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EY Fachtagung „Rechnungswesen im Konzern“EY Fachtagung „Rechnungswesen im Konzern24. und 25. November 2016 l Frankfurt am Main
Praxisfragen der End- und ÜbergangskonsolidierungÜbergangskonsolidierung nach HGB und IFRSThorsten Houben, Deutsche Telekom Services Europe GmbH
Dr. Peter Küting, Ruhr-Universität Bochum
Dr. Johannes Wirth, Saarbrücker Institut fü R h l SIR G bHfür Rechnungslegung SIR GmbH
Agenda
Ü► Konzeptionelle Einordnung von End- und Übergangs-konsolidierungen
► Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel
IFRS► IFRS
► HGB/DRS
► Endkonsolidierung aufgrund von Einbringungssachverhalten
► Praxisfragen im Kontext einer vorgelagerten Veräußerungs-absicht
Seite 2EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Fallgestaltungen im Kontext von Übergangs-konsolidierungen
ControlübergangDer Erwerb einer Control vermittelndenDer Erwerb einer Control vermittelnden
Beteiligung über mehrere Erwerbsschritte (step acquisition)
Controlverlust, wobei eine (Rest-)Beteiligung verbleibt
Anschaffungskosten bzw. IAS 39 (IFRS 9)
Vollkonsolidierung
Quotale EinbeziehungVollkonsolidierung
Equity-Methode Vollkonsolidierung
Vollkonsolidierung Anschaffungskosten
bzw. IAS 39 (IFRS 9)
Vollkonsolidierung Equity-Methode
Vollkonsolidierung Quotale
Einbeziehung
Themenbereiche, die sich grundlegend bzgl. der Verarbeitung in den Rechtskreisen (HGB versus IFRS) unterscheiden!
Frage: Wie wird im Kontext eines Übergangs von der Equity-Methode bzw einer quotalen Einbeziehung auf die
Unstreitig ist in beiden Rechtskreisen die Vornahme der End-konsolidierung im Sinne einer Ausbuchung der betreffendenEquity Methode bzw. einer quotalen Einbeziehung auf die
Vollkonsolidierung der Buchwert der bisherigen Beteiligungstranche bzw. die bisherige(n) Konsolidierungsmaßnahme(n) gewürdigt?
konsolidierung im Sinne einer Ausbuchung der betreffenden Vermögensgegenstände/-werte und Schulden. Unterschiede bestehen hinsichtlich des Wertansatzes der verbleibenden
(Rest-)Beteiligung.
Seite 3EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechselmit Aufwärtswechsel
Seite 4
Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel
A h ff Vermögens-
– IFRS (I)Anschaffungs-
kosten
Vermögensausweis
(stille Reserven)Goodwill
Beteiligungspropor
Tranchenbezogene Kapitalkon
Anschaffungskostender jeweiligen
IAS 22(1998)
Beteiligungspropor-tionale bzw.
tranchenbezogene Neubewertung
Kapitalkon-solidierung und
Goodwillermittlung
Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener Equity-Buchwert)IFRS 3
(2004)
2
Vollständige Neubewertung zum
Zeitpunkt der Controlerlangung
(2004)
1 3Controlerlangung
IFRS 3 (2008)
Fair Value der (gesamten)
Beteiligung
Goodwillermittlung zum Zeitpunkt der Controlerlangung
Sukzessive Abkehr von einer pagatorisch abgesicherten hin zu einer zeitwertorientierten Rechnungslegung (relevant sind die Wertverhältnisse bei Controlerlangung!)
Seite 5EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel
IFRS 3 42: Bei einem sukzessiven Unternehmenszusammenschluss hat der
– IFRS (II)1
Fair Value der (gesamten) Beteiligung
IFRS 3.42: Bei einem sukzessiven Unternehmenszusammenschluss hat derErwerber seinen zuvor an dem erworbenen Unternehmen gehaltenen Eigenka-pitalanteil zu dem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwertneu zu bestimmen und den daraus resultierenden Gewinn bzw. Verlust ggf.ggim Gewinn oder Verlust zu erfassen.
»significant change in the nature of and economic circumstances surrounding that investment« (IFRS 3 BC384)–
VollständigeIFRS 3.18: Die erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und
surrounding that investment« (IFRS 3.BC384)
2Vollständige
Neubewertung zum Zeitpunkt der Controlerlangung
übernommenen Schulden sind zu ihrem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten.
Goodwill
3=
IFRS 3.32 (i.V.m. IFRS 3.19): Goodwill
(im Zeitpunkt der Controlerlangung)
... measured as the excess of over . 21
Seite 6EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel
Auszug aus dem Geschäftsbericht der Volkswagen AG (2012), S. 262 f. (287):– IFRS (III)
Seite 7EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel
Several of the preparers with experiences in step acquisitions and loss of control
– IFRS (IV)Several of the preparers with experiences in step acquisitions and loss of control
transactions disagreed with the remeasurement of previously held/retained interest and reflecting that remeasurement in profit or loss. Such gains and
losses were considered to be „hypothetical“ as there was no cashflow and the transactions did not affect the previously held/retained interest.
17 June 2015
Seite 8EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel HGB/DRS (I)– HGB/DRS (I)
Anschaffungs- Vermögensausweis Goodwill
T h bA h ff k t d
kosten (stille Reserven)Goodwill
Keine gesetzliche Regelung Unternehmenspraxis: Tranchenweise Konsolidierung
Tranchenbezogene Kapitalkon-
solidierung und Goodwillermittlung
Anschaffungskosten der jeweiligen Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener
Equity-Buchwert)
§ 301 HGB (a.F.) (vor BilMoG)
Beteiligungsproportionale bzw. tranchenbezogene
Neubewertung
Vollständige Neu-§ 301 HGB (n.F.) im Ergebnis:
Unverändert keine gesetzliche Regelung!
bewertung im Zeitpunkt des Controlübergangs
§ ( )(nach BilMoG)
Zwischenergebnis-eliminierung
E-DRS 30(Tz 180 ff )
im Ergebnis: Tranchenbezogene
Kapitalkon-solidierung und
Goodwillermittlung
Anschaffungskosten der jeweiligen Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener
Equity-Buchwert)eliminierung(Tz. 180 ff.) g
Stille Reserven/Lasten (und damit verbundene latente Steuern) sind anteilig (zu Lasten des Unterschiedsbetrags) zu korrigieren, sofern sich diese auf die Alttranche beziehen!
Den Gesetzgeber haben die mit E-DRS 30 intendierten Regelungen nicht überzeugt; der Themenbereich ist insofern (weiterhin) nicht in DRS 23 geregelt. Das BMJV hat das DRSC beauftragt, Vorschläge für die Überarbeitung des § 301 HGB
zu entwickeln, um der Übergangskonsolidierung eine gesetzliche Basis zu geben.
Seite 9EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel
De lege ferenda-Vorschläge zur Abbildung sukzessiver Unternehmenszusammen-
– HGB/DRS (II)g g g
schlüsse nach HGB/DRS
Unter dem Primat einer vollständigen Neubewertung der identifizierbaren Vermögensgegen-Unter dem Primat einer vollständigen Neubewertung der identifizierbaren Vermögensgegenstände und Schulden im Übergangskonsolidierungszeitpunkt, kommen im Hinblick auf den»Wertansatz« der zu konsolidierenden Altanteile die folgenden beiden Abbildungsalternativenin Betracht:
... unter Praktikabilitätsgesichtspunkten:− Fortgeschriebener Equity-Buchwert als fingierte Anschaffungskosten im Zeitpunkt derFortgeschriebener Equity Buchwert als fingierte Anschaffungskosten im Zeitpunkt der
Übergangskonsolidierung (DRS 8.33): Gemeinsam mit den Anschaffungskosten der Beherr-schung vermittelnden Tranche hat sodann die Gegenüberstellung/Verrechnung mit dem an-teiligen, vollständig neu zu bewertenden Eigenkapital zu erfolgen!
... unter rein informationellen Gesichtspunkten (i.S.d. marktnäherer Wertansätze):− »Significant economic event«-Ansatz des IASB (in Analogie zu IFRS 3.41 f.): Vollstän-g ( g )
dige (GuV-wirksame vs. -neutrale?) Neubewertung sämtlicher Altanteile!
Seite 10EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Endkonsolidierung aufgrund von Einbringungssachverhaltenvon Einbringungssachverhalten
Seite 11
Einbringungsvorgänge: ÜÜbergangskonsolidierung mit Abwärtswechsel?
NordstarXYZ-Konzern betrachtete Berichtseinheit
80%
Tyconia
100%
Y
Berichtseinheit30% + gemeinschaftliche Beherrschung
Auriga100 %
Quantos (selbst gegründete) gemeinschaftliche Tätigkeiten (Joint Operations)
Y2
100 %
Y3
100 %
Tyconia80%
Y3
100 %Einbringung eines
Tochterunternehmens, welches sich als
business qualifiziert (selbst gegründete) Joint Ventures und weitere at Equity bilanzierte Einheiten
Zielkonflikt IFRS 10.25 IFRS 11.B34
Zielkonflikt IFRS 10 25 IAS 28 28Zielkonflikt IFRS 10.25 IAS 28.28
IFRS 10.25: Beim Verlust der alleinigen Beherr-schung ist eine volle Gewinnrealisierung (inkl. Neubewertungseffekt) geboten
IFRS 11.B34 bzw. IAS 28.28 sehen lediglich eine Gewinnrealisierung nach Maßgabe des Fremdanteils vorNeubewertungseffekt) geboten Fremdanteils vor
Änderung von IFRS 11 (Accounting for Acquisitions of Interests in Joint Operations): hierdurch wird auch der Konfliktzwischen IFRS 11.B34 und IFRS 10.25 gelöst (gilt für GJ, die nach dem 1.1.2016 beginnen) IFRS 11.B33B
Ä(Geplante) Änderung von IFRS 10 (Sale or Contribution of Assets between an Investor and its Associate or Joint Venture): Inkrafttreten auf unbestimmte Zeit (bis Abschluss des Forschungsprojekts zur Equity-Methode) verschoben.
Das IFRIC diskutiert, bei Downstream-Verkaufs- bzw. Einbringungsvorgängen in Joint Operation bzw. in at Equity-bilanzierte Unternehmen künftig keine Zwischenergebniseliminierung mehr zu fordern IFRS Interpretation Committee Meeting, July 2016.
Seite 12EY Fachtagung 201624./25. November 2016
g g g p g y
Übergangskonsolidierung mit Abwärtswechsel(bei Wechsel aus dem Vollkonsolidierungskreis)
ControlübergangControlverlust, wobei eine (Teil-)Beteiligung verbleibt
Konzernbilanzielle Abbildung:
Ermittlung des Zeitpunkts des effektiven Controlverlusts(ggf. im Vorfeld ein IFRS 5-Sachverhalt)
Tochterunternehmen scheidet aus dem Vollkonsolidierungs-kreis aus Vollständige Endkonsolidierung • Ausbuchung der Vermögenswerte und Schulden
Goodwillberücksichtigung unter Beachtung von IAS 36 86
Regelungskonzept der IFRS-
Rechnungslegung
• Goodwillberücksichtigung unter Beachtung von IAS 36.86• Beendigung der Schulden- und der Aufwands- und Ertrags-
konsolidierung, aber auch der Zwischenergebnis-eliminierung
Verbleibende Beteiligung ist als Beteiligung am gleichen
Erfolgswirksame Einbuchung der verbleibenden Beteiligung
OCI-Behandlung gem. IFRS 10.B98(c) i.V.m. B99
Verbleibende Beteiligung ist als Beteiligung am gleichen Unternehmen zu verstehen. Bei der hier vorliegenden Einbringung ist zwar implizit noch eine Beteiligung an der Tyconia vorhanden, da aber das Joint Venture Quantos at Equity bilanziert wird, ist
zum Fair Value IFRS 10.25(b) i.V.m. IFRS 10.B98q y ,
das maßgebende Bilanzierungsobjekt die Quantos. Folglich liegt keine Übergangskonsolidierung, sondern eine Endkonsolidierung und der Erwerb einer neuen Beteiligung vor, die gem. IAS 28 zu bilanzieren ist.
Seite 13EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Praxisbeispiel
Einbringung von T-Mobile UK in das Joint Venture EverythingEverywhere gegen Gewährung eines 50%-Anteils ( Deutsche Telekom 2010, S. 157)
Seite 14EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Technik der konzernbilanziellen AbbildungÜDer Sachverhalt im Überblick
NordstarAbgang Beteiligung Tyconia -90Zugang Beteiligung Quantos
80% 0%
Tyconia
0% 30% + gemeinschaftliche Beherrschung
Auriga100 %
Zugang Beteiligung QuantosBuchwert: 90 Fair Value: 140
• Erwerb der Einheit am 01.01.t1 • Bis zum 01.01.t11 erfolgte eine Ein-
beziehung als Tochterunternehmen
Endkonsolidierung gem. IFRS 10.25Quantos
beziehung als Tochterunternehmen• Einbringung in die Quantos auf den
Wertverhältnissen zum Zeitpunkt 01.01.t11
Zugangsbilanzierung der 30%igen Beteiligung an der QuantosTyconia
80%
Y3
100 %
Tyconia per 01.01.t11 HB-IIIAusleihung ggü. Auriga 20Wertberichtigung Ausleih. ggü. Auriga -10
Weitere Parameter:• Aus der Erstkonsolidierung per 01.01.t1 (Anschaffungs-
kosten = 90) resultierte ein Goodwill i.H.v. 50g g gg g
div. Aktiva 120Summe Aktiva 130
Eigenkapital Erstkonsolidierung 50
• Während der Konzernzugehörigkeit wurden Gewinnrück-lagen i.H.v. 30 erwirtschaftet
• Es besteht ein Schuldverhältnis mit dem Tochterunternehmen Auriga, welches um 10 abgeschrieben wurde
Gewinn-RL - Konzernzugehörigkeit 30Jahresüberschuss 0sonstige Verbindlichkeiten 50Summe Passiva 130
• Aus Vereinfachungsgründen wird auf die Abgrenzung latenter Steuern verzichtet
• Erfolgswirksame Konsolidierungseffekte werden aus Verein-fachungsgründen dem Konzern zugeordnet
Seite 15EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Kapitalkonsolidierung per 01.01.t11(unmittelbar vor Endkonsolidierung)
Auriga Tyconia
NordstarAuriga HB-II
Tyconia HB-III Summe Soll Haben Soll Haben Konzern
Erläuterungen:Mit Buchung A erfolgt die Elimi-nierung der konzerninternen Aus-l ihAnteile an Tyconia (80%) 90 0 0 90 (1) 90 0
Anteile an Auriga (100%) 50 0 0 50 (4) 50 0Goodwill 0 0 0 0 (1) 50 50Ausleihung ggü. Auriga 0 0 20 20 (A) 20 0WB A l ih ü A i 0 0 10 10 (B) 10 0
leihung.Mit Buchung B wird die während der Konzernzugehörigkeit vorge-nommene Abschreibung der Aus-leihung aus Konzernsicht storniert.
WB Ausleihung ggü. Auriga 0 0 -10 -10 (B) 10 0div. Aktiva 860 130 120 1110 1110Summe Aktiva 1000 130 130 1260 1160
di Ei k it l/EK E tk 200 50 50 300 (4) 50 (1) 40 200
gMit Buchung 1 erfolgt die Erstkon-solidierung der Tyconia auf den Wertverhältnissen zum 01.01.t1. Mit der Buchung 2 wird den Fremdgesellschaftern/NCI antei-div. Eigenkapital/EK Erstkons. 200 50 50 300 (4) 50 (1) 40 200
(2) 10Gewinn-RL - Konzernzugeh. 300 -20 30 310 (3) 6 (B) 10 206Jahresüberschuss/fehlbet. 0 0 0 0 0Fremdanteile IFRS 10 0 0 0 0 (2) 10 16
Fremdgesellschaftern/NCI antei-liges Eigenkapital aus der Erst-konsolidierung zugeordnet.Tyconia ist eine 80%ige Tochter und die Fremdanteile partizipieren
äh d d KFremdanteile IFRS 10 0 0 0 0 (2) 10 16(3) 6
Verbindlichkeiten ggü. Tyconia 0 20 0 20 (A) 20 0div Verbindlichkeiten 500 80 50 630 630
am während der Konzernzuge-hörigkeit erwirtschafteten Eigen-kapital (Buchung 3).Mit Buchung 4 erfolgt die Kapital-konsolidierung der 100%igen div. Verbindlichkeiten 500 80 50 630 630
Summe Passiva 1000 130 130 1260 1160
g gTochter Auriga.
Seite 16EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Technik der Endkonsolidierung
Konzernzugehörigkeit EndkonsolidierungZugangszeitpunkt Konzernzugehörigkeit EndkonsolidierungZugangszeitpunkt
Fair Value der erhalt. Gegenleistung 140Fair Value der erhalt. Gegenleistung 140
Nordstarb h d B t ili
zugehend. BeteiligungQuantos: 90 Konzernanteil des Abgangswerts des
konzernbilanziellen Nettovermögens
80 % 0%
abgehende BeteiligungTyconia: 90
(zu Anschaffungskosten)HB-III konsolidiert
Goodwill 50 50Ausleih. ggü. Auriga 20 0
80 % 0%Erfolg 0Einzelabschluss
WB Ford. Auriga -10 0div. Aktiva 120 120
Fremdgesell. -16 -16div. Schulden -50 -50
Tyconia Reinvermögen 114 104auflebende Verbindl. bei Auriga 20korrigiertes Reinvermögen 124
*Die Differenz lässt sich durch die Schuldenkonsolidierung erklären Δ 10*
Erfolg aus Konzernsicht 16
OCI-Behandlung gem. IFRS 10.B98(c) i.V.m. B99 Festlegung der (GuV-) Buchungspositionen
Seite 17EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Endkonsolidierung und Schuldenkonsolidierung
f ö
Unterscheide zwei Konzepte:
konzernbilanziell erfasste Vermögenswerte und Schulden des ausscheidenden TU
Zurücknahme der Schuldenkonsolidierung
Beck-BilKom, § 301, Rn. 315: „Technisch empfiehlt es sich, die Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den
verbleibenden KonzernUnt und dem ausscheidenden TU unmittelbarbetriebswirtschaftliche Konzeption, die im
hf l d B h t bl d t i d verbleibenden KonzernUnt und dem ausscheidenden TU unmittelbar vor der EndKons rückgängig zu machen, damit die Forderungen bzw
Verbindlichkeiten des ausscheidenden TU zutreffend bei der Ermittlung des Abgangswerts aus Konzernsicht berücksichtigt
werden können. Etwaige Ergebniseffekte aus der Beendigung der
nachfolgenden Buchungstableau verwendet wird
Unternehmen Vollkonsolidierungskreis
SchuldenKons sind mit in das Abgangsergebnis einzubeziehen.“
Typische Vorgehensweise bei Softwareeinsatz
div. Aktivadiv. Passiva
Verbindl. ggü. Tyconia X
Endkonsolidierung tangiert nicht nur das abgeh. TU, sondern auch die Vermögenswerte und Schulden anderer Konzernunternehmen Die korrespon-
dierenden Gegenpositionen leben bei den
abgehende TU Tyconia
dierenden Gegenpositionen „leben bei den verbleibenden Konzernunternehmen auf“.
div. Aktiva div. Passiva
Ausl. ggü. AurigaX Prozess-RStggü. Nordstar X Besonderheiten sind bei einseitigen Schuld-
verhältnissen zu beachten
Seite 18EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Endkonsolidierung per 01.01.t11
E läAuriga Tyconia
Erläuterungen:Die Einbringung der Beteiligungen erfolgt im IFRS-Einzelabschluss der Quantos zu Buchwerten, so dass über die Melde-daten Anteile an Quantos i.H.v. 90 in den
NordstarAuriga HB-II
Tyconia HB-III Summe Soll Haben Soll Haben Konzern
Umsatzerlöse 0 0 0 0 0div. Aufwand 0 0 0 0 0Veräußerungserfolg 0 0 0 0 (Y) 34 (X) 50 16 daten Anteile an Quantos i.H.v. 90 in den
Summenabschluss eingehen. Mit Buchung X erfolgt eine erfolgswirk-same Anpassung i.H.v. 50 an den Fair Value (140) der Anteile.
Veräußerungserfolg 0 0 0 0 (Y) 34 (X) 50 16Jahresüberschuss 0 0 0 0 34 50 16davon Fremdanteile (NCI) 0
Anteile Tyconia (80%) 0 0 0 0 (Y) 90 (1) 90 0Anteile Auriga (100%) 50 0 0 50 (4) 50 0
Buchung Y nimmt die Endkonsolidierung der Tyconia vor. Der im Einzelabschluss vorgenommene Beteiligungsabgang wird durch eine Soll-Buchung storniert. Im Gegenzug werden die konzernbilanziell
h id d V ö t
Anteile Auriga (100%) 50 0 0 50 (4) 50 0Anteile Quantos (30%) 90 0 0 90 (X) 50 140Goodwill 0 0 0 0 (1) 50 (Y) 50 0Ausleihung ggü. Auriga 0 0 20 20 (A) 20 0WB Ausleihung ggü. Auriga 0 0 -10 -10 (B) 10 0di Ak i 860 130 120 1110 (Y) 120 990 ausscheidenden Vermögenswerte,
Schulden und der Fremdanteilsposten ausgebucht. Hinweis: Aus Verein-fachungsgründen wird im Kontext der Goodwillbilanzierung auf die Anwendung von IAS 36 86 verzichtet
div. Aktiva 860 130 120 1110 (Y) 120 990
Summe Aktiva 1000 130 130 1260 1130div. Eigenkapital/EK Erstkons. 200 50 50 300 (4) 50 (1) 40 200
(2) 10 von IAS 36.86 verzichtet. Aus der Endkonsolidierung entsteht ein Verlust i.H.v. 34. Der Betrag entspricht dem anteiligen, während der Konzern-zugehörigkeit erwirtschafteten Rein-
ö TJÜ (30 0 8 24 l d
(2) 10Gewinn-RL - Konzernzugeh. 300 -20 30 310 (3) 6 (B) 10 314Jahresüberschuss 0 0 0 0 34 50 16Fremdanteile IFRS 10 0 0 0 0 (Y) 16 (2) 10 0
(3) 6vermögen TJÜ (30 x 0,8 = 24 zzgl. der Forderungsabschreibung von 10).Im Gesamtbild resultiert ein Ergebnisaus-weis i.H.v. 16.
Verbindl. ggü. Tyconia 0 20 0 20 (A) 20 (Y) 20 20sonstige Verbindlichkeit 500 80 50 630 (Y) 50 580Summe Passiva 1000 130 130 1260 1130
Seite 19EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Ermittlung/Prüfung des Abgangserfolgs
Staffel 1: E ittl d E dk lidi f l h d
Staffel 2: E ittl d E dk lidi f l h d
Wert der gewährten Gegenleistung 140Wert der gewährten Gegenleistung 90
Ermittlung des Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserlös für die Beteiligung
Ermittlung des Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens
Abgangswert des Reinvermögens aus Konzernsicht 124
Konzernsicht: Summe
Buchwert der abgehenden Anteile 90
Veräußerungserfolg aus Einzelabschlusssicht 0
Anpassung an den Fair Value 50Konzernsicht: SummeGoodwill 50div. Aktiva 120div. Verbind. -50Fremdanteile -16
- anteiliges, während der Konzernzugehörigkeit erwirt. TJÜ lt. HB-III -24t1-t10 30 80%
- anteiliges erfolgsneutral entstandenes Vermögen ► Recycling 0
Auflebende Verbindlichkeit 20Abgangswert 124
- anteiliges erfolgsneutral entstandenes Vermögen ► Gewinn-RL 0
- erfolgswirks. Differenzen aus Schuldenkonsoliderung -10- Abschreib. Konzernzugeh. -10
passiv latente Steuern 0Während Staffel 1 „wiederauflebende Forderungen bzw.
Verbindlichkeiten“ berücksichtigt gehen in der EDV- passiv. latente Steuern 0in CGU/ZMGE verbleibender Brutto-Goodwill (IAS 36.86) 0(null aufgrund unterstellter Vereinfachung)
Verbindlichkeiten berücksichtigt, gehen in der EDV-seitigen Umsetzung (Staffel 2) nur erfolgswirksame
Aufrechnungsdifferenzen in die Erfolgsermittlung ein.
Veräußerungsgewinn 16
zzgl. Erfolg aus Recycling OCI 0Gesamterfolg aus Veräußerung 16
Veräußerungserfolg 16
zzgl. Erfolg aus Recycling OCI 0Gesamterfolg aus Veräußerung 16
Seite 20EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Ermittlung/Prüfung des Abgangserfolgs
Staffel 2: E ittl d E dk lidi f l h d
Staffel 2 spielt in der softwareseitigen Umsetzung der Endkonsolidierung ein Schlüsselrolle, da in den Melde-
Wert der gewährten Gegenleistung 90
Ermittlung des Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens
gdaten der bislang beteiligungshaltenden Einheit der Veräußerungsvorgang nicht storniert wird.Systemseitig wird zudem regelmäßig die gesamte Bilanz und damit auch das gesamte Eigenkapital des ausschei-denden Tochterunternehmens ausgebucht.
Buchwert der abgehenden Anteile 90
Veräußerungserfolg aus Einzelabschlusssicht 0
Anpassung an den Fair Value 50
g( manche Systeme besitzen bereits eine Sonderlogik im Bereich des erwirtschafteten Eigenkapitals)
ausscheidendes Tochterunternehmen
- anteiliges, während der Konzernzugehörigkeit erwirt. TJÜ lt. HB-III -24t1-t10 30 80%
- anteiliges erfolgsneutral entstandenes Vermögen ► Recycling 0
div. AktivaEigenkapital
div. Schulden- anteiliges erfolgsneutral entstandenes Vermögen ► Gewinn-RL 0
- erfolgswirks. Differenzen aus Schuldenkonsoliderung -10- Abschreib. Konzernzugeh. -10
passiv latente Steuern 0
2 Aufgaben: Anpassung des Abgangserfolgs an die Konzernsicht und konzernbilanzielle Erfassung der Eigenkapitaländerungen aus Konzernsicht- passiv. latente Steuern 0
in CGU/ZMGE verbleibender Brutto-Goodwill (IAS 36.86) 0(null aufgrund unterstellter Vereinfachung)
Eigenkapitaländerungen aus Konzernsicht
Abgangserfolg aus Einzelabschlusssicht: 0+ Erfolg aus Anpassung an Fair Value +50- Aufwand a. Abgang (Endkonsolidierung) -34
16
Veräußerungserfolg 16
zzgl. Erfolg aus Recycling OCI 0Gesamterfolg aus Veräußerung 16
Gewinn-RL Tyconia 34(24 + 10)
Seite 21EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Praxisfragen im Kontext einer vorgelagerteneiner vorgelagerten Veräußerungsabsicht
Seite 22
Endkonsolidierungsvorgänge im Kontext von IFRS 5
Veräußerungsabsicht Effektiver Control-l t (IFRS 10 25)Veräußerungsabsicht verlust (IFRS 10.25)
Sind die Kriterien für die
Kategorisierung „held for sale“
janein
• Verkauf von Sachge-samtheiten (Teilbe-trieb oder Tochter-unternehmen oder
T ilk )„gegeben? Umgliederung der Vermögenswerte
(und Schulden) in die Bilanzkategorie „held for sale“
• Einzelne Vermögenswerte
unveränderte Über-nahme der Vermö-
genswerte und Schulden in die
Teilkonzern)• Stillgelegte Sach-
gesamtheiten
• Einzelne Vermögenswerte• Sachgesamtheiten (disposal groups)
Schulden in die Konzernabschluss-
erstellung
Sind die Kriterien „Discontinued janein
Operation“ gegeben?
Zusätzliche Ausweis-vorschriften für die GuV
keine weiteren Ausweisvorschriften
Seite 23EY Fachtagung 201624./25. November 2016
Endkonsolidierungsvorgänge im Kontext von IFRS 5
Veräußerungsabsicht Effektiver 01 01 tx Veräußerungsabsicht Controlverlust01.01.tx
Umklassifizierung von Vermögenswerten, die nicht mehr der Erfolgserzielung dienen,
sondern zum Verkauf vorgesehen sind.
Bilanzielle Absonderung von zum Ver-kauf bestimmter Vermögenswerte
und/oder Disposal Groups (hier inkl. verbundener Schulden)
PassivaEigenkapitalFremdkapital
AktivaImmaterielles VermögenSachanlagevermögen
U l f ö)
Liabilities held for sale
Umlaufvermögen
Assets held for saleNiederstwerttest Wertansatz mit dem niedrigeren Wert aus (IFRS 5.15):
Buchwert undFair value less cost to disposal
+Aussetzen der planmäßigen Abschreibung (IFRS 5.25)
Seite 24EY Fachtagung 201624./25. November 2016
DEUTSCHE TELEKOMBedeutung von IFRS 5 bei Unternehmensveräußerungen
Größere Veräußerungstransaktionen der Deutschen Telekom in den letzten JahrenQ1/2011: Discontinued Operation (DO): Beabsichtigter Verkauf T-Mobile USQ4/2011: Rücknahme DO nach geplatztem Verkauf („US Kartellbehörde“)Q3/2013: Griechische OTE veräußert bulgarische Globul und Germanos Telecom Bulgaria Q1/2014: Verkauf 70% an der Scout24 GruppeQ1/2015: Verkauf britisches Joint Venture EE gegen Übernahme von Anteilen an der British TelecomQ3/2015: Veräußerung t-online.de und InteractiveMedia/ gRegelmäßig Abgänge kleinerer Einheiten
Allen Transaktionen ging ein Held for Sale (HfS) AusweisAllen Transaktionen ging ein Held for Sale (HfS) Ausweis in vorherigen Zwischen- und Konzernabschlüssen voraus.
Geplanter T-Mobile US-Verkauf war zudem als Discontinued Operation (DO) abzubilden.p p ( )
Regelprozess: HfS-Ausweis vor der Endkonsolidierung
Vorwegnahme von Endkonsolidierungsfragen auf den Zeitpunkt der Erfüllung der HfS-Kriterien
25EY Fachtagung 2016
ABBILDUNG VON IFRS 5 IM KONSOLIDIERUNGSSYSTEMVorbereitung der konzeptionellen Umsetzung
Vor der Konzeption sollten die folgenden Fragen durchdacht werden:
Wie will man auf seine Zahlen schauen?Wie will man auf seine Zahlen schauen?
Welche Informationen benötigen/präferieren Investor Relations und externes Reporting?
Welche Daten fordern Controlling und Management?
Wie oft ergibt sich ein IFRS 5 Sachverhalt?
Welche technischen Möglichkeiten und Restriktionen haben die eigenen Systeme?Welche technischen Möglichkeiten und Restriktionen haben die eigenen Systeme?
Ansatzpunkte im Abschlussprozess und Konsolidierungssystem
26EY Fachtagung 2016
ANSATZ DEUTSCHE TELEKOM Abbildung IFRS 5 im Konsolidierungsprozesses – Was ist zu tun?
Klassifi ier ng als Held for Sale
Umgliederung Bilanz Rücknahme Afa
Klassifizierung als Held for Sale
Umgliederung von Vermögenswerten und Schulden auf HfS-Konten
Umgliederung Bilanz
Rücknahme planmäßige Afa ab Beginn der HfS-Phase
Buchung latenter Steuern auf Afa
Rücknahme Afa
Eigene Audit-IDs („Belegarten“)
Unterscheidung zwischen „HB II“ (Meldedaten und Anpassungen) und Konsolidierungsbuchungen
Buchung latenter Steuern auf Afa
Eigene Audit-ID („Belegart“)
Buchung in Währung der Einheit (Hauswährung)
In Abhängigkeit davon Buchung in Währung der Einheit (Hauswährung) oder Konzernwährung
Audit-ID genaue Währungsumrechnung
Audit-ID genaue Währungsumrechnung
Gegebenenfalls eigene Berechnung der Fremdanteile/Non-Controlling Interest (NCI)
Initiale Umgliederung über eigenen HfS-Flow (Bewegungsart)
Spätere Veränderungen flow-genau
Im Falle Discontinued Operations (DO): Zusätzlich GuV-Umgliederungen und Anpassung Vorjahre/-perioden
27EY Fachtagung 2016
ANSATZ DEUTSCHE TELEKOM Abbildung IFRS 5 entlang des Konsolidierungsprozesses – Steuerung über Stammdaten
Reporting Unit bezogene StammdatenIFRS 5 Ausweis über Konten
Kontenplan Stammdaten
Kennzeichen/Attribut zu IFRS 5 mit fallspezifischen Ausprägungen
Zentrales Mapping im KontenplanZielkonto als Konten-Dimension hinterlegtNeues Konto direkte Zuordnungg
Dimension
Steuerung der Konsolidierung im SAP FC
28EY Fachtagung 2016
ANSATZ DEUTSCHE TELEKOM Abbildung IFRS 5 entlang des Konsolidierungsprozesses - Konsolidierungssystem
Konsolidierung läuft unabhängig von IFRS 5St üb tli h St d t
Konsolidierung im SAP FC
Steuerung über monatliche StammdatenSpezifische Attributierung der Reporting Unit triggert spezielle IFRS 5-RegelnFallspezifische Ausprägungen des IFRS 5-Attributs:• HfS-Klassifizierung zu Beginn/Ende des Monats• HfS-Klassifizierung zu Beginn/Ende des Monats• HfS Folgeperiode• DO analogUmgliederung und Rücknahme Afag g
Eigene Audit-IDs ermöglichen vielfältige Auswertungs-und Berichtsmöglichkeiten in SAP-FC, BW und Excel
Im DO-Falle: Anpassung Vorjahre/-perioden mittelsIm DO Falle: Anpassung Vorjahre/ perioden mittels „Restatement“-Funktionalitäten
29EY Fachtagung 2016
DARSTELLUNG DES ANLAGENGITTERSBeispiel zur Behandlung von Bewegungsarten / Flows
Initialer HfS-Ausweis
Tochter Z erfüllt zum 30.06. erstmals die HfS- Kriterien nach IFRS 5, geplanter Verkauf im Q4geplanter Verkauf im Q4Umgliederung des Saldos der Sachanlagen zum 30.06.Technisch eigener Flo HfS“Technisch: eigener Flow „HfS“-Umgliederung
Planmäßige Abschreibungen ausgesetztAusweis von Bewegungen im
HfS-Ausweis in der Folgeperiode
Ausweis von Bewegungen im Anlagevermögen nun in Assets HfSInitiale Umgliederung ist unverändertA d Si ht i U li d dAndere Sichtweise: Umgliederung der Salden zum jeweiligen Stichtag
30EY Fachtagung 2016
WÄHRUNGSUMRECHNUNGBesonderheit Abschreibungen: Kursdifferenz aus unterschiedlichen Kursen
Ab Klassifizierung als HfS: Aussetzen planmäßiger AbschreibungenPlanmäßige Abschreibungen in Meldedaten sind entsprechend im Konsolidierungssystem zurückzunehmen Im Regelfall Berücksichtigung latenter Steuern auf AfaIm Regelfall Berücksichtigung latenter Steuern auf AfaWeicht die Währung der HfS-Einheit von der Konzernwährung ab (zum Beispiel USD Tochter in einem EUR Konzern), erfolgt die Umrechnung des Sachverhalts im Rahmen der HfS-Verbuchung:
G• Bewegungsdaten in Bilanz und der GuV zu(m) Durchschnittskurs(en)• Bilanzsalden zum Stichtagskurs
Bezogen auf die Meldedaten ergeben sich hier vermögenswirksame Buchungen ergebniswirksam in der GuVneutral im sonstigen Ergebnis (Währungsrücklage)
Gehört eine HfS-Einheit direkt oder indirekt nicht zu 100% den Gesellschaftern des Mutterunternehmens, müssen zusätzliche Fremdanteile berechnet werden:
Anteil < 100% Fremdanteile/NCI
31EY Fachtagung 2016
GRENZEN DER TECHNIK
IFRS 5 verlangt den Ausweis „als zur Veräußerung gehalten“ für alle Vermögenswerte und Schulden einer Veräußerungsgruppe.Ein Konsolidierungssystem kommt aber an seine Grenzen wenn die betroffenen Posten nicht auf einerEin Konsolidierungssystem kommt aber an seine Grenzen, wenn die betroffenen Posten nicht auf einer separierbaren Einheit gebucht sind.
Sachverhalte:Sachverhalte:Einheit ist Teil einer goodwilltragenden Cash Generating Unit (CGU) übergeordneter GoodwillGoodwill ist auf einer HfS-Einheit gebucht, aber Teil einer goodwilltragenden Cash Generating UnitGoodwill-Impairment bei Eintritt der HfS-KriterienLatente Steuern beim Organträger gebuchtVermögenswerte und Schulden anderer Einheiten werden als Teil der Transaktion veräußertVermögenswerte und Schulden anderer Einheiten werden als Teil der Transaktion veräußert….
Manuelle Buchungen notwendig
32EY Fachtagung 2016
GOODWILLBeispiel zum Abgang aus einer CGU
Cash Generating Unit (CGU) besteht aus drei g ( )KonzerneinheitenEin Goodwill ist der CGU insgesamt zugeordnetGeplanter Verkauf von Tochter ZGeplanter Verkauf von Tochter ZIFRS 5 Kriterien erfülltAusweis Vermögen / Schulden von Z unter HfSAufteilung Goodwill zwischen verbleibender CGU und ZGoodwillanteil von Z ist Teil des HfS-Ausweises
Aufteilung Goodwill
Goodwill-Split typischerweise f B i l ti W t ät
Goodwill
auf Basis relativer Wertansätze
Praxisproblem: Werte?A k W l I i d K f iAnsatzpunkte: Werte aus letztem Impairmenttest und Kaufpreis, Net Debt Free BasisAber: Grundsätzlich keine historische Betrachtung
33EY Fachtagung 2016
ABGEHENDES VERMÖGENDifferenz zwischen ausgewiesenem und abgehendem Nettovermögen
Das Endkonsolidierungsergebnis errechnet sich vereinfachend wie folgt:HfS-Ausweis Abgang
Verkaufspreis- Nettovermögen
= Endkonsolidierungsergebnis
D h di S h ld k lidi i tDurch die Schuldenkonsolidierung ist es nicht möglich; das abgehende Nettovermögen direkt in der Konzernbilanz abzulesenKonzernbilanz abzulesen.
34EY Fachtagung 2016
ANFANG ODER ENDE?
Held for Sale / Discontinued Operations
Erfolgreiches Closing Deal geplatzt
Klassische Endkonsolidierung“ Rücknahme aller IFRS 5 Anpassungen„Klassische Endkonsolidierung Rücknahme aller IFRS 5 Anpassungen
Insbesondere:Afa: Nachholung, als wäre nie ausgesetzt wordeng, gRücknahme der Anpassungen in Vorperioden bei Discontinued Operations
35EY Fachtagung 2016