Upload
belma-ahmagic
View
78
Download
0
Embed Size (px)
DESCRIPTION
Belma Ahmagić, Magistarski rad- Poreske utaje (2013), Fakultet za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije Sarajevo.
Citation preview
BELMA AHMAGIĆ
PORESKE UTAJE
ZAVRŠNI RAD NA DRUGOM CIKLUSU STUDIJA
Sarajevo, juli 2013. godine
UNIVERZITET U SARAJEVU
FAKULTET ZA KRIMINALISTIKU, KRIMINOLOGIJU I SIGURNOSNE
STUDIJE U SARAJEVU
1 |
UNIVERZITET U SARAJEVU
FAKULTET ZA KRIMINALISTIKU, KRIMINOLOGIJU I SIGURNOSNE
STUDIJE U SARAJEVU
ZAVRŠNI RAD NA DRUGOM CIKLUSU STUDIJA
PORESKE UTAJE
Student: Belma Ahmagić
Broj indeksa: 43-11-10/11
Mentor: Prof. dr. Mersida Sućeska
Sarajevo, juli 2013. godine
2 |
IZJAVA O PLAGIJARIZMU
Kao studentica drugog ciklusa studija na Fakultetu za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne
studije Univerziteta u Sarajevu potpisujem izjavu da sam upoznata sa Zakonom o visokom
obrazovanju Kantona Sarajevo i Etiĉkom kodeksu Univerziteta u Sarajevu.
Ovom izjavom potvrĊujem da sam završni rad drugog ciklusa napisala samostalno i koristeći se
iskljuĉivo navedenom bibliografijom, te da ovaj rad nije korišten pri bilo kakvom drugom
ocjenjivanju.
Saglasna sam da jedan primjerak moga rada bude javno dostupan preko biblioteke Fakulteta za
kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije.
Sarajevo, juli 2013. godine
Dipl. ecc. Belma Ahmagić
3 |
SADRŢAJ
SAŢETAK RADA .................................................................................................................... 6
UVOD ........................................................................................................................................ 7
I. METODOLOŠKI OKVIR RADA .................................................................................. 9
1.1. Formulacija problema ...................................................................................................... 9
1.1.1. Hipotetiĉki stavovi o problemu na koje se istraţivanje odnosi ................................. 9
1.1.2. Nauĉni i društveni znaĉaj problema ........................................................................ 10
1.2. Predmet istraţivanja ...................................................................................................... 10
1.2.1. Teorijsko odreĊenje predmeta istraţivanja ............................................................. 10
1.3. Kategorijalno- pojmovni aparat ..................................................................................... 11
1.4. Operaciono odreĊenje predmeta istraţivanja................................................................. 12
1.5. Nauĉni i društveni ciljevi istraţivanja ........................................................................... 12
1.5.1. Nauĉni ciljevi empirijskog istraţivanja .................................................................. 12
1.5.2. Društveni cilj istraţivanja ....................................................................................... 12
1.6. Hipoteze istraţivanja ..................................................................................................... 13
1.6.1. Generalna hipoteza .................................................................................................. 13
1.6.2. Posebne hipoteze ..................................................................................................... 13
1.7. Naĉin istraţivanja .......................................................................................................... 13
1.8. Nauĉna i društvena opravdanost istraţivanja ................................................................ 14
1.8.1. Nauĉna opravdanost istraţivanja u oblasti epistemologije i metodologije ............. 14
1.8.2. Društvena opravdanost istraţivanja ........................................................................ 14
II. KRIMINALITET U OBLASTI POREZA ................................................................... 15
2.1. Poreski principi (principi oporezivanja) .................................................................... 15
2.2. Porezni sistem kao fiskalni instrument drţave .......................................................... 17
2.3. Efekti oporezivanja .................................................................................................... 22
2.4. Porezni oblici koji su propisani poreznim zakonodavstvom Bosne i Hercegovine... 24
2.4.1. Indirektni porezi i uloga Uprave za indirektno oporezivanje BiH ..................... 25
2.4.2. Direktni porezi i uloga Porezne uprave Federacije Bosne i Hercegovine .......... 33
2.5. Budući pravci kretanja fiskalnog federalizma u BiH ................................................ 38
4 |
2.6. Kriminalitet u oblasti poreza ..................................................................................... 45
2.7. Izbjegavanje plaćanja poreza kao pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u BiH .. 48
III. POREZNA UTAJA/ EVAZIJA ..................................................................................... 52
3.1. Pojam porezne utaje/ evazije ..................................................................................... 52
3.2. Siva (neformalna) ekonomija i porezna utaja ............................................................ 54
3.2.1. Faktori koji pridonose rastu porezne evazije/ utaje i sive ekonomije ................ 62
3.3. Vrste porezne utaje/ evazije ....................................................................................... 66
3.3.1. Zakonita porezna utaja/evazija ........................................................................... 66
3.3.2. Nezakonita porezna utaja/evazija ....................................................................... 68
3.4. Kriviĉno djelo: Porezna utaja i prevara ..................................................................... 73
3.4.1. Neplaćanje poreza .............................................................................................. 79
3.5. Uporedna analiza kriviĉnopravnih odredbi ............................................................... 80
3.5.1. Osvrt na uporedno pravna rješenja ..................................................................... 83
3.6. Posljedice porezne utaje/ evazije ............................................................................... 85
3.6.1. Funkcija poreske utaje ........................................................................................ 87
IV. SUZBIJANJE I SPREĈAVANJE POREZNE UTAJE ............................................... 88
4.1. Odgovor drţave- mjere za borbu protiv nezakonite poreske evazije ........................ 91
4.1.1. Laferova kriva .................................................................................................... 91
4.1.2. Poreska utaja u BiH u ciframa ............................................................................ 95
4.2. Modeli poreske utaje/ evazije .................................................................................... 95
4.2.1. Modeli PDV prevara ............................................................................................... 95
4.3. Uloga Porezne uprave FBiH u sankcioniranju poreznih prekršaja .......................... 100
4.3.1. Kaznene odredbe prema Zakonu o Poreznoj upravi FBiH ................................... 100
4.3.2. Kazne zbog nepoštivanja procedure rigistriranja ............................................. 101
4.3.3. Kazne zbog nepodnošenja poreznih prijava ..................................................... 101
4.3.4. Kazne zbog prijavljene manje od stvarne porezne obaveze ............................. 103
4.3.5. Kazne zbog nepodnošenja obavijesnih i prijava poreza po odbitku ................ 105
4.3.6. Kazne zbog nepridrţavanja procedura za voĊenje knjiga i evidencija koje je lice
duţno voditi po poreznim zakonima ............................................................................... 107
4.3.7. Kazne zbog neotklananja nedostataka koje je licu rješenjem naloţio porezni
inspektor .......................................................................................................................... 108
5 |
4.3.8. Kazna za lica kod kojih se utvrde nezakonitosti u poslovanju iz Ĉlana 66.
Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH ...................................................................... 109
4.3.9. Kazne koje propisuju zakoni o: doprinosima, raĉunovodstvu i fiskalnim
sistemima ........................................................................................................................ 110
4.4. Borba protiv utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti ........................... 115
4.4.1. Zakonski okvir poreza na dohodak od samostalne djelatnosti .............................. 116
4.4.2. Pojavni oblici utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti .................. 117
4.4.3. Primjer potpune utaje poreza na dohodak i rada na „crno“ u kontinuitetu od
nekoliko godina ............................................................................................................... 119
4.4.4. Prijavljivanje na minimalnu plaću .................................................................... 121
4.4.5. Primjer neplaćanja doprinosa s osnove rada na „crno“ i s osnove manje
uplaćenih doprinosa od navedenih ugovora o radu ......................................................... 124
V. REZULTATI PROVEDENOG ISTRAŢIVANJA .................................................... 127
VI. ZAKLJUĈAK ............................................................................................................... 135
VII. KORIŠTENA LITERATURA ..................................................................................... 139
PRILOG 1: Institucije BiH, entiteti i prihodi od neizravnih poreza koje prikuplja
Uprava za neizravno oporezivanje na Jedinstveni raĉun ................................................. 142
PRILOG 2: Rezultati provedenog istraţivanja ............................................................... 145
6 |
SAŢETAK RADA
U ovom radu će biti rijeĉi o poreznom sistemu, poreskim principima, ekonomskom
kriminalitetu uopće, pojmu kriviĉnog djela i vrstama kriviĉnog djela poreske utaje (evazije),
modeli poreske utaje, vidovima izbjegavanja plaćanja poreza, poznatim kao defraudacija i
kontrabanda, koji su samo fenomenološki oblici odavno poznatih oblika ekonomskog
kriminaliteta, imanentnih, kako u razvijenim zemljama, tako i u zemljama u razvoju.
Prikazane su posljedice porezne utaje, naĉini suzbijanja i spreĉavanja, kao i odgovor drţave
za borbu protiv nezakonite poreske evazije- poreske utaje.
U radu je prikazan naĉin kriviĉnopravne zaštite poreza u Bosni i Hercegovini, kako za
direktne tako i za indirektne poreze, kao i uloga Uprave za indirektno oporezivanje i Porezne
uprave FBiH u sankcioniranju poreznih prekršaja. Posebno mjesto u radu zauzima analiza
inkriminacije „neplaćanje poreza“ u svjetlu starih i novih odredbi kriviĉnog zakonodavstva u
Bosni i Hercegovini.
7 |
UVOD
Za razliku od legalnog izbjegavanja poreznih obaveza i njihovog plaćanja, koje se odvijaju u
zakonom dopuštenim okvirima, nelegalno izbjegavanje plaćanja poreza, odnosno porezna
utaja, predstavlja otpor prijavljivanju i plaćanju poreznih obaveza, koji u svojim razliĉitim
manifestacijama, podrazumijeva svjesno, protivpravno poduzimanje odreĊenih aktivnosti i
radnji ili propuštanje ĉinjenja, s namjerom da se izigra zakon, a s ciljem uskraćivanja poreznih
prihoda drţavi i pribavljanja indirektne materijalne koristi (neprijavljivanjem, odnosno
neplaćanjem cjelokupnog iznosa porezne obaveze, ili prikazivanjem laţnih raĉuna i
evidencija, kojima se fiktivno uvećavaju troškovi poslovanja i predimenzioniraju odbitne
stavke, a prihod podloţan oporezivanju, znaĉajno umanjuje, ĉime se reducira iznos poreza
koji obveznik treba platiti), što za posljedicu povlaĉi prekršajnu i kriviĉnu odgovornost
obveznika poreza i sankcioniranje u skladu sa zakonom.
Percepcija poreznih obveznika o praviĉnosti poreznog sistema, percepcija o poštenom,
savjesnom i discipliniranom odnosu graĊana prema poreznim obavezama, nivo politiĉkog i
općeg povjerenja u izabranu vlast, neadekvatne mjere kaznene politike i blage sankcije za
prekršitelje zakona, neki su od faktora, koji utiĉu na obim porezne evazije i sive ekonomije u
svakom društvu.
U pravilu, uĉinci mjera porezne politike treba da korespondiraju s prethodno postavljenim
ciljevima poreznog sistema, odnosno porezne politike, i budu komplementarni s njima. Da li
su i u kojoj mjeri ciljevi porezne politike date zemlje realizirani u promatranom vremenskom
periodu, pitanje je na koje se odgovor treba potraţiti i naći kroz analizu efekata date porezne
politike. U ovom radu nećemo se detaljno baviti ciljevima niti efektima porezne politike u
Bosni i Hercegovini, već više ilegalnim, nego legalnim modusima izbjegavanja plaćanja
poreza, faktorima koji utiĉu na razmah i mjerama za suzbijanje porezne evazije.
8 |
„I pod pretpostavkom da se primjenom određenog poreza moţe ostvariti utvrđen cilj porezne
politike, da je izabran pogodan porezni oblik, čijom je primjenom moguće ostvariti taj cilj
oporezivanja, mogu se pojaviti veća ili manja odstupanja od svrhe oporezivanja (povećanje,
odnosno smanjenje očekivanog djelovanja poreza, zbog određenog ponašanja osoba
pogođenih oporezivanjem, zbog njihove reakcije, npr. zbog porezne utaje ili nenamjernog
prevaljivanja), odnosno u ekstremnim slučajevima, učinak oporezivanja moţe biti suprotan
cilju porezne politike, zbog porezne evazije i nenamjeravanog prevaljivanja poreza“.
Iz prethodno izloţenog se moţe zapaziti da nije dovoljno samo kreirati poreznu politiku,
primijeniti sredstva za postizanje ţeljenih ciljeva, nego se pored poreza javljaju drugi faktori,
ĉiji uticaj na postizanje tih ciljeva moţe biti itekako bitan. Porez ne treba da nametne
pretjerani teret, a troškovi upravljanja porezom i obaveze obveznika, ne treba da budu
pretjerane u odnosu na dobijeni prihod. Optimalna kombinacija poreznih oblika i mjera u
okviru sistema, podrazumijeva primjenu pravila, koja uzimaju u obzir ravnoteţu izmeĊu
praviĉnosti i efikasnosti.
Porezni sistem, zbog sloţenosti dejstva (fiskalnog, makroekonomskog, mikroekonomskog,
socijalnog, psihološkog i dr.), slabosti u zakonodavstvu i razliĉitih lobija, slabosti porezne
administracije, otpora poreznih obveznika, nije lak za upravljanje, tj. ni za kreiranje, kao ni za
sprovoĊenje. Slabosti mjera porezne politike, mogu dovesti do niza negativnih posljedica,
meĊu kojima su naroĉito izraţene: uĉestalo izbjegavanje poreznih obaveza koristeći se
širokim spektrom poreznih izuzeća i olakšica, veliki procenat rada na crno, neprijavljivanje
radnika ili prijavljivanje na minimalan liĉni dohodak, a isplaćivanje razlike u iznosu
ostvarenih dohodaka u kešu, podvoĊenje prihoda ostvarenih po osnovu redovnog i
prekovremenog rada u prihode ostvarene po osnovu ugovora o djelu ili autorskom honoraru,
isplaćivanje povremenih i privremenih poslova u kešu, plaćanje ugovorenih poslova putem
kompenzacija, simuliranje poslovnih gubitaka i sliĉno.
9 |
I. METODOLOŠKI OKVIR RADA
U savremenim metodološkim konceptualnim zasnivanjima nauĉnog rada, tematika razraĊena
u ovom poglavlju, obiĉno je prikazana u uvodnom poglavlju. MeĊutim, mi smo se ovdje
odluĉili za tradicionalni metodološki pristup i odnosnu tematiku izdvojili u posebno poglavlje.
Ovakav pristup, dakle, izdvajanje i posebno objašnjenje metodologije, koja se nalazi u
fundusu izvedbe rada, predstavlja, iako sloţeniji, ipak bolji naĉin razumijevanja razmatranog
sadrţaja jer je moguće u jednom poglavlju pristupiti podacima o korištenim metodološkim
tehnikama i naĉinima njihove aplikacije na predmet istraţivanja.
1.1. Formulacija problema
1.1.1. Hipotetiĉki stavovi o problemu na koje se istraţivanje odnosi
Kriviĉno djelo „Poreska utaja i prevara“ je ureĊeno ĉlanom 210. Kriviĉnog zakona BiH. Ovim
kriviĉnim djelom inkriminirano je izbjegavanje potpunog ili djelimiĉnog plaćanja poreskih
davanja. Osnovu kriminaliteta u oblasti poreza, bez obzira o kojem fenomenološkom obliku
se radi u konkretnom sluĉaju, ĉine razliĉite pojavne manifestacije poreske utaje. Nije
postojala civilizacija koja nije nametala poreze, pa vjerovatno ne postoje ni porezi koji se nisu
pokušali utajiti, odnosno izbjeći. Kada se ima u vidu poreska utaja, treba naglasiti da ona
predstavlja ujedno i najznaĉajniji oblik sive ekonomije, odnosno nesluţbene privrede. Smatra
se da su glavni razlozi za pojavu sive ekonomije izbjegavanje plaćanja ili utaja poreza,
odnosno izbjegavanje ili kršenje propisa koji reguliraju privredne transakcije.
Dva su naĉina da se smanji visina obaveze plaćanja poreza: prvi je dopušten (izbjegavanje na
zakonit naĉin- zakonita poreska utaja), a drugi strogo kaţnjiv (utaja- nezakonita poreska
utaja). Nezakonita poreska utaja pojavljuje se u dva oblika, koji su najkarakteristiĉniji za
moderne pravne i društvene sisteme: defraudacija poreza i kontrabanda (krijumĉarenje ili
šverc). Nezakonita poreska utaja predstavlja izbjegavanje plaćanja poreza, kojim poreski
obveznik dolazi pod udar zakona. Otpor obveznika prema plaćanju poreza, prerasta u kriviĉno
djelo tek preduzimanjem radnje, a ĉija je posljedica uskraćivanje poreza drţavi.
10 |
1.1.2. Nauĉni i društveni znaĉaj problema
U radu će se izvršiti nauĉna deskripcija problematike spreĉavanja i suzbijanja poreskih utaja,
te nastojno ocijeniti opisanu problematiku. Percepcija poreskih obveznika o praviĉnosti
poreskog sistema, percepcija o poštenom, savjesnom i discipliniranom odnosu graĊana prema
poreskim obavezama, nivo politiĉkog i općeg povjerenja u izabranu vlast, neadekvatne mjere
kaznene politike i blage sankcije za prekršitelje zakona, neki su od faktora koji utiĉu na obim
poreske utaje i sive ekonomije u svakom društvu.
Visoko porezno opterećenje te nizak porezni moral u današnje doba usmjeravaju porezne
obveznike na izbjegavanje porezne obaveze. Suprotno tome, teško je danas opravdati
mišljenje da porezna obaveza potiĉe obveznika na privrednu aktivnost te da pridonosi
stvaranju osjećaja posebne vaţnosti zato što plaća porez.
1.2. Predmet istraţivanja
1.2.1. Teorijsko odreĊenje predmeta istraţivanja
Porezna kriviĉna djela, a posebno porezna utaja, predstavljaju izuzetno društveno opasna
ponašanja pojedinaca i grupa, odnosno pravnih osoba, te se smatraju teškom povredom
zakonskih ili profesionalnih obaveza fiziĉkih i pravnih osoba, kojima se oštećuje drţavni
budţet. Kriviĉno djelo porezna utaja, i u djelimiĉnom i u potpunom obliku, je imanentno
svim drţavama i oblicima društvene organizacije.
Porezna evazija (lat. evadere- bjeţanje, izbjegavanje) predstavlja razliĉite vrste nelegalnog
izbjegavanja plaćanja porezne obaveze. Porezna evazija sinonim je za poreznu utaju.
Predmet istraţivanja su poreske utaje inkriminirane ĉlanom 210. Kriviĉnog zakona BiH, te
prisutnost djela u privredi BiH.
11 |
1.3. Kategorijalno- pojmovni aparat
U nastavku osnovni pojmovi i termini korišteni u radu, definisani deskriptivno:1
- Porezna evazija- rezultat je ĉinjenja i propuštanja koje poreski obveznik preduzima
radi izbjegavanja ili smanjenja plaćanja poreza, odnosno radi ostvarenja protivpravne
imovinske koristi. Utaja poreza- nezakonita porezna evazija; Defraudacija poreza-
zakonita porezna evazija;
- Nezakonita porezna evazija- nedopuštena ili ilegalna porezna evazija; (Radi se o
izbjegavanju plaćanja poreza pri ĉemu porezni obveznik dolazi u sukob s poreznim
propisima. Kada je nezakonita porezna evazija uĉinjena radi izbjegavanja direktnih
poreza, tada se radi o defraudaciji poreza, odnosno utaji poreza. Kada je nezakonita
porezna evazija uĉinjena radi izbjegavanja indirektnih poreza, tada se radi o
kontrabandi, krijumĉarenju ili švercu. → zakonita porezna evazija.);
- Zakonita porezna evazija- dopuštena ili legalna porezna evazija, porezna evazija pri
kojoj porezni obveznik izbjegavanjem plaćanja poreza ne dolazi u sukob s poreznim
propisima (npr. promjena sjedišta trgovaĉkog društva radi smanjivanja poreza ili
doprinosa i sl.). → nezakonita porezna evazija;
- Porezni obveznik- fiziĉka ili pravna osoba, koja je po zakonu duţna platiti porez ili
drugu dadţbinu (porez, doprinos i sl.), porezni obveznik moţe biti u pravnom,
privrednom i tehniĉkom smislu;
- Ekonomski- gospodarski kriminalitet- posebno podruĉje kriminaliteta, koje ima za
krajnji cilj sticanje materijalnog dobra ili nekih drugih koristi, neovisno kojim
oblicima i u kojim vrijednostima; (U širem smislu, ĉini ga niz razliĉitih konstitutivnih
elemenata. U uţem smislu, to su samo kaznena djela protiv gospodarstva iz kataloga
inkriminacija kaznenog zakona. Glavna obiljeţja su mu: postojanje „tamne brojke“,
dinamiĉnost i prilagodljivost ekonomskim i svim normativnim promjenama.);
- Siva ekonomija- u literaturi i praksi koriste se i nazivi crna ekonomija, neevidentirana
ekonomija, ekonomija „fuša“, divlja ekonomija i sliĉno; Siva ekonomija nije uvijek
ilegalna aktivnost, ali se nastoji prikriti od odgovarajućih drţavnih tijela. →
gospodarski kriminalitet.).
1 Modly D. Korajlić, N. (2002), Kriminalistički rječnik, Tešanj
12 |
1.4. Operaciono odreĊenje predmeta istraţivanja
Predmet istraţivanja: Nezakonita poreska utaja predstavlja izbjegavanje plaćanja poreza
kojim poreski obveznik dolazi pod udar zakona.
Prostor istraţivanja: Podruĉje Federacije Bosne i Hercegovine.
Vrijeme istraţivanja: Decembar 2008. godine- decembar 2011. godine.
Disciplinirano određenje predmeta istraţivanja: Istraţivanje je multidisciplinirano. Predmet
istraţivanja mora se nuţno posmatrati u okviru: kriminalistike, ekonomije, prava, psihologije,
sociologije, politologije itd.
1.5. Nauĉni i društveni ciljevi istraţivanja
1.5.1. Nauĉni ciljevi empirijskog istraţivanja
Nauĉni ciljevi empirijskog istraţivanja su višestruki i mogu se iskazati kroz manje- više sve
nivoe nauĉnog saznanja sa naznakama prognostike iz postojećeg stanja i mogućih tendencija:
- analizom inkriminacija koje se odnose na utaju poreza u Kriviĉnim zakonima u Bosni
i Hercegovini; prikazati razlike u zakonskim ograniĉenjima unutar kriviĉnog
zakonodavstva Bosne i Hercegovine,
- istraţiti postojeće zakonske propise i saradnju Organa poreske vlasti s Organima
kriviĉnog gonjenja na drţavnom nivou, kao i dostupnost statistiĉkih podataka o
kriviĉnom djelu poreska utaja,
- dopuna struĉnoj literaturi koja se do sada razvila u Bosni i Hercegovini na referentnu
temu.
1.5.2. Društveni cilj istraţivanja
Ovim istraţivanjem ćemo doći do saznanja o faktorima koji doprinose izbjegavanju poreskih
obaveza i poreskoj utaji, te napredovanju sive ekonomije, posljedice poreske utaje
(nedovoljnost pristiglih, ostvarenih poreskih prihoda, ocjena poreskog sistema, kao
nepraviĉnog i neefikasnog, pad poreskog morala i povjerenja u pravni sistem i izabranu vlast),
13 |
strategije i inicijative koje se koriste za suzbijanje i spreĉavanje poreske utaje i izbjegavanja
plaćanja poreza,
Nedostatak budţetskih prihoda dovodi do onemogućavanja efikasnog funkcionisanja drţave i
njenih organa i institucija, smanjenja javnih prihoda, smanjenja obima i kvalitete, ili pak,
izostajanje usluga, dobara i koristi javnopravnog karaktera. Mjere za suzbijanje nezakonitog
izbjegavanja plaćanja poreza, najĉešće su sadrţane u samim poreskim propisima.
1.6. Hipoteze istraţivanja
1.6.1. Generalna hipoteza
Imajući u vidu sloţenost i sveobuhvatnost problema i predmeta istraţivanja ovog završnog
rada, a u skladu sa prethodno definisanim ciljevima istraţivanja, u pripremi i izradi rada,
polazimo od sljedeće osnovne hipoteze: Značajna je prisutnost poreske utaje kao krivičnog
djela u privredi BiH.
1.6.2. Posebne hipoteze
Osnovna hipoteza implicira i postavljanje sljedećih pomoćnih hipoteza istraţivanja:
H1: Pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u Bosni i Hercegovini je izbjegavanje plaćanja
poreza;
H2: Poreska utaja je prisutna u krivičnom zakonodavstu Bosne i Hercegovine;
H3: Značajan je uticaj faktora koji pridonose porastu poreske utaje i sive ekonomije;
H4: Mjere za suzbijanje i sprečavanje poreske utaje sadržane su u samim poreskim
propisima.
1.7. Naĉin istraţivanja
Bit će istraţivana nauĉno-teorijska saznanja i relevantna literatura korištenjem osnovnih
analitiĉkih i sintetiĉkih metoda, a prije svega analize, sinteze, indukcije i dedukcije. U
prikupljanju podataka, bit će korišten metod analize, komparacije sadrţaja dokumenata, i to
sekundarne graĊe, odnosno korištenje podataka na već izvršenim statistiĉkim evidencijama za
14 |
period 2008- 2011. godine u Bosni i Hercegovini, a koji je ujedno period kada je zapoĉela
finansijska kriza i u BiH.
Da bi se dobili pouzdani i istiniti podaci, kojima bi se mogli prezentirati ciljevi ovog rada, kao
uzorak istraţivanja će se koristiti Zahtjev za pristup informacijama drţavnim institucijama, a
u ĉijoj je nadleţnosti otkrivanje, spreĉavanje i statistiĉki podaci o kriviĉnom djelu „Poreske
utaje“, prezentirati i rezultati istraţivanja prije samog zakljuĉka rada.
1.8. Nauĉna i društvena opravdanost istraţivanja
1.8.1. Nauĉna opravdanost istraţivanja u oblasti epistemologije i metodologije
Rijetka su empirijska istraţivanja koja su se bavila ovim problemom. Nema nauĉnih spoznaja
o problemima sa kojima se susreće stanovništvo, koje je itekako oštećeno po osnovu
nepoštivanja zakonskih propisa, te same utaje poreza u Federaciji BiH i implikacija, koje
postojeći problemi proizvode ili mogu proizvoditi. U tom smislu, postoji naĉin za opravdanost
u epistemološkoj spoznaji problema, s jedne strane, kao i problemima metodologijske naravi
od projektovanja, izrade osjetljivih i validnih instrumenata prikupljanja podataka, izvora
podataka, prikupljanja podataka, sloţene statistiĉke obrade i analize do modela izrade i
prezentacije nauĉnog izvještaja o rezultatima istraţivanja, s druge strane, te će se koristiti
metoda heoristike, odnosno korištenje već dostupnih istraţivanja, obzirom da detaljno
istraţivanje nije moguće.
1.8.2. Društvena opravdanost istraţivanja
Svako istraţivanje, a to se naroĉito odnosi na empirijska akciona istraţivanja, treba da izazove
odreĊene promjene u društvenoj praksi. Upoznavanjem sa suštinom problema na prisutnost
kriviĉnog djela poreske utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog zakona BiH), kao i nedostatak informacija
potrebnih za sveobuhvatnu analizu ovog kriviĉnog djela, nesumnjivo će imati za rezultat
potrebu preduzimanja adekvatnih društvenih mjera od nadleţnih drţavnih i društvenih
institucija kojima će se problemi umanjiti ili ublaţiti, ako ne, neki moţda „potpuno“ sanirati.
15 |
II. KRIMINALITET U OBLASTI POREZA
2.1. Poreski principi (principi oporezivanja)
Poreski sistem svake drţave se oslanja na odreĊene poreske principe, koji sluţe da bi se
realizovali unaprijed utvrĊeni ciljevi iz domena poreske politike. Kroz historiju oporezivanja
razvijali su se pojedini porezni oblici, a paralelno s tim, ustanovljavali su se odreĊeni porezni
principi. Zato se ĉesto susrećemo s konstatacijom da su porezni principi stari koliko i porezi.
“Mnogi i raznovrsni ciljevi, koji se mogu ostvariti oporezivanjem i uĉinci koje plaćanje
poreza ima na porezne obveznike, nametnuli su finansijskoj nauci zadaću da utvrdi odreĊena
pravila- rukovodna pravila, kojih se treba pridrţavati pri formuliranju praktiĉnih mjera
porezne politike i odreĊenih rješenja, koja se primjenjuju pri ubiranju poreza, a koji pripadaju
mjerama porezne tehnike.”2 Brojni finansijski teoretiĉari su se bavili pitanjima poreskih
principa, ali prvu sistematizaciju je saĉinio tvorac i predstavnik engleske klasiĉne ekonomske
misli Adam Smith, dok je nešto kasnije to uĉinio i njemaĉki teoretiĉar Alfred Wagner.
Prema tome, danas u ovom domenu govorimo o Smith-ovim i Wagner-ovim poreskim
principima. Inaĉe, poreski principi ne vaţe samo za jedan poreski oblik, nego za poreski
sistem u cijelosti, tj. za sve poreske oblike. Svi porezi, zajedno, treba da zadovolje sve
poreske principe.
Poreski principi Adama Smith-a su poznati pod nazivom „četiri kanona“, te glase: 3
- Svaki graĊanin je duţan doprinositi zadovoljavanju potreba drţave i to po mogućnosti
u srazmjeri svojih prihoda, koje uţiva pod njenom zaštitom. Ovdje se naslućuje
princip opštosti i srazmjernosti poreza;
- Svaki porez treba da bude zakonom odreĊen, a ne proizvoljan, vrijeme i naĉin plaćanja
i iznos koji treba dati moraju biti jasno precizirani i poznati poreznom obvezniku i
svakom drugom pozvanom licu;
2 Jelĉić, Boţidar (1998), Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb, Informator, str. 159.
3 Dautbašić, Ismet (2004), Finansije i finansijsko pravo- sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje, Sarajevo, Editio
Iuristica, str. 132-133.
16 |
- Svaki porez treba da se uplaćuje u najpogodnije vrijeme i da plaćanje za poreznog
obveznika bude najpovoljnije;
- Porezna administracija treba da što manje košta. Reţijski troškovi oko razreza i
naplate poreza ne smiju biti toliki da „pojedu“ prihode od poreza, koji obveznici
uplate. Inaĉe, ne bi ga trebalo ni zavoditi. Samo prvi navedeni princip, ustvari je pravi
princip, dok ostali imaju karakter uputa za rad organa poreske uprave.
Smatra se da je samo prvi, od navedenih Smithovih principa, cjelovit jer ukazuje na
ravnomjernost u raspodjeli poreznog tereta, s primjedbom da nije istaknuta distinkcija izmeĊu
zahtjeva za jednakosti pri raspodjeli poreznog tereta (equity) od zahtjeva za praviĉnim
oporezivanjem (equality) jer nisu uzeti u razmatranje elementi formiranja porezne
sposobnosti. “Isticanje duţnosti svih graĊana da plaćaju porez, dakle, opće poreske obaveze,
bilo je direktno upereno protiv poreskih privilegija plemstva i svećenstva.”4 S druge strane,
što se tiče Wagnerovih poreskih pricipa, možemo ih svrstati u četiri kategorije (grupe), i to:5
- finansijsko-politiĉki princip (princip izdašnosti i elastiĉnosti),
- ekonomsko-politiĉki princip (princip efikasnosti, princip umjerenosti poreskog
opterećenja, princip izbora poreskog vrela, princip fleksibilnosti, princip stabilnosti
poreskog sistema, princip identiteta poreskog destinatora i nosioca poreskog tereta),
- socijalno-politiĉki princip (princip opštosti oporezivanja, princip ravnomjernosti
oporezivanja),
- administrativno-pravni princip (princip zakonitosti poreza, princip minimizacije
administrativnih troškova, princip minimizacije troškova plaćanja poreza).
Wagnerovi principi oporezivanja imaju izuzetan znaĉaj jer ukazuju ne samo na finansijske i
ekonomske ciljeve, nego i na socijalnu dimenziju oporezivanja i uticaj oporezivanja na status
poreznih obveznika. Porezni principi nisu ostali istovjetni od perioda njihovog ustanovljenja
do danas jer su tokom razvoja poreznih oblika, pretrpjeli veće ili manje modificiranje. U tom
smislu, smatra se “da je nemoguće dati neka apsolutna pravila, koja bi vaţila u svim drţavama
ili u jednoj drţavi za sva vremena”.6
4 Karli, Leonard (1963), Nauka o financijama, Zagreb, Narodne novine, str. 75.
5 Kešetović, Izudin, Dţenan Đonlagić (2007) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 38.
6 Pregled (broj: 3, 2006), Ĉasopis za društvena pitanja, Sarajevo, str. 67.
17 |
2.2. Porezni sistem kao fiskalni instrument drţave
Porezni sistem drţave je centralni stub
sveukupnog finansijskog sistema bez
ĉijeg funkcionisanja se ne moţe
provoditi efikasna makroekonomska
politika.
Porezni sistem predstavlja ukupnost
svih poreznih oblika u jednoj zemlji,
koji se upotrebljavaju u provoĊenju ciljeva porezne politike. Postoje dva oblika poreznih
sistema: monizam (sistemi gdje postoji samo 1 porezni oblik) i plurum (sistemi koji imaju od
2 pa do preko 50 poreznih oblika).
O kojem obliku poreznog sistema se radi, zavisi od: 7
- ustavnog uređenja- ukoliko svi prihodi po osnovu poreza idu u drţavni budţet, pa tek
onda se rasporeĊuju na niţe politiĉkoteritorijalne jedinice, radi se o poreznoj
centralizaciji; nasuprot tome, ukoliko se dio poreznih oblika usmjerava u drţavni
budţet za podmirenje rashoda na razini drţave, a dio se ubire na razini kantonalnih i
gradskih, odnosno općinskih budţeta, radi se o savremenom poreznom sistemu,
odnosno o poreznoj decentralizaciji;
- veličine teritorije, broja stanovnika i gustoće naseljenosti (za podmirenje javnih
rashoda, kao što su zdravstvo, kultura, školstvo, itd.), u naseljenim zemljama treba
manje novca po stanovniku, nego kod rjeĊe naseljenih zemalja;
- demografske strukture (stope nataliteta, povećanja prosjeĉnog broja godina stanovnika
veći mirovinski fondovi, veća izdvajanja za zdravstvenu zaštitu);
- veličine javnog sektora (troškovi za vojsku, zdravstvo, socijalno zbrinjavanje,
nezaposlenost i sl.).
7 Kovĉo- Vukadin, I (broj: 2/2007) Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, Zagreb, Hrvatski ljetopis za
kazneno pravo i praksu, str. 440.
“Pokažite mi budžet, pa ću znati
kakva je politička, ekonomska i
društvena struktura države!”
Marco Minghetti (1818-
1886), italijanski ekonomista i
drţavnik
18 |
Porez je instrument javnih rashoda kojim drţava, ukljuĉujući i niţe oblike politiĉko-
teritorijalne zajednice, od subjekata pod njenom poreskom vlašću, prinudno uzima novĉana
sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja svojih finansijskih potreba i
postizanja drugih, prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva.8
Zakon o poreznoj upravi definiše porez kao novĉani iznos koji je porezni obveznik duţan
plaćati budţetu i vanbudţetskim fondovima u skladu sa poreznim zakonima, zakonima kojima
se reguliraju doprinosi i zakonima kojima se reguliraju takse.9 Svjesnim djelovanjem na
prihode i rashode drţava, korištenjem fiskalnih instrumenata (poreza, javnih rashoda, javnog
duga i dr.), utiĉe na ukupno privreĊivanje i troškove privreĊivanja. Nesumnjivo je da veliku
preporuku za realizaciju temeljnih zadataka fiskalnog sistema drţave ĉini manjak prikupljenih
prihoda u drţavnom budţetu, koji nuţno dovodi do narušavanja sistema finansiranja drţavnih
funkcija. Imamo li na umu ĉinjenicu da porezi predstavljaju javni prihod drţave sa najvećim
znaĉajem, samim tim je jasno da do manjka prikupljenih prihoda u drţavnom budţetu, u
najvećoj mjeri, dovodi manjak prikupljenih poreza, odnosno izbjegavanje plaćanja poreza od
strane poreznih obveznika.
Korištenjem poreske politike, drţava moţe uticati da efekti privatnih aktivnosti od kojih šira
društvena zajednica ima koristi (pozitivne eksternalije) budu uvećani, te da efekti privatnih
aktivnosti sa negativnim uticajem na širu društvenu zajednicu (negativne eksternalije) budu
umanjeni. Korištenjem oporezivanja (poreske politike) drţava moţe redistribuirati nacionalni
dohodak od osoba sa visokim ili vrlo visokim prihodima ka osobama sa niskim primanjima ili
osobama bez primanja. Da li će to tako stvarno i biti zavisi od izbora sistema oporezivanja.
U svim društvima postoje punoljetni ĉlanovi koji su bez svoje krivice umanjenih radnih
sposobnosti. To su invalidne osobe kojima drţava treba da omogući minimum prihoda na
osnovu kojih one mogu osigurati minimalan ţivotni standard. Bosna i Hercegovina je primjer
zemlje sa velikim brojem vojnih i civilnih invalida, kao posljedice rata 1992.-1995. Transferi
za socijalnu zaštitu invalidnim osobama u Bosni i Hercegovini predstavljaju jedan od
najznaĉajnijih budţetskih rashoda, koji je prema postojećoj strukturi fiskalnog federalizma
obaveza budţeta dva bosanskohercegovaĉka entiteta: FBiH i RS.
8 www.poslovniforum.hr/tp/financije.asp, pristupljeno: 12.01.2013.
9 Zakon o poreznoj upravi, „Sluţbene novine FBiH“, broj: 33/02, ĉlan 3.
19 |
Budţet Federacije Bosne i Hercegovine za 2010. iznosio je 1,747 milijardi KM. Najveći
izdatak bio je transfer ratnim i neratnim invalidima u FBiH, u iznosu od 593,2 miliona KM ili
33,9% budţeta FBiH. Sljedeće dvije najznaĉajnije rashodne stavke budţeta FBiH bile su:
otplate duga u iznosu 259,57 miliona KM (uĉešće 14,9%) i plate osoblja zaposlenog u
administraciji FBiH u iznosu 211,58 miliona KM (uĉešće 12,1%).
Budući da je sistem oporezivanja vrlo osjetljivo društveno pitanje i da neodmjerena politika
oporezivanja moţe prouzrokovati umanjivanje produktivnih potencijala jednog društva, sa
jedne strane, ali i da moţe dovesti do socijalno neprihvatljivog poreskog opterećenja osoba sa
niţim prihodima, sa druge strane, defi nisanje politike oporezivanja jedno je od kljuĉnih
pitanja voĊenja ekonomske politike.
Politika javnog izbora u ovom smislu je politika donošenja odluka o sistemu prikupljanja i
veliĉini ukupnih javnih prihoda i naĉinu na koji se ti prihodi rasporeĊuju u društvenoj
zajednici u datom vremenskom periodu. Politika oporezivanja, stoga, podrazumijeva izbor
sistema oporezivanja. Sistemi oporezivanja posljedica su donošenja jedne od sljedeće tri
odluke:10
Stopa poreza na dohodak je jedinstvena za sve poreske obveznike. Ovaj sistem
oporezivanja se naziva sistem proporcionalnog oporezivanja. U sistemu
proporcionalnog oporezivanja svi poreski obveznici plaćaju istu poresku cijenu.
Postoji više stopa poreza na dohodak u zavisnosti od visine godišnjih prihoda, pri
čemu marginalna stopa poreza na dohodak raste brže od stope porasta dohotka.
Ovakav sistem oporezivanja naziva se sistem progresivnog oporezivanja. U sistemu
progresivnog oporezivanja bogatiji slojevi stanovništva plaćaju višu poresku cijenu.
Postoji više stopa poreza na dohodak u zavisnosti od visine godišnjih prihoda, pri
čemu marginalna stopa poreza raste sporije od stope porasta dohotka ili stope
poreza opadaju sa porastom dohotka (vidjeti primjer oporezivanja u SAD). Ovakav
sistem oporezivanja se naziva sistem regresivnog oporezivanja. U sistemu regresivnog
oporezivanja osobe sa niţim primanjima plaćaju višu poresku cijenu.
10
Ĉaušević Fikret (2012), Osnovi ekonomije, prvi dio- osnovi mikroekonomije i ekonomske funkcije drţave,
Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 394
20 |
Citirana Smithova naĉela oporezivanja svode se, prema tome, na: praviĉnost i jednakost u
oporezivanju, odreĊenost poreza, ubiranje poreza u vrijeme kada poreski obveznik raspolaţe
sredstvima i umjerenost oporezivanja. Dobitnik Nobelove nagrade za ekonomiju 2001. godine
Joseph Stiglitz navodi pet naĉela koja poreski sistem ĉine dobrim. To su:11
praviĉnost,
odnosno ravnomjernost, efikasnost oporezivanja, administrativna jednostavnost ubiranja
poreza, fleksibilnost i transparentnost.
Kako se kriviĉno pravna zaštita poreza, odnosno izbjegavanje njegovog plaćanja, ostvaruje
preko inkriminacije „Porezna utaja i prevara“12
, istiĉemo najstariju i najznaĉajniju podjelu
poreza sa stajališta nacionalne ekonomije: na posredne (indirektne) i neposredne (direktne)
poreze.13
Za ovu podjelu postoji više kriterija, odnosno teorijskih oslonaca. Prema njemaĉkom
teoretiĉaru Albertu Schaffleu osnov za podjelu poreza na neposredne i posredne treba traţiti u
tome kako se manifestuje poreska snaga. Ukoliko se poreska snaga manifestuje
posjedovanjem imovine ili dohotka, rijeĉ je o neposrednim (direktnim) porezima. Ako se
poreska snaga manifestuje u vidu potrošnje, radi se o indirektnim porezima.
Hofmanova teorija ovu podjelu temelji na definisanju poreskog izvora.14
Po ovoj teoriji su
indirektni porezi oni koji se ubiru iz promjenljivih poreskih izvora (kao što su imovina,
dohodak, prihod, porez na naslijeĊe), a direktni porezi su oni koji se ubiru iz stalnih sredstava.
Razlikovanju poreza na posredne i neposredne moţe se prići na osnovu administrativno-
tehniĉkog postupka, pri utvrĊivanju poreske obaveze. Tako se neposredni porezi utvrĊuju
prema ĉinjeniĉnom stanju (katastru), a posredni na osnovu ĉinjenica koje ranije nisu bile
predviĊene, a naplaćuju se na osnovu tarife. Osim toga, i prema naĉinu ubiranja, porezi se
dijele na direktne (porez na dohodak i imovinu) i indirektne (porez na potrošnju).
ProvoĊenje politike javnih rashoda i sistem upravljanja javnim rashodima u BiH, mogu se
shvatiti samo uz puno razumijevanje fiskalnih odnosa izmeĊu razliĉitih nivoa vlasti. U
fiskalnom sistemu Bosne i Hercegovine drţava ima ograniĉene ovlasti naspram niţih nivoa
vlasti, koji imaju znaĉajnu fiskalnu autonomiju.
11
Stiglitz, Joseph.E, John Driffi ll (2000) Economics, W.W.Norton&Company, Inc., New York, str. 364-365. 12
Krivični zakon BiH, „Sluţbene novine BiH“, broj: 8/10, ĉlan 210. 13
Alijagić, M. (2006), Poreski menadţment i poreski konsalting, Banja Luka, str. 40. 14
Ibid. str. 41.
21 |
Drţava Bosna i Hercegovina, generalno, moţe obavljati funkcije koje joj nisu izriĉito
dodijeljene Ustavom, samo ukoliko joj iste prenesu RS i FBiH.
Upravljanje fiskalnom politikom značajno se razlikuje u FBiH i RS. FBiH sa svojih 10
kantona, 84 opštine i vrlo malo vertikalne i horizontalne saradnje izmeĎu različitih nivoa
vlast,i predstavlja visoko decentralizovani oblik ureĎenja. To je, ujedno, primjer najvišeg
stepena fiskalne decentralizacije u regiji. Niţi nivoi vlasti u FBiH imaju znaĉajne nadleţnosti
u definisanju fiskalne politike na rashodovnoj strani.
Udio rashoda niţih nivoa vlasti, kantona i opština u konsolidovanom budţetu FBiH
procjenjuje se na oko 75%, ukljuĉujući vanbudţetske fondove, bez kojih je to 43%.15
Struktura fiskalnog federalizma na podruĉju FBiH utvrĊena je Zakonom o pripadnosti javnih
prihoda u Federaciji Bosne i Hercegovine i finansiranju Federacije Bosne i Hercegovine, i
nešto kasnije donesenim Zakonom o budţetima u Federaciji Bosne i Hercegovine.16
Bosnu i Hercegovinu, uz nedostatak fiskalne koordinacije i relevantnih institucionalnih
kapaciteta, karakteriše i nepostojanje obavezujućih fiskalnih pravila. U cilju rješavanja tih
problema, BiH je krajem 2008. godine uspostavila Fiskalno vijeće, kao koordinaciono tijelo
za pitanja fiskalne politike. Jedan od zadataka Vijeća jeste pruţanje doprinosa oĉuvanju
makroekonomske stabilnosti i postizanju razvojnih ciljeva. Pored toga, Vijeće treba definisati
ciljeve fiskalne politike BiH i odrediti granice rashoda na godišnjem i višegodišnjem planu.
Time je zadatak Vijeća i odreĊivanje granice deficita budţeta i smanjenje fiskalnog
debalansa.17
15
Fiskalna decentralizacija u BiH (2002) , Svjetska banka, str. 58. 16
Ĉaušević, Fikret (2002), Fiskalna struktura u BiH i problemi koje generiše, str. 80. 17
http://www.dep.gov.ba/dep_publikacije/Istrazivanja/?id=1374, pristupljeno: 09.04.2013.
22 |
2.3. Efekti oporezivanja
Poreska politika, kao dio makroekonomske politike zemlje, i njene mjere, mogu dovesti do
mikroekonomskog i makroekonomskog poreskog efekta. Ako doĊe do promjena ekonomskih
ili nekih drugih postupaka odreĊenog fiziĉkog, ili pravnog lica, onda govorimo o
mikroekonomskim efektima, dok, s druge strane, ako mjere iz sfere poreske politike dovedu
do neravnoteţe na trţištu ili do ponovnog uspostavljanja ravnoteţe, onda je rijeĉ o
makroekonomskim efektima.
Porezna opterećenja treba tako podesiti da ne budu ni previsoka ni preniska, nego upravo
dovoljna da potaknu interes za profitnosnim ulaganjima kapitala.18
U mnogim zemljama,
poreski savjetnici pronalaze rupe u poreskim zakonima kako bi svojim klijentima osigurali
plaćanje što manjeg poreza.19
Kako se efekti oporezivanja manifestuju, takoĊer je znaĉajno pitanje. U ovom kontekstu
moţemo govoriti o efektima prije oporezivanja i efektima poslije oporezivanja. U efekte prije
oporezivanja ubrajamo izbjegavanje plaćanja poreza, tzv. poresku evaziju koja moţe biti
zakonita (mijenjanje zanimanja, promjena mjesta prebivališta, promjena potrošnje) ili
nezakonita (nedozvoljena) evazija poreza.20
Kod zakonite poreske evazije, na primjer, imamo pojavu da poreski obveznik napušta
zanimanje i posao, koji se ţeli oporezovati, i raditi u profesiji ili grani, koja se ne namjerava
opteretiti novim poreskim dadţbinama. Dakle, poreski obveznik moţe i izbjeći potrošnju koja
se namjerava oporezovati. Ako neko izbjegava da konzumira duhan ili alkoholna pića, on,
zapravo, time ne ţeli da snosi porez na navedene proizvode. Da li je ovakvo izbjegavanje
plaćanja poreza dozvoljeno? Da, jeste.
18
Stojanov, Dragoljub, Medić, Đuro (2001), Makroekonomske politike i teorije u globalnoj ekonomiji,
dominantne škole ekonomske misli, drugo izdanje, Sarajevo, Ekonomski fakultet Sarajevo, str. 212.
19 Primjer:
- Izbjegavanje poreza i oporezivanje dohotka niţom graniĉnom stopom, tako da dio svoje imovine (vrijednosne
papire, nekretnine) prenesu na ĉlanove porodice.
- Dogovoreni razvodi brakova zbog manjeg poreza jer se tada sva primanja od supruţnika ne oporezuju. 20
Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u
Sarajevu, str. 103
23 |
S druge strane, imamo i sluĉaje nezakonitog izbjegavanja plaćanja poreza. To znaĉi povredu
zakonskih propisa. Nezakonito izbjegavanje plaćanja poreza javlja se u dva oblika i to:
defraudacija (utaja) i kontrabanda (šverc), o kojoj se govori šire u nastavku rada.
U efekte poslije oporezivanja ubrajamo, tzv. pojavu, odnosno, poreski fenomen, kojeg
nazivamo prevaljivanja poreza. Opterećenje porezom izaziva otpor kod obveznika i on nastoji
da se riješi poreskog tereta.
Prevaljivanje poreza je sloţen proces koji prolazi kroz nekoliko faza, i to: 21
- perkusija ili impact (definisanje poreskog obveznika, koji je duţan po zakonu da plati
porez),
- reperkusija ili prevaljivanje (poreski obveznik je prihvatio poreski teret, ali će ga se
osloboditi tako što će iznos poreza unijeti u cijenu svog proizvoda ili usluge),
- incidenca- lat.indicere - prekinuti (nastaje kada lice pogonjeno porezom nije u
mogućnosti da ga prevali ni na koji naĉin, tako da poreski obveznik istovremeno i
snosi poreski teret, te je i poreski destinatar),
- difuzija (opći efekat oporezivanja – izraţava se preko promjena u ponudi i potraţnji,
što onda utiĉe na promjene u nivou proizvodnje).
21
Kešetović, Izudin, Dţenan Đonlagić (2007) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str.
42.
24 |
2.4. Porezni oblici koji su propisani poreznim zakonodavstvom Bosne i Hercegovine
Najiteresantnija i u upotrebi najviše korištena klasifikacija poreza je na direktne (neposredne)
i indirektne (posredne) poreze. Ovdje su mogući brojni kriteriji razlikovanja, a najznaĉajniji je
kroz analizu fenomena poreskog prevaljivanja. S tim u vezi, direktni porezi su oni koji se
naplaćuju direktno od poreskog obveznika, tj. nema posrednika izmeĊu zakonodavca i onoga
koga je zakonodavac odredio da snosi poreski teret. S druge strane, indirektni porezi su oni
koji ne terete lice koje je zakonodavac predvidio da bude poreski obveznik, već drugo lice na
koje je poreski teret prevaljen (na poreskog destinatara).
Direktni porezi su oni koji direktno pogaĎaju imovinu, dohodak ili prihod poreskog
obveznika, a indirektni porezi su oni koji pogaĎaju potrošnju. Najznaĉajniji predstavnici
direktnih poreza su: porez na dobit preduzeća (pravnih lica), porez na imovinu, porez na
dohodak graĊana (fiziĉkih lica), porez na naslijeĊe i poklone.
Porezi na imovinu su jedni od najstarijih poreza. To je redovan porez koji se plaća periodiĉno
i to ne iz imovine (supstance), već iz obveznikovih prihoda od imovine. Predmet oporezivanja
je pokretna i nepokretna imovina. Osnovicu ĉini vrijednost imovine koju je teško utvrditi,
naroĉito u sluĉaju nepokretne imovine. Poreska stopa je u suštini niska i po pravilu
proporcionalna stopa. Naznaĉajniji predstavnik indirektnih poreza, porez na promet proizvoda
i usluga. Porez na promet proizvoda i usluga moţemo razlikovati u dvije varijante. Prva
varijanta je, tzv. jednofazni porez na promet gdje se oporezivaje prometa vrši u taĉno jednoj,
odreĊenoj fazi prometa proizvoda od proizvoĊaĉa do krajnjeg potrošaĉa.
U Bosni i Hercegovini je jednofazni porez na promet bio u primjeni do 01. januara 2006.
godine. Druga varijanta je svefazni porez na promet (moţe biti bruto i neto svefazni porez na
promet) gdje se oporezivanje prometa vrši u svakoj fazi prometa. Neto svefazni porez na
promet je danas poznat kao porez na dodatu vrijednost (PDV) i u primjeni je u sistemu
indirektnog oporezivanja Evropske unije, a u Bosni i Hercegovi, takoĊer, od 01. januara 2006.
godine.
25 |
2.4.1. Indirektni porezi i uloga Uprave za indirektno oporezivanje BiH
Osnovna karakteristika indirektnih poreza je da su to porezi na potrošnju i da osoba koja ih
formalno uplaćuje u budţet ne snosi poreski teret. Znamo da se osoba koja plaća porez naziva
poreski obveznik. Ta osoba moţe biti pravno lice (preduzeće, agencija, drţavna institucija) i
fiziĉko lice koje obavlja profesionalnu djelatnost. Osnovna karakteristika indirektnih poreza
je da poreski obveznik ne snosi poreski teret. Ovakva definicija moţe biti malo zbunjujuća, ali
ćemo je brzo pojasniti. Indirektni porezi su porezi na potrošnju.
Najznačajniji indirektni porezi su:22
porez na dodanu vrijednost,
poseban porez na promet visokotarifnih proizvoda (akciza) i
carine.
Porez na dodanu vrijednost je porez koji plaćaju svi koji proizvode i prodaju robu. To su
proizvoĊaĉi koji svoju robu prodaju trgovcima na veliko i malo. Trgovci namalo
(maloprodavci ili shopping centri) u prodajnoj vrijednosti robe naplaćuju od potrošaĉa porez
na dodanu vrijednost. To znaĉi da iznos poreza na dodanu vrijednost koji uplaćuju preduzeća
u drţavni budţet u krajnjoj liniji snose potrošaĉi. Svi potrošaĉi u cijeni koju plaćaju za
kupljenu robu plate i porez na dodanu vrijednost.
Poseban porez na promet (akciza ili trošarina) je, kako mu govori naziv, poseban porez na
potrošnju sljedećih vrsta roba: cigareta i duhana, alkohola, kafe, piva, nafte i naftnih derivata.
U nekim zemljama ovaj poreski oblik se plaća i na nove automobile i plemenite metale.
Karakteristika prodaje ovih vrsta roba je da se na njih plaća i porez na dodanu vrijednost i
akciza (poseban porez na promet), a ukoliko su uvezene, onda se na njih plaća i carina. Visina
i naĉin obraĉuna akciza je, takoĊer, regulisana zakonima.
22
Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u
Sarajevu, str. 402-403
26 |
Carine se najĉešće plaćaju na vrijednost uvozne robe, premda postoje i izvozne carine.
Izvozne carine (carine koje se plaćaju za izvezenu robu) mnogo su rjeĊe i gotovo da su išĉezle
iz upotrebe. Dakle, uvoznici na uvezenu robu moraju platiti carinu. Pod ovim „moraju“
podrazumijevamo da su zakonom o carinskoj tarifi propisane stope carina na robu iz uvoza.
Ako su robe iz uvoza osloboĊene plaćanja carina, to je napisano u zakonu i uvoznici ne
plaćaju ovaj iznos. Uvoznik koji je uvezao robu i platio carinu taj iznos carine naplaćuje u
prodajnoj cijeni robe koju prodaje kupcima/potrošaĉima. Kada potrošaĉi kupe neku uvezenu
robu za koju je zakonom propisana obaveza plaćanja carine, onda je u cijeni koju su platili
trgovcu sadrţana i carina i porez na dodanu vrijednost. Ako kupujemo naftu, naft ne derivate,
kafu, alkohol ili cigarete proizvedene u inostranstvu, onda su u cijeni koju kao potrošaĉi ovih
roba plaćamo uraĉunata i carina i akciza i porez na dodanu vrijednost.
Prema tome, uprkos ĉinjenici da je trgovac taj koji je nakon prodaje robe potrošaĉima
obavezan da drţavi uplati porez na odgovarajući budţetski raĉun, on ne plaća porez iz
vlastitih sredstava, odnosno iz zarade, već iz naplaćene cijene od potrošaĉa. Karakteristika
indirektnih poreza je da osoba koja plaća porez i koja snosi porez nisu iste osobe. Već smo
spomenuli da je poreski obveznik prodavac i da on uplaćuje porez. MeĊutim, potrošaĉ je taj
koji u krajnjoj liniji snosi sve indirektne poreze. Upravo zbog toga ova grupa poreza se naziva
indirektnim porezima.
Indirektni/ posredni su javni prihodi, koje na nivou drţave prikuplja Uprava za indirektno
oporezivanje: akcize, carine i PDV. Dejtonskim mirovnim sporazumom odreĊeno je da
vanjskotrgovinska i carinska politika budu u iskljuĉivoj nadleţnosti drţave, dok su carinske
uprave djelovale na nivou entiteta. MeĊutim, već 1998. godine donesen je set drţavnih
propisa kojima se nadleţnost za indirektne poreze prebacuje na entitete i Brĉko Distrikt.
Carinske uprave entiteta i Distrikta egzistirale su do kraja 2004. godine, kada su inkorporirane
u Upravu za indirektno oporezivanje23
.
Oporezivanje porezom na promet i akcizama, takoĊer, bilo je na nivou entiteta i Distrikta, te
je unutar istih, bilo ureĊeno na razliĉite naĉine. U cilju prijenosa ovlaštenja u ovoj oblasti na
23
Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska
disertacija, Mostar, Fircon, str. 177.
27 |
nivo drţave, bilo je neophodno sprovesti reformu indirektnog oporezivanja. Fiskalna reforma
je zapoĉela 2003. godine i trajala je do uvoĊenja PDV-a, 2006. godine.
Postavljena su dva cilja fiskalne reforme24
:
1. ujedinjenje carinskog sistema, kako bi se zaustavilo dupliranje poslova i prevare,
2. uvoĊenje PDV-a na drţavnoj razini, da bi sistem oporezivanja postao efikasniji i da bi
se stvorili uvjeti za porezno rasterećenje obveznika.
Iako su Ustavom BiH vanjskotrgovinska i carinska politika iskljuĉivo u nadleţnosti drţave,
od 1998. (s primjenom od 1999.) carinske uprave entiteta i Brĉko distrikta prikupljale su sve
prihode pri uvozu (carine i trošarine), a potom i porez na promet proizvoda trošarina. Proces
prikupljanja navedenih prihoda bio je reguliran drţavnim i entitetskim zakonima kada su
postojale entitetske carinske uprave. Od 2004. one su ukljuĉene u jedinstvenu instituciju –
Upravu za indirektno oporezivanje.25
MeĊutim, u razdoblju 1996-2004. tj. do osnivanja
Uprave za indirektno oporezivanje, najizdašniji porezni oblik – porez na promet − bio je
reguliran entitetskim zakonima. U tom smislu, u FBiH je u navedenom razdoblju egzistirao
jednofazni (maloprodajni) porez na promet roba i usluga. FBiH je vršila izmjene i dopune
zakona u tri navrata, te su se navedene izmjene uglavnom odnosile na izmjene stopa poreza na
promet roba i usluga prikazane u tabeli 1.
Tabela 1. Stope poreza na promet (PP) u FBiH, 1995-2002. (u %)
1995. 2000. 2002.
PP na proizvode 20 24 20
15 12 10
5 12 10
2,5 12 10
PP na usluge 10 12 10
Izvor: Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska
disertacija, Mostar, Fircon, str. 178.
24
Ibid. str. 189. 25
Ibid. str. 177.
28 |
U RS-u je u navedenom razdoblju, takoĊer, bio u primjeni jednofazni (maloprodajni) porez na
promet. RS je, kao i FBiH, u nekoliko navrata mijenjala/dopunjavala zakon o porezu na
promet. Te su se izmjene uglavnom odnosile na izmjenu poreznih stopa datih u tabeli 2.
Tabela 2. Stope poreza na promet (PP) u RS, 1996-2002. (u %)
1996. 1998. 2002.
PP na proizvode 24 18 18
PP na usluge
Posebne igre na sreću 30 30 -
Ostale igre na sreću 10 15 -
Ostale usluge 7 10 8
Porez na ŢTO (robe i usluge)* 2 2 2
* Posebno uveden porez na promet za potrebe željezničkog prometa (1996)
Izvor: Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini: doktorska
disertacija, Mostar, Fircon, str. 178.
Formalni prijenos nadleţnosti u indirektnom oporezivanju desio se krajem 2003. godine. Tada
je i donesen Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja, kojim se uspostavlja organizacijska
osnova za jedinstveni sistem indirektnog oporezivanja u BiH26
. Ovim zakonom definisana je
jedinstvena politika indirektnih poreza, te jedinstvena naplata indirektnih poreza u BiH.
Institucija zaduţena za operativni dio fiskalne politike je Uprava za indirektno oporezivanje.
Uprava za indirektno oporezivanje (UIO) je drţavna institucija koja je nadleţna za naplatu i
kontrolu plaćanja indirektnih poreza na podruĉju Bosne i Hercegovine: carine, porez na
dodatnu vrijednost, akciza, putarina i prelevmana, kao i nadleţnosti za poreske prekršaje.27
Osnivanjem Brĉko distrikta 1999. donesen je Zakon o porezu na promet. U 2002. promet se
roba oporezivao s 18%, a promet usluga s 8 %.28
. Od 2004. do danas nadleţnost je
prikupljanja i raspodjele prihoda po osnovi indirektnih poreza (carina, posebnih poreza,
trošarina, te od 2006. i poreza na dodanu vrijednost, po jedinstvenoj stopi od 17%) s
entitetskih nivoa prešla u nadleţnost Uprave za indirektno oporezivanje.
26
Ibid. str. 189. 27
Zakon o postupku indirektnog oporezivanja BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 89/05, ĉlan 1. 28
Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska
disertacija, Mostar, Fircon, str. 179.
29 |
Svi prihodi po osnovu indirektnih poreza prikupljaju se na jedinstveni raĉun, te se raspodjela
prihoda vrši izmeĊu Drţave BiH, entiteta i Brĉko distrikta prema utvrĊenom sistemu
raspodjele. Ovim ĉinom je sistem indirektnog oporezivanja objedinjen na cijelom podruĉju
BiH, što predstavlja znaĉajan napredak u sustavu oporezivanja. U pet godina poslovanja
Uprava za indirektno oporezivanje zabiljeţila je niz rezultata koji se uglavnom odnose na
suzbijanje sive ekonomije, te rast prihoda po osnovi indirektnih poreza (osim u 2009. u
odnosu na 2008. kada je zabiljeţen pad prihoda).
Po osnovu Godišnjeg izvještaja (2011) Uprave za indirektno oporezivanje, ukupni prihodi od
direktnih i indirektnih poreza prikupljeni u BiH, u 2011. godini su iznosili oko 5,8 milijardi
KM, što je za 5,2% više nego prethodne godine. Ukupni prihodi od doprinosa, u istom
periodu, iznosili su oko 4 milijarde KM, što je za 6% više od prihoda od doprinosa
prikupljenih u 2010. godini. Od toga, oko 83% se odnosi na prihode prikupljene od
indirektnih poreza. Prema podacima Godišnjeg izvještaja (2011) Uprave za indirektno
oporezivanje BiH, u 2011. godini je prikupljeno preko 4,9 milijardi KM prihoda od
indirektnih poreza, što u poreĊenju s prethodnom godinom, predstavlja porast od 186,4
miliona KM ili 5,4%. Najveći udio u ukupnim prihodima od indirektnih poreza ĉine prihodi
od PDV-a (62,5%). Zatim, slijede prihodi od akciza, sa 25,8%, putarine i carine, sa 6%,
odnosno 5,8%. Tokom prvog tromjeseĉja prihodi od indirektnih poreza su biljeţili smanjenje
od preko 17%, nakon ĉega, tokom drugog tromjeseĉja, biljeţe znaĉajan rast od 20,5%.
Zabiljeţeni rast tokom drugog tromjeseĉja dao je svoj doprinos pozitivnoj stopi rasta prihoda
od indirektnih poreza na godišnjem nivou.
Tabela 3: Prikupljeni indirektni porezi u periodu od 2008. do 2011. u milionima KM
u milionima KM 2008. 2009. 2010. 2011.
PDV 3.137,8 2.848,4 2.944,5 3.064,1
Carine 651,0 346,8 302,0 281,0
Akcize 936,7 997,4 1.172,2 1.267,6
Putarine 189,4 250,2 307,0 292,1
Ukupni prihodi od
indirektnih poreza
4.914,9 4.442,8 4.725,7 4.904,8
Izvor: Godišnji izvještaj 2011. Bosna i Hercegovina, Ekonomski trendovi, april / travanj 2012. Izdavač: Vijeće
ministara- Direkcija za ekonomsko planiranje
(https://www.parlament.ba/sadrzaj/ostali_akti/izvjestaji/default.aspx?id=35134&langTag=bs-BA&pril=b,
pristupljeno 25.12.2012)
30 |
U strukturi prihoda od PDV-a znaĉajno mjesto zauzimaju prihodi od PDV-a na uvoz, sa oko
80%. Zajedno s prihodima od carina, PDV na uvoz, ĉini 55,5% ukupnih prihoda od
indirektnih poreza. Rast prihoda od PDV-a uzrokovan je i odreĊen prvenstveno strukturom
ovog poreza. Uvozni PDV-a na kraju posmatrane godine biljeţi rast od 12,4%. U isto vrijeme,
prihodi od domaćeg PDV-a biljeţe smanjenje od 19,4%. Na kraju posmatrane godine je
prikupljeno oko 3,1 milijardu KM prihoda po osnovu PDV-a29
, što u poreĊenju s prethodnom
godinom predstavlja rast od 5,7%.
Prihodi od carina se i tokom 2011. godine nastavljaju smanjivati, usljed uvoza pod
bescarinskim reţimom i smanjenjem carinskih stopa, koji proizilaze iz Sporazuma o
stabilizaciji i pridruţivanju30
. U toku 2011. godine po osnovu carina prikupljeno je oko 281
milion KM, što je za 7% manje nego u prethodnoj godini.31
S obzirom da je s poĉetkom 2011. godine povećana stopa akcize na duhan i duhanske
preraĊevine32
, za oĉekivati je i bilo, da prihodi po osnovu akciza ostvare rast. Poĉetkom
godine posebna akciza na cigarete je povećana sa 0,30 KM na 0,45 KM po kutiji cigareta. U
toku 2011. po osnovu akciza prikupljeno je preko 1,2 milijardi KM, što je za 8,1% više nego
tokom prethodne godine. Na rast prihoda od akciza znaĉajnije su uticali prihodi od akciza na
uvozne proizvode (11,7% g/g), nego na domaće proizvode (1,6% g/g). U okviru domaćih
proizvoda, jedino akcize na domaći duhan i duhanske preraĊevine biljeţe rast (11,02% g/g).
Po osnovu putarina u toku 2011. godine prikupljeno je oko 292 miliona KM, što je za 4,8%
manje nego prethodne godine, a smanjenje je, prije svega, rezultat oslobaĊanja rudnika,
termoelektrana i ţeljeznica od plaćanja putarina, što se moţe uoĉiti iz smanjenja posebne
takse (putarine) na naftne derivate.
29
Podaci o PDV-u preuzeti su iz Nacionalne prijave UIO, koja prikazuje neto PDV prihoda na obraĉunskoj
osnovi; 30
Glava IV, Slobodno kretanje robe, ĉlan 18. stav 1. 31
U Sluţbenom glasniku BiH broj: 76/11. od 26.09.2011. objavljen je Zakon o izmjeni Zakona o carinskoj
politici Bosne i Hercegovine, „Sluţbeni glasnik BiH“ , broj: 57/04, 51/06 i 93/08, u kojem je u ĉlanu 12. izbrisan
stav 2. ĉime je prestala mogućnost ostvarivanja prihoda od carinske evidencije od mjeseca oktobra, te po tom
osnovu, kasnije nije bilo prihoda, osim uplaćenih za prethodni period. 32
U skladu sa ĉlanom 21. Zakona o akcizama u BiH, „Sluţbeni glasnik“, br. 49/09, Upravni odbor Uprave za
indirektno oporezivanje donio je Odluku o utvrĊivanju posebne i minimalne akcize na cigarete, koja se
primjenjuje od 01. 01. 2011.
31 |
Korisnicima Jedinstvenog računa Uprave za indirektno oporezivanje (JR UIO) je u toku
2011. rasporeĎeno oko 5,8 milijardi KM, što u poreĎenju s prethodnom godinom
predstavlja rast od 6,6%. Na grafikonu ispod predstavljena je raspodjela sredstava sa JR UIO
na godišnjem nivou 2010. i 2011. godine. Sredstva za finansiranje rada Institucija BiH u
2011. ostala su na nivou iz prethodne godine, zbog privremenog finansiranja. Sredstva za
minimalne rezerve doznaĉena u 2011. veća su za 21,1% od doznaĉenih u prethodnoj godini. U
istom periodu, Federaciji BiH doznaĉena su sredstva veća za 4,1% u odnosu na prethodnu
godinu, Republici Srpskoj za 7% i Brĉko Distriktu za 5%.
Grafikon 1 : RasporeĎeni prihodi od indirektnih poreza u 2010. i 2011.
Izvor: Godišnji izvještaj 2011. Bosna i Hercegovina, Ekonomski trendovi, april / travanj 2012, Izdavač: Vijeće
ministara- Direkcija za ekonomsko planiranje
(https://www.parlament.ba/sadrzaj/ostali_akti/izvjestaji/default.aspx?id=35134&langTag=bs-BA&pril=b,
pristupljeno 25.12.2012)
Po osnovu konsolidiranih izvještaja Odjeljenja za makroekonomsku analizu Upravnog odbora
Uprave za indirektno-neizravno oporezivanje, dostupnim na web stranici:
www.oma.uino.gov.ba, analizirani su prihodi (tabela 4) po osnovu direktnih i indirektnih
poreza u nastavku, gdje su prihodi po osnovu indirektnih poreza na 31.12.2011. iznosili
4.994,7, u odnosu na poĉetak posmatranog perioda na 31.12.2006. gdje prihodi, po osnovu
indirektnih poreza, iznose 4.104,8, što je povećanje prihoda za 889,9, odnosno 21,67%.
32 |
Uzet ćemo za primjer i prihode po osnovu direktnih poreza na 31.12.2011. koji iznose 392,1,
u odnosu na poĉetak posmatranog perioda na 31.12.2006. gdje prihodi, po osnovu direktnih
poreza, iznose 243,7, što je povećanje prihoda za 148,4, odnosno 60,89%. U prilogu br. 1
ovog rada je detaljan izvještaj prihoda, po osnovu direktnih i indirektnih poreza, a prema
konsolidiranim izvještajima Odjeljenja za makroekonomsku analizu Upravnog odbora Uprave
za indirektno- neizravno oporezivanje, dostupnim na web stranici: www.oma.uino.gov.ba
Tabela 4. Institucije BiH, entiteti i prihodi od neizravnih poreza koje prikuplja Uprava za
neizravno oporezivanje na Jedinstveni račun
*Izvještaj ne uključuje neusklaĎene prihode prikupljene na Jedinstvenom računu (JR)
UIO.
Izvor: Analiza po osnovu konsolidiranih izvještaja Odjeljenja za makroekonomsku analizu Upravnog odbora
Uprave za indirektno- neizravno oporezivanje, dostupnim na web stranici: www.oma.uino.gov.ba.
33 |
2.4.2. Direktni porezi i uloga Porezne uprave Federacije Bosne i Hercegovine
Direktni porezi su oni koji se naplaćuju direktno od poreskog obveznika, tj. nema posrednika
izmeĊu zakonodavca i onoga koga je zakonodavac odredio da snosi poreski teret. Direktni
porezi direktno pogaĊaju imovinu, dohodak ili prihod poreskog obveznika.
Najznačajniji predstavnici direktnih poreza su:33
1. porez na imovinu,
2. porez na dohodak graĊana (fiziĉkih lica),
3. porez na dobit preduzeća (pravnih lica).
Direktni porezi predstavljaju poreze, ĉiji su obveznici pojedinci i privredna društva, i u
korelaciji su sa dohotkom i/ili imovinom poreskih obveznika. Najĉešći oblici direktnih poreza
su porezi na: ukupan prihod graĊana, dobit privrednih društava, plaće, imovinu, poklone i sl.34
Direktni/ neposredni su prihodi, koje na nivou Federacije BiH, prikuplja Porezna uprava
Federacije.
Unutar Federacije BiH propise iz sfere direktnih poreza donose Federacija i kantoni.
Na razini Federacije donosi se legislativa za slijedeće poreze35
:
porez na dohodak koji obuhvata poreze od nesamostalne djelatnosti, samostalne
djelatnosti, imovine i imovinskih prava,
ulaganja kapitala i uĉešća u nagradnim igrama i igrama na sreću;
porez na dobit;
porez na naslijeĊe i poklon;
porez na promet nepokretnosti i ostale poreze kao što su porez na firmu i dr
*Analogno tome, na entitetskom nivou, iste poreze prikuplja Republika Srpska (Zakon o porezu na dohodak
„Sluţbeni glasnik RS“, broj: 91/06, 128/06 i 120/08), te Brčko Distrikt (Zakon o porezu na dohodak Sluţbeni
glasnik BDBIH“, broj: 12/03, 13/03 I 19/07).
33
Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u
Sarajevu, str. 154-155 34
Bašić, Meho (2005), Ekonomija BiH, Ekonomski fakultet u Sarajevu ,Sarajevo, str. 53. 35
Antić, Dinka, (2009) Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska
disertacija, Fircon, Mostar, str. 183.
34 |
Prema zakonu o Poreznoj upravi Federacije BiH, Porezna uprava, odnosno ovlaštene sluţbene
osobe, u vezi s poreznim kriviĉnim djelima, u fazi otkrivanja i istrage povrede poreznih
propisa, imaju, pored ostalih prava, i obaveze da:36
- provode porezne istrage i prikupljaju informacije o mogućim poreznim prekršajima i
kriviĉnim djelima, te da nadleţnim organima podnose prijave u vezi s poreznim
prekršajima i kriviĉnim djelima,
- prosljeĊuju informacije, ukljuĉujući porezne tajne, koje su otkrivene tokom porezne
istrage ili se za njih saznalo tokom bilo koje pravne sluţbene radnje, koju vrše radnici
Porezne uprave, nadleţnim organima kada postoji sumnja da je poĉinjen prekršaj ili
kriviĉno djelo,
- osobu koja je pod kriviĉnom istragom već na prvom ispitivanju obavijeste o djelu za
koje se tereti i o osnovama optuţbe,
- objave okolnosti poĉinjenih poreznih prekršaja ili kriviĉnih djela iz oblasti poreza i
imena osuĊenih poĉinitelja, putem masovnih medija, a takoĊer i otkriju poĉinitelja koji
izbjegavaju istragu ili suĊenje,
- u postupku otkrivanja, istraţivanja, spreĉavanja, prikupljanja dokumentacije i
prijavljivanja kriviĉnih djela poduzimaju sve mjere i radnje, u skladu sa ovlaštenjima
organa unutrašnjih poslova predviĊenih u odredbama Zakona o kriviĉnom postupku,
na naĉin i pod uvjetima koji su propisani u tom zakonu,
- uĊe u posjed ili u prostorije poreznog obveznika u vezi s provoĊenjem kriviĉnih
istraga u skladu sa Zakonom o kriviĉnom postupku Federacije Bosne i Hercegovine.
Ovim Zakonom su prvi put data ovlaštenja Poreznoj upravi i njenim službenim osobama, u
vezi s preduzimanjem odreĎenih istražnih radnji, radi provoĎenja istrage i prikupljanja
informacija o poreznim krivičnim djelima. Ovim Zakonom propisana je i kriviĉna
odgovornost za sluţbene osobe Porezne uprave, za štetu koju su na radu ili u vezi s radom,
namjerno, ili iz grube nepaţnje, prouzrokovali Poreznoj upravi, ili poreznom obvezniku.
Sistem direktnog oporezivanja u nadležnosti je entiteta i Brčko distrikta. Prema Ustavu
FBiH nadležnost iz sfere direktnih poreza imaju Federacija i kantoni. 36
Mjeseĉni struĉni ĉasopis Pravni savjetnik, septembar 2004. Pravni fakultet Univerziteta u Zenici, str. 91- 92.
35 |
Sistem raspodjele prihoda izmeĊu Federacije i niţih organizacijskih jedinica (kantona i
općina) regulisan je Zakonom o pripadnosti javnih prihoda u FBiH. FBiH donosi i propisuje
zakone iz domena oporezivanja igara na sreću, oporezivanja dohotka graĊana, doprinosa za
mirovinsko, zdravstveno i osiguranje od nezaposlenosti, kao i oporezivanja dobiti privrednih
društava. Sistem oporezivanja dohotka graĊana do 2009. po pitanju nadleţnosti, bio je
podijeljen izmeĊu Federacije i kantona.
Federalni nivo vlasti propisivao je porez na (neto) plaću, a kantoni porez na ukupan prihod
graĊana, porez na imovinu, kao i poreze na prihod od imovine i imovinskih prava, porez na
promet nekretnina, porez na prihod od autorskih prava, porez na poklone i naslijeĊe i dr.
Osnovicu za obraĉun poreza na ukupan prihod graĊana svake je godine odreĊivao nadleţni
kanton, s tim da pojedini kantoni nisu ni uvodili ovaj porezni oblik u svoj porezni sistem (na
primjer Srednjobosanski i Zapadnohercegovaĉki kanton). Poĉevši od 2009. cedularni sistem
oporezivanja dohotka zamijenjen je sintetiĉkim sistemom oporezivanja dohotka s
jedinstvenom stopom od 10% (za dohotke preko 3.600 BAM godišnje).
Prema Ustavu RS, analogno sluĉaju FBiH, nadleţnost iz sfere direktnih poreza ima entitet RS.
RS ima nadleţnost za donošenje zakona iz podruĉja oporezivanja imovine, oporezivanja
dohotka graĊana, oporezivanja dobiti pravnih lica, oporezivanja igara na sreću, kao i sistema
doprinosa (za mirovinsko, zdravstveno i osiguranje od nezaposlenosti, te fonda za djeĉju
zaštitu).
Sistem raspodjele prihoda izmeĊu RS i općina unutar RS, regulira Zakon o budţetskom
sistemu RS. Na primjer, RS je u nekoliko navrata mijenjala/dopunjavala zakone iz podruĉja
oporezivanja dohotka graĊana. Posljednja znaĉajna izmjena Zakona o porezu na dohodak
donesena je krajem 2010. (s primjenom od februara 2011.) kada je, izmeĊu ostalog, uveden
sistem oporezivanja dohotka s jedinstvenom stopom od 10%, kao i u FBiH (s tim da je u RS
ukinuto pravo na godišnji liĉni odbitak). Brĉko distrikt primjenjuje istu poreznu stopu od
10% poreza na dohodak, poĉevši od 2011. iako je prije donošenja niza zakona u 2010.
oporezivanje dohotka i dobiti u ovoj administrativnoj jedinici bilo ureĊeno jednim zakonom.37
37
Lazović, Lejla, Pita, Sanjin (2012), Porezni izdaci u sustavu poreza na dobit, primjer BiH, Ekonomski fakultet
sveuĉilišta u Sarajevu i Deloitte Advisory Services, JEL klasifikacija: H25, H70; doi:10.3326/bpi.2012.9
36 |
Poreski sistemi unutar kantona uglavnom su usaglašeni, mada se mogu susresti razlike u
vrsti i broju poreskih oblika u pojedinim kantonima.
Neki od poreza koji se ubiru na nivou kantona su38
:
porez na dobit fiziĉkih lica:
porez na dohodak fiziĉkih lica;
porez na ukupan prihod fiziĉkih lica;
porez na imovinu;
porez na prihod od imovine, imovine i imovinskih prava;
porez na promet nepokretnosti i prava
porez na prihod od autorskih prava, patenata i tehniĉkih unapreĊenja;
porez na nasljeĊe i poklone;
porez na dobitke od igara na sreću;
porez na prihod od poljoprivredne djelatnosti;
porez na potrošnju alkoholnih pića i dr.
Obavezu plaćanja poreza na dohodak imaju fiziĉka lica (poduzetnici) i graĊani, poreski
obveznici koji su u prethodnoj godini ostvarili, na podruĉju Kantona, BiH ili u inostranstvu,
dohodak od rada kod poslodavca, dohodak od samostalne djelatnosti i dohodak od imovine i
imovinskih prava. Bitno je naglasiti da su donošenjem Zakona o porezu na dohodak
Federacije BiH prestali da važe zakoni o porezima kantona, kojima su na različite načine i
po različitim stopama, bile regulirane pojedine vrste poreza i uspostavljen je jedinstven
sistem naplate poreza na dohodak na nivou Federacije BiH. Ovim zakonom dolazi do
prestanka vaţenja Zakona o porezu na platu Federacije BiH. 39
U Republici Srpskoj se u sistemu direktnih poreza regulišu 40
:
porez na dobit preduzeća;
porez na imovinu (ukljuĉujući i porez na nasljeĊe i poklone i porez na prijenos
nepokretnosti i prava);
porez na dohodak graĊana
porez na igre i zabavne igre i porez na upotrebu, drţanje i nošenje dobara.
38
Antić, Dinka, (2009) Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska
disertacija, Fircon, Mostar, str. 184. 39
http://www.fbihvlada.gov.ba/bosanski/uraspravi/Reforma_Direktnih_Poreza.pdf , pristupljeno: 20. 09. 2012. 40
Ibid. str. 184.
37 |
U ukupnim poreskim prihodima, na prihode od direktnih poreza, odnosi se 17%. U tabeli
ispod prikazani su prihodi od direktnih poreza i doprinosa po vrstama i entitetima. U oba
entiteta zabiljeţen je rast prikupljenih prihoda.
Poreska uprava FBiH je tokom 2011. godine prikupila oko 3,5 milijarde KM, što je za
skromnih 76,6 miliona KM ili 2,2% više u odnosu na prihode prikupljene u prethodnoj
godini, a Poreska uprava RS oko 2 milijarde, što je za 277,9 miliona ili 15,7% više, nego u
2010. godini.
Tabela 5: Prihodi od direktnih poreza i doprinosa po vrstama i entitetima u milionima KM
FBIH RS
Naziv prihoda 2010. 2011. % 2010. 2011. %
Direktni porezi 523,7 510,9 -2,4% 342,5 466,8 36,3%
Porez na dohodak 266,2 290,3 9,1% 143,3 251,3 75,4%
Porez na dobit 186,1 138,7 -25,5% 119,2 136,3 14,3%
Porez graĊana 68,2 80,9 18,6% 31,6 31,2 -1,3%
Osali porezi 3,2 1,0 -68,8% 48,4 48,0 -0,8%
Ostale takse, kazne i
nagrade
342,8 350,6 2,3% 255,9 255,4 -0,2%
Doprinosi 2.570,6 2.652,2 3,2% 1.174,5 1.331,6 13,1%
PIO 1.447,4 1.467,5 1,4% 627,3 708,8 13,0%
Zdravstvo 1.008,5 1.065,3 5,6% 473,2 525,0 10,9%
Nezaposleni 114,7 119,4 4,!% 24,1 36,1 49,8%
Djeĉija zaštita 0,0 0,0 - 47,3 57,7 15,6%
Zapošljavanje invalida 0,0 0,0 - 2,6 4,0 53,8%
Ukupno(direktni porezi+
ostale takse, kazne i
naknade+ doprinosi)
3.437,1
3.513,7
2,2%
1.772,9
2.053,8
15,7%
Izvor: Godišnji izvještaj 2011.Bosna i Hercegovina, Ekonomski trendovi, april / travanj 2012. Izdavač: Vijeće
ministara- Direkcija za ekonomsko planiranje
(https://www.parlament.ba/sadrzaj/ostali_akti/izvjestaji/default.aspx?id=35134&langTag=bs-BA&pril=b,
pristupljeno 25.12.2012)
U FBiH zabiljeţen je pad prihoda od direktnih poreza od 2,4%, u odnosu na prethodnu
godinu, dok je u RS-u zabiljeţen rast od 36,3%, kao rezultat promjene stope poreza na
dohodak s poĉetkom godine, ĉime je uvedena jedinstvena poreska stopa od 10, umjesto 8%, te
eliminisane sve poreske olakšice. S poĉetkom druge polovine godine, takoĊer, je došlo do
promjene u grupisanju javnih prihoda, ĉime je uvedena kategorija porez na dohodak (znatno
38 |
šira kategorija), umjesto poreza na platu, što je i doprinijelo znatno većim stopama rasta kako
ove kategorije, tako i ukupnih prihoda od direktnih poreza. Kako se kreću odreĊene vrste
prihoda od direktnih poreza, moţe se vidjeti iz gornje tabele. Što se tiĉe prihoda od doprinosa,
u oba entiteta biljeţe povećanje.
U Federaciji BiH to povećanje iznosi 3,2%, dok je u RS-u zabilježen rast od 13,1%, u
odnosu na prethodnu godinu. Rast u RS-u je rezultat, promjene stope doprinosa sa
poĉetkom godine. Izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima stopa doprinosa za
penzijsko-invalidsko osiguranje povećana je sa 17 na 18%, za zdravstveno osiguranje sa 11,5
na 12,5%, djeĉiju zaštitu sa 1,4 na 1,5%, a za osiguranje od nezaposlenosti sa 0,7 na 1%. Na
taj naĉin je zbirna stopa doprinosa povećana sa 30,6 na 33%. U strukturi prihoda
konsolidovane BiH u 2011. godini najveće učešće imaju poreski prihodi (87%). Vodeća
kategorija su prihodi od indirektnih poreza, sa učešćem od 75% u ukupnim prihodima. S
druge strane, prihodi od direktnih poreza čine 12% ukupnih prihoda (prilog 1).
2.5. Budući pravci kretanja fiskalnog federalizma u BiH
„Fiskalni federalizam je dio teorije javnih finansija koji se bavi problemima donošenja odluka,
mogućnostima razreza poreza, te upotrebe prikupljenih sredstava u javnom sektoru s dvije
razine ili više razina vlasti.“41
Bosna i Hercegovina je jedna od zemalja koje se nalaze na putu u punopravno ĉlanstvo u
Evropsku uniju. Taj proces podrazumijeva mnoštvo reformi cjelokupnog politiĉkog i
ekonomskog sistema zemlje, u cilju harmonizovanja njenog sistema sa onim prisutnim u
Evropskoj uniji. Taj put je za Bosnu i Hercegovinu specifiĉan, u odnosu na druge zemlje
kandidate za ĉlanstvo, zbog jedinstvenog drţavnog ureĊenja zemlje. Ulazak u Evropsku
uniju, za Bosnu i Hercegovinu, kao već decentraliziranu zemlju, znaĉit će uspostavljanje još
jednog nivoa vlasti, onog supranacionalnog, evropskog. Jednako tako, nakon što se BiH
pridruţi zemljama Evropske unije, ona će postati dio ekonomskog i fiskalnog sistema EU. Da
41 Bajo, A., Jurlina Alibegović, D. (2008), Javne finansije lokalnih jedinica vlasti, Zagreb, Školska knjiga,
str.42.
39 |
bi razumjeli nuţnost fiskalnih reformi BiH, potrebno je poznavati fiskalni sistem Evropske
unije.
Fiskalni federalizam se odnosi na ovlašćenja razliĉitih nivoa vlasti po pitanju ustanovljavanja,
uvoĊenja i utvrĊivanja visine odreĊenih javnih prihoda. Predstavlja odnose uspostavljene
izmeĊu Federacije, federalnih jedinica i lokalnih zajednica koji su vezani za fiskalne prihode.
U BiH postoji znaĉajna razlika izmeĊu nivoa vlasti, koji donosi poresku politiku, i nivoa
vlasti koji sprovodi i dobija poreske prihode. Drţava skoro u potpunosti zavisi od transfera
koje dobije od dva entiteta, kojima je dat veliki stepen fiskalne autonomije. Budţet drţave
BiH formira se na osnovu kontribucije od strane entiteta: dvije trećine od Federacije BiH, a
jedna trećina od Republike Srpske.
Eklatantan primjer fiskalnog federalizma (neuĉinkovitog) je fiskalni sistem Bosne i
Hercegovine. Ono što fiskalni sistem Bosne i Hercegovine ĉini fiskalno neodrţivim i
neuĉinkovitim jeste i njegova asimetriĉnost i nemogućnost finansiranja svih tih nivoa vlasti.
Ilustracije radi, pored drţavnog aparata, entitet Federacija BiH ima tri nivoa vlasti (entitetski
nivo, deset kantona i opštine), entitet Republika Srpska dva nivo vlasti (entitetski i opštine), te
Distrikt Brĉko kao zasebna teritorijalno-administrativna pa i fiskalna jedinica. Ako samo
analizirate finansiranje kljuĉnih sektora jedne ekonomije kao što su obrazovanje, kultura i
zdravstvo, na primjeru fiskalnog sistema Bosne i Hercegovine ćete doći do frapantnih
zakljuĉaka fiskalne neodrţivosti i neuĉinkovitosti. S druge strane, jedan strateški sektor,
kakav je danas recimo u Evropskoj uniji poljoprivreda, nije pozicioniran na nivou drţave.42
Upravljanje fiskalnom politikom različito je u oba entiteta. Federacija BiH funkcioniše kao
decentralizovana struktura, sa vrlo malo vertikalne i horizontalne saradnje izmeĊu organa
vlasti, a s druge strane, Republika Srpska funkcioniše kao administrativno i fiskalno
centralizovana struktura, sa neznatnim prenošenjem vlasti na lokalnu administraciju. Struktura
prihoda odslikava se fiskalnim federalizmom zasnovanom na Dejtonskom mirovnom
sporazumu, potpisanom 1995. godine, kao i kasnijim dopunama.
42
Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u
Sarajevu, str. 434
40 |
Fiskalni federalizam, uspostavljen u FBiH Dejtonskim mirovnim sporazumom, je vrlo
komplikovan, netransparentan i nedosljedan. Naroĉito, raspodjela prihoda izmeĊu kantona i
opština, koja je riješena na razliĉit naĉin u svakom kantonu. Prema Ustavu FBiH, kantoni su
nadleţni za raspodjelu prikupljenih prihoda opštinama. Sveopšta situacija, u pogledu
tehniĉkih pitanja, koja se odnose na naplatu javnih prihoda u FBiH, je konfuzna i zahtjeva
konsolidaciju. Institucionalna struktura drţave dovela je do toga da postoji ĉitav niz poreskih
stopa i osnovica, stvarajući neizvjesnost za mnoge poslovne ljude, koji više nisu sigurni koje
su njihove obaveze, što dalje predstavlja prepreku u kreiranju „jedinstvenog ekonomskog
prostora“. Razliĉite vrste poreza, taksi i doprinosa, koji su uvele sve tri nivoa vlasti u FBiH,
predstavljaju veliko opterećenje za poreske obveznike.
Konsolidacija treba biti usmjerena ka uvoĊenju savremene politike oporezivanja koja će
proširiti poresku osnovicu i tako osigurati horizontalnu i vertikalnu jednakost, dok smanjenje
poreskih stopa treba da podrţi naĉelo 'sposobnost plaćanja'. Prvi koraci u pravnom pravcu su
već preduzeti usvajanjem Zakona o porezu na dohodak i Zakona o porezu na dobit koji su
ukinuli 60 kantonalnih poreza i poreza na plaću. Ustavno ureĊenje BiH i entiteta je posljedica
ratnih dogaĊaja i ne uvaţava politiĉke i ekonomske potrebe za uvoĊenjem savremenog
fiskalnog sistema, koji bi osigurao usklaĊen odnos razliĉitih nivoa organizacije drţavne vlasti
(BiH, entiteta), a time i makroekonomsku stabilnost zemlje.
Fiskalna politika kljuĉna je za uspostavljanje makroekonomske stabilnosti BiH. Imajući u
vidu da je BiH zemlja u tranziciji, da ima izraţenu potrebu za sprovoĊenjem reforme
fiskalnog sistema, jer je postojeći neadekvatan i neefikasan i nije kompatibilan sa rješenjima u
Evropskoj uniji, neophodno je bilo stvoriti uslove da se reforma sprovede na nivou BiH i
entiteta, odnosno da oba nivoa postignu saglasnost za brzo sprovoĊenje reforme.43
Naime,
fiskalni sistem EU obuhvata tri segmenta: budţet EU, harmonizaciju oporezivanja i
koordinaciju nacionalnih fiskalnih politika. Budţet EU predstavlja jedini centralizirani
instrument provoĊenja zajedniĉke fiskalne politike na razini EU. Ostatak fiskalnog sistema
43
http://scindeks.ceon.rs/article.aspx?artid=0350-137X1102039D, pristupljeno: 10.04.2013.
41 |
EU moţe se posmatrati kao skup raznih pravila i ugovora, preko kojih zemlje ĉlanice
harmoniziraju i koordiniraju ostale segmente fiskalne politike. 44
Harmonizacija oporezivanja, koje je jedno od temeljnih obiljeţja nacionalnog suvereniteta, za
Uniju je još uvijek vrlo kompleksno pitanje i zato je potreban konsenzus pri donošenju
odluka. Vijeće će, jednoglasnom odlukom, u skladu s posebnim zakonodavnim postupkom, a
nakon savjetovanja s Europskim parlamentom i Gospodarskim i socijalnim odborom, donijeti
odredbe za usklaĊivanje zakonodavstva poreza na promet, trošarine i drugih oblika neizravnih
oporezivanja, u mjeri u kojoj je takvo usklaĊivanje potrebno, kako bi se osiguralo osnivanje i
funkcioniranje unutarnjeg trţišta, i kako bi se izbjeglo narušavanje trţišnog natjecanja.45
Prvi ciljevi u podruĉju porezne politike postignuti su razmjerno brzo. Kumulativni višefazni
porezi na promet, koji nisu osiguravali fiskalnu neutralnost, zamijenjeni su u 1970-ima novim
porezom na dodanu vrijednost. Najniţa dogovorena stopa za većinu roba i usluga iznosi 15%,
ali su zbog kulturnih razlika ili stanja drţavnih javnih financija, moguće iznimke. Uz to,
postignut je znatan napredak u usklaĊivanju trošarina i posebnih poreza na
potrošnju. MeĊutim, fiskalna je neutralnost, donekle, upitna sve dok nisu usklaĊeni direktni
porezi.
Naime, neke drţave ĉlanice su prije, upravo, sniţavanjem direktnih poreza nastojale privući
ulaganja iz drugih drţava, no sada ih obavezuju zajedniĉka Pravila ponašanja (Code of
Conduct) radi sprjeĉavanja sliĉnih pojava. TakoĊer, postoje pravila na razini EU kojima se
ţeli osigurati jednak tretman trgovaĉkim društvima, koja isplaćuju kamate i dividende
sestrinskim ili majĉinskim društvima u drugim drţavama ĉlanicama, a odreĊeno usklaĊivanje
postignuto je i u oporezivanju štednje. Budući da uskoro stupa na snagu Statut europskoga
trgovaĉkog društva (European Company Statute), aţuriraju se porezna pravila u tom
podruĉju.
Općenito gledajući, napredak u ekonomskim integracijama zahtijeva i zahtijevat će, sve veću
harmonizaciju oporezivanja dobiti i dohotka. Stoga je Europska komisija u 2001. predstavila
44
Šimović, H. Šimović, J. (2006), Fiskalni sustav i fiskalna politika Evropske unije, Pravni fakultet, Zagreb, str.
49. 45
http://www.entereurope.hr/page.aspx?PageID=92, pristupljeno: 09.03.2013.
42 |
cjelovitu strategiju razvoja zajedniĉke porezne politike koja bi trebala pomoći da se ostvare
ciljevi postavljeni
Lisabonskom strategijom stvaranja najkonkurentnijeg svjetskog gospodarstva do 2010.
godine. Komisija će, u budućim aktivnostima, posvetiti više pozornosti poreznim problemima
s kojima se susreću pojedinci i trgovaĉka društva, koja posluju na unutarnjem trţištu.
U podruĉju administrativno-tehniĉkih prilagodbi potrebno je spomenuti Program Fiscalis
2013, koji se mijenjao tokom vremena (1: 1998.-2002.; 2: 2003.-2007.; 3: 2008-2013).
Program ima sljedeće ciljeve:46
jedinstvenu primjenu poreznih zakona Zajednice u svim drţavama ĉlanicama,
zaštitu nacionalnih i financijskih interesa Zajednice,
nesmetano funkcioniranje unutarnjeg trţišta kroz borbu protiv izbjegavanja poreza i
utaje, ukljuĉujući meĊunarodnu dimenziju,
izbjegavanje narušavanja trţišnog natjecanja,
smanjenje opterećenja za porezne obveznike i javnu upravu pod istim uvjetima.
Aktivnosti u okviru Fiscalis 2013. se temelje posebno na:47
komunikaciji i razmjeni
informacija sistema, multilateralnoj kontroli, seminarima i projektnim skupinama, radnim
posjetima, aktivnostima obuke.
Za Bosnu i Hercegovinu će biti neophodno da se prilagodi zahtjevima EU u pogledu fiskalnog
sistema i fiskalne politike. U tabeli 6. prikazane su pojedine komponente fiskalnog
federalizma i aktivnosti, koje BiH treba poduzeti, da bi izvršila prilagoĊavanje evropskom
fiskalnom sistemu.
46
Ibid. 47
Ibid.
43 |
Tabela 6: PrilagoĎavanje meĎuvladinog fiskalnog sistema BiH zahtjevima EU
KOMPONENTA FISKALNOG
SISTEMA
AKTIVNOSTI
nadleţnosti za izdatke
- usklaĊivanje ustava, zakona i podzakonskih alata
- preraspodjela nadleţnosti izmeĊu razina uprave
- osnivanje novih drţavnih institucija
nadleţnosti za poreze
- harmonizacija poreznih propisa (PDV, akcize)
- harmonizacija direktnih poreza
- uklanjanje štetne porezne konkurencije i diskriminacije
- ukidanje carina na interni promet EU
- uvoĊenje „zelenih“ poreza
- redizajn sistema PDV-a i akciza
- osposobljavanje UNO, povezivanje sa IT sustavom EU
sistem transfera
- reforma sistema penzionog i socijalnog osiguranja,
osiguranja od nezaposlenosti
- povlaĉenje fondova EU
- jaĉanje fiskalne autonomije lokalnih zajednica
- limitiranje fiskalne pomoći preduzećima
zaduţivanje
- poštivanje fiskalnih pravila
fiskalno upravljanje
- inicijacija domaćeg Pakta o stabilnosti
- usklaĊivanje fiskalnih ciljeva za sufinansiranje iz fondova
EU
- usklaĊivanje fiskalne statistike i fiskalnog izvještavanja sa
standardima EU
Izvor: Antić, Dinka, Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska
disertacija, Fircon, Mostar, 2009. p. 317.
Dio fiskalnih reformi Bosna i Hercegovina je već ispunila. Ispunila je zahtjeve za uvoĊenjem
sistema PDV-a, koji je u skladu sa evropskim standardima, tako da preostaju samo
usklaĊivanja oporezivanja prometa na internom trţištu EU. MeĊutim, usklaĊivanje sistema
akciza, sigurno će biti jedan od najvećih izazova za Bosnu i Hercegovinu. Naime, akcize u
Bosni i Hercegovini su dosta manje u odnosu na one u EU. Povećavanje stopa akciza moţe
izazvati drastiĉne promjene na cjelokupnu makroekonomsku i socijalnu situaciju u zemlji,
zbog neminovnog povećanja cijena, koje se lanĉano prenosi na sve proizvode i usluge. Porast
cijena nekih proizvoda, koji su podloţni oporezivanju akcizama, moţe dovesti do jaĉanja
44 |
crnog trţišta, pojave krijumĉarenja i nelegalne proizvodnje, što dovodi do slabljenja
ekonomije, pada prihoda i fiskalne nestabilnosti 48
.
Rijeĉ federalizam je grĉkog porijekla (foedus) i znaĉi udruţivanje i saradnju radi postizanja
zajedniĉkih ciljeva, inaĉe samostalnih i autonomnih subjekata i individualiteta.49
Fiskalni
federalizam, kakav danas postoji u Bosni i Hercegovini, ima karakteristike, tzv. federalizma,
koji zemlju drţi na okupu (holding-together federalism). Karakteristika modernih ustava u
Evropi jeste upravo u tome da se stara o ekonomskom razvoju društva. Drţava je prestala biti
noćni ĉuvar ekonomskog sistema i postala je subjekt ekonomskog ţivota, posebno kada se
radi o regulaciji trţišta. Jedan od najvaţnijih kriterija uspješnosti funkcionisanja drţave u naše
doba, upravo se ogleda u tome na koji naĉin ostvaruje ekonomsku dobrobit zemlje.50
Ustavne
promjene trebale bi dovesti do prevladavanja nacionalnih tenzija, savladavanja antagonizama
i jaĉanja integriteta zemlje, što je preduvjet za transformaciju u federalizam „pribliţavanja“
(coming-together federalism). Ovakav model federalizma trebao bi doprinijeti stvaranju
funkcionalne drţave i nesmetanom funkcionisanju trţišta. Federalizam „pribliţavanja“ bazira
se na sljedećem: 51
- osiguranju balansa fiskalnih nadleţnosti i fiskalne autonomije u cilju ostvarenja
komparativnih prednosti u pruţanju javnih usluga,
- poticanju meĊusobne konkurencije jurisdikcija,
- snaţenju jedinstva trţišta uklanjanjem fiskalnih barijera,
- primjeni ĉvrstih budţetskih pravila,
- stvaranju „institucionalnog ljepila“ u formi obavezne fiskalne koordinacije.
Funkcionisanje fiskalnog sistema na ovakav naĉin, trebalo bi da dovede do dalje
transformacije fiskalnog federalizma u model federalizma koji jača trţište (market–
enhancing federalism). Kroz postojanje ovog sistema Bosni i Hercegovini će biti omogućeno
da ostvari veću efikasnost svog fiskalnog sistema, što će dati doprinos brţem prijemu zemlje u
evropske integracije.
48
Antić, Dinka (2009) Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovin: doktorska
disertacija, Fircon, Mostar, str. 317. 49
http://www.enovosti.info/stampaj/lat/opcija/btg_novosti/0/9760/FEDERALIZAM, pristupljeno: 29.09.2012. 50
Sadiković, Lada (2012), Ustav Bosne i Hercegovine, sigurnosti i ljudska prava, Centar za sigurnosne studije
BiH, 2012-XI, Sarajevo, str. 41. 51
Popović, Gostimir (2009) „Federalizam“, E-novosti, str. 277.
45 |
2.6. Kriminalitet u oblasti poreza
Poreska politika, kao dio makroekonomske politike zemlje, i njene mjere, mogu dovesti do
mikroekonomskog i makroekonomskog poreskog efekta. Ako doĊe do promjena ekonomskih
ili nekih drugih postupaka odreĊenog fiziĉkog ili pravnog lica, onda govorimo o
mikroekonomskim efektima, dok, s druge strane, ako mjere iz sfere poreske politike dovedu
do neravnoteţe na trţištu ili do ponovnog uspostavljanja ravnoteţe, onda je rijeĉ o
makroekonomskim efektima.52
Osnovu kriminaliteta u oblasti poreza, bez obzira o kojem fenomenološkom obliku se radi u
konkretnom sluĉaju, ĉine razliĉite pojavne manifestacije poreske evazije (lat. bjeţanje,
izbjegavanje). Lingvistiĉki pojmovi koji se koriste u poreznoj literaturi, kao što su: porezna
evazija (porezna utaja), izbjegavanje poreza, umanjivanje poreza i njeno planiranje, u
konaĉnici imaju isti cilj, smanjenje porezne obaveze, odnosno povećanje ili barem
zadrţavanje postojeće ekonomske snage poreznog obveznika. Osnovna razlika meĊu njima je
u zakonitosti djelovanja poreznog obveznika.
U najširem smislu, izbjegavanje oznaĉava svaku aktivnost poreznog obveznika koja je
usmjerena na umanjivanje ili izbjegavanje porezne obaveze, ali u zakonskom okviru, istina
suprotno intencijama zakonodavaca. Umanjivanje poreza, odnosno porezno planiranje za
razliku od izbjegavanja, jeste preduzimanje takvih aktivnosti od strane poreznog obveznika,
kojim on smanjuje poreznu obavezu, ali opet u okviru predviĊenih zakonskih rješenja, a za
njega prihvatljivijeg. Dakle, vidljivo je da je u poreznoj literaturi prisutna, a ĉesto se i istiĉe,
terminološka konfuzija vezana za definisanje porezne evazije.53
MeĊutim, pojam poreske
utaje, odnosno evazije, ostaje na drugoj strani, tj. njezino osnovno obiljeţje je direktno kršenje
zakonskih odredbi.
Naime, nije postojala civilizacija koja nije nametala poreze, pa vjerovatno ne postoje ni porezi
koji se nisu pokušali utajiti, odnosno izbjeći. Poznato je da se obaveza prema drţavi,
52
Kešetović, Izudin, Dţenan Đonlagić (2007), Javne finansije, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo, str. 38. 53
Šimović, J. Logić- Lugarić, T. Cindori, S (broj: 2/2007), Utaja poreza u Republici Hrvatskoj i mjere za njezino
sprječavanje, HKLJPP, vol.14, str. 592.
46 |
oduzimanjem dijela ekonomske moći subjekta, ne prima sa oduševljenjem. Stoga, pojam
neplaćanja poreza nije nikakva novost. Porezni obveznici koriste sve moguće naĉine, kao što
su krivotvorenje dokumentacije, davanje mita, neprijavljivanje ili neki drugi oblik prikrivanja
da bi izbjegli svoju zakonom propisanu obavezu.
Kada se ima u vidu poreska utaja/evazija, treba naglasiti da ona predstavlja ujedno i
najznačajniji oblik sive ekonomije odnosno neslužbene privrede. 54
Siva ekonomija u svojoj
osnovi podrazumijeva obavljanje ekonomske aktivnosti koje se, iz razliĉitih razloga, odvijaju
izvan okvira sluţbene privrede ili protivno pozitivnim propisima. Najširu definiciju sive
ekonomije nalazimo kod E. Feigea, prema kojem siva ekonomija predstavlja nepoštovanje
institucionalnih pravila u odreĊenim oblicima privredne aktivnosti.
U njegovom sistemu pod skupnim imenom siva ekonomija nalazimo četiri različita oblika:55
- ilegalna se odnosi na proizvodnju i distribuciju zakonom zabranjenih dobara i usluga,
kao što je trgovanje drogama, prostitucija itd,
- neprijavljena predstavlja one aktivnosti kojima se izbjegavaju odreĊena fiskalna
pravila sadrţana poreznim zakonima, tako da iznos dohotka, koji su porezni obveznici
duţni prijaviti poreznim vlastima, ali to nisu uĉinili, predstavlja mjeru tog oblika sive
ekonomije,
- neregistrirana predstavlja one privredne aktivnosti koje su trebale biti prijavljene
sluţbenoj statistici, ali to nije uĉinjeno i
- neformalna privreda- obuhvata djelatnosti kojima se umanjuju troškovi preduzeća i
krše administrativna pravila, kojima se reguliraju prava vlasništva, ugovori o radu,
ugovori o kreditu, licencna prava i sistem socijalne sigurnosti.
Siva ekonomija se praktiĉno moţe pojaviti u veoma razliĉitim oblastima djelatnosti, kao što
su: proizvodnja i promet robe i usluga, trţište rada i radni odnosi, graĊevinarstvo, stambeno-
komunalna djelatnost, promet nepokretnosti.
54
Jovašević, D. (broj: 4/05), Poreska evazija i poreska krivična dela, oblici ispoljavanja poreske evazije,
Bezbednost, str. 542. 55
Šimović, H. Šimović, J. (2006), Fiskalni sustav i fiskalna politika Evropske unije, Pravni fakultet, Zagreb, str
595.
47 |
Ali sa aspekta drţavnih interesa, najznaĉajniji su oni oblici sive ekonomije koji se pojavno
manifestiraju u sferi narušavanja, ugroţavanja ili povreĊivanja fiskalnog (poreznog) sistema.
Ovdje se upravo, na prvom mjestu, javlja porezna evazija. Smatra se da su glavni razlozi za
pojavu sive ekonomije izbjegavanje plaćanja ili utaja poreza, odnosno izbjegavanje ili kršenje
propisa koji reguliraju privredne transakcije.
Uzroci nastanka sive ekonomije se mogu podijeliti na:
- ekonomske,
- psihološke i
- faktore oportuniteta.
U ekonomske faktore se ubrajaju finansijski problemi, visina poreza, strogost sankcija i
oĉekivani profit. Psihološke faktore ĉine: nepovjerenje u drţavu i njezine ekonomske mjere,
neslaganje s ciljevima i sredstvima ekonomske politike. Na kraju, kao najvaţniji faktori
oportuniteta, navode se radno iskustvo i obrazovanje, znaĉajno za nalaţenje posla i njegovo
uspješno obavljanje izvan okvira zakonske regulative.56
Postojanje sive ekonomije do 25 % odraţava se pozitivno na svakodnevni ţivot obiĉnih ljudi,
vjeruje austrijski ekonomist. „Siva ekonomija vodi ka porastu ljudske dobrobiti. Prozivode
se dodatna dobra, dolazi do dodatnih prihoda. Običan čovjek ne radi na crno, ne ulazi u
sivu ekonomiju da bi, kao imao osnovne uvjete za život, nego da bi, primjerice, kupio novi
TV ili nešto slično“, tvrdi Schneider. Siva ekonomija moţe biti korisna i na druge naĉine.
Grĉka vlada je 2004. godine ukljuĉila i grĉku, jako veliku sivu ekonomiju, u obraĉun
zvaniĉnog BDP-a, kako bi izbjegla fiskalne disciplinske mjere Unije.57
56
Siva ekonomija u Hrvatskoj (2/2006), Hrvatska revija 57
http://www.radiosarajevo.ba/mobile/novost/1721/recesija-uzrokuje-porast-sive-ekonomije-u-eu, pristupljeno:
08.03.2013.
48 |
2.7. Izbjegavanje plaćanja poreza kao pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u BiH
Ekonomski kriminalitet, kao dio sveukupnog kriminaliteta, nagriza temelje svake zemlje i
predstavlja ozbiljan problem koji, u svim pojavnim oblicima, ima negativan uticaj na
društveno- ekonomski sistem, kao i društvo uopće. Ne postoji meĊunarodno prihvaćena
definicija ekonomskog kriminaliteta, te se njegovo definicijsko odreĊenje, razlikuje od autora
do autora. Jedna grupa autora ekonomski kriminalitet poistovjećuje sa privrednim
kriminalitetom, istiĉući da je privredni kriminalitet, a samim tim i ekonomski kao njegov
sastavni dio, posebno podruĉje kriminaliteta, koji ima za cilj napad na organizaciju i
funkcionisanje privrednog sistema. 58
Dalje, ova grupa autora smatra da ovaj vid kriminaliteta
obuhvata i sve one oblike kriminalne aktivnosti koje su usmjerene protiv poslovanja ili izvan
njega.59
Oni suprotnog stava, ekonomski kriminalitet vezuju iskljuĉivo za ekonomske
odnose, te kao osnov razlikovanja ekonomskog i privrednog kriminaliteta, uzimaju prirodu
društvenih odnosa.60
Prema njihovom shvatanju, ekonomski kriminalitet nastaje u samim ekonomskim odnosima i
procesima, koji se ispoljavaju u raznim oblicima, od proizvodnje, preko raspodjele i razmjene,
do potrošnje. Dakle, mišljenje ovih autora je da je ekonomski kriminalitet uţi pojam od
privrednog kriminaliteta. Bez obzira da li ga poistovjećivali sa privrednim kriminalitetom ili
posmatrali kao uţi oblik, ekonomski kriminalitet danas prelazi nacionalne granice i
predstavlja jedan od oblika organiziranog kriminaliteta.61
MeĊutim, i privredni kriminalitet je, u njegovom klasiĉnom poimanju, teško definisati.62
Oblici su mu raznovrsni. Ovaj oblik kriminaliteta obuhvata ponašanje fiziĉkih i pravnih lica
koje je suprotno moralno prihvaćenom i pravno institucionaliziranom ponašanju u privredi,
58
Sućeska, M. (2006), Osnovi ekonomske kriminalistike, FKN, Sarajevo, str. 19. 59
Aleksić, Ţ. Gašić, M. (1993), Uloga finansijske policije u otkrivanju kriminaliteta i drugih zloupotreba,
aktuelni problemi suzbijanja kriminaliteta, Institut za sociološka i kriminološka istraţivanja, Beograd, str. 138. 60
Pihler, S. (1993), Ka savremenoj koncepciji ekonomskog kriminaliteta, Aktualni problemi suzbijanja
kriminaliteta, Institut za sociološka i kriminološka istraţivanja, Beograd, str. 35-38. 61
Na postojanje jake uzajamne veze izmeĊu privrednog kriminaliteta (izbjegavanje plaćanja poreza i carina,
krijumĉarenje, prevare, pranje novca) i organiziranog kriminaliteta su ukazali autori Preporuke Vijeća Evrope
(2001) 11 u vezi sa vodećim principima u organiziranom kriminalitetu. Stav 18. Međunarodna obrazloţenja uz
Preporuku Vijeća Evrope (2001), 11. 62
Pojam privredni kriminalitet nije dobio precizne odredbe ni u kriviĉnopravnoj teoriji i praksi zemalja Ex
Jugosalvije, ukljuĉujući i Bosnu i Hercegovinu- vidi šire: Sućeska, M. Op. cit., str. 14.
49 |
koji u manjoj ili većoj mjeri, ometa normalno funkcionisanje privrednog, a subjektima u
privrednom ţivotu, i šire, nanosi ili moţe nanijeti štetu.63
U struĉnoj literaturi engleskog govornog podruĉja za ovaj oblik kriminaliteta koriste se
termini: economic crime, occupational crime, corporate crime, white- collar crime. Ono što je
zajedniĉko svim autorima, koji pišu o ovoj temi, je naglašavanje nepostojanja jedinstveno
prihvaćene definicije ekonomskog kriminaliteta, a koje nuţno dovodi do heterogenosti
pojavnih oblika ekonomskog kriminaliteta.64
Uvaţavajući navedena suprotna mišljenja i stavove, i jednih i drugih autora, specifiĉnost ovog
vida kriminaliteta, heterogenost pojavnih oblika, te ĉinjenicu da ne postoji zakonska definicija
u odreĊenju tog pojma, najprihvatljivije je da ekonomski kriminalitet vezujemo za sve oblike
kriminalnih aktivnosti koji su usmjereni protiv ekonomskog sistema, a samim tim i
fiskalnog sistema, kao sastavnog dijela ekonomskog sistema, nacionalne privrede i
njegovog funkcionisanja.65
Osnovne karakteristike ekonomskog kriminaliteta su: slaba prepoznatljivost, kompleksnost,
difuznost viktimizacije, oteţana detekcija, poteškoće procesuiranja, zakonske nejasnoće i
nejasnoće delikventnog statusa.66
Na pojavne oblike ekonomskog kriminaliteta, odnosno
kriminalne djelatnosti protiv ekonomije, u kapitalistiĉkom svijetu, prvi je dokumentovano
ukazao Edwin Sutherland.67
Njegovo istupanje je imalo veoma snaţan uticaj na
kriminalistiĉku misao zapadnog svijeta, kao i na zakonodavnu djelatnost. Sutherland je
naveo sljedeće aktivnosti, a koje su se i u praksi pokazale kao najčešće kriminalne
djelatnosti protiv ekonomije i ekonomskih odnosa:
- pravljenje laţnih bilansa u privatnim korporacijama,
- manipulacije i kupoprodaja dionica,
- podmićivanje u poslovnom svijetu,
63
Singer, M., (1994) Kriminologija, Globus, Zagreb, citirano prema Harović, S., Prevara kao gospodarsko
kazneno dijelo (2007).,, Zbornik radova aktualnosti graĊanskog i trgovaĉkog zakonodavstva i pravne prakse, broj
5, Mostar, str. 189. 64
Kovĉo- Vukadin, I. (broj: 2/2007), Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, HKLJPP, str. 437. 65
Sućeska, M. (2006), Osnovi ekonomske kriminalistike, FKN, Sarajevo, str. 14. 66
Kovĉo- Vukadin, I. (broj: 2/2007), Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, HKLJPP, str. 435. 67
Šaković, A. (2002), Ekonomska kriminalistika, Sarajevo, str. 8.
50 |
- podmićivanje drţavnih sluţbenika prilikom sklapanja ugovora izmeĊu privatnih firmi i
drţave, prilikom donošenja nekih propisa,
- laţno reklamiranje robe,
- pronevjere,
- nenamjensko trošenje fondova,
- izbjegavanje plaćanja poreza i dr.
Odbor ministara Vijeća Evrope je Preporukom o ekonomskom kriminalitetu,68
koja se
zasniva na pretpostavci da privredni kriminalitet proizvodi negativne posljedice po društvo u
cjelini, šteteći domaćoj meĊunarodnoj ekonomiji, utiĉe na smanjenje povjerenja u ekonomski
sistem, naveo specifiĉne oblike ekonomskih delikata, kao što su:69
- kartalna kriviĉna djela,
- prevarne prakse i zloupotreba ekonomske situacije od strane multinacionalnih
kompjuteriziranih kompanija,
- prevarno pribavljanje ili zloupotreba dotacija drţavnih ili meĊunarodnih organizacija,
- kompjuterski kriminalitet,
- laţne firme,70
- laţiranje izvješća o bilansu kompanije ili raĉunovodstveni delikti,
- prevara s obzirom na ekonomsku situaciju i korporacijski kapital kompanije,
- kršenje standarda sigurnosti i zdravlja zaposlenika,
- prevara na štetu kreditora (npr. bankrot, kršenje intelektualnih ili industrijskih vlasniĉkih
prava),
- prevare potrošaĉa (posebno krivotvorenje deklaracija na proizvodima, delikti zdravlja,
zloupotrebe slabosti ili neiskustva potrošaĉa), nepošteno natjecanje (ukljuĉujući
podmićivanje zaposlenika konkurentske firme) i oglašavanje koje dovodi u zabludu,
- fiskalni delikti i izbjegavanje socijalnih troškova od strane preduzeća,
- carinski delikti (npr. izbjegavanje carinskih obaveza, prekoraĉenje restrikcijskih kvota),
- delikti prema regulaciji novca i valuta,
68
www.coe.int, pristupljeno: 10.11.2012., Recommendation (81) 12 on economic crime 69
Kovĉo- Vukadin, I. (broj: 2/2007), Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, Zagreb, Hrvatski ljetopis
za kazneno pravo i praksu, str. 440. 70
Danas fiktivne firme predstavljaju glavni mehanizam ekonomskog kriminaliteta, odnosno za porezne i
carinske prevare, kao najznaĉajnije kriminalne aktivnosti koje narušavaju ekonomski sistem svih zemalja. Vidi
šire: Carpo izvještaj 2006. godine o stanju na podruĉju organiziranog i privrednog kriminaliteta u Jugoistoĉnoj
Evropi, Strazborg, str. 51-68.
51 |
- delikti na berzi vrijednosnih papira i bankarski delikti (prevarne manipulacije
vrijednosnim papirima i zloupotreba neiskustva javnosti) i
- delikti na štetu okoliša.
Pomenutom Preporukom državama članicama se preporučuje sljedeće:71
1. da posvete veću paţnju prevenciji ekonomskog kriminaliteta, s posebnim naglaskom
na pravne odredbe o minimalnim sredstvima potrebnim za registriranje komercijalne
kompanije, uslovima koje treba promatrati radi ulaska komercijalnih kompanija,
posebne registre koje vodi drţava, raĉunovodstvu i nadzoru komercijalnih kompanija,
periodiĉnim inspekcijama od strane vladinih odjela, ispitivanju mogućnosti
uspostavljanja ombdusmana sa zadatkom zaštite javnosti, posebice potrošaĉa, o
zloupotrebi u poslovnom svijetu;
2. da se poboljša saradnja izmeĊu sluţbi nadleţnih za kontrolu ekonomskog
kriminaliteta, informira javnost o pravima i sredstvima suprostavljanja ekonomskom
kriminalitetu i olakša pristup sluţbama, potakne javnost da im se obrate za zaštitu, da
trgovaĉka udruţenja i druge skupine u poslovnom svijetu donesu kodekse poslovne
etike i poduzmu mjere radi olakšavanja otkrivanja ekonomskog kriminaliteta i instituta
kriviĉnog progona, osnivaju policijske jedinice specijalizirane za kontrolu
ekonomskog kriminaliteta i specijalizirane odjele za ekonomski kriminalitet unutar
drţavnog tuţilaštva, pruţa posebna obuka policiji i drugim istraţnim organima koja se
bave istraţivanjem ekonomskog kriminaliteta, da ţrtvi pravo da liĉno iznosi svoje
tvrĊenje u kriviĉnom postupku ili joj olakšaju taj zadatak, ispituju mogućnosti
usvajanja koncepta kriviĉne odgovornosti pravnih lica, preduzmu sve potrebne korake
kako bi osigurali efikasno kriviĉno pravosuĊe u podruĉju ekonomskog kriminaliteta,
omogući bolje korespondiranje novĉanih kazni s finansijskom situacijom uĉinitelja,
kao i teţinom uĉinjenog delikta;
3. posebno se preporuĉuje da vode detaljnu statistiku o ekonomskom kriminalitetu kako
bi omogućile kriminološka istraţivanja i pojaĉale prevenciju i kaţnjavanje takvog
kriminaliteta, te da potiĉu i promoviraju istraţivanja o uzrocima, manifestacijama i
posljedicama ekonomskog kriminaliteta i efikasnosti preventivnih mjera u tom
podruĉju.
71
www.coe.int, pristupljeno: 10.11.2012. Recommendation (81) 12 on economic crime
52 |
III. POREZNA UTAJA/ EVAZIJA
3.1. Pojam porezne utaje/ evazije
Porezna kriviĉna djela,72
a posebno porezna utaja,73
predstavljaju izuzetno društveno opasna
ponašanja pojedinaca i grupa, odnosno pravnih osoba, te se smatra teškom povredom
zakonskih ili profesionalnih obaveza fiziĉkih i pravnih osoba kojima se oštećuje drţavni
budţet.74
Kriviĉno djelo porezna utaja, i u djelimiĉnom i u potpunom obliku, je imanentno
svim drţavama i oblicima društvene organizacije.
Porezna evazija (lat. evadere- bježanje, izbjegavanje) predstavlja različite vrste nelegalnog
izbjegavanja plaćanja porezne obaveze. Porezna evazija sinonim je za poreznu utaju.
U inostranoj literaturi porezna evazija obuhvata sve oblike nelegalnog izbjegavanja poreza. U
finansijskoj teoriji zemalja bivše Jugoslavije porezna evazija predstavlja pojam uţi od pojma
utaje poreza i vezuje se iskljuĉivo za ilegalno izbjegavanje direktnih poreza. U vezi sa
porezom na dohodak posljedica je rad na crno i plaćanja u gotovini ili u naturi, prijavljivanja
na minimalnu plaću, a ostali se dio dohotka isplaćuje u gotovini, isplaćivanja plaća preko
studentskog servisa i autorskih honorara, zbog niţih stopa poreza i sl. Novi modeli
izbjegavanja doprinosa obuhvaćaju i tzv. fringe benefits (dodatne naknade zaposlenima).
72
Kriviĉna djela iz oblasti poreza predstavljaju novinu u našem kriviĉnom zakonodavstvu. Kaţnjive djelatnosti
koje se odnose na zloupotrebe u oblasti poreza su znatno proširene. U našen ranijem kriviĉnom zakonodavstvu
je postojalo samo kriviĉno djelo porezne u ĉl. 273 KZFBIH. MeĊutim, u KZ FBIH i KZ BD je uvršteno i pet
novih kriviĉnih djela, a to su Laţna porezna isprava (ĉl. 274). Nepravilno izdvajanje sredstava pravnih osoba (ĉl.
275), Podnošenje laţne porezne prijave (ĉl. 276), Spreĉavanje poreznog sluţbenika u obavljanju sluţbene radnje
(Ĉl. 277) i Napad na poreznog sluţbenika u obavljanju sluţbene duţnosti (ĉl. 278). Ove inkriminacije imaju
dosta dodirnih taĉaka i zajedniĉkih karakteristika sa nekim kriviĉnim djelima iz drugih glava zakona, kao npr.
Kriviĉno djelo spreĉavanja poreznog sluţbenika u obavljanju sluţbene duţnosti. Naime, to djelo je na neki naĉin
samo posebni oblik kriviĉnog djela spreĉavanja sluţbene osobe u vršenju sluţbene radnje iz ĉl. 358 KZ FBIH,
kao i napada na sluţbenu osobu u vršenju poslova sigurnosti iz ĉl. 359 KZ FBIH, koja su sistematizirana u grupu
kriviĉnih djela protiv javnog reda i pravnog prometa. 73
Izmjenama KZ BIH od 2.2.2010. godine u naziv ove inkriminacije dodana je rijeĉ prevara. Ovim zakonom
entiteti su obavezni da u roku od 90 dana od dana stupanja na snagu ovog zakona usklade svoje Kriviĉne zakone,
što znaĉi da se od 2.8.2010. godine i u ovim zakonima ova inkriminacija nositi naziv Porezna utaja i prevara. 74
Mršić, G. (2006), Kaznena djela protiv sigurnosti platnog prometa i poslovanja, Poseban osvrt na kazneno
djelo utaje poreza i drugih davanja, Hrvatska pravna revija, listopad 2006; Dragan Jovašević, Poreska evazija i
poreska kriviĉna djela oblici ispoljavanja poreske evazije, Bezbednost broj: 4/05, str. 541.
53 |
Primjer je isplaćivanje udjela u dobiti preduzeća za ĉlanove upravnih odbora, pravo na
besplatnu dodjelu dionica i sliĉno, a na štetu isplaćivanja manjeg dohotka od nesamostalnog
rada.75
Evazija je pojam kojim se oznaĉavaju nezakonite radnje ili propuštanja, kojima se
porezna obaveza prikriva ili otklanja, tj. porezni obveznik plaća manji porez nego što bi po
zakonu bio obavezan.
Nezakonito izbjegavanje plaćanja poreza moţe se provesti propuštanjem navoĊenja
oporezivnog dohotka ili transakcija iz porezne prijave, navoĊenjem viših odbitnih troškova,
nego što su stvarni, propuštanjem podnošenja prijave, hinjenim transakcijama ili smanjenjem
iznosa, koji je stvarno dugovan, laţnim izjavama ili prikazivanjem ĉinjenica.76
Načini na koje se utaje poreza vrše mogu biti različiti, neki od njih su: 77
- dvostruko voĊenje poslovnih knjiga, jednih za potrebe kontrole poreznih vlasti sa
korigiranim, laţnim prikazom poslovnih transakcija, a drugih za interno praćenje
transakcija koje odraţavaju stvarni promet,
- rad na crno koji se plaća gotovinom i ĉiji se iznosi ne unose u poreznu prijavu,
- poslovi koji se ne isplaćuju u gotovom novcu, niti posredstvom virmana, nego u naturi
i/ili protuuslugama.
Nezakonita porezna evazija je kriminalan ĉin, nedopuštena aktivnost, koja se ĉesto povezuje i
s drugim kriminalnim radnjama, kao što su korupcija, mito i sliĉno.78
Jurković istiĉe da se s
poreznom evazijom, radom na crno i ostalim oblicima sive ekonomije, danas susreće u gotovo
svim zemljama, naglašavajući da se nezakonita porezna evazija ni na koji naĉin ne bi smjela
amnestirati. Porezna utaja je poput ostalih ekonomsko- socijalnih anomalija svrstana meĊu
pojave koje tvore sivu ekonomiju ili sivo trţište.
75
Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26 (1),
str. 121. 76
Porezni leksikon (1999), Institut za javne financije, Zagreb, str. 129. 77
Jovašević, Dragan, Gajić- Glamoĉija, Marina (2008) Poreska utaja- oblici ispoljavanja i mjere suzbijanja,
Beograd, str. 108. 78
Jurković, Pero (2002), Javne financije, Masmedia, Zagreb, str. 119.
54 |
Neki od pokazatelja utaje poreza uključuju:79
- postojanje i drţanje više od jednog primjerka seta evidencionih knjiga i zabilješki o
poslovnim transakcijama obveznika,
- upotreba laţnih imena i laţne dokumentacije,
- ukljuĉivanje inostranih subjekata u domaće transakcije,
- korišćenje transakcija koje se ne pojavljuju u trgovinskoj stvarnosti i nemaju relevantnost,
- velike, neobjašnjene praznine u dokumentaciji,
- ponavljanje izvršenja kaznenih djela tokom niza godina.
Evazija poreza i nenamjeravano prevaljivanje poreza nedvojbeno doprinose raskoraku izmeĊu
uĉinaka i ciljeva oporezivanja. Kod porezne evazije nisu ubrana planirana sredstva, pa su za
iznos evazije smanjeni prihodi budţeta i drugih finansijskih instrumenata preraspodjele
drţavnih prihoda, dok su kod nenamjeravanog prevaljivanja poreza, planirani prihodi ubrani,
ali se osoba, koja stvarno snosi porezni teret, razlikuje od osobe ĉiji je dohodak po intenciji
zakonodavca trebalo opteretiti.80
3.2. Siva (neformalna) ekonomija i porezna utaja
Da bi se mogla ponuditi sadrţajna i obuhvatna definicija pojma porezna evazija, trebalo bi
uzeti u obzir dimenzije ove pojave i postaviti u odreĊeni kontekst. Porezna evazija se ĉesto
dovodi u vezu s pojavom zvanom „siva ekonomija“ i jednako ĉesto, smatra i jednom vrstom
ove pojave. Pojmovi siva ekonomija, crna ekonomija, crno trţište, bazar ekonomija, skrivena
ekonomija, podzemna ekonomija, paralelna ekonomija i neformalna ekonomija ponekad se
koriste kao sinonimi za objašnjenje istog fenomena, meĊutim, nauka i praksa su prepoznale
izvjesne distinkcije izmeĊu pojava, koje se oznaĉavaju pod prethodno navedenim nazivima,
tako što su ih pojedini autori pokušali staviti izvan terminološke konfuzije.
79
ATAX Compliance Officers Advanced Audict and Accounting Program (2005), University of New South
Wales, preuzeto iz Tax Evasion and Avoidance, CATA, 2006, str. 10. 80
Jelĉić, Boţidar (1998), Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb, Informator, str. 11.
55 |
Tako je termin „bazar ekonomije“ (bazaar- economy) prvi koristio Geertz 1963. godine kako
bi dao definiciju neformalnog sektora privreĊivanja. Koncept neformalnog sektora datira od
1971. godine kada je Keith Hart uradio studiju „In a Third World context“, ĉime se termin
„neformalni sektor“ uveo u upotrebu u akademskoj literaturi.81
Smithies je 1984. godine, pri opisivanju neformalnog sektora, koristio pojam „crno trţište“.
Feige je 1989. godine uveo u upotrebu termin „podzemna ekonomija“ (underground
economy) koji po svom obuhvatu predstavlja, zapravo, „nesluţbenu ekonomiju“ (informal
economy), koja se, uzimajući za kriterij ostvareni dohodak, ispoljava kroz ĉetiri vida
aktivnosti: nelegalne ekonomske aktivnosti, neprijavljene ekonomske aktivnosti,
nezabiljeţene ekonomske aktivnosti, neformalne ekonomske aktivnosti. Sluţbeno
gospodarstvo podrazumijeva poštovanje propisa, a nesluţbeno nepoštovanje propisa.
Karajić (2002), ovisno o poštovanju pravila i legalnosti privrednih transakcija, razlikuje
sluţbeno gospodarstvo i gospodarstvo u sjeni. Ovisno o utjecaju drţavne regulacije, sluţbeno
gospodarstvo se dijeli na nekorumpirano i korumpirano, dok istodobno, gospodarstvo u sjeni
iz sluţbenog gospodarstva zahvata korumpirano, a pridruţuju mu se fiktivno i kriminalno.
Ovisno o nepoštovanju propisa, razlikuje neprijavljeno, nezabiljeţeno, neformalno,
korupcijsko, podzemno i nelegalno, kriminalno.82
Klarita Gerxani83
pravi terminološku razliku izmeĊu neformalnog sektora u:
- razvijenim zemljama- koji se oznaĉava terminom „crna ekonomija“ (black economy),
- zemljama u razvoju- koje koristi naziv neformalni sektor (informal sector) i
- zemljama u tranziciji- za koje neformalni sektor oznaĉava kao „druga ekonomija“
(second economy), što u suštini obuhvata ekonomske aktivnosti koje se odvijaju
paralelno s aktivnostima zvaniĉne ekonomije.
81
Klarita Gerxhani: The informal Sector in Transition: Tax Evasion in an Institutional Vacuum- doctoral thesis,
Research Series, Universiteit van Amsterdam, 2002. str. 11. 82
Ott Katarin (2002), Nesluţbeno gospodarstvo u Republici Hrvatskoj, 1999-2000, Financijska teorija i praksa
26 (1) str. 1-30, str. 5. 83
Klarita Gerxhani: The informal Sector in Transition: Tax Evasion in an Institutional Vacuum- doctoral thesis,
Research Series, Universiteit van Amsterdam, 2002. str. 10.
56 |
Jim Thomas je ţeleći da napravi razliku izmeĊu razliĉitih oblika neformalnih aktivnosti,
uzimajući u obzir njihov pravni status, koristio tri osnovna kriterija:
- da li su trţišne transakcije ukljuĉene,
- da li su dobra i usluge bili legalno proizvedeni i
- da li su metodi proizvodnje i/ili distribucije legalni?
Tokom dugogodišnjeg istraţivanja došao je do sljedećih zakljuĉaka: u sektoru domaćinstva
(household) ekonomske aktivnosti se ne odvijaju i ne realizuju posredstvom trţišta,
proizvodnja i distribucija su legalne, dobitak je legalan; u gradskom neformalnom (urban
informal) sektoru ekonomske aktivnosti se odvijaju i realizuju posredstvom trţišta,
proizvodnja je legalna, distribucija kvazilegalna, dobitak je legalan; u neregularnom
(irregular) sektoru, odnosno crnoj ekonomiji (black economy), ekonomske aktivnosti odvijaju
se posredstvom trţišta, proizvodnja i distribucija su nelegalne, a dobitak je legalan; u sektoru
kriminala (criminal) ekonomske aktivnosti se odvijaju trţišnim putem, proizvodnja i
distribucija su nelegalne jednako, kao i ostvareni dobitak.84
Razliĉiti aspekti promatranja iste pojave, dovode do razliĉitog shvatanja njenog znaĉenja i
rezultiraju razliĉitim definicijama, stoga je skoro nemoguće naći univerzalnu definiciju koja
bi obuhvatila sivu ekonomiju, odnosno neformalni sektor privreĊivanja. Potpunija slika
neformalnog (nesluţbenog, nezvaniĉnog) sektora moţe se dobiti korištenjem tri glavna:
politiĉki i pravni aspekti, ekonomski i socijalni aspekti, i nekoliko podkriterija.
Neprijavljeni dohodak i porezna evazija su bitan podkriterij ekonomske kategorije. Opća
definicija, korištenjem prethodno spomenutog kriterijuma, opisuje neformalni sektor kao zbir
svih oporezivnih novĉanih dohodaka (od samozapošljavanja, plaća i prihoda od
neprijavljenog rada, sa legalno dopuštenim dobrima i uslugama...) neprijavljenih s namjerom
da se izbjegne plaćanje poreza. Kombinacija ekonomskih i pravnih aspekata dolazi do izraţaja
kada se elementi porezne utaje koriste za definiranje neformalnog sektora. Prema skorašnjem
institucionalnom pristupu, neprijavljena ekonomija definira se kao ekonomske aktivnosti, koje
84
Klarita Gerxhani: The informal Sector in Transition: Tax Evasion in an Institutional Vacuum- doctoral thesis,
Research Series, Universiteit van Amsterdam, 2002. str. 12.
57 |
prevarom ili utajom, izbjegavaju institucionalno uspostavljene fiskalne propise sadrţane u
poreznim zakonima.85
Ne ulazeći dublje u genezu sive ekonomije i neformalnog sektora privreĊivanja, za potrebe
ovog rada, osvrnut ćemo se na postojeće definiranje porezne evazije. Imajući u vidu da
neformalna ekonomija neminovno rezultira smanjenjem obima javnih prihoda i doprinosi
nepreciznosti ili nevjerodostojnosti ekonomije i porezne utaje, neophodno je odrediti faktore
koji je pospješuju, posljedice koje nastupaju širenjem porezne evazije i mjere koje se mogu
poduzeti za sprjeĉavanje posljedica i suzbijanje ove pojave.
Siva ekonomija predstavlja legalnu privrednu aktivnost koja nije prijavljena radi izbjegavanja
plaćanja poreza, ĉime porezni naplatiša povećava svoj liĉni probitak. Porezna evazija ili
porezna utaja nezakonit je naĉin smanjenja poreznih obaveza, naprimjer, podcjenjivanjem
ostvarenog dohotka ili iskazivanjem većih poslovnih odbitaka.86
Pored kaznenih mjera, te faktora psihološkog ili materijalnog karaktera, na poreznu utaju
utjeĉe i vjerovatnost promjene porezne kontrole. Sklonost za utaju dolazi do izraţaja i kod
izbora samog posla jer se u svim poslovima ne moţe jednako ostvariti problem utaje. U nekim
poslovima, koji su skrovite naravi, koji se rade u kući, neke vrste zanata, rad u „fušu“, radnje,
koje su same po sebi kriminalne (kao što je preprodaja droge, prostitucije i sl.), porezna je
utaja daleko veća, nego kod drugih aktivnosti, koje se po prirodi stvari, ne mogu sakriti.87
Porezna utaja predstavlja skup aktivnosti i radnji, te propuštanje činjenja odreĎenih radnji,
poduzimanja aktivnosti radi izbjegavanja porezne obaveze.
85
Ibid, str. 16. 86
Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26 (1),
str. 119. 87
Jurković, Pero (2002), Javne financije, Masmedia, Zagreb, str. 121.
58 |
Neki autori razlikuju subjektivne i objektivne uzroke porezne evazije.88
U subjektivne uzroke
ubrajaju se elementi vezani za liĉnost poreznog obveznika, kao što su: porezna svijest, porezni
mentalitet, shvatanje o praviĉnosti poreznog sistema, osjećanje pripadnosti odreĊenoj
društvenoj zajednici i nivo obrazovanja. Uzroci objektivne prirode sadrţani su u veliĉini
poreznog opterećenja (visini porezne stope), naĉinu oporezivanja, visini kazni za porezne
delikte, uĉestalosti porezne kontrole, stanju ekonomskih kretanja, ĉestim promjenama
poreznih zakona i drugim pokazateljima.
Utaja poreza direktna je posljedica otpora poreznih obveznika prema plaćanju nastalog
poreznog duga. Otpor obveznika prema plaćanju poreza prerasta u kriviĉno djelo tek
preduzimanjem radnje ĉija je posljedica uskraćivanje poreza drţavi.89
U teoriji se susrećemo sa nekoliko izraza koji oznaĉavaju ilegalno izbjegavanje plaćanja
porezne obaveze, a to su: porezna utaja, porezna evazija, krijumĉarenje, šverc i nedozvoljena
proizvodnja i stavljanje u promet izvjesnih dobara, odnosno pruţanje usluga. Kada se govori o
nedozvoljenoj proizvodnji i stavljanju u promet izvjesnih dobara, treba se napraviti razlika
izmeĊu:
- nelegalne proizvodnje nelegalnih dobara i stavljanje istih u promet (na primjer
opojne droge90
), i
- nelegalne proizvodnje legalnih dobara i distribuiranje istih na tržište- koja
predstavlja aktivnost u sastavu nesluţbene ekonomije jer djelatnost, kojom se
proizvoĊaĉ bavi, nije prijavljena, odnosno nije registrirana, pa se na promet proizvoda
i usluga, ne plaća porez, koji bi inaĉe bili duţni platiti da je proizvoĊaĉ dobio
legitimitet za obavljanje izvjesne privredne ili profesionalne djelatnosti. Primjera
nelegalne proizvodnje i stavljanja u promet dopuštenih dobara ima mnogo i s njima se
svakodnevno moţemo susresti: od prodaje repariranih antikviteta, umnoţavanje i
distribuiranje nosaĉa zvuka, proizvodnje i prodaje rukotvorina, proizvodnja i
distribuiranja alkoholnih pića, proizvodnje duhana, distribuiranja duhanskih
88
Jovašević, Dragan, Gajić- Glamoĉija, Marina (2008), Poreska utaja- oblici ispoljavanja i mjere suzbijanja,
Beograd, str. 100. 89
Šaković, Asim (2002) Ekonomska kriminalistika, Magistrat, Sarajevo, str. 85. 90
Ĉlanovi 238. i 239. Kriviĉnog zakona FBiH propisuju sankcije za: neovlašćenu proizvodnju i stavljanje u
promet opojnih droga, i posjedovanje i omogućavanje uţivanja opojnih droga.
59 |
preraĊevina, proizvodnje poljoprivrednih dobara, meda... do pruţanja usluga, kao što
su prevoĊenje sa/na stranog/ i jezik, projektovanje objekata, fotokopiranje, graĊevinski
i vodoinstalaterski, te drugi zanatski radovi, prevoz ljudi i roba, usluge instrukcija
obrazovne, sportsko- rekreacione, medicinske prirode itd.
Nedozvoljena proizvodnja, kao kriviĉno djelo, navodi se u ĉlanu 270. Kriviĉnog zakona
FBiH, u kojem se kaţe da će se osobe koje proizvedu ili prerade robu, ĉija je proizvodnja i
prerada zabranjena, ako takvim djelom nije uĉinjeno drugo kriviĉno djelo za koje je propisana
teţa kazna, kazniti novĉanom kaznom ili kaznom zatvora u trajanju do tri godine, a roba i
sredstva za njenu proizvodnju, će se oduzeti.
Nedozvoljena trgovina, takoĊer, je regulirana Kriviĉnim zakonom FBiH, ĉlanom 267. kako
slijedi: Osobe koje bez ovlaštenja za trgovinu nabave robu ili druge predmete opće potrošnje
u vrijednosti koja prelazi 10.000 KM s ciljem prodaje, ili osobe koje se neovlašteno u većem
obimu bave trgovinom, ili posredovanjem u trgovini, ili zastupanjem u prometu roba i usluga,
kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca do tri godine. Ukoliko je osoba/poĉinitelj
spomenutog kriviĉnog djela organizirao mreţu preprodavatelja ili posrednika, ili je
navedenim kriviĉnim djelom pribavio imovinsku korist u iznosu preko 30.000 KM, ili se radi
o robi ili predmetima, ĉiji je promet zabranjen ili ograniĉen propisima, kaznit će se
zatvorskom kaznom u trajanju od šest mjeseci do pet godina, a roba i predmeti će se oduzeti.91
Neovlašćeno bavljenje odreĊenim zanimanjem, za ĉije je obavljanje po zakonu i drugim na
osnovu zakona donesenim propisima potrebna dozvola nadleţnog organa, kriviĉno je djelo
navedeno u ĉlanu 364. Kriviĉnog zakona FBiH i kao takvo sankcionirano novĉanom ili
alternativno zatvorskom kaznom u trajanju do jedne godine dana.
Siva ekonomija u svim zemljama odnosi popriliĉno veliki udio društvenog proizvoda. Drţava
pokušava na razliĉite naĉine smanjiti njen znaĉaj, no u tom poslu ĉesto je neuvjerljiva. Naime,
postojanjem sive ekonomije odrţava se viši nivo ukupnog društvenog blagostanja, odnosno
91
Navedenom se moţe dodati i proizvodnja i stavljanje u promet škodljivih ţivotnih namirnica, što je
sankcionirano ĉlanom 234. Kriviĉnog zakona FBiH („Sluţbene novine FBiH“, br. 36/03).
60 |
osigurava se socijalni mir. Zbog postojanja poreske utaje i poreskog izbjegavanja drţava ima
tešku zadaću odluĉiti izmeĊu viših poreskih prihoda i socijalnog mira koji osigurava skrivena,
siva ekonomija.92
Akteri sive ekonomije mogu se odluĉiti da legalnu djelatnost obavljaju u skrivenoj formi iz
razliĉitih razloga.
Schneider navodi ĉetiri najĉešća razloga:93
- izbjegavanje plaćanja poreza na dodatnu vrijednost ili nekog drugog poreza,
- izbjegavanje plaćanja doprinosa za osiguranja,
- izbjegavanje primjene propisanih standarda (minimalna plata, maksimalno radno
vrijeme, zaštita na radu i sliĉno) i
- izbjegavanje provoĊenja propisanih administrativnih procedura (slanje statistiĉkih
izvještaja o poslovanju).
Granica izmeĊu poreskog izbjegavanja i poreske utaje vrlo je krhka, te poresko izbjegavanje
vrlo lagano, gotovo nevidljivo moţe preći u poresku utaju.
Siva ekonomija u savremenim drţavama ima relativno veliki udio u društvenom proizvodu.
Drţava pokušava na razliĉite naĉine smanjiti njezino znaĉenje, no u tom poslu ĉesto je
neuvjerljiva. Naime, postojanjem sive ekonomije odrţava se viša razina ukupnog društvenog
blagostanja, odnosno, osigurava socijalni mir.
U pristupu poreskoj utaji i poreskom izbjegavanju, drţava ima tešku zadaću odluĉiti izmeĊu
viših poreskih prihoda i socijalnog mira koji osigurava skrivena, siva ekonomija.
U sljedećoj tabeli dat je prikaz sive ekonomije u Bosni i Hercegovini.94
92
Dţakula, Miro, Bojan Danon (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije
Bosne i Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij, str. 5-23. 93
Schneider Friedrich (March 2008), The Shadow Economy in Germany, A Blessing or a Curse for the Official
Economy, Economic Analysis & Policy, Vol. 38. No. 1, str. 90.
61 |
Tabela 7. Pokazatelji sive ekonomije u Bosni i Hercegovini
Izvor: Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Rička Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u
Sarajevu, str. 103
* Stopa poreskog opterećenja izračunata kao odnos javnih prihoda i sluţbeno objavljeaog GDP.
** Stopa poreskog opterećenja izračunata kao odnos javnih prihoda i GDP umanjenog za iznos NOE.
*** Stopa poreskog opterećenja izračunata kao odnos javnih prihoda i GDP uvećanog za sivu ekonomiju.
94
Tomaš, R.(2010) Kriza i siva ekonomja u Bosni i Hercegovini, Sarajevo: Friedrich- Ebert Stift ung BiH, str.
69. i 78.
62 |
Siva ekonomija je, bez sumnje, vrlo znaĉajan segment ukupne ekonomije u BiH i takav će
ostati i u doglednoj budućnosti. Jasno je da smanjivanje njenog udjela ne ovisi od djelovanja
drţave na posljedice, dakle od ''strogosti'' drţave, već prije svega djelovanjem na ishodište, a
to je spora dinamika investiranja, zapošljavanja u formalnom sektoru ekonomije i dinamike
ekonomskog razvoja.
Prisustvo sive ekonomije znaĉi da dolazi do znaĉajne preraspodjele dohodaka izmeĊu
pojedinih kategorija stanovništva. Tako se izdvajaju kategorije, koje kroz te aktivnosti,
ostvaruju visoke dohotke i akumuliraju znaĉajna sredstva. Poslijeratna tranzicija i
neregularnosti koje su je pratile, dovele su i do formiranja velikih kapitala steĉenih, mahom
nelegalno, koji se zatim nastoje legalizirati. Ta potreba legalizacije ne garantira njihovu pravu
upotrebu. To sve, naravno, stvara uvjete za neefikasnu alokaciju resursa, a pošto ovi
financijski resursi potjeĉu iz sfere sive ekonomije, koja ima znaĉajan udio u ukupnom
kreiranju nacionalnog proizvoda, to se i znaĉajan dio akumulacije ne investira na pravi
naĉin.95
3.2.1. Faktori koji pridonose rastu porezne evazije/ utaje i sive ekonomije
Ĉlanice CATA najĉešće navode ekonomske, kulturalne i društvene, administrativne i
regulatorne, te faktore društvenog razvoja koji doprinose izbjegavanju poreznih obaveza i
poreznoj evaziji, te napredovanju sive ekonomije i to:96
Članice CATA najčešće navode sljedeće ekonomske faktore:97
- nedostatak zapošljavanja- nedostatak dostupnih radnih mjesta povezan s visokom
populacijom iz ruralnih u urbana podruĉja, naroĉito u zemljama u razvoju,
95
http://www.cbbh.ba/files/specijalne_teme_istrazivanja/sti_01_08_hr.pdf , pristupljeno: 20.04.2013. 96
Tax Evasion and Avoidance, Ibid. str. 11. 97
Ekonomski ciljevi mogu biti mikroekonomske i makroekonomske prirode. Mikroekonomski ciljevi su brojni i
u suštini se svode na podršku konkretnim subjektima u realizaciji njihovih aktivnosti. Makroekonomski ciljevi
realiziuju se djelovanjem na odnose osnovnih makroekonomskih agregata; o tome šire: Dţakula, Miro, Bojan
Danon (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine,
Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij, str. 5-23.
63 |
- siromaštvo, odnosno nizak nivo ekonomskog razvoja- koji se povezuje s nedostatnim
mogućnostima za zapošljavanje,
- potreba za konkurentnošću- u industriji u kojoj bjesni porezna evazija i svi konkurenti
plaćaju porezne obaveze, teško je poslovati u zvaniĉnoj ekonomiji i ostati konkurentan
poslovnim subjektima, koji djeluju u nezvaniĉnoj ekonomiji, dešava se da takvo
nekonkuretno okruţenje forsira disciplinirane i moralne obveznike da popuste pritisku
i priklone se većini,
- priroda proizvodnje- smatra se da što je proizvodnja više atomizirana, odnosno
rašĉlanjena na male firme i dućane, veći su izgledi da će porezna evazija dostići svoj
procvat,
- velikodušne koristi za nezaposlene98
- što je izraţenije u razvijenim zemljama, u
pokušaju da zadrţe pogodnosti predviĊene za nezaposlene, radnici mogu, radeći
neprijavljeni u nezvaniĉnom sektoru (cash economy), izbjeći plaćanje poreznih
obaveza.
Članice CATA najčešće navode sljedeće kulturalne i društvene faktore:
- stavovi i percepcije obveznika prema oporezivanju- u mnogim CATA ĉlanicama
porezni moral je nizak, a izraţena kultura izbjegavanja poreza; percepcija o
izbjegavanju i evaziji kao kriviĉnom djelu je isto tako niska; dok, u drugim, razvijenim
zemljama, ne postoji društveno odobravanje ili prijekor za izbjegavanje ili utaju
poreza;
- stavovi i percepcije prema poreznom sistemu, poreznoj administraciji i vladi-
pravednost poreznog sistema, percepcija o proceduralnoj pravdi porezne uprave i
zajednice, povjerenje u poreznu vlast i vladu, vaţni su faktori u ocjenjivanju porezne
utaje i izbjegavanju plaćanja poreza.
98
Broj nezaposlenih lica u BiH se tokom 2011. godine konstantno uvećavao. Priliv nove radne snage, ali i
otpuštanja zaposlenih lica, dodatno su uticali na povećanje broja nezaposlenih. U BiH je u 2011. godini
prosjeĉan broj nezaposlenih lica iznosio 529,6 hiljada, što je za 2,5% (ili 12,7 hiljada lica) više u odnosu na
2010. godinu. Iako je stopa rasta broja nezaposlenih sporija u odnosu na 2010, broj nezaposlenih lica je jedan od
najvećih nakon 2007. godine. Izvor: zavodi za zapošljavanje u FBiH, RS i BD;
64 |
Pravednost poreznog sistema obuhvata:
- horizontalnu i vertikalnu jednakost, odnosno pravednost i ravnomjernost u
raspodjeli poreznog tereta, te transparentnost i vidljivost: obveznici treba da su
upoznati s postojanjem poreza, kako i kada su im nametnuti i sliĉno,
- nizak nivo pismenosti i educiranosti poreznih obveznika- što oteţava posao
poreznoj administraciji, koja treba da poduĉi obveznike njihovim obavezama
proisteklim iz poreznih zakona, te da ih uputi u podnošenje poreznih prijava koje
su po zakonu duţni dostaviti.
Članice CATA najčešće navode sljedeće administrativne i regulatorne faktore:
- visoke granične stope poreza- potiĉu porezne obveznike na izbjegavanje i utaju
poreza,
- kompleksnost poreznopravnog sistema- iziskuje veće troškove provedbe propisa; što je
porezni sistem sloţeniji, to su opterećenja poreznih obveznika i troškovi oporezivanja
viši,
- ograničeni resursi i kapaciteti porezne administracije- ostavljaju šire mogućnosti za
aktivnosti izbjegavanja i utaje poreza, koje ostaju neprovjerene od strane porezne
vlasti,
- drţavni propisi i zabrane- ukoliko se radi o sloţenom poreznopravnom sistemu, s više
razina vlasti, kao nosioca porezno- politiĉkih ovlasti, mogu uticati na povećanje
korupcije i sive ekonomije, što se dodatno pogoršava usljed nedostataka koordinacije
izmeĊu vladinih ministarstava i agencija.
Razvoj društva
- Tehnološki razvoj- porast e-commerce (elektronske trgovine) mijenja prirodu
poslovnih aktivnosti i ĉini praćenje i obraĉun transakcija još teţim za poreznu
administraciju; brisanje, skrivanje i zaštitno kodiranje elektronskih zapisa poreznih
obveznika o poslovnim aktivnostima, takoĊer, predstavlja dodatne poteškoće za
poreznu administraciju koja treba da prati i razotkrije prevare.
65 |
- Infrastruktura- nedostatak infrastrukture i oslanjanje na gotovinske transakcije sljedeći
je faktor koji pridonosi razmahu sive ekonomije.
MeĎu osnovne faktore širenja sive ekonomije mogli bi se navesti:99
- dominacija politike nad ekonomijom,
- neizgraĊenost trţišnog sistema - ekonomskih institucija i neefikasnost ekonomske
administracije,
- anemiĉnost i neefikasnost pravnog sistema (posebno privrednog segmenta),
- sporost i visoki troškovi (sluţbene) registracije preduzeća100
,
- nezaokruţen poreski sistem i slaba poreska kontrola,
- blage kazne, tj. mali rizik u odnosu na oĉekivani profit,
- nejasna ekonomska politika prema privatnom sektoru (posebno malim i srednjim
preduzećima) i slaba kontrola u sektoru vlade i sektoru javnih preduzeća,
- prividna zaposlenost stanovništva („rad“ u neefikasnim drţavnim preduzećima koja se
već duţi period nalaze pred steĉajem i/ili u stanju oĉekivanja priliva svjeţeg kapitala
od novog vlasnika kroz proces privatizacije),
- nedefinisanost politiĉkog ambijenta i politiĉkih odnosa,
- nezaposlenost i znaĉajne (ne)ekonomske migracije (spoljne i unutrašnje),
- niska primanja i pad ţivotnog standarda,
- neizgraĊenost poreske i poslovne etike i morala.
99
Vladušić, Ljubiša, Pantić, Vidosav (decembar 2008), Neosmatrana i siva ekonomija u BiH, CBBiH, str.10. 100
U prilog tvrdnji da je pokretanje novog biznisa izuzetno sporo i troškovno intenzivno, idu navodi iz
istraţivanja Svjetske banke, pod nazivom «Doing Business» za 2008. Naime, Bosna i Hercegovina je u
rangiranju zemalja prema lakoći poslovanja zauzela 119. mjesto (od 181 zemlje ukljuĉene u istraţivanje), što je
najniţi rang meĊu zemljama Jugoistoĉne Evrope. Što je još gore, u rangiranju zemalja prema lakoći otpoĉinjanja
novog biznisa, BiH je zauzela 161. od 181 mjesta, što znaĉi, da samo nekoliĉina zemalja u svijetu imaju proces
registracije novog biznisa, lošije ureĊen, nego što je sluĉaj u BiH.
66 |
3.3. Vrste porezne utaje/ evazije
Poreska evazija moţe biti dvojaka:
- zakonita ili dopuštena- koja nije u sukobu sa zakonom ili drugim propisima i
- nezakonita ili nedopuštena/ utaja- koja za sobom povlaĉi sankcije.
3.3.1. Zakonita porezna utaja/evazija
Zakonita porezna evazija predstavlja izbjegavanje plaćanja poreza kojim porezni obveznik ne
dolazi u sukob sa zakonom, odnosno porezni obveznik se kreće u općim okvirima, koji su
postavljeni zakonom. Ovdje se radi o razliĉitim oblicima korišćenja poreskih podsticaja
(oslobaĊanja ili olakšice kod utvrĊivanja, razreza ili plaćanja poreza), ili pak o korišćenju
pravnih praznina u poreskim i drugim zakonima i propisima, zbog nedoreĉenosti, odnosno
višeznaĉnosti upotrebljivanih izraza ili pojmova od strane zakonodavca. Nadalje, do zakonite
porezne evazije dolazi vršenjem odreĊenih radnji ĉija je osnovna svrha izbjegavanje poreske
obaveze, kao npr. ukoliko porezni obveznik promijeni mjesto boravišta ili prebivališta na
podruĉje gdje je poreska stopa za odreĊene djelatnosti ili artikle manja, ili na tom podruĉju
oni uopće nisu oporezovani. Zakonita je porezna evazija i ona kad se porezni obveznik
preorijentiše na potrošnju artikala ili bavljenje djelatnošću koji su manje oporezivani.
Najsavremeniji naĉini legalnog izbjegavanja plaćanja poreza putem smanjenja poreznog
opterećenja su formiranje offshore kompanija101
, odnosno korištenjem, tzv. svojevrsnih
poreskih oaza ili utoĉišta.102
101
Izvorno znaĉenje eng. rijeĉi off-shore je izvan obale, udaljeno od granice. U trgovinskom smislu to je posao
zakljuĉen van granica i zakona odreĊene zemlje. Citirano prema Šaković, A. op.cit.str.155. Offshore preduzeće
je preduzeće ĉiji vlasnici nisu drţavljani drţave u kojoj je to preduzeće registrirano i ĉije poslovanje se ne
obavlja u drţavi u kojoj preduzeće ima svoje sjedište. Takvo preduzeće ima znaĉajno niţu poresku stopu od
domaćih preduzeća jer u drţavi, u kojoj ima sjedište, obavlja samo menadţerske i administrativne poslove. Na
svijetu ima oko 50 drţava ĉiji zakoni dozvoljavaju osnivanje offshore preduzeća. Najpoznatije meĊu njima su
Kipar, Irska, Švajcarska, SAD, Holandija, Singapur, Panama- http://www.offshore-services-poslovne-
usluge/osnivanje-offshore.kompanija.html 102
Offhore kompanije ima sljedeće prednosti za meĊunarodno poslovanje: knjigovodstvo offshore kompanije se
nikada ne pregleda, niti kontroliše od strane zemlje gdje je offshore kompanija osnovana, offshore kompanija ne
plaća poreze na svoje dobiti, već samo fiskalnu sumu za odrţavanje offshore kompanije, offshore kompanije ne
predaje porezne izvještaje, svako moţe da posluje sa offshore kompanijom, osnivanje offshore kompanije je brzo
67 |
O zakonitoj evaziji se radi u sluĉaju kada obveznik preduzima mjere i radnje da smanji svoju
obavezu, a ne povrjeĊuje pozitivne zakonske propise. Zakonita poreska evazija postoji kada
poreski obveznici preduzimaju zakonom dozvoljene radnje u cilju smanjenja poreskih
plaćanja. Ovdje je rijeĉ o minimiziranju poreskih izdataka gdje svi poreski obveznici imaju
pravo da umanje svoja poreska plaćanja, dok god se sluţe pravno dozvoljenim metodama.
Naime, zakonita, ili kako je još nazivaju pojedini autori dopuštena poreska evazija, obuhvata
postupke pomoću kojih poreski obveznik izbjegava plaćanje poreza potpuno ili djelimiĉno na
jedan od sljedećih naĉina:103
- pronalaţenja praznina ili "rupa" u zakonskim propisima zbog manjkavosti,
nedoreĉenosti, nepreglednosti i nejasnoća poreznog sistema. (Koristeći se uslugama
dobro plaćenih poreznih savjetnika, porezni obveznici na razne naĉine nastoje
iskoristiti nedoreĉnosti u zakonu koje su najĉešće prisutne kod ubiranja jednokratnih
ili uvoĊenja novih poreznih oblika, kako bi prihode od poslovanja prikazali što
manjima, a rashode što većima i na taj naĉin smanjili porezno opterećenje, i izbjegli
plaćanje poreza.);
- promjene mjesta prebivališta ili uobiĉajenog boravišta, ili sjedišta obavljanja privredne
djelatnosti poreznih obveznika- porezni bijeg (engl. Tax flight), zbog razliĉitih
poreznih stopa koje se u pojedinim gradovima i djelovima zemlje primijenjuju na istu
visinu porezne osnovice. (UvoĊenjem poreznih pogodnosti na podruĉju odreĊene
teritorijalne jedinice, moţe se uticati na rast i razvoj tog podruĉja, poticanjem
obavljanja one privredne djelatnosti koje nema ili je slabo razvijena. Izbjegavanje
plaćanja poreza neće dovesti poreznog obveznika u sukob sa zakonskim propisima ni
u sluĉaju kada porezni obveznik svoju privrednu djelatnost poĉne obavljati u
inozemstvu, u tzv. Poreznim oazama, kao što su to u svijetu poznati gradovi/drţave:
Monaco, Lichtenstein, San Marino, Cipar, Bahami ili ako promjeni prebivalište u
inozemstvu, radi niţeg poreznog opterećenja.).
i jednostavno, offshore kompanije moţe da bude direktor drugim kompanijama, direktor offshore kompanije
moţe da bude neka druga offshore kompanija, ili bilo koje drugo preduzeće, ili pravno lice za osnivanje offshore
kompanije, nije potrebno potpisivati nikakve dokumente. Offshore preduzeće moţemo da koristimo za trgovanje
robom i uslugama, investiranje u vrijednosne papire, online poslovanje, usluge finansijskih transakcija itd. 103
Mahović-Komljenović, Mirjana (2009), Pregledni znanstveni rad, UDK 336.228.34:007 Zbornik
Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, br. 1, str. 179-180.
68 |
- zakonom organizirane evazije– kada drţava poreznim propisima i zacrtanim ciljevima
porezne politike ţeli postići i odreĊene, unaprijed predviĊene reakcije poreznih
obveznika, koje mogu biti usmjerene na odustajanje od kupnje, odnosno
preorijentaciju na potrošnju nekih drugih proizvoda. Tako se, primjerice, radi oĉuvanja
zdravlja ljudi, visokim poreznim stopama moţe uticati na manju potrošnju duhanskih
proizvoda i alkoholnih pića.
- smanjenje ili odustajanje od potrošnje odreĊenih domaćih i stranih proizvoda– gdje se
povećanjem poreznog opterećenja, nastoji smanjiti potrošnja za nekim proizvodima,
radi povećanja izvoza ili zaštite domaćih proizvoda visokim uvoznim dadţbinama, ako
je to cilj porezne politike. Smanjenjem potrošnje za odreĊenim proizvodima drţava
moţe pozitivno uticati na dugovnu i potraţnu stranu trgovinske i platne bilance.
3.3.2. Nezakonita porezna utaja/evazija
Nezakonita porezna evazija predstavlja
izbjegavanje plaćanja poreza kojim porezni
obveznik dolazi pod udar zakona. Kod ovog
oblika porezne evazije, radi se o protivpravnim,
protivzakonitim, nedupuštenim i kaţnjivim
djelatnostima upravljenim direktno protiv
poreskog sistema zemlje, pri ĉemu se nanose
neposredne štete društvenoj zajednici.104
Imanentna je u svim zemljama.
Najveći uzrok ovog oblika evazije je subjektivne prirode, odnosno kod ovog oblika je
dominantan porezni moral i o njemu ovisi njena rasprostranjenost. Pod poreznim moralom se
podrazumijeva društvena svijest i ekonomska spremnost poreznog obveznika da poštuje
104
Kreće se od 2% do 50%, a u Hrvatskoj se kreće od oko 5,5%. Citirano prema Madţarević- Šujster, Sanja
(2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26 (1), str. 177-144.
„U državi u kojoj postoji
porez na dohodak častan će
čovjek platiti veći porez od
nečasnog čovjeka, iako su
ostvarili isti dohodak.“
Grčki filozof Platon
69 |
poreske obaveze, i da u skladu sa poreskim propisima, redovno i u cjelini, izmiruje svoje
obaveze prema drţavi.105
Kada poreski obveznik izbjegava plaćanje poreza povrjeĊujući pozitivne zakonske propise, ili
ostvaruje protivpravnu imovinsku korist na osnovu nelegalnih povrata, a na teret budţeta, radi
se o nezakonitoj poreskoj evaziji. Naime, u ovom sluĉaju obveznik ĉini prekršaj (ili kriviĉno
djelo) da bi umanjio ili izbjegao svoju poresku obavezu, te ostvario protivpravnu imovinsku
korist.
Nezakonitom evazijom pojedinac, kao poreski obveznik, dolazi pod udar zakona i kaznene
represije. Naime, u ovom sluĉaju dolazi do kršenja propisa u većoj ili manjoj mjeri pri ĉemu
se nanose neposredne, direktne štete društvenoj zajednici. Ovdje se, dakle, radi o
protivpravnim, protivzakonitim, nedopuštenim i kaţnjivim djelatnostima upravljenim direktno
protiv poreskog (fiskalnog) sistema zemlje. Inaĉe, u teoriji se mogu naći i takva mišljenja
prema kojima je nezakonita poreska evazija jedan od kljuĉnih uzroka postojanja sive
ekonomije. Adler, Muller i Laufer poreske prevare ubrajaju u skupinu kriminaliteta bijele
kragne.106
Nezakonita porezna evazija pojavljuje se u dva oblika koji su najkarekterističniji za
moderne pravne i društvene sisteme:
1. defraudacija poreza (utaja),
2. kontrabanda (krijumĉarenje ili šverc).
105
Ilustrativan primjer za porezni moral je anketa koja je provedena u Velikoj Britaniji, koja je i razvijena i
pravno ureĊena zemlja, za razliku od BiH, koja je pokazala da skoro 70% ispitanika ne smatra lošim ponašanjem
zadrţavanje neplaćenog poreza. Antić, D. (2007), Abeceda prevara u sustavu PDV-a, ZIPS, broj:1054, str. 4-10. 106
Petrović, B. Gorazd, M. (2004), Kriminologija, Sarajevo, str. 179. Kriminalitet bijele kragne ili fine gospode
je poseban vid profesionalnog kriminaliteta kojeg vrše pripadnici gornjih, vladajućih i poslovnih krugova
koristeći svoj društveni poloţaj i uticaj. Uĉinitelji ovog kriminaliteta, na koji se ne gleda uobiĉajenim kritiĉkim
okom, odnosno ĉiji uĉinitelji nisu, u pravilu, sigmatizirani, kao pravi kriminalci. To su npr. porezne utaje,
prevare s osiguranjem, napadi na socijalno, odnosno zdravstveno osiguranje itd. Modly D. Korajlić, N. (2002),
Kriminalistički rječnik, Tešanj, str. 272.
70 |
3.3.2.1. Defraudacija poreza (utaja)
Defraudacija107
je termin, kojim se obiljeţava
nezakonito izbjegavanje plaćanja poreza kod
neposrednih ili direktnih poreza, i poistovjećuje se sa
poreznom utajom. Defraudacija predstavlja najteţi i
najopasniji oblik porezne evazije. Posebno je opasnost
izraţena kod direktnih poreza jer postoji mogućnost za
utaju cjelokupnog iznosa poreza. Neki od naĉina
defraudacije su: voĊenje laţnih knjiga o ostvarenim
poslovnim rezultatima, davanje laţnih podataka
prilikom podnošenja poreskih prijava, prikrivanje
stvarnih prihoda, dvojno knjigovodstvo,
neprijavljivanje prihoda, laţna bankrotstva i sl.
Defraudacija se javlja u vidu potpune ili djelimiĉne porezne utaje. Potpuna porezna utaja je
situacija kada porezni obveznik uopće ne reagira na poreznu obavezu, ne podnosi ili
falsifikuje potrebnu dokumentaciju, dok se djelimična porezna utaja pojavljuje kada porezni
obveznik djelimiĉno prijavi poreznu obavezu, pruţajući laţne podatke ili namjerno pogrešno
obraĉunava porez, radi smanjenja porezne obaveze.
S aspekta porezne utaje i opasnosti koju ona stvara za fiskalni sistem, znaĉajnim se ĉini istaći
kvalitet sistema indirektnih poreza, a koji se ogleda u širokoj poreznoj bazi i samokontroli. U
ovom sistemu iznos utajenog poreza je manja, odnosno dio svake faze oporezivanja.108
Dok u
sistemu direktnog oporezivanja, postoji mogućnost utaje cjelokupnog iznosa poreza.
Razliĉiti su faktori ĉiji se uticaj neposredno ili posredno vezuje za defraudaciju (dalje:
porezna utaja). Svi oni se mogu podijeliti u dvije grupe, pri ĉemu, u prvu grupu spadaju
uzroci, koji su nezavisni od poreznog obveznika, tj. dati su izvana i mogu se nazvati
objektivnim uzrocima, a u drugu grupu spadaju uzroci, koji su sastavni dio liĉnosti poreskog
obveznika.
107
Klaić, B. (2004), Rječnik stranih riječi, TuĊice i posuĊenice, Zagreb, str. 265. (Defraudare-lat.varati). 108
Naţalost, praksa pokazuje da ni ovaj sistem nije imun na prevare i utaje poreza i da se do sada pokazalo više
modaliteta utaje ovog poreza- citirano prema Terzić, S. (2007), Poreske prevare, obim, stanje i refleksija i
refleksija na stanje u BiH, Zbornik radova, Reforme u BiH- put ka evropskim integracijama, Revicon, str. 149.
Primijer:
Ako poreski obveznik ostvari prihode
u iznosu od 500.000 KM i ne prijavi
ostvareni prihod poreskoj vlasti, tada
je prisutna potpuna utaja poreza.
Međutim, ako poreski obveznik ostvari
prihod u iznosu od 500.000 KM, a
prijavi poreskoj vlasti 300.000 KM,
tada je prisutna djelimična utaja
poreza .
71 |
U objektivne uzroke spadaju: ukupno ekonomsko stanje, visina opterećenja javnim prihodima,
stabilnost poreskih stopa, oblik javnog prihoda, jednakost tretiranja obveznika javnih prihoda
u drţavnom i privatnom sektoru, namjena ubranih javnih prihoda, prisustvo sive ekonomije i
sl.109
Sve pomenute objektivne uzroke moţemo dalje klasificirati u tri grupe, imajući u vidu
njihova zajednička obiljeţja, i to:110
- problematika institucionalne infrastrukture koje ujedno polučuje najveći broj uzroka
porezne utaje (stepen demokratije, institucionalne slabosti, efikasnost i brojnost
administracije, diskrecijska prava ovlaštenih sluţbenih osoba, korupcija i povjerenje u
vladajuću politiĉku strukturu),
- efikasnost pravnog sistema (jasne i precizne zakonske odredbe, efikasnost sistema
sankcija, zakonske praznine, modalitet oporezivanja, efikasnost nadzora poreznih
obveznika, veliki broj zakona, kao i ĉeste promjene istih),111
- socio- ekonomski uzroci (svrha trošenja ubranih poreza, makroekonomska stabilnost
drţave, redistribucija nacionalnog bogatstva, visina poreznog opterećenja).112
U grupu subjektivnih faktora defraudacije spadaju: egoizam i teţnja za sticanjem profita,
poreski moral, nepostojanje svijesti o opravdanosti javnih prihoda i shvatanje o praviĉnosti
fiskalnog sistema. Vaţno je istaći da svi subjektivni faktori, posmatrani u svom jedinstvu,
daju pravu sliku motivisanosti obveznika da izbjegnu plaćanje dijela ili cijelog iznosa obaveza
na ime javnih prihoda.113
109
Šaković, A. (2002), Ekonomska kriminalistika, Sarajevo, str. 189. 110
Šimović, J. Rović, T. Cindori S. (2007), Utaja poreza u Republici Hrvatskoj i mjere za spečavanje, HLJKPP,
vol. 14, broj: 2, str. 591-617. 111
Poznato nam je da se u Bosni i Hercegovini propisi mijenjaju, ĉak i u toku jedne poslovne godine više puta,
da se zakoni kreiraju na naĉin da se preuzimaju od drugih zemalja i prevode sa stranih jezika, te ostaju
nedoreĉeni, neprecizni, zatim da mnogi instituti ostaju izvan pravne regulative. Propisane sankcije za kriviĉno
djelo poreznu utaju, mogu ostvariti svrhu kaţnjavanja, ali to ne znaĉi da je kaznena politika, vezana za ova
kriviĉna djela, odgovarajuća. 112
Kada je u pitanju visina opterećenja javnim prihodima, kao i kvalitet oporezivanja, poreski obveznici se
uvijek više opredjeljuju za utaju poreza ako je zahvatanje drţave veće jer oĉekuju da neće biti otkriveni, ili ako i
budu otkriveni, smatraju da ekonomska korist, koju ostvare, moţe kompenzirati sankciju izreĉenu u kriviĉnom
postupku. Za poreske obveznike je veoma bitna namjena trošenja ubranih prihoda i u zavisnosti od nje, tj. da li
se sredstva namjenski troše ili ne, opredjeljuju se za eventualno izbjegavanje plaćanja poreza. Vidjeti šire o
tome: Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26
(1), str.117-144. 113
Šaković, A. (2002), Ekonomska kriminalistika, Sarajevo, str. 191.
72 |
Kao uslovi, koji utiĉu na pojavu porezne utaje, javljaju se: slabo organizovana preventivna
borba protiv kriminaliteta, nedovoljna struĉnost i opremljenost poreske i carinske
administracije, nerazraĊenost i razvijenost ekonomskog i pravnog sistema, nepridrţavanje
principa zakonitosti u radu pojedinih organa, odsustvo mobilizacije i aktiviranja javnog
mišljenja na suzbijanju ovih kriviĉnih djela, nejasnost i nedovoljna razraĊenost poreskih i
carinskih propisa, blaga kaznena politika, sloţena administracija i sl.114
MeĊutim, zajedniĉka
karakteristika svih faktora i uzroka porezne utaje jeste da se posljedica njihovog postojanja
ogleda kao nepovoljni fiskalni efekti, koji dalje imaju reperkusije na ekonomsko- politiĉkom i
socijalno- politiĉkom planu.
3.3.2.2. Kontrabanda
Kontrabanda (krijumĉarenje ili šverc) predstavlja vid
nezakonite evezije poreza koja se javlja kod posrednih ili
indirektnih poreza (carine). Ovu pojavu u novije vrijeme
nazivamo „siva ekonomija“.115
Kriviĉnim zakonom Bosne
i Hercegovine116
propisana su kriviĉna djela koja se mogu
izvršiti izbjegavanjem mjera carinskog nadzora117
nad
uvoznom robom i kiriviĉna djela koja se mogu izvršiti
podnošenjem laţnih, krivotvorenih, odnosno netaĉnih
podataka o robi prilikom uvoza iste u carinsko podruĉje
Bosne i Hercegovine. Pored krijumĉarenja Kriviĉnim
zakon BiH propisana su još dva kriviĉna djela iz oblasti
carina i to: organiziranje grupe ljudi ili udruţenja za
krijumĉarenje, ili rasturanje neocarinjene robe118
i carinska
prevara119
.
114
Šaković, A. (2002), Ekonomska kriminalistika, Sarajevo, str. 191. 115
Kešetović, Izudin, Đonlagić, Dţenan (2007), Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str.
38. 116
Kriviĉni zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10.,
ĉlan 214. 117
Ĉlanom 3. Zakona o carinskoj politici u BiH, definisano je koje mjere obuhvata carinski nadzor. 118
Kriviĉni zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10.,
ĉlan 215. 119
Kriviĉni zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10.,
ĉlan 216.
Primjer:
Krijumčarenje goriva oštetilo BiH za
milione eura
„Neki od uvoznika i dobavljača nafte i
naftnih prerađevina kaţu kako je do sada
u BiH prokrijumčareno oko 350 hiljada
tona goriva na koje nije plaćena carina u
iznosu od 11 %, čime je, po proračunu,
BiH oštećena za desetine miliona eura.
Krijumčarenje goriva radi se
krivotvorenjem certifikata EUR.1 koji su
dokaz o porijeklu robe.
Vlasnici tog certifikata njime dokazuju da
je gorivo porijeklom iz Turske budući
da BiH i Turska imaju slobodnu trgovinu
o kojoj je 2003. godine potpisan i ugovor.
Tako je,uz laţne certifikate EUR.1, gorivo
iz Libije prikazivano kao da je iz Turske,
čime je izbjegnuto plaćanje daţbina.“
73 |
3.4. Kriviĉno djelo: Porezna utaja i prevara
Kriviĉno djelo Porezna utaja i prevara je ureĊeno ĉlanom 210. Kriviĉnog zakona120
Bosne i
Hercegovine i pripada skupini kriviĉnih djela protiv privrede i jedinstva trţišta, te kriviĉnih
djela iz oblasti carina (glava XVIII KZ BIH). Odredbom stava 1. ovog ĉlana propisano je da,
poreznu utaju ĉini ko izbjegne da plati davanja propisana poreznim zakonodavstvom Bosne i
Hercegovine, nepruţanjem zahtjevanih podataka ili pruţanjem laţnih podataka o svojim
steĉenim oporezivim prihodima, ili o drugim ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊivanje
iznosa obaveza, a iznos poreza, ĉije se plaćanje izbjegava, prelazi iznos od 10.000 KM. Za
ovaj oblik djela propisana je kazna zatvora od 6 mjeseci do 5 godina.121
Posebnu vaţnost, a kojim je rješeno veoma znaĉajno pitanje, ima novi122
stav. 2, koji
propisuje da će se istom kaznom kazniti i onaj ko, u namjeri da ostvari pravo na povrat ili
kredit po osnovu indirektnih poreza propisanih poreznim zakonodavstvom BiH, podnese
poreznu prijavu neistinitog sadrţaja sa iskazanim iznosom za povrat ili kredit indirektnih
poreza koji prelazi 10.000,00 KM.123
Ovim kriviĉnim djelom inkriminirano je izbjegavanje potpunog ili djelimiĉnog plaćanja
poreskih davanja. Naime, svi poreski obveznicu su, shodno pozitivnim propisima iz
odgovarajuće oblasti, duţni da prijave ĉinjenice koje su relevantne za utvrĊivanje poreza.124
Kriviĉno djelo je blanketnog karaktera. Osnovni zakonski alati, kojima se upotpunjavaju
blanketne dispozicije ovih kriviĉnih djela, su norme zakona, kojima su propisana reguliranja
plaćanja poreza, svojstvo poreznih obveznika, prava i obaveze poreznih obveznika, vrste i
120
Kriviĉni zakon BiH, Sluţbeni glasnik BiH, br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10. U
naziv dijela rijeĉ „prevara“ je dodana Zakonom o izmjenama i dopunama Kriviĉnog zakona BiH, Sluţbeni
glasnik broj: 8/10. 121
Do najnovijih izmjena Kriviĉnog zakona u 2010. godini, ovaj oblik djela je bilo propisano blaţe kaţnjavanje,
odnosno alternativno kaţnjavanje novĉanom kaznom ili kaznom zatvora do tri godine. Našim istraţivanjem smo
došli do zakljuĉka da je sudska kaznena politika, kad je u pitanju kaţnjavanje za ovo kriviĉno djelo, dosta blaga.
Babajić, N. (2009) Porezna utaja, magistarski rad (neobjavljeno), Pravni fakultet Univerziteta u Sarajevu,
Sarajevo. 122
Zakon o izmjenama i dopunama Krivičnog zakona BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, br. 08/10. 123
. Zakon o porezu na dodantu vrijednost, PSBIH broj: 146/05 , ĉlan 52. i 53. 124
Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja u BiH „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 44/03 i 52/04, Zakon o porezu
na dodatnu vrijednost „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 9/05 i 35/05, Zakon o porezu na dohodak „Sluţbene novine
FBiH“, broj: 10/08, Zakon o doprinosima „Sluţbene novine FBiH“, broj: 35/98,54/00,16/01,37/01,1/02,17/06,
Zakon o porezu na dobit „Sluţbene novine FBiH“, broj: 97/07 i dr.
74 |
nadleţnosti poreznih organa i njihova prava i obaveze, te vrste poreza i naĉin njihovog
plaćanja, odnosno norme zakona iz oblasti poreza.125
Objekat kriviĉnopravne zaštite su obaveze, davanja vezana za plaćanje poreza.
Radnja izvršenja djela je ili izbjegavanje plaćanja poreznih davanja, ili davanje laţnih
podataka. Zbog toga ovo kriviĉno djelo ima odreĊene elemente i kriviĉnog djela prevare i
kriviĉnog djela utaje, jer se radi o svjesno dovoĊenju nadleţnih organa u zabludu dajući im
neistinite podatke, odnosno protivpravnom zadrţavanju javnih prihoda, koji pripadaju
drţavnom budţetu, te smatramo da je dopuna samog naziva kriviĉnog djela više odgovara
zakonskom opisu djela.
Način izvršenja radnje kriviĉnog djela porezna utaja odreĊen je alternativno, odnosno postoje
dva modaliteta izvršenja ovog kriviĉnog djela, i to: 126
- izbjegavanje plaćanja poreznih davanja nepružanjem zahtjevanih podataka. (Ovdje
se radi o izvršenju kriviĉnog djela neĉinjenjem, uĉinilac ne pruţa taĉno odreĊene
podatke o svojim prihodima, predmetima koji podlijeţu oporezivanju ili podatke o
drugim ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊivanje iznosa poreznih obaveza, kao i
obaveznih doprinosa. 127
Da bi se radilo o ovom obliku radnje izvršenja, potrebno je
da prijava nije izvršena nadleţnom organu u skladu sa odgovarajućim zakonskim i
drugim propisima. Ovdje poreski obveznik uopće ne podnosi poreznu prijavu,
suprotno propisanoj zakonskoj obavezi podnošenja, ili ne unosi odreĊene podatke koji
su odluĉni za utvrĊivanje iznosa poreznih davanja.);
- izbjegavanje plaćanja poreznih davanja pružanjem lažnih podataka.
Kod ovog naĉina radnje izvršenja, uĉinilac formalno podnosi poreznu prijavu
nadleţnom organu, ali u njoj navodi laţne podatke, koji ga oslobaĊaju plaćanja
poreznih obaveza. Pruţanje laţnih podataka, prije svega, odnosi se na dobit poreznog
obveznika, odnosno dobit pravnih lica (dohodak fiziĉkog lica), koji podlijeţu obavezi
125
Tomić, Zvonimir (2007), Krivično pravo II - Posebni dio. Sarajevo, Pravni fakultet, str. 227. 126
Milošević, G. (2002), Poreska krivična dela, broj: 4/05, Bezbednost, Beograd, str. 618. 127
Iako su iz same dispozicije kriviĉnog djela brisani doprinosi socijalnog osiguranja, neusmljivo je da se ovom
inkriminacijom i dalje štite i davanja po osnovu doprinosa.
75 |
oporezivanja.128
Laţni podaci se mogu odnositi i na druge ĉinjenice, koje su u
odreĊenom sluĉaju s obzirom na odreĊenu vrstu poreza ili doprinosa, relevantne za
ispravno odreĊivanje visine porezne obaveze (npr. broj uposlenih za koje treba platiti
doprinos, broj ĉlanova kućanstva, školovanje djece, zaposlenost braĉnog partnera,
vrijeme od kada nastaje obaveza). Laţni podaci treba da su predoĉeni nadleţnom
organu za razrez poreza, odnosno doprinosa, pri ĉemu je irelevantan naĉin davanja
laţnih podataka. Najĉešće je to putem podnošenja pismene porezne prijave i pismenih
izvještaja, ali se djelo moţe izvršiti i davanjem usmenih izjava na zapisnik i siĉno.,
stavljanjem na uvid knjigovodstvene i sliĉne dokumentacije. Laţnim prikazivanjem
ĉinjenica uĉinilac dovodi u zabludu nadleţni organ u pogledu visine osnovice za
utvrĊivanje obaveze i time ovom djelu daje karakter posebnog oblika prevare.
Eventualno davanje laţnih podataka o ĉinjenicama, koje su nebitne za utvrĊivanje
poreske obaveze od strane poreskog obveznika, neće predstavljati ovo kriviĉno djelo.
Što se tiĉe vremena izvršenja radnje, odnosno davanja laţnih podataka, smatra se da je radnja
izvršena u trenutku samog davanja laţnih podataka nadleţnom poreznom organu, tj. kad su
podaci stigli u pismenom129
obliku u nadleţnu instituciju, odnosno kad su podaci usmeno dati,
pri ĉemu, eventualno naknadno podnošenje porezne prijave s taĉnim podacima, nakon što su
već dati laţni podaci, ne utiĉe na postojanje kriviĉne odgovornosti uĉinioca. Kod oba naĉina
radnje izvršenja djela, potrebno je da se radi o podacima o zakonito steĉenim oporezivim
prihodima ili o drugim ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊivanje iznosa poreznih
obaveza, odnosno iznosa doprinosa.130
Kriviĉno djelo je dovršeno kad je izbjegnuto plaćanje poreznih davanja, odnosno doprinosa
socijalnog osiguranja. Za izvršenje ovog kriviĉnog djela dovoljan je jednokratni ĉlan, a ne
ponavljanje „izbjegavanja.“ Za postojanje ovog kriviĉnog djela neophodno je da je utajenih
128
Prema ĉlanu 4. Zakona o porezu na dohodak, „Sluţbene novine FBiH“, broj: 10/08, oporezuju se:
nesamostalne djelatnosti, samostalne djelatnosti, imovine i imovinska prava, ulaganja kapitala i uĉešća u
nagradnim igrama i igrama na sreću. Prema ĉl. 2 Zakona o porezu na dobit, „Sluţbene novine FBiH“, broj:
97/07, Porezni obveznik je privredno društvo i druga pravna lica, koja privrednu djelatnost obavljaju samostalno
i trajno prodajom proizvoda i pruţanjem usluga na trţištu radi ostvarivanja dobiti. Porezni obveznik je rezident
FBiH, koji ostvari dobit na teritoriji i izvan teritorije Federacije. Obveznik poreza je i nerezident, koji ostvari
dobit na teritoriji Federacije. 129
Danas se porez moţe prijaviti i elektronskim putem. 130
Baĉić, Franjo (1978) Komentar KZ SFRJ i Zakljuĉak Savjetovanja predstavnika kriviĉnih odjeljenja
Vrhovnog suda Jugoslavije i ostalih vrhovnih sudova od 9. decembra 1965.
76 |
poreza preko 10.000,00 KM, odnosno iznos obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava, mora
prelaziti 10.000,00 KM. Navedeni iznos predstavlja materijalno pravnu pretpostavku
kaţnjivosti, odnosno objektivni uslov inkriminacije. To je iznos obaveze, koja bi postojala za
uĉinioca da podaci nisu laţni, odnosno da su prijavljeni zahtjevani podaci. S obzirom da
objektivni uslov inkriminacije, kao element zakonskog bića kriviĉnog djela, nije dio radnje
izvršenja kriviĉnog djela, ne predstavlja posljedicu kriviĉnog djela u kriviĉnopravnom smislu,
ne mora biti obuhvaćen svjesno od uĉinioca.
Ono što posebno treba istaći je ĉinjenica da iznos izbjegnutih obaveza davanja, prelazi
10.000,00 KM u svakoj kalendarskoj godini jer ukoliko je iznos izbjegnutih obaveza manji,
radit će se o prekršaju. Dodatni uslov za postojanje djela je da se radi o izbjegavanju plaćanja
davanja propisanih poreznim zakonodavstvom BiH.
Uĉinilac kriviĉnog djela moţe biti svaka fiziĉka osoba za koju postoji obaveza podnošenja
prijave steĉenim oporezivim prihodima i o drugim ĉinjenicama, koje su od uticaja na
utvrĊenje poreznih obaveza. Uĉinilac moţe biti i osoba koja u ime drugoga, podnosi prijavu s
laţnim podacima ili osoba koja vodi poslove druge osobe, pa je ta osoba u obavljanju tog
posla duţna podnijeti prijavu.
Iako zakonodavac u ovoj odredbi to izriĉito ne navodi, izbjegavanje se moţe sastojati u
izbjegavanju poreza za sebe ili za drugog. Uĉinilac moţe biti i osoba koja pod tuĊim imenom
obavlja poslovnu djelatnost, koja ga obavezuje na podnošenje prijave. Kad su u pitanju pravne
osobe, kao porezni obveznici, odnosno obveznici doprinosa, uĉinilac kriviĉnog djela najĉešće
će biti odgovorna osoba u pravnoj osobi.
Oblik nevinosti za ovo kriviĉno djelo je umišljaj, tj. kriviĉno djelo se moţe poĉiniti samo s
umišljajem. Eminentni struĉnjaci iz kriviĉnog prava imaju podijeljene stavove o tome koji je
to stepen krivice potreban za ovo kriviĉno djelo, odnosno direktni ili eventualni umišljaj.
77 |
PoĊemo li od sastavnica direktnog umišljaja (svijesti i volje), koji se sastoji u tome da je
uĉinilac svjestan da ne pruţanjem podataka ili pruţanjem laţnih podataka prilikom
odmjeravanja poreza će izdejstvovati za sebe ili za drugog potpuno ili djelimiĉno izbjegavanje
poreza i hoće tu posljedicu i eventualnog umišljaja, gdje je razlika samo u voljnoj
komponenti, koja je izraţena kroz pristajanje131
na nastupanje zabranjene posljedice,
smatramo da se ovo kriviĉno djelo moţe uĉiniti i sa eventualnim umišljajem. Svijest o
posljedici sastoji se u svijesti da se navedenim radnjama ide na potpuno ili djelimiĉno
izbjegavanje plaćanja poreza, i na prouzrokovanje štete budţetu i fondovima.132
Svijest o
uzroĉnoj vezi izmeĊu radnje i posljedice ogleda se u svijesti uĉinioca da je njegova radnja
izvršenja uzrok posljedice, odnosno da će usljed ove radnje, kojom namjerava da potpuno ili
djelimiĉno izbjegne plaćanje poreza, prouzrokovati odreĊenu štetu.133
Teţi oblici ovog kriviĉnog djela su propisani stavovima 3. i 4. ovog ĉlana. Kvalifikatorna
okolnost djela iz stava 3. je da iznos obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava, prelazi 50.000,00
KM, odnosno da se ostvari pravo na povrat ili kredit po osnovu indirektnih poreza propisanih
poreznim zakonodavstvom, koji prelazi 50.000,00 KM. Propisana sankcija za ovaj, teţi oblik
djela, je kazna zatvora do deset godina.
Odredbom stava 4. je predviĊen najteţi oblik kriviĉnog djela. Objektivni uslov inkriminacije
ovog oblika je da visini obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava, odnosno da se ostvari pravo na
povrat ili kredit po osnovu indirektnih poreza propisanih poreznim zakonodavstvom, koji
prelazi 200.000,00 KM. Propisana sankcija za ovaj oblik djela je kazna zatvora u trajanju od
najmanje tri godine.
131
Pristati na nastupanje posljedice znaĉi jedan unutarnji pozitivni stav prema odreĊenom ishodu radnje, ali tu
formulu treba, da bi se bilo na razini realiteta u odnosu na ovakve situacije, shvatiti i šire, tako da ona obuhvata i
druge objekte akceptiranja posljedice u situaciji kad poĉinitelj njezino nastupanje spoznaje kao realnu
mogućnost: da se on miri s tom posljedicom, da je uzima u raĉun, da je svjesno ravnodušan prema njoj. Baĉić, F.
(1995), Krivično pravo, Opći dio, Informator, Zagreb, str. 208. 132
Milošević, G. (2002), Poreska krivična djela, broj: 4/05, Bezbednost, Beograd, str. 616-631. 133
Ibid.
78 |
Kad su u pitanju odredbe 3. i 4. stava, vaţno je istaći da visina izbjegnutih obaveza (50.000,00
KM i 200.000,00 KM), ne mora biti obuhvaćena namjerom uĉinilaca.134
Oni suprotnog
mišljenja smatraju da, imajući u vidu visinu zaprijećene kazne i kriminalnopolitiĉke razloge,
trebalo bi uzeti da se kod kriviĉnih djela iz stavova 3.i 4., što znaĉi da ova okolnost treba biti
obuhvaćena namjerom uĉinilaca.135
Kaznama se ţeli uticati preventivno na vršenje ovih KD i
ţeli se podići poreski moral, i poreski red. Borba protiv korupcije u svim porama sistema, a
posebno u tuţilaštvu i policiji, je neophodan uslov za opstanak sistema. Vršenje KD iz oblasti
privrednog kriminala moţe biti podstaknuto nekaţnjavanjem ili nedovoljnjim kaţnjavanjem,
što moţe dovesti do brzog bogaćenja odreĊenih slojeva društva, koje postaje elita u
ekonomskom, a kasnije i u politiĉkom ţivotu. Takvi slojevi društva su loši predstavnici naše
drţave jer put, kojim će oni kasnije voditi ovu zemlju, jeste put egoizma i liĉnih interesa
ispred opštih, a to je, svakako, ideal kojem ne treba teţiti, a koji se ipak nameće. Odluĉna
borba protiv kriminala, u kojoj nema nedodirljivih treba, da postane kategoriĉki imperativ
ponašanja i djelovanja.136
Posljedica kriviĉnog djela porezne utaje nije posebno naglašena u opisu kriviĉnog djela. Ovo
kriviĉno djelo izvršeno je samim podnošenjem prijave sa laţnim podacima, odnosno u
momentu protoka roka za podnošenje prijave. U tom momentu radi se o svršenom kriviĉnom
djelu, što znaĉi da je tada nastala i posljedica. Prema tome, posljedica ovog kriviĉnog djela
nastaje dovršenjem radnje izvršenja i preduzimanjem radnje izvršenja, stvara se stanje
ugroţenosti budţeta i fondova. Za postojanje ovog kriviĉnog djela nije potrebno da je uĉinilac
uspio u svojoj namjeri da mu se dovoĊenjem poreskog organa u zabludu, utvrde poreske
obaveze u manjem iznosu ili da mu se ove obaveze uopće ne utvrde, već je dovoljno da je
uĉinilac, u namjeri da izbjegne potpuno ili djelimiĉno plaćanje poreza, dao laţne podatke o
ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊivanje tih obaveza, odnosno da u sluĉaju obavezne
prijave, nije prijavio.137
134
Dakle, kad je u pitanju oblik krivnje za vršenje ovih kriviĉnih djela, nije iskljuĉen eventualni umišljaj,
odnosno za poreznu utaju dovoljna je neizravna namjera. O tome šire: Novosalec, P. (2007), Aktualni problemi
hrvatskog gospodarskog kaznenog prava, HKLJPP, vol.14, broj: 2, str. 415. 135
Ovakvo ograniĉenje subjektivnog elementa kriviĉnog djela nije opravdano, jer je dovoljno da uĉinitelj raĉuna
s time da su njegovi podaci neistiniti pa prijavu predaje i pod tu cijenu, dok je kod kvalifikovanih oblika djela,
dovoljno da je svjestan mogućnosti nastupanja štete velikih razmjera- citirano prema Novoselec, P. (2007),
Aktualni problemi hrvatskog gospodarskog kaznenog prava, HKLJPP, vol.14, broj: 2, str. 415. Baĉić, F.
Šeperović, Z. (1997), Krivično pravo, Posebni dio, Zagreb, str. 297. 136
Mersida Sućeska (2006), Osnovni ekonomskog kriminaliteta, Priština, FSK/S – 07/06, str. 76. 137
Milošević, G. (2005), Poreska krivična djela, broj: 4/05, Bezbednost, Beograd, str. 616-631.
79 |
3.4.1. Neplaćanje poreza
Kriviĉno pravna zaštita poreza od izbjegavanja plaćanja se u BiH ostvaruje i preko kriviĉnog
djela neplaćanje poreza.138
Ova inkriminacija je potpuno nova u našem kriviĉnom
zakonodavstvu i po mišljenju nekih autora, do najnovijih izmjena KZ-a, je potpuno suvišna,
pogotovo iz razloga što je bila neprecizna, jer je nebitno koji je to iznos poreza, koji nije
plaćen, u kojem roku je obaveza plaćanja, da li se radi o prevarenom postupanju itd.139
Tako
sagledavajući osnovna obiljeţja ovog kriviĉnog djela, vidi se da djelo moţe poĉiniti svaka
osoba, radnja uĉinjenja je odreĊena kao neplaćanje poreznih obaveza, za postojanje djela je
bitno da se radi o neplaćanju poreznih obaveza, shodno poreznom zakonodavstvu BiH, a djelo
se moţe uĉiniti sa umišljajem.140
Akceptirajući nepreciznost ove inkriminacije zakonodavac je, izmjenama i dopunama KZ
BIH, ovo kriviĉno djelo izmijenio. Radi lakšeg razumijevanja u ĉemu se ogleda novina kad je
u pitanju ovo kriviĉno djelo, navodimo inkriminaciju Neplaćanje poreza:
1. Ko prenosom ili otuĊenjem imovine, gašenjem privrednog subjekta ili na drugi naĉin
onemogući naplatu prijavljenog poreza propisanog poreznim zakonodavstvom Bosne i
Hercegovine, a iznos obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava, prelazi 50.000,00 KM,
kaznit će se novĉanom kaznom ili kaznom zatvora do tri godine.
2. Ko poĉini djelo iz stava (1) ovog ĉlana, a iznos poreza, ĉije se plaćanje izbjegava,
prelazi 100.000,00 KM, kaznit će se kaznom zatvora od 1 do 10 godina.
3. Ko poĉini djelo iz stava (1) ovog ĉlana, a iznos poreza, ĉije se plaćanje izbjegava,
prelazi 200.000,00 KM, kaznit će se kaznom zatvora najmanje tri godine.
138
Krivični zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10.,
ĉlan 211. 139
Tomić, Z. (2007) Krivično pravo II, Posebni dio, Pravni fakultet Sarajevo, str. 234. 140
Prema našim istraţivanjima, u cilju dokumentovanja i prijavljivanja izvršenja kriviĉnog djela neplaćanja
poreza iz ĉlana 211. Kriviĉnog zakona BiH, grupe za prinudnu naplatu Odsjeka za poslovne usluge u
regionalnim centrima Banja Luka, Mostar, Sarajevo, Tuzla su obavezno postupala, ukoliko je obaveza
indirektnih poreza nastala na osnovu ĉlana 75. Zakona o porezu na dodatnu vrijednost, odnosno ako se radi o
popisu nenaplaćenih faktura, koji su obveznici poreza na promet proizvoda i usluga, duţni su saĉiniti, dakle svih
nenaplaćenih, a ispostavljenih faktura, kao izvršenih avansnih plaćanja na dan 30.6.2005. godine, koji ukljuĉuje
obraĉunati porez na svaki okonĉani promet dobrima i uslugama, te isti, zajedno s obraĉunom poreza na promet
za period od 1.1. do 30.6.2005. godine, dostaviti UIO. Iako dispozicija ovog kriviĉnog djela ne propisuje o
kojem iznosu neplaćenog poreza se radi, u praksi se vezivalo za iznos koji prelazi 10.000 KM. Babajić, N.,
(2009) Porezna utaja, magistarski rad (neobjavljeno), Pravni fakultet Univerziteta u Sarajevu, str. 86.
80 |
4. Ako poĉinilac plati obaveze iz stavova 1, 2 i 3 ovog ĉlana, moţe se osloboditi od
kazne.
Analizom zakonskog opisa djela vidimo da se osnovni oblik kriviĉnog djela Neplaćanje
poreza moţe uĉiniti sa ĉetiri alternativne radnje uĉinjenja, i to: prenosom ili otuĊenjem
imovine, gašenjem privrednog subjekta i ĉetvrta alternativna radnja uĉinjenja je propisana u
vidu generalne klauzule „na drugi naĉin.“ Što se tiĉe uĉinioca, ovdje se radi o delicta propria
jer je mogućnost uĉinjenja usko povezana sa pozivom njihovog uĉinioca, a to su direktori
pravnih lica i drugi ĉlanovi Uprave, jer je donošenje odluka o prenosu ili otuĊenju imovine
privrednog subjekta, kao i o njegovom gašenju, u nadleţnosti ovih lica.
Kvalificirani oblici propisani su stavovima 2. i 3. istog ĉlana. Kvalifikatornu okolnost ĉini
visina poreza ĉije se plaćanje izbjegava, i to 100.000,00 KM (st.2) i 200.000,00 KM (st.3).
Stav 4. predstavlja fakultativni zakonski osnov za oslobaĊanje od kazne. Smatramo da je
ovakav potez zakonodavca svakako pozitivan jer će sigurno doprinijeti efikasnosti u
procesuiranju kriviĉnih djela, koja su vezana za nezakonite prenose, otuĊenja i gašenja
privrednih subjekata, odnosno iz oblasti privrednog poslovanja.141
3.5. Uporedna analiza kriviĉnopravnih odredbi
Za svaku drţavu je od posebnog znaĉaja uredno, blagovremeno i efikasno ostvarivanje i
realizacija poreskog sistema. Izbjegavanjem poreske obaveze u potpunosti ili dijelimiĉno, ili
neblagovremenim izvršavanjem utvrĊenih obaveza po osnovu poreskih davanja i drugih
davanja u vidu doprinosa i sliĉno, ne samo da se krše zakonski propisi, već se i uzrokuju
nedozvoljene posljedice ili protivpravna stanja. Te posljedice se, u prvom redu, manifestuju u
nepotpunom ostvarivanju poreskih planova i bilansa, a s druge strane, time se, u znatnoj
mjeri, utiĉe na zadovoljavanje općedruštvenih potreba i funkcionisanje drţavnih funkcija na
raznim nivoima.
141
Zakonom o izmjenama i dopunama Krivičnog zakona BiH su dodane još dvije inkriminacije, i to: ĉlan 210a.
Nedozvoljen promet akcioznih proizvoda i ĉlan 210b- Nedozvoljeno skladištenje robe.
81 |
Stoga, sva savremena kriviĉna zakonodavstva predviĊaju sistem poreskih kriviĉnih djela i
sankcije za njihove uĉinioce. MeĊu ovim kriviĉnim djelima se po svom znaĉaju izdvaja
poreska utaja, kao osnovno fiskalno kriviĉno djelo u savremenom kriviĉnom
zakonodavstvu.142
U Republici Bosni i Hercegovini, kao meĊunarodnopravnom subjektu, na snazi su ĉetiri
kriviĉna zakona,143
to su : Kriviĉni zakon Federacije Bosne i Hercegovine (KZ FBIH)144
,
Kriviĉni zakon Republike Srpske (KZ RS).145
Kriviĉni zakon Brĉko Distrikta Bosne i
Hercegovine (KZ BD BIH)146
i Kriviĉni zakon Bosne i Hercegovine (KZ BIH)147
, koji je
proglasio Visoki predstavnik UN-a Pedi Ešdaun.
Sličnosti i razlike inrkiminacija iz čl. 273 KZ FBIH, čl. 267. KZ BD BIH i čl. 278. KZ RS
sa inkriminacijom člana 210. KZ BIH, prije stupanja na snagu najnovijih izmjena
Krivičnog zakona BiH, možemo posmatrati sa nekoliko aspekata.
- Prema zakonskom nazivu krivičnog djela: u Kriviĉnom zakonu Bosne i Hercegovine,
prije izmjena iz 2010. godine, te Federacije i Brĉko Distriktu, ovo djelo nosi naziv
porezna utaja, dok se u Republici Srpskoj naziva utaja poreza i doprinosa.
- Poloţaj u sistematici krivičnih djela: u Kriviĉnom zakonu Bosne i Hercegovine
kriviĉno djelo porezna utaja, nalazi se u glavi pod nazivom Kriviĉna djela protiv
privrede i jedinstva trţišta, te kriviĉna djela iz oblasti carina, u Republici Srpskoj
kriviĉno djelo utaja poreza i doprinosa se nalazi u glavi Kriviĉna djela protiv privrede
i platnog prometa, dok se u Federaciji i Brĉko Distriktu, nalaze u posebnoj glavi sa 6
inkriminacija, vezano za poreze pod nazivom Kriviĉna djela iz oblasti poreza.
- Visina obaveze čije se plaćanje izbjegava: u Kriviĉnom zakonu Bosne i Hercegovine,
prije izmjena 2010. godine, te Federacije i Brĉko Distriktu, za kriviĉno djelo porezne
utaje u stavu 3. propisuju iznos obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava 200.000,00 KM, u
Republici Srpskoj 150.000,00 KM.
142
Jovašević, D. (2009), Poreska utaja u uporednom krivičnom zakonodavstvu, Strani pravni ţivot 2/2009,
Pravni Fakultet u Nišu, str. 159. 143
Petrović, B. Jovašević, D. (2006), Krivično pravo 2, Kriviĉno pravo, Posebni dio, Sarajevo, str.83-84. 144
Kriviĉni zakon Federacije Bosne i Hercegovine, „Sluţbene novine FBIH“, broj: 36/2003. 145
„Sluţbeni glasnik Republike Srpske“, Banja Luka, broj: 49/2003. 146
„ Sluţbeni glasnik Brĉko Distrikta Bosne i Hercegovine,“ Brĉko, broj: 10/2003 i 1/2004. 147
„Sluţbeni glasnik Bosne i Hercegovine,“ Sarajevo, broj: 3/2003.
82 |
- U pogledu zaprijećene kazne kod kvalifikatornog oblika iz stava 3: razlika se ogleda u
visini zaprijećene kazne. Naime, zakonodavac u Republici Srpskoj za kvalificirani
oblik kriviĉnog djela Utaje poreza, koristi se modelom zatvorenog kaznenog okvira,
gdje je poseban zakonski minimum do 15 godina zatvora. Nasuprot tome,
zakonodavac u Kriviĉnom zakonu Bosne i Hercegovine, prije izmjena iz 2010. godine,
te Federacije i Brĉko Distriktu, koristi se modelom poluotvorenog kaznenog okvira na
gore, za ovaj oblik djela propisuje posebni zakonski minimum, kaznu zatvora u
trajanju od najmanje tri godine, što znaĉi, da se za ovaj oblik kriviĉnog djela, moţe
izreći kazna zatvora od 3 do 20 godina.
Imajući u vidu da entiteti i Brĉko Distrikt još nisu donijeli izmjene i dopune kriviĉnih zakona,
kojim bi se isti uskladili sa KZBIH u 2010. godini, smatramo da se ovom uporednom
analizom za sada iscrpljuje mogućnost dalje diskusije o karakteristikama ovih inkriminacija.
U grupi kriviĉnih djela iz oblasti poreza, u kriviĉnom pravu Bosne i Hercegovine pored
poreske utaje, predviĊeno je još nekoliko poreskih kriviĉnih djela148
.
To su :
1. laţna poreska prijava predviĊena u ĉl. 274. KZ FBIH, ĉl. 268. KZ BD BIH i ĉl. 288.
KZ RS,
2. nepravilno izdvajanje sredstava pravnih lica predviĊeno u ĉl. 275.KZ FBIH, ĉl. 269.
KZ BD BIH i ĉl. 292. KZ RS,
3. podnošenje laţne poreske prijave predviĊeno u ĉl. 276.KZ FBIH, ĉl. 270. KZ BD BIH
i ĉl. 289. KZ RS,
4. spreĉavanje poreskog sluţbenika u obavljanju sluţbene radnje u ĉl. 277. KZ FBIH, ĉl.
271. KZ BD BIH i ĉl. 290. KZ RS i
5. napad na poreskog sluţbenika u obavljanju sluţbene duţnosti, koje je predviĊeno u ĉl.
277. KZ FBIH, ĉl. 272. KZ BD BIH i ĉl. 290. KZ RS.
148
Petrović, B. Jovašević, D. (2006), Krivično pravo 2, Kriviĉno pravo, Posebni dio, Sarajevo, str.83-84.
83 |
3.5.1. Osvrt na uporedno pravna rješenja
Prvo, u najvećem broju pravnih sistema poreska kriviĉna djela– poreska utaja ili sliĉno
kriviĉno djelo izbjegavanja plaćanja poreza, predviĊeno je u posebnom dijelu kriviĉnog
zakona ili kriviĉnog zakonika. Samo u malom broju zemalja (Francuska, Švajcarska, Austrija,
Izrael, SAD) ovo je kriviĉno djelo predviĊeno u nekim drugim zakonima i to prvenstveno u
onim zakonima, koji ureĊuju materiju poreza. To je tzv. sporedno ili dopunsko kriviĉno
zakonodavstvo.149
Najveći broj kriviĉnih zakona predviĊa jedno kriviĉno djelo poreske utaje, koje se javlja u
osnovnom i teţem, kvalifikovanom obliku. Rijetki su zakoni koji predviĊaju više kriviĉnih
djela upravljenih protiv poreza i fiskalnog sistema uopće (kao što je sluĉaj u Francuskoj,
SAD). Mali je broj zemalja koji predviĊaju lakši ili privilegovani oblik ovog djela, za koje iz
kriminalno politiĉkih razloga, predviĊaju ili blaţe kaţnjavanje, ili ĉak osloboĊenje od
kaţnjavanje uopće. To je najĉešće sluĉaj kada je uĉinilac do okonĉanja istrage prijavio svoje
djelo, podnio prijavu, koju je propustio u roku, ili pak, uplatio odreĊeni iznos dospjelih, a
nenaplaćenih obaveza.
Neki zakoni predviĊaju lakši oblik u sluĉaju kada se radi o izbjegavanju poreske obaveze u
manjem iznosu, što predstavlja faktiĉko pitanje i što se, u svakom sluĉaju, moţe riješiti
prilikom odmjeravanja kazne u konkretnom sluĉaju.
Jedan broj kriviĉnopravnih odredbi pored radnji neposrednog uĉinioca djela (dakle lica koje je
svojom djelatnošću ĉinjenja ili neĉinjenja ostvario posljedicu djela), predviĊa i kaţnjavanje za
sluĉaj sauĉesništva. Naime, u Francuskoj i SAD je inkriminisano i samo pomaganje, odnosno
podstrekovanje uĉinioca na izbjegavanje poreske obaveze, s tim da su ove radnje sauĉesništva
izjednaĉene sa radnjom izvršenja.
Naime, nije potrebno da je pod uticajem ili uz pomoć ovih sauĉesniĉkih radnji, u konkretnom
sluĉaju, došlo i do preduzimanja radnji neposrednog uĉinioca kriviĉnog djela poreske utaje. U
pogledu objekta napada kod najvećeg broja kriviĉnih zakona, ovim se djelima štite porezi,
149
Kovĉo, Vukadin (2007), Gospodarski kriminalitet – kriminološka obiljeţja, Hrvatski ljetopis za kazneno
pravo i praksu, Zagreb, broj: 2, str. 435-493.
84 |
drugi doprinosi ili druge propisane obaveze. Koje su to obaveze, zakon ne navodi izriĉito, već
ostavlja na volju drugim propisima iz ove oblasti, što ovo djelo ĉini i blanketnim djelom jer je
za upotpunjavanje njegove sadrţine ili obiljeţja bića, neophodno konsultovati propise iz
drugih oblasti prava. Upadljivo je manji broj zakona (Albanija, Tadţikistan, Federacije Bosne
i Hercegovine, Republike Srpske, MaĊarske, Makedonije, Njemaĉke) koji pored poreza,
izriĉito navode da se ovo djelo moţe izvršiti i u pogledu doprinosa za socijalno, penziono ili
zdravstveno osiguranje, odnosno doprinosa za radnike od nezaposlenosti.
Što se tiĉe radnje izvršenja, kod najvećeg broja uporednih kriviĉno pravnih rješenja, vidljivo
je da ona moţe biti ispoljena u vidu pozitivne djelatnosti, aktivne radnje, ĉinjenja ili negativne
djelatnosti, pasivne radnje, neĉinjenja, propuštanja duţnog ĉinjenja. Aktivna se djelatnost
ogleda u davanju laţnih podataka, sastavljanju neistinitih raĉunovodstvenih iskaza ili
periodiĉnih izvještaja, prevarenom izbjegavanju plaćanja propisanih obaveza. Pasivna
djelatnost je, takoĊer, zastupljena u velikom broju sluĉajeva, u vidu nepodnošenja prijave
kada je to obavezno, nepredaje deklaracije, neuplate ili neblagovremene uplate propisanih
obaveza i sl.
U pojedinim sluĉajevima za postojanje kriviĉnog djela, zakonodavac traţi da uĉinilac, pri
preduzimanju svoje radnje izvršenja, postupa sa namjerom- da u potpunosti ili dijelimiĉno
izbjegne plaćanje, ili samo utvrĊivanje poreza i drugih obaveza.
U pogledu kaţnjavanja za osnovno djelo, zakoni predviĊaju razliĉita rješenja.150
Veliki broj
zakona predviĊa kumulativno izricanje kazne zatvora i novĉane kazne (Albanija, Federacija
Bosne i Hercegovine, Bugarska, Francuska, Makedonija, Republika Srpska).
Kada se radi o kazni zatvora, ona je u pojedinim sluĉajevima priliĉno blago propisana (do
jedne godine u MaĊarskoj, do tri godine u Federaciji Bosne i Hercegovine, Bugarskoj,
Republici Srpskoj, Sloveniji, dok je u odreĊenim zemljama, ta kazna i za osnovno djelo
propisana do pet godina - Francuska, Hrvatska, Makedonija, Njemaĉka).
Teţi ili kvalifikovani oblik kriviĉnog djela, za koji zakon predviĊa ili maksimalnu kaznu
zatvora do pet godina (Federacija Bosne i Hercegovine, MaĊarska, Makedonija, Slovenija), ili
150
.Jovašević, D. Hašimbegović T. (2004), Sistem poreskih delikata, Beograd, str.134-141.
85 |
do 15 godina (u Republici Srpskoj), postoji ili kada je visina utajenog poreza i drugih
propisanih dadţbina prešla odreĊeni zakonom limitirani novĉani iznos, ili ako je djelo
izvršeno na poseban, prikriven, prevaren i opasan naĉin, što zahtjeva pooštreno kaţnjavanje.
Sve ove sliĉnosti, ali i razlike izmeĊu pojedinih inkriminacija u uporedno pravnim sistemima,
ukazuju samo da pojedine drţave, zavisno od svojih konkretnih uslova i okolnosti ţivljenja,
na razliĉite naĉine tretiraju materiju izbjegavanja ili neplaćanja poreza i drugih propisanih
doprinosa, koji predstavljaju javni prihod zavisno od znaĉaja samog djela i stepena njegove
društvene opasnosti, kao i naĉina, oblika i vida njegovog konkretnog ispoljavanja, odnosno u
krajnjoj liniji zavisno od ciljeva i svrhe kriminalne politike odnosne zemlje. Sve to moţe da
bude dobar ilustrativan putokaz u kom pravcu mogu, eventualno, ići pravci naše reforme
pravnog sistema u cilju pronalaţenja najefikasnijih naĉina i sredstava, odnosno postupaka i
metoda spreĉavanja i suzbijanja razliĉitih oblika poreske nediscipline, poreske evazije i uopće
protivpravnog i nedozvoljenog ponašanja poreskih obaveznika, u vezi i povodom ispunjenja
osnovnih fiskalnih obaveza prema društvenoj zajednici.151
3.6. Posljedice porezne utaje/ evazije
Uticaj poreske evazije na ekonomski razvoj BiH je isti kao i na ekonomski razvoj drugih
zemalja, a on proizilazi iz namjene prikupljenih poreza, a isti se koriste za: finansiranje
drţavnih institucija, razvoj obrazovnog, zdravstvenog i drugih javnih servisa, izgradnju
infrastrukturnih objekata i parkova, formiranje drţavnih sredstava za podsticaj privrede...
Što su veće razmjere poreske evazije, to znaĉi da se sve manje sredstava sliva u budţet i da se
sve veći iznosi sredstava, po osnovu neosnovanih povrata poreza, odlivaju iz budţeta u
privatne dţepove, a to dovodi do sve teţeg ostvarenja svih naprjed pobrojanih funkcija, tj.
manje sredstava ostaje za funkcionisanje i razvoj drţavnog aparata, školstva, zdravstva i
drugih javnih servisa, izgradnju puteva i drugih objekata infrastrukture.152
151
Jovašević , D. (2009), Poreska utaja u uporednom krivičnom zakonodavstvu, Strani pravni ţivot 2/2009,
Pravni fakultet u Nišu, str. 185-187. 152
Dţakula, Miro, Danon, Bojan (2012), Finansijski sistem i ekonomski razvoj ,Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i
revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Petnaesti meĊunarodni simpozij, Neum, 20-22.11.2012. str. 5-23.
86 |
Posljedice porezne utaje su nedovoljnost pristiglih, ostvarenih poreznih prihoda, ocjena
poreznog sistema, kao nepraviĉnog i neefikasnog, pad poreznog morala i povjerenja u pravni
sistem i izabranu vlast. Nedostatak budţetskih prihoda dovodi do onemogućavanja normalnog
funkcionisanja drţave, njenih organa i institucija, smanjenja javnih prihoda, smanjenja obima
i kvalitete, ili pak, izostajanje usluga, dobara i koristi javnopravnog karaktera. U situaciji kada
se drţava suoĉi s nedostatkom sredstava za finansiranje javnih rashoda iz razloga povećane
porezne evazije, predstoji joj izbor izmeĊu dvije opcije:
- da smanji planirane rashode ili odustane od finansiranja odreĊene javne potrebe ili
- da poveća postojeće porezno opterećenje, kako bi se prikupio budţetom planirani
iznos prihoda.
Porezni sistem treba biti djelotvoran i efikasan u ostvarenju planiranih prihoda za osiguranje
izvršenja potrebnih, planiranih rashoda drţave. Jasno je da nedostatak efikasnosti poreznog
sistema, usljed uĉestalih poreznih prevara, dovodi u pitanje izvršenje javnih rashoda. Ukoliko
se pribjegne povećanju poreza, kao naĉinu pokrivanja budţetskog deficita, veći dio poreznih
obveznika, koji potpuno i blagovremeno izmiruju svoje porezne obaveze, snosit će većinu
novonastalog poreznog tereta.
Pošteni i reznovrsni porezni obveznici mogu se dovesti u situaciju da evaziju poreza plate
visokom cijenom, tj. podnoseći veće porezno opterećenje kroz povećane porezne stope.
Nedostatak, odnosno razlika izmeĊu oĉekivanih poreznih prihoda, koje su obveznici prema
zakonu bili duţni prijaviti i platiti, i stvarno plaćenih poreza u Sjedinjenim Ameriĉkim
Drţavama u 2003. godini, iznosila je 290 milijardi dolara, što je predstavljalo gubitak od
16,3% budţetskih prihoda u toj poreznoj godini (3,2% GDP). Sliĉni porezni gubici zabiljeţeni
su u drugim razvijenim zemljama, na primjer: 1994. godine na Novom Zelandu procijenjen je
gubitak od 10,2% budţetskih prihoda za tu godinu; Filipini izgube i do 73% prihoda od
poreza na dohodak i oko 40% prihoda od oporezivanja preduzeća; u Moldaviji stopa porezne
evazije je s 5% od ukupnih drţavnih prihoda u 1994. godini skoĉila na 35% od ostvarenih
prihoda, što je posljedica prelaza na ekonomiju slobodnog trţišta; Madagaskar procjenjuje
porezne gubitke na 60% od ukupnih budţetskih prihoda.153
153
Gruber, Jonathan (2005), Public Finance and Public Policy, Worth Publishers, str. 693.
87 |
Primjer razvijene zemlje visokog poreznog morala i poštovanja društvenih normi je
Švicarska, u kojoj je izmjereni nivo ekonomije u sjeni, kao procenta GDP-a u 2000. godini,
iznosio 8,87%. Komparirajući Švicarsku s drugim zemljama OECD-a 1999. uoĉava se najniţi
nivo ekonomije u sjeni od 8,3% GDP, na drugom mijestu bile su SAD sa 8,8%, dok je prosjek
u tadašnjoj 21 zemlji ĉlanici OECD-a bio 16,7%.154
Nivo poreske evazije u nekoj zemlji
uslovljen je mnogobrojnim faktorima- uzrocima, čija veća izraţenost dovodi i do veće poreske
evazije. Neki od poznatih faktora su:155
nizak poreski moral, niska poreska svijest i poreska
kultura, visoke poreske stope, tj. visina poreskog opterećenja, neprecizni zakoni i postojanje
tzv. „rupa“ u zakonu (loopholes), sloţenost poreskog sistema i zakoni, koje obveznici
smatraju nepravednim, odsustvo i slabost kontrola, korupcija, blagost sankcija i kazne.
3.6.1. Funkcija poreske utaje
Na osnovu navedenih faktora- uzroka, uz obraĊene modifikacije promjenljivih, moţemo
izvesti funkciju poreske utaje:
Gdje je:156
- PU- veliĉina poreske utaje,
- NM- nizak poreski moral,
- VPU- veliĉina oĉekivane uštede (zarade) na porezu, zavisi od visine poreskog
opterećenja,
- L- lakoća poreske utaje- u sebi obuhvata faktore pod rednim brojem 3,4 i5,
- K- veliĉina kazne, koja sadrţi rizik od otkrivanja i
- S- svi sluĉajni i nemjerljivi faktori.
Dakle, što su niži poreski moral i veličina kazne, a veća lakoća poreske utaje i veličina
očekivane uštede (zarade) na porezu, utoliko će biti i veća poreska evazija.
154
Torgler, Benno (2004), Cross- Culture Comparison of Tax Morale and Tax Compliance, Evidence from
Costa Rica and Switzerland, International Journal of Comparative Sociology, str.4. 155
Dţakula, Miro, Danon, Bojan (2012), Finansijski sistem i ekonomski razvoj ,Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i
revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Petnaesti meĊunarodni simpozij, Neum, 20-22.11.2012., str. 5-23. 156
Ibid.
PU= PU (NM, VPU, L, K,..., S)
88 |
IV. SUZBIJANJE I SPREĈAVANJE POREZNE UTAJE
Mjere za suzbijanje nezakonitog izbjegavanja plaćanja poreza najĉešće su sadrţane u samim
poreznim propisima. Porezni propisi mogu predvidjeti: porez po odbitku (na dividende,
kamate, plate, dohodak od autorskih prava), procjenu oporezivog dohotka u nedostatku
(taĉne) prijave, obavezu obavještavanja, obrat pravila o teretu dokazivanja, uvoĊenje strogih
kazni.
Strategije i inicijative, koje se koriste za suzbijanje i sprečavanje porezne utaje, i
izbjegavanja plaćanja poreza su:157
- legislativna kontrola- zakonske odredbe i propisi mogu biti od pomoći poreznim
sluţbenicima da obavljaju svoje duţnosti djelotvorno i uĉinkovito. Općepoznato je da
dobro i odgovorno udovoljavanje poreznim obavezama poĉinje s dobrim
zakonodavnim rješenjima. Legislativna kontrola ukljuĉuje opće i posebne odredbe
protiv izbjegavanja poreza, moć pristupa poreznih inspektora u istragama, pregled
poreznog prava, sankcije i kazne, te porezne amnestije;
- izbor poreznih instrumenata- direktnih ili indirektnih poreznih oblika, primjena
proporcionalne ili progresivne stope poreza, primjena poreza, koji se utvrĊuju na
izvoru, smanjenje poreznih stopa;
- aktivnosti vezane za izvršavanje poreznih obaveza- pregled, istraga, revizija;
- administrativna kontrola- smanjenje troškova izmirenja poreznih obaveza...
- pomoć i edukacija poreznih obaveza- omogućavanje informacija i uputa poreznim
obveznicima kako bi obrasce poreznih prijava ispunili i podnijeli u skladu sa
zakonskim odredbama;
- saradnja između vladinih ministarstava i relevantnih institucija privatnog sektora-
razmjena informacija izmeĊu vladinih organizacija, agencija i regulatornih tijela,
razmjena informacija s organizacijama privatnog sektora;
- međunarodna saradnja- efikasna razmjena informacija zahtjeva pravni mehanizam,
koji će dozvoliti razmjenu informacija izmeĊu dvije ili više zemalja. Ĉlanstvo u
157
Sudţuka Edina (2011), Porezna utaja, Godišnjak Pravnog fakulteta u Sarajevu, LIV-2011, Sarajevo, str. 343.
89 |
meĊunarodnim i regionalnim poreznim asocijacijama, te sklapanje ugovora o razmjeni
informacija, ideje i strategija u borbi protiv poreznih utaja i izbjegavanja;
- istraţivačke aktivnosti;
- primjena tehnologije- primjena raĉunara u pristupanju, pregledu i analizi elektronskih
evidencija, vještaćenja porezne utaje izvršene putem kompjutera, obuka osoblja za
ispitivanje i obraĉunavanje, istragu i prikupljanje dokaza, otkrivanje prevara,
razumijevanje i interpretiranje zakona.
Imajući u vidu da se uzroci porezne utaje nalaze u tri skupine, na istim temeljima se zasnivaju
i mjere za njihovo spreĉavanje. Tako razlikujemo institucionalne, pravne i socio- ekonomske
mjere. Na tragu prethodno iznesenog, Jovašević, D.- Gajić- Glamoĉija, M. u cilju smanjenja
porezne evazije, iznose sljedeće pristupe, koji se mogu koristiti: 158
- administrativni (minimiziranje prilika za nastanak porezne evazije),
- ekonomski (smanjenje neto koristi od evazije poreza) i
- socio- psihološki (smanjenje spremnosti na utaju, odnosno podsticanje dobrovoljnog
plaćanja poreza).
Institucionalna infrastruktura, kao naĉin za spreĉavanje evazije poreza, odnosi se na stepen
demokratije u društvu, smanjenje i otklanjanje institucionalnih slabosti, efikasnost i
kadrovsku osposobljenost porezne administracije, diskrecijska prava drţavnih sluţbenika,
povjerenje u vladajuću strukturu drţave, aktivnu borbu protiv korupcije, povećanje korisnosti
od javnih usluga, i transparentnost rada drţavnih organa. Uz zahtjeve za transparentnosti,
ĉesto se veţe i zahtjev graĊana za upoznavanjem s javnim trošenjima, što je omogućeno
objavljivanjem zakona o izvršenju budţeta i završnog raĉuna.
Obveznici ţele biti upoznati s (ne)poštovanjem principa štednje i efikasnosti pri raspolaganju
i usmjeravanju javnih rashoda, te formiranjem presija javnog mijenja na politiĉke i
birokratske mehanizme, uticati na proširenje finansijske svijesti javnosti, a osim toga,
158
Sanfor ,C. (2000), Why Tax Systems Differ, A Comparative Study of the Political Economy of Taxation, Fis al
Publication, str. 148.
90 |
razvijanje finansijske kulture osiguranjem finansijske svijesti i discipline kod predstavnika
vlasti.159
Promatrajući institucionalne mjere za smanjivanje porezne utaje, na prvom je mjestu,
zasigurno, problematika ukupne porezne administracije i njezina odnosa s poreznim
obveznikom.160
Metodom masovne edukacije treba obrazovati graĊane o pitanjima koja se
tiĉu gradske etike, svijesti, prava i duţnosti, a takav vid educiranja ukljuĉuje korištenje
sredstava masovnih komunikacija, usmjerenih na sve graĊane. Takva edukacija se nadalje
treba vršiti u uredima poreznih uprava, posredstvom propagandnih materijala, istiĉući pravne i
moralne dimenzije poreznih davanja i na taj naĉin izgradnjom svijesti, porezne odgovornosti i
morala ljudi, uticati na umanjenje porezne evazije.
Pravni sistem, odnosno uĉinkovitost pravnog sistema, moţe djelovati na spreĉavanje porezne
evazije kroz jasne i precizne odredbe zakona, efikasan sistem sankcija, koje će biti
primijenjene na prekršitelje zakonskih odredbi, otklanjanje pravnih praznina, izbor
adekvatnog modaliteta oporezivanja, donošenje novih propisa s ciljem poboljšanja efikasnosti
sistema kontrole poreznih obveznika, aktivnosti na formiranju i usklaĊivanju nacionalnih s
meĊunarodnih standardima raĉunovodstva, discipliniranje institucija finansijskog savjetovanja
i raĉunovodstva, jednostavnost poreznih zakona i poreznog sistema uopće, izbjegavanje ĉestih
promjena poreznih zakona.
Socio- ekonomsku skupinu mjera protiv utaje poreza ĉine: odreĊivanje namjene, odnosno
svrhe trošenja sredstava prikupljenih po osnovu poreza, podizanje poreznog morala i kulture
na zadovoljavajući nivo, postizanje makroekonomske stabilnosti, pravedna redistribucija
nacionalnog dohotka, optimalna visina poreznog opterećenja, praviĉna, odnosno ravnomjerna
raspodjela poreznog tereta izmeĊu poreznih obveznika.
159
Sudţuka Edina (2004), Pogledi na poreznu administraciju zemalja u tranziciji, Ljudska prava, br. 2-4 godina
V, Sarajevo, str. 4. 160
Šimović, J. Rogić Lugarić, T. Cindori S. (2007), Utaja poreza u Republici Hrvatskoj, Hrvatski ljetopis za
kazneno pravo i praksu, Zagreb, vol. 14, broj: 2/2007, str. 602.
91 |
4.1. Odgovor drţave- mjere za borbu protiv nezakonite poreske evazije
U borbi za efikasnijim provoĊenjem poreske discipline, primjenjuju se razliĉite preventivne,
ali i represivne mjere. Pri tome, vaţnu ulogu u prevenciji nezakonitog izbjegavanja plaćanja
poreza, igra i svoĊenje poreskog tereta u razumne okvire, ĉime se ublaţavaju faktori, koji
dopridonose povećanju intenziteta otpora plaćanju poreza.
4.1.1. Laferova kriva
Drţava mora biti obazriva pri odreĊivanju visine pojedinih poreskih stopa jer previsoka
poreska opterećenja, dovode do manjeg rada poreskih obveznika ili do njihovog premještanja
u sektor sive ekonomije, što u oba sluĉaja dovodi do smanjenja poreskih prihoda. O uticanju
visine poreske stope na nivo poreskih prihoda govori Laferova kriva.
Slika 1 Laferova kriva
Izvor: Dţakula, Miro, Danon , Bojan (2012), Finansijski sistem i ekonomski razvoj ,Udruţenje- udruga
raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Petnaesti meĊunarodni simpozij, Neum, 20-22.11.2012,
str. 13.
92 |
Izumljena od strane Artura Laffera, ova kriva pokazuje vezu izmeĊu visine poreske stope i
nivoa prihoda od poreza, koje će prikupiti drţava. Porastom poreske stope rastu i poreski
prihodi, a nakon neke taĉke, porast poreske stope više ne doprinosi rastu poreskih prihoda,
već upravo obrnuto.161
Kriva nas upućuje da kako se poreska stopa povećava sa niţih nivoa,
poreski prihod raste sve više, sve do trenutka kada ta stopa dostigne nivo u taĉki M, u kojoj je
prihod od poreza, koji će prikupiti drţava (R), najveći (ovo je ujedno i optimalna poreska
stopa u kojoj drţava ţeli da se naĊe jer su tada poreski prihodi najveći, a ljudi nastavljaju
marljivo da rade), daljim povećavanjem poreske stope iznad nivoa u taĉki M, poreski prihodi
se sve više smanjuju, da bi dostigli nulu pri stopi poreza od 100%. Naime, visoke poreske
stope destimulišu obveznike da rade i štede. Oni svoju privrednu aktivnost sele u podruĉje
tzv. „sive ekonomije“, ili se odluĉuju za više slobodnog vremena, a manje rada. Laferova
kriva nudi i jedan veoma praktiĉan zakljuĉak: drţava moţe ostvariti isti poreski prihod (R*)
putem dvije poreske stope-jedne više C i jedne niţe B. MeĊutim, praksa je demantirala
Lafferovu krivu. Empirija je pokazala da su se stope štednje, nakon smanjivanja poreza,
smanjile. Poreski prihodi nisu se povećali, već su se prema predviĊanjima mnogih
ekonomista, zaista i smanjili, što je, izmeĊu ostalog, doprinijelo povećanju budţetskog
deficita.162
Na kraju se moţe konstatovati da povećanjem poreske stope iznad odreĊenog iznosa, drţava
ne sprovodi adekvatnu poresku politiku jer drţavni prihodi su manji, manji je radni napor,
niţe su investicije i niţi privredni rast. Evazija, bez sumnje, ima negativne efekte na
provoĊenje utvrĊene poreske politike i na obim obezbjeĊivanja sredstava za javne potrebe.
Procjenjuje se, na primjer, da se zbog poreske evazije godišnje realizuje u SAD 27% manje
prihoda u saveznom budţetu, u Francuskoj se godišnje naplati manje poreza za oko 10%, u
SR Njemaĉkoj za 8%, u Japanu za 7%, itd. Da bi prevazišla posljedice poreske evazije,
drţava ulaţe maksimalne napore za spreĉavanje nezakonite evazije. Visina (nivo) evazije
zavisi od brojnih faktora, a drţavi stoje na raspolaganju odgovarajuće mjere za borbu protiv
ovih faktora. Vaţnije mjere su prikazane u nastavku rada:163
161
Hadţiahmetović, Azra (2009), Makroekonomija- predavanja, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo, str.
348. 162
Ibid. str. 349. 163
Dţakula, Miro, Danon, Bojan (2012), Finansijski sistem i ekonomski razvoj ,Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i
revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Petnaesti meĊunarodni simpozij, Neum, 20-22.11.2012, str. 14.
93 |
4.1.1.1. Mjere za povećanje efikasnosti poreske administracije
U svrhu ostvarenja strateškog cilja uvoĎenja savremenog sistema mjerenja učinkovitosti,
nužno je provesti veći broj inicijativa, koje obuhvaćaju sljedeće:164
- smanjenje politiĉkog uticaja na rad poreske administracije,
- dobra organizacija carinske i poreske sluţbe,
- snabdijevanje nadleţnih poreskih i carinskih organa odgovarajućom opremom za
otkrivanje i spreĉavanje poreske evazije,
- voĊenje evidencije i prismotra sumnjivih lica za šverc,
- obezbjeĊivanje saradnje izmeĊu poreskih organa i drugih drţavnih organa,
- nametanje razliĉitih obaveza poreskim duţnicima (obavezivanje poreskih obveznika
da aţurno vode poslovne knjige, da izdaju raĉune za prodate proizvode ili izvršene
usluge, da se uplate i isplate poreskih obveznika vrše preko banke, da se relevantni
raĉuni registruju kod poreskih obveznika),
- primjerena obuka poreskih inspektora,
- primjena oštrih sankcija za poreske utaje i šverc,
- racionalna upotreba ograniĉenih- limitiranih ljudskih i tehniĉkih resursa.
Poreska evazija je ozbiljan problem u zemljama u razvoju, kakva je BiH, i to zbog slabe
kapacitiranosti poreskih organa u tehniĉkom i ljudskom smislu. Poreska evazija je
svakodnevna stvar i u razvijenim ekonomijama kakve su ameriĉka ekonomija ili ekonomija
sjevernoevropskih zemalja, i opet je kapacitet tehniĉko- ljudskih resursa, kojima raspolaţu
poreski organi, faktor koji omogućava evaziju. Kljuĉ u smanjenju poreske evazije je stoga da
se uspostave prioriteti kada je rijeĉ o subjektima, koji će se kontrolisati i ĉija će se utaja
poreza sprjeĉavati, odnosno valja pametno koristiti ograniĉene- oskudne tehniĉke i ljudske
resurse kojima se raspolaţe. U Italiji su tako poslovni subjekti, koji prijavljuju prihode ispod
oĉekivanog nivoa, predmet većeg kontrolisanja, odnosne ne „love“ se jaki poslovni subjekti-
ozbiljne firme, već se nastoji uhvatiti one subjekte, koji, vjerovatno, prikrivaju stvarne
164
Ibid. str. 14.
94 |
prihode. U Bugarskoj se kontrolišu subjekti, koji izdvajaju premaleno za socijalne doprinose
(direktni porezi). Povećanje naplativosti dugovanja po osnovu poreza putem privatizacije
prinudne naplate poreskih dugovanja; smatra se da bi privatizacijom prinudne naplate
poreskih obveznika, tj. izdvajanjem ove aktivnosti iz poreskog organa, došlo do smanjenja
poreske evazije putem bolje efikasnosti prinude, koju bi vršila privatna preduzeća.
4.1.1.2. Mjere za smanjenje korupcije poreskih sluţbenika
Korupcija oteţava kontrolu nad evazijom. Korumpirani poreski sluţbenici saraĊuju sa
poreskim obveznicima, koji namjeravaju da utaje porez. Kada otkriju sluĉaj utaje poreza,
korumpirani inspektori ga ne prijavljuju u zapisniku u zamjenu za mito, koje im daje poreski
obveznik. Sa korumpiranim inspektorima ĉesto su povezani i njihovi šefovi, što na kraju
dovodi do internih mreţa korupcije u drţavnom aparatu, koje saraĊujući sa poreskim
obveznicima, omogućavaju poresku utaju i pri tome ostvaruju protivpravnu imovinsku korist.
Korumpiranost poreskih inspektora je ozbiljan problem za poreske organe u ogromnom broju
nerazvijenih zemalja, ukljuĉujući i zemlje jugoistoĉne Evrope. Antikorupcione mjere su
sljedeće:165
- nastojanje da se podigne opća poreska kultura i poreski moral stanovništva,
- dobro nagraĊivanje i primanja inspektora da bi bili manje podloţni korupciji,
- primjena strogih sankcija u sluĉaju korupcije poreskih sluţbenika,
- primjena i efikasnije korištenje institucija dokazivanja porijekla imovine.
Antikorupcijske reforme u BiH provode se veoma sporo, preteţno su rezultat uslovljavanja i
pritisaka od strane meĊunarodne zajednice. Upravo, iz tog razloga, uprkos izvjesnim
pomacima u okviru ukupnih antikorupcijskih aktivnosti u zemlji, u smislu donošenja vaţnih
antikorupcijskih dokumenata, te priliĉno znaĉajnih izmjena i dopuna zakonodavstva166
, glavni
izazov u BIH predstavlja neefikasnost i manjak institucionalnih kapaciteta za provoĊenje
zakona.
165
Ibid. str.16. 166
Npr. usvajanje Strategije za borbu protiv korupcije (2009-2014), usvajanje Zakona o Agenciji za prevenciju
korupcije i koordinaciju borbe protiv korupcije, izmjene i dopune kriviĉnog zakonodavstva, uvoĊenje kaznenih
odredbi u Zakon o slobodi pristupa informacijama i dr.
95 |
4.1.2. Poreska utaja u BiH u ciframa
Utaja poreza ilegalnog karaktera košta nacionalnu kasu izmeĊu 15% i 25% fiskalnog prihoda.
Što se tiĉe posljedica koje poreska evazija ili utaja poreza ima, moţe se reći da su one
nesagledive, bar kad je u pitanju naša zemlja. Uprava za indirektno oporezivanje BiH je od
2005. godine do danas podnijela Tuţilaštvu BiH 826 izvještaja o postojanju osnova sumnje da
je poĉinjeno kriviĉno djelo iz oblasti indirektnih poreza, sa sumnjom da je budţet BiH oštećen
za 130 miliona KM.
Sudovi i tuţilaštva u BiH moraju odgovoriti na pitanje šta je sa utuţenih 130 miliona KM od
indirektnih poreza, za koje Uprava za indirektno oporezivanje BIH/UIO/ smatra da je oštećen
budţet BiH. Prema posljednjem izvještaju UINO o dugovanjima po osnovu PDV-a, trenutno
7.952 obveznika duguje 220 miliona KM, to je dug koji je prijavljen u PDV prijavama, a koji
do danas nije izmiren.
Pored spomenutog, za sve one obveznike, koji iz bilo kojeg razloga nisu podnosili PDV
prijave, UINO je prema tzv. „automatskom razrezu“ (zaduţenje od strane UINO na bazi
prethodno ostvarenog prometa), dodatno zaduţila 2.919 obveznika u iznosu od 53 milion
KM“. Moţemo konstatovati da trenutno ukupna dugovanja, koja se vode u sistemu UIO po
osnovu PDV-a, iznose 273 miliona KM i to duguje 10.871 obveznik.167
4.2. Modeli poreske utaje/ evazije
4.2.1. Modeli PDV prevara
Porez na dodatu vrijednost (PDV) je neto sve fazni porez na potrošnju. Za razliku od poreza
na promet, kojeg je zamijenio PDV, ovdje se radi o porezu, koji se zaraĉunava i plaća
kontinuirano, u svim fazama proizvodno-prometnog ciklusa i od svih uĉesnika u tom
prometu.
Poreski obveznik PDV– a je svako lice koje samostalno obavlja privrednu djelatnost i koje je
u predhodnoj godini ostvarilo, ili je vjerovatno da će ostvariti, oporezivi promet dobara ili
usluga veći od 50.000,00 KM. Lica koja ne ostvaruju oporezivi promet u spomenutom iznosu,
167
Ibid. str. 16.
96 |
nisu duţna da se registruju kao obveznici PDV- a, ali to mogu da uĉine dobrovoljno.
Poreska stopa PDV- a na oporezivi promet dobara i usluga i na uvoz dobara u BiH iznosi 17
%. Na izvoz dobara se primjenjuju nulta poreska stopa 0 %.
Izlazni PDV je iznos PDV- a koji se izraĉunava primaocu dobara i usluga na izlaznoj fakturi.
Ulazni PDV je iznos koji je obraĉunao isporuĉilac dobara na ulaznoj fakturi.
Ako je na kraju poreskog perioda izlazni PDV veći od ulaznog PDV- a, za poreskog
obveznika nastaje obaveza plaćanja PDV- a, u visini razlike izmeĊu izlaznog i ulaznog PDV-
a za taj period. Ako je na kraju poreskog perioda kod poreskog obveznika izlazni PDV manji
od ulaznog PDV- a, tada poreski obveznik stiĉe pravo na poreski kredit ili povrat poreza u
visini razlike izmeĊu većeg ulaznog i manjeg izlaznog PDV- a za taj period. U sistemu PDV-
a modeli poreske evazije se u principu zasnivaju na prikazivanju niţeg izlaznog PDV- a od
realno ostvarenog i višeg ulaznog PDV- a od realno ostvarenog, jer se tada smanjuje
pozitivna, odnosno ostvaruje negativna razlika izmeĊu izlaznog i ulaznog PDV- a, ĉime se
minimiziraju poreske obaveze, odnosno stiĉu neosnovana prava na poreski kredit ili povrat
poreza.
Najĉešći, i po iznosima i naĉinu oštećenja budţeta najrazorniji oblik poreske evazije u PDV–
sistemu oporezivanja, ostvaruju se u okviru nelegalnih povrata poreza. Poreska evazija na
osnovu povrata je najteţi oblik utaje jer u sluĉaju neosnovanog povrata, dolazi do uzimanja iz
budţeta- tj. dolazi do praţnjenja budţeta, dok u sluĉaju nezakonitog smanjenja poreskih
obaveza, dolazi do manjeg plaćanja novca u budţet, tj. slabijeg punjenja budţeta.
Poreski obveznici, koji nezakonito umanjuju svoje poreske obaveze ostvaruju liĉnu korist, ali
ipak unose, doduše, u manjim iznosima, sredstava u budţet; za razliku od njih poreski
obveznici, koji ostvaruju neosnovano povrate, ne samo da ne unose nikakva sredstva u
budţet, već uzimaju ono što su drugi uplatili u budţet, što je znatno teţi prekršaj. Kada neko
ne plaća puni iznos svojih poreskih obaveza, on ĉini prekršaj neplaćanjem i ne da drţavi dio
novca, koji je u njegovom vlasništvu (smatra ga svojim), a drţava na njega polaţe zakonsko
pravo, ali ne uzima ono što je već u posjedu drţave. U sluĉaju nezakonitog povrata poĉinilac
uzima od drţave ono što je njeno, ono što su drugi uplatili, drugim rijeĉima, on ostvaruje
97 |
protivpravnu imovinsku korist pretvaranjem drţavnog u liĉno – privatno, što je najteţi oblik
poreske evazije – prevare.
Modeli PDV poreskih utaja i prevara su sheme putem kojih pravni subjekti (preduzeća i
preduzetnici) izbjegavaju plaćanje PDV- a, ili traţe povrat poreza, kojeg nikada nisu ni platili.
Ovakvi poslovni subjekti realizuju svoje kriminalne namjere upotrebom razliĉitih uhodanih
metoda. Dakle, postoje razliĉite vrste PDV prevara, a vlade zemalja, koje koriste PDV,
potrošile su mnogo novca u istraţivanje i sprjeĉavanje ovih prevara.
Modeli poreske evazije u PDV sistemu su raznovrsni i konstantno se povećava broj shema-
naĉina na koje poreski obveznici potkraduju drţavu i društvo.
Ovo su neke od poznatijih shema poreskih prevara, odnosno poreske evazije u PDV- e
sistemu:168
1. Neosnovani zahtjevi za povrat PDV- a zasnovani na laţnim ulaznim fakturama
Ova je shema za utaju PDV- a u kojoj trgovci stiĉu, tj. falsfikuju laţne fakture za
nabavku, koje nikada nisu ostvarile. Njihova je namjera da traţe veći povrat PDV- a
od poreskog organa, od onog koji su zasluţili. Ovi trgovci – poslovni subjekti stiĉu
laţne fakture, zato što je faktura neophodna da bi se traţio povrat. Faktura predstavlja
dokaz da je kupovina- nabavka zaista obavljena i da je za nju plaćen ulazni PDV.
Ĉesto postoji ustanovljena kriminalna mreţa ili grupa ljudi, koja izraĊuje laţne
fakture, koje poslovni subjekti kupuju radi prevare poreskih organa i utaje PDV- a.
2. Smanjenje poreskih obaveza zasnovano na laţnim ulaznim fakturama
Poreski obveznik pribavlja ulazne fakture od nepostojećih dobavljaĉa u cilju
povećanja ulaznog PDV- a, a radi umanjenja konaĉne obaveze za PDV, odnosno
umanjenja razlike izmeĊu izlaznog i ulaznog PDV- a.
3. Podcijenjena prodaja
U ovoj shemi poslovni subjekti prikrivaju stvarni iznos svoje prodaje na domaćem
trţištu, s namjerom da umanje svoju obavezu za plaćanje PDV- a ili da traţe veći
iznos povrata, od onog koji im pripada. Ova shema ima potencijal i da podstakne rast
168
Ibid. str. 20-22.
98 |
prodaje ovakvih poslovnih subjekata jer ne plaćaju PDV za svaku prodaju, oni mogu
da ponude kupcima niţe cijene– Povrat.
4. Fiktivna trgovina
Trgovci-Prevaranti-Laţni poslovni subjekti osnivaju dva fiktivna, nepostojeća
preduzeća i registruju ih u PDV – sistemu, zatim se odvijaju laţne nabavke i prodaje
izmeĊu dva nepostojeća subjekta, ĉiji je krajnji cilj da se traţi povrat PDV- a. U
zadnjem koraku saĉinjavaju se laţne izvozne fakture (izvoz je osloboĊen plaćanja
PDV- a) i zatim se traţi povrat PDV- a na nabavke, koje nikada nisu realizovane. Da
bi sprijeĉili da budu uhvaćeni, prevaranti nastoje da ostvare brzu zaradu i brzo nestanu
– Prevara na osnovu povrata.
5. Fiktivna firma
Firma, koja ne obavlja bilo kakav promet, ali predaje PDV prijave, kojima iskazuje
veći ulazni od izlaznog PDV- a i traţi povrat u velikom iznosu, ili prikazuje male
pretplate i sukcesivno neprimjetno ostvaruje povrate– Prevara na osnovu povrata.
6. Domaća prodaja se prijavljuje kao izvoz
U ovoj shemi, trgovci-poslovni subjekti, prodaju robu i usluge na domaćem trţištu, ali
tvrde da je rijeĉ o izvoznoj prodaji. Za ovu svrhu oni nabavljaju laţne izvozne fakture
sa iznosima većim od stvarne vrijednosti izvoza, koju ovi subjekti izvrše. Ove laţne
fakture omogućavaju im da plate manji iznos PDV obaveze ili, ĉak, da traţe
nezasluţeni povrat PDV- a.
7. Fenix
Fenix se naziva shema poreske evazije u kojoj firme kratko traju, izvrše velike
promete, ne plate PDV obaveze i nestaju.
8. Planiranje nesolventnosti
Obveznik kroz svjesno izazvanu nesolventnost, dolazi u situaciju da ne moţe da izmiri
obaveze za PDV, koji je njegov kupac već odbio (ukalkulisao) kao ulazni PDV.
9. Izbjegavanje firmi da se prijave kao PDV obveznici
U ovoj shemi firme se ne prijavljuju kao PDV obveznici, iako ostvaruju velike
promete, koji ih obavezuju na registraciju kao PDV obveznika.
Sloţenost borbe protiv PDV shema se najbolje vidi iz izjave komesara za poreze, carine i
borbu protiv utaja u EU: „Kada je rijeĉ o utaji poreza na dodatu vrijednost /PDV), vrijeme je
novac. Utajivaĉi brţe i lukavije razvijaju mehanizme za potkradanje javnog novca. Moramo
99 |
se truditi da budemo korak ispred njih“. Budţeti EU i drţava ĉlanica svake godine gube više
milijardi eura zbog utaje poreza. U nekim sluĉajevima, za veoma kratko vrijeme, pronevjere
se veliki iznosi novca. Na primjer, izmeĊu juna 2008. i decembra 2009. godine u utaji poreza,
u trgovini odobrenjima za emitovanje ugljen dioksida, izgubljeno je pet milijardi eura. Veliki
iznosi poreskih prevara-evazija prisutni su i u BiH, što će najbolje ilustrovati jedan primjer iz
domaće prakse.
4.2.1.1. Praktiĉni primjer „AB“
Sada ćemo razmotriti i obraditi jedan sluĉaj poreske utaje, bazirane na povratu iz domaće
prakse.
Preduzeće „AB“ je registrovano da se bavi proizvodnjom sokova od voća i povrća, i
trgovinom. Model/shema, po kojoj je realizovana evazija PDV- a, u ovom sluĉaju je bio
svojevrsna kombinacija modela/shema (1) – neosnovani zahtjevi za povrat PDV- a zasnovani
na laţnim ulaznim fakuturama i modela/sheme (5) – fiktivna firma.
Ovo preduzeće se bavilo fiktivnom trgovinom, i obezbjeĊivalo falsikovane izlazne i ulazne
fakture o navodnoj prodaji i kupovini, sa nepostojećim-fiktivnim preduzećima. Fiktivne
ulazne fakture su glasile na nabavku nepostojeće opreme i robe-zaliha, a za prodaju
nepostojećih proizvoda, pravljene su laţne izlazne fakture. Imajući uvijek veće nabavke od
prodaja, i samim time veći ulazni od izlaznog PDV- a, osnovu ĉega je zahtjevan povrat; ovim
modemom preduzeće „AB“ je ostvarilo milionske neosnovane povrate u periodu od 2006-
2009. godine. Dug period, u kome je preduzeće ostvarilo povrat iz mjeseca u mjesec, bio je
signal za Upravu za indirektno oporezivanje da nešto nije u redu.
Postoji osnovana sumnja da je korupcija faktor, koji je omogućio da se preduzeću „AB“
isplaćuju povrati u ovako dugom periodu. Prevara je na kraju, ipak, otkrivena, a njeni
organizatori i uĉesnici su u sudskom procesu.
100 |
4.3. Uloga Porezne uprave FBiH u sankcioniranju poreznih prekršaja
Na podruĉju Federacije BiH već je tri godine u primjeni nekoliko zakona i pratećih propisa u
vezi sa direktnim porezima- porezu na dobit i porezu na dohodak, o doprinosima o njihovim
jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate, te propisima o raĉunovodstvu i
obaveznom uvoĊenju fiskalizacije kod najvećeg broja poslovnih subjekata.
U tom smislu, uloga Porezne uprave posebno je dobila na znaĉaju, zbog znatno proširenih
sankcija i proširenih nadleţnosti organa, i ovlastima poreznih inspektora, prilikom nadzora
nad poslovanjem pravnih lica i poduzetnika, odnosno zakonitosti obraĉunavanja i uplate
propisanih poreza i doprinosa.
4.3.1. Kaznene odredbe prema Zakonu o Poreznoj upravi FBiH
Poznato je da, osim Zakona o doprinosima, u kojem se nalazi poglavlje o izricanju kazni zbog
povreda odredbi njegovih konkretnih ĉlanova, Zakon o porezu na dobit i Zakon o porezu na
dohodak ne predviĊaju nikakve sankcije, već je propisano da će se po pitanju sankcija za
nepoštivanje navedenih zakona, primjenjivati odredbe Zakona o Poreznoj upravi Federacije
BiH, bez obzira što je ĉlanom 80, stavom 2. tog Zakona navedeno da lice, koje poĉini porezni
prekršaj, podlijeţe odgovarajućoj kazni, ali da nijedno lice ne podlijeţe kazni za porezni
prekršaj, osim u sluĉaju kada je kazna za taj prekršaj propisana poreznim zakonima ili
podzakonskim aktima. U tom smislu, posebnu paţnju treba obratiti na odredbe ĉlanova 80-
94b Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH kako bi se ukazalo na koji naĉin će, porezni
inspektori i drugi ovlašteni drţavni sluţbenici, postupati u sluĉaju potrebe za izricanjem
odgovarajućih kazni za fiziĉka lica, prekršioce pojedinih odredbi navedenih propisa.
Na poĉinitelja prekršaja primjenjuje se propis koji je vaţio u vrijeme izvršavanja prekršaja,
što znaĉi da će se za prekršioce odredbi Zakona o porezu na dobit i Zakona o porezu na
dohodak, primjenjivati Zakon o Poreznoj upravi Federacije BiH.
101 |
Treba naglasiti da, saglasno odredbi ĉlana 80, stav 8. Zakona o Poreskoj upravi Federacije
BiH, Porezna uprava moţe lice osloboditi prekšajnog postupka, iako je poĉinilo prekršaj:
- ako je lice dobrovoljno i taĉno prijavilo prekšaj poreznom organu, prije obavještenja o
namjerama vršenja porezne kontrole, odnosno prije nego je taj prekršaj otkriven od
bilo kojeg sluţbenika ili organa Federacije i
- ako u potpunosti saraĊuje, prilikom utvrĊivanja odgovarajuće porezne obaveze
poreznom obvezniku
Prema tome, ukoliko je na ovaj naĉin porezni obveznik ostvarivao saradnju sa Poreznom
upravom, Porezna uprava moţe osloboditi poreznog obveznika od prekšajnog postupka, iako
je prekšaj evidentno uĉinjen.
4.3.2. Kazne zbog nepoštivanja procedure rigistriranja
Shodno ĉlanu 81. Zakona odgovorno lice, koje prekši bilo koju proceduru registriranja kod
Porezne uprave, prema Poglavlju VI. Zakona ili koje se ne registruju na vrijeme, bit će
kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 500,00 do 3.000,00 KM.
Fiziĉko lice za isti prekršaj bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 do 2.000,00
KM.
4.3.3. Kazne zbog nepodnošenja poreznih prijava
Prema ĉlanu 84. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, lice koje ne podnese poreznu
prijavu Poreznoj upravi, na naĉin propisan ovim ili bilo kojim poreznim zakonima
Federacije, bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 2.000,00 do 20.000,00 KM. Za
svaku prijavu, koju mora saĉiniti Porezna uprava u ime poreznog obveznika, propisuje se
novĉana kazna u iznosu od 500,00 do 50.000,00 KM.
102 |
Saglasno ĉlanovima 30. i 31. Pravilnika o postupku podnošenja poreznih prijava („Sluţbene
novine Federacije BiH“, broj: 66/02, 54/03, 74/04 i 38/09), porezne prijave, koje se podnose u
skladu sa odredbama 20-26 Zakona o Poreznoj upravi, po postupku utvrĊenom ovim
pravilnikom su:169
- prijava porezna na dobit (obrazac PR-PD) i Porezni bilans (obrazac PB-DOB),
- prijava/potvrda o obraĉunatom i plaćenom porezu po odbitku i/ili primjeni ugovora o
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (obrazac P-OD),
- godišnja prijava poreza na dohodak (obrazac GPD – 1051),
- godišnja prijava poreza na dohodak od zajedniĉkog obavljanja samostalne djelatnosti
(obrazac GPZ – 1052),
- specifikacija uz isplatu plaće zaposlenika u radnom odnosu kod pravnih i fiziĉkih lica
sa sjedištem u Federaciji (obrazac 2001),
- specifikacija uz isplatu plaće zaposlenika sa prebivalištem u Republici Srpskoj i Brĉko
Distriktu u radnom odnosu kod pravnih i fiziĉkih lica sa sjedištem u Federaciji
(obrazac 2001 – A),
- specifikacija uz uplatu doprinosa poduzetnika (obrazac 2002).
Obveznici podnošenja navedenih prijava, osim prve dvije, koje podnose samo pravna lica, su i
fiziĉka– poduzetnici ili graĊani. MeĊu poreznim prijavama, nabrojanim u Pravilniku o
postupku podnošenja poreznih prijava, nisu navedene:
- prijava poreza na imovinu i
- prijava poreza na promet nepokretnosti i prava,
koje su propisane kantonalnim zakonima o porezu na imovinu i porezu na promet
nepokretnosti i prava.
Fiziĉka lica– graĊani, koje ne podnesu ove vrste prijava, takoĊer, podlijeţu kaznama
propisanim Zakonom o Poreznoj upravi Federacije BiH za nepodnošenje porezne prijave.
Kao pozitivan primjer, kojim će se skratiti i pojednostaviti registracija u FBiH, od
01.01.2011. godine, registracija obveznika, uplate doprinosa i osiguranika, vršit će se u
Poreznoj upravi Federacije BiH i nadleţnim poreznim ispostavama. Ovo će se vršiti u
169
Balta, Fuad (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i
Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij, str 122.
103 |
Poreskoj upravi zahvaljujući završenom projektu uvoĊenja elektronskog popunjavanja
poreskih prijava, na osnovu provoĊenja Zakona o jedinstvenom sistemu registracije, kontrole
i naplate doprinosa (Sl. novine FBiH 43/09.) i Pravilnika o podnošenju prijava za upis i
promjene upisa u jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate doprinosa. Korisnici
Jedinstvenog sistema su: Federalni zavod za penzijsko i invalidsko osiguranje, Zavod za
zdravstveno osiguranje i reosiguranje Federacije Bosne i Hercegovine, Federalni zavod za
zapošljavanje, Porezna uprava i Federalni zavod za statistiku.
U Republici Srpskoj, takoĊer, od 01.01.2010. godine, na osnovu Zakona o privrednim
društvima (Sl. gl. RS 127/08) i Zakona o izmjenama i dopunama zakona o poreskoj upravi (Sl
gl. RS. 34/09 u RS-u)170
, olakšana je registracija preduzeća i pojednostavljena procedura kada
se radi o prijavljivanju radnika. Tako da se sada radnici prijavljuju samo u Poreznoj upravi
RS, (dosad se moralo ići u PIO i Zavod za zdravstveno osiguranje). Na osnovu novoga
zakona, Poreska uprava je duţna izdavati godišnja uvjerenja iz jedinstvenog sistema svakome
obvezniku doprinosa, koja sadrţe podatke o staţu osiguranja, iznosu uplaćenih, odnosno
neplaćenih doprinosa i iznosu plaĉe za svaku fiskalnu godinu, a poĉetkom primjene ovoga
zakona, neće se vršiti registracija obveznika u vanbudţetskim fondovima. Primjena ovih
zakona je imala za cilj pojednostavljenje registracije novih preduzeća s odredbama za
preduzeća u skladu sa standardima EU.
4.3.4. Kazne zbog prijavljene manje od stvarne porezne obaveze
Saglasno ĉlanu 85, stav 1. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, lice koje u svojoj prijavi
prijavi poreznu obavezu, koja je manja od stvarne porezne obaveze, duţno je platiti kaznu od
10 % od stvarne porezne obaveze.
Prema stavu 2. istog ĉlana Zakona, lice koje u svojoj poreznoj prijavi prijavi poreznu
obavezu, koja je manja od 50% od stvarne porezne obaveze poreznog obveznika, duţno je
pored kazne obaveze.
1. Primjer:
- prijavljena porezna obaveza iznosila je: 20.000,00 KM
- stvarna obaveza utvrĊena je u iznosu od: 22.000,00 KM
170
http://poreskaupravars.org/SiteCir/PravnaAkta.aspx; pristupljeno: 12.11.2012.
104 |
Novĉana kazna iz ĉlana 85. Zakona iznosila bi 2.200,00 KM (10% od iznosa stvarne
obaveze).
2. Primjer:
- prijavljena porezna obaveza iznosila je: 20.000,00 KM
- stvarna obaveza utvrĊena je u iznosu od: 50.000,00 KM
U drugom primjeru prijavljena obaveza je manja od 50% od stvarne porezne obaveze, te bi
kazna iznosila:
- 10% od stvarne porezne obaveze: 5.000,00 KM
- + 50% od iznosa razlike stvarne i
porezne obaveze: 15.000,00 KM
Ukupna kazna 20.000,00 KM
To znaĉi da se, pored djelimiĉne kazne od 5.000,000 KM (10% od iznosa stvarne obaveze),
poreznom obvezniku pridodaje još iznos od 15.000,00 KM novĉane kazne (50% od razlike
50.000,00 KM i 20.000,00 KM), pa bi ukupna novĉana kazna iz ĉlana 85, stava 2. Zakona, u
ovom primjeru, iznosila 20.000,00 KM. Da bi se pravilno primijenila sankcija iz ĉlana 85.
Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, potrebno je razjasniti pojam prijavljene i stvarne
porezne obaveze.
U principu, pod pojmom prijavljene obaveze trebalo bi podrazumijevati poreznu obavezu,
koju je samo prijavilo odnosno lice. Kao stvarnu, treba tretirati obavezu, koja je :
- postala konaĉna u upravnom postupku, na temelju inspekcijskog rješenja, na koje nije
izjavljena ţalba ili je ista potvrĊeno od drugostepenog organa;
- utvrĊena od Porezne uprave, putem podnošenja prijave u ime poreznog obveznika,
nakon što na upućenu obavijest ovog organa uprave da će u njegovo ime zbog
neprijavljenih obaveza, podnijeti prijavu, porezni obveznik nije uloţio prigovor
(prema ĉlanu 17. Pravilnika o postupku podnošenja poreznih prijava, ukoliko porezni
obveznik ne uloţi prigovor i ne podnose novu poreznu prijavu, Porezna uprava
podnosi poreznu prijavu u ime poreznog obveznika, razrezuje poreznu obavezu i šalje
mu nalog za plaćanje);
105 |
- poslije podnošenja prijave Porezne uprave u ime poreznog obveznika potrvĊena od
strane Federalnog ministarstva finansija, kao drugostepenog organa, nakon što je
porezni obveznik uloţio prigovor na obavijest Porezne uprave i podnio ţalbu na
prijavu, koju je Porezna uprava saĉinila u njegovo ime.
4.3.5. Kazne zbog nepodnošenja obavijesnih i prijava poreza po odbitku
Saglasno odredbi ĉlana 86. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, lice koje ne podnese
obavijesnu prijavu Poreznoj upravi, na naĉin propisan ĉlanom 23. ovog zakona, bit će
kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 KM za svaki taj propust, maksimalno do
25.000,00 KM, a prema ĉlanu 87. istog Zakona, lice koje ne podnese prijavu za porez po
odbitku Poreznoj upravi, na naĉin propisan ĉlanom 24. ovog Zakona, bit će kaţnjeno
novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 KM za svaki taj propust, maksimalno do 50.000,00
KM.
Obavijesna prijava je pisana izjava, koju je lice duţno podnijeti Poreznoj upravi, a kojoj daje
informacije o finansijskim transakcijama izmeĊu tog lica i poreznog obveznika, ili poreznih
obveznika, ili druge takve informacije, koje olakšavaju provedbu poreznih zakona. Shodno
ĉlanu 32. Pravilnika o postupku podnošenja poreznih prijava, obavijesnim prijavama smatraju
se obrasci:
- akontacija poreza po odbitku za povremene samostalne djelatnosti (obrazac AUG –
1031),
- akontacija poreza po odbitku na prihode od drugih samostalnih djelatnosti (obrazac
ASD – 1032),
- izjava isplatioca dividendi/udjela u dobiti (obrazac IZ-DOB).
Prijava za porez po odbitku je izvještaj, koji pravno lice, druga organizacija ili fiziĉko lice –
poduzetnik, podnosi Poreznoj upravi, a u kojem su sadrţane informacije o porezima, koji se
moraju obustaviti ili naplatiti od drugog lica, i platiti na odgovarajuće raĉune. Prema ĉlanu 22.
Pravilnika o postupku podnošenja poreznih prijava, prijave poreza po odbitku su:
106 |
- godišnji izvještaj o ukupno isplaćenim plaćama i drugim liĉnim primanjima (obrazac
GIP-1022),
- akontacija poreza po odbitku za povremene samostalne djelatnosti (obrazac AUG-
1031),
- akontacija poreza po odbitku na prihoda od drugih samostalnih djelatnosti (obrazac
ASD-1032),
- prijava poreza na dohodak od ulaganja kapitala, dobitke nagradnih igara i igara na
sreću, i porez po odbitku nerezidenata na prihode od povremenog obavljena
samostalne djelatnosti (obrazac PDN-1033),
- prijava poreza na prihod od imovine i imovinskih prava (obrazac PIP-1034).
S obzirom na način svrstavanja pojedinih obrazaca u porezne prijave, obavijesne prijave i
prijave za porez po odbitku u spomenutom Pravilniku, evidentno je da stoje sljedeće
primjedbe:
- obrazac „P-OD“ svrstan je u porezne prijave, iako je rijeĉ, evidentno, po suštini i
formalnom nazivu, o prijavi poreza po odbitku;
- obrasci AUG-1031 i ASD-1032 svrstani su i u obavijesni, i prijave za porez po
odbitku, što je oĉita greška, bez obzira što ima elemenata za svrstavanje i u jednu, i
drugu grupu prijava;
- porezne prijave iz kantonalnih propisa (porez na imovinu i porez na promet
nepokretnosti) su neopravdano izostavljene, s obzirom da je Porezna uprava
Federacije BiH nadleţna i za kantonalne propise.
Obrasci „AUG-1031“ i „ASD-1032“ po svojoj suštini predstavljaju prije obavijesne prijave,
iako je riječ o plaćanju poreza na dohotka po odbitku, s obzirom da tako utvrđena obaveza,
ne predstavlja konačnu poreznu obavezu, te je primalac prihoda duţan da ostvareni dohodak
iskaţe u svojoj godišnjoj prijavi poreza na dohodak, iskaţe u svojoj godišnjoj prijavi poreza
na dohodak i/ili istu moţe podnijeti, ukoliko ţeli da ostvari pravo na lični odbitak po
godišnjoj prijavi. Prema tome, navedeni obrasci ne predstavljaju „prave“ prijave na porez po
odbitku, kao što je riječ o obrascima „PDN-1033“, „PIP-1034“ i „P-OD“.
107 |
U pogledu predviĊenih kazni za podnošenje obrazaca „AUG-1031“ i „ASD-1032“, bitno je
napomenuti da je najniţa propisana kazna ista (200,00 KM) i za obavijesne, i prijave poreza
po odbitku. Teorijski, navedeno svrstavanje bi bilo problematiĉno u sluĉaju izricanja
maksimalne kazne (25.000,00 KM ili 50.000,00 KM) za iste vrste prijava, u sluĉajevima
kontinuiranog nepodnošenja navedenih prijava, iako je malo vjerovatno da bi u praksi broj
pojedinaĉnih kazni od 200,00 KM, mogao dostići navedene maksimalne iznose.
I pored diskutabilnog svrstavanja spomenutih obrazaca u pojedine vrste prijava, Pravilnik o
postupku podnošenja poreznih prijava predstavlja jedini kriterij za „izbor“ kazni za
nepodnošenje poreznih prijava, obavijesnih i prijava po odbitku.
4.3.6. Kazne zbog nepridrţavanja procedura za voĊenje knjiga i evidencija koje je lice duţno
voditi po poreznim zakonima
Kada je u pitanju primjena ĉlana 88. Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH, za lice koje se
ne bude pridrţavalo procedura za voĊenje knjiga i evidencija, koje je duţno voditi u skladu sa
poreznim zakonima i koje ne dostavi Poreznoj upravi, u rokovima propisanim poreznim
zakonima, će biti kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 2.000,00 do 20.000,00 KM,
odgovorno lice u pravnom licu, za isti propust, bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od
500,00 do 3.000,00 KM, dok će fiziĉko lice biti kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od
200,00 do 2.000,00 KM.
Polazeći od citirane odredbe iz Zakona o Poreznoj upravi, potrebno je istaći da se ovdje ne
radi o raĉunovodstvenim procedurama za voĊenje knjiga i evidencija, već o evidencijama koje
su propisane poreznim zakonima, kao što su:
- obraĉunski list plaća (obrazac OLP-1021) – bez obzira na naziv ovog obrasca,
propisanog Pravilnikom o primjeni Zakona o prezu na dohodak, rijeĉ je o evidenciji o
isplaćenim plaćama i uplaćenom doprinosima i porezu na dohodak;
- mjeseĉni izvještaj o isplaćenim plaćama, ostvarenim koristima i drugim oporezivim
prihodima zaposlenika od nesamostalne djelatnosti, plaćenim doprinosima i akontaciji
poreza na dohodak (obrazac MIP-1023) – prema ĉlanu 28. Zakona o porezu na
108 |
dohodak, rijeĉ je o obaveznoj evidenciji, a ne poreznoj prijavi, koju je poslodavac
duţan da dostavi do 15. u mjesecu, za protekli mjesec, nadleţnoj ispostavi Porezne
uprave;
- knjige za samostalne poduzetnike, prema propisima o porezu na dohodak:
- knjiga prihoda i rashoda KPR-1041,
- knjiga prometa KP-1042,
- propisna lista dugotrajne imovine PLDI-1043,
- evidencija potraţivanja i obaveza EPO-1044,
- specifikacija za utvrĊivanje dohotka od samostalne djelatnosti (obrazac SPR-1053),
- pregled prihoda i rashoda od iznajmljivanja nepokretne imovine (obrazac PRIM-
1055);
Obraĉun plaće predstavlja, praktiĉno, obaveznu evidenciju prema Zakonu o doprinosima, iako
obrazac nije propisan. MeĊutim, u konkretnom sluĉaju bilo bi upitno podvoĊenje Zakona o
doprinosima pod porezne zakone, a osim toga, navedenim Zakonom, propisane su kazne,
izmeĊu ostalog, i za neobraĉunavanje plaće.
4.3.7. Kazne zbog neotklananja nedostataka koje je licu rješenjem naloţio porezni inspektor
Shodno novom ĉlanu 94a. Zakona, pravno lice, koje u datom roku ne otkloni nedostatke, koje
mu je rješenjem naloţio porezni inspektor, novĉano se kaţnjava u iznosu od 2.000 do 20.000
KM, a za isti prekršaj, fiziĉko lice u iznosu od 500 do 5.000 konverbitilnih maraka.
Ovdje je potrebno napomenuti da inspektori Porezne uprave mogu pravnim licima i po osnovi
Zakona o raĉunovodstvu, izdati rješenje o otklanjanju nedostataka, te su, takoĊer, propisane
kazne u sluĉaju neotklanjanja nedostataka, meĊutim, u vezi sa odredbama, odnosno Zakona.
Rješenje o otklanjanju nedostataka, i kazne u vezi sa istim, propisane Zakonom o Poreznoj
upravi Federacije BiH, odnose se na nepravilnosti u vezi sa primjenom poreznih zakona i
Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH.
109 |
4.3.8. Kazna za lica kod kojih se utvrde nezakonitosti u poslovanju iz Ĉlana 66. Zakona o
Poreznoj upravi Federacije BiH
Ĉlanom 66. Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH propisano je da, ako prilikom kontrole
zaposlenik Porezne uprave otkrije da porezni obveznik posluje nezakonito, tada će ovo
predstavljati osnov za privremeno obustavljane poslovnih aktivnosti poreznog obveznika
peĉaćenjem njegovih poslovnih prostorija.
Nezakonito poslovanje ukljuĉuje:
- poslovanje bez dozvole,
- neprijavljivanje radnika,
- poslovanje sa robom kojoj se ne zna porijeklo,
- neevidentiranje prometa u skladu sa poreznim zakonima i
- onemogućavanju ovlaštenim radnicima da, u skladu sa ovim Zakonom, izvrše
inspekcijski nadzor ili neku drugu Zakonom propisanu radnju.
Odredbom ĉlana 94b. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH propisano je da će, pravno
lice kod kojeg se utvrde navedene nezakonitosti iz ĉlana 66. istog zakona, biti kaţnjeno
novĉanom kaznom u iznosu od 3.000,00 do 30.000,00 KM, odogovorno lice u pravnom licu
novĉanom kaznom u iznosu od 500,00 do 3.000,00 KM, a fiziĉko lice novĉanom kaznom, u
iznosu od 500,00 do 5.000,00 KM. Kada je u pitanju prekršajna odgovornost za poštovanje
poreznih zakona, ona je od kraja marta tekuće godine „uvedena“ i za odgovornu osobu u
pravnom licu. Naime, od poĉetka primjene Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, a u
tekućoj godini navršit će se puno desetljeće, ovaj vid prekšajne odgovornosti nije uopće bio
propisan, što je bio pravni nonsens, budući da su bila sankcionirana nezakonita postupanja
pravnih i fiziĉkih lica – poduzetnika, ali ne i odgovornih osoba. Stoga je, u poglavlju XVII –
Kaznene odredbe Zakona o Poreznoj upravi, došlo do dopune sankcija u odredbama ĉlanova
od 81. do 94b, prema kojima su, pored pravnih lica, propisane novĉane kazne i za odgovorne
osobe u pravnim licima za kršenje zakonskih odredbi od 500,00 do 3.000,00 KM, što je u
skladu sa odredbama ĉlana 11. stavova 4. i 5. Zakona o prekšajima.
110 |
4.3.9. Kazne koje propisuju zakoni o: doprinosima, raĉunovodstvu i fiskalnim sistemima
Kako se oporavak bh. ekonomije u 2011. godini usporeno odvijao, tako su na trţištu rada
izostala pozitivna dešavanja. Broj nezaposlenih lica u BiH se konstantno uvećavao, bez
naznaka stabilizacije, odnosno zaustavljanja rasta broja nezaposlenih. Bh. preduzeća su i
tokom 2011. godine otpuštala radnike, što je za posljedicu imalo smanjenje broja zaposlenih
lica u BiH. Budţetske uštede u javnom sektoru, ali i skroman obim poslovne aktivnosti u
privatnom sektoru, doprinijeli su umjerenom nominalnom rastu plaća. MeĊutim, inflacija u
BiH uticala je da realni rast neto plata bude negativan.
Broj penzionisanih lica u BiH se uvećavao paralelno sa smanjenjem broja zaposlenih lica, što
je zabrinjavajuća okolnost s aspekta prikupljenih doprinosa za isplatu penzija. Prosjeĉna
penzija je uvećana u odnosu na 2010. godinu zahvaljujući povećanju penzija u FBiH, ali je u
realnom smislu ipak smanjena. Postojeći javni sistem penzijskog osiguranja u Bosni i
Hercegovini, koji se, kao i u većini ostalih zemalja u tranziciji, finansira iz tekućeg prihoda,
ne moţe zadovoljiti nastale obaveze prema penzionerima. Pored lošeg stanja u privredi i
visoke stope nezaposlenosti, na stanje prihoda javnih penzionih fondova u BiH utiĉe i
rasprostranjena praksa izbjegavanja plaćanja (evazija) doprinosa za penzijsko i invalidsko
osiguranje.
Razlozi za utaju doprinosa u Bosni i Hercegovini, odnosno u većini zemalja u tranziciji su:
- nepovjerenje prema penzionom sistemu, odgaĊanje reforme penzionog sistema, zbog
politiĉkih razloga, izbora i sl, nepovezanost visine plaćenih doprinosa sa visinom
penzije; Jedna od najvaţnijih odrednica evazije je korist od osiguranja, odnos
doprinosa i penzije. Veliki doprinosi i male penzije stimulišu sivu ekonomiju i evaziju.
Postoji opet nepovjerenje u javni sistem meĊugeneracijske solidarnosti. Mladi ljudi su
prisiljeni uplaćivati veliki dio bruto plaće u penzione fondove koji su na rubu steĉaja.
Neplaćanje doprinosa djelomiĉno je posljedica negativnog stava stanovništva o
kvalitetu i visini usluga javnih penzionih fondova;
111 |
- visoke stope doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje; Visoka stopa doprinosa
utiĉe da se privredne aktivnosti preusmjeravaju u zonu sive ekonomije. Dok privatni
kapital na svaki naĉin pokušava izbjeći plaćanje doprinosa, jer na taj naĉin smanjuje
troškove poslovanja, većina preduzeća u drţavnom vlasništvu ne plaćaju doprinose iz
razloga što loše posluju, te objektivno nemaju sredstava za njihovo plaćanje;
- loša zakonska rješenja, slaba organizacija i koordinacija rada organa nadleţnih za
nadzor plaćanja doprinosa; Na evaziju doprinosa utiĉu odreĊena zakonska rješenja
vezana za oslobaĊanje od plaćanja doprinosa (atipiĉni oblici rada– ugovori o djelu,
korištenje usluga studentskih servisa i s1.), rješenja vezana za vrijeme plaćanja
doprinosa (obraĉunavaju se i plaćaju na dan isplate plaće), rješenja vezana za osnovicu
za obraĉun i plaćanje doprinosa (iskazana bruto plaća). TakoĊer, na evaziju doprinosa
utiĉu problemi nadleţnosti i neusaglašena metodologija nadzora obveznika plaćanja
doprinosa, kao i neformalni uticaj struktura vlasti na organe nadleţne za poslove
nadzora uplate doprinosa.
Neotklanjanje naprijed navedenih razloga za evaziju doprinosa u Bosni i Hercegovini, pravda
se administrativnom podjelom drţave i postojanjem dva javna fonda penzijskog osiguranja,
velikim socijalnim previranjima, koja bi nastala reformom penzionog sistema, kao i time, da
bi postao upitan opstanak velikog broja privrednih društava i obrtnika (malih poduzetnika),
koji ostvaruju prihod, koji je na granici rentabilnosti.171
Za neke, korupcija je najlakši ili
moţda jedini naĉin da dobiju što ţele. U većini drţava, ona postoji zbog tradicije, ekonomskih
uvjeta, ili društvenog nereda, te nedoreĉenosti nekih zakona, što dozvoljava zaposlenim u
javnom sektoru da interpretiraju te zakone kako ţele.172
Prilikom predstojeće represivne aktivnosti i uloge Porezne uprave Federacije BiH, pored
poreznih, paţnja će biti posvećena i drugim vrstama prekršaja, za koje je nadleţen ovaj
porezni organ. To se posebno odnosi na Zakon o doprinosima i odredbe ĉlana 16. ovog
Zakona: propisano je da će se novčanom kaznom u iznosu od 2.000,00 KM do 10.000,00 KM,
kazniti za prekršaj:
171
Bašić, Meho (2005), Ekonomija BiH, Ekonomski fakultet u Sarajevu , Sarajevo, str. 288-289. 172
Ibid. str. 208.
112 |
- poslodavac, ako ne obraĉuna doprinose pri obraĉunu plaće, a najkasnije do
posljednjog dana u mjesecu, u kojem je plaća dospjela za isplatu,
- obveznik, fiziĉko lice, ako doprinese ne obraĉuna do 10. dana u mjesecu za prethodni
mjesec, kao i
- isplatilac primanja od druge samostalne djelatnosti ili od povremenog obavljanja
nesamostalnog rada, ako ne obraĉuna doprinose, prije isplate primanja osiguranika.
Za navedene propuste predviĊena je i novĉana kazna za odgovorno lice u pravnom licu, u
iznosu od 500,00 do 2.000,00 KM, u sluĉaju neobraĉunavanja doprinosa pri obraĉunu plaće,
najkasnije do posljednjog dana u mjesecu, u kojem je plaća dospjela za isplatu. Prema
odredbama ĉlana 17. Zakona o doprinosima, novĉanom kaznom u iznosu od 1.000,00 KM do
5.000,00 KM, kaznit će se za prekršaj:
- poslodavac, ako ne uplati doprinose istovremeno sa isplatom plaće, a najkasnije do
posljednjeg dana u mjesecu, u kojem je plaća dospjela za isplatu,
- obveznik, fiziĉko lice, ako ne uplati doprinose do 10. dana u mjesecu, za prethodni
mjesec,
- isplatilac primanja od druge samostalne djelatnosti ili od povremenog nesamostalnog
rada, ako ne uplati doprinose prije isplate, a najkasnije istovremeno sa isplatom
primanja, te
- pravni i fiziĉko lice koje samostalno obavlja djelatnost, ako kao isplatilac plaće
Poreznoj upravi Federacije BiH ne dostavi, u propisanom roku, specifikaciju plaća ili
drugih liĉnih primanja, sa obraĉunatim doprinosima i dokazima o isplati plaća i uplati
doprinosa.
Novĉana kazna u iznosu od 500,00 KM do 2.000,00 KM, propisana je za prekršaj duţnika
doprinosa– osiguranika, koji sam za sebe plaća doprinose, ako dospjele doprinose ne uplati u
propisanom roku. TakoĊer, saglasno ĉlanu 18. Zakona o doprinosima, novĉanom kaznom u
iznosu od 2.000,00 KM do 5.000,00 KM, za prekršaj će biti kaţnjena banka i druga
organizacija platnog prometa, koja vrši prijenos sredstava sa raĉuna obveznika plaćanja
doprinosa, ako u propisanom roku ne obavijesti nadleţnu ispostavu Porezne uprave o isplati
plaće ili primanja, a da nisu istovremeno sa isplatom plaćeni obavezni doprinosi. Odredba
113 |
ĉlana 19. Zakona o doprinosima propisuje rigoroznu sankciju za obveznika plaćanja
doprinosa, za prekršaj iz citiranog ĉlana 16. istog propisa, koji je poĉinjen drugi put.
Naime, u sluĉaju neobraĉunavanja doprinosa, u propisanim rokovima iz Zakona o
doprinosima, pored novĉane kazne za obveznika plaćanja doprinosa, moţe se izreći i mjera
zabrane obavljanja djelatnosti u trajanju do jedne godine. Pored nadzora nad pravilnošću
primjene Zakona o doprinosima, Porezna uprava je, praktiĉno, jedini nadleţni i posebno
odgovoran organ uprave za provedbu Zakona o jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i
naplate doprinosa.
U tom smislu, potrebno je podsjećanje na visoke novĉane kazne, propisane ovim Zakonom za
prekršioca – obveznika uplate doprinosa i za osiguranika za koje su, predviĊeni rasponi
novĉanih kazni u iznosu od 500,00 KM do 50.000,00 KM ako:
- ne podnese prijave osiguranja, odjave osiguranja i prijave promjene u toku osiguranja,
- ne podnese godišnje prijave podataka o doprinosima,
- unese netaĉne podatke u prijave za upis u Jedinstveni sistem,
- podnese prijave osiguranja, odjave osiguranja ili prijave promjena u toku osiguranja
po isteku propisanog roka,
- podnese godišnje prijave o doprinosima po isteku propisanog roka,
- u roku, koji je odredila Porezna uprava, ne otkloni netaĉne podatke unesene u godišnje
prijave podataka o doprinosima.
Za spomenuti prekršaj kaznit će se i odgovorno lice u pravnom licu, novĉanom kaznom u
iznosu od 500,00 KM do 3.000,00 KM, a fiziĉko lice – poduzetnik, novĉanom kaznom u
iznosu od 200,00 KM do 1.500,00 KM. Pored novĉane kazne poĉiniocu prekršaja, porezni
inspektori moći će da donose odgovarajuća rješenja o zabrani vršenja djelatnosti u periodu do
šest mjeseci, s ciljem sprjeĉavanja budućeg ĉinjenja prekršaja. Novĉanom kaznom u iznosu
od 200,00 KM do 1.500,00 KM, kaznit će se za prekršaj osiguranik, koji je sam za sebe
obveznik ĉinjenja prekršaja.
114 |
Novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 KM do 1.500,00 KM, kaznit će se za prekršaj
osiguranik, koji je sam za sebe obveznik uplate doprinosa ako:
- ne podnese prijavu na osiguranje ili je podnese po isteku propisanog roka,
- ne podnese prijavu o prestanku osiguranja ili je podnese po isteku propisanog roka,
- ne podnese prijavu o promjeni osiguranja ili je podnese po isteku propisanog roka,
- ne podnese godišnju prijavu o doprinosima,
- u roku, koji je odredila Porezna uprava, ne otkloni netaĉne podatke unesene u prijavu
za upis u Jedinstveni sistem.
Ovdje je potrebno istaći da dobrovoljni obveznik uplate doprinosa ne podlijeţe plaćanju
navedene novĉane kazne u bilo kom od spomenutih sluĉajeva. Kada je u pitanju preduzimanje
mjera u sluĉaju povrede odredbi Zakona o raĉunovodstvu, posebno ovlašteni sluţbenici
Porezne uprave, po okonĉanju provedenog postupka inspekcijskog nadzora, imaju obavezu
da:
- donesu rješenje o otklanjanju utvrĊenih nepravilnosti,
- podnesu prijavu za pokretanje prekršajnog ili kaznenog postupka.
U vezi sa navedenim ĉlanom 69. Zakona o raĉunovodstvu, propisane su kazne od 5.000,00
KM do 15.000,00 KM za pravno lice i od 500,00 do 3.000,00 KM za odgovornu osobu u
pravnom licu, u sluĉajevima:
- nezakonitog sastavljanja knjigovodstvenih isprava,
- nekontrolisanja knjigovodstvenih isprava prije unosa u poslovne knjige,
- nevoĊenja ili nezakljuĉivanja poslovnih knjiga u skladu sa zakonom,
- nepopisivanja imovine i obaveza,
- neodgovaranja na konfirmaciju o stanju potraţivanja i obaveza u rokovima
propisanim Zakonom (rok od 8 dana),
- neotklanjanja utvrĊenih nedostataka i drugo.
U tom smislu, treba podsjetiti na obavezu Porezne uprave pri provjeri blagovremenosti i
taĉnosti praktiĉnog provoĊenja odredbi ĉlanova 14-26 i ĉlana 37. Zakona o raĉunovodstvu,
koje se moţe proknjiţiti poslovni dogaĊaj i na propisani naĉin potpisati od odgovornog lica u
115 |
odreĊenom roku, s tim da ovaj organ ne „ulazi“ u (ne)zakonitost primjene meĊunarodnih
raĉunovodstvenih i standarda finansijskog izvještavanja.
U Zakonu o fiskalnim sistemima, predviĊene su vrlo oštre sankcije za pravna i fiziĉka lica, te
odgovorne osobe kod pravnih lica, u sluĉaju nepoštivanja njegovih odredbi. Tako je za pravno
lice propisana novĉana kazna u rasponu od 2.500,00 do 20.000,00 KM, zbog nepostupanja po
odgovarajućim odredbama ovog Zakona, za odgovorno lice u pravnom licu u visinu od
1.000,00- 3.000,00 KM, a za fiziĉko lice-poduzetnika, predviĊena je novĉana kazna od
3.000,00 do 10.000,00 KM.
Ukoliko se ponovi isti prekšaj, Zakon propisuje mogućnost privremene zabrane obavljanja
djelatnosti u periodu od 6 mjeseci do 1 godine, u skladu sa gore naznaĉenim odredbama
Zakona o Poreznoj upravi. Novĉana kazna od 50,00 KM propisana je i za bilo kojeg
graĊanina, ako ne uzme i ne saĉuva fiskalni raĉun u krugu od 20 metara po napuštanju
prodajnog mjesta i ne pokaţe ga ovlaštenom licu, koje obavlja poslove kontrole, na njegov
usmeni zahtjev.
4.4. Borba protiv utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti
Visoko porezno opterećenje te nizak porezni moral u današnje doba, usmjeravaju porezne
obveznike na izbjegavanje porezne obaveze. Suprotno tome, teško je danas opravdati
mišljenje da porezna obaveza potiĉe obveznika na privrednu aktivnost, te da pridonosi
stvaranju osjećaja posebne vaţnosti, zato što plaća porez, kako je to bilo u devetnaestom, pa i
na poĉetku dvadesetog stoljeća.173
173
Mark Twain bio je oduševljen kad je 1864. godine platio svoj prvi proez na dohodak, u iznosu od 36,82
dolara- u koji je bila ukljuĉena i kazna. Plaćanje tog poreza dalo mu je, kako je sam utvrdio, osjećaj „vaţnosti“.
(Jelĉić, Barbara, Javne financije, RRIF, Zagreb, 2001. str.131).
116 |
4.4.1. Zakonski okvir poreza na dohodak od samostalne djelatnosti
Prema ĉlanu 4. Zakona o porezu na dohodak ("Sluţbene novine Federacije BiH", 10/08),
porezom na dohodak oporezuju se dohoci koje porezni obveznik ostvari od: 1) nesamostalne
djelatnosti, 2) samostalne djelatnosti, 3) imovine i imovinskih prava, 4) ulaganja kapitala, 5)
uĉešća u nagradnim igrama i igrama na sreću. Dohotkom od samostalne djelatnosti smatra se
dohodak koji fiziĉko lice ostvari samostalnim trajnim obavljanjem djelatnosti, kojom se bavi
kao osnovnim ili dopunskim zanimanjem, s ciljem ostvarenja dohotka.
U dohotke od samostalne djelatnosti ubrajaju se dohoci od:
- obrta i djelatnosti srodnih obrtu,
- poljoprivrede i šumarstva,
- slobodnih zanimanja,
- drugih samostalnih djelatnosti.
Slobodnim zanimanjima, smatraju se:
- samostalna djelatnost zdravstvenih radnika, veterinara, advokata, notara, revizora,
poreznih savjetnika, samostalnih raĉunovoĊa, inţenjera, arhitekata, prevodilaca,
turistiĉkih vodiĉa i druge sliĉne djelatnosti,
- samostalna djelatnost nauĉnika, knjiţevnika, izumitelja i druge sliĉne djelatnosti,
- samostalna predavaĉka djelatnost, odgojna djelatnost i druge sliĉne djelatnosti,
- samostalna djelatnost novinara, umjetnika i sportista.
Drugim samostalnim djelatnostima, smatraju se:
- djelatnost ĉlanova predstavniĉkih organa vlasti,
- djelatnost ĉlanova skupština i nadzornih odbora privrednih društava, upravnih odbora,
steĉajnih upravitelja i sudija porotnika, koji nemaju svojstvo zaposlenika u sudu,
- povremene samostalne djelatnosti, kao što su: povremene djelatnosti nauĉnika,
umjetnika, struĉnjaka, novinara, sudskih vještaka, trgovaĉkih putnika, akvizitera,
117 |
sportskih sudija i delegata, i druge djelatnosti, koje se obavljaju uz neku osnovnu
samostalnu ili nesamostalnu djelatnost.174
4.4.2. Pojavni oblici utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti
Pojavni oblici utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti su sljedeći:
- neizdavanje raĉuna,
- neprijavljivanje ostvarenog prometa,
- rad na „crno“ i plaćanje u gotovini,
- prijavljivanje na minimalnu plaću,
- nerazmjer izmeĊu ostvarenog dohotka i nabavljene imovine,
- nedovoljne kontrole poreznog tijela.
S obzirom da se preteţno radi o usluţnim djelatnostima kod kojih se najĉešće ne izdaju
raĉuni, ali istodobno ni ne traţe od strane korisnika usluge, što je samo jedan od pokazatelja
niskog poreznog morala, za suzbijanje utaje najvaţnije je pravodobno prikupljanje podataka
od strane poreznog nadzora o ostvarenom prometu. Samo na taj naĉin, iskazani godišnji
dohodak, moţe biti realniji. Utaja poreza prisutna je u svim djelatnostima gdje se posluje s
gotovim novcem. MeĊutim, još veće zlo za drţavni budţet je naknadno brisanje izdanih
raĉuna pomoću kompjuterskih programa. Raĉuni se brišu u cijelosti ili dijelomiĉno.
Za sprijeĉavanje te pojave potrebno je uvoĊenje fiskalnih blagajni175
s ĉipom, pomoću kojeg
inspektori jednostavnije i brţe kontroliraju promet. Zakon o fiskalnim sistemima donesen je
krajem 2009. godine, a primjena Zakona od 01.01.2010. godine.
174
Zakon o porezu na dohodak ("Sluţbene novine Federacije BiH", 10/08), ĉlan 12. 175 Pojam fiskalizacije oznaĉava postupak stavljanja fiskalnog sistema u funkciju evidentiranja prometa u skladu
sa Zakonom o fiskalnim sistemima.
118 |
Zakonom o fiskalnim sistemima („Sluţbene novine Federacije BiH“, broj: 81/09) ureĊuje
se:176
- predmet,
- definicije pojedinih izraza,
- obaveze evidentiranja prometa preko fiskalnih ureĊaja,
- osobine fiskalnih sistema, kao i vrste fiskalnih sistema,
- vrste plombi dijelova fiskalnog sistema, kao i tehniĉke i funkcionalne karakteristike
dijelova fiskalnog sistema,
- fiskalni dokumenti (fiskalni raĉun, reklamirani raĉun, presjek stanja, dnevni izvještaj,
periodiĉni izvještaj).
Neevidentiranje prometa je najĉešća pojava kod poreznih duţnika, kojima je blokiran ţiro
raĉun, te novac iz prometa ni ne polaţu na ţiro raĉun, nego ga ostavljaju u opticaju za daljnje
poslovanje. Posljedica toga je da i svoje zaposlenike plaćaju „na crno“ gotovinom iz prometa,
te im ne plaćaju poreze i doprinose. Na taj naĉin direktno je oštećen drţavni budţet, kao i
sami zaposlenici, za mnoga prava iz radnog odnosa (npr. podnošenje godišnje prijave poreza
na dohodak i mogućeg povrata poreza, socijalna prava, kreditna sposobnost itd.). Obim rada
na „crno“, odnosno sive ekonomije, koja je baza porezne evazije, uveliko korelira i s
privrednim rastom i promjenama nivoa ţivotnog standarda.
Fleksibilnost poreznih obveznika, i njihova okrutnost prema ovom obliku porezne utaje, raste
s padom ţivotnog standarda, gdje se ne biraju naĉini i sredstva da bi se došlo do zarade, zbog
legalno malih primanja graĊana i poreznih obveznika. Stoga, naţalost, rad na „crno“ i ne
smatraju negativnom pojavom jer im to predstavlja bolji izbor od pasivnosti na trţištu rada, s
obzirom da se i u tom sektoru stvara neka dodatna vrijednost. S druge strane, preduzetnici,
koji se ukljuĉe u sferu sive ekonomije kako bi izbjegli plaćanje poreza, gube veze sa
sluţbenim izvorima finansiranja, smanjuju kapitalnu intenzivnost svoje proizvodnje i posluju
unutar mnogo kraćeg razdoblja. Osim toga, drţava je zbog manjka prikupljenih poreza,
prisiljena smanjivati svoje dugoroĉne, uglavnom produktivne, investicije na raĉun
kratkoroĉnih, manje produktivnih, investicija poreznih neplatiša. Zbog toga je i dugoroĉna
stopa rasta manja od potencijalne.
176 Osnovne informacije o Zakonu o fiskalnim sistemima, Federalno ministarstvo financija – finansija, Porezna
uprava- Središnji ured, Sarajevo, 10.11.2010.godine
119 |
Zbog navedenoga, rada na „crno“ i plaćanje u gotovini su u direktnom odnosu jer, s jedne
strane, neprijavljeni rad je u izravnoj korelaciji s neprijavljenim prometom, iz kojeg se i vrši
plaćanje u gotovini. Upravo se na ovaj naĉin, zatvara krug nelegalnih aktivnosti jer da se
cjelokupan promet prijavljuje i polaţe na ţiro raĉun, znatno bi bila smanjena mogućnost
isplate u gotovom novcu.
Samostalne djelatnosti- obveznici poreza na dohodak nisu primarne u planu poreznog nadzora
jer je porez na dohodak najvećim djelom prihod jedinica lokalne uprave (gradova). Primaran
je nadzor pravnih osoba, ĉiji porezi su prihodi drţavnog budţeta. Zbog manjeg obima
kontrola od strane poreznog nadzora, takvi su porezni obveznici „opušteniji“, te je i utaja
povećana.
4.4.3. Primjer potpune utaje poreza na dohodak i rada na „crno“ u kontinuitetu od nekoliko
godina:177
Nadzorom kod graĊevinske firme „X“ d.o.o. utvrĊena su izvršena plaćanja kooperantu
obrtniku „Y“ u slijedećim iznosima:
- u 1. godini, u iznosu od oko 500.000 kn;
- u 2. godini, u iznosu od oko 2.500.000,00 kn, te
- u 3. godini, takoĊer, u iznosu od oko 2.500.000,00 kn.
Nadzorom kod „X“ d.o.o. utvrĊeno je da je obrtnik „Y“ uredno ispostavio raĉune za obavljene
graĊevinske radove, za koje mu je i plaćeno na ţiro raĉun, te da je posao obavljao s
dvadesetak neprijavljenih radnika. U ovom sluĉaju obrtniku „Y“ je ĉak i plaćano preko ţiro
raĉuna, tako da je uposlene mogao legalno isplaćivati. MeĊutim, ĉinjenica je da je navedeni
obrtnik „Y“, kod kojeg je obavljen porezni nadzor, za tri godine, u kojima je utvrĊeno da je
doista obavljao graĊevinske radove, cjelokupni posao obavljao na „crno“. S druge strane,
nadleţnoj ispostavi Porezne uprave sve vrijeme poslovanja, nije podnosio nikakve obrasce
177
Kapetanović, Sanda (2011) , Financijsko pravo, Struĉni ĉlanak UDK 336.2.04., Hrvatska pravna revija, str.
79.
120 |
niti godišnje prijave poreza na dohodak, ni za jedno razdoblje poslovanja, a niti se odazivao
na pozive referenata o dostavi istih. Na taj je naĉin navedeni obveznik uĉinio potpunu utaju
poreza na dohodak, tri godine uzastopno, te je kriviĉno odgovoran poĉinivši kriviĉno, djelo
utaje poreza.
Za navedena razdoblja porezni nadzor je procjenom utvrdio, primitke na osnovu raspoloţivih
podataka na ţiro raĉunu o ostvarenom prometu, te sukladno tome, i uĉešće porezno priznatih
izdataka. Na temelju ovako utvrĊenih primitaka i izdataka, nadleţna ispostava Porezne uprave
utvrdit će dohodak obrtnika „Y“ za prethodne godine. Što se tiĉe sankcioniranja rada na
„crno“, obaviještena je Inspekcija rada, koja treba provesti mjere iz svog djelokruga.
MeĊutim, problem je u inertnosti i sporosti cijelog drţavnog aparata. Ovaj obrtnik koristio je
tu sporost, tako da je u takvim okolnostima vrlo teško „uhvatiti“ nelegalne radnike. Suprotno
tome, da sve djeluje lanĉano i promptno, to se ne bi moglo dogoditi niti bi se takvi obveznici
smjeli upustiti u takvu „avanturu“ sticanja samo liĉne koristi, a oštećivanja drţavnog
proraĉuna i samih radnika, koji su zakinuti za svoja prava, poĉevši od neobraĉunavanja i
neuplaćivanja doprinosa za penzijsko i zdravstveno osiguranje, kao temeljnih prava, pa do
svih drugih oblika prava i pogodnosti legalno zaposlenih radnika, poput podnošenja godišnje
porezne prijave i mogućeg prava na povrat poreza, socijalnih prava, poput djeĉijeg doplatka,
podizanja kredita u bankama itd.
Kao potvrda tromosti drţave i nedjelovanja njezinih mjera na svijest poreznih obveznika, a
što je posljedica niskog poreznog morala kod ovakvih obveznika, koji svjesno ĉine potpunu
utaju poreza, jest ĉinjenica da je i nakon obavljenog poreznog nadzora, ovaj porezni obveznik
i dalje nastavio raditi na „crno“ kao i prije. Dokaz tome je uvid u informacijski sistem u
kojem je vidljiv ostvareni promet preko ţiro raĉuna još tri godine iza obavljenog nadzora, te
nastavak nepodnošenja obaveznih mjeseĉnih i godišnjih prijave svoje porezne obaveze.
Konaĉni ishod inertnosti i nesinhroniziranog djelovanja svih segmenata drţavnog aparata je
ostavljeni i nikada nenaplaćeni dug od cca 2.500.000,00 kuna obraĉunat od strane poreznog
nadzora i prekid obavljanja djelatnosti na ime tog obrtnika, koji je u registru poreznih
obveznika stekao porezni status „zatvorena djelatnost s dugom“. Opisana situacija je jedan od
glavnih i ĉestih uzroka utaje poreza i ošetećenja drţavnog budţeta, odnosno njegova
nepunjenja zbog utajenog i neuprihodovanog poreza.
121 |
4.4.4. Prijavljivanje na minimalnu plaću
Dosta raširen oblik utaje poreza na dohodak je prijavljivanje na minimalnu plaću i legalna
isplata iste, a ostatak je isplata u gotovini. Upravo kroz tu, „nevidljivu gotovinu“, zakinut je
drţavni budţet za doprinose i poreze, a i sami zaposlenici, kojima su zbog minimalnih
osnovica za penzijsko i zdravstveno osiguranje, garantirane minimalne penzije, a na taj naĉin
su i prisilno pretvoreni u kreditno nesposobne.
Jedan od uzroka takvog oblika utaje su dosta visoki troškovi rada, visoka zaštita zaposlenih i
nedovoljno razvijen sektor malih i srednjih preduzeća, koji su najveći generatori novih radnih
mjesta, ĉak i u razvijenim zemljama. S obzirom da BiH privreda još uvijek prolazi kroz
restruktuiranje trţišta rada, odraţava se i na njegovu slabu prilagodbu, na osciliranje ponude i
potraţnje u privredi. Zbog vrlo visoke zaštite zaposlenih i rigidnoga radnog zakonodavstva,
preduzeća ne mogu pravodobno odgovoriti na trţišne šokove prilagoĊavanjem veliĉine i
strukture zaposlenih. Otpuštanje radnika je skupo, dugotrajno i komplicirano, što demotivira
poslodavce od novog zapošljavanja u razdoblju ekspanzije kompanije, s obzirom na saznanje
o nemogućnosti pravodobnog smanjivanja broja zaposlenih u periodu stagnacije ili recesije.178
Posljedica navedenih distorzija na sluţbenom trţištu rada, u obliku visokih neizravnih
troškova rada i pretjerane regulacije radnih odnosa, jest visok nivo sive ekonomije. Stoga je
problem prijavljivanja minimalne plaće više vezan za izbjegavanje još uvijek relativno
visokih doprinosa za penzijsko i zdravstveno osiguranje, a manje kao posljedica na dohodak s
obzirom na relativno niske graniĉne stope.
Naime, minimalne plaće nisu posljedica evazije poreza na dohodak, s obzirom na njegove
relativno niske graniĉne stope (12,25 i 40%), te na mogućnost osloboĊenja dijela plaće od
oporezivanja putem liĉnog odbitka uvećanog za odbitke uzrdţavanih ĉlanova porodice i djece
i njihove moţda bitne invalidnosti. Osim toga, godišnjom prijavom poreza na dohodak,
dodatno se umanjuje obraĉunati porez na dohodak za posebne olakšice, oslobaĊanja i poticaje.
178
Madţarević- Šujster, S. (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa, 26 (1), str.
125.
122 |
MeĊutim, uprkos višegodišnjem smanjenju poreznog tereta plaće, doprinosi su u Hrvatskoj
još uvijek visoki (20% iz plaće radnika, te 17,2% na plaću, što predstavlja obavezu
poslodavca), te za oko 10% veći od prosjeka razvijenih zemalja OECD-a.179
U Republici
Srpskoj, kao i Federaciji BiH, doprinosi se obraĉunavaju na temelju bruto plaće. Bruto plaća
obuhvaća neto plaću zaposlenika, pomnoţenu s utvrĊenim koeficijentom, plus doprinosi i
porezi.
a) Udio u doprinosima koji plaća zaposlenik iznosi:
- FBiH: 17% za penzijsko i invalidsko osiguranje, 12,5% za zdravstveno osiguranje i 1,5% za
osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti (ukupno 31 % na bruto plaću),
- Republika Srpska: 18% za penzijsko i invalidsko osiguranje, 12,5% za zdravstveno
osiguranje, 1% za osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti i 1,5% za zaštitu djece (ukupno 33% na
bruto plaću.),
-Brĉko Distrikt: 17% za penzijsko i invalidsko osiguranje za poslodavce koji primjenjuju
FBiH Zakona i 18% za penzijsko i invalidsko osiguranje za poslodavce koji primjenjuju RS
Zakon, 12% za zdravstveno osiguranje, i 1,5% za osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti
(ukupno: 30,5 ili 31,5% na bruto plaću).
b) Udio u doprinosima koji plaća poslodavac iznosi:
- FBiH : 6% za penzijsko i invalidsko osiguranje, 4% za zdravstveno osiguranje i 0,50% za
osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti (ukupno 10,50% na bruto plaću),
- Republika Srpska se ovakva vrsta doprinosa ne plaća.180
- Brĉko Distrikt: 6% za penzijsko i invalidsko osiguranje za poslodavce na koje se primjenjuje
FBIH zakon,
179
Jedino Njemaĉka, Holandija i Austrija s 21,27 i 18%, imaju sliĉne stope doprinosa iz plaća. Ukupni doprinosi
iz plaća i na plaće (obaveza poslodavca) na nivou od 37,2% se isto tako nalaze meĊu najvišima u uporedbi s
razvijenim zemljama OECD-a (izvor: OECD Statistics). Veće ukupne doprinose imaju samo MaĊarska i Austrija
s 40, odnosno 38%, a Njemaĉka je na 34%. (Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa,
26 (1), 2002. str. 126. 180
http://www.bh-news.com/ba/vijest/11533/socijalna_izdvajanja_doprinosi_u_bih.html, pristupljeno:
11.10.2012.
123 |
Prilikom iniciranja iole ozbiljnijih zakonodavno-normativnih i praktiĉnih mjera na
harmoniziranju poreznog sistema zemlje, odnosno entiteta, preduslov je objektivna nauĉna
analiza postojećeg stanja i iznalaţenje optimalnih rješenja u oblasti direktnih poreza.
Osnovica za plaćanje doprinosa iz i na plaće je ugovorena plaća, koja se isplaćuje jer je to i
osnovica osiguranja radnika u radnom odnosu. Plaćom, odnosno osnovicom za obraĉunavanje
i plaćanje doprinosa, i ostvarivanje prava, smatra se sve što poslodavac plaća ili daje
zaposleniku u novcu ili, naravno, na osnovu rada, a prema propisima, koji ureĊuju radni
odnosi.
Obveznik doprinosa treba obraĉunati i uplatiti sve doprinose (za penzijsko, zdravstveno,
ozlijede na radu i zapošljavanje) u trenutku isplate plaće. Ako isplate nije bilo u toku mjeseca,
doprinose treba obraĉunati i uplatiti do posljednjeg dana u mjesecu, za prethodni mjesec, na
punu osnovicu- plaću. TakoĊer, ista obaveza vrijedi i za primitke u naravi, za koje je rok za
uplatu doprinosa najkasnije do zadnjeg dana u mjesecu, u kojemu su se ti primici koristili.
Neplaćanje doprinosa je posljedica stava stanovništva o kvaliteti i visini usluga fondova, kao
što su: niske penzije, koje ne prate rast plaća, simboliĉani iznos djeĉijeg doplatka, nizak nivo
zdravstvenih usluga od predtranzicijskih, nerazmjerno veće povlaštene mirovine od starosnih.
Zbog toga su doprinosi sve više dobili stigmu poreza, a ne oblik osiguranja pristojan
egzistencije u budućnosti ili u sluĉaju bolesti i nezaposlenosti.
Razlikujemo nekoliko vrsta rada u nesluţbenom sektoru: dodatni posao tokom ili nakon
redovitih sati rada, puno ili skraćeno radno vrijeme- u nesluţbenom sektoru, te zapošljavanje
ljudi kojima nije dopušten rad u zemlji jer nemaju radnu dozvolu. Neprijavljeni rad ili onaj
prijavljen na minimalnu plaću, izraţeniji je i više zastupljen u sektorima poljoprivrede i
usluţnih djelatnosti, posebno u graĊevinarstvu, ugostiteljstvu, trgovini, sitnom obrtu i
turizmu.
124 |
4.4.5. Primjer neplaćanja doprinosa s osnove rada na „crno“ i s osnove manje uplaćenih
doprinosa od navedenih ugovora o radu:181
Statistiĉki pokazatelji u BiH ukazuju da svaki treći zaposlenik radi na crno, odnosno više je
od 240.000 zaposlenih koji nisu prijavljeni na obavezno osiguranje. Zbog izuzetno visokog
udjela rada na crno u ukupnoj zaposlenosti, procjenjuje se da budţeti u BiH godišnje gube
oko 250 miliona KM, koji bi mogli biti rasporeĊeni u penzijske i zdravstvene fondove.
Inspekcijske sluţbe su i u 2011. godini, na temelju odluke Vlade Federacije BiH, provele
pojaĉani nadzor rada na crno na prostoru cijele Federacije BiH. Nadzor je obuhvatio kontrolu
zakonitosti angaţiranja zaposlenih, isplate plaća i predaje konaĉnog obraĉuna, uplate
doprinosa i procesa fiskalizacije. Nosilac tih aktivnosti bila je Federalna uprava za
inspekcijske poslove, a ukljuĉene su i kantonalne uprave za inspekcijske poslove i nadleţna
tijela za inspekcije u sastavu kantonalnih ministarstava, Porezna uprava Federacije BiH i dr.
U okviru pomenute akcije provedeno je oko 8.500 inspekcijskih nadzora, a prema Izvještaju
Federalne uprava za inspekcijske poslove u 2011. godini evidentirano je ukupno 2.033
radnika na „crno“. Vlada Federacije BiH je, takoĊer, kroz izmjene i dopune Zakona o radu,
predvidjela oštrije mjere i kazne za poslodavce koji nisu zakljuĉili ugovor o radu sa
zaposlenikom. Predloţeno je da inspektor rada moţe, pored upravnih i drugih mjera,
rješenjem privremeno, do otklanjanja nedostataka, odnosno do podnošenja zahtjeva za
pokretanje prekršajnog ili kriviĉnog postupka, zabraniti poslodavcu da obavlja djelatnost ako
kod njega radi zaposlenik s kojim nije zakljuĉio ugovor o radu ili ako radi stranac bez radne
dozvole, ili ako zaposlenik nije prijavljen na obavezno penzijsko i zdravstveno osiguranje.
Izmjenama su znatno pooštrene kazne za sankcioniranje svih neregularnosti.182
Zbog visoke
stope nezaposlenosti i suficita radne snage, ljudi su spremni da prihvate bilo kakav posao, a
ima i sluĉajeva gdje su radnici sami traţili da ih poslodavac ne prijavi, kako bi im iznos plaće
bio veći.183
181
Kapetanović, Sanda (2011) , Financijsko pravo, Struĉni ĉlanak UDK 336.2.04., Hrvatska pravna revija, str.
81. 182
Analiza trţišta rada i zapošljavanja u FBiH u 2011. godini sa procjenama za 2012. godinu (maj 2012),
Federalni zavod za zapošljavanje, Sarajevo, str. 8. 183
http://www.6yka.com/novost/19550/radnici-spremni-i-na-rad-na-crno, pristupljeno: 11.10.2012.
125 |
Primjer iz prakse- Republika Hrvatska
Zaposlenik poreznog obveznika „X“ d.o.o. podnio je prijavu protiv direktora i iznio podatke o
nepravilnostima u vezi s neplaćanjem i manjim iznosom obraĉunatih doprinosa. Naime,
zaposlenik je za navedenu kompaniju u razdoblju od 1.11.2005. do 1.2.2006. godine radio na
„crno“. Za novembar i decembar 2005. godine primio je ukupno 18.000,00 kuna, a za svaki
mjesec 2006. godine, primao je stvarnu plaću u iznosu od 8.000,00 do 10.000,00 kuna.
Ugovor o radu potpisao je tek 1.2.2006. godine na iznos od 4.050,00 kuna, a ostatak je bio
isplaćen u gotovini na „crno“ 40,00 kuna, po satu rada, ovisno koliko je sati radio u
pojedinom mjesecu. Tek po primitku obrasca IP za 2006. godinu, tj. izvještaja o plaći,
doprinosima, porezu na dohodak i prirezu, zaposlenik je uoĉio da mu je plaća obraĉunata
sukladno iznosu u ugovoru u radu samo za februar i mart, a od 1.4.2006. mu je smanjena
prijavljena plaća bez njegova znanja. Provjerom je dobio pisanu obavijest iz REGOS-a da
doprinosi nisu redovno uplaćivani, te da su uplaćeni samo za pet mjeseci 2006. godine.
Na osnovu prijave ovog zaposlenika i njegove izjave o taĉnosti podataka, poreznim nadzorom
izvršena je kontrola obraĉuna poreza i doprinosa. Taksa za isplaćeni neto iznos od 18.000,00
kn u 2005. godini, primjenom odgovarajućih koeficijenata, izraĉunat je bruto iznos od oko
31.000,00 kn na koji su obraĉunati ukupni doprinosi od oko 11.000,00 kn, te porez na
dohodak od nesamostalnog rada od oko 8.000,00 kn. S obzirom na izjavu zaposlenika da je u
2006. godini primao „na crno“ mjeseĉno izmeĊu 8.000,00 i 10.000,00 kn, nadzorom je
prihvaćeno da je zaposleniku isplaćeno prosjeĉno 9.000,00 kn mjeseĉno neto, odnosno
godišnje je zaposleniku isplaćeno „na ruke“, bez ikakvih obraĉuna poreza i doprinosa,
108.000,00 kn, te je taj iznos, primjenom odgovarajućih koeficijenata, pretvoren u ukupni
bruto godišnji obraĉun plaće od oko 234.000,00 kn na koji su obraĉunati doprinosi od oko
70.000,00 kn i porez na dohodak od nesamostalnog rada (plaće) od oko 78.000.00 kn.
Ovo je tipičan primjer oštećenja državnog budžeta, posebno u naprijed istaknutim
djelatnostima, što je i ovdje sluĉaj, gdje se na razne naĉine izbjegavaju ne samo doprinosi,
nego i porez na dohodak i porez. MeĊutim, poreznim nadzorom rjetko se uspijevaju
obraĉunati doprinosi i porez po osnovu rada „na crno“ jer nema utemeljena saznanja o tako
isplaćenim iznosima. Naime, ovakve prijave rjetko dolaze do poreznog nadzora jer
126 |
zaposlenici šute i rade „na crno“ iz straha za golu egzistenciju bez obzira na to što su oštećeni
zbog neobraĉunavanja doprinosa i poreza.
Ovo su tek sporadiĉni sluĉajevi „hrabrih“ pojedinaca jer je u ovom sluĉaju, kod ovog
poslodavca, logiĉno zakljuĉiti da su i ostali uposlenici plaćeni na isti naĉin, ali se ne javljaju, a
nadzor njihovih prijavljenih plaća, na znatno manje osnovice (malo veće od minimalnih) je
bez nepravilnosti, te se na taj naĉin „zaĉarani krug“ zatvara. Za sada, uz ovakvo postavljene
odnose i funkcioniranje cjelokupnog sistema, znaĉajan pomak bio bi jaĉanje svijesti i morala
pojedinaca uz istodobnu podršku i stvarno djelovanje sistema, a onda bi i nadzor mogao više i
uĉinkovitije djelovati u tom smjeru, te bi se u budućnosti smanjila „praksa“ poslodavaca da
ovako postupaju.
Dok god poslodavci „ne osjete“ djelovanje drţavnih institucija, odnosno ispekcijskih sluţbi,
neće se ni mijenjati u tom smjeru, nego će sve biti ovako inertno. U ovom sluĉaju, glavni
uzrok smanjenja utaje poreza i doprinosa je veća uĉinkovitost i brţe djelovanje svih
segmenata u društvu, te s druge strane, jaĉanje svijesti i poreznog morala kod poreznih
obveznika i svih graĊana. U tom sluĉaju su i posljedice za sve puno manje i blaţe. "Osnovni
problem društva ogleda se u tome što se političkim igrama odvraća paţnja od onoga od čega
se ţivi. Osnovno pravo ljudi je da imaju posao jer tako ostvaruju sredstva za ţivot. Stopa
nezaposlenosti, koja se kod nas spominje, dostiţe brojku i do 46 posto, a po zakonu
vjerojatnosti, već bi trebao biti haos u drţavi. No, toga nema jer se socijalni mir štiti radom
na crno", kaţe Ismet Bajramović, predsjednik Saveza samostalnih sindikata BiH.184
184
http://www.index.hr/vijesti/clanak/u-bih-nezaposlenost-cak-44-posto-quotvec-bi-trebao-biti-kaos-u-drzavi-
ali-se-socijalni-mir-stiti-radom-na-crnoquot/621182.aspx, pristupljeno: 05.10.2012.
127 |
V. REZULTATI PROVEDENOG ISTRAŢIVANJA
Zbog velikog broja poreznih obveznika i promjenjivosti podataka, Porezna uprava Federacije
BiH će ubuduće podatke o stanju duga objavljivati kvartalno putem web stranice.
Donošenjem Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, koji
je stupio na snagu u martu 2012. godine, propisana je mogućnost davanja podataka o
dospjelom, a neplaćenom dugu, na zahtjev sredstava javnog informisanja, saopćeno je iz
Porezne uprave FBiH. Poreska uprava RS potraţuje 1,35 milijardi KM javnih prihoda, a
najmanje toliko iznosi i dug po osnovu poreza i doprinosa koje nije naplatila Porezna uprava
FBiH. Ukupan dug poreskih obveznika na 31.12.2012. iznosi 1.441.493.063,47 KM.
Na osnovu Zakona o slobodi pristupa informacijama u Bosni i Hercegovini, za potrebe
analize teme rada od strane autora, tražen je pristup sljedećim informacijama (period 2008-
2011. godina), i to:
- ukupan broj predmeta (broj riješenih i broj predmeta u postupku),
- ukupan broj neriješenih predmeta,
- ukupan broj poĉinioca kriviĉnog dijela,
- ukupan broj podnesenih optuţnica i broj optuţenih lica,
- iznos povrata nezakonito pribavljene koristi (KM),
- iznos ukupno prikupljenih kazni (KM),
- ukupno godina izdejstvovanih kazni zatvora,
- pravna kvalifikacija procesuiranih Izvještaja od strane Uprave za indirektno
oporezivanje prema Tuţilaštvu BiH,
- podaci o starosnoj dobi poĉinioca kriviĉnih djela,
- podaci o struĉnoj spremi poĉinioca kriviĉnih djela,
- broj podnesenih Izvještaja o postojanju osnova sumnje da je izvršeno kriviĉno djelo
poreske utaje,
- visina štete u KM za kriviĉno djelo Poreske utaje,
- svi ostali pokazatelji koji ukazuju na obim izvršenja kriviĉnog dijela, kao i eventualnu
strategiju UIO,
128 |
- sluţbeni izvještaji o broju izvršenom kriviĉnom djelu i broju poĉinioca za period
2008- 2011. godine,
- evidencije (statistike) oduzetih predmeta, vraćenih predmeta, izvršenih pretresa,
pozvanih osoba, osoba lišenih slobode, kriviĉni upisnik, upotrebe sredstava prinude,
predmeta u radu za period 2008-2011. godine,
- kriminalistiĉko- obavještajni podaci vezani za kriviĉno djelo Porezne utaje (ĉlan 210.
Kriviĉnog zakona BiH),
- informacije, analize i procjene za kriviĉno djelo Porezne utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog
zakona BiH) za period 2008-2011. godine,
- saradnja sa institucijama drugih drţava, meĊunarodnih i regionalnih organizacija i
entitetskih organa i institucija,
- statistiĉki podaci iz oblasti stanja kriminaliteta u Federaciji BiH za period 2008- 2011.
godine, a koje se odnose na kriviĉno djelo Poreske utaje (ĉlan 210 Kriviĉnog zakona
BiH).
Kontaktirane su sljedeće državne institucije putem Zahtjeva za pristup prethodno
navedenim informacijama:
- Tuţilaštvo BiH,
- Federalna uprava policije BiH,
- Uprava za indirektno oporezivanje BiH,
- Drţavna agencija za istrage i zaštitu BiH.
Zahtjev autora rada i odgovori od strane državnih institucija su prikazani u prilogu br. 2.
U nastavku analiza prikupljenih podataka.
129 |
Svaki graĊanin ima pravo i obavezu prijaviti izvršenje kriviĉnog djela ukoliko ima saznanja o
njemu. U odreĊenim sluĉajevima neprijavljivanje kriviĉnog djela takoĊer predstavlja kriviĉno
djelo.
U narednoj tabeli je prikazan broj prijavljenih kriviĉnih djela u Federalnu upravu policije.
Rezultati istraţivanja za period
2008-2011.
Porezna utaja ili prevara ĉl. 210 KZ-a BiH 2008. 2009. 2010. 2011.
Broj prijavljenih kriviĉnh djela185
0 0 0 1
U Bosni i Hercegovini, nakon saznanja o poĉinjenom kriviĉnom djelu ili dostavljanja
izvještaja o poĉinjenom kriviĉnom djelu, istragu provode agencije za provoĊenje zakona
(policija) i nadleţni tuţilac. U skladu sa izmjenama zakona koje su izvršene 2002. i 2003.
godine, prema vaţećem Kriviĉnom zakonu BiH i Zakonu o kriviĉnom postupku BiH, u
pravnom sistemu u Bosni i Hercegovini istragu, umjesto ranije postojećeg instituta istraţnog
sudije, sada provodi tuţilac. Dakle, proces kriviĉne istrage je u nadleţnosti tuţioca, koji u
saradnji sa policijskim agencijama i agencijama za provoĊenje zakona u BiH, prikuplja
dokaze i svjedoke o poĉinjenom kriviĉnom djelu, te vrši sve druge radnje iz svoje nadleţnosti.
U narednoj tabeli je prikazan rezultat rada Tuţilaštva BiH.
Rezultati istraţivanja za period
2008-2011.
Porezna utaja ili prevara ĉl. 210 KZ-a BiH 2008. 2009. 2010. 2011.
Broj podignutih optuţnica prema predmetima186
xxx xxx 13 22
Broj podignutih optuţnica prema osobama187
xxx xxx 15 25
Poĉinioci kriviĉnih djela prijavljeni nadleţnim
tuţilaštvima u BiH188
280 336 687 683
Broj otkrivenih kriviĉnih djela iz ĉlana 210. KZ BiH,
koja su prijavljena nadleţnim tuţilaštvima u BiH189
18 7 18 20
Ukoliko tuţilac ocijeni da postoje osnovi sumnje da je izvršeno kriviĉno djelo, donosi se
naredba o sprovoĊenju istrage, koja sadrţi: podatke o poĉiniocu kriviĉnog djela ukoliko su
185
Odgovor na Zahtjev od 09.10.2012. autora rada od strane Federalne uprave policije 186
Izvještaj o radu za 2010. i 2011. godinu, Tuţilaštvo BiH 187
Izvještaj o radu za 2010. i 2011. godinu, Tuţilaštvo BiH 188
Ibid. 189
Ibid.
130 |
poznati, opis djela iz kojeg proizilaze zakonska obiljeţja kriviĉnog djela, zakonski naziv
kriviĉnog djela, okolnosti koje potvrĊuju osnove sumnje za sprovoĊenje istrage i postojeće
dokaze. U naredbi Tuţilac će navesti koje okolnosti treba istraţiti i koje istraţne radnje treba
preduzeti.
U narednoj tabeli je prikazan rezultat rada Drţavne agencije za istragu i zaštitu, a vezano za
sprovoĊenje istrage.
Rezultati istraţivanja za period
2008-2011.
Porezna utaja ili prevara ĉl. 210 KZ-a BiH 2008. 2009. 2010. 2011.
Pretresi objekata190
209 224 360 402
Pretresi lica191
52 76 116 104
Privremeno oduzeti predmeti192
78.670 91.871 40.238 300.153
Saslušano lica u svojstvu svjedoka193
516 832 728 809
Saslušana lica u svojstu osumnjiĉenih194
157 174 257 293
Lica lišena slobode195
79 93 162 176
Upotreba sredstava prinude196
40 40 61 28
Predmeti u radu197
2.225 2.726 2.328 1.937
U narednoj tabeli je prikazan rezultat rada Drţavne agencije za istragu i zaštitu, a vezano za
saradnju sa Agencije sa predstavnicima domaćih i meĊunarodnih institucija.
Rezultati istraţivanja za period
2008-2011.
Porezna utaja ili prevara ĉl. 210 KZ-a BiH 2008. 2009. 2010. 2011.
Odrţano sastanaka sa predstavnicima meĊunarodnih
institucija198
888 674 216 156
Odrţano sastanaka sa predstavnicima domaćih
institucija199
761 672 731 885
190
Ibid. 191
Ibid. 192
U privremeno oduzetim predmetima su predmeti, kao što su :DC/DVD-ovi, raĉunari i informatiĉka oprema,
dokumentacija, oruţje, municija, graĊevinske i druge mašine, automobili i drugi dokazni materijali. 193
Ibid. 194
Ibid. 195
Ibid. 196
Na osnovu navedenog broja zahtjeva za pravdanje upotrebe sile, nakon provedenih unutrašnjih istraga u svim
sluĉajevima upotreba sile je ocijenjena kao zakonita i regularna. 197
Ibid. 198
Ibid. 199
Ibid.
131 |
Podaci iz tablica pokazuju da je intenzitet poreznih kriviĉnih djela, tokom posmatranog
perioda (2008- 2011. godine), vrlo visok. Vrijednosti utajenih poreznih obaveza zadrţavaju
izrazito visok nivo, s tendencijom daljnjeg rasta. Tabliĉne vrijednosti izraţavaju porezne utaje
lica koja su otkrivena, a prema zadnjim prethodno navedenim podacima Porezne uprave
FBiH, drţavni budţet je oštećen za više od 1.101.785.906,86 KM. Kolika je stvarna brojka
poreznog duga, moţemo samo zamisliti ako brojimo i tamnu brojku kriminaliteta, a uz to i
podatke, koje drţavne institucije nisu dostavile zbog stupnja povjerljivosti ili zbog
nepostojanja statistiĉkih podataka.
- Broj podignutih optuţnica prema predmetima u 2011.godini, u odnosu na 2010.
godinu, je višeza 9, što je procentualno više za 69%, prema podacima objavljenim u
Izvještaju o radu za 2010. i 2011. godinu, Tuţilaštvo BiH.
- Broj podignutih optuţnica prema osobama u 2011.godini, u odnosu na 2010.
godinu, je viši za 10, što je procentualno više za 67%%, prema podacima objavljenim
u Izvještaju o radu za 2010. i 2011. godinu, Tuţilaštvo BiH.
- Jedno je registrovano i prijavljeno kriviĉno djelo „Poreske utaje“, prema podacima
Federalne uprave policije za period 2008-2011. godine, taĉnije djelo u 2011. godini.
- U 2011. godini, u odnosu na 2008. godinu, prema podacima Drţavne agencije za
istragu i zaštitu, broj Izvještaja i dopuna o poĉinjenom kriviĉnom dijelu, biljeţi
tendenciju rasta i više Izvještaja je za 119, u procentualnom iznosu od 118%.
- Broj poĉinioca kriviĉnih djela prijavljeni nadleţnim tuţilaštvima u BiH, prema
podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, u 2011. godini je 683, što je u odnosu
na 2008. godinu, više za 119, a procentualno 118%, što zabrinjava i motivira za
iznalaţenje rješenja, kojim bi se takav negativni uzlazni trend poreznih utaja
zaustavio, a potom u znatnijoj mjeri i suzbio.
- U 2011. godini, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, evidentirano je
402 pretresa objekata, što je više za 193 pretresa objekata u 2008. godini, a
procentualno za 92%.
- U 2011. godini, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, evidentirano je
402 pretresa lica, što je više za 52 pretresa objekata u 2008. godini, a procentualno za
100%.
132 |
- Broj privremeno oduzetih predmeta, prema podacima Drţavne agencije za istragu i
zaštitu, je veći u 2001. godini, u odnosu na 2008. godinu, za 221.483, što je
procentualno više za 282%.
- Saslušano lica u svojstvu svjedoka, prema podacima Drţavne agencije za istragu i
zaštitu, u 2011. godini je 809, što je u odnosu na 2008. godinu, više za 293, a
procentualno 57%,
- Saslušano lica u svojstvu osumnjiĉenih, prema podacima Drţavne agencije za
istragu i zaštitu, u 2011. godini je 293, što je u odnosu na 2008. godinu, više za 136, a
procentualno 87%.
- U 2011. godini je, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, lišeno
slobode 176 lica, što je više, u odnosu na 2008. godinu, za 97, što je procentualno rast
za 123%.
- Upotreba sredstava prinude, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu,
je u 2011. godini 28, što je u odnosu na 2008. godinu, manje za 12, procentualno za
30%.
- Broj predmeta u radu, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, je u
2011. godini 1.937, što je u odnosu na 2008. godinu, manje za 288, procentualno za
13%.
- Broj otkrivenih kriviĉnih djela iz ĉlana 210. KZ BiH, koja su prijavljena
nadleţnim tuţilaštvima u BiH, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu,
je u 2011. godini 20, što je u odnosu na 2008. godinu, više za 2, procentualno za 11%.
- Odrţano sastanaka sa predstavnicima meĊunarodnih institucija, prema podacima
Drţavne agencije za istragu i zaštitu je u 2011. godini 156, što je u odnosu na 2008.
godinu, manje za 732, procentualno za 82%.
- Odrţano sastanaka sa predstavnicima domaćih institucija, prema podacima
Drţavne agencije za istragu i zaštitu, je u 2011. godini 885, što je u odnosu na 2008.
godinu, više za 124, procentualno za 16%.
133 |
Bitno je napomenuti da Tuţilaštvo BiH ne vodi posebne evidencije o ovom kriviĉnom djelu,
jer prema odgovoru na Zahtjev za pristup informacijama, od 18.10.2012. godine, takav proces
zahtjeva ljudske i materijalne resurse, kojima Tuţilaštvo ne raspolaţe, te da su jedini podaci,
koji su dostupni, oni koji su objavljeni na sluţbenom web situ, i to godišnji izvještajima o
radu Tuţilaštva, što je i spomenuto u gore navedenoj tabeli prikupljenih podataka (podaci o
broju podignutih optuţnica prema osobama i predmetima).
Prema Odgovoru od 08.11.2012. na Zahtjev za pristup informacijama, od 18.10.2012. godine,
podaci do kojih Uprava za indirektno oporezivanje doĊe, kao rezultat izvršavanja poslova iz
svoje nadleţnosti, posebno su povjerljivi i ne mogu se ustupiti drugim licima, a shodno
Zakonu o postupku indirektnog oporezivanja, ĉlan 52, prema kojem:200
(1) Podaci, zapisi ili izvještaji, koje UIO dobije kao rezultat izvršavanja obaveza, posebno su
povjerljivi i mogu se koristiti samo za potrebe indirektnih poreza, ili za izricanje sankcija
indirektnih poreza. Podaci se ne mogu ustupiti ili objaviti bilo kojoj drugoj strani, osim u
sljedećim sluĉajevima saradnje sa:
a) pravosudnim organima ili s javnim tuţiocem u istragama, ili kriviĉnom gonjenju po
sluţbenoj duţnosti,
b) pravosudnim organima ili s javnim organima u zaštiti maloljetnih lica, ili drugih lica, bez
ovlaštenja za postupanje,
c) sudijama u izvršenju rješenja. (Kod zahtjeva za dostavljanje podataka od sudije, potrebna
su odgovarajuća objašnjenja u pogledu nemogućnosti dobivanja podataka iz bilo kojih drugih
izvora.),
d) drugim poreznim upravama za potrebe poštovanja poreza u okvirima njihove nadleţnosti,
e) fondovima koji upravljaju socijalnim doprinosima i drugim javnim administracijama za
borbu protiv prevara u sistemima penzione ili javne (socijalne) pomoći, ili fiskalnih prevara i
f) drţavnim organima koji su nadleţni za naplatu drugih javnih prihoda za potrebe
identifikacije poreznih obveznika.
(2) Objavljivanje ili dostavljanje podataka, vršit će se elektronskim putem kada je to tehniĉki i
praktiĉno moguće.
200
Zakon o postupku indirektnog oporezivanja, Dio I. (Opće odredbe propisa o indirektnom oporezivanju),od
28.11.2005. ĉlan 52.
134 |
(3) UIO preduzima potrebne mjere za garanciju povjerljivosti i odgovarajuću upotrebu
podataka obveznika indirektnih poreza.
(4) Bilo koji sluţbenik UIO, koji zna ili ima pristup ovim podacima, duţan je zaštiti i
poštovati njihovu povjerljivost, izuzev u sluĉajevima navedenim u stavu (1) ovog ĉlana.
Otkrivanje ovakvih podataka, smatra se teškom povredom sluţbene duţnosti i rješavat će se
primjenom odgovarajućih zakonskih propisa.
(5) Oni koji primaju uplate i oni koji su obavezni vršiti plaćanje na raĉun, takoĊer, duţni su
zaštititi i poštovati povjerljivost poreznih podataka.
Da bi se upotpunila analiza podataka, potrebno je više statistiĉkih pokazatelja o ovom
kriviĉnom djelu, a do kojih javnost nema pristup. Samim tim, dokazuje se jedna od hipoteza
ovog rada da je osnovni problem dostupnost statistiĉkih podataka o ovom kriviĉnom dijelu,
što otvara mogućnosti za nova kriviĉna djela i sumnje, ĉak i na nadleţne institucije, a javnost
nije upoznata sa visinom štete, koja za svakog ponaosobno, utiĉe putem drţavnog proraĉuna.
Kriviĉno dijelo Poreske utaje je regulisano Kriviĉnim zakonom BiH (ĉlan 210), dok su
dokazi o prisutnosti ovog djela svedeni na minimum, u radu je dokazano teoretski, a i onim
pristupnim podacima da je djelo itekako prisutno u privredi BiH, a samim tim, što ne postoje
javno dostupni podaci o ovom djelu, osim onih koji su objavljeni prvi put 30.06.2012. na
sluţbenoj web stranici Poreske uprave, a do tada su bili strogo povjerljivi, dokazuje i hipotezu
da je izbjegavanje plaćanja poreza, pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u Bosni i
Hercegovini, te da poreske utaje pridonose porastu sive ekonomije, ukoliko se ne pristupi
ozbiljno ovom problemu od strane drţavnih institucija, kao i zakonska regulativa u kriviĉnom
zakonodavstu Bosne i Hercegovine.
135 |
VI. ZAKLJUĈAK
Ekonomski kriminalitet je dosta uţi od pojma privrednog kriminaliteta. Bez obzira da li ga
poistovjećivali sa privrednim kriminalitetom ili posmatrali u uţem obliku, ekonomski
kriminalitet danas prelazi nacionalne granice i predstavlja jedan od oblika organiziranog
kriminaliteta. Nepostajanje jedinstveno prihvaćene definicije ekonomskog kriminaliteta,
dovodi do heterogenosti pojavnih oblika ekonomskih kriminaliteta.
Uvaţavajući razliĉita mišljenja i stavove kada je definicija ekonomskog kriminaliteta u
pitanju, te specifiĉnost ovog vida kriminaliteta, heterogenost pojavnih oblika, te ĉinjenicu da
ne postoji zakonska definicija u odreĊenju tog pojma, ekonomski kriminalitet vezujemo za
sve oblike kriminalnih aktivnosti, koji su usmjereni protiv ekonomskog sistema, a samim tim
i fiskalnog sistema, kao sastavnog dijela ekonomskog sistema, nacionalne privrede i njegovog
funkcionisanja.
Kako bi se smanjila siva ekonomija, odnosno njen obim, te suzbilo širenje i rast nezvaniĉne
ekonomije, ĉije su neodvojive komponente korupcija, krijumĉarenje, porezna utaja, rad na
crno i bez dozvole, i sliĉne pojave, treba da se zadrţi i opravda povjerenje graĊana u izabranu
vlast, a vlast bi se, s druge strane, trebala angaţirati na promjenama postojeće strukture javne
potrošnje, koja je u FBiH, kao i na nivou BiH, izrazito neproduktivna, predimenzionirana i
skoro neodrţiva, te da se javni rashodi ĉine na naĉin da se povisi razina kvalitete javnih
usluga i koristi, koje drţava pruţa poreznim obveznicima- što bi se nadalje odrazilo na
povećanje kvalitete ţivljenja. Nakon provedenih reformi indirektnog oporezivanja, reformi
poreza na dohodak i poreza na dobit u BiH, postojeći porezni sistem treba da se kroz jasne i
jednostavne propise, uĉini transparentnim i stabilnim. Organi porezne vlasti (porezne uprave
enititeta i distrikta, finansijska policija i Uprava za indirektno oporezivanje) treba da nastave
postojeću saradnju s entitetskim upravama za inspekcijske poslove, te ostvare što tješnju
buduću saradnju s organima kriviĉnog gonjenja (SIPA, Tuţilaštvo, Ministarstvo unutarnjih
poslova), radi otkrivanja i procesuiranja poĉinitelja kriviĉnih djela u oblasti poreza i drugih
kriviĉnih djela, ĉijim izvršenjem se utiĉe na povećanje obima neformalne ekonomije.
Navedeno potvrĊuje jedno od posebnih hipoteza rada da izbjegavanje plaćanja poreza se
136 |
javlja kao pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u Bosni i Hercegovini. U pristupu
poreskoj utaji i poreskom izbjegavanju, drţava ima tešku zadaću odluĉiti izmeĊu viših
poreskih prihoda i socijalnog mira koji osigurava skrivena, siva ekonomija. Radi
kompleksnosti cjelokupne problematike poreskih prevara i utaja, ovaj rad ne pretenduje da
definiše kompletan projekat borbe protiv poreskih prevara i utaja u svim relevantnim
segmentima funkcionisanja drţave i društva. Takav kompleksan i kompletan projekat
znaĉajno bi prevazišao ciljeve ovog istraţivanja. Radi toga će biti samo naznaĉeno koje
uslove trebaju ispunjavati organizacioni faktori drţave i društva, a u kojima je neophodno
izvršiti promjene i biće predloţene mjere i aktivnosti, u cilju borbe protiv poreskih prevara i
utaja. Uoĉavanjem slabih taĉaka sistema, biće moguće kreirati model koji će ukljuĉiti pitanja
tretirana istraţivanjem. Model će biti zasnovan na podacima dobijenim teoretskim i terenskim
istraţivanjem.
Na temelju svega navedenog, moţe se konstatovati da postoji mogućnost izricanja veoma
visokih novĉanih kazni, posebno kada se radi o primjeni pojedinih ĉlanova Zakona o poreznoj
upravi Federacije BiH, zbog povrede odredbi poreznih zakona o direktnim porezima. Ovo se,
naravno, odnosi i na povrede odreĊenih odredbi Zakona o doprinosima, Zakona o
jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate doprinosa, Zakona o raĉunovodstvu i
Zakona o fiskalnim sistemima, za ĉije kontrole pravilnosti i blagovremenosti primjene je
nadleţna Porezna uprava.
Budući da bi, u pojedinim situacijama, ove kazne mogle da budu drastiĉne, u svim
sluĉajevima kada se porezni obveznici ţale na visinu utvrĊene obaveze, a nisu sigurni u
povoljan ishod, preporuĉuje im se da prvo izmire poreznu obavezu pa tek onda koriste
dozvoljena pravna sredstva. Ovo je iz razloga što će imati pravo na povrat sredstava ukoliko u
konaĉnici dobiju spor; u suprotnom, zaista, mogu puno da izgube.
Pri tome, naroĉito treba imati u vidu i veoma oštre sankcije, koje su propisane odgovarajućim
odredbama Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH, što dokazuje generalnu hipotezu rada,
na prisutnost poreske utaje kao kriviĉnog djela u privredi BiH, posebnu hipoteu rada poreska
utaja postoji u kriviĉnom zakonodavstvu BiH, a odnose se na:
137 |
- povrede procedura i rokova prilikom podnošenja poreznih prijava, pogotovo u
sluĉajevima ako to ĉini Porezna uprava u ime poreznog obveznika,
- nepridrţavanje propisanih procedura za voĊenje knjiga i evidencija u skladu sa
poreznim zakonima,
- neotklanjanje nedostataka koje rješenjem naloţi porezni inspektor, kao i
- utvrĊene nezakonitosti u poslovanju.
Kao što je vidljivo iz ponuĊenog teksta, znaĉaj i uloga Porezne uprave Federacije BiH sve
više „dolazi do izraţaja“, što se posebno odnosi na posljednjih nekoliko godina u kojima je
porezni organ posebno ovlašten i odgovoran za, oĉekivano, uspješniju naplatu prihoda od
direktnih poreza, tim prije, što u svojoj informatiĉkoj bazi podataka ima veliki broj
pokazatelja o registraciji i primanjima poreznih obveznika. U tom smislu, zakonodavac je
poreznom organu obezbijedio energiĉna represivna sredstva- od (nerealno?) visokih iznosa
novĉanih kazni, do privremenog onemogućavanja poslovanja licima, koja ĉine porezne i
druge već navedene prekršaje u ponavljanju. MeĊutim, ovlasti drţavnih sluţbenika poreznog
organa su, ĉini se, veće od stvarne mogućnosti primjene svih sankcija, koje im stoje na
raspolaganju i s obzirom na svu sloţenost ekonomske i politiĉke situacije u kojoj se nalazimo.
Borba protiv poreske utaje je kontinuiran proces, koji zahtjeva angaţovanje ĉitavog društva,
da bi se dobili opipljivi rezultati, što je jedna od posebnih hipoteza rada. Da bi borba protiv
poreske utaje imala smisla, društvo i drţava moraju biti demokratski, tj. praviĉni, jer se jedino
u tim uslovima moţe uticati na postizanje poreskog morala svih ĉlanova društvene zajednice.
U poreski moralnom okruţenju teţe je poreskim obveznicima i drugim subjektima vršiti
poreske prevare jer je veći broj ljudi koji su spremni da ih prijave poreskim organima.
Da bi suzbijanje poreske utaje bilo što efektivnije, potrebno je suzbijati korupciju u poreskim,
sudskim, policijskim i drugim drţavnim organima jer je korupcija u ovim organima faktor
koji omogućava, zataškava i pospješuje poresku utaju.
138 |
Za suzbijanja poreske utaje, neophodno je što racionalnije koristiti oskudne tehniĉke i ljudske
resurse, odnosno traţiti i sprjeĉavati poreske prevare tamo gdje su one vjerovatne, a ne tamo
gdje ih najvjerovatnije nema. Da bi poreska utaja, kao fenomen, koji oštećujući drţavni
budţet, nanosi štetu ĉitavom društvu, drţala u razumnim granicama, potrebna je bolja i
potpunija saradnja.
Postoji neosporna ĉinjenica- da se porez moţe naplatiti samo iz novostvorene vrijednosti.
Kada nje nema u dovoljnoj mjeri, onda se smanjuju mogućnosti za podmirivanje drţavnih
rashoda. U takvim okolnostima drţava redukuje rashode ili povećava poresko opterećenje
uvoĊenjem novih poreskih izvora. Bitno je da se ne preĊe fina granica poreske umjerenosti jer
će pod udarima visokih fiskalnih opterećenja, mnogi pohrliti u sivu ekonomiju i kao
posljedicu, imat ćemo poresku utaju. Na taj naĉin sama drţava tjera pojedinca da upravo uradi
i pribjegne utaji.
Ako se poreska utaja ne suzbija i ne bori se protiv nje, tada je zagarantovan njen stalni rast, a
to znaĉi sve manje novca u budţetu, sve manje novca koji je namijenjen funkcionisanju
drţave i javnih servisa (zdravstva, školstva...), manje novca za infrastrukturu- parkove i
puteve, manje novca za privredni i društveni razvoj, manje novca za sve nas i to, za raĉun
protivpravnog bogaćenja pojedinaca, nedopustivo. Postizanje promptnosti u radu poreznog
tijela, kao i svih drugih drţavnih tijela, moguće je samo uz uĉinkovitu organizaciju rada i
provoĊenje stalne kontrole na svim organizacijskim nivoima.
Imajući u vidu da se zbog pritiska krize, rasta fiskalnih deficita i dugova, sve više zaoštrava
problem alokacije prihoda od neizravnih poreza izmeĊu razina vlasti u BiH, oĉigledno je da
fiskalne vlasti sve napore trebaju usmjeriti u pravcu oĉuvanja prihoda. U tom smislu, urgentno
pitanje postaje borba protiv poreznih prevara.
139 |
VII. KORIŠTENA LITERATURA
KNJIGE, NOVINSKI ĈLANCI
1 Aleksić, Ţ. Gašić, M. (1993), Uloga finansijske policije u otkrivanju kriminaliteta i drugih
zloupotreba, aktuelni problemi suzbijanja kriminaliteta, Institut za sociološka i kriminološka
istraţivanja, Beograd
2 Alijagić, M. (2006), Poreski menadţment i poreski konsalting, Banja Luka
3 Analiza trţišta rada i zapošljavanja u FBiH u 2011. godini sa procjenama za 2012. godinu (maj
2012), Federalni zavod za zapošljavanje, Sarajevo
4 Antić, D. (2007), Abeceda prevara u sustavu PDV-a, ZIPS, broj: 1054.
5 Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini:
doktorska disertacija, Mostar, Fircon
6 Babajić, N. (2009) Porezna utaja, magistarski rad (neobjavljeno), Pravni fakultet Univerziteta u
Sarajevu, Sarajevo
7 Baĉić, Franjo (1978) Komentar KZ SFRJ i Zakljuĉak Savjetovanja predstavnika kriviĉnih
odjeljenja Vrhovnog suda Jugoslavije i ostalih vrhovnih sudova od 9. decembra 1965.
8 Bajo, A., Jurlina Alibegović, D. (2008), Javne finansije lokalnih jedinica vlasti, Zagreb, Školska
knjiga
8 Balta, Fuad (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i
Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij
9 Bašić, Meho (2005), Ekonomija BiH, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo
10 Ĉaušević Fikret (2012), Osnovi ekonomije, prvi dio- osnovi mikroekonomije i ekonomske funkcije
drţave, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu,
11 Carpo izvještaj 2006. godine o stanju na podruĉju organiziranog i privrednog kriminaliteta u
Jugoistoĉnoj Evropi, Strazborg
12 Dautbašić, Ismet (2004), Finansije i finansijsko pravo- sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje,
Sarajevo, Editio Iuristica
13 Dţakula, Miro, Bojan, Danon (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora
Federacije Bosne i Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni
simpozij
14 Gruber, Jonathan (2005), Public Finance and Public Policy, Worth Publishers
15 Hadţiahmetović, Azra (2009), Makroekonomija- predavanja, Ekonomski fakultet u Sarajevu,
Sarajevo
16 Jelĉić, Boţidar (1998), Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb, Informator
17 Jovašević, D, Hašimbegović, T. (2004), Sistem poreskih delikata, Beograd
18 Jovašević, D. (2005), Poreska evazija i poreska krivična djela-oblici ispoljavanja poreske evazije,
Beograd, Bezbednost broj:4/05
19 Jovašević D. (2009), Poreska utaja u uporednom krivičnom zakonodavstvu, Strani pravni ţivot
2/2009, Pravni Fakultet u Nišu
20 Jovašević, Dragan, Gajić- Glamoĉija, Marina (2008) Poreska utaja- oblici ispoljavanja i mjere
suzbijanja, Beograd
21 Jurković, Pero (2002), Javne financije, Masmedia, Zagreb
22 Kapetanović, Sanda (2011) , Financijsko pravo, Struĉni ĉlanak UDK 336.2.04., Hrvatska pravna
revija
23 Karli, Leonard (1963), Nauka o financijama, Zagreb, Narodne novine
24 Kešetović, Izudin, Dţenan Đonlagić (2007) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u
Sarajevu
140 |
25 Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski
fakultet u Sarajevu
26 Klaić, B. (2004), Rječnik stranih riječi, TuĊice i posuĊenice, Zagreb
27 Klarita Gerxhani: The informal Sector in Transition: Tax Evasion in an Institutional Vacuum-
doctoral thesis, Research Series, Universiteit van Amsterdam, 2002.
28 Kovĉo- Vukadin, I. (broj: 2/2007), Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, Zagreb,
Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i praksu
29 Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i
praksa 26 (1)
30 Mahović-Komljenović Mirjana (2009), Pregledni znanstveni rad, UDK 336.228.34:007 Zbornik
Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, br. 1
31 Milošević, G. (2002), Poreska krivična dela, broj: 4/05, Bezbednost, Beograd
32 Mjeseĉni struĉni ĉasopis Pravni savjetnik, septembar 2004, Pravni fakultet Univerziteta u Zenici
33 Modly D. Korajlić, N. (2002), Kriminalistički rječnik, Tešanj
34 Mr. Edina Sudţuka: Porezna utaja, Godišnjak Pravnog fakulteta u Sarajevu, LIV- 2011.
35 Mršić, G. (2006), Kaznena djela protiv sigurnosti platnog prometa i poslovanja, Poseban osvrt na
kazneno djelo utaje poreza i drugih davanja, Hrvatska pravna revija
36 Novosalec, P. (2007), Aktualni problemi hrvatskog gospodarskog kaznenog prava, HKLJPP,
vol.14, broj: 2 .
37 Ott Katarin (2002), Nesluţbeno gospodarstvo u Republici Hrvatskoj, 1999-2000, Financijska
teorija i praksa 26 (1)
38 Petrović, B., Jovašević, D. (2006), Krivično pravo 2, Kriviĉno pravo, Posebni dio, Sarajevo
39 Petrović, B. Gorazd, M. (2004), Kriminologija, Sarajevo
40 Pihler, S. (1993), Ka savremenoj koncepciji ekonomskog kriminaliteta, Aktualni problemi
suzbijanja kriminaliteta, Institut za sociološka i kriminološka istraţivanja, Beograd
41 Popović, Gostimir (2009) „Federalizam“, E-novosti
42 Porezni leksikon (1999), Institut za javne financije, Zagreb
43 Pregled (broj: 3, 2006.), ĉasopis za društvena pitanja, Sarajevo
44 Sadiković, Lada (2012), Ustav Bosne i Hercegovine, sigurnosti i ljudska prava, Centar za
sigurnosne studije BiH, 2012-XI, Sarajevo
45 Sanfor, C. (2000), Why Tax Systems Differ, A Comparative Study of the Political Economy of
Taxation, Fis al Publication
46 Schneider Friedrich (March 2008.), The Shadow Economy in Germany, A Blessing or a Curse for
the Official Economy, Economic Analysis & Policy, Vol. 38. No. 1
47 Singer, M. (1994) Kriminologija, Globus, Zagreb, citirano prema Harović, S., Prevara kao
gospodarsko kazneno djelo (2007), ,,Zbornik radova aktualnosti graĊanskog i trgovaĉkog
zakonodavstva i pravne prakse, broj: 5, Mostar
48 Siva ekonomija u Hrvatskoj (2/2006), Hrvatska revija
49 Stojanov, Dragoljub, Medić, Đuro (2001), Makroekonomske politike i teorije u globalnoj
ekonomiji, dominantne škole ekonomske misli, drugo izdanje, Sarajevo, Ekonomski fakultet
Sarajevo
50 Stiglitz, Joseph.E, John Driffi ll (2000) Economics, W.W.Norton&Company, Inc., New York
51 Sućeska, M., (2006), Osnovi ekonomske kriminalistike, FKN, Sarajevo
52 Sudţuka, Edina (2004), Pogledi na poreznu administraciju zemalja u tranziciji, Ljudska prava,
br. 2-4 godina V, Sarajevo
53 Sudţuka, Edina (2011), Porezna utaja, Godišnjak Pravnog fakulteta u Sarajevu, LIV-2011,
Sarajevo
54 Šaković, Asim (2002) Ekonomska kriminalistika, Magistrat, Sarajevo
55 Šimović, H. Šimović, J. (2006), Fiskalni sustav i fiskalna politika Evropske unije, Pravni fakultet,
141 |
Zagreb
56 Šimović, J., Rović, T. Cindori, S. (2007), Utaja poreza u Republici Hrvatskoj i mjere za
spečavanje, HLJKPP, vol. 14, broj: 2
57 Terzić, S. (2007), Poreske prevare, obim, stanje i refleksija i refleksija na stanje u BiH, Zbornik
radova, Reforme u BiH, put ka evropskim integracijama, Revicon
58 Tomić, Zvonimir (2007): Krivično pravo II - Posebni dio. Sarajevo, Pravni fakultet
59 Tomaš, R.(2010) Kriza i siva ekonomja u Bosni i Hercegovini, Sarajevo: Friedrich- Ebert Stift ung
BiH
60 Torgler, Benno (2004), Cross- Culture Comparison of Tax Morale and Tax Compliance, Evidence
from Costa Rica and Switzerland, International Journal of Comparative Sociology
61 Vladušić, Ljubiša, Pantić, Vidosav (decembar 2008), Neosmatrana i siva ekonomija u BiH,
CBBiH
PRAVNA LEGISLATIVA
1 Kriviĉni zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br.
3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10
2 Zakon o doprinosima „Sluţbene novine FBiH“, broj: 35/98,54/00,16/01,37/01,1/02,17/06
3 Zakon o izmjenama i dopunama Krivičnog zakona BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, br. 08/10
4 Zakon o izmjeni Zakona o carinskoj politici Bosne i Hercegovine, „Sluţbeni glasnik BiH“, broj:
57/04, 51/06 i 93/08
5 Zakon o poreznoj upravi, „Sluţbene novine FBiH“, broj: 33/02
6 Zakon o porezu na dobit „Sluţbene novine FBiH“, broj: 97/07 i dr.
7 Zakon o porezu na dodantu vrijednost, PSBIH broj: 146/05
8 Zakon o porezu na dodatnu vrijednost „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 9/05 i 35/05
9 Zakon o porezu na dohodak „Sluţbene novine FBiH“, broj: 10/08
10 Zakon o porezu na dohodak „Sluţbeni glasnik RS“, broj: 91/06, 128/06 i 120/08
11 Zakon o porezu na dohodak Sluţbeni glasnik BDBIH“, broj: 12/03, 13/03 I 19/07
12 Zakon o postupku indirektnog oporezivanja BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 89/05
13 Zakon o postupku indirektnog oporezivanja, Dio I. (Opće odredbe propisa o indirektnom
oporezivanju),od 28.11.2005.
14 Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja u BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 44/03 i 52/04
15 Zakona o akcizama u BiH, „Sluţbeni glasnik“, br. 49/09
16 „Sluţbeni glasnik Bosne i Hercegovine,“ Sarajevo, broj: 3/2003
17 „Sluţbeni glasnik Brĉko Distrikta Bosne i Hercegovine,“ Brĉko, broj: 10/2003 i 1/2004
18 „Sluţbeni glasnik Republike Srpske“, Banja Luka, broj: 49/2003.
WEB
1 http://poreskaupravars.org/SiteCir/PravnaAkta.aspx
2 http://www.6yka.com/novost/19550/radnici-spremni-i-na-rad-na-crno
3 http://www.bh-news.com/ba/vijest/11533/socijalna_izdvajanja_doprinosi_u_bih.html,
4 http://www.cbbh.ba/files/specijalne_teme_istrazivanja/sti_01_08_hr.pdf
5 http://www.enovosti.info/stampaj/lat/opcija/btg_novosti/0/9760/FEDERALIZAM
6 http://www.fbihvlada.gov.ba/bosanski/uraspravi/Reforma_Direktnih_Poreza.pdf
7 http://www.index.hr/vijesti/clanak/u-bih-nezaposlenost-cak-44-posto-quotvec-bi-trebao-biti-kaos-
u-drzavi-ali-se-socijalni-mir-stiti-radom-na-crnoquot/621182.aspx
8 http://www.offshore-services-poslovne-usluge/osnivanje-offshore.kompanija.html
9 www.poslovniforum.hr/tp/financije.asp
142 |
PRILOG 1: Institucije BiH, entiteti i prihodi od neizravnih poreza koje prikuplja Uprava
za neizravno oporezivanje na Jedinstveni raĉun
Ukupni prihodi 2012. I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
Indirektni porezi (neto) 358,8 329,8 397,1 399,5 426,2 412,0 455,3 479,9 431,0 465,0 421,6 411,4
PDV 217,9 210,1 264,0 252,3 267,4 260,0 282,4 300,0 284,6 306,2 259,8 258,1
Akcize 105,9 85,2 91,1 102,9 114,4 109,2 124,5 129,3 100,8 110,8 116,8 108,4
Putarina 21,2 19,0 20,6 22,7 23,9 23,5 27,0 29,6 25,1 24,9 24,6 23,7
Carine 12,6 14,5 20,1 20,1 19,1 18,0 19,7 19,6 19,2 21,5 19,1 19,9
Ostali indirektni porezi 1,2 1,0 1,3 1,5 1,4 1,4 1,6 1,4 1,3 1,7 1,3 1,3
Ostali porezi 0,2 0,1 0,1 0,0 0,1 0,3 0,3 0,0 0,3 1,0 1,21 0,51
Direktni porezi 23,4 27,8 58,3 40,5 34,4 28,9 29,1 29,0 26,2 30,7 28,5 35,5
Porezi na dohodak i dobit 22,8 27,1 57,3 39,6 33,4 27,9 27,9 27,9 25,3 29,7 27,6 34,4
Porez na imovinu 0,6 0,7 1,0 0,9 1,0 1,0 1,1 1,1 0,9 1,0 0,9 1,0
Ukupni prihodi 2011. I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
Indirektni porezi 366,1 338,5 387,3 373,0 419,3 464,9 438,8 439,8 458,6 428,2 433,8 446,6
PDV 237,7 222,1 230,2 247,6 249,5 275,9 261,9 284,7 294,7 278,4 278,9 286,0
PDV na uvoze 138,3 180,4 210,4 204,1 202,2 227,2 218,3 220,3 228,6 222,0 214,8 246,0
PDV obaveza prema PDV prijavama 149,5 115,6 98,3 108,2 117,9 118,2 109,7 131,6 137,2 123,0 130,8 126,1
PDV prema automatskom razrezu od stane UIO 0,0 0,1 0,1 0,1 0,1 0,3 0,0 0,1 0,0 0,0 0,1 0,1
PDV jednokratne uplate 0,3 0,2 0,3 0,1 0,1 0,0 0,1 0,1 0,1 0,0 0,1 0,1
Ostalo 2,7 2,6 3,0 2,6 2,4 2,5 1,6 3,8 3,4 2,7 3,6 3,7
Povrat PDV -53,1 -76,8 -81,9 -67,4 -73,2 -72,4 -67,9 -71,3 -74,6 -69,3 -70,4 -90,0
Carine 15,5 20,9 26,5 23,9 24,1 24,9 25,1 26,7 27,1 23,4 20,7 22,2
Akciza 93,2 76,4 107,8 79,2 118,0 138,2 124,1 98,7 108,3 100,3 107,7 114,7
Uvozni pr. 60,6 54,1 70,7 52,3 80,2 92,9 74,4 75,9 62,6 61,2 64,7 70,1
U zemlji 32,6 22,3 37,1 27,0 37,8 45,4 49,7 22,9 45,7 39,1 43,0 44,6
Putarina 21,2 19,0 22,3 22,6 26,5 24,9 26,4 28,5 27,8 24,9 25,1 23,0
Ostalo 1,5 1,3 1,4 1,6 2,2 2,0 1,8 1,8 1,7 1,7 2,3 1,7
Ostali povrati -3,1 -1,2 -0,9 -1,9 -1,0 -1,0 -0,5 -0,6 -0,9 -0,6 -0,9 -1,0
Direktni porezi 17,3 23,6 53,0 40,0 31,6 38,1 29,6 29,4 28,2 27,7 28,4 39,0
Prihodi od poreza na dobit 8,7 10,7 35,1 23,6 13,5 20,0 12,4 11,0 11,1 10,6 11,0 15,9
Prihodi od poreza na dohodak 8,1 12,1 16,9 15,5 17,2 17,2 16,3 17,4 16,3 16,0 16,5 22,0
Ukupni prihodi 2010. I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
Indirektni porezi 351,0 325,1 351,2 378,0 399,9 410,0 407,2 444,6 435,8 420,7 428,7 434,1
PDV 203,2 206,9 223,5 232,2 252,9 255,8 257,3 277,7 273,8 273,7 272,5 266,9
PDV na uvoze 104,7 150,9 175,3 182,1 187,1 195,5 197,5 198,9 204,6 194,8 204,8 222,5
PDV obaveza prema PDV prijavama 145,9 114,5 97,3 108,1 122,8 106,9 124,0 137,0 132,8 129,4 129,2 117,6
PDV prema automatskom razrezu od stane UIO 0,0 0,0 0,0 0,0 0,1 0,0 0,0 0,0 0,1 0,1 0,0 0,0
PDV jednokratne uplate 0,2 0,2 0,0 0,0 0,2 0,4 0,2 0,1 0,1 0,2 0,1 0,1
Ostalo 2,1 2,4 1,9 2,5 2,3 1,9 2,3 2,8 2,3 2,1 2,4 3,1
Povrat PDV -49,8 -61,2 -51,0 -60,6 -59,6 -48,9 -66,7 -61,0 -66,2 -52,8 -64,0 -76,5
Carine 16,6 22,2 26,6 24,7 24,9 26,1 24,4 25,5 28,0 26,8 27,1 29,3
Porez na promet 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0
Akciza 107,9 76,0 78,0 95,2 95,2 102,9 97,3 109,5 104,8 93,0 102,2 111,6
Uvozni pr. 65,2 52,5 54,9 61,6 57,6 61,7 65,9 67,4 59,0 58,7 65,1 64,1
U zemlji 42,7 23,6 23,1 33,6 37,5 41,2 31,4 42,2 45,8 34,3 37,0 47,6
Putarina 23,0 19,2 22,3 25,6 26,6 24,4 27,9 31,1 28,1 26,1 26,3 26,4
Ostalo 1,1 1,2 1,8 1,5 1,3 1,5 1,6 1,4 1,4 1,3 1,4 1,7
Ostali povrati -0,8 -0,3 -0,9 -1,2 -1,1 -0,6 -1,2 -0,6 -0,3 -0,3 -0,7 -1,8
Direktni porezi 17,1 19,6 40,0 68,3 20,9 22,5 20,3 20,1 21,2 38,9 23,0 29,6
Prihodi od poreza na dobit 9,4 10,8 29,2 57,6 11,8 12,1 9,7 9,7 10,0 28,9 11,1 15,1
Prihodi od poreza na dohodak 7,1 8,1 9,9 9,8 8,3 9,5 9,6 9,4 10,4 9,1 11,0 13,4
143 |
Ostali direktni porezi 0,6 0,7 1,0 0,9 0,9 0,9 1,0 1,0 0,9 0,9 0,9 1,1
Ukupni prihodi 2009. I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
Indirektni porezi (i sredstva sa JR) 351,7 316,9 322,8 335,6 355,0 365,1 420,0 397,7 409,9 417,1 364,8 392,1
PDV 254,3 209,2 191,4 213,1 222,7 235,1 255,8 239,8 261,6 255,2 242,8 246,6
PDV na uvoze 126,3 151,9 174,9 177,3 161,5 178,3 182,6 165,6 178,5 183,0 166,2 197,3
PDV obaveza prema PDV prijavama 168,1 109,4 106,1 100,2 117,5 116,8 124,4 136,5 134,9 125,1 126,1 126,3
PDV prema automatskom razrezu od stane UIO 0,0 0,0
0,0 0,1 0,0 0,1 0,1 0,0 0,0 0,1 0,1
PDV jednokratne uplate 0,1 0,4 0,1 0,2 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,2 0,0 0,2
Ostalo 2,6 1,9 2,3 1,6 1,7 1,8 2,4 1,7 2,0 2,1 2,0 2,7
Povrat PDV -42,8 -54,4 -92,0 -66,3 -58,2 -61,9 -53,7 -64,1 -53,8 -55,1 -51,6 -80,0
Carine 22,3 27,7 33,2 32,4 27,9 28,5 29,7 27,6 30,0 30,1 26,7 30,8
Porez na promet 0,4 0,7 0,6 1,0 0,6 0,5 0,7 0,5 0,3 0,6 0,2 6,5
Akciza 61,7 65,4 81,8 71,5 84,9 89,7 104,9 98,2 89,4 96,6 72,7 82,6
Uvozni pr. 49,1 44,2 55,9 45,4 53,4 57,6 74,0 62,4 53,9 61,5 40,9 47,7
U zemlji 12,6 21,2 25,9 26,1 31,5 32,1 30,9 35,7 35,5 35,1 31,8 34,8
Putarina 12,0 13,3 15,4 16,7 17,9 10,7 27,5 30,3 27,2 33,4 21,4 24,5
Ostalo 1,0 1,1 1,3 1,4 1,5 1,4 1,8 1,8 1,7 1,6 1,4 1,6
Ostali povrati -0,2 -0,5 -0,8 -0,4 -0,5 -0,9 -0,4 -0,4 -0,4 -0,4 -0,5 -0,6
Direktni porezi 15,3 20,3 47,1 56,1 23,4 20,4 20,0 23,7 22,5 18,9 17,1 49,6
Porezi na dohodak i dobit 14,2 18,6 45,4 55,0 22,3 19,3 18,8 22,5 21,5 17,9 16,2 46,5
Ostali poreski prihodi 1,1 1,7 1,8 1,1 1,0 1,1 1,2 1,2 1,0 1,1 0,9 3,1
Ukupni prihodi 2008. I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
Indirektni porezi (i sredstva sa JR) 370,2 325,0 405,8 424,6 415,1 409,4 479,2 419,2 468,0 442,6 390,4 374,8
PDV 247,3 183,8 257,3 260,5 256,9 253,7 311,8 266,2 313,2 284,6 252,7 231,3
PDV na uvoze 149,5 200,9 217,0 234,0 222,7 228,6 246,4 228,2 249,5 250,6 201,8 221,6
PDV obaveza prema PDV prijavama 128,9 100,4 94,8 100,0 102,4 109,4 124,0 125,1 128,2 127,2 123,0 118,5
PDV prema automatskom razrezu od stane UIO 0,0 0,0 0,0 0,1 0,0 0,0 0,2 -0,1 0,1 0,1 0,2 0,1
PDV jednokratne uplate 0,3 0,1 0,2 0,1 0,1 0,1 0,1 0,0 0,4 0,1 0,1 0,0
Ostalo 1,2 1,1 1,0 1,1 1,9 0,9 1,2 1,1 0,8 1,3 1,2 2,1
Povrat PDV -32,6 -
118,6 -55,7 -74,6 -70,2 -85,3 -60,1 -88,1 -65,7 -94,6 -73,5 -
111,1
Carine 40,8 58,2 62,3 66,8 61,6 60,9 52,1 46,0 53,0 56,9 45,8 47,3
Porez na promet 0,5 1,5 0,9 0,7 1,7 0,9 0,9 1,1 0,6 0,7 0,8 0,8
Akciza 67,8 66,6 70,0 79,0 77,8 77,7 95,0 87,4 82,3 82,2 74,9 79,0
Uvozni pr. 53,9 55,0 57,9 65,9 64,2 64,0 76,9 71,4 68,0 68,7 61,3 64,2
U zemlji 13,9 11,6 12,1 13,1 13,5 13,6 18,1 16,0 14,3 13,5 13,6 14,8
Putarina 12,7 14,4 14,0 16,6 16,2 15,0 18,1 17,4 17,7 16,9 14,7 15,8
Ostalo 1,4 1,4 1,8 1,5 1,6 1,7 1,6 1,4 1,6 1,8 1,7 1,5
Ostali povrati -0,4 -0,9 -0,6 -0,7 -0,6 -0,3 -0,4 -0,3 -0,4 -0,5 -0,2 -0,9
Direktni porezi 17,3 30,9 40,6 42,1 23,7 25,0 25,0 23,7 23,0 23,9 20,4 53,2
Porezi na dohodak i dobit 8,0 18,8 26,6 27,4 11,0 10,1 10,1 8,0 8,7 8,9 6,7 14,5
Ostali poreski prihodi 9,3 12,2 14,0 14,7 12,7 15,0 14,9 15,6 14,3 15,0 13,7 38,7
Ukupni prihodi 2007. I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
Porezni prihodi 338,3 318,9 378,0 372,8 425,9 413,2 459,9 458,8 410,4 461,3 422,6 442,5
Indirektni porezi (i sredstva sa JR) 321,0 296,6 339,4 356,4 407,8 393,9 439,4 441,7 394,3 444,1 402,8 438,7
PDV 202,6 182,6 203,8 207,2 246,8 247,1 272,1 265,8 245,9 272,5 255,0 267,3
PDV na uvoze 126,6 144,9 180,5 184,9 197,4 188,8 207,2 207,3 189,9 221,3 206,1 211,0
PDV obaveza prema PDV prijavama 111,6 82,5 81,4 90,9 96,1 99,1 109,8 107,2 108,9 108,7 106,9 101,7
PDV prema automatskom razrezu od stane UIO 0,1 0,1 0,0 0,0 0,1 0,0 0,1 0,0 0,1 0,0 0,0 0,0
PDV jednokratne uplate 0,2 0,4 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1
Ostalo 0,9 0,9 1,3 1,1 1,3 1,5 1,0 0,5 1,2 0,9 1,1 1,7
Povrat PDV -36,9 -46,1 -59,6 -69,8 -48,0 -42,3 -46,1 -49,2 -54,2 -58,5 -59,2 -47,2
Carine 35,3 41,5 52,1 52,9 58,4 53,6 58,7 60,2 56,3 65,6 58,8 62,3
Porez na promet 0,7 1,5 0,8 1,1 0,9 0,7 0,9 1,0 1,1 1,5 1,0 20,5
144 |
Akciza 68,3 57,4 68,0 78,8 83,3 76,8 88,4 94,9 73,9 85,0 70,7 73,7
Uvozni pr. 53,7 47,6 54,2 64,7 65,5 61,3 70,3 75,3 61,9 71,1 57,3 60,9
U zemlji 14,6 9,9 13,8 14,1 17,8 15,5 18,1 19,6 12,0 13,9 13,4 12,8
Putarina 13,7 11,9 13,9 16,3 17,0 14,8 18,1 18,8 15,8 17,5 15,2 14,0
Ostalo 1,0 2,0 1,4 1,1 1,9 1,6 1,4 1,3 1,5 2,4 2,2 1,4
Ostali povrati -0,5 -0,4 -0,5 -1,0 -0,5 -0,7 -0,2 -0,3 -0,2 -0,4 -0,2 -0,4
Direktni porezi 17,3 22,4 38,6 16,4 18,2 19,3 20,5 17,1 16,2 17,2 19,8 3,8
Porezi na dohodak i dobit 6,2 12,6 27,5 5,3 7,3 8,7 8,6 6,2 6,0 6,1 8,2 13,3
Ostali poreski prihodi 11,1 9,8 11,1 11,1 10,9 10,6 11,8 10,8 10,1 11,1 11,6 -9,6
Neporezni prihodi 10,0 18,4 25,1 20,2 18,1 16,8 109,9 24,5 19,1 27,8 42,9 100,7
Ukupni prihodi 2006. I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII
Indirektni porezi (i sredstva sa JR) 190,7 322,6 323,6 315,9 366,4 351,2 357 388,5 388,9 401,1 355,2 343,7
PDV 57,3 212,7 203,7 194,4 224,3 215,4 215,6 226,4 242,6 249,2 208,5 198,6
PDV na uvoze 56,5 102,6 136,7 134,2 165,7 159,2 161,1 178,5 172,1 184,3 177,8 184,7
PDV obaveza prema PDV prijavama 0,8 100,7 75,9 76,6 75,4 80,2 78 83,5 108,1 106,2 95,8 72,2
PDV prema automatskom razrezu od stane UIO
0,1 0,7 0,1 0,3 0,1 0,2
0,1
PDV jednokratne uplate 0,1 9,4 2,1 0,3 0,1 0,2 0,2 0,3 0,1 0,2 0,1 0,2
Ostalo
0,1 0,1 0,2 0,3 0,8 0,5 0,5 0,7 0,8 0,8
Povrat PDV
-11,2 -17,5 -17,2 -24,7 -24,5 -36,5 -38,3 -42,2 -66 -59,5
Carine 33,3 30,8 41,5 39,3 49,1 47 47,4 52,2 51,9 55,7 53,7 55,9
Porez na promet 25 10,6 4,4 3 3,2 2,2 1,9 2,5 1,4 1,9 1,4 1,3
Uvozni akcizni proizvodi 7,8 0,2 0 0 0,2 0 0 0 0,1 0 0,1 0
Domaći akcizni proizvodi 1,1 2 0,2 0,1 0,1 0,1 0 0,4 0 0 0 0
Ostali proizvodi 9,4 4,1 2,3 1,2 1,2 0,9 0,8 1,2 0,7 0,9 0,8 0,5
Na usluge 6,5 4 1,7 0,9 0,7 0,4 0,4 0,3 0,4 0,5 0,3 0,5
Ostalo 0,2 0,3 0,2 0,7 0,9 0,7 0,6 0,6 0,2 0,4 0,2 0,2
Akciza 62,8 56,9 63,1 66,4 74 72,2 76,1 88,1 77,1 77 75,1 72,9
Uvozni proizvodi 50,5 45,7 48,4 54,1 58 57,5 61,9 70,1 62 62,4 62,2 58,9
U zemlji 12,3 11,2 14,7 12,3 16 14,7 14,2 18,1 15,1 14,6 12,8 14
Putarina 11,9 11,2 12,1 14,3 15,9 14,3 15,8 18,6 15,3 16,4 15,9 15,1
Ostalo 0,4 0,5 0,7 0,7 0,9 0,9 0,9 0,9 1 1,1 1,1 1,2
Ostali povrati
-1,9 -2,2 -1 -0,7 -0,6 -0,4 -0,4 -0,2 -0,5 -1,3
Direktni porezi 15,3 21,3 31,5 14,7 16,1 17 18,6 18,1 29,3 17,4 18,7 25,7
Porezi na dohodak i dobit 6,9 10,3 20 3,6 3,4 5,5 5,6 5,5 6 4,2 5,3 9,3
Ostali poreski prihodi 8,4 10,9 11,4 11 12,7 11,5 13 12,7 23,4 13,2 13,4 16,5
Izvještaj ne uključuje neusklaĎene prihode prikupljene na JR
UIO.
145 |
PRILOG 2: Rezultati provedenog istraţivanja
From: Boris Grubesic
To: "[email protected]"
Date: 19.10.2012 13:06
Subject: info
Poštovana Belma,
Tužilaštvo/Tužiteljstvo BiH cijeni i podržava svako
istraživanje koje može polučiti razultate od značaja za
rad ove institucije. Svjesni smo ozbiljnosti i značaja
Vašeg rada, kao i studioznog pristupa prikupljanju
informacija koji imate. MeĎutim, o informacijama koje
tražite, Tužilaštvo/Tužiteljstvo BiH ne vodi posebne
evidencije. Traženi podaci se mogu dobiti jedino
pretraživanjem evidencija, koje ova institucija vodi, te
analizom i objedinjavanjem na taj način prikupljenih
podataka. Takav proces zahtjeva ljudske i materijalne
resurse, kojima Tužilaštvo/Tužiteljstvo BiH u ovom
trenutku, ne raspolaže. Iz ovih razloga, upućujemo Vas
na korištenje podataka, koje možete naći u godišnjim
informacijama o radu Tužilaštva, koje se nalaze na našoj
web stranici www.tuzilastvobih.gov.ba ili direktno na
linkuhttp://www.tuzilastvobih.gov.ba/?opcija=sadrzaj&k
at=12&id=36&jezik=b . Izražavamo svoje žaljenje zbog
ovakvog stanja stvari i želimo Vam uspjeh u Vašem
daljem profesionalnom i akademskom
usavršavanju. Napominjemo, da se u Tužilaštvu BiH
zahtjevi za pristup informacijama sa pozivanjem na
Zakon o slobodi pristupa informacijama u BiH,
razmatraju u skladu sa odredbama tog Zakona, samo
ukoliko su podneseni neposrednom predajom ili putem
pošte. Obavještavamo Vas da cijenite da je na ovaj način
odgovoreno i na Vaš zahtjev iste sadržine, koji ste poslali
Tužilaštvu BiH putem fax-a.
S poštovanjem,
mr. sci. Boris Grubešić
Rukovoditelj Odjela za odnose s javnošću Tužiteljstva
BIH Head of the Public Relations Department of the
Prosecutor's Office of BIH
tel:+387 33 707 113
fax:+387 33 707 463
mob:+387 61 483 339
www.tuzilastvobih.gov.ba
Olivera Đurić
Fax ++387 33 707 463
e-mail adresa: [email protected]
PREDMET: Zahtjev za pristup informacijama
Poštovani,
Molim Vas, da mi omogućite pristup informacijama i to:
Statistički podaci za krivično djelo Poreske utaje (član 210 Krivičnog zakona BiH) za period 2008-2011. i to:
ukupan broj predmeta (broj riješenih i broj
predmeta u postupku),
ukupan broj neriješenih predmeta,
ukupan broj počinioca krivičnog djela,
ukupan broj podnesenih optužnica i broj
optuženih lica,
iznos povrata nezakonito pribavljene koristi
(KM),
iznos ukupno prikupljenih kazni (KM),
ukupno godina izdejstvovanih kazni zatvora.
Podaci su potrebni za metodološki dio istraţivanja
magistarskog rada na temu „Poreske utaje“, kod prof. dr
Mersida Sućeska na Fakultetu za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije u Sarajevu.
Podatke moţete poslati na mail
[email protected] ili poštom na adresu Azize
Šaćirbegović 128/13, 71 000 Sarajevo.
U prilogu Vam dostavljam kopiju identifikacionog dokumenta i indeksa.
Unaprijed zahvaljujem.
S poštovanjem,
Sarajevo, 18.10.2012.
Podnositelj zahtjeva:
dipl. ecc Belma Ahmagić
146 |
UPRAVA ZA INDIREKTNO
OPOREZIVANJE BIH
Središnji ured UIO
Bana Lazarevića bb
78 000 Banja Luka
PREDMET: Zahtjev za pristup informacijama
Poštovani,
Molim Vas, da mi omogućite pristup informacijama
i to: Statistički podaci za krivično djelo Poreske
utaje (član 210 Krivičnog zakona BiH) za period 2008- 2011, i to:
- pravna kvalifikacija procesuiranih
Izvještaja od strane Uprave za indirektno
oporezivanje prema Tuţilaštvu BiH,
- podaci o starosnoj dobi počinioca
krivičnih djela,
- podaci o stručnoj spremi počinioca
krivičnih djela,
- broj podnesenih Izvještaja o postojanju
osnova sumnje da je izvršeno krivično
djelo poreske utaje,
- visina štete u KM za krivično djelo
Poreske utaje,
- svi ostali pokazatelji koji ukazuju na obim
izvršenja krivičnog dijela, kao i eventualnu strategiju UIO.
Informacije, podaci su potrebni za metodološki dio
istraţivanja magistarskog rada na temu „Poreske
utaje“, kod prof. dr Mersida Sućeska na Fakultetu
za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije
u Sarajevu. Podatke moţete poslati na mail
[email protected] ili poštom na adresu Azize Šaćirbegović 128/13, 71 000 Sarajevo.
U prilogu Vam dostavljam kopiju identifikacionog dokumenta i indeksa.
S poštovanjem,
Sarajevo, 18.10.2012.
Podnositelj zahtjeva:
dipl. ecc Belma Ahmagić
147 |
FEDERALNA UPRAVA POLICIJE
Odsjek za odnose s javnošću
Mehmeda Spahe 7
71 000 Sarajevo
PREDMET: Zahtjev za pristup informacijama
Poštovani,
Molim Vas, da mi omogućite pristup informacijama,
i to:
- statistički podaci iz oblasti stanja kriminaliteta u
Federaciji BiH za period 2008- 2011. godina, a koje
se odnose na krivično djelo Poreske utaje (član 210
Krivičnog zakona BiH).
Informacije, podaci su potrebni za metodološki dio
istraţivanja magistarskog rada na temu „Poreske
utaje“, kod prof. dr Mersida Sućeska na Fakultetu
za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije
u Sarajevu. Podatke moţete poslati na mail
[email protected] ili poštom na adresu
Azize Šaćirbegović 128/13, 71 000 Sarajevo.
Unaprijed zahvaljujem.
S poštovanjem,
Sarajevo, 09.10.2012.
Podnositelj zahtjeva:
___________________
dipl. ecc Belma Ahmagić
From: Pitanja FUP ([email protected])
Sent: Tuesday, December 04, 2012 8:04:11 AM
To: belma ahmagic
Poštovana,
Kako sam obavješten, Vi ste u ranijoj telefonskoj
korespodenciji s našom uposlenicom Adelom
obaviješteni da je KD-o Poreska utaja, koje je
inkrimisano Krivičnim zakonom Bosne i
Hercegovine u članu 210, iskljućiva nadleţnost
drţavnih policijskih agencije, te shodno tome,
zahtjev trebate uputiti istima.
U evidencijam Federalne uprave policije za period
2008-2011, tačnije u 2011. godini registrirano je 1
(jedno) krivično dijelo "Poreska utaja član 210 KZ
BiH" , za što je prijavljeno 1 (jedno) lice.
148 |
BELMA AHMAGIĆ
JMBG: 0303988175032
Azize Šaćirbegović 128/13
Kontakt telefon: 061 841 769
E- mail: [email protected]
DRŢAVNA AGENCIJA ZA ISTRAGE I ZAŠTITU
Adema Buće 102
71000 SARAJEVO
PREDMET: Zahtjev za pristup informacijama
Na osnovu Zakona o slobodi pristupa informacijama u Bosni i Hercegovini, traţim da mi omogućite pristup
slijedećim informacijama:
- sluţbeni izvještaji o broju izvršenom kriviĉnom djelu i broju poĉinioca za period 2008-2011. godine,
- evidencije (statistike) oduzetih predmeta, vraćenih predmeta, izvršenih pretresa, pozvanih osoba, osoba lišenih
slobode, kriviĉni upisnik, upotrebe sredstava prinude, predmeta u radu za period 2008-2011. godine,
- krim. obavještajni podaci vezano za kriviĉno djelo Porezne utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog zakona BiH),
- informacije, analize i procjene za kriviĉno djelo Porezne utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog zakona BiH) za period 2008-
2011. godine,
- saradnja sa institucijama drugih drţava, meĊunarodnih i regionalnih organizacija i entitetskih organa i institucija.
Podaci su potrebni iskljuĉivo za metodološki dio istraţivanja magistarskog rada na temu „Poreske utaje“, kod prof. dr
Mersida Sućeska, na Fakultetu za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije u Sarajevu.
Zaokruţite naĉin na koji ţelite pristupiti informacijama:
a) neposredan uvid,
b) umnoţavanje informacije ili
c) slanje informacije na mail ili kućnu adresu.
_____________________________
POTPIS PODNOSIOCA ZAHTJEVA
Prilog:
Kopija identifikacionog dokumenta- liĉne karte
Kopija indeksa- dokaz o studiju