POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)

CUPRINS

1


CAPITOLUL I SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE –

IMPOZITUL PE PROFIT

1.1 ARIA CONCEPTUALĂ ŞI DE APLICABILITATE A IMPOZITULUI PE

PROFIT.DEFINIŢII ŞI CONCEPTE CHEIE

Profitul este diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile obţinute dintr-o activitate cu

scop lucrativ de către o entitate care are intentia obţinerii de profit într-o anumită

perioadă de timp.

Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra profitului obţinut.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi

viitoare privind impozitul pe profit, precum şi prezentarea impozitului pe profit în

situaţiile financiare şi prezentarea informaţiilor legate de impozitul pe profit.

Conform acestui standard, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu

impozitul amânat în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea

valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi

viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea

acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale.

Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a

profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât

impozitul curent, cât şi impozitul amânat.

Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitelor pe profit o

constituie felul în care să se contabilizeze consecinţele fiscale curente şi viitoare ale:

recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce

sunt recunoscute în bilanţul unei întreprinderi; şi

tranzacţiilor şi ale altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute

în situaţiile financiare ale unei întreprinderi.1

Definiţii şi concepte cheie

În IAS 12 sunt folosiţi următorii termeni cu înţelesurile specificate:

1 IAS 12 “Impozitul pe profit”

2


Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă, înainte

de scăderea cheltuielilor cu impozitul.

Rezultatul impozabil (profit sau pierdere) este profitul (pierderea) pe perioada

exerciţiului, determinat în concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe

baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).

Cheltuiala cu impozitul pe profit ( venitul din impozitul pe profit) reprezintă

valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada

exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent, cât şi impozitul amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în

raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului

pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele

temporare impozabile.

Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului

pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:

diferenţele temporare deductibile;

reportarea pierderilor fiscale nefolosite; şi

reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ

sau datorie din bilanţ şi baza fiscală a acestora.

Diferenţele temporare impozabile sunt acele diferenţe temporare ce vor avea

ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii

fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a

datoriei este recuperată sau decontată.

Diferenţele temporare deductibile sunt acele diferenţe temporare ce vor avea

ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a

pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau

a datoriei este recuperată sau decontată.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea acelui activ

sau acelei datorii în scopuri fiscale.

3


Valoarea contabilă a unui activ este valoarea netă contabilă la care activul

este înregistrat în bilanţ şi se determină ca diferenţă între valoarea contabilă (valoarea

de intrare) pe de o parte, şi amortizările şi provizioanele pentru depreciere, pe de altă

parte.

Valoarea contabilă a unei datorii este valoarea la care datoria este înscrisă în

bilanţ şi reprezintă suma ce trebuie plătită de întreprindere pentru achitarea datoriei.

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scăzută din

beneficiile economice impozabile atunci cand se recuperează valoarea netă contabilă a

unui activ. În condiţiile în care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de

impozitare a unui activ va fi egală cu valoarea sa netă contabilă şi nu vor rezulta

diferenţe temporare.

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice

sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce

priveşte respectiva datorie.

Conform “Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”

următorii termeni sunt definiţi astfel:

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori

descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele

decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori

creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele

decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Ordinul 1752 defineşte veniturile ca fiind sumele sau valorile încasate sau de

încasat în nume propriu din activităţile curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Acelaşi ordin defineşte cheltuielile entităţii ca fiind valorile plătite sau de

plătit pentru consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care

beneficiază entitatea, pentru cheltuielile cu personalul şi executarea unor obligaţii

legale sau contractuale.

4


1.2 Referenţiarul contabil. Reglementări contabile în domeniu.

Conform IAS 12, impozitele curente şi impozitele amânate sunt contabilizate, în

contul de profit şi pierdere sau la capitaluri proprii, dacă elementele la care se referă

au fost înregistrate direct la capitaluri proprii, în numele aceleaşi perioade sau nu.

Impozitele curente trebuie să fie contabilizate la datorii (pasive), atâta timp cât ele

nu sunt plătite.

Un pasiv de impozit amânat este contabilizat pentru toate diferenţele temporare

impozabile, exceptând situaţia în care el este generat de un fond comercial sau de

contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii, în contextul unei tranzacţii care

nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici

rezultatul impozabil.

Un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat, pentru toate diferenţele

temporare deductibile, în măsura în care este probabil ca un beneficiu impozabil să fie

disponibil, asupra căruia să se impute aceste diferenţe temporare deductibile. Totuşi,

un activ de impozit amânat nu este contabilizat, dacă el este generat de contabilizarea

iniţială a unui activ sau a unei datorii, într-o tranzacţie care nu este o grupare de

întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.

Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală ,

rezultă o diferenţă temporară impozabilă, deoarece beneficiile economice generate de

recuperarea activului, adică beneficiile economice impozabile, depăşesc valoarea ce

va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Invers, dacă valoarea contabilă

a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa temporară este deductibilă.

Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin

intermediul unei ieşiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Când resursele

ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul

impozabil al exerciţiilor respective. Diferenţele favorabile ce apar între valoarea

contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. Eventualele diferenţe

nefavorabile între valoarea contabilă şi baza de impozitare a datoriilor sunt

considerate impozabile.

5


Prevederi referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere conform

OMFP 1752-2005

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale

entităţii trebuie prezentate la “Venituri extraordinare” şi “Cheltuieli extraordinare”.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente

sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care nu se

aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.2

Prin activităţi curente se înţelege orice activităţi desfăşurate de o entitate , ca

parte integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se

angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, sau care rezultă

din acestea.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de

activităţile curente ale entităţii, se are în vedere natura elementului sau a tranzacţiei

eferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se

aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Un eveniment sau o tranzacţie poate fi

extraordinară pentru o entitate, dar nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre

activităţile curente ale acelor entităţi. De exemplu, pierderile rezultate în urma unui

cutremur pot fi calificate de către o entitate ca element extraordinar.3

Entităţile trebuie să prezinte în notele explicative proporţia în care impozitul

pe profit afectează “Profitul sau pierderea din activitatea curentă” şi “Profitul sau

pierderea din activitatea extraordinară”.

Calculul profitului impozabil

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice

sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din

care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La

stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi

cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

2 OMFP 1752-20053 OMFP 1752-2005

6


1.3 Sinteză din literatura de specialitate ( lista titlurilor de cărţi şi articole cu

evidenţierea principalelor contribuţii la rezolvarea temei)

Ana Morariu tratează impozitul pe profit în cartea “Contabilitatea şi gestiunea fiscală

a firmei – De la teorie la practică” în capitolul II “Impozitul pe profit” care cuprinde:

2.1 Diurna

2.2 Impozitarea agenţilor economici ce au activitate aferentă barurilor de noapte

2.3 Vânzarea de proprietăţi imobiliare

2.4 Vânzarea de titluri de participare

2.5 Cheltuieli de protocol

2.6 Cheltuieli de sponsorizare

2.7 Rezerva legală

2.8 Vânzarea cu plata în rate

2.9 Perisabilităţi

2.10 Provizioane pentru deprecierea creanţelor

2.11 Cheltuieli cu provizioanele pentru garanţii de bună execuţie

2.12 Provizioanele pentru garanţii

2.13 Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar

2.14 Cheltuieli sociale

2.15 Impozit pe dividende

2.16 Impozit trimestrial

2.17 IAS 12

-Facilitate de 20%

-Facilitate de 20%- cu schimbarea cotei de impozitare

-Cheltuieli de dezvoltare

-Provizioane pentru litigii

-Dobânzi

-Cheltuieli estimate de demontare

-Deprecierea unui activ

-Durata de viaţă utilă

-Baza fiscală – valoarea contabilă

-Reevaluare contabulă – reevaluare fiscală

2.18 Pierdere fiscală

2.19 Regularizare sfârşit an şi declaraţia de impozit pe profit

7


Impozitul pe profit este tratat şi în “Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 12”,

Editura CECCAR, care cuprinde:

1.Comentarii privind IAS 12 “Impozitul pe profit”

1.1Obiectiv

1.2Arie de aplicabilitate

1.3Definiţii

1.4Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent

1.5Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat

1.6Evaluare

1.7 Recunoaşterea impozitului curent şi a impozitului amânat

1.8 Prezentarea informaţiilor

2.Aplicaţii practice

Capitolul 3 din “Contabilitate aprofundată” a autorului Marian Săcărin tratează

impozitul pe profit atingând următoarele probleme:

3.1 Prezentarea generală a metodelor de determinare a impozitului pe profit

3.2 Aspecte particulare privind înregistrarea impozitelor amânate în ţara noastră:

-înregistrarea impozitelor amânate generate de retratările ce vizează aplicarea pentru

prima dată a standardelor internaţionale de contabilitate

-contabilizarea impozitelor amânate care apar datorită diferenţelor dintre

reglementările contabile şi cele fiscale

1.4 Recunoaşterea şi evaluarea elementelor de cheltuieli şi venituri, tranzacţii şi

evenimente. Principiile şi regulile evaluării veniturilor şi cheltuielilor

Principalele aspecte legate de recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din

activităţile ordinare (vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe) sunt tratate de

IAS 18.

Tranzacţiile şi evenimentele ce cad sub incidenţa normei IAS 18 sunt:

vânzări de bunuri;

prestări de servicii;

utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii.4

4 IAS 18 “Venituri”

8


Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, bunuri

achiziţionate în vederea revânzării, mărfuri achiziţionate de la un comerciant cu

amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare destinate a fi vândute.

Prestaţiile de servicii generează venituri prin executarea de către întreprindere a

unor sarcini stabilite prin contract într-o perioadă predeterminată. Serviciile pot fi

prestate pe parcursul unui exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii.

Utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii generează următoarele categorii

de venituri:

-venituri din dobânzi – obţinute de întreprindere ca remuneraţie a utilizării de

către terţi a lichidităţilor şi echivalentelor sale de lichidităţi;

-venituri din redevenţe – obţinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale

întreprinderii (brevete, mărci de fabrică, drepturi de autor şi programe informatice);

-venituri din dividende – obţinute pentru deţinerea de acţiuni sau a altor

instrumente de capitaluri proprii.

Veniturile obţinute de întreprindere reprezintă mărimea brută (fără a fi deduse

costurile aferente) a avantajelor economice obţinute în cursul exerciţiului din

activităţile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de către

întreprindere în contul său.

Taxa pe valoarea adăugată colectată de întreprindere în contul statului nu este un

venit.

Recunoaşterea veniturilor

Un venit poate fi recunoscut atunci când este probabil ca întreprinderea să

beneficieze de avantajele economice viitoare şi măsurarea acestora poate fi efectuată

de o manieră fiabilă.

Recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor

Pentru a fi recunoscute veniturile din vânzarea bunurilor, trebuie respectate

criteriile menţionate mai sus şi:

9


întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje

inerente proprietăţii;

întreprinderea nu participă la gestiune şi nu păstrează controlul bunurilor

cedate;

costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.5

Transferul riscurilor şi avantajelor are loc , de obicei, o dată cu transferul

dreptului de proprietate sau o dată cu livrarea. Totuşi, există situaţii când transferul

este decalat în timp.

Exemplu

La 2 ianuarie N, societatea Alfa facturează mărfuri în valoare de 15 000

lei clientului Gama, care solicită ca livrarea să se efectueze pe 27 februarie N. Alfa nu

deţine mărfuri de natura celor facturate, dar intenţionează să le procure în timp util,

pentru a le livra pe 27 februarie N. Societatea Alfa nu poate recunoaşte venitul din

vânzarea mărfurilor pe 2 ianuarie N, deşi Gama este proprietarul mărfurilor începând

cu această dată.

În această situaţie , veniturile nu pot fi recunoscute în momentul în care

clientul devine proprietarul bunurilor, doar dacă:

este probabil că se va efectua livrarea;

la data recunoaşterii venitului, bunurile sunt identificate şi gata de livrare;

cumpărătorul confirmă instrucţiunile de amânare;

se respectă condiţiile obişnuite de plată.

Exemplu

Societatea Gama vinde mărfuri unei bănci şi are opţiunea de a le răscumpăra

la 12 luni de la vânzare. Gama nu recunoaşte venitul din vânzare până ce opţiunea nu

expiră. Mărfurile rămân în bilanţul societăţii Gama, iar încasările de la bancă sunt

recunoscute ca un împrumut cu gaj. Gama nu transferă riscurile şi avantajele aferente

mărfurilor băncii.

Exemplu


10


În situaţia în care bunurile vândute sunt expediate, dar prin contract vânzătorul

se obligă să efectueze instalarea şi verificarea, venitul este recunoscut după ce

cumpărătorul acceptă livrarea şi se efectuează instalarea şi verificarea.

În cazul produselor electrocasnice pentru care instalarea constă în operaţii

simple de conectare la o sursă de energie, venitul poate fi recunoscut din momentul în

care clientul acceptă livrarea.

Vânzătorul păstrează riscurile şi avantajele ataşate bunurilor vândute în cazul

în care vânzarea lor este condiţionată de revânzarea de către cumpărător.

Pentru o vânzare în consignaţie, prin care cumpărătorul se angajează să

revândă bunurile în numele vânzătorului, veniturile sunt recunoscute de vânzător după

ce cumpărătorul a vândut bunurile unei terţe părţi. Similar se tratează şi vânzările

realizate de intermediari, distribuitori, comercianţi care acţionează ca agenţi ai

vânzătorului.

Recunoaşterea veniturilor din prestarea de servicii

Veniturile din contractele de prestări servicii sunt recunoscute pe măsura

executării contractului dacă sunt respectate condiţiile de recunoaştere a veniturilor,

poate fi determinat de o manieră fiabilă stadiul de execuţie a contractului şi costurile

de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil.6

Exemplu

Societatea Alfa deţine un ziar săptămânal în care publică anunţuri şi reclame.

În virtutea unui contract încheiat cu societatea Beta, Alfa solicită un comision pentru

publicarea unei reclame în ziar de 5.000 lei pentru cinci apariţii. Rezultă că societatea

Alfa recunoaşte venit de 1.000 lei de fiecare dată când reclama este publicată.


11


Dacă serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de

trastaşii de-a lungul unei perioade de timp, ele sunt recunoscute pe baza unei metode

liniare.

Identificarea tranzacţiilor

Criteriile de recunoaştere prevăzute de IAS 18 se aplică separat pentru fiecare

tranzacţie. În anumite condiţii se impune separarea componentelor identificabile ale

unei singure tranzacţii.

Criteriile de recunoaştere se aplică şi pentru două sau mai multe tranzacţii

luate împreună, care sunt legate, astfel încât efectul acestora nu poate fi înţeles decât

dacă sunt luate împreună.

Exemplu

O întreprindere vinde bunuri şi în acelaşi timp este parte într-un contract

separat de a răscumpăra bunurile, la o dată ulterioară. În această situaţie, cele două

tranzacţii sunt tratate împreună, considerându-se că întreprinderea nu poate recunoaşte

venitul din vânzare deoarece nu a pierdut controlul asupra bunurilor.

Evaluarea veniturilor

Conform IAS 18, veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a

elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Aceasta este suma stabilită prin

acord între vânzător şi cumpărător, sumă ce poate fi diminuată eventual cu reducerile

de preţ.

De multe ori, contrapartida este reprezentată de lichidităţi şi echivalente de

lichidităţi. De obicei, în tranzacţiile generatoare de venit, lichidităţile nu se încasează

imediat, ci după momentul vânzării, în funcţie de termenele comerciale practicate de

întreprinderi.

Veniturile din dobânzi şi dividende

Aceste venituri sunt recunoscute dacă îndeplinesc criteriile de recunoaştere în

funcţie de următoarele baze:

12


veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs. Atunci când

dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei

purtătoare de dobânti (de exemplu, obligaţiuni), doar dobânda ulterioară achiziţiei

este recunoscută ca venit.

venitule din redevenţe primite pentru utilizarea activelor societăţii, cum ar fi

mărcile, brevetele, programele informatice, drepturile de autor, sunt recunoscute

conform dispoziţiilor acordului aplicabil.

Exemplu

Dacă printr-un contract de licenţă este cedat dreptul de utilizare asupra unei

tehnologii pentru o perioadă specificată, venitul este recunoscut după metoda liniară

pe durata contractului.

venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionarului la

dividende. Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei

anterioare achiziţiei, acestea sunt deduse din costul de achiziţie al acţiunilor.

Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de

stocuri, lucrări executate şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu

personalul sau executarea unor obligaţii legale sau contractuale.

În cadrul exerciţiului financiar se cuprind şi provizioanele, amortizările şi

ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare a elementelor patrimoniale.

Recunoaşterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc

o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau

creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Recunoaşterea

cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii

activelor.7

De asemenea, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza

unei proceduri de alocare sistematică şi raţională, atunci când se aşteaptă să se obţină

beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea

acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Această

modalitate este necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea

7 Cadrul conceptual internaţional

13


unor active, cum ar fi : terenuri şi mijloace fixe, fond comercial, licenţe şi mărci de

comerţ; în astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca amortizare.8

Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile în raport cu natura lor economică,

prin gruparea acestora în cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare.

Cheltuielile de exploatare reprezintă expresia bănească a consumurilor materiale

şi de forţă de muncă necesare desfăşurării activităţii entităţilor economice.

Cheltuieli financiare sunt considerate cheltuielile care se referă la pierderi din

creanţe imobilizate, cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, diferenţe

nefavorabile de curs valutar, dobânzi plătite sau de plătit, sconturi acordate clienţilor,

provizioane.

Cheltuielile extraordinare se referă la calamităţi şi alte evenimente extraordinare.

Recunoaşterea impozitului amânat

IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută

pentru toate diferenţele temporare impozabile. Există însă si trei excepţii de la

această regulă:

Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial, pentru care

amortizarea nu este deductibilă fiscal;

Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ / pasiv

altul decât din consolidare, care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul

contabil sau fiscal;

Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care

întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este

posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.

O creanţă cu impozitul pe profitul amânat trebuie recunoscută pentru toate

diferenţele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, şi credite fiscale

nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie

deductibilă diferenţa temporară să fie disponibil cu excepţia:

Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22

Recunoaşterea iniţială a unui activ / datorii, alta decât cea prevăzută iniţial şi

care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil.

Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la

închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă

disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui

8 Cadrul conceptual internaţional

14


activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine

suficient.

Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit

Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială

şi inclus în profitul net al perioadei, mai puţin în situaţiile în care provine din:

O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu

O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie

Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii

atunci şi acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii.

Principiile şi regulile evaluării

Principii contabile generale

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate

cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Efectele

tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi

evenimentele se produc şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile

financiare ale perioadelor aferente.

Principiul continuităţii activităţii presupune că entitatea îşi continuă în mod

normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a

activităţii. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza

principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii

privind modul de întocmire a acestora.

Principiul permanenţei metodelor presupune ca metodele de evaluare să fie

aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.

Principiul prudenţei presupune că evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi

în special:

-poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;

-trebuie să se ţină cont de toate datoriile, inclusiv cele previzibile, şi pierderile

potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar

precedent ;

15


-trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului

financiar este pierdere sau profit.

Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi

cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii

acestor venituri şi cheltuieli.

Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar

trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.

Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activ şi de

datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din

cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de

fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii de raportare, şi nu numai de forma

juridică a acestora.

Reguli generale de evaluare

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe

baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.

La data intrării în entitate , bunurile se evaluează şi se înregistrează în

contabilitate la valoarea de intrare care se stabileşte :

la cost de achiziţie- pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

la cost de producţie-pentru bunurile produse în entitate;

la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării-pentru bunurile reprezentând

aport la capitalul social;

la valoarea justă-pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit se

face potrivit reglementărilor din OMFP 1752-2005 şi normelor emise în acest sens de

Ministerul Finanţelor Publice.

La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura

datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de

intrare, pusă în acord cu rezultatele inventarierii.

La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se

scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

16


Corectarea erorilor constate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului

reportat. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse

în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare

rezultând din greşeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii credibile.

Impozitul pe profit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite.

Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor

în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul

perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale

anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în exerciţiul financiar curent, dar care

privesc exerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la

cheltuieli în avans sau venituri în avans, după caz.

Venituri şi cheltuieli

Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi

cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, şi rezultatul exerciţiului (profit sau

pierdere).

Cifra de afaceri netă, conform OMFP 1752-2005, se calculează prin însumarea

veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executărilor de lucrări şi prestările de

servicii şi alte venituri din exploatare, mai puţin reducerile comerciale acordate

clienţilor.

Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost

cuprinse sume reprezentând diverse impozite şi taxe reflectate concomitent în conturi

de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit şi pierdere, la cifra de afaceri netă

se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menţionate, corectate cu cheltuielile

corespunzătoare acelor impozite.9

În categoria veniturilor se include atât sumele sau valorile încasate sau de încasat

în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. Câştigurile

reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din

activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

9 OMFP 1752-2005

17


Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri: vânzări,

comisioane, dobânzi, dividende. Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe

părţi, inclusiv în cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din

activitatea curentă. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt

reprezentate de comisioanele cuvenite.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:

venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri extraordinare.

Cheltuieli

Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau

pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite,

calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.

Conturile sintetice de venituri şi de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice,

în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor

proprii ale entităţii.

În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul

exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la

închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere.

Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea

situaţiilor financiare anuale.10

1.5 Tratamente şi practici contabile specifice

1.5.1 Contabilitatea primară. Sistemul de conturi şi contabilitatea primară

Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul

anului financiar prin contul 121 “Rezultatul exerciţiului”. Cheltuielile se repartizează

asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. Soldul creditor al

contului 121 evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor- rezultatul

sub formă de pierdere. În felul acesta contul 121 ” Rezultatul exerciţiului”

realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi venituri, pe de o parte, şi conturile

de bilanţ, pe de altă parte. Soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de

finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold

10 OMFP 1752-2005

18


debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului

cheltuielilor asupra veniturilor.

Contabilitatea decontărilor privind impozitul pe profit se realizează cu ajutorul

contului 4411 “Impozitul pe profit”.

După conţinutul economic este cont de datorie fiscală, iar după funcţia

contabilă este cont bifucţional, care ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului/

bugetul local privind impozitul pe profit.

În credit se înregistreză:

-impozitul pe profit datorat bugetului (691);

-impozitul pe profit aferent exerciţiului financiar precedent, în cazul

corectării erorilor contabile (6588).

În debit se înregistrează impozitul pe profit virat bugetului (5121, 5311) şi

datoriile anulate (7588).

Soldul creditor al conturilor reprezintă impozitul pe profit datorat, iar soldul

debitor, impozitul pe profit vărsat în plus.

Alt cont specific utilizat pentru înregistrarea impozitului pe profit este 691

“Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

Determinarea rezultatului exerciţiului financiar

Entităţile mici şi mijlocii calculează impozitul pe profit pornind de la

rezultatul contabil brut, care reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile

reflectate în contabilitate. Dacă volumul veniturilor îl depăşeşte pe cel al cheltuielilor,

se obţine profitul contabil brut, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit,

rezultând profitul contabil net. Dacă volumul cheltuielilor îl depăşeşte pe cel al

veniturilor, se obţine pierderea contabilă brută, din care se scad eventualele cheltuieli

cu impozitul pe profit, rezultând o pierdere contabilă netă.

Impozitul pe profit are ca bază de calcul rezultatul impozabil sau fiscal, care se

obţine prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile şi cu

deducerile fiscale, conform relaţiei:

Rezultatul impozabil = rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile – deduceri

fiscale

19


Dacă rezultatul impozabil stabilit conform ecuaţiei de mai sus este pozitiv

(profit fiscal sau impozabil) se calculează impozitul pe profit datorat, potrivit relaţiei:

Impozitul pe profit = rezultat impozabil * cu cota de impozit (16%)

Dacă rezultatul impozabil este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală şi se

va recupera din profiturile impozabile obţinute în exerciţiile financiare următoare.

Profitul fiscal şi pierderea fiscală nu se înregistrează în contabilitate, ci numai

în “Declaraţia anuală privind impozitul pe profit”.

Plata impozitului pe profit se face trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a

primei luni din trimestrul următor.

Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile

Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile în raport cu natura lor economică, prin

gruparea acestora în cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare.

Clasa 6 “Conturi de cheltuieli” cuprinde următoarele grupe de conturi:

60 “Cheltuieli privind stocurile”

61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”

62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”

63 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

64 “Cheltuieli cu personalul”

65 “Alte cheltuieli de exploatare”

66 “Cheltuieli financiare”

67 “Cheltuieli extraordinare”

68 “Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele”

69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”

Conturile de cheltuieli sunt asimilate conturilor de activ.

În creditul acestor conturi se transferă la sfârşitul perioadei, pentru închidere, soldul

debitor al conturilor de cheltuieli. Aceste conturi nu au sold la sfârşitul perioadei.

Veniturile sunt reflectate de contabilitatea financiară în raport cu natura lor

economică, prin gruparea acestora în venituri de exploatare, financiare şi

extraordinare.

20


Clasa 7 “Conturi de venituri” cuprinde următoarele grupe de conturi:

70 “Cifra de afaceri”

71 “Variaţia stocurilor”

72 “Venituri din producţia de imobilizări”

74 “Venituri din subvenţii de exploatare”

75 “Alte venituri din exploatare”

76 “Venituri financiare”

77 “Venituri extraordinare”

78 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”

Conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv.

În debitul conturilor de venituri se transferă la sfârşitul perioadei, pentru închidere,

soldul creditor al acestor conturi. Nu au sold la sfârşitul perioadei.

Contabilitatea de raportare. Situaţiile financiare specifice temei. Prezentarea

informaţiilor.

Cu toate că în bilanţ se reflectă şi rezultatul exerciţiului financiar , prin soldul

contului 121 “Profit şi pierdere”, este necesară utilizarea unui alt document în care să

se detalieze modul de generare a rezultatului şi care să ofere informaţii suplimentare

privind cauzele care au determinat o anumită performanţă economică.

În legătură cu forma situaţiilor financiare, problema este rezolvată în mod diferit în

IAS-uri şi Directivele contabile europene.

IAS-urile nu menţionează o formă specială pentru elementele situaţiilor

financiare. IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul în care trebuie prezentate

elementele.

Contul de profit şi pierdere poate fi prezentat după natură sau după destinaţie.

El conţine cel puţin : veniturile activităţilor ordinare, cheltuielile financiare, cota-parte

din rezultatul în participaţiile puse în echivalenţă, cheltuielile privind impozitarea,

rezultatul după impozitare referitor la cesiunile de active sau abandonurile de

activităţi şi rezultatul net (la nivelul grupului sau în afara lui). Nici un element nu

poate fi contabilizat la rezultatele extraordinare, dar dacă mărimea sa sau natura sa

21


este semnificativă, trebuie să fie descrise separat. Rezultatele pe acţiune, de bază şi

diluat, trebuie să fie, de asemenea, prezentate ca ultimă informaţie a contului de profit

şi pierdere.

Prima metodă de analiză este metoda clasificării după natura cheltuielilor.

Cheltuielile sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor ( exemplu

amortizarea, achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, salariile)

şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii. Exemplu de

clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor:

Venituri din activităţi curente n-1 n

Alte venituri din exploatare

Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de

execuţie

Producţia efectuată în scopuri proprii şi capitalizată

Materii prime şi consumabile utilizate

Cheltuieli cu personalul

Cheltuieli cu amortizarea

Alte cheltuieli de exploatare

Total cheltuieli de exploatare

Profitul din activitatea de exploatare

Costuri financiare

Venituri din întreprinderi asociate

Profitul înainte de impozitare

Cheltuieli cu impozitul pe profit

Profitul după impozitare

Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul

perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că

fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul

stocurilor.

A doua metodă de analiză este metoda clasificării după destinaţia cheltuielilor

sau metoda “costului vânzărilor “ şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a

22


costului vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative. Această prezentare

oferă de multe ori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea

cheltuielilor după natură. Exemplu de clasificare utilizând metoda funcţiei

cheltuielilor:

Venituri din activităţile curente n-1 n

Costul vânzărilor

Marja brută

Alte venituri din exploatare

Costurile de distribuţie

Cheltuielile administrative

Alte cheltuieli din exploatare

Profitul din activitatea de exploatare

Costuri financiare

Venituri din întreprinderi asociate

Profit înainte de impozitare

Cheltuieli cu impozitul pe profit

Profit după impozitare

Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte

informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu

amortizarea şi cu personalul.

Directiva a IV a propune patru scheme pentru întocmirea contului de profit şi

pierdere, în esenţă două, diferenţiate în funcţie de criteriul ales pentru structurarea

cheltuielilor şi veniturilor, cel al naturii sau cel al funcţiilor. Se poate ajunge la 4

modele de conturi de profit şi pierdere, pentru că cele două prezentate mai sus pot fi

sub formă de cont sau bilateral sau listă sau diferenţă.

Schema listă a contului de profit şi pierdere bazată pe clasificarea

cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natură, aşa cum este adoptată în

contabilitatea din România, se prezintă:

n-1 n

1.Cifra de afaceri netă

23


2.Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execuţie

3.Producţia imobilizată

4.Alte venituri din exploatare

5.a)cheltuieli cu materiile prime şi consumabilele

b)alte cheltuieli din afară

6.Cheltuieli cu personalul

a)salarii

b)cheltuieli cu asigurările sociale, cu menţionarea distinctă a celor

referitoare la pensii

7.a)ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale

b)ajustarea valorii activelor circulante

8.Alte cheltuieli de exploatare

Profitul sau pierderea din exploatare

9.Venituri din interese de participare

10.Venituri din alte investiţii financiare şi împrumuturi ce fac parte din

activele imobilizate, cu menţionarea separată a celor generate de

societăţile din cadrul grupului

11.Venituri din dobânzi şi alte venituri similare, cu menţionarea

separată a celor generate de societăţile din cadrul grupului

12.Ajustarea valorii imobilizărilor financiare deţinute ca active

circulante

13.Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare, cu menţionarea

separată a celor ce privesc societăţile din cadrul grupului

14.Profitul sau pierderea din activitatea curentă

15.Venituri extraordinare

16.Cheltuieli extraordinare

17.Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară

18.Impozitul pe profit

19.Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus

20.Rezultatul exerciţiului financiar

Schema listă a contului de profit şi pierdere alcătuită după funcţia

cheltuielilor, conform Directivei a IV a, se prezintă astfel:

n-1 n

1.Cifra de afaceri netă (vânzări nete)

2.Costul de producţie aferent afacerilor

3.Profitul (pierdere) (1-2)

4.Costul de distribuţie( inclusiv amortizările şi provizioanele)

5.Cheltuieli generale de administraţie (inclusiv amortizările şi

24


provizioanele)


7.Venituri financiare (pe structuri)

8.Cheltuieli financiare (pe structuri)

9.Impozitul asupra profitului curent al exerciţiului

10.Profitul sau pierderea netă din activitatea curentă

11.Venituri extraordinare

12.Cheltuieli extraordinare

Particularităţile economice, financiare, juridice şi culturale ale fiecărei ţări

europene au făcut ca normalizatorii şi întreprinderile să opteze pentru modelul de cont

de profit şi pierdere care corespunde cel mai bine solicitărilor informaţionale ale

utilizatorilor.

Normalizatorii români au generalizat structura după natură la nivelul tuturor

agenţilor, structura după funcţii regăsindu-se într-o notă explicativă.

Modelul promovat prin reglementările Ordinului 1752-2005 cuprinde şi

elemente de gândire şi de practică internaţională: se abandonează clasificarea “curent-

excepţional” şi se impune clasificarea “ordinar-extraordinar”.

1.5 Interpretări şi analize financiare

Profitul reprezintă componenta principală a avuţiei unei societăţi şi reflectă

atât performanţa întreprinderii, cât şi capacitatea firmei de a reinvesti sau de a acorda

dividende.

Analiza structurală a rezultatelor după natura veniturilor şi cheltuielilor

Rezultatul brut al exerciţiului se va analiza structural pe activităţile de

exploatare, financiară şi extraordinară, după modelul:

Rb = RE +RF + Rex

Rb = rezultatul brut al exerciţiului

RE = rezultatul exploatării

RF = rezultatul financiar

Rex = rezultatul extraordinar

Modelul de analiză poate fi Rb = RC + Rex unde RC = rezultatul curent

25


Ve

RE Che

RC RF Vf

Chfin

Rb Vex

Rex

Chex

În analiza structurală a rezultatelor unei întreprinderi pe baza grupării

veniturilor şi cheltuielilor după natura lor se pot utiliza soldurile intermediare de

gestiune. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune reprezintă o variantă a contului

de profit şi pierdere. Acesta pune în evidenţă etapele formării rezultatului unui

exerciţiu financiar îndeosebi la nivelul activităţii de exploatare.

Soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori parţiali de rentabilitate,

calculaţi ca diferenţă între două valori. Informaţiile oferite de Tabloul soldurilor

intermediare de gestiune sunt utile managerilor firmei şi investitorilor de capital.

Tabloul SIG se prezintă astfel:

Indicatori Poziţie în

CPP

Exerciţiu

financiar

1.Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) Poz 03

2.Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) Poz 13

3.Marja comercială (rd.1-2)

4.Producţia vândută (ct. 701-706+708) Poz 02

5.Variaţia stocurilor(+/-)(ct.711) Poz 05/poz 06

6.Producţia imobilizată (ct.721+722) Poz 07

7.Producţia exerciţiului (rd. 4+5+6)

8.Consumuri intermediare, respectiv cheltuieli provenite de la terţi( gr.60, Poz 10+11+12+24

26


exclusiv ct. 607, gr. 61, gr. 62, exclusiv ct. 621)

9.Valoarea adăugată (rd. 3+7-8)

10.Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.

7411)

Poz 04

11.Cheltuieli cu impozitele şi taxele (gr. 63) Poz 25

12.Cheltuieli cu personalul (gr. 64+ct. 621) Poz 14

13.Excedentul (deficitul) brut din exploatare (rd.9+10-11-12)

14.Alte venituri din exploatare şi venituri din provizioane Poz 08+19+22+29

15.Alte cheltuieli din exploatare Poz 23+26

16.Cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele Poz 18+21+28

17.Rezultatul din exploatare (rd.13+14-15-16)

18.Venituri financiare Poz 40

19.Cheltuieli financiare Poz 47

20.Rezultatul curent (rd. 17+18-19)

21.Venituri extraordinare Poz 52

22.Cheltuieli extraordinare Poz 53

23.Rezultatul extraordinar(rd. 21-22)

24.Rezultatul brut al exerciţiului (rd. 20+23)

25.Impozitul pe profit Poz 60

26.Rezultat net al exerciţiului(rd. 24-25)

Soldurile intermediare de gestiune care sunt calculate în plus faţă de rezultatele ce

apar în Contul de profit şi pierdere sunt:

Marja comercială (MC)

Producţia exerciţiului (Qe)

Valoarea adăugată (VA)

Excedentul (deficitul) brut din exploatare (EBE)

Marja comercială permite determinarea rezultatului obţinut din vânzările de

mărfuri. În cazul întreprinderilor de comerţ, este utilă aprofundarea analizei marjei

comerciale din punct de vedere structural, pe tipuri de mărfuri sau pe zone de

desfacere.

Producţia exerciţiului reprezintă valoarea producţiei globale a unei întreprinderi

într-un exerciţiu financiar. Este un indicator util în managementul producţiei şi

desfacerii, deoarece corelaţiile dintre indicatorii valorici ai producţiei şi

comercializării ghidează factorii de decizie în luarea măsurilor privind aceste stadii

ale ciclului de exploatare.

27


Valoarea adăugată măsoară rezultatul creat de către întreprindere, care are ca

destinaţie remunerarea factorului uman, statului şi investitorilor de capital tehnic şi

financiar. În industrie, o valoare adăugată ridicată poate însemna utilizarea unei

tehnologii avansate şi a unor salariaţi calificaţi. Valoarea adăugată obţinută din

prestări de servicii este foarte ridicată deoarece dependenţa faţă de terţi pentru

obţinerea veniturilor este limitată în acest sector.

Excedentul brut din exploatare este important pentru investitorii de capital,

reprezentând fluxul potenţial de disponibilităţi degajat de ciclul de exploatare.

O diferenţă mare între valoarea adăugată şi excedentul brut din exploatare poate arăta

o pondere semnificativă a personalului în totalul factorilor de producţie antrenaţi în

obţinerea rezultatelor.

Analiza structurală a rezultatului brut al exerciţiului după destinaţia

cheltuielilor de exploatare

Spre deosebire de analiza structurală pe baza grupării veniturilor şi

cheltuielilor după natură, această metodă se bazează pe informaţii privind clasificarea

cheltuielilor după funcţia sau destinaţia lor ca parte a costului vânzărilor, distribuţiei

sau activităţilor administrative.

Pentru această metodă de analiză structurală se folosesc următorii indicatori de

rezultate:

Marja brută Mb = Cifra de afaceri netă – Costul vânzărilor

Costul vânzărilor este format din costul de producţie al produselor finite

vândute, lucrărilor şi serviciilor prestate pentru terţi şi costul de cumpărare al

mărfurilor vândute.

Rezultatul exploatării RE = (Mb + Alte venituri din exploatare) – (Cheltuieli de

distribuţie +Cheltuieli generale de administraţie)

Rezultatul financiar RF = Venituri financiare – Cheltuieli financiare

Rezultatul extraordinar Rex = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare

Rezultatul brut al exerciţiului Rb = RE + RF + Rex

Indicatori n-1 suma %în CA N suma %în CA Indice (%)

1.Cifra de afaceri netă

28


2.Costul bunurilor vândute şi al

serviciilor prestate

3.Rezultatul brut aferent cifrei de

afaceri nete(rezultat operaţional)


5.Cheltuieli de desfacere

6.Cheltuieli generale de administraţie

7.Rezultatul din exploatare

8.Venituri financiare

9.Cheltuieli financiare

10.Rezultat financiar

11.Rezultat brut

Metoda costului vânzărilor oferă informaţii mai relevante pentru utilizatori

privind nivelul cifrei de afaceri şi al costului aferent vânzărilor, care constituie partea

cea mai semnificativă şi stabilă a veniturilor şi cheltuielilor din exploatare.

Previziunile privind rentabilitatea şi riscul întreprinderii în viitor pornesc de la

estimarea vânzărilor şi cheltuielilor aferente acestora.

Capitolul II Contribuţii personale.

Declararea impozitului pe profit şi verificarea datelor declarate de către

contribuabili privind impozitul pe profit

Controlul respectării condiţiilor de declarare a impozitului pe profit

Organul de control urmăreşte completarea şi depunerea anuală a Declaraţiei

privind impozitul pe profit (formular 100) de către plătitorii de impozit pe profit, după

definitivarea impozitului pe profit:

până la data de 15 februarie, inclusiv, a anului următor celui de raportare, de

contribuabilii care, până la această dată au definitivat închiderea exerciţiului

financiar anterior, de organizaţiile nonprofit, precum şi de contribuabilii care obţin

venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi

viticultură. Contribuabilii care au definitivat închiderea exerciţiului financiar

anterior până la data de 15 februarie inclusiv, a anului următor celui de raportare,

depun declaraţia anuală de impozit pe profit, fără a declara în formularul 100

29


“Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”, pentru

trimestrul IV al anului de raportare, o sumă egală cu impozitul calculat şi

evidenţiat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal.

Până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare pentru anul

expirat, pentru contribuabilii plătitori de impozit pe profit care nu fac parte din

categoriile menţionate mai sus.

Pentru corectarea declaraţiei depuse iniţial, plătitorul va depune declaraţia

rectificativă, care se întocmeşte pa acelaşi model de formular, înscriindu-se X în

spaţiul special prevăzut în acest scop.

Verificarea aspectelor privind datele de identificare ale plătitorului

Datele de identificare ale plătitorului sunt înscrise în secţiunea A a formularului

101 “Declaraţie privind impozitul pe profit”, iar verificarea urmăreşte înscrierea de

către plătitor a următoarelor date:

Codul de înregistrare fiscală sau codul unic de înregistrare;

Denumirea plătitorului;

Datele privind adresa domiciliului fiscal al plătitorului.

Confruntarea datelor declarate cu cele înregistrate în evidenţa contabilă

În confruntarea datelor declarate cu cele înregistrate în evidenţa contabilă se va

urmări:

Venituri din exploatare, cheltuieli de exploatare şi rezultatul din exploatare ca

diferenţă între acestea. Rubrica “Cheltuieli de exploatare” trebuie să includă şi

cheltuiala cu impozitul pe profit;

Venituri financiare, cheltuieli financiare şi rezultatul financiar, ca diferenţă între

acestea;

Venituri extraordinare, cheltuieli extraordinare şi rezultatul extraordinar , ca

diferenţă între acestea;

Rezultat brut, prin cumularea rezultatelor de exploatare, financiar şi extraordinar.

30


Înscrierea elementelor similare veniturilor şi cheltuielilor

Înscrierea elementelor similare veniturilor şi cheltuielilor presupune:

-înscrierea elementelor similare veniturilor, referitoare la sumele reprezentând

diferenţe favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor

în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul

“Rezultatul reportat”, ca urmare a retratării, care devin impozabile la data încasării /

plăţii acestora, pentru perioada retratată.

Se va urmări completarea şi cu sumele reprezentând rezervele care au fost

deductibile la determinarea profitului impozabil, devenite impozabile în conformitate

cu Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal. Vor fi înscrise şi sumele reprezentând

veniturile care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil conform Legii nr.

571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

-completarea declaraţiei cu elementele similare cheltuielilor, avându-se în vedere

sumele reprezentând diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma

evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data

schimbării sistemului contabil în contul “Rezultatul reportat”, ca urmare a retratării

sau transpunerii, la data încasării / plăţii acestora, pentru perioada retratată sau

transpusă.

Se urmăreşte completarea declaraţiei şi cu cheltuielile de administrare

capitalizate în valoarea stocurilor (la data scăderii din gestiune a stocului respectiv),

valoarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare şi valoarea mijloacelor fixe de natura

obiectelor de inventar rămase de recuperat, corespunzător duratei iniţiale de

amortizare, după caz. De va verifica şi înscrierea sumelor reprezentând cheltuielile

care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil conform Legii nr. 571/2003

privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Verificarea capitolelor de venituri şi cheltuieli

Se verifică capitolele de venituri şi cheltuieli care fac obiectul declaraţiei, în

funcţie de specificul plătitorului, astfel:

31


Suma reprezentând amortizarea fiscală va fi determinată conform prevederilor

Legii 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Se

include la această poziţie şi suma rezultată din aplicarea facilităţii fiscale

reprezentând deducerea suplimentară de amortizare de 20% din valoarea de intrare

a mijloacelor fixe şi / sau a brevetelor de invenţie amortizabile, potrivit legii,

pentru investiţiile realizate până la 30 aprilie 2005.

Sumele reprezentând cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar se

referă la acele sume reportate din anii fiscali anteriori, conform Legii 573/2003

privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Aceste sume vor fi

preluate de la rândul 32 din Declaraţia privind impozitul pe profit, depusă pentru

anul anterior.

Completarea valorii reprezentând constituirea sau creşterea netă a rezervei legale,

în perioada de raportare. Este necesar să se verifice evidenţierea distinctă a

sumelor de natura rezervelor constituite din profitul brut de către societăţile

comerciale bancare, alte instituţii de credit autorizate, societăţile de credit

ipotecar, fondurile de garantare şi cooperativele de credit, potrivit actelor

normative specifice de organizare şi funcţionare.

Înscrierea valorii altor deduceri la calculul profitului impozabil conform

dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi

completările ulterioare.

Înscrierea veniturilor financiare reprezentând dividendele pe care contribuabilul

le-a primit de la o altă persoană juridică română. Se va urmări evidenţierea

distinctă a valorilor corespunzătoare altor venituri neimpozabile, prevăzute în

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările

ulterioare.

Verificarea completării declaraţiei cu sumele reprezentând cheltuielile cu

impozitul pe profit, curent şi amânat, înregistrate în evidenţa contabilă.

Cheltuielile cu impozitul pe profitul / veniturile realizate în străinătate, reflectate

drept cheltuială în evidenţa contabilă, vor fi declarate în mod distinct.

Înscrierea valorilor reprezentând cheltuielile privind amenzi, confiscări, dobânzi

pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile

32


române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate

între persoane rezidente.

Evidenţierea valorii cheltuielilor de protocol care depăşeşte limita unei cote de 2%

aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul

cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi

cheltuielile cu impozitul pe profit.

Verificarea valorii cheltuielilor de sponsorizare şi / sau mecenat şi cu bursele

private, efectuate potrivit legii şi înregistrate în contabilitate.

Evidenţierea valorii cheltuielilor cu amortizarea, înregistrată în contabilitate

Înscrierea tuturor sumelor înregistrate ca cheltuieli în contabilitate, angajate pentru

constituirea sau majorarea provizioanelor şi a rezervelor peste limitele prevăzute

în Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările

ulterioare.

Evidenţierea valorii cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile fiscal (în condiţiile în

care gradul de îndatorare a capitalului este mai mare de trei), care nu sunt

reportate pentru perioada următoare. Se va avea în vedere evidenţierea distinctă a

valorii cheltuielilor cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar aferente anului

fiscal de raportare şi al anilor anteriori, nedeductibile fiscal pentru anul fiscal

curent, dar care sunt reportate pentru perioada următoare, potrivit prevederilor

Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

Completarea declaraţiei cu valoarea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de

venituri neimpozabile.

Sumele reprezentând alte cheltuieli nedeductibile vor face obiectul unei verificări

distincte.

Verificarea sumelor reprezentând pierderi

Se va verifica completarea declaraţiei cu sumele reprezentând pierderile

înregistrate în perioada curentă, de reportat pentru perioada următoare, pentru

tranzacţiile efectuate până la 30 aprilie 2005, inclusiv. Se va urmări evidenţierea

33


separată a valorii pierderilor fiscale de recuperat din perioadele anterioare, atât din

activităţile din România, cât şi din cele din surse externe.

Verificarea calcului impozitului pe profit

Referitor la calculul impozitului pe profit se va urmări, în funcţie de profilul

fiecărui plătitor înscrierea sumei rezultată din aplicarea cotei de 16% asupra profitului

impozabil care se impune cu această cotă, înscrierea sumei rezultată din aplicarea

cotei de 10% asupra profitului impozabil care se impune cu această cotă, în

conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, pentru

tranzacţiile efectuate până la 30 aprilie 2005, inclusiv.

Se urmăreşte completarea declaraţiei cu suma reprezentând impozitul de 5%

aplicat asupra veniturilor din activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de

noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive.

Controlul privind creditul fiscal

Dacă o persoană juridică română obţine venituri dintr-un stat străin prin

intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reţinere la sursă

şi veniturile sunt impozitate atât în România, cât şi în statul străin, atunci impozitul

plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reţinerea şi virarea de o altă

persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit Codului Fiscal.

Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu

poate depăşi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit

prevăzută în Codul Fiscal la profitul impozabil obţinut în statul străin sau la venitul

obţinut din statul străin.

Impozitul plătit unui stat străin este dedus numai dacă persoana juridică

română prezintă documentaţia corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care

să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin.

Organul de control va avea în vedere următoarele specte:

O persoană juridică română care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent

într-un alt stat calculează profitul impozabil la nivelul întregii societăţi. În scopul

34


acordării creditului fiscal aferent unui sediu permanent contribuabilul calculează

profitul impozabil şi impozitul pe profit aferente acelui sediu permanent, în

conformitate cu reglementările fiscale din România.

Documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat

în România este cel care atestă plata, confirmat de autoritatea fiscală străină. În

cazul în care documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe

profit datorat în România este prezentat după depunerea la autorităţile fiscale a se

referă, prin depunerea, în acest sens, a unei declaraţii rectificative.

Din punct de vedere fiscal, la sfârşitul anului fiscal, operaţiunile efectuate prin

intermediul unor sedii permanente din străinătate ale persoanelor juridice române,

înregistrate în cursul perioadei în devize, respectiv veniturile, cheltuielile, alte sume

impozabile sau deductibile, cât şi impozitul plătit se convertesc în lei prin utilizarea

unei medii a cursurilor de schimb valutar, comunicată de Banca Naţională a

României.

Studiu de caz

LA 1-12-2006 situaţia veniturilor şi cheltuielilor a societăţii “Lyon Com Srl” este

prezentată în anexa nr. 1.

Pentru luna decembrie se cunosc următoarele venituri şi cheltuieli:

RON

Elemente Sume

Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi 1000

Cheltuieli cu diurna a 3 salariaţi 50/persoană

Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar 300

Cheltuieli cu cadourile a 3 salariaţi 200/salariat

Cheltuieli cu bunuri constatate lipsă la gestiune

din care imputabile

200

100

Cheltuieli cu sponsorizarea 150

Cheltuieli care nu au la bază documente justificative

corespunzătoare

90

35


Venituri din provizioane pentru care nu s-a acordat

deducere

200

Venituri din dividende încasate de la o persoană juridică

română

1600

Venituri din diferenţe de curs valutar 500

Venituri din dobânzi 800

Se cunosc următoarele informaţii suplimentare:

Elemente Sume

Capital social 20.000

Rezerva legală constituită în 2006 500

Capital propriu la 01.01.2006 21.077

Capital propriu la 31.12.2006 30.485

Capital împrumutat la 01.01.2006 27.872

Capital împrumutat la 31.12.2006 44.167

Schema generală de calcul a impozitului pe profit

Rezultatul impozabil = venituri totale –cheltuieli totale- deduceri+ cheltuieli nedeductibile

Venituri neimpozabile:

Venituri din dividende

Venituri din provizioane pentru care nu s-a acordat deducere

Venituri din diferenţe favorabile ale titlurilor de valori deţinute la alte societăţi

Cheltuieli nedeductibile:

Cheltuiala cu impozitul pe profit

Cheltuiala cu amenzi şi penalităţi

36


Cheltuieli cu bunuri constatate lipsă din gestiune neimputabile

Cheltuielile care nu au la bază documente justificative corespunzătoare

Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar şi cheltuielile cu dobânzile sunt integral

nedeductibile dacă gradul de îndatorare al firmei este mai mare decât 3.

Capital împrumutat la 01.01.2006 +Capital împrumutat la 31.12.2006

Gradul de îndatorare =―———————————————————————

Capital propriu la 01.01.2006 +Capital propriu la 31.12.2006

Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 2% din (venituri totale-

cheltuieli totale- venituri neimpozabile + cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile

+ cheltuieli cu impozitul pe profit + cheltuieli de protocol). Diferenţa este

nedeductibilă.

Cheltuielile cu sponsorizarea sunt deductibile în limita a 3 la mie din cifra de

afaceri.

Cheltuielile cu diurna sunt deductibile în limita a 2,5 * 10,52 ron.

Cheltuielile cu tichetele de masă sunt deductibile în limita nivelului pentru

instituţiile publice.

Cheltuielile cu cadourile făcute salariaţilor sunt deductibile în limita a 150 ron.

Rezerva legală este deductibilă în măsura în care îndeplineşte următoarele

condiţii:

Rezerva curentă să fie <= 5% din profitul brut

Rezerva totală constituită să fie <= 20% din capitalul social.

Calculul impozitului pe profit pentru societatea “Lyon Com Srl” pe anul 2006

Profitul brut = venituri totale – cheltuieli totale

37


=720.465 – 704.385

= 16.080

Deduceri

-rezerva legală 500

-500< 5% * profitul brut <5%* 16.080 <804(condiţie verificată)

-500< 20% capitalul social < 20%*20.000< 4.000 (condiţie verificată)

-venituri neimpozabile 1.800

-venituri din provizioane pentru care nu s-a acordat deducere 200

-venituri din dividende 1.600

Cheltuieli nedeductibile 3.333

-cheltuieli cu amenzi şi penalităţi 1.000

-cheltuieli cu diurna 73

-cheltuieli cu cadourile acordate salariaţilor 150

-cheltuieli cu bunurile lipsă de gestiune neimputabile 100

-cheltuieli care nu au la bază documente justificative

corespunzătoare 90

-cheltuiala cu impozitul pe profit plătit pe primele 3

trimestre 1.920

27.872 +44.167

Gradul de îndatorare =―————————— = 1.40< 3 rezultă că cheltuielile cu

21.077 +30.485

dobânzile şi cheltuielile cu diferenţe de curs valutar sunt integral deductibile.

Calculul cheltuielilor deductibile cu sponsorizarea

Cifra de afaceri = 717.066 RON

Cifra de afaceri 3/1.000 = 717.066 *3/1.000= 2.151 RON

38


Cheltuielile cu sponsorizarea 150 < 2.151, rezultă că cheltuielile de sponsorizare sunt

integral deductibile.

Rezultatul fiscal = 16.080 + 3.333 – 2.300 = 17.113 RON

Impozitul pe profit pe anul 2006 = 17.113 *16%

= 2.738 RON

Impozitul plătit aferent primelor 3 trimestre =1.920

Impozitul de plată aferent trimestrului IV = 2.738- 1.920

= 818

Active / datorii de impozit amânat:

Evaluare şi contabilizare potrivit IAS 12 “Impozitul pe profit”

Exemple

1.Presupun că în luna decembrie a anului 2005, s-a achiziţionat şi pus în

folosinţă un utilaj în valoare de 10.000 ron. Din punct de vedere contabil, utilajul se

amortizează pe durată de viaţă utilă de patru ani, în timp ce, din punct de vedere

fiscal, durata normală de utilizare este de cinci ani. Metoda de amortizare utilizată atât

din punct de vedere contabil, cât şi din punct de vedere fiscal este cea liniară. De

asemenea, presupun că rezultatul contabil brut este de 3.500 ron, în exerciţiul 2006, şi

de 2.500 ron, în exerciţiul 2010, iar cota de impozit pe profit este de 16%.

Anul Amortizare

contabilă

anuală

Amortizare

fiscală

anuală

Valoarea

contabilă

Baza

fiscală

Diferenţe

temporare

2006 2.500 2.000 7.500 8.000 500

39


2007 2.500 2.000 5.000 6.000 1.000

2008 2.500 2.000 2.500 4.000 1.500

2009 2.500 2.000 2.000 2.000

2010 2.000

Din punct de vedere contabil, amortizarea se calculează începând cu luna imediat

următoare punerii în folosinţă.

Din punct de vedere fiscal, amortizarea se calculează începând cu luna imediat

următoare punerii în folosinţă.

-Înregistrarea impozitului pe profit, curent şi amânat, în exerciţiul 2006:

a) înregistrarea impozitului pe profit curent (exigibil):

rezultatul impozabil = rezultatul contabil + 500 ron = 3.500 ron + 500 ron = 4.000 ron

impozitul pe profit = 4.000 ron * 16% = 640 ron

691 “cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 “Impozit pe profit” 640 ron

La sfârşitul exerciţiului 2006, valoarea contabilă a utilajului de 7.500 ron este

mai mică decât baza fiscală, respectiv valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din

beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea, atunci când se recuperează

valoarea contabilă a activului. Deoarece valoarea contabilă a activului este mai mică

decât baza fiscală, diferenţa temporară este deductibilă.

-înregistrarea impozitului pe profit amânat: 500 *16% =80 ron

4412 “Impozit pe profit amânat” = 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat” 80

ron

Influenţele înregistrării impozitului pe profit, la nivelul contului de profit şi

pierdere, sunt următoarele:

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 640 ron

- Venituri din impozitul pe profit amânat 80 ron

=Cheltuială cu impozitul pe profit 560 ron

40


Înregistrarea impozitului pe profit amânat în exerciţiile 2007, 2008 şi 2009

(înregistrarea este identică în cei trei ani):

4412 “Impozit pe profit amânat” = 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat” 80

ron

Înregistrarea impozitului pe profit, curent şi amânat, în exerciţiul 2010:

-înregistrarea impozitului pe profit curent (exigibil)

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil – 2.000 ron = 2.500 ron - 2.000 ron = 500

ron

Impozitul pe profit = 500 ron * 16% = 80 ron

691 “cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 “Impozit pe profit” 80 ron

La sfârşitul anului 2010, diferenţa dintre valoarea contabilă a utilajului şi baza sa

fiscală se resoarbe, fapt care generează anularea creanţei de impozit amânat în

exerciţiile precedente.

-înregistrarea impozitului pe profit amânat:

6912 “cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” = 4412 “Impozit pe profit amânat”

320

În exerciţiul 2010, influenţele înregistrării impozitului pe profit , la nivelul contului de

profit şi pierdere, sunt următoarele:

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 80

+Cheltuieli din impozitul pe profit amânat 320

=Cheltuială cu impozitul pe profit 400

2.Presupun că la sfârşitul exerciţiului 2006, conducerea societăţii “Lyon Com Srl”

decide reevaluarea imobilizărilor. O construcţie cu un cost de achiziţie de 60.000 ron

şi amortizată pentru 10.000 ron este evaluată la o valoare justă de 150.000 ron. Durata

de viaţă utilă rămasă, din momentul reevaluării, este de zece ani. Reevaluarea nu este

recunoscută din punct de vedere fiscal, iar cota de impozit pe profit este de 16%.

-Înregistrarea reevaluării imobilizării, la sfârşitul exerciţiului 2006:

212 “Construcţii” = % 120.000 ron

105 “Rezerve din reevaluare” 100.000 ron

41


2812 “Amortizarea construcţiilor” 20.000 ron

deoarece reevaluarea nu este recunoscută fiscal, între valoarea contabilă a construcţiei

de 150.000 ron şi baza de impozitare (valoare existentă înainte de reevaluare : 50.000

ron) apare o diferenţă temporară impozabilă de 100.000 ron. Se înregistrează o datorie

de impozit amânat 100.000 *16% = 16.000 ron.

105 “Rezerve din reevaluare” = 4412 “Impozit pe profit amânat” 16.000 ron

În exerciţiile următoare, datoria de impozit amânat se va diminua pe măsură ce

construcţia se amortizează.

La sfârşitul exerciţiului 2007, valoarea contabilă a construcţiei este de 170.000 ron –

45.000 ron = 135.000 ron, iar baza de impozitare este de 60.000 ron – 15.000 ron =

45.000 ron. Apare o diferenţă temporară impozabilă de 90.000 ron şi o datorie de

impozit amânat de 14.400 ron.

-înregistrarea impozitului amânat: 16.000 ron- 14.400 ron =1.600 ron

4412 “Impozit pe profit amânat” = 791 “Venituri din impozit pe profit amânat” 1.600

ron

3. Presupunem că “SC Lyon Com Srl” acordă un împrumut la 01.01.2006, în valoare

de 20.000 ron, pe termen de 2 ani, rata dobânzii anuale fiind de 20%. Din punct de

vedere fiscal, venitul din dobândă este recunoscut la sfârşitul celor 2 ani, când

dobânda este efectiv încasată. Considerăm că rezultatul contabil în anii 2006 şi2007

este de 10.000 ron.

31-12-2006

-înregistrarea dobânzii:

2676 = 766 4.000

“Dobândă aferentă împrumuturilor “Venituri din dobânzi” (20.000 *20%)

pe termen lung “

Baza de impozitare a creanţei privind dobânda este nulă deoarece veniturile

din dobânzi nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat

numerarul.

Valoarea contabilă a creanţei privind dobânda este mai mare decât baza de

impozitare a creanţei privind dobânda, determinând o diferenţă temporară impozabilă

42


de 4.000 ron care generează o datorie privind impozitul amânat de 4.000 ron *16% =

640 ron.

Rezultatul contabil = 10.000 ron

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Veniturile din dobânzi care vor deveni

impozabile ulterior = 10.000 – 4.000 = 6.000 ron.

Impozitul pe profit = 6.000 * 16% = 960 ron

În contabilitate se înregistrează:

-înregistrarea impozitului pe profit curent:

691 = 4411 960

“Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” “Impozit pe profit curent”

-inregistrarea constituirii datoriei privind impozitul amânat:

6912 = 4412 640

“Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” “Impozit pe profit amânat”

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit

curent şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat, în sumă de 1.600. Societatea

plăteşte un impozit pe profit de 960 ron, calculat pe baza regulilor fiscale.

31-12-2007

-înregistrarea dobânzii aferente anului 2007:

2676 = 766 4.000

“Dobândă aferentă împrumuturilor “Venituri din dobânzi” (20.000 *20%)

pe termen lung “

-încasarea dobânzii:

5121 = 2676 8.000

“Conturi curente la bănci” “Dobândă aferentă împrumuturilor

acordate pe termen lung”


Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil +Veniturile din dobânzi care au devenit

impozabile = 10.000 + 4.000 = 14.000 ron.

Impozitul pe profit = 14.000 * 16% = 2240 ron

În contabilitate se înregistrează:

43



691 = 4411 2.240


Datoria privind impozitul amânat trebuie reluată.

4412 = 791 640

“Impozit pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe

profit amânat”

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent

mai puţin veniturile din impozitul pe profit amânat 2.240- 640 = 1.600 ron şi

corespund ratei de impozitare de 16% aplicată la rezultatul contabil.

4.Presupunem că la 31-12-2005, “SC Lyon Com Srl” a aflat că salariaţii concediaţi în

cursul ultimului trimestru al anului au intentat o acţiune în justiţie, cerând despăgubiri

şi dobânzi, din cauza caracterului abuziv al ruperii contractului de muncă. Avocatul

societăţii este pesimist în legătură cu rezultatul procesului. El consideră că societatea

va trebui să plătească cu aproximaţie suma de 200 ron. La 15-06-2006 sociatatea

“Lyon” pierde procesul şi i se cere să plătească salariaţilor suma de 250 ron.

Presupunem că rezultatul contabil în anul 2005 este de 1.000 ron şi în anul 2006 de

800 ron.

-înregistrarea constituirii provizionului pentru litigii:

6812 = 1511 200

“Cheltuieli de exploatare privind “Provizioane pentru litigii”

provizioanele”


Cheltuielile privind constituirea provizioanelor pentru litigii sunt nedeductibile din

punct de vedere fiscal.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile = 1.000 + 200 =

1.200 ron


691 = 4411 192 ron


Baza de impozitare a provizionului pentru litigii este nulă.

44


Valoarea contabilă a provizionului pentru litigii 200 este mai mare decât baza de

impozitare provizionului pentru litigii, rezultând diferenţe temporare deductibile de

200 ron, care generează creanţe privind impozitul amânat de 200*16% = 32 ron.

4412 = 791 32 ron

“Impozit pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe

profit amânat”

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent

mai puţin veniturile din impozitul pe profit amânat 192-32 = 160 ron, şi corespund

ratei de impozitare de 16% aplicată la rezultatul contabil de 1.000 ron.

În cursul exerciţiului 2006, procesul este soluţionat, iar provizionul pentru litigii,

rămas fără obiect, este reluat la venituri.

1511 = 7812 200 ron

“ Provizioane pentru litigii” “Venituri din provizioane”

Rezultatul contabil = 800 ron

Veniturile din reluarea provizioanelor pentru litigii sunt neimpozabile.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Veniturile neimpozabile = 800- 200 = 600

ron

Impozitul pe profitul curent = 600 * 16%= 96 ron

691 = 4411 96 ron


-înregistrarea reluării creanţei privind impozitul amânat:

6912 = 4412 32 ron

“Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” “Impozit pe profit amânat”

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi

cheltuielile cu impozitul pe profit amânat 96+ 32 = 128 ron şi corespund ratei de 16%

aplicată la rezultatul contabil de 800 ron.

5.La sfârşitul anului 2006, în urma activităţii desfăşurate, o societate obţine o pierdere

fiscală de 10.000 ron care se recuperează din profitul impozabil aferent următorilor 5

ani.

Pierderea fiscală = 10.000 ron;

45


Creanţa privind impozitul amânat = 10.000 * 16%= 1.600 ron

-înregistrarea constituirii creanţei privind impozitul amânat:

4412 = 791 1.600

“Impozit pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe profit

amânat”

-la sfârşitul anilor 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, societatea va înregistra reluarea

creanţei privind impozitul amânat:

6912 = 4412 320

“Cheltuieli privind impozitul amânat” “Impozitul pe profit amânat”

6.La 01-01-2006 societatea “Lyon Com Srl” vinde societăţii BETA mărfuri la preţ de

vânzare de 10.000 ron. Încasarea contravalorii acestora se face după cum urmează:

-avans de 50%;

-25% prima rată;

-25% a doua rată.

Rata dobânzii aplicată de “SC LYON COM SRL” este de 10%. Din punct de vedere

fiscal, venitul şi cheltuiala aferente vânzării sunt recunoscute la momentul încasării.

Costul mărfurilor vândute este de 8.000 ron.

Calculul dobânzii:

-în primul an rata dobânzii se aplică la suma cu care a fost creditat clientul:

10% *( 10.000 – 5.000) = 500 ron

-în al doilea an dobânda este:

(5.000 – 2.500 ) * 10% = 250 ron

Practic, BETA plăteşte 5.000 ron la data tranzacţiei, 3.000 ron după un an şi 2.750 ron

după doi ani.

Înregistrarile efectuate de “SC LYON COM SRL”:

La 01-01-2006:

-vânzarea mărfurilor cu plata în rate:

411 = % 10.750

“Clienţi” 707 10.000

46


“Venituri din vânzarea mărfurilor”

47X 750

Venit nerealizat

607 = 371 8.000

“Cheltuieli privind mărfurile” “Mărfuri”

-încasarea avansului:

5121 = 411 5.000 ron

“Conturi la bănci în lei” “Clienţi”

La 31-12-2006:

Dobânda aferentă primului an:

47X = 766 5.000 ron

Venit nerealizat “Venituri din dobânzi”

Determinarea impozitului amânat la 31-12-2006:

Elemente Valoare

contabilă

Baza fiscală Diferenţe

temporare

impozabile

Difernţe

temporare

deductibile

clienţi 5.500 0 5.500 -

mărfuri 0 4.000 - 4.000

Activul de impozit amânat existent la 01-01-2006 = 0 ron

Activul de impozit amânat care trebuie să existe le 31-12-2006 = 4.000*16% =

640 ron;

Datoria de impozit amânat existentă la 01-01-2006 = 0 ron

Datoria de impozit amânat care trebuie să existe la 31-12-2006 = 5.500 * 16%

=880 ron.

-înregistrarea datoriei de impozit amânat:

6912 = 4412 880 ron

“Cheltuieli cu impozitul pe profit “Impozitul pe profit amânat”

amânat”

47


-înregistrarea activului de impozit amânat:

4412 = 791 640 ron

“Impozitul pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe profit amânat”

La 01-01-2007:

Încasarea primei rate:

5121 = 411 3.000 ron


La 31-12-2007:

Dobânda pentru al doilea an:

47X = 766 250 ron

Venit nerealizat “Venituri din dobânzi”

Determinarea impozitului amânat la 31-12-2007:

Elemente Valoare

contabilă

Baza fiscală Diferenţe

temporare

impozabile

Difernţe

temporare

deductibile

clienţi 2.750 0 2.750 -

mărfuri 0 2.000 - 2.000

Activul de impozit amânat la sfârşitul exerciţiului = 2.000 ron * 16% = 320

ron;

Activul de impozit amânat care trebuie reluat în exercişiul 2007 = 640-320 =

320 ron;

Datoria de impozit amânat la sfârşitul exerciţiului =2.750* 16%T = 440 ron;

Datoria de impozit amânat existentă la 01-01-2007 este de 880 ron, deci 440

ron trebui reluaţi în cursul exerciţiului 2007 .

Reluarea datoriei de impozit amânat:

6912 = 4412 (440) ron

48



amânat”

Reluarea activului de impozit amânat:

4412 = 791 (320) ron


La 01-01-2008:

Încasarea ultimei rate:

5121 = 411 2.750 ron


La 31-12-2008:

Valorile contabile şi cele fiscale sunt egale cu 0. Înregistrările care trebuie efectuate la

sfârşitul exerciţiului 2008 pentru impozitul amânat sunt:

-pentru datoria de impozit amânat care prezintă un sold iniţial de 440 ron şi un sold

final egal cu 0):

6912 = 4412 (440) ron


amânat”

-pentru activul de impozit amânat cu sold iniţial de 320 ron şi sold final 0):

4412 = 791 (320) ron


49

Documents

POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)