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El cambio de paradigma del Derecho Penal Tributario a
partir de la Constitución de 1999
Carlos E. Weffe H.
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Antes de 1999: Igualdad subjetivista.◦ Pre-Codificación (1943-1982).◦ Codificación MCTAL (1983-2001).
Después de 1999: Desequilibrio objetivista.◦ Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999).◦ Código Orgánico Tributario (2001).
Introducción
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Los ilícitos tributarios se configuran como: Accesorios del crédito tributario principal. La multa es la pena mayormente aplicada. Inspirados en las construcciones dogmáticas del
causalismo penal. Casos de análisis (1):
Cláusulas generales antielusivas SJAISLR 382/1952, de 23 de mayo. Presunciones y
ficciones en la fijación de Precios de Transferencia. SJAISLR 388/1952, del 16 de julio. Normalidad y necesidad
para la adecuación a la baja de PT. STAISLR 115/1961, del 10 de enero. Presunciones y
ficciones para el gravamen del dividendo presunto.
Primera etapa: pre-codificación
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Casos de análisis (2): Tributación de los actos ilícitos: no deducibilidad de las
sanciones, sean civiles o penales. SCSJ del 23 de octubre de 1962. Normalidad y necesidad. SJAISLR 52/1945, del 19 de febrero. Naturaleza
sancionatoria de la multa condiciona su deducibilidad. SJAISLR 88/1945, del 3 de octubre. SJAISLR 103/1946, del 12 de febrero. SJAISLR 183/1947, del 30 de junio. SJAISLR 277/1949, del 1º de agosto. SJAISLR 377/1952, del 12 de marzo. SJAISLR 380/1952, del 21 de mayo. STAISLR 4/1956, del 22 de marzo.
Primera etapa: pre-codificación
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Casos de análisis (3 y 4): Delito continuado es aplicable a los ilícitos tributarios.
SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero. Período impositivo y delito continuado.
SJAILSR 192/1947, de 9 de octubre. Ilicitud tributaria es de responsabilidad objetiva.
SJAISLR 13/1944, del 17 de abril. Ilícito tributario es imputable objetivamente por el resultado lesivo a la actividad administrativa de inspección y recaudación del tributo.
SJAISLR 208/1947, del 22 de diciembre. Pena aplicable aún en caso fortuito o fuerza mayor.
SJAISLR 253/1948, del 20 de octubre. SJAISLR 238/1948, del 21 de julio.
Primera etapa: pre-codificación
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Casos de análisis (4): Ilicitud tributaria es de responsabilidad objetiva.
SJAISLR 272/1949, del 13 de julio. Antijuridicidad entendida teleológicamente y mínimo vital.
SJAISLR 104/1946, de 1º de marzo. Atenuantes derivadas de la intencionalidad del sujeto.
SJAISLR 105/1946, de 8 de marzo. Error de derecho excusable, por diferencia interpretativa de la ley.
SJAISLR 103/1946, de 12 de febrero. Error de derecho excusable. Confianza legítima y expectativa plausible.
SJAISLR 117/1946, de 30 de julio. Apreciación de atenuantes v. ausencia de dolo como requisito de gracia.
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Casos de análisis (5): Retroactividad de la ley penal más benigna e
integración del tipo penal en blanco. SJAISLR 254/1948, del 20 de octubre. Irretroactividad de
la norma complementaria del tipo penal en blanco. SJAISLR 317/1951, del 11 de abril. Posibilidad de
encuadramiento genérico de conductas ilícitas en tipos residuales, del tipo del art. 107 Código Orgánico Tributario.
Conclusiones: Derecho Penal Tributario incipiente, asistemático,
con evidentes retrasos, mas con ciertas instituciones significativamente evolucionadas.
Primera etapa: pre-codificación
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La codificación en Venezuela bajo el MCTAL: Configura al Derecho Penal Tributario a partir de la
igualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria. Adopta todas las soluciones clásicas penales, y en
consecuencia: Rigen sin excepciones los principios sobre legalidad y
jurisdiccionalidad. Se consagra expresamente la personalidad en la
responsabilidad penal tributaria, si bien con ciertas «excepciones».
El «elemento subjetivo» se considera “esencial desde el punto de vista de la configuración de las infracciones”, si bien con ciertas «excepciones» con base en la conciencia del infractor sobre la antijuridicidad del hecho base.
Segunda etapa: Codificación MCTAL
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La codificación en Venezuela bajo el MCTAL: Como resultado de su postulado fundamental,
adopta el garantismo penal aplicado a la tributación: Proporcionalidad de la pena. Consagración expresa de la retroactividad de la ley
penal tributaria más benigna, inclusive el tipo en blanco.
Régimen diferenciado de coparticipación criminal.
Segunda etapa: Codificación MCTAL
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Casos de análisis (1 y 2): Aplicación del delito continuado a los ilícitos
tributarios. SSPA 877/2003, de 17 de junio (Acumuladores Titán). SSPA 584/2008, de 7 de mayo (Zapatería Francesco
Plus). Aplicación del concurso ideal de delitos:
STS1CT del 21 de febrero de 1985. Aplicación de la sanción más grave al hecho lesivo de varias disposiciones legales, con base en el Código Penal.
STS3CT del 28 de mayo de 1987. Aplicación de la regulación del Código Penal por ser más benigna que la de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Segunda etapa: Codificación MCTAL
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Casos de análisis (3 y 4): La culpabilidad como elemento esencial del ilícito
tributario: SSPA del 27 de abril de 1982. Atenuación con base en el
mínimo perjuicio fiscal. SSPA del 30 de julio de 1984. Necesario análisis de la
intención del sujeto para aplicar preterintención. STS1CT del 21 de enero de 1988. Atenuación en retardo en
presentación de declaraciones con base en mínimo perjuicio fiscal.
STS1CT del 14 de agosto de 1989. Error de derecho como eximente de responsabilidad penal tributaria cuando la información fue conocida a partir de la autodeterminación.
El ilícito como accesorio del crédito tributario: STS1CT del 20 de diciembre de 1990.
Segunda etapa: Codificación MCTAL
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Conclusión: La adopción del MCTAL representó un salto cualitativo
en la sistematización, interpretación y aplicación del Derecho Penal Tributario en Venezuela; si bien con resabios propios del proceso evolutivo, desde el punto de vista científico la aplicación de las penas por infracciones tributarias se vio claramente influenciada por la visión de equilibrio de las partes en la relación jurídico-tributaria propugnada por el MCTAL y recogida por el Código Orgánico Tributario, de apreciación subjetivista y, en consecuencia, garantista de la responsabilidad penal tributaria, en una tendencia inclinada al desarrollo de los derechos fundamentales en la represión de ilícitos tributarios contenida en la Constitución.
Segunda etapa: Codificación MCTAL
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Bajo el MCIAT, el Derecho Penal Tributario se configura como: Desigual: en el conflicto de intereses entre la
Administración y los particulares, debe privilegiarse la recaudación fiscal y, con él, las necesidades de “millones de ciudadanos”.
“Igualdad” prevalece sobre seguridad jurídica. Flexibilización de la reserva legal en beneficio de los
poderes normativos de la Administración Tributaria. Objetivación de la responsabilidad penal tributaria. De conformidad con lo dispuesto en la Disposición
Transitora Quinta de la Constitución.
Tercera etapa: Codificación MCIAT
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Primera: El derecho penal tributario como instrumento de recaudación y no como mecanismo de protección del orden económico.
◦ SSPA 1.426/2008, de 12 de noviembre: Actualización monetaria de las penas pecuniarias
tributarias. Irretroactividad de la ley penal, tanto de la norma base
como de la norma complementaria de los tipos en blanco.
◦ SSPA 948/2008, de 13 de agosto: Inaplicabilidad del delito continuado a los ilícitos tributarios. «Naturaleza y fines del Derecho Tributario» vs. Derecho
Penal Tributario garantista.
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Segunda: El (los) abuso(s) del reenvío en el Derecho Penal Tributario.◦ Tipos abiertos:
Ilícito formal residual: Artículo 107 del Código Orgánico Tributario.
Contravención: artículo 111 del Código Orgánico Tributario.
◦ Penas abiertas: El caso del «período» en los ilícitos formales relativos a la
obligación de emitir comprobantes.◦ Deslegalización por indeterminación de los
elementos cuantificadores de la pena: Tributos «directos» vs. «indirectos» en los ilícitos
formales relativos a la obligación de emitir comprobantes. Normas atributivas de competencia.
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Tercera: Reserva legal y huida del Derecho Penal Tributario. El caso de los ilícitos asociados a exacciones parafiscales.
◦ Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación: Contravención (artículo 73).
◦ Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat: Contravención (artículo 91). Omisión o retardo en enteramiento de anticipos (artículo
91). Omisión o suministro de información falsa a la
Administración Tributaria (artículo 93).
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Cuarta: Derecho Penal Tributario vs. capacidad contributiva. Manipulación de los elementos esenciales del tributo como mecanismos sancionadores.◦ Rechazo de la deducción del gasto por «falta de
comprobación» en el impuesto sobre la renta vs. presunción de inocencia.
◦ Rechazo de la deducción del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado por omisión de requisitos de facturas.
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Quinta: ¿Retroactividad y ultractividad pro reo de la ley penal tributaria?.◦ Falta de aplicación de la retroactividad pro reo por
cambio de la legislación que complementa el tipo de los ilícitos formales.
Sexta: Excepciones a la personalidad de la pena.◦ Responsabilidad penal tributaria «indirecta», y
responsabilidad por hecho de tercero.◦ Transmisibilidad de las penas pecuniarias que
hubieren quedado firmes en vida del causante a sus herederos.
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Séptima: El ilícito tributario como ilícito «objetivo» vs. causas de inculpabilidad:◦ La culpabilidad ostenta tanto el carácter de elemento
esencial de la ilicitud como la de derecho humano fundamental, toda vez que la culpabilidad –entendida como principio de interpretación y aplicación de las leyes sancionadoras- está previsto constitucionalmente por vía de la presunción de inocencia.
◦ SSPA 307/2004: el ilícito tributario es de carácter «objetivo».
◦ Sin embargo, la SPA aplica ¡causales de inculpabilidad! como eximentes de la responsabilidad penal tributaria.
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