cauză.

În lumina SIC, determinarea duratei de utilizare a unui activ este o problemă de judecată profesională, ce presupune luarea în consideraţie a mai multor factori, precum:

nivelul de utilizare estimate de către întreprindere; estimarea se face pe baza capacităţii sau a producţiei fizice estimate a activului

uzura fizică estimată, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar fi numărul de schimburi în care se utilizează programul de reparaţii şi întreţinere practicat de întreprindere, modul de întreţinere şi conservare a activului etc;

uzura morală la care este supus respectivul active, ca urmare a schimbărilor în structura cererii pe piaţă pentru bunurile şi serviciile furnizate, la care participă respectivul activ

14

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (în cazul bunurilor care fac obirctul unui contract de leasing financiar).

Stabilirea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări este la latitudinea conducerii întreprinderii. Durata de viaţă utilă care stă la baza calculului amortizării poate să difere de durata de viaţă econimică a respectivei imobilizări.

ExempluÎntreprinderea X, în vederea realizării unui contract privind furnizarea a 360.000 de

piese în 3 ani, a fabricat o maşină specială al cărui cost de producţie este de 180.000.000 lei. Scadenţarul livrărilor de piese a fost fixat, de comun acord cu clientul, după cum urmează:

în anul 1: 72.000 piese în anul 2: 90.000 piese în anul 3: 198.000 piese

Maşina este scoasă din funcţiune la sfârşitul celui de-al treilea an.Întreprinderea nu doreşte să aplice metodele clasice de amortizare (lineară sau

degresivă, spre exemplu) deoarece acestea nu conduc la un ritm real de depreciere al respectivei maşini.

Drept urmare, întreprinderea decide ca amortizarea să se bazeze pe cantităţile produse, astfel:

în anul 1: 180.000.000 X 72.000/360.000 = 36.000.000 u.m. în anul 2: 180.000.000 X 90.000/360.000 = 45.000.000 u.m. în anul 3: 180.000.000 X 198.000/360.000 = 99.000.000 u.m. 180.000.000 u.m.

ExempluO întreprindere al cărei obiect de activitate îl reprezintă închirierea de mijloace de

transport, utilizează aceste imobilizări timp de 3 ani, apoi le vinde la valoarea lor netă contabilă.

Întreprinderea estimează că un vehicul se depreciază după cum urmează: în primul an 25% din valoare; în cel de-al doilea an 20% din valoare; în cel de-al treilea an 15% din valoare. Costul de achiziţie al unui vehicul este de 500.000.000 u.m.

Să se determine amortizarea unui mijloc de transport pentru cei trei ani de utilizare

Amortizare : în anul1: 500.000.000 X 25% = 125.000.000în anul 2: 500.000.000 X 20% = 100.000.000în anul 3: 500.000.000 X 15% = 75.000.000 300.000.000

15

Dar, ţinând cont de faptul că valoarea amortizabilă a unui bun este dată de costul de achiziţie (sau de producţie, după caz), diminuat cu valoarea sa reziduală, amortizarea nu ar trebui să fie calculată în funcţie de costul total al activului (decât dacă întreprinderea are intenţia să utilizeze bunul până la terminarea duratei sale economice de viată), ci în funcţie de costul total diminuat cu valoarea reziduală.

O astfel de practică se utilizează în ţările anglo-saxone, ţări în care beneficiul fiscal este calculat independent de metodele utilizate de contabilitate. În celelalte ţări, practica dominantă este aceea în care activele se amortizează pe baza costului total şi al duratei lor economice de viaţă.

5.1. Alte metode de amortizare aplicabile

Printer metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea amortizabilă a unui active de-a lungul duratei sale de viaşă utile, IAS 16 menţionează:

1.Metoda lineară2. Metoda însumării anilor de viaţă utilă3. Metoda degresivă

1. Metoda lineară conduce la o cheltuială constantă pe toată durata de viaţă utilă a activului.

Începutul amortizării: data introducerii în serviciu sau punerii în funcţiune a imobilizării corporale

Baza de amortizare: costul sau o altă valoare de intrare în patrimoniuRata de amortizare se calculează la nivelul mărimii 100/n, în care n este durata de viaţă

utilă în ani

Exemplu

O maşină a fost cumpărată şi pusă în funcţiune la data de 1 ian. 2000. Costul acesteia a fost de 110.000.000 lei, valoarea reziduală estimată a fost de 10.000.000 lei, durata de viaţă utilă 5 ani.

Data Amortizareaanuală

Amortizareacumulată

Valoarea contabilă

1.01.2000

- - 110.000.000(inclusiv

valoarea reziduală)31.12.20

0020.000.0006 20.000.000 90.000.0007

31.12.2001

20.000.000 40.000.000 70.000.0008

31.12.2002

20.000.000 60.000.000 50.000.000

31.12.20 20.000.000 80.000.000 30.000.000

6 (110.000.000 – 10.000.000) : 5 ani7 110.000.000 – 20.000.0008 110.000.000 – 40.000.000

16

0331.12.20

0420.000.000 100.000.000 10.000.000

Valoarea reziduală

2. Metoda însumării anilor de viaţă utilă

Are ca rezultat o cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei sale de viaţă utile.

Suma numărului de ani: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15

Data Amortizarea

anualăAmortizarea

cumulatăValoarea

contabilă1.01.200

0- - 110.000.000

(inclusiv valoarea reziduală)

31.12.2000

(100.000.000 x 5) /15 =33.333.000

33.333.000 76.667.000

31.12.2001

(100.000.000 x 4) /15 =26.667.000

60.000.000 50.000.000

31.12.2002

(100.000.000 x 3) /15 =20.000.000

80.000.000 30.000.000

31.12.2003

(100.000.000 x 2) /15 =13.333.000

93.333.000 16.667.000

31.12.2004

(100.000.000 x 1) /15 =6.667.000

100.000.000 10.000.000Valoarea reziduală

3. Metoda degresivăAre ca rezultat o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă

utilă a activului.Metoda presupune multiplicarea ratei lineare de amortizare cu nişte coeficienţi ce iau

valori între 1,5 şi 2,5 în funcţie de durata de viaţă utilă a imobilizării.

Considerăm coeficient degresiv 2.

Rata amortizării lineare = 1/5 ani , adică 20%

Rata amortizării degresive = 20% x 2 = 40%

17

Data

Valoarea de amortizat la începutul exerciţiului

Amortizarea anuală

Amortizarea cumulată

Valoarea contabilă

1.01.2000 - - - 110.000.00031.12.2000 110.000.000 44.000.0009 44.000.000 66.000.00031.12.2001 66.000.000 26.400.00010 70.400.000 39.600.00031.12.2002 39.600.000 15.840.000 86.240.000 23.760.00031.12.2003 23.760.000 9.504.000 95.744.000 14.256.00031.12.2004 14.256.000 4.256.00011 100.000.000 10.000.000

val. reziduală

Compararea metodelor:

Data LinearÎnsumarea număruluide ani

Degresiv

31.12.2000 20.000.000 33.333.000 44.000.00031.12.2001 20.000.000 26.667.000 26.400.00031.12.2002 20.000.000 20.000.000 15.840.00031.12.2003 20.000.000 13.000.000 9.504.00031.12.2004 20.000.000 6.667.000 4.256.000

VI. Prezentarea informatiilor in situatiile financiare

Pentru fiecare clasă de imobilizări corporale, o întreprindere trebuie să prezinte în situaţiile financiare urmatoarele informaţii:

- bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;- metodele de amortizare;- duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare cumulată la începutul şi la sfârşitul

perioadei;- reconcilierea valorii contabile la începutul şi la sfârşitul perioadei, menţionându-se:

intrările, cedările, achiziţiile din combinări de întreprinderi, creşterile sau diminuările din reevaluare, amortizarea, diferenţele de curs valuatar, alte mişcări valorice;

- politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului imobilizărilor corporale;

- existenta activelor gajate sau ipotecate;

9 110.000.000 x 40%10 66.000.000 x 40%11 4.256.000 = 14.256.000 – 10.000.000. În ultimul an, calculul amortizării se face astfel încât să se păstreze constantă valoarea reziduală

18

- valoarea cheltuielilor cu imobilizările corporale;- valoarea angajamentelor privind achiziţionarea de imobilizări corporale;- dacă imobilizările corporale sunt exprimate la valori reevaluate, sunt prezentate

informaţii privind: baza folosită în reevaluare, data intrării în vigoare a reevaluării, cine a efectuat reevaluarea, natura oricăror indici folosiţi la determinarea costului de înlocuire , surplusul din reevaluare.

Bilanţul ofera informaţii privind valoarea netă a imobilizărilor corporale.

Contul de profit şi pierdere cuprinde informaţii privind: - cheltuielile cu amortizarea aferentă exerciţiului curent, şi - ajustarea valorii imobilizărilor corporale din exerciţiul curent (cheltuielile şi

veniturile din provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale).

Situaţia modificării capitalului propriu cuprinde surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale şi surplusul realizat din rezerve din reevaluare, în cazul în care se foloseşte tratamentul alternativ.

Notele explicative cuprind: valoarea brută şi valoarea amortizării cumulate la începutul şi la sfârşitul perioadei, iar în cazul în care se foloseşte tratamentul alternativ, aceasta trebuie mentionată.

Bibliografie:

1. Cicilia, Ionescu – Note de curs 2010;2. Hennie van Greuning – Standarde internaţionale de raportare financiară, Ghid

practic, Ediţie revizuită 2007, Editura Irecson, Bucureşti, 2007.

19