Presunción de operaciones inexistentes...Aldo Plazola . Diseño: Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El

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Presentación

En al presente trabajo se analizarán las nuevas facultades, vigentes a partir de 2014, de

las autoridades fiscales para presumir la existencia de operaciones amparadas con

comprobantes fiscales. Asimismo, nos proponemos señalar como han sido ejercidas las

operaciones a las que nos referimos hasta el momento de la elaboración de este boletín.

También se analiza la tesis de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de abril de 2014, relativa a los

requisitos de los comprobantes fiscales.

Presunción de operaciones inexistentes

Agosto 2014 Boletín de la Comisión de Auditoría Fiscal Núm. 22

Boletín de Comisión de Auditoría Fiscal - Agosto de 2014

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2014 – 2016 C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional

L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión de Auditoría Fiscal Presidente

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C.P. Verónica Luis Mojica C.P.C. Federico Gabriel Martínez Torres C.P.C. Guillermo Roberto Martos Martínez C.P.C. y P.C.FI. Jorge Luis Novoa Franco C.P.C. Julio Ortiz Guerrero C.P.C. Fernando Taboada Solares C.P.C. y P.C.FI. Humberto Zapien Aguilar Gerencia de Comunicación y Promoción

Comisión de Desarrollo Auditoría Fiscal del Colegio, Año II, Núm. 22, agosto de 2014, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

ÍNDICE PÁGINA

I. Introducción 3

II. Nuevas facultades para presumir la emisión de facturas que pretenden probar operaciones o negocios jurídicos simulados 3

III. 1º Procedimiento o etapa 5

IV. 2º Procedimiento o etapa 5

V. Ejercicio real de estas nuevas facultades 7

VI. Problema de la retroactividad 8

VII. La dificultad para probar los actos simulados 10

VIII. La Suprema Corte de Justicia de la Nación

y los comprobantes fiscales 13

IX. “Sustancia económica” y “soporte real” 15

X. Conclusiones 16


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I. Introducción

La nueva facultad, vigente desde el 1 de enero de este año, se regula en el artículo 69-

B, del Código Fiscal de la Federación. Ahí se establecen dos procedimientos

complementarios, uno que se refiere a los contribuyentes que emiten comprobantes

fiscales o facturas que se han calificado de apócrifas; el otro se refiere a quienes han

utilizado dichas facturas. Ahora bien, también es necesario hablar del antes y después

de la vigencia de estas facultades e, incluso, del origen de éstas. La utilización

generalizada de comprobantes fiscales a los que se les ha denominado apócrifos, cuando

realmente se trata de comprobantes fiscales de operaciones que no se realizaron, son

operaciones simuladas. Este tipo de operaciones tienen como único objeto disminuir la

base gravable del Impuesto Sobre la Renta (ISR), u obtener un mayor Impuesto al Valor

Agregado (IVA) acreditable.

También abordaremos la tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada

en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación en abril de 2014, en relación con

facturas o comprobantes fiscales, así como la reacción de la autoridad fiscal ante dicha

publicación.

II. Nuevas Facultades para presumir la emisión de facturas que pretenden

probar operaciones o negocios jurídicos simulados

Comencemos con el análisis de las facultades, el artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación y el 69 del Reglamento en la materia, el cual resumimos y esquematizamos

en el siguiente cuadro:


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1° etapa, para emisores de

comprobantes «apócrifos»

Notificación en buzón tributario o personal, y

en el Diario Oficial15 días para

aportar pruebas

Autoridad solicita información adicional

10 dias para presentarla

Emite resolución en 5 días

2° etapa, para quienes utilizan comprobantes «apócrifos», y siempre que hayan transcurrido al menos 30 días dese la

notificación a quienes emitieron los

comprobantes

Publicación de listado de contribuyentes

emisores por Diario Oficia e Internet

se considera, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales no producen ni

produjeron efecto fiscal alguno.

Quienes utilizaron comprobantes cuentan con

30 días para

Corregirse

Acreditar bienes o servicios

En facultades de comprobación

Determina crédito y considera simulación

Nótese que no hay resolución respecto de si quien utilizo comprobantes acreditó o no

que la operación existió

Estas resoluciones deberían emitirse

conforme al a los últimos 5 páfos., del art. 177 de

la ley del Impuesto Sobre la Renta.


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III. 1º Procedimiento o etapa

Como podemos observar, el procedimiento comienza con una segunda publicación en el

Diario Oficial de la Federación (DOF), y en internet, de la resolución en torno a un

determinado contribuyente que ha emitido comprobantes sin contar con los activos, el

personal, la infraestructura o la capacidad material, directa o indirectamente, para prestar

los servicios, producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales

comprobantes; o bien, aquellos que se encuentran como no localizados. Es decir, bajo la

presunción de que las operaciones de ese determinado contribuyente son inexistentes

se inicia el procedimiento, por medio del cual se le comunica que se encuentra en tal

situación y se le otorga el derecho de audiencia para comprobar lo contrario con el fin de

que la autoridad emita una resolución en ese sentido.

IV. 2º Procedimiento o etapa

El segundo procedimiento comienza con la publicación de una lista de los contribuyentes

que no comprobaron la existencia de las operaciones por las que emitieron

comprobantes, ésta deberá ser publicada después de los 30 días posteriores a la

resolución que fue notificada a dicho contribuyente emisor. Es decir, la autoridad lo

deberá incluir en una lista que se publicará en el DOF, la cual produce efectos generales

para todos los contribuyentes, en especial para los que utilizaron dichos comprobantes

fiscales emitidos por ellos. El efecto general es que estos comprobantes no “producen ni

produjeron” efectos fiscales.

Los contribuyentes que hayan utilizado esas facturas tienen un plazo de 30 días a partir

de la publicación en el DOF para acudir a la autoridad fiscal y comprobar que realmente

se realizó la operación, o para corregirse fiscalmente. Hasta aquí el dispositivo legal que

no señala si la autoridad debe o no emitir una resolución, ni en cuanto tiempo; sin

embargo, no debemos olvidar el artículo 8 constitucional, ni el artículo 34 del Código

Fiscal de la Federación, que obligan a las autoridades fiscales a dar una respuesta. Aun


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así nos queda la duda de aplicar el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación, pues

no estamos frente a una consulta, por lo que esa resolución emitida por la autoridad fiscal

en uso de esta facultad debería poderse impugnar, sin la necesidad de esperar hasta el

ejercicio de alguna facultad de revisión.

Al parecer la intención del precepto en estudio es precisamente la imposibilidad jurídica

de otorgar una debida defensa a este segundo grupo de contribuyentes, pues el último

párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación señala que si la autoridad

fiscal detecta, en el ejercicio de facultades de revisión, que se han utilizado tales facturas,

y que “no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no

corrigió su situación fiscal, determinará el o los créditos fiscales que correspondan”. En

este sentido, lo más peligroso es que ya se considera como una operación o un acto

simulado, es decir, como un delito, por lo, que el efecto jurídico es la obligación de la

autoridad de perseguirlo como tal.

Al respecto, se esperaría que, al menos, por equidad tributaria las autoridades fiscales

se apliquen a los contribuyentes que utilizaron esos comprobantes fiscales de

operaciones inexistentes, conforme al mismo procedimiento y facultades aplicables a los

extranjeros con fuente de riqueza en territorio nacional, quienes simulan actos jurídicos.

Es decir, las autoridades deben aplicarse conforme a los últimos cinco párrafos del

artículo 177 de la LISR,1 donde se establece un procedimiento más racional para la

determinación de operaciones simuladas, más que este segundo procedimiento del

artículo 69-B, del Código Fiscal de la Federación, donde si existe la obligación de emitir

1 Artículo 177: […] Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 179 de esta Ley. En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado. b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación. c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención

de las partes de simular el acto. Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presuncionales. En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos anteriores, el contribuyente no estará obligado a presentar la declaración a que se refiere el artículo 178 de esta Ley.


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una resolución al respecto, con requisitos específicos para probar la simulación de actos

jurídicos.

V. Ejercicio real de estas nuevas facultades

En relación con estas nuevas facultades la autoridad fiscal ha publicado, tanto en el DOF

como en internet, diversas resoluciones y anexos que contienen las listas a las que hace

referencia la disposición en estudio.2

Conforme al artículo 69-B, tercer párrafo, hasta la fecha no hay publicación en el DOF,

aunque si en la página de internet. Es decir, no hay publicación después de concluido el

primer procedimiento de contribuyentes que emiten facturas que no han probado que

realmente cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa

o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes

que amparan tales comprobantes, y que da inicio al plazo de 30 días contenido en el

párrafo quinto de dicho precepto.

En nuestra opinión, no basta con la publicación en internet, sino que también debe

hacerse en el DOF, para que a partir de que se publique dicha lista, con fundamento en

el artículo 69-B, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes que

han utilizado un comprobante fiscal de los contribuyentes contenidos en esa lista cuenten

con un plazo de 30 días, según el quinto párrafo del mismo artículo, para probar que él o

los comprobantes fiscales con los que cuenta realmente existieron, aunque,

evidentemente, ya exista la presunción legal de que estamos frete a un acto simulado.

Entonces, no hay plazo ni obligación de la autoridad para pronunciarse respecto de lo

que pueda probar dicho contribuyente, a partir de presumir que ya se acreditó el delito, o

al menos la infracción administrativa, en razón de que ya se consideró al emisor del

comprobante fiscal como tal, sin que los contribuyentes utilizaran los servicios o

adquirieron bienes de los contribuyentes que emitieron esas facturas. Esto no permite

2 http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/Paginas/notificacion_contribuyentes_operaciones_inexistentes.aspx


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una adecuada defensa de estos últimos, pues no formaron parte del primer

procedimiento, y en el segundo, que es el aplicable a este tipo de contribuyentes, no hay

plazo ni obligación de la autoridad de pronunciarse respecto de lo que pueda probar dicho

contribuyente.

Insistimos, por equidad tributaria y por tratarse de la principal contribución solicitamos

que dichos contribuyentes deben ser tratados igual que los extranjeros con fuente de

riqueza en territorio nacional. Esperamos que si en este momento no se puede establecer

en el Código Fiscal de la Federación, se señale en el reglamento o en una resolución

miscelánea. Como obligación, la autoridad fiscal debe seguir un procedimiento similar a

los últimos cinco párrafos del artículo 177 de la LISR.

Nótese que este procedimiento serviría para que los contribuyentes que tienen facturas

de ese tipo, tengan la oportunidad real de probarle a la autoridad fiscal que las

operaciones que celebraron con esos contribuyentes no son operaciones simuladas, sino

reales; es decir, pueden comprobar que efectivamente recibieron los servicios o bienes.

VI. Problema de la retroactividad

El artículo 69-B, en comento, es una norma de procedimiento por contener el ejercicio de

facultades de revisión, las cuales concluyen en la presunción de actos simulados. Por

otro lado, el artículo 6° del Código Fiscal de la Federación señala que:

Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho,

previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el

momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que

se expidan con posterioridad.

El artículo 69-B resulta claro cuando señalar lo siguiente: “Los efectos de la publicación

de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas


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en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni

produjeron efecto fiscal alguno.”

Por lo tanto, la pregunta esencial radica en lo siguiente: ¿este precepto es una norma

que se refiere al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa? Tal parece que sí, pues son

documentos comprobatorios que prueban la realización de los hechos gravados, pero

eso es lo que la autoridad pretende, objetar que ese documento emitido, conforme a todas

las normas fiscales vigentes en su momento, pruebe que la operación o negocio jurídico

realmente se efectuó. Es decir, a pesar de que haya sido emitido conforme a todas y cada

una de las disposiciones fiscales vigentes, se ha manifestado, confesado o declarado

falsamente.

Consideramos que estamos frente a un acto simulado, en los términos 21803 del Código

Civil; entonces, aunque cumple con la forma no corresponde con la realidad y, por lo

tanto, no prueba realmente que se trate del sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Asimismo,

la forma o procedimiento que se le ocurrió al legislador (claro con sugerencia de la

autoridad fiscal) para probar tal situación es el procedimiento contenido en el artículo 69-

B, el cual, aunque debe perfeccionarse4, es “él procedimiento legal” que existe, aplicable

a partir de enero de 2014, incluso para aquellos hechos que se hayan realizado antes

de 2014, con el único límite del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que se

refiere a la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales.

En efecto, el artículo 69-B es un procedimiento y como tal está vigente a partir desde que

se creó, puede ser ejercido sobre situaciones jurídicas realizadas con anterioridad a su

vigencia, en los términos del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación.

3 “Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.” 4 Insistimos en la aplicación del artículo 177 de la ley del Impuesto Sobre la Renta.


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VII. La dificultad para probar los actos simulados

Es claro que nos encontramos frente a la simulación de actos jurídicos, los cuales en un

principio sólo afectan al fisco federal. Estos actos fueron vestidos con los comprobantes

fiscales emitidos conforme a las normas fiscales vigentes al momento en que fueron

realizados, de tal forma que los documentos en sí mismos son perfectamente válidos, ya

que fueron emitidos conforme a todas las normas vigentes en su momento. Realmente

no son facturas apócrifas, ni falsas, pero sí de operaciones simuladas, es decir, valga la

calificación legal, de operaciones inexistentes. Queda claro que seguiremos

calificándolas como facturas “apócrifas”, aunque sería más descriptivo utilizar el término

coloquial de “facturas balín”.

Tomar en cuenta la simulación de actos jurídicos es muy importante. El procedimiento

vigente a partir de este año y la forma de emitir dichos comprobantes divide el problema

probatorio en dos, los comprobantes fiscales emitidos conforme a las normas de 2014,

es decir, comprobantes fiscales digitalizados; y los comprobantes fiscales emitidos

conforme a las normas anteriores a 2014, es decir, los comprobantes fiscales controlados

por impresores autorizados.

La principal diferencia es que la autoridad fiscal, a partir de 2014, tiene la facultad de no

proporcionar el sello digital que deben contener los comprobantes fiscales a

contribuyentes que incumplan ciertas situaciones. Por ejemplo, cuando no estén

localizados y se aplique el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. Si un

contribuyente nos entrega un comprobante fiscal y contiene ese sello digital, al menos

podemos presumir que la autoridad, al momento de autorizar su emisión, no lo había

considerado como un contribuyente no localizado y corroboró que se cumplan los

requisitos fiscales para su emisión.

La autoridad fiscal todavía no está facultada para revisar el ejercicio de 2004 en relación

con el ISR, aunque sí en relación con el IVA. En nuestra opinión consideramos que las

consecuencias jurídicas deben ser diferentes a las derivadas por facturas expedidas con

anterioridad al 2014. Además de distinguir entre el documento digital y su representación

impresa, en donde el comprobante fiscal es el documento digital y no su impresión (art.


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29, frac. V del CFF), quienes simulen actos jurídicos seguramente encontrarán la forma

de cumplir con todo los requisitos para la emisión de los comprobantes fiscales.

Entonces, el principal problema no radica en la emisión de las facturas, pues éstas fueron

emitidas conforme a las disposiciones fiscales vigentes en el momento de su emisión,

por lo que no es jurídica y fiscalmente posible exigir mayores requisitos que los señalados

en la ley. Por lo tanto, las facturas son una prueba de las operaciones que registran, sin

embargo, estas operaciones, actos o negocios jurídicos no son ciertos; es decir, estamos

frente a manifestaciones, declaraciones o confesiones falsas, que pretenden probar

documental y fiscalmente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre

las partes, se están simulando actos jurídicos que realmente no sucedieron.

Ahora bien, hay por lo menos dos partes implicadas: el que emite los comprobantes y el

que los recibe. Es cierto: “tanto peca, quien mata a la vaca, como quien le agarra la pata”,

pero siempre existe la posibilidad de que quien emite el comprobante no simule, por lo

menos, algunas operaciones; además es evidente que con una simulación se puede

señalar como infractor o incluso delincuente fiscal. Sin embargo, no necesariamente

quien los recibe o utiliza es un infractor o delincuente, lo que lo convierte en la parte

jurídicamente más débil, pues es a quien debería proteger el procedimiento del artículo

69-B del Código Fiscal de la Federación, ya que el procedimiento está bien desarrollado

en cuanto el emisor, pero no respecto a quien utiliza dichas facturas.

Si el emisor cumple con el procedimiento y trata, o prueba, que no simuló actos jurídicos,

al menos podemos suponer su inocencia, pero si no acude, no la podemos suponer.

Además, siempre cabe la posibilidad de que el emisor realmente se encuentre ante una

situación que le hace parecer como simulador a los ojos de la autoridad, en caso de no

ser localizado, por algún error en la nomenclatura o en el personal, tanto de la autoridad

como del contribuyente en cuestión.

Para eso es el procedimiento, pero ya desde el inicio se presenta, por ley la presunción

de inexistencia de los actos jurídicos, de tal forma que la carga de la prueba se revierte,

primero a quien emitió el comprobante, pero que realmente no le beneficia, y podría no

estar interesado en probar tal circunstancia, y a quien le beneficia se le involucra solo

hasta un posterior procedimiento, una vez que la autoridad ya considero al emisor como


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simulador, sin darle a quien realmente beneficia la comprobación del acto, parte en ese

procedimiento.

Es cierto, bastaría que quien emitió los comprobantes demostrara que no es un acto

simulado, para calificarlo como tal, aunque eso también implica que quien está utilizando

ese determinado comprobante fiscal ya está siendo calificado. Basta con que un solo

comprobante sea simulado para poder considera tal situación, pero ¿qué pasa con los

demás actos y con ese contribuyente determinado que simuló junto con el emisor actos

jurídicos? Como ya lo vimos, el procedimiento sólo hace referencia, primero, al emisor,

absteniéndose de mencionar a las otras partes implicadas. Es decir, consideró que para

probar la simulación basta con una de las partes, sin embargo debería de haber

constancia y ampliar el procedimiento para ejercer facultades de revisión en todas las

partes implicadas, con el fin de comprobar debidamente la existencia de la operación

simulada y responsabilizar a ambas partes.

No obstante, el procedimiento está dirigido a quien emite y, si no se regula correctamente,

a quien utiliza el comprobante. La revisión y defensa de quien utiliza dichos comprobantes

parte de que ya son operaciones inexistentes y simuladas, con todas las consecuencias

jurídicas, lo que deriva en un procedimiento en donde quien utiliza el documento no forma

parte, que obliga a ese contribuyente a probar lo contrario sin poder implicar a su

contraparte, cuando en el supuesto, la simulación implica al menos dos partes.

Ahora bien, no quiere decir que la autoridad no pueda revisar independientemente a cada

contribuyente y, en su caso, rechazar la deducción o acreditamiento de la contribución

respectiva a quien le beneficie. Incluso puede rechazar el acreditamiento si se cuenta con

el documento comprobatorio que reúne todos los requisitos fiscales porque no cumple

con algún otro requisito señalado en ley. Por ejemplo, ser un gasto estrictamente

indispensable o que no se haya pagado con cheque nominativo para abono en la cuenta

del beneficiario, que no esté registrado debidamente en la contabilidad, o cualquier otro

requisito, señalado en algún dispositivo con el carácter de ley, como los requisitos para

las deducciones de la ley del ISR, distintos de la emisión del comprobante fiscal.

Pero considero excesivo declarar la inexistencia general de todos los actos jurídicos y

presumir que todos son simulados, sin darle oportunidad, a quienes lo utilizan, no a


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quienes lo emiten, mediante procedimiento legal que concluya en una resolución que

pueda ser impugnada. Incluso ya se ha señalado que los extranjeros con fuente de

riqueza en territorio nacional tiene un mejor trato frente a la simulación de actos jurídicos

que los connacionales, de tal forma que se hace necesario revisar el procedimiento

contenido en el artículo 69-B para mejorarlo, tomando en cuenta el artículo 177 de la ley

del ISR.

VIII. La Suprema Corte de Justicia de la Nación y los comprobantes fiscales

Ante tal situación consideramos pertinente mencionar el precedente de abril de este año,5

respecto de las valides de los comprobantes fiscales, que se regiré a que el contribuyente

5 Época: Décima Época Registro: 2006235

Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 5, Abril de 2014, Tomo I Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 1a. CLVI/2014 (10a.) Página: 792 COMPROBANTES FISCALES. INTERPRETACIÓN CONFORME DE LOS ARTÍCULOS 27, 29 Y 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LOS REGULAN, CON LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. De los artículos 27, 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, vigentes en 2009, deriva la obligación para quienes presentan declaraciones periódicas o estén obligados a expedir los comprobantes fiscales por las actividades que realicen, a solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes y proporcionar información relacionada con su identidad y, en general, sobre su situación fiscal mediante los avisos correspondientes. En cuanto a la posibilidad de utilizar comprobantes fiscales para deducir o acreditar determinados conceptos, el citado artículo 29, párrafo tercero, prescribe para tal efecto, que quien los utilice, está obligado a cerciorarse de que el nombre, denominación o razón social y clave del Registro Federal de Contribuyentes de quien los expide y aparece en ellos, son los correctos, así como verificar que contiene los datos previstos en el artículo 29-A aludido. Este cercioramiento únicamente vincula al contribuyente (a favor de quien se expide el comprobante) a verificar que esos datos estén impresos en el documento, pero no a comprobar el cumplimiento de los deberes fiscales a cargo del emisor, pues su obligación se limita a la revisión de la información comprendida en la factura, nota de remisión o comprobante fiscal de caja registradora. Así, de una interpretación conforme de los referidos numerales con la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se concluye que el documento fiscal se integra con una serie de elementos que permiten comprobar su veracidad, por lo que no es posible interpretar dichas normas con el fin de que el documento fiscal pierda validez por un elemento ajeno a la operación que pretende comprobar el contribuyente para deducir o acreditar, como el hecho de que el contribuyente que lo expidió esté como "no localizado" por parte del Servicio de Administración Tributaria, pues dicha interpretación no puede llegar a ese grado, porque sería contraria a la norma constitucional que prohíbe la actuación arbitraria de la autoridad (principio conocido como interdicción de la arbitrariedad). Lo anterior es así, porque el hecho de que quien expidió un documento fiscal cambie su domicilio sin dar el aviso respectivo, no invalida la formalidad de éste, ya que lo trascendente es la operación y documentación que la ampara; sin que lo anterior implique que por el solo hecho de que el documento cumpla con los requisitos formales aludidos sea suficiente para que el contribuyente pueda hacer deducible o acreditable el gasto que quiere soportar, pues el documento simplemente es el elemento que permitirá, posteriormente, que sean verificados los demás elementos que requiere la ley para ello. Amparo directo en revisión 2909/2012. Club Real Resort. S.A. de C.V. 3 de abril de 2013. Mayoría de tres votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz y Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Disidentes: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Jorge Mario Pardo Rebolledo, quienes reservaron su derecho a formular voto particular. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce. Esta tesis se publicó el viernes 25 de abril de 2014 a las 09:32 horas en el Semanario Judicial de la Federación.


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sólo está obligado a cerciorase de lo que señala expresamente la ley, y no por ejemplo a

que se encuentre como “no localizado” para la autoridad fiscal, incluso cuando esta última

y los ministros que emitieron voto particular no les gustó, de donde se pueden derivar las

consecuencias jurídicas de la emisión de comprobantes, en el caso, sin el procedimiento

del artículo 69-B, pues para 2014, aunque muy imperfecto, ya hay un procedimiento, al

que se debe de atender. Sin embargo, la generalidad derivada de esta tesis seguiría

siendo aplicable, si les interesa la discusión que al respecto ha suscitado la misma les

sugiero utilizar los enlaces que se señalan en las notas.6

En un principio, el comprobante fiscal emitido conforme a la normatividad vigente es

perfectamente válido. A partir de 2014 existe la excepción de que se haya iniciado el

procedimiento del artículo 69-B, que establece una presunción legal, y revierte la carga

de la prueba, tanto al emisor como a quien lo utiliza. Sin embargo, recordemos que según

los contribuyentes que lo utilizan, el procedimiento a nuestro juicio no cumple con el

debido procedimiento, pues no concluye en una resolución, ni establece la posibilidad de

defenderse de la misma, entre otras ilegalidades.

Como segundo nivel, la autoridad fiscal siempre tiene la facultad de rechazar el gasto o

acreditamiento de las contribuciones respectivas, no por los requisitos del comprobante

fiscal, sino por los demás requisitos inherentes a la operación señalados en las

respectivas leyes del ISR o IVA, o de la contribución respectiva. Hasta aquí llega el

precedente pero se intuye el siguiente nivel, que ya implica el procedimiento vigente a

partir de 2014, del artículo 69 del Código Fiscal de la Federación.

Como tercer nivel, la autoridad debería estar obligada a probar que el acto jurídico que

ampara dicho comprobante no existe y que, por lo tanto, se simuló, por lo que puede

comenzar a probar dicha inexistencia a partir del nivel anterior. Pero además de probar

dicho nivel, debe probar que ambas partes manifestaron, declararon o confesaron

falsamente, es decir, una emitió y otra recibió un comprobante de lo que en realidad no

sucedió o no se convino, implicando a todas las partes involucradas y demostrando los

hechos o actos jurídicos que realmente sucedieron, que lo que jurídicamente se puede

probar y están perfectamente documentados. En ese sentido puede aplicarse lo señalado

6 http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Paginas/tesis_comprobantes_fiscales.aspx


15

por el artículo 177 de la ley del ISR para extranjeros que tienen fuente de riqueza en

territorio nacional.

De lo anterior el precedente es claro, los comprobantes emitidos conforme a los requisitos

legales vigentes son válidos y no deben exigirse mayores requisitos que los señalados

en la ley para su emisión. Sin embargo, en cuanto al acto o hecho que amparan, es decir,

el gasto o acreditamiento, también se debe cumplir con requisitos fiscales adicionales,

pero no inherentes a los comprobantes fiscales, ni se puede señalar que el comprobante

no es válido por el incumplimiento de esos requisitos. Lo que no sería válido es el gasto

o el acreditamiento, por lo que la tesis es correcta, en lo que hay que trabajar es en un

correcto procedimiento que nos permita probar que el documento, incluso cuando haya

sido emitido conforme a las normas vigentes, incluso conforme a las normas vigentes a

partir de 2014, es realmente un acto simulado.

IX. “Sustancia económica” y “soporte real”

A la autoridad fiscal le interesa que exista “sustancia económica” y “soporte real”, estos

conceptos nada tiene que ver con la emisión del comprobante, sino con la existencia real

de la operación que pretenden comprobar, por lo que a los propios comprobantes no se

les puede exigir, para su emisión, mayores requisitos que los señalados en la ley. Ahora

bien, a partir de 2014, la autoridad fiscal ya tiene facultades para ejercer el procedimiento

del artículo 69-B, del Código Fiscal de la Federación, que establece la posibilidad de

presumir que estamos frete a un acto inexistente, o simulado, el cual, lamentablemente,

en este momento está sustentado por un procedimiento que no permite defender

adecuadamente a las personas que han utilizado estos documentos y que no

necesariamente son parte de la simulación de los actos; los cuales a partir de que se

publique la lista en los términos del artículo 69-B, tercer párrafo, tendrán 30 días para

probar lo contrario, incluso cuando la autoridad no tenga plazo para contestar o emitir

resolución.


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Entonces, para comprobar lo contrario se debe probar que el acto jurídico realmente

existió, conforme a los requisitos legales y fiscales establecidos en normas jurídicas con

el carácter de ley. Es decir, se debe comprobar que el servicio fue prestado o se entregó

el bien, además de probar el pago del mismo a quien prestó el servicio.

X. Conclusiones

1. El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación establece la facultad de

presumir la existencia de operaciones inexistentes, amparadas por comprobantes

fiscales.

2. El procedimiento está dividido en dos etapas, una para los emisores de tales

comprobantes y otra para los que utilizan los mismos.

3. Hasta el momento de la elaboración del presente trabajo solo hay evidencia de la

primera etapa.

4. El procedimiento del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación puede

mejorarse tomando como base el procedimiento para simulación de actos jurídicos

para extranjeros con fuente de riqueza en territorio nacional, contenido en el

artículo 177 de la ley del Impuesto Sobre la Renta.

5. También podría utilizarse la tesis publicada en el semanario judicial de la primera

sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de abril de 2014.

6. Lo esencial para desvirtuar la existencia de operaciones inexistentes radica

precisamente en probar su existencia, a través de que realmente se recibieron los

bienes o servicios, así como el pago de los mismos.

7. Hay que estar pendientes de la publicación en el Diario Oficial de la Federación de

la lista de emisores de comprobantes con operaciones inexistentes, publicada con

fundamento en el tercer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la

Federación.

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Presunción de operaciones inexistentes...Aldo Plazola . Diseño: Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El