UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

Primerjava davčnih olajšav in spodbud gospodarskih družb v Sloveniji in Italiji

Študentka: Janja Rebec Naslov: Bonini 105, 6000 Koper Številka indeksa: 81548903 Redni študij Program: univerzitetni Študijska smer: računovodstvo in revizija Mentor: prof.dr. Majda Kokotec-Novak

Maribor, marec, 2004

2

IZJAVA Študentka __________________ izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega dela. Zagotavljam, da sta tiskana in elektronska verzija istovetni. Kot avtorica dovoljujem njegovo objavo na spletni strani fakultete. Kraj: _______________ Datum: _______________ Podpis: _________________

3

PREDGOVOR Osnovna značilnost davkov je, da se z davki financira javna poraba in da davki predstavljajo prisilni odvzem realnega dohodka prebivalstva. Davčne olajšave in spodbude zmanjšujejo davčno obveznost. Njihov namen je spodbujati in pospeševati določeno dejavnost in razvoj te panoge. Države jih uporabljajo za doseganje najrazličnejših političnih ciljev. Z višino uzakonjenih davčnih olajšav in razbremenitev gospodarskih subjektov lahko država vpliva na gibanje kapitala in tako z ugodno davčno politiko skuša privabiti čim več vlagateljev. Višina davčnih olajšav ali davčnih razbremenitev gospodarskih subjektov v posamezni državi je eden najpomembnejših pogojev za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti na osnovi davčnih izogibov. Tukaj je potrebno omeniti, da lahko možnost davčnega izogibanja in davčnih utaj nastane zaradi slabo in nejasno napisanih davčnih predpisov, kar je tudi posledica slabe strokovne usposobljenosti zakonodajalca. Po osamosvojitvi je Slovenija pričela z davčno reformo. Sedaj se pripravlja na vstop v Evropsko unijo. Torej mora poznati tudi področje harmonizacije davkov, saj je za zagotovitev nemotenega delovanja skupnega evropskega trga potrebna postopna harmonizacija davčne politike. Harmonizacija davkov v Evropski uniji, še posebej direktnih davkov, je politično zelo občutljivo področje, saj predstavlja davčna suverenost posamezne države, temeljni del nacionalne suverenosti. Obdavčenje je namreč eden najpomembnejših instrumentov nacionalne ekonomije in socialne politike. Diplomsko delo je razdeljeno na štiri temeljna poglavja. V drugem poglavju smo na splošno govorili o davčnih olajšavah in spodbudah ter predstavili smo razna teoretična gledanja na problematiko davčnih olajšav. V tretjem poglavju smo predstavili davčni sistem v Italiji in tamkajšnjo ureditev davčnih olajšav. V četrtem poglavju pa smo podrobneje spregovorili o davčnih olajšavah v Sloveniji. V petem poglavju smo poskusili narediti kritično analizo in primerjavo davčnih olajšav in spodbud v proučevanih državah. Kot bomo videli v nadaljevanju, je slovenski Zakon o davku od dobička pravnih oseb zelo radodaren glede olajšav. Praktično vsi zavezanci izkoriščajo možnost olajšav, s katerimi znižujejo davčno osnovo. Na drugi strani pa italijanski zakonodajalec glede davčnih olajšav niha med skrajnostmi. Tako si sledijo obdobja s precejšnjimi davčnimi ugodnostmi za raznolike priložnosti in obdobja, ko je prevladujoče mnenje, da davčne olajšave kršijo principe splošnosti, enakosti in progresivnosti davkov, ali pa se davčne olajšave obravnavajo celo kot fenomeni davčne utaje in davčnega izmika. Za nastalo delo se moram zahvalit svoji družini, ki mi je omogočila študij na Ekonomsko-poslovni fakulteti, zlasti pa mami Silvi, sestri Tini in fantu Borutu za njihovo potrpljenje in moralno podporo. Z veliko strokovnostjo in skrbnostjo je delo pregledala moja mentorica prof. dr. Majda Kokotec-Novak, za kar se ji najlepše zahvaljujem.

4

KAZALO

1 UVOD........................................................................................................................6 1.1 OPREDELITEV PODROČJA IN OPIS PROBLEMA, KI JE PREDMET RAZISKAVE .............6 1.2 NAMEN, CILJI IN OSNOVNE TRDITVE.......................................................................6 1.3 PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE RAZISKAVE ..............................................................7 1.4 UPORABLJENE METODE RAZISKOVANJA.................................................................7

2 SPLOŠNO O DAVČNIH OLAJŠAVAH IN SPODBUDAH ................................8 2.1 ZGODOVINSKI PRIMERI DAVČNIH OPROSTITEV IN OLAJŠAV..................................11 2.2 MAKROEKONOMSKI VIDIK DAVČNIH OLAJŠAV.....................................................11 2.3 DAVČNE OLAJŠAVE, GLOBALIZACIJA IN OPTIMIRANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI .....12 2.4 HARMONIZACIJA DAVKOV IN DAVČNE SPODBUDE V EU ......................................14 2.5 DIFERENCIRANO OBRAVNAVANJE DAVČNIH ZAVEZANCEV ..................................16

3 DAVČNE OLAJŠAVE IN SPODBUDE V ITALIJI ...........................................17 3.1 VRSTE DAVČNIH OLAJŠAV V ITALIJI IN NJIHOVE PRAVNE PODLAGE......................18

3.1.1 Spodbude za nove investicije........................................................................19 3.1.2 Zmanjšanje davčnih spodbud .......................................................................21

3.2 TREMONTI OLAJŠAVE...........................................................................................22 3.3 SPLOŠNO O IRPEG IN IRAP...............................................................................23

3.3.1 IRPEG ..........................................................................................................23 3.3.2 IRAP .............................................................................................................26

3.4 OBDAVČITEV DIVIDEND.......................................................................................27 3.4.1 Dividenčna olajšava in 27% nadomestni davek...........................................28 3.4.2 Čezmejni kapitalski tokovi...........................................................................30

3.5 OSTALE DAVČNE OLAJŠAVE.................................................................................31 3.5.1 Davčna olajšava za podjetja, ki zaposlijo zapornike ...................................31 3.5.2 Davčne olajšave za nakup softwara. ............................................................32 3.5.3 Davčna olajšava za novo zaposlene.............................................................32 3.5.4 Davčni kredit za investicije v manj razvita območja....................................33 3.5.5 Davčna olajšava za »potopljeno« delo ........................................................34

4 DAVČNE OLAJŠAVE IN SPODBUDE V SLOVENIJI ....................................35 4.1 OLAJŠAVE IZ DAVKA NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB (DDPO) .................................36

4.1.1 Splošno o davku od dobička pravnih oseb ...................................................36 4.1.2 Davčna izguba..............................................................................................40 4.1.3 Davčne olajšave iz naslova investicijskih vlaganj .......................................41 4.1.4 Davčne olajšave za investicijske rezerve .....................................................42 4.1.5 Davčne olajšave za povečanje zaposlenosti in za zaposlovanje invalidov ..43

4.2 DAVČNE UGODNOSTI V EKONOMSKI CONI ............................................................43 4.3 DAVČNA OLAJŠAVA IZ NASLOVA PROSTOVOLJNEGA DODATNEGA ZAVAROVANJA..................................................................................................................................46

5

4.3.1 Značilnosti davčnih olajšav za premije dodatnega kolektivnega pokojninskega zavarovanja ...................................................................................46 4.3.2 Pogoji za uveljavitev davčnih olajšav za premije dodatnega kolektivnega pokojninskega zavarovanj .....................................................................................47

4.4 DAVČNE OLAJŠAVE V PRIMERU ZDRUŽITEV - PRIPOJITVE DRUŽB .........................49 4.5 SPODBUJANJE RAZVOJA V POSOČJU .....................................................................50

5 KRITIČNA ANALIZA IN PRIMERJAVA DAVČNIH OLAJŠAV IN SPODBUD V SLOVENIJI IN ITALIJI...................................................................51

6 SKLEP .....................................................................................................................53

7 POVZETEK ............................................................................................................55

8 SEZNAM LITERATURE.....................................................................................57

9 SEZNAM VIROV ..................................................................................................59

PRILOGE - Obrazec za obračun davka od dobička pravnih oseb - Zahtevek za pridobitev davčnega kredita za nakup opreme za informatiko (Istanza

di attribuzione del credito d'imposta per l'acquisto di apparecchiature informatiche)

- Zahtevek za pridobitev davčnega kredita za povečanje zaposlovanja (Istanza di attribuzione del credito d'imposta per l'incremento dell'occupazione)

- Zahtevek za pridobitev davčnega kredita za investicije na manj razvitih območjih (Istanza di attribuzione del credito d’imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate)

- Obrazec za obračun davka od dohodka pravnih oseb (IRPEG)

6

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave Vsaka sodobna država za opravljanje svojih funkcij potrebuje proračunska denarna sredstva. Proračunske prihodke države sestavljajo davčni in nedavčni prihodki. Davčne prihodke delimo na davke in prispevke, pri čemer so makroekonomski učinki davkov različni od učinkov prispevkov. Prispevki namreč predstavljajo implicitni dolg države do prebivalstva, s plačevanjem prispevkov smo deležni tudi določenih pravic, medtem ko gre pri davkih le za enostranski prisilni odvzem kupne moči. Torej so davčni prihodki prevladujoč vir državnega proračuna in ker gre za obliko prisilnega odvzema realnega dohodka prebivalstva, ni nihče dolžan plačati več obveznosti, kot jih zahtevajo zakoni. Prav zaradi tega je pomembno poznavanje davčne zakonodaje in možnosti, ki jih ponujajo davčne olajšave. Davčne olajšave in spodbude namreč zmanjšujejo davčno obveznost. Davčne olajšave in spodbude so v številnih državah zelo priljubljeno sredstvo za doseganje najrazličnejših političnih ciljev. Njihov namen je spodbujati in pospeševati določeno dejavnost in razvoj te panoge. Danes živimo v času globalizacije, ko podjetja poslujejo v različnih državah; v takih okoliščinah lahko razlike v davčnem bremenu popačijo pogoje tekmovanja in povzročijo, da poslovne odločitve ne temeljijo na gospodarskem vidiku, temveč samo ali pretežno na davčnih premislekih. Država lahko z višino uzakonjenih davčnih olajšav in razbremenitev gospodarskih subjektov vpliva na gibanje kapitala in tako z ugodno davčno politiko skuša privabiti čim več vlagateljev. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen diplomskega dela je predstavitev davčnih olajšav in spodbud gospodarskih družb v Sloveniji in Italiji, kajti to področje ni bilo še podrobneje analizirano. Predvsem želimo spoznati urejenost davčnega sistema v Italiji. Na koncu pa bomo izpostavili še temeljne razlike davčnih olajšav in spodbud obeh držav. Cilji te naloge so spoznati pomen davčnih olajšav. Nadalje je cilj spoznati zakonsko podlago davčnih olajšav in spodbud v Sloveniji in Italiji, katere oblike davčnih olajšav in spodbud za gospodarske družbe poznata Slovenija in Italija ter njihove posebnosti. Analizirati želimo vzroke in dimenzije davčnih olajšav in spodbud v proučevanih državah. Osnovne trditve: - davčne olajšave imajo velik pomen pri načrtovanju davčnih obveznosti; - nemoralno bi bilo plačati več obveznosti, kot jih zakoni zahtevajo, zato je

pomembno poznati davčne olajšave in spodbude ter možnosti, ki jih ponujajo, tudi izkoristiti;

- nejasno definirana zakonodaja povzroča probleme pri določanju olajšav. Davčni zavezanci bodo težili k maksimizaciji davčnih olajšav, davčna uprava pa k minimizaciji le-teh;

- za sprejemanje ekonomskih odločitev mora podjetje podrobno poznati davčno zakonodajo v državi, kjer posluje in/ali želi investirati. S tem je povezan tudi pojem davčnega optimiranja;

7

- davčne olajšave v posameznih državah imajo svoje specifičnosti, pogojene s kulturnimi razlikami in drugim okoliščinami;

- v Italiji se zaradi pogostega menjavanja vlad in političnega delovanja tudi davčne olajšave in spodbude pogosto spreminjajo.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Prva omejitev pri pisanju te naloge je pomanjkanje literature o davčnih olajšavah v Italiji v slovenskih knjižnicah. Prav zaradi tega smo se pri pisanju dosti opirali na podatke, dostopne preko interneta ter tudi s tujo literaturo, izposojeno v knjižnici v Trstu. Naslednja omejitev je slabo znanje italijanske pravne terminologije. Omejitev predstavlja tudi pomanjkanje praktičnih izkušenj. Predpostavljamo, da se davčna zakonodaja v Italiji pogosto spreminja. Naslednja predpostavka je, da v obeh državah država z davčnimi olajšavami zasleduje določene politične cilje. Predpostavljamo tudi, da je opredelitev gospodarskih družb v proučevanih državah podobna. Problemsko področje je osredotočeno na Republiko Slovenijo in Republiko Italijo. 1.4 Uporabljene metode raziskovanja Pri pisanje diplomske naloge smo izvedli poslovno raziskavo. Metoda raziskovanja je statična. Osredotočili smo se na davčne spodbude ob davčni zakonodaji z ugodnimi in neugodnimi stranmi v določenem trenutku. Pri pisanju diplomske naloge smo uporabljali deskriptivni pristop, ki daje prednost opisu struktur in delovanju določenega gospodarskega procesa. V okviru deskriptivnega pristopa smo uporabili metodo deskripcije in metodo kompilacije. Metodo kompilacije smo uporabili predvsem, ko smo v prvem poglavju po različnih avtorjih in zakonih povzeli namen davčnih olajšav, makroekonomske učinke olajšav in spodbud ipd. Komparativno metodo smo uporabili na koncu pri predstavitvi temeljnih razlik davčnih olajšav in spodbud v obeh državah. Analitičen pristop raziskovanja smo uporabili v sklepnem delu, ko smo na osnovi ugotovitev davčnih olajšav v posameznih državah skušali odgovoriti na vprašanje, katera država ima večje davčne olajšave in spodbude. Za ta namen smo izvedli deduktivno sklepanje. Podatke smo zbirali preko interneta, z iskanjem literature v knjižnicah, tudi v italijanskih knjižnicah, vendar je ostal še vedno internet kot prevladujoč vir informacij.

8

2 SPLOŠNO O DAVČNIH OLAJŠAVAH IN SPODBUDAH Fiskalne oprostitve in olajšave (skratka davčne spodbude) so instrumenti fiskalne politike, s katerimi se dosegajo učinki ekonomske in socialne politike. (Kostanjevec 2002, 7) Davčne olajšave zmanjšujejo davčno obveznost. Zakonodajalec želi s tem spodbujati in pospeševati določeno dejavnost in razvoj te panoge, ki jo opravljajo pravne osebe. Ekonomski, socialni in včasih tudi davčno tehnični razlogi terjajo od države, da uvede za posamezne davčne zavezance davčne olajšave, ki pa morajo biti upoštevane pri davčnih načelih splošnosti in enakomernosti. Določena oseba ali določen predmet je popolnoma ali deloma oproščen davčne obveznosti, ker mu zakon ne priznava nobene ali vsaj ne polne davčne sposobnosti. Lahko pa neki zakon kljub obstoječi davčni sposobnosti daje popolno oprostitev ali olajšavo. Takrat govorimo o davčnih ugodnostih. Slednje kršijo načelo splošnosti davka in pomenijo dejanski privilegij, ki je sicer lahko utemeljen v določenem javnem interesu ali pa tudi ni. (prav tam, 7) Temeljno načelo davčne politike je, da se pobirajo vsi davki po pravičnem merilu; davki naj zadevajo državljane po njihovi gospodarski in davčni sposobnosti, ne da bi se ozirali še na druge okoliščine. Če bi bilo omenjeno načelo davčne pravičnosti (splošnosti in enakomernosti) edino pravilno za veljavne davčne sisteme, bi mogel biti vsak davčni sistem zelo enostaven. V resnici pa postajajo davčni sistemi in davčni zakoni vedno bolj komplicirani, ker skušajo javne institucije z davčno zakonodajo in davčno prakso uveljaviti najrazličnejše svoje namene v skoraj vseh področjih svoje politike. Davčne oprostitve in davčne olajšave so postale v zadnjem času v številnih državah zelo priljubljeno sredstvo za doseganje najrazličnejših političnih ciljev. (Murko 1937, 3) Davčne olajšave so predvsem dveh oblik: - odbitek pred obdavčljivo osnovo (tax allowance) in - znižanje davka (tax credit); pri tej obliki davčne olajšave se zniža znesek že

izračunanega davka. (Stanovnik 2002, 38) Davčne spodbude so oblika negativnih davkov, ki zmanjšujejo dejansko davčno obremenitev. Najpomembnejši davčni spodbudi sta pospešena amortizacija in investicijske olajšave. Vendar tudi inflacija deformira realno prikazovanje dobička in vpliva tudi na efektivno obdavčevanje. Postavke, ki so posebno pod vplivom inflacije, so amortizacija, kapitalski dobički in zaloge. Npr. če ni revalorizacije osnovnih sredstev, je lahko amortizacija manjša od realne ekonomske amortizacije. To ima za posledico umetno napihovanje davčne osnove oziroma nerealno izkazovanje dobičkov. Vrednotenje zalog je pomembno, ker porast njihove vrednosti pomeni povečanje dobička in s tem obveznost davka. Nabave npr. v začetku leta so v inflacijskih razmerah podcenjene in dobiček ob koncu leta zato precenjen. V Sloveniji v primeru, ko se v obračunskem letu spremeni metoda obračunavanja zalog, je potrebno v davčnem izkazu pojasniti razloge za spremembo in prikazati vrednostni učinek spremembe. V Italiji se zaloge za davčni obračun vrednotijo po nabavni oz. lastni ceni ali po tržni vrednosti, v odvisnosti, katera je nižja, pri porabi zalog je možna metoda FIFO ali LIFO. Metoda FIFO zvišuje davčno osnovo, metoda LIFO pa jo znižuje, zato bi pričakovali, da večina podjetij uporablja slednjo, vendar praksa

9

kaže, da se precej podjetij odloča tudi za FIFO. Vzrok temu je v dejstvu, da so uprave podjetij pred dilemo, ali prikazovati višje dobičke in s tem plačevati višje davke, vendar pri tem zadovoljevati kratkovidnost delničarjev, ki hočejo videti za svoja podjetja visoke dobičke, ali pa prikazovati nižje dobičke in plačevati nižje davke (LIFO), pri tem pa tvegati, da bodo delničarji zaradi tega nezadovoljni. Ta problem se v literaturi imenuje dividendni paradoks. Glede na to, kaj služi kot osnova za uveljavitev davčne olajšave, se lahko davčne spodbude nanašajo na: - dobiček; - kapitalsko vlaganje; - stroške dela; - prihodke od prodaje; - druge stroške; - uvoz; - izvoz. Davčne spodbude lahko razčlenimo na: - davčne olajšave; - odbitki pred obdavčljivo osnovo; - davčni prihranki; - znižanje davka; - davčno povračilo; - davčne počitnice. (Kostanjevec 2002, 12) Davčne olajšave in spodbude so odvisne od davčnega sistema. Ker davčni sistem ni samo seznam posameznih davkov, temveč predvsem mehanizem za izvajanje fiskalne politike na strani prihodkov, je praksa izoblikovala nekaj načel, po katerih naj bi bil davčni sistem zasnovan, in sicer: - načelo ekonomske učinkovitost: davki vplivajo na obnašanje ljudi in v zvezi s tem

na različne organizacijske rešitve in seveda na učinkovitost celotnega gospodarstva. Slab davčni sistem znižuje gospodarsko učinkovitost, zato je izredno pomembno, kako je davčni sistem zasnovan;

- družbena pravičnost: načeloma se vsi strinjamo, da morajo biti davki pravični, vendar se tukaj postavi vprašanje, kaj si predstavljamo pod to pravičnost. Uresničevanje načela pravičnosti je mogoče obravnavati iz dveh zornih kotov: obdavčenje po načelu koristi in obdavčenje po načelu ekonomske sposobnosti. Obdavčenje po načelu koristi predpostavlja, da med plačanim davkom in neko javno dobrino, ki jo ponuja država (npr. šolstvo, zdravstvo, policija itd.), obstaja povezava v istem smislu, kot pri nakupu tržnih dobrin (npr. cena = davek je nadomestilo za srajco = javna dobrina). Obdavčenje po načelu ekonomske sposobnosti postavlja okvirno vprašanje, kako razdeliti davčno breme med zavezance, da bomo lahko financirali predviden obseg proračuna, pri čemer naj bi bilo breme davkov čim bolj pravično razdeljeno. Pri tem davčna stroka upošteva načelo horizontalne izenačenosti, ki pravi, da je potrebno posameznike, ki so glede nekih izbranih značilnosti v enakem položaju, obravnavati enako, in načelo vertikalne izenačenosti, ki pravi, da je potrebno ljudi, ki so glede izbrane značilnosti (te izbrane značilnosti so predvsem trije: dohodek, poraba in premoženje) v različnem položaju, tudi različno obravnavati;

10

- administrativna enostavnost in transparentnost: pri pobiranju in nadzoru davkov nastajajo stroški, ki jih lahko delimo v direktne stroške davčne administracije (plače uradnikov, prostori, material ipd.) in indirektne stroške izpolnjevanja davčne obveznosti (spremljanja in prijavljanja davkov), ki bremenijo predvsem same davkoplačevalce. V Sloveniji so direktni stroški pobiranja davkov v letu 2001 znašali 1,1% pobranih davkov in prispevkov. Administrativni stroški davkov znašajo v državah EU okoli 0,6% pobranih davkov in prispevkov. Mednarodne primerjave teh stroškov so precej problematične, saj velika investicija v informatizacijo lahko v posameznem letu precej dvigne stroške glede na pobrane davke. Stroške davčne administracije povišujejo predvsem zakonske odločbe, ki podeljujejo posebno obravnavo nekaterim zavezancem, in vse olajšave in odbitki, ki odstopajo od splošnega obravnavanja davkoplačevalcev. Sem uvrščamo različne olajšave (npr. davčne olajšave za investicije v specifične sektorje ali projekte, za gradnje hiš itd.) in davčne spodbude, katerih upravičenost je potrebno posebej preveriti;

- fleksibilnost davčnega sistema: za vodenje makroekonomske politike je zelo primerno, da je davčni sistem zasnovan tako, da se po možnosti avtomatično odzove na spremenjene gospodarske razmere;

- transparentnost in demokratičnost političnega sistema: samo po sebi je razumljivo, da se morajo davki določati samo v demokratičnem in transparentnem procesu odločanja. (Kranjec 2003, 57-64)

V zvezi z davčnimi olajšavami in davčnim sistemom moramo omeniti še davčno izogibanje. Možnost davčnega izogibanja nastane zaradi: - slabo in nejasno napisanih predpisov, kar je lahko posledica slabe strokovne

usposobljenosti zakonodajalca; - preferencialnega obravnavanja posameznih skupin zavezancev, ki je posledica

socialne in ekonomske politike; - zelo pogosto zaradi sprejemanja določil – predvsem določil o olajšavah in

posebnem obravnavanju posameznih subjektov, ki so posledica političnih pritiskov in lobiranja.

Pri izogibanju davkom govorimo, da v zakonodaji obstajajo t.i. davčne luknje, s pomočjo katerih je mogoče legitimno zmanjšati davčno obveznost. Poznamo dve osnovni obliki davčnega izogibanja: odložitev plačila davka, s čimer se sedanja vrednost davka v bodočnosti zmanjša, in premikanje davčnih virov med različnimi osnovami in zavezanci ter davčna arbitraža. Posebno ugoden teren za davčno izogibanje predstavlja obdavčenje dobička podjetij. Interesne skupine skušajo vedno predstaviti olajšavo za svoja podjetja kot ukrep, ki je v nacionalnem interesu. S stališča nacionalne ekonomije je najbolje imeti čim manj olajšav in čim širšo davčno osnovo, ker tak sistem zagotavlja vsaj tri načela dobrega davčnega sistema: sistem je pravičen, zagotavlja večjo ekonomsko učinkovitost in je administrativno enostaven, s čimer so nižji tudi stroški pobiranja davkov. Davčna zakonodaja v Sloveniji daje številne možnosti za izogibanje davkom, kar je predvsem posledica vnašanja socialne in ekonomske politike v davčne predpise in lobiranja interesnih skupin. (prav tam, 79-81)

11

2.1 Zgodovinski primeri davčnih oprostitev in olajšav Zgodovinski razvoj načela davčne splošnosti nam kaže prav zanimivo sliko, ki se pogosto in neprestano spreminja. Stari Rimljani so menili enako kot stari Grki, da je obdavčitev svobodnih državljanov v nasprotju z njihovim dostojanstvom in da naj torej plačujejo davke le nesvobodni in tujci. Srednji vek pozna zlasti davčne oprostitve plemstva in duhovščine, ponekod tudi državnih uradnikov. Oprostitve obeh prej omenjenih privilegiranih stanov so se utemeljevale na dva načina. Predvsem je veljalo načelo, da se zemljiškemu gospodu in neomejenemu lastniku ne more naložiti davek, ker sam izvršuje javne funkcije (sodstvo) in torej ne more biti omejevan v svojih pravicah. Drugi razlog je bil utemeljen z njihovimi naturalnimi dajatvami in obveznostmi, s katerimi so pokrili del državne finančne potrebe. V naturalnem gospodarstvu je namreč javna služba bodisi v miru, bodisi v vojni, nadomeščala naturalne in tudi denarne dajatve nepriviligiranih stanov. V srednjem veku so se že pojavljale zahteve po obdavčenju zemljiške rente t.i. zemljarino brez ozira na kakršnekoli privilegije določenih stanov. V praksi se je uveljavilo načelo splošnosti zemljarine kot najvažnejšega davka v severni Italiji pod avstrijsko oblastjo, ko se je v letih 1714 do 1760 izvedel »censimento milanese«, kataster vseh parcel. K sestavi zemljiškega katastra jim je sledila Marija Terezija, ki je pritegnila k obdavčitvi vsaj deloma tudi zemljišča plemstva, za njo pa Jožef II. Na Pruskem in v nekaterih drugih nemških državah je morala država celo plačati odškodnine za ukinjene davčne privilegije, četudi v času ukinitve nikakor niso bili več utemeljeni. V preteklosti je načelo absolutne splošnosti obdavčenja doseglo vrhunec na evropskem kontinentu v času francoske revolucije in po njej. Sam Robespierre ni priznaval davčne oprostitve niti za davčne zavezance, katerih dohodek ni dosegel eksistenčnega minimuma, da se ne bi znižalo dostojanstvo državljanov. Nove državljanske pravice so pač utemeljevale tudi davčno obveznost. Predhodnik francoske revolucije ni bil nihče drug kot Adam Smith, ki je zahteval splošnost obdavčenja in ukinitev davčnih privilegijev. Danes se davčni sistemi ozirajo tudi na subjektivne lastnosti. Subjektivni davek, ki upošteva tudi osebne lastnosti davčnega zavezanca, zlasti pa manjkajočo davčno sposobnosti, je vsekakor pravičnejši kot objektivni davek, ki obveznikovih osebnih lastnosti ne upošteva. Prva država, ki je začela upoštevati socialne razlike, je bila Anglija z uvedbo eksistenčnega minima pri dohodnini leta 1799. (Murko 1937, 31-36) 2.2 Makroekonomski vidik davčnih olajšav Pri investicijskih olajšavah se država kratkoročno odreče delu sredstev, ki bi jih dobila od obdavčitve dobička, dolgoročno pa profitira, saj se s spodbujanjem investicij odpirajo nova delovna mesta in zmanjša se brezposelnost, dolgoročno se poveča tudi davčna osnova in z njo davčna obveznost. Dolgoročno z davčnimi olajšavami vzpodbudimo naložbe v izobraževanje, spodbujamo razvoj in raziskave. Ni pa vedno tako. Problem nastane, ko je investicijska olajšava v veliki meri izkoriščena pri zavezancih, ki po naravi dejavnosti ne pomenijo dolgoročnega

12

stabilnega razvoja s ciljem povečanja konkurenčnosti narodnega gospodarstva. Tak primer je denimo investiranje v moderne trgovinske centre. Skoraj vsi davčni sistemi z davčnimi odbitki za investicije spodbujajo naložbe v izbranih sektorjih ali spodbujajo naložbe za specificirane namene. Pri 10-odstotnem davčnem odbitku se podjetju pri naložbi, npr. nakupu stroja za 1000 sit, prizna odbitek pri davku 100 sit, kar dejansko pomeni, da investitorja stroj stane samo 900 sit, zato je interes za to olajšavo zelo velik in se investira tudi v stvari, v katere se sicer ne bi. Z alokacijskega stališča je zato ta instrument vprašljiv. Nekateri ga zagovarjajo kot instrument za uravnavanje konjunkture, ki ga je smiselno aktivirati v času pojemanja aktivnosti in zmanjševanja investicij, tako da se podpreta makroekonomsko povpraševanje in s tem zaposlenost. (Kranjec 2003, 177) Če pa se dajejo oprostitve in olajšave v večjem obsegu, se lahko pokaže efekt takih razsežnih ugodnosti tudi v tem, da se uvedejo novi davki, kar je zelo verjetno, zaradi tendence naraščanja potrebe javnega sektorja po proračunskih sredstev. Če se ne dosežejo predvideni ali vsaj potrebni prejemki, bo morala država varčevati pri svojih izdatkih ali opustiti izvršitev raznih svojih nalog. Nedvomno bi bilo družbeno koristno uveljavitev davčnih olajšav za varstvo okolja, za izdelovanje okolju prijaznih izdelkov, za ekološko neoporečno industrijo ipd.. Z davčnimi olajšavami bi lahko povečali socialno pravičnost davčnega sistema in ga naredili primerljivega konkurenčnim gospodarstvom. 2.3 Davčne olajšave, globalizacija in optimiranje davčnih obveznosti Davčni zavezanec je homo economicus. Pri svojem poslovanju želi maksimirati korist in minimizirati stroške – to velja tako za velike mednarodne korporacije kot za mala enoosebna podjetja. V praksi tako teži k plačilu davčnih obveznosti, ki pa naj bi bile minimalne. Višina davčnih olajšav ali davčnih razbremenitev gospodarskih subjektov v posamezni državi je eden najpomembnejših pogojev za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti na osnovi davčnih izogibov. Osnovni cilj optimiranja davčnih obveznosti je dodatno ustvarjanje dobička in/ali ohranjanje dobička. Npr. s pravilno in pravočasno izvedbo investicij (koriščenje investicijske olajšava) se lahko zmanjša osnova za davek od dobička. Poleg osnovnega cilja optimiranja lahko zasledimo še več posamičnih ciljev, kot so: pravilno, zakonito in pravočasno plačevanje davčnih obveznosti; izvajanje davčnih izogibov, nikakor pa ne davčnih utaj. V zadnjem primeru bomo izpostavili posebnost v slovenskem davčnem prostoru, ki je ta, da precej davčnih utaj nastane zaradi nevednosti davčnih zavezancev in nedorečene davčne zakonodaje, ki zaradi različnih interpretacij ter večkrat strokovnih napak in samovoljnih razlag davčnih predpisov s strani davčnega organa povzročijo dodatno odmero davčnih obveznosti davčnim zavezancem. Prav višina davčnih olajšav gospodarskih subjektov je eden izmed najpomembnejših pogojev za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti na osnovi davčnih izogibov. (Špes 2002, 9-11) Navedli bomo poenostavljen primer, s katerim bomo prikazali, kako lahko z optimiranjem davčnih olajšav ohranimo dobiček gospodarskega subjekta. Pri tem ima pomembno vlogo davčno načrtovanje. S pravilno in pravočasno izvedbo investicij se

13

lahko namreč zmanjša davčna osnova od davka od dobička. Torej po ugotovitvi celotnega dobička bomo skušali doseči čim manjše plačilo davčnih obveznosti državi. Primer št.1) Gospodarski subjekt predvideva, da bo v poslovnem letu, ki je enak davčnemu letu, ustvaril 1.000 denarnih enot celotnega dobička. Zaradi povečanega povpraševanja namerava dograditi poslovne prostore za povečanje proizvodnih kapacitet v vrednosti 5.000 denarnih enot. Čas potreben za izvedbo investicije znaša 4 mesece in investicijo bi bilo potrebno aktivirati v mesecu juniju prihodnjega leta. V našem primeru znaša davčna olajšava 40% investiranega zneska in davčna stopnja 25%. Možnosti: - varianta 1: brez investicije v tekočem letu: davčna osnova znaša 1.000 denarnih

enot, davčna obveznost pa 250 denarnih enot, davčnega prihranka ni; - varianta 2: investicija zaključena v tekočem letu: davčna osnova znaša 0, davčna

obveznost 0, davčni prihranek pa 250 denarnih enot; - varianta 3: postopna izvedba investicije v obeh letih: davčna osnova 0, davčna

obveznost spet 0, davčni prihranek pa 500 sit. Zaradi globalnega delovanja gospodarskih subjektov je v interesu teh subjektov spoznavanje davčnih obremenitev v vseh državah, kjer je gospodarski subjekt prisoten s svojimi hčerinskimi družbami, podružnicami, s prodajo proizvodov blaga ali storitev, s finančnimi naložbami… Države skušajo tudi z ugodno davčno politiko privabiti čim več vlagateljev. Evropska unija teži k harmonizaciji davčne zakonodaje, vendar je to dolgoročen, zapleten proces. Država lahko z višino uzakonjenih davčnih olajšav in razbremenitev gospodarskih subjektov vpliva na gibanje – kroženje kapitala in delovne sile. S takšnimi prijemi lahko vsaka država uresničuje naslednje cilje (prav tam, 29 - 31): 1. pritegnitev svežega kapitala iz tujine oziroma preprečitev umika kapitala iz države

(npr. država ustanovi ekonomske cone, kjer lahko tuji gospodarski subjekti uživajo določene davčne ugodnosti);

2. pritegnitev delovne sile iz tujine; 3. povečanje investicij v gospodarstvu (npr.davčna olajšava za investicije); 4. pospeševanje in razvoj zasebne podjetniške iniciative (npr. določena znižanja

davčne osnove za davčne zavezance, ki so začeli s poslovanjem na novo); 5. pospeševanje gospodarstva posamezne regije (npr. določena znižanja davčne

osnove za davčne zavezance, ki so začeli s poslovanjem na novo s sedežem in dejanskim opravljanjem dejavnosti v točno določenih regijah ali krajih);

6. izvajanje socialne politike (npr. davčne olajšave za zavezance, ki vzdržujejo družinske člane);

7. stimuliranje ustvarjalnosti in kreativnosti; 8. zagotavljanje sredstev za delovanje humanitarnih in drugih organizacij (npr.

davčne olajšave za izdatke izplačane osebam, ki so v skladu s posebnimi predpisi organizirane za opravljanje takšnih dejavnosti) ;

9. ohranjanje čistega okolja (npr. z raznimi davčnimi olajšavami se lahko še posebej vzpodbuja ekološko čista proizvodnja, lahko se priznajo nižje davčne stopnje za obdavčitev »okolju prijaznih izdelkov« ipd.).

Mnoga podjetja so postala multinacionalna in so tako v nekaterih primerih v ekonomskem smislu skoraj izgubile svojo prvotno nacionalno identiteto. Pri produkciji končnega proizvoda se uporabljajo inputi, proizvedeni v različnih podružnicah in hčerinskih družbah, ki so locirane v različnih državah. Statistike

14

kažejo, da predstavlja bistven del rasti svetovne trgovine pravzaprav trgovanje med deli iste multinacionalne družbe. Tak položaj poraja probleme glede vprašanja, kako alocirati dohodek podjetja med njegove različne dele v različnih državah. Tako kot vsi davčni zavezanci imajo tudi multinacionalke možnost na različne načine znižati svoje davčne obveze. Lahko poslujejo v državah, kjer so zakonske davčne stopnje nizke in kjer poznajo ugodne davčne oprostitve. Da bi pritegnile tuje investicije, države tekmujejo med seboj, zato znižujejo davčne stopnje in dajejo ugodne davčne olajšave. V primeru mobilnega kapitala, ki prihaja od drugod, je strošek zaradi omogočanja ugodnih davčnih olajšav za majhne države nizek. V primeru visoke stopnje brezposelnosti, pa ima država korist zaradi povečanja zaposlitve. Multinacionalke lahko manipulirajo s stroški inputov, ki jih uvozijo iz drugih držav, kjer imajo svoja podjetja in to največkrat s pomočjo transfernih cen. Preko manipulacije s transfernimi cenami lahko multinacionalke prenesejo svoje dobičke na hčerinske družbe, ki so v državah z nizkimi davčnimi stopnjami. Nekatere države na ta način verjetno izgubijo več prihodkov kot druge in nekatere zaradi tega prejmejo več. To je postal bistven problem za različne davčne oblasti in vodi do zniževanja davčnih prihodkov. (Kostanjevec 2002, 25-26) 2.4 Harmonizacija davkov in davčne spodbude v EU Slovenija se pripravlja na vstop v Evropsko unijo. To pa pomeni, da mora temeljito spoznati dogajanja v EU, da se bo lahko uspešno uvedla v skupnost in se v njej tudi uveljavila. Pomembno je torej poznati tudi področje harmonizacije davkov, saj je za zagotovitev nemotenega delovanja skupnega evropskega trga potrebna postopna harmonizacija davčne politike. Različne države lahko namreč na področju obdavčitve pravnih oseb omejujejo delovanje posameznih držav na skupnem trgu s tem, da se zaradi različnih davčnih politik v posameznih državah kažejo motnje pri pretoku kapitala in pri ustanavljanju podjetij; kot drugo pa lahko razlike v davčnem bremenu popačijo pogoje tekmovanja in povzročijo, da poslovne odločitve ne temeljijo na gospodarskem vidiku, temveč samo ali pretežno na davčnih premislekih. Harmonizacija davkov v Evropsku uniji, še posebej direktnih davkov, je politično zelo občutljivo področje, saj predstavlja davčna suverenost posamezne države, temeljni del nacionalne suverenosti. Obdavčenje je namreč eden najpomembnejših instrumentov nacionalne ekonomije in socialne politike. (Bratina, Jovanovič 2000, 186) Pri direktnih davkih na podjetje, kjer razlike v obravnavi davčnih zavezancev povzročajo različne pogoje gospodarjenja, je politično sicer možno doseči višjo stopnjo koordinacije kot pri dohodninah, kljub temu pa manjšo kot pri posrednih davkih. Težnje davčne reforme na področju neposrednega davka od dobička v Evropi gredo k zagotavljanju davčne nevtralnosti, kar pomeni, da z davčnimi olajšavami ali oprostitvami ne bi bilo mogoče stimulirati posameznih davčnih zavezancev, ne glede na domač ali tuj vir kapitala, hkrati pa naj bi bilo odpravljeno dvojno obdavčenje. Odpravljanje dvojnega obdavčenja rešujejo države bilateralno v okviru sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčenja. (Jerman 2000, 66) Kot možne poti usklajevanja davkov je načeloma mogoče ločiti dve možnosti: popolno usklajevanje na eni in odprava davčnih ovir na drugi strani. Popolno usklajevanje bi pomenilo, da bi enako davčno stanje v kateremkoli kraju katerekoli

15

države članice EU imelo enake davčne posledice. Države članice pa se verjetno ne bodo zlahka odpovedale davčni suverenosti. Alternativa za dosego pravne uskladitve z odpravo davčnih ovir je možna v štirih variantah: - »horizontalna« na ravni držav članic EU, ki poteka z odstranitvijo davčnih meja, z

mednarodnimi ukrepi ali z dvostranskimi dogovori. Kot reakcija na tržno globalizacijo je vidna tendenca za znižanje davčnih stopenj ali odobritev davčnih olajšav npr. z ureditvijo regionalnih davčnih con (kot sta npr. Dublin in Trst);

- »vertikalna« na ravni EU s sprejemanjem smernic (npr. »Smernica mati-hči«, ki ureja izplačilo dividend hčerinskih podjetij materinskim podjetjem; »Fuzijska smernica«, ki ureja prestrukturiranje kapitalskih družb);

- z jurisdikcijo Sodišča EU, ki na področju davčnega prava zagotavlja široko razumevanje varstva pred diskriminacijo;

- z nadaljnim razvojem mednarodnega davčnega prava, tu gre predvsem za vprašanje dvojne obdavčitve. Dvojnemu obdavčevanju se izogibamo s pomočjo kreditne metode (po tej metodi se priznava plačan davek v tujini kot akontacija domačega davka) in s pomočjo metode izvzemanja (po tej metodi se obdavčen dohodek ali premoženje v tujini ponovno ne obdavčuje v domači državi). (Kostanjevec 2002, 22)

Da bi se proces krepitve enotnega ekonomskega prostora lahko nadaljeval v smeri nadaljnje harmonizacije in koordinacije, je ECOFIN (Svet finančnih in gospodarskih ministrov) sprejel Kodeks obnašanja, ki definira, kateri davčni ukrepi so predmet koordinacije. Gre za vse davčne ukrepe (zakoni, podzakonski akti, administrativna praksa), ki vplivajo ali bi lahko vplivali na odločitev o lokaciji poslovne dejavnosti v EU. Govorimo o različni efektivni davčni obremenitvi nekaterih podjetij v primerjavi z obdavčitvijo, ki je na splošno v veljavi v neki državi. Danes je zelo razširjeno, da imajo države z »normalnim« davčnim sistemom v svoji zakonodaji skrite predvidene posebne davčne režime za določene oblike družb npr. za holdinge ipd. ali določajo davčne ugodnosti le za tuja podjetja z namenom privabiti produktivne investicije. Takih »prikritih davčnih oaz« je v Evropi kar precej, med njim so na črnem seznamu skupine Primarolo tudi Francija, Avstrija, Španija, Nemčija, Grčija, Finska, celo Italija in druge. EU je določila t.i. skupino Primarolo, ki so jo sestavili strokovnjaki iz vseh držav EU, z namenom odkriti škodljivo davčno konkurenco v Evropi. Kodeks obnašanja navaja pet kriterijev, s katerimi je mogoče oceniti, ali gre za ukrepe, ki bi lahko predstavljali škodljivo davčno konkurenco: - davčne ugodnosti, ki so jih deležni samo nerezidenti ali samo transakcije, ki jih

opravljamo z nerezidenti; - davčne ugodnosti, ki so ločene od domačega tržišča (npr. posebne ekonomske

cone z nižjo obdavčitvijo ipd.) - davčne ugodnosti, ki so dodeljene celo brez neke aktivnosti (npr. davčne oaze za

registrirana fiktivna podjetja – poštne nabiralnike); - davčne ugodnosti, s katerimi se dobički določajo v nasprotju z mednarodno

sprejetimi standardi (npr. transferne cene, s katerimi je mogoče izvažati dobiček v tujino);

- davčne ugodnosti, kjer se znižanje davka omogoča na netransparenten način, npr. samo za določenega zavezanca, z administrativno odločitvijo davčnega organa.

Kodeks izraža odločenost držav, da z novimi davčnimi ukrepi ne bodo več uvajale ugodnosti v zgoraj navedenem smislu, da bodo torej zamrznile nadaljnje dajanje olajšav in da bodo proučile svoje zakonodaje in uveljavljeno prakso ter jih spremenile

16

tako, da bodo pričele odpravljati ukrepe škodljive davčne konkurence. (Kranjec 2003, 243-244) 2.5 Diferencirano obravnavanje davčnih zavezancev Eden najpogostejših davčnih instrumentov, ki deformirajo konkurenco in enotno tržišče, so ukrepi, ki v bistvu pomenijo prikrito državno subvencijo. Zakonodaja o direktni obdavčitvi podjetij (npr.davek na dobiček podjetij) je običajno splošna. Davčna osnova in način plačevanja davka sta veljavni za vse davčne zavezance, čeprav so davčne stopnje lahko progresivne, kar pa je problem, ki ne spada v škodljivo konkurenco. Če pa se posamezni zavezanci obravnavajo ugodneje kot drugi zavezanci, delovanje davčne politike postane strukturno ter prične deformirati enotno tržišče. Posledica diferenciranega obravnavanja zavezancev je, da imajo neenakopraven položaj na trgu, davčna beneficija pa v bistvu predstavlja državno pomoč (subvencijo) ne glede ne obliko ukrepa. Diferencirano obravnavanje davčnih zavezancev ima lahko neskončno oblik, ki so odvisne od iznajdljivosti zakonodajalca. Nekaj primerov oblik: specifično podjetje ali kar cela panoga ima nižjo davčno stopnjo; zavezanec v izračunu davčne osnove lahko upošteva dodatne stroškovne postavke; zavezancu je dana možnost pospešene amortizacije; zavezanec pri državni banki dobi kredit pod ugodnejšimi pogoji; zavezancu se oprosti plačilo davka za določeno leto; zavezanec dobi državno pomoč za pokrivanje izgube iz poslovanja; zavezanec dobi državno pomoč v obliki npr. cenejše parcele ali osnovnega sredstva (stavbe); zavezanec plačuje nižjo stopnjo davka za del proizvodnje, ki jo izvozi itd. (Kranjec 2003, 244-245)

17

3 DAVČNE OLAJŠAVE IN SPODBUDE V ITALIJI Ekonomska teorija je opredelila tri tipologije olajšav za podjetja: - finančne olajšave, - davčne olajšave, - druge olajšave in direktne intervencije. Pomemben delež podpore malih in srednjih podjetij pokrivajo finančne olajšave, ki se izražajo preko direktnega in indirektnega zmanjšanja investicijskih stroškov, stroškov kapitala in olajšanega dostopa do kreditov. Poznamo finančne olajšave na nacionalni ravni, na regijski ravni in sredstva, ki jih namenja EU za manj razvita območja (kot sta npr. Sardinija in Sicilija ter druge regije na jugu Italije). Primer takih finančnih olajšav sta npr. spodbude za žensko podjetništvo in spodbude za podjetništvo mladih. Prvo ureja zakon št. 215/92 in se razlikujejo od regije do regije. Zakon številka 95/95 pa ureja spodbujanje podjetništva mladih na zaostalih območjih. Temeljna lastnost takega podjetja je, da mora biti sestavljena izključno iz oseb starih med 18 in 35 let, ali pa mora biti večina oseb starih med 18 in 29 let in imeti morajo tudi večino deleža v kapitalu. V obeh primerih se olajšava lahko koristi le v določenih občinah in za določene namene predvidene z zakonom. Vsako leto se s finančnim zakonom (t.i. Legge finanziaria) določi proračunska vsota, ki bo namenjena takim spodbudam. Med finančne olajšave spadajo tudi spodbude, ki so namenjene za določene investicije na zaostalih področjih. Podjetnik, ki dela na področju industrije, turizma in trgovine, mora za pridobitev te olajšave podati vlogo in zraven še podjetniški načrt (»business plan«), ki podrobno opiše investicijo, podjetje in tržišče, v katerem deluje, ter mora opraviti notarski zapis, ki garantira uresničitev investicije. Stroške, ki jih bo država pomagala kriti, in vse ostale podrobnosti, so določeni z zakonom. Davčne olajšave omejujejo davčni pritisk in so naklonjene ekonomskemu rezultatu. Davčne olajšave se lahko obravnavajo kot nekakšne indirektne oblike denarne podpore določenemu podjetju, določenemu specifičnemu sektorju ali investicijskemu programu. Ločimo jih v tri oblike: - davčne oprostitve, - zmanjšanje davka, - preložitev oz. odlog plačila davka. Zmanjšanje davka ločimo na dve obliki: - direktno zmanjšanje davčne osnove, - določitev določenega bonusa ali kredita davkov, ki se lahko uporabi za

kompenzacijo davkov. Kredit davka t.i. “credito d’imposta” se uporablja v skladu s kriteriji in obliko, določeno z zakonom št. 317 z dne 5.oktober 1991 ter zakonskim dekretom št. 241 z dne 9.junij 1997, in velja za davek na dodano vrednost (imposta sul valore aggiunto - IVA), davek na dohodek pravnih oseb (IRPEG) in dohodnino (imposta sui redditi delle persone fisiche - IRPEF). (Soranzo, http://www.bcentral.it/agevolazioni/nazionali/fiscale.asp?ii=3) Italijanski zakonodajalec glede davčnih olajšav niha med skrajnostmi. Tako si sledijo obdobja s precejšnjimi davčnimi ugodnostmi za raznolike priložnosti in obdobja, ko je prevladujoče mnenje, da davčne olajšave kršijo principe splošnosti, enakosti in

18

progresivnosti davkov, ali pa se davčne olajšave obravnavajo celo kot fenomeni davčne utaje in davčnega izmika. V zadnjem primeru se uveljavijo težki in vprašljivi postopki revizije in/ali drastičnih rezanj davčnih olajšav. Področje davčnih olajšav je zelo občutljivo, ker nujno vodi do neenakosti pri obravnavanju davčnih zavezancev v podobnih situacijah in razmerjih. Temu se pridruži še to, da zakonodajalec pokaže ne malo zmede in negotovosti, ko uporabi nedosledno in nejasno terminologijo. Upoštevati moramo tudi neprestano evolucijo zakonov in številne vidike olajšav. Rezultat je kompleksna slika davčnih olajšav, ki predstavlja pojasnjevalcu precejšnje težave pri pravni oceni in sistematični obnovi zakonskih predpisov. (Guidara 1997, 7) Davčne olajšave so skupek številnih heterogenih oblik: oprostitve, odbitek davčne osnove, odbitek davka, odlog izterjave, vrnitev davka, nadomestni davčni sistemi ipd. V praksi se pogosto dogaja, da se govori o dodeljevanju davčnih olajšav s strani finančne administracije, kar pa ni dopustno, saj je normalni vir za davčne olajšave zakon. (prav tam, 16) Za leto 2004 se pripravljajo nove reforme pri obdavčitvi podjetij. Nekaj primerov načrtovanih sprememb (Riva 2003, dostopno na www.Irpeg.editoriaziendale.it): - razdelitev dividend fizičnim osebam: z novim sistemom bo na splošno dražja

delitev dividend fizičnim osebam, ker bodo dividende obdavčene in ne bo več obstajala možnost uporabe davčnega kredita;

- odstop oz. predaja podjetja: z novimi pravili se ne bo dalo več koristiti olajšano davčno stopnjo 19%;

- minister ekonomije Giulio Tremonti je pripravil vrsto sprememb, med njimi so: davčna stopnja IRPEG se bo znižala na 33%, postopoma se bo ukinil regionalni davek IRAP in druge novosti. Cilj teh sprememb je nastanek davčnega sistem, ki naj bi bil za gospodarske družbe čim bolj racionalen in nevtralen, privlačen in konkurenčni;

- delna ali celotna oprostitev obdavčitve povečane vrednosti (plusvalenze), ki jih podjetja pridobijo s predajo soudeležb oz. deležev v dobičku (partecipazioni);

- skupine podjetij bodo lahko izbirale skupinsko obdavčitev (do sedaj italijanska povezana podjetja niso smela med seboj izravnavati izgub, ministrstvo za finance je dopuščalo v skupini le kompenzacijo preveč plačanih akontacij davka od dobička).

3.1 Vrste davčnih olajšav v Italiji in njihove pravne podlage Sedanji davčni sistem v Italiji izhaja iz reforme leta 1972/1973 in temelji na naslednjih davkih: dohodnina (IRPEF), ki se pobira po progresivnih stopnjah; davek od dobička pravnih oseb (IRPEG), ki se pobira po fiksni stopnji; regijski davek (IRAP) in davek na dodano vrednost (IVA). V zadnjih tridesetih letih so bili le-ti temeljito spremenjeni s številnimi odredbami, zakoni in pravili, ki imajo po mnenju večine Italijanov za rezultat zapleteno, nerazumljivo zakonodajo. Po drugi strani pa mora davčni sistem slediti razvoju dejavnosti na področju industrije in trgovine, globalizaciji, evropskemu povezovanju, kar vpliva na socialno strukturo države in na davčno filozofijo na splošno. Davčna utaja je bila v preteklosti nekak nacionalni šport. Danes je še vedno velika, vendar je omejena na majhna podjetja in sivo ekonomijo. Po drugi strani sta

19

izogibanje davčnim obveznostim in zahtevno davčno planiranje uspešna predvsem zaradi spretnosti davčnih strokovnjakov. Če preveč poenostavimo kompleksni problem, so glavni tokovi italijanskega davčnega sistema v zadnjem desetletju naslednji: - trend v smeri sistema, ki je občutljiv na mednarodni davčni nadzor; - boj proti davčnim utajam in davčnemu izogibanju ter - spodbude sistema z namenom pospeševati finančne sanacije in investicije

italijanskih podjetij. (Gangemi 2000, 9) Za naše raziskovanje je najbolj zanimiva zadnja točka: spodbude za nove investicije. 3.1.1 Spodbude za nove investicije a) Dvotirni davek na dohodek (v nadaljevanju DDD) DDD je posebnost italijanskega davčnega sistema. Predstavljen je bil leta 1997 in mu skoraj da ni para na svetu. DDD privilegira lastniški kapital pred dolžniškim. Lastniškemu kapitalu dopušča bolj prizanesljivo davčno obravnavo. Teoretično lahko to pripišemo povečanju neto kapitala. DDD ni nov davek. V bistvu gre za drugačen sistem obremenjevanja z že obstoječimi davki na dohodek iz poslovanja aktivnosti. Z drugimi besedami je dvotirni davek na dohodek davčno spodbudo (v obliki zmanjšane davčne stopnje) povezal s povečanjem kapitala podjetja. Eden od namenov DDD je napraviti zadolževanje manj privlačno z davčnega vidika. To ne pomeni z kaznovanjem zadolževanja, pač pa s spodbujanjem povečevanja lastniškega kapitala. (Gangemi 2000, 9) Medtem ko je podjetje obdavčeno z običajno stopnjo v višini 34%; je v sistemu DDD lahko delež dohodka podjetja obdavčen po znižani stopnji v višini 19%. V praksi se davčna osnova razdeli na dva dela: na del, ki se reinvestira in od katerega se obračuna davek po znižani stopnji, in na del, od katerega se obračuna davek po redni stopnji. Znižana davčna stopnja se nanaša le na del dobička, za katerega se oceni, da je nastal zaradi povečanja lastniškega kapitala družbe. Povečanje kapitala je lahko posledica povečanja osnovnega kapitala ali pa zadržanih dobičkov. Povečanju kapitala se prišteje odstotek donosa, ki ga letno določi minister za finance in je izračunan z uporabo povprečne stopnje donosnosti zasebnih in državnih obveznic, povečane za najmanj 3 odstotne točke, ki so določene v ministrskem odloku na neto povečanje lastniškega kapitala podjetja, če obstaja, glede na kapital, ki obstaja ob koncu davčnega leta. Kljub znižani davčni stopnji pa efektivna davčna stopnja ne sme biti nižja od 27%. To pomeni, da je lahko 44,12% davčne osnove obdavčeno po znižani stopnji 19%, preostalih 55,88% pa po redni stopnji. Če podjetje v enem letu preseže del davčne osnove, ki velja kot olajšava, lahko ta del prenese v naslednje obdobje in izkoristi znižano davčno stopnjo v nadaljnjih petih davčnih obdobjih. Primer št.2) Predpostavimo, da je podjetje X realiziralo davčno osnovo v višini 300.000 eurov. Povečanje investiranega kapitala je znašalo 500.000 eurov. Donosnost tega kapitala znaša 7%.

20

Izračunamo: 7% od 500.000 = 35.000 Omejena davčna osnova: 44,12% od 300.000 = 132.360. Nato izračunamo davek: 265.000 x 34% = 90.100 35.000 x 19% = 6.650 Skupaj davek znaša 96.750 eurov. Efektivna davčna stopnja znaša: 96.750 / 300.000 = 32,25%. V našem primeru nismo popolnoma izkoristili možnosti znižane davčne stopnje. Pri ugotavljanju davčne osnove je potrebno izhajati iz neto investicij, denarnih vplačil ter dobička, ki povečuje rezerve, odtujitve, odpise in amortizacije osnovnih sredstev, iz rednega donosa investiranega kapitala, čistega premoženja in omejene davčne osnove. Priznajo se le investicije v instalacije in opredmetena osnovna sredstva, ki so potrebna za opravljanje dejavnosti v podjetju (investicije namenjene oddaji v najem se davčno ne priznajo kot olajšava), ter le tista neopredmetena osnovna sredstva, ki so nujno potrebna za delovanje opredmetenih osnovnih sredstev (npr. software). Nikakor pa se ne priznajo investicije v osebna motorna vozila (avtomobili, letala, jahte…) in v opredmetena osnovna sredstva, ki se nahajajo izven ozemlja R. Italije. b) »Visco« spodbude Zakon številka 133, z dne 13. maj 1999, je vpeljal nov sistem začasnih davčnih razbremenitev (tax holiday), namenjen spodbujanju vlaganj lastniškega kapitala in novih investicij podjetij. Ta sistem je imenovan po finančnem ministru iz leta 1999 - Visco. Uporabljal se je za prihodke realizirane v davčnem letu 1999 in 2000. Zato, da se lahko pridobi Visco olajšavo, morajo biti v davčnem letu izpolnjeni vsi pogoji našteti v Zakonu. To pomeni, da se povečanje kapitala brez investicij ne upošteva. Ta sistem se navezuje na DIT (dual income tax). V sistemu Visco velja 19% davčna stopnja za (prav tam,12,13): - nove investicije v opredmetena in neopredmetena sredstva aktivirana v davčnem

letu; - povečanja kapitala z denarnimi vložki ali dobički, ki so nastali v davčnem letu in

so dani na stran. c) Davčna obravnava reorganizacije podjetij Zadnja leta je v italijanski parlament prišla v obravnavo posebna zakonodaja, ki je naklonjena reorganizacijam italijanskih podjetij. Združitve, razdružitve, vložki kapitala so po zakonu davčno nevtralna dejanja. To pomeni, da kakršenkoli skriti kapitalski dobiček ni obdavčen v času združitve, razdružitve ali pri vložku kapitala; davek je prevaljen in kasneje plačan pri prodaji deleža/sredstva. Vse navedeno je v skladu z evropsko smernico o združitvah in predstavlja pristop uveljavljen v večini evropskih zakonodaj. Posebnost italijanskega davčnega sistema je v tem, da lahko davčni zavezanec izbere, da se kapitalski dobički iz zgornjih transakcij obdavčijo po stopnji 19%. V takem primeru lahko davčni zavezanec poveča vrednost sredstev do tržne vrednosti (vključno z dobrim imenom). Davčni zavezanec ima torej možnost izbire, da napravi neobdavčeno transakcijo ali pa da plača sam 19% davek, s tem pa obdrži pravico do

21

amortiziranja sredstev, glede na višjo davčno osnovo, kar pa omogoča velike možnosti davčnega planiranja. (Gangemi 2000, 13) 3.1.2 Zmanjšanje davčnih spodbud Članstvo v EU zahteva veliko prilagajanj in kompromisov. Italija je članica EU, kar vsekakor prinaša določene ugodnosti, zato pa je potrebno plačati tudi določeno ceno. Evropska komisija je prisilila Italijo, da je ukinila davčne olajšave za investicije v južnem delu Italije, ki je tradicionalno šibkejši del države z vidika ekonomskega razvoje in nezaposlenosti. Italija je pri ukinjanju davčnih spodbud verjetno preveč prizadevna; druge evropske države še vedno vzdržujejo posredne in neposredne olajšave, ki niso skladne z načelom poštene konkurence. (prav tam, 11) V Primarolo poročilu o nepoštenih davčnih ukrepih je Italija označena kot ena izmed »najčistejših« držav. V Primarolo poročilu je tudi omenjen »offshore ceneter« v Trstu, ki pa je omejen z dodelitvijo maksimalnega zneska davčnih spodbud v višini 65.000.000.000 bivših lir (32.500.000 eurov) za prvih 5 let delovanja. V Primarolu poročilu so bili identificirani številni ukrepi, ki jih posamezne države uporabljajo, in ki bi jih lahko smatrali za škodljivo davčno konkurenco. Ta »offshore« center v Trstu, ki je edini v Italiji, še ne deluje in bo veljal kot Center za finančne storitve in zavarovalništvo. Trst je zanimiv iz več razlogov: zaradi geografske lege, ki meji z interesiranimi državami, zaradi proste carinske cone v pristanišču, ima direktne ekonomske in kulturne kontakte z mejnimi državami. Še nedavno nazaj je bil nepojmljiv nastanek davčne oaze na ozemlju, ki je bil s strani davkoplačevalcev označen kot »davčni pekel v prvi vrsti«. Ta projekt povzroča veliko zanimanja s strani mednarodnega bančništva. Namenjen je povečanju finančnih razmerij z Vzhodno Evropo. V Centru bodo lahko delovale tudi družbe rezidentke Italije, ki bodo uporabljale le tuj kapital in bodo lahko investirale le v tujini. Vse tuje družbe bodo morale izpolnjevati določene kriterije, da bodo lahko odprle delovanje v Centru, in bodo lahko opravljale le tiste aktivnosti, ki jih je določila Evropska Komisija. Tisti, ki bodo delovali v Centru, ne bodo bili obravnavani kot rezidenti Italije za bančne namene in bodo lahko izkoristili precejšnje davčne ugodnosti. Pristaniška oblast Trsta bo zgradila v Centru »inteligentno« stavbo, ki bo opremljena z najsodobnejšo poglavitno tehniko za upravljanje z vsemi vrstami prenosa zvoka, podatkov in slik. Glede Trsta bomo omenili še prosto carinsko cono iz leta 1891, ki velja za določene pomole v pristanišču Trst. Vso blago, ki vstopi v prosto carinsko cono, se obravnava kot, da ni prišlo na italijanski teritorij in je prosto za trgovanje v okviru zakonskih določil. Domače blago v prosti carinski coni se obravnava kot izvoženo. V prosti carinski coni se lahko opravljajo vse operacije v zvezi z vkrcavanjem, izkrcavanjem in prekladanjem blaga; skladiščenje blaga, obdelovanje in pretvorba blaga v industrijskem smislu, vse to v skladu z zakonskimi določili. (Campailla 1998, dostopno na: http://www.fog.it/articoli/98-0047.htm)

22

3.2 Tremonti olajšave 4.člen zakona 383/2001 uvaja tri različne tipologije davčnih olajšav, ki se imenujejo po italijanskem finančnem ministru Tremonti: - Tremonti – investicije, ki namerava nagraditi investicije v proizvajalna sredstva,

materialna in nematerialna sredstva, vključno z nepremičnimi sredstvi, v tem kontekstu je predmet olajšave realizacija novih naprav na območju Republike Italije, dokončanje nedokončanih del, razširitev, obnovitev, modernizacija obstoječih naprav in nakup novih proizvodnih sredstev, tudi preko pogodbe o finančnem najemu;

- Tremonti – izobraževanje, ki namerava nagraditi podjetje za bremenjene stroške izobraževanja in izpopolnjevanja zaposlenih, všteto s stroški osebja, ki so bili zaposleni za aktivnosti izobraževanja in izpopolnjevanja;

- Tremonti – jaslice, ki namerava nagraditi bremenjene stroške za uporabljene storitve osebja, ki v jaslicah nudi pomoč otokom mlajšim od treh let.

Olajšave Tremonti – investicije in Tremonti – jaslice so veljavne šele z investicijami začetimi po 8. juliju 2002. Davčni zavezanci, ki želijo koristiti te davčne olajšave, morajo obstajati že od datuma, ko je zakon začel veljati, in sicer 25. oktober 2001. Vse tri olajšave lahko koristijo subjekti, ki dosegajo podjetniški dobiček, brez diskriminacije glede na opravljeno dejavnost (se pravi tudi banke in zavarovalništvo, ki so bile leta 1994 izključene iz podobnih olajšav), kot tudi tisti, ki dosegajo dohodke od samostojnega dela. Te olajšave so namenjene le za IRPEG in IRPEF, ne pa tudi za IRAP (regionalni davek). Olajšava ima obliko davčne oprostitve: - za 50% obsega investicij v proizvajalna sredstva, ki presegajo povprečje investicij

uresničenih v preteklih petih davčnih obdobjih z možnostjo ne vključitve tistega leta, v katerem je bila največja investicija (se pravi, da se gleda povprečje štirih let);

- 50% stroškov za izobraževanje, ne da bi bilo potrebno opraviti kakršnokoli primerjavo s preteklostjo;

- 50% stroškov za storitve v jaslicah, tudi v tem primeru ni potrebno opraviti nikakršno primerjavo s preteklostjo.

(Lorenzo Riva 2002, dosegljivo na: http:// Irpeg.editoriaziendale.it ) Primer št.3) Primer Tremonti - investicij za podjetje X. a.) leto Investicije

(v denarnih enotah) 1996 150.000 1997 250.000 1998 450.000 1999 200.000 2000 100.000 2001 500.000

23

Izračunamo povprečje štirih let (izključimo leto 1998, ker je bil takrat znesek investicije največji): (150.000+250.000+200.000+100.000)/4=175.000 Presežek povprečja investicij znaša: 500.000 – 175.000 = 325.000 Predpostavimo, da podjetje X izkaže davčno osnovo v višini 250.000 d.e.. Brez davčne olajšave bi plačalo davek 34% od 250.000, kar znaša 85.000 denarnih enot. Olajšava Tremonti – investicije dovoli davčnemu zavezancu, da si od davčne osnove odšteje 50% od zgoraj izračunanega presežka. Torej 50% od 325.000 znaša 162.500. V tem primeru bi davčni zavezanec izkoristil davčno olajšavo in si od davčne osnove 250.000 odštel 162.500 denarnih enot – nova davčna osnova bi tako znašala 87.500. Izračunamo davek: 34% od 87.500 = 29.750. V našem primeru bi davčni prihranek znašal 55.250 d.e.(85.000 – 29.750). b.) Iz istega primera poskusimo izračunati, kaj bi se zgodilo, če bi bila investicija v letu 2001 200.000 denarnih enot. Presežek: 200.000 – 175.000 = 25.000 Izračunamo davek: 34% od (250.000 – 12.500) = 80.750. Davčni prihranek bi znašal 4.250 d.e.. Potrebno je opozoriti, da se davčne olajšave DIT, Tremonti in Visco med seboj ne morejo popolnoma združiti. Posebna pravila določajo, v kakšni meri se lahko te olajšave združijo. Na primer olajšava Tremonti – investicije, Tremonti – izobraževanje in DIT se lahko združi, vendar znižana davčna stopnja DIT ne sme presegati 10% celotne obdavčljive osnove (t.i. Mini – DIT). Spodbude Visco veljajo le še za leto 2001 in le za kapitalske družbe ter niso združljive z olajšavo Tremonti – investicije. V primeru če podjetje koristi le olajšavo Tremonti – izobraževanje, je popolnoma združljiva z olajšavo DIT. 3.3 Splošno o IRPEG IN IRAP Davčni sistem obdavčitve dobička pravnih oseb v posameznih državah pomembno vpliva na odločitve davčnih zavezancev o mednarodnem pretoku kapitala. Razlike v sistemu obdavčitve so opredeljene s širino davčne osnove, davčno stopnjo, davčnimi olajšavami, z morebitno dvakratno obdavčitvijo in z odpravo dvojnega obdavčevanja na meddržavni ravni. Primerjava davčnih sistemov Italije in Slovenije kaže na nekaj bistvenih razlik: davčna osnova v Italiji je natančneje določena, Italija pozna tudi regionalni davek od dohodka pridobitnih dejavnosti, ima višjo splošno davčno stopnjo ter obdavčevanje z različnimi stopnjami. Slovenija na drugi strani uporablja relativno nizko davčno stopnjo in priznava pomembne davčne olajšave na področju novih investicij. Obe državi obdavčujeta rezidente za svetovni vir dobička in nerezidente za teritorialni vir dobičkov. Državi imata za preprečevanje in odpravo dvojne obdavčitve sklenjen sporazum. (Jerman 2000, 65) 3.3.1 IRPEG Davek na dobiček pravnih oseb – IRPEG (imposta sui redditi delle persone giuridiche) ureja dekret predsednika republike št. 917 z dne 22.12.1986 in drugi

24

odloki, ki urejajo spremembe tega zakona. Najpomembnejša sprememba IRPEG, ki je začela veljati s 1.1. 2003, je bila znižanje davčne stopnje iz prejšnjih 36% na sedanjih 34%. Znižana stopnja 19% velja za družbe, ki prvič kotirajo na borzi, za prva tri davčna obdobja po začetku kotacije. a.) Davčni zavezanci Davčni zavezanci so gospodarski subjekti (podjetja, delniške družb, komanditne delniške družbe, družbe z omejeno odgovornostjo, zadruge), negospodarski subjekti, katerih edina ali pretežna dejavnost ni pridobitna dejavnost (npr. vsa športna in kulturna društva, sindikalna združenja, itd.), ki so rezidenti Italije. Rezidenti Italije so pravne osebe, ki so večino davčnega obdobja imele uradni sedež ali upravni sedež v Italiji ali so tam opravljale glavno dejavnost. Medtem ko je uradni sedež vpisan v aktih pravnih oseb, se za upravni sedež šteje dejanski kraj uprave družbe. Davčni zavezanci so tudi podružnice tujih podjetij – nerezidentov, za dobiček, dosežen na območju Italije. Dobiček podružnic tujih podjetij je obdavčen enako kot dobiček rezidentov Italije. Za dobiček dosežen v Italiji se šteje: dobiček iz naslova poslovanja stalnih poslovnih enot v Italiji (stalna poslovna enota je opredeljena v sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčenja); dividende, izplačane s strani rezidentov Italije; obresti, izplačane s strani redzidentov Italije; patenti, licence, blagovne znamke, druge premoženjske pravice, izplačane s strani rezidentov Italije. Za stalno poslovno enoto sta potrebna dva pogoja: namestitev v tehničnem smislu (prostor, material, oprema) in opravljanje dejavnosti na podlagi te namestitve. a.) Davčna osnova Z IRPEG je obdavčen letni svetovni dobiček rezidentov, ki ustreza neto ustvarjenemu dobičku v davčnem obdobju. Davčni dobiček je enak dobičku, ki je izkazan v bilanci uspeha oziroma v bilanci poslovnega izida, ob upoštevanju z zakonom določenih omejitev. V tujini plačani davek na dobiček, dosežen v tujini, se odšteje od davčne obveznosti v Italiji, v najvišjem znesku, ki je enak delu italijanskega davka, ki je sorazmeren razmerju med tujim virom dobička in celotnim dobičkom. Dobiček, ki ga je ustvarila povezana družba s sedežem v davčni oazi, je v celoti obdavčen pri matični družbi v Italiji. Tudi Italija je uvedla Cfc (Controlled Foreign Companies) zakonodajo, zaradi večje transparentnosti. Ta določba ima protiizmikajočo naravo in odstopa od pravice svobode opravljanja dejavnosti na želenem kraju. Italijanski davčni zavezanec lahko dokaže, da kontrolirana tuja družba dejansko opravlja potrebno ekonomsko aktivnost v davčni oazi. Če davčni zavezanec to dokaže, potemtakem se mu obveza odvzame in dobiček, ki ga je ustvarila povezana družba v tujini, v Italiji ni obdavčen. b.) Podjetniški dobiček (reddito d'impresa) Za podjetniški dobiček se šteje vsak dobiček, ki so ga dosegle kapitalske družbe in z njimi izenačene pravne osebe, ne glede na izvor. Z gledišča dejavnosti obsega podjetništvo – to velja tudi za fizične osebe – naslednje dejavnosti, opravljene na

25

običajen način (čeprav ne kot izključno dejavnost): proizvajalna in storitvena dejavnost; posredovanje prometa dobrin (trgovina); prevozništvo, bančništvo in zavarovalništvo ter pomožno dejavnost k prejšnjim. Obdavčljiv podjetniški dobiček je sestavljen na podlagi izkaza poslovnega izida in je popravljen za olajšave po davčnih določilih. Tako moramo po davčnih predpisih za ugotovitev davčne osnove popraviti obdavčljiv dobiček navzgor ali navzdol. (ZRFR in ZBT 2000, 127-129) c.) Vključevanje odhodkov - V celoti so nepriznani naslednji odhodki: denarne kazni; zamudne obresti od

nepravočasno plačanih davkov in prispevkov; odhodki za pokrivanje izgub iz preteklih let; rezervacije za kritje možnih izgub; izplačila političnim strankam; obresti za prejeta posojila od delavcev, lastnikov ali povezanih oseb.

- Amortizacija stalnega premoženja se opravi po metodi enakomerne časovne amortizacije, po stopnjah, ki jih predpiše minister za finance (npr. zgradbe od 3% do 7%, oprema med 20% in 25%, zemlja se ne amortizira). Amortizacijske stopnje temeljijo na osnovi normalne dobe uporabe ter ob upoštevanju dejavnosti, v kateri posluje podjetje. V prvem letu amortizacije se upoštevajo le polovične stopnje amortizacije. Stroški patentov, blagovnih znamk know-how-a in drugih pravic se za davčne potrebe razmejijo na dobo 5 let. Good will se za davčne potrebe razmeji na 10 let in je odbitna postavka v višini ene desetine letno.

- Rezervacije stroškov se priznajo: 5% od vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev za investicijsko vzdrževanje.

- Stroški reprezentance so odbitna postavka v višini ene tretjine obračunanih stroškov, ki jih je časovno potrebno razdeliti na dobo pet let.

- Stroški popravil, vzdrževanja in modernizacije so odbitna postavka do 5% stroškov amortizacije, ki jih je podjetje imelo na začetku obračunanega obdobja. Presežek nad 5% je dovoljen odbitek v enakih delih v naslednjih petih letih.

- Stroški raziskovanja so lahko v celoti odbitna postavka v letu nastanka ali odloženi na enake dele v naslednjih štirih letih po izbiri davčnega zavezanca.

- Donacije so priznane do 2% dobička, izkazanega pred obdavčitvijo. - Plače zaposlenih se priznajo kot strošek v celotni višini obračunanih plač. - Za pokrivanje dvomljivih terjatev se lahko konec davčnega leta rezervira največ

0,5% od celotnih nezavarovanih terjatev, vendar le dokler oblikovane rezervacije ne dosežejo 5% celotnih nezavarovanih terjatev.

- Posebne davčne ugodnosti so predvidene za podjetja z dejavnostjo v agrikulturi, in sicer so davčno priznani odhodki v višini 36% stroškov za obvarovanje gozdov.

d.) Vključevanje prihodkov Omenili bomo le davčno olajšavo, ki pomeni odlog plačila davka: dobiček pri prodaji osnovnih sredstev, ki so bili v lasti davčnega zavezanca najmanj tri leta, se za davčne potrebe lahko razmeji za pet let. e.) Davčna izguba Davčno izgubo je možno pokrivati v naslednjih petih letih. Pokrivanje izgube pa ni možno, če se je večinski delež družbe prodal osebi, ki ni članica skupine, kateri družba pripada, nadalje če je družba spremenila glavno dejavnost. (Jerman 2000, 65-85)

26

3.3.2 IRAP Regionalni davek na pridobitne dejavnosti, t.i. IRAP (imposta regionale sulle attivita' produttive), ureja zakonski odlok št. 446 z dne 23.decembra 1997. a.) Davčni zavezanci Davčni zavezanci so: - kapitalske družbe s sedežem v Italiji, - osebne družbe in ladjarske družbe, - enostavne družbe, ki ne opravljajo podjetniške dejavnosti, - samostojni podjetniki, vendar ne prejemniki podobnih dohodkov, - država in pripadajoče uprave, - pravne osebe, ki ne opravljajo pridobitne dejavnosti, in - nerezidenčne družbe za dohodke, dosežene v Italiji. Osnova za ta davek je opravljanje običajnih dejavnosti, kot so proizvodnja, trgovina in storitve. S pojmom običajne dejavnosti se razume, da se dejavnost izvaja redno, stalno in urejeno. (ZRFR in ZTR 2000, 133) b.) Davčna osnova Regionalni davek bremeni čisti donos, ki ga zavezanci ustvarijo v posamezni regiji. Glede na različne načine vodenja knjigovodstva in različne zavezance je zakonodajalec predvidel različne načine za ugotovitev davčne osnove. Za podjetja, ki imajo redno knjigovodstvo, je treba izhajati iz bilančnih postavk o vrednosti proizvodnje. Od vrednosti proizvodnje se odštejejo samo nekateri stroški, in sicer: za surovine, pomožni in potrošni material ter blago; za storitve; za najemnine; za amortizacijo; za povečanje vrednosti zalog surovin ter pomožnega in potrošnega materiala; za različne obveznosti iz poslovanja. Nikakor pa se ne odštejejo stroški, kot so: stroški dela, stroški plačila stalnim sodelavcem, tudi plačila članom uprave se ne upoštevajo ipd. Za ugotovitev davčne osnove so sprejeta nekatera splošna pravila za odštetje še nekaterih negativnih postavk, ki vplivajo na dobiček, in sicer: - v celoti se odštejejo prispevki za vse oblike obveznih zavarovanj za nesreče pri

delu; - v celoti se odštejejo stroški za vajence; - do 70% se odštejejo stroški za pripravnike, sprejete na podlagi ustreznih pogodb

t.i. contratto di formazione (za leto 2004 je predvidena sprememba odbitne postavke stroški za pripravnike iz sedanjih 70% na 100%).

Iz zapisanih pravil se zdi, da bi za ugotovitev davčne osnove zadostovalo upoštevanje postavk iz bilanc uspeha oz. bilanc poslovnega izida. V resnici pa velja za vse zavezance pravilo, da morajo za potrebe izračunavanja regionalnega davka upoštevati tudi določila za izračunavanje davka od dobička in dohodnine. Na splošno velja, da se dobi davčna obveznost z množenjem davčne osnove s 4,25-odstotno stopnjo. Za nekatere zavezance, na primer banke in zavarovalnice, so določene posebne stopnje. Davčna stopnja IRAP v agrikulturi za leto 2002 znaša 1,9%. Z 1.1.2003 so bile uvedene naslednje odbitne postavke: - 7.500 eurov, če je davčna osnova manjša od 180.759,91 eurov,

27

- 5.625 eurov, če je davčna osnova manjša od 180.834,91 eurov, - 3.750 eurov, če je davčna osnova manjša od 180.909,91 eurov, - 1.875 eurov, če je davčna osnova manjša od 180.984,91 eurov. Osebam, ki zaposlijo uslužbence in ki imajo pozitivne komponente pomembne za davek IRAP, ki ne presegajo 400.000 eurov, se prizna odbitna postavka v višini 2.000 eurov za vsakega zaposlenega do največ 5 zaposlenih. Ta olajšava ne velja za pripravnike, invalide in zaposlene s posebno pogodbo (contratto formazione lavoro). Odbitek mora biti opravljen v skladu z 10.členom zakonskega odloka 446/97. (http://www.studiomarino.com/studiomarino_legge.htm) 3.4 Obdavčitev dividend V skladu z Zakonom št. 622 z dne 23. decembra 1996, je italijanska vlada na podlagi pooblastila Parlamenta začela izvajati novo reformo. Ena od reform se nanaša tudi na obdavčitev podjetij s sedežem v Italiji. Nova pravila veljajo za dividende prijavljene v novem fiskalnem letu, ki sledi tekočemu letu po 31. decembru 1996. Za podjetja, katerih fiskalno leto se ujema s koledarskim, veljajo pravila za dividende prijavljene po 1. januarju 1998. Po prejšnjem sistemu je bila za vsako dividendo, ki jo je izplačalo kakšno italijansko podjetje vračunana 56,25% davčna olajšava za dividende, ne glede na višino zneska, ki ga je le-to plačalo distributerju. Z namenom preprečevanja okoriščanja delničarjev je bil leta 1983 uveden obvezen izenačitveni davek. Vsaka dividenda plačana iz dobička, ki ni bil predmet IRPEG, je bila v celoti obremenjena s 56,25% izenačitvenim davkom. Omenimo še primere, ko so olajšave iz dividend (znižanje davka na dividende) presegle plačan davek: - dividende plačane iz dobička, ki ni bil predmet obdavčitve zaradi vnaprej

prenesene izgube iz prejšnjih let; - dividende plačane iz dobička, ki je oproščen obdavčitve zaradi krajevne

pogojenosti (oprostitev, ki se nanaša na dobiček pridobljen z vlaganjem v jug Italije);

- izplačila dividend, ki izhajajo iz tujih virov, kamor se štejejo tudi družbe - podjetje EU.

Nova zakonodaja je očitno spremenila prejšnji sistem vračunavanja davkov družbe. Najvidnejše spremembe so naslednje: 1. Ukinitev izenačitvenega davka. Ta ukinitev je bila dobrodošla tujim delničarjem,

ki jih je prejšnji sistem izenačitvenega davka prizadel v ekonomskem smislu, čeprav niso bili naslovljeni pod dividenčno olajšavo.

2. Porast stopnje dividenčne olajšave iz 56,25% na 58,73%. Razlog za povišanje je v izenačitvi stopnje dividenčne olajšave s stopnjo IRPEG (pred spremembo je bila stopnja IRPEG 36%, z letom 1998 pa 37%). Stopnja dividenčne olajšave se izračuna: (davčna stopnja / (100 – davčna stopnja)) x 100. Potemtakem je z letom 2003 dividenčna olajšava 51,51%.

3. Dividenčna olajšava naj ne presega dejansko plačanega temeljnega dobička. Kar pomeni, da je dividenčna olajšava enaka nič, če distribucijsko podjetje ne plača nobenega davka.

(Kostanjevec 2002, 99-101)

28

Nov sistem je italijanskim podjetjem naložil obveznost, da prikažejo dividende: v košari A (IRPEG plačan, delničarjem se prizna celotni davčni kredit); v košari B (IRPEG ni bil plačan, delničarji imajo pravico do delnega davčnega kredita). Primer št.4) a.) Predpostavimo 34% davčno stopnjo. Obdavčljiva osnova znaša 1.000.000 denarnih enot. Torej IRPEG davek znaša 340.000 d.e.. Preostanek se razdeli. Analiziramo fizično osebo, ki prejme dividende v vrednosti 660.000 d.e.. Izračunamo: dividende (660.000) + davčni kredit (660.000 x 51,51%) = 1.000.000. Predpostavimo, da ta fizična oseba pade v dohodninski razred, ki je obdavčen s stopnjo 45%. 1.000.000 pomnožimo s 45% = 450.000. Od tega odštejemo 340.000 (660.000 x 51,51%). Fizična oseba bo morala plačati davek 110.000 d.e. (450.000 – 340.000). Torej od 1.000.000 denarnih enot bo država pobrala 450.000 denarnih enot (340.000 od IRPEG in 110.000 od IRPEF). b.) Predstavili bomo, kako davčni kredit preprečuje dvojno obdavčenje.

Predpostavljamo, da družba A je v celoti kontrolirana od družbe B, ki je hkrati v celoti v lasti od družbe C. Če davčnega kredita ne bi bilo, bi sledile naslednje obdavčitve:

1. Obdavčitev podjetja A: 34% od 1.000.000 = 340.000 (preostanek 660.000 so dividende za podjetje B);

2. Obdavčitev podjetja B: 34% od 660.000 = 224.400 (preostalih 435.600 so dividende podjetja C);

3. Obdavčitev podjetja C: 34% od 435.600 = 148.104 (ostane le 287.496 denarnih enot).

Torej bi bil dohodek 1.000.000 obdavčen za 712.504 denarnih enot. Davčni kredit pa omogoča pridobitev popolne davčne nevtralnosti. Tako bi se v prejšnjem primeru obdavčitev podjetja B glasila: 34% od (660.000 + davčni kredit 340.000) = 340.000. Od davka 340.000 odštejemo davčni kredit 340.000 in davčna obveznost se na tak način izniči. 3.4.1 Dividenčna olajšava in 27% nadomestni davek Po veljavi odredbe št. 358 iz 8.oktobra 1997, so lahko davkoplačevalci, ki so realizirali kapitalski dobiček, odločali ali: - upoštevati takšne pridobitve v obdavčljivem dohodku, ki so predmet IRPEG ali - uvesti 27% nadomestni davek plačljiv v petih obrokih brez obresti za to, da bo

čista obremenitev alternativnega davka predstavljala nekje okoli 23% kapitalskega dobička. Za predlog o 27% davku je upravičen tisti kapitalski dobiček, ki je nastal iz odplačanih odtujitev sredstev, ki obstajajo vsaj tri leta in iz odplačanih odtujitev upravičenih delničarjev, ki so imeli aktivno bilanco stanja zadnja tri leta.

Z zakonsko odredbo št. 466. iz dne 18. decembra 1997 je bil uveden tako imenovan davek dvojnih prihodkov (DIT – dual income tax), ki se navezuje na IRPEG. Z davkom dvojnih prihodkov je delež obdavčenih prihodkov, ki ustreza narodnemu

29

dohodku iz presežka vlaganj v lastniški kapital, predmet IRPEG z 19% stopnjo, namesto normalne 34% stopnje, ki se nanaša na obstoječi del obdavčljivih prihodkov. V vsakem primeru, povprečna IRPEG stopnja ne more biti nižja od 27%. Povprečna stopnja ustreza položaju, kjer je 44,12% obdavčenih prihodkov predmet 19% davčne stopnje, preostalih 55,88% pa predmet normalne 34% davčne stopnje. Primer št.5) V tem primeru predpostavljamo davek IRPEG s stopnjo 37%. Davčni dohodek je bil realiziran s predajo (»cessione«) podjetja in je znašal 1.000.000 d.e., plačan je bil tudi nadomestni davek v višini 270.000 denarnih enot. To podjetje nato delničarjem razdeli preostali dohodek 730.000. Predpostavimo, da je delničar le 1 oseba - kapitalska družba, ki je tudi podvržena obdavčenju 37%. Če ne bi obstajala košara B (torej še po starem načinu), bi sledila naslednja logika: 270.000/58,73% = 460.000. Torej le za 460.000 d.e. bi se lahko uveljavljal davčni kredit. Delničar bi si nato izračunal davek: + dividende 730.000 + davčni kredit 270.000 = davčna osnova 1.000.000 davek 370.000 - davčni kredit 270.000 = končni davek 100.000 Sledi, da bi bila davčna olajšava določena s 27% davkom kasneje nadomeščena z davkom, ki bi ga plačal prejemnik dividend. Na tak način bi se davčna olajšava izničila in njen namen ne bi bil izpolnjen. Da bi se to preprečilo, je bila uvedena košara B, ki določa omejeni davčni kredit. Družba, ki razdeli dividende, bo delničarjem sporočila, da imajo pravico do delnega davčnega kredita. Predpostavimo, da imajo nekateri delničarji naslednje davčne obveznosti: dohodek različen od dividend = 900.000; dividende z omejenim davčnim kreditom = 100.000 in davčni kredit 58.730 (58,73% od 100.000). Skupaj davčna osnova znaša 1.058.730 d.e.. Na podlagi zgornjih podatkov se izračuna delež na osnovi delnega davčnega kredita: (100.000 + 58.730) / (900.000 + 100.000 + 58.730) = 15% približno. Izračunamo, kaj se zgodi, če so dividende izplačane trem različnim vrstam prejemnikom: - družba podvržena obdavčitvi IRPEG v višini 37%. Celotni davek bi znašal: 1.058.730 x 37% = 391.730. Davčni kredit, pa znaša 15% x 391.730 = 58.730. V proučevanem primeru je torej davčni kredit izrabljen v popolni meri. - Fizična oseba , ki je obdavčena z davčno stopnjo 45%. Celotni davek bi znašal: 1.058.730 x 45% = 476.428. Davčni kredit bi torej znašal 476.428 x 15% = 71.464. Tako izračunan davčni kredit presega osnovni davčni kredit 58.730, vendar se odšteje le osnovni davčni kredit. - Fizična oseba, ki je obdavčena z davčno stopnjo 25%. Celotni davek bi znašal: 1.058.730 x 25% = 264.682. Davčni kredit bi torej znašal 264.682 x 15% = 39.702. Davčni kredit, ki se odbije, je torej nižji od efektivnega davčnega kredita 58.730. Če še enkrat opozorimo, kaj bi se v zadnjem primeru zgodilo, če bi bile dividende iz košare A: dividende 100.000 + davčni kredit 58.730 = 158.730. Nato izračunamo davek 25% od 158.730 = 39.682. Delničar bi imel pravico do vračila ostanka 19.048 (58.730 – 39.682).

30

Zgornji primer nazorno kaže smisel delnega davčnega kredita, saj je namen zakonodajalca odpraviti dodatno obdavčitev dividend, ki uživajo olajšano obravnavo, in ne pridobitev finančnih ugodnosti za davke, ki niso nikoli bili plačani. 3.4.2 Čezmejni kapitalski tokovi Pogledali si bomo obdavčitev dividend izplačanih s strani tujih podružnic italijanskih kapitalsko povezanih družb. Splošno pravilo je, da so dividende subjekt IRPEG in ne dohodnine. Znotraj EU je davčno obravnavanje dividend urejeno z Direktivo 435/90, ki je vstopilo v veljavo v italijansko zakonodajo z Zakonskim dekretom št.136, marca 1993. Kar zadeva obravnavanje prihajajočega deleža po dobičku, Zakon določa samo 5% obdavčitev dividend prejetih v italijansko podjetje iz druge države članice EU, ki predstavlja IRPEG. Ta delež se obdavči po 34% davčni stopnji, ostalih 95% pa je izvzeto iz obdavčitve. Rezultat je končna obdavčitev, ki znaša 1,7%. Za takšne ugodnosti so potrebni naslednji pogoji: - kapitalsko povezana družba mora biti udeležena z najmanj 25% osnovnega

kapitala v tuji podružnici. Udeležba mora trajati najmanj eno leto od datuma sklepa Sveta direktorjev;

- tuja podružnica mora imeti eno izmed pravnih oblik po Aneksu k direktivi 435/90; - tuja podružnica mora imeti sedež v državi članici EU; - tuja podružnica mora biti davčni zavezanec v državi, kjer je registrirana, brez

časovnih ali teritorialnih omejitev. Če zgoraj navedeni pogoji niso izpolnjeni, so tuje dividende podvržene enemu izmed naslednjih davčnih režimov, kar pa je spet odvisno od (odstotka) udeležbe italijanskega podjetja: - če je tuja podružnica filiala podjetja (to je, če ima italijansko podjetje v lasti

najmanj 20% delnic tuje podružnice) je 40% tujih dividend obdavčeno po 34% davčni stopnji, ostalih 60% pa je izvzeto iz obdavčitve. Skupna obdavčitev je v tem primeru 14,8%;

- če ima italijanska kapitalsko povezana družba manj kot 20% osnovnega kapitala podružnice in v vseh drugih primerih, ko tuje podjetje ni kontrolirano ali filiirano (člen 2359 Civilnega zakonika), ni nobene davčne oprostitve in so zato vse dividende obdavčene po enotni stopnji 34%. (Kostanjevec 2002, 104)

Razdelitev dividend italijanskemu podjetju s strani tuje podružnice v davčnih paradižih je popolnoma obdavčena. Dividende so načeloma podvržene obdavčitvi v državi beneficiranja. Država izvora dobička pa lahko obdrži pravico do obdavčitve dividend z uvedbo prikrite obdavčitve. Stopnja obdavčitve se lahko zmanjša z določbami v davčni pogodbi. V Italiji se prikrita obdavčitev, s katero se obremenjuje tujina, lahko nadomesti na podlagi sklepa tako, da je dokončna obdavčitev , ki obremenjuje druge države, lahko nadomeščena v Italiji, do zneska italijanske davčne stopnje (logika: tuj prihodek glede na celotni prihodek). Model OECD izrecno določa predpis »beneficiarni lastnik«, ki ga zasledimo v večini davčnih sporazumov sklenjenih v Italiji. Ta predpis služi namenu zanikanja davčnih spodbud (zmanjšanih stopenj zadržanih davkov) na dividende, obresti in licenčnine v državi pogodbenici, če davčni plačnik iz druge države ni beneficirani lastnik dohodka, ki izvira iz prve države. Taki proti zlorabni členi v

31

davčnih sporazumih navadno sovpadajo s predpisi, ki omejujejo ugodnosti sporazuma, ki bi drugače vodile v davčno izogibanje, evazijo in zlorabo. Za davke, ki so nastali v tujini in se dividende izplačajo materinski družbi v Italiji, se upoštevajoč sporazume, ki jih je podpisala Italija in druge članice EU, lahko glede na prebivališče davkoplačevalca v državi članici podeli pravica, da dobi od Ministrstva za finance druge države pogodbenice, davčni kredit. Glede na dosegljivost davčnega kredita, so sporazumi, ki jih je podpisala Italija, razdeljeni v naslednje skupine (prav tam, 105-107): - sporazumi, ki podeljujejo davčni kredit in/ali nadomestilo zneska potrebnega za

izenačitev davka, ki je bil plačan s strani podjetja distribucije (Francija); - sporazumi, ki predvidevajo le nadomestilo davčnega kredita (Velika Britanija); - sporazumi, ki dopuščajo le nadomestitev za izenačitev obdavčitve (Nemčija,

Nizozemska); - sporazumi, ki ne predvidevajo pravice niti do davčnega kredita niti do

nadomestila, potrebnega za davčno izenačitev (Avstrija, Belgija, Danska, Grčija, Irska, Luksemburg, Portugalska, Španija, Švedska in Finska).

3.5 Ostale davčne olajšave 3.5.1 Davčna olajšava za podjetja, ki zaposlijo zapornike Davčna olajšava velja kot davčni kredit »credito d'imposta« za davčno osnovo davka na dobiček IRPEG kot tudi regionalnega davka IRAP. Davčni kredit ne prispeva k formiranju davčne osnove davkov na dohodek in regionalnega davka IRAP. Ta davčni kredit je dovoljen do maksimalnega zneska 2.065.827,6 eurov za triletje 2000-2002. Ministrstvo za pravosodje skupaj z Ministrstvom za ekonomijo in finance določa potrebne postopke za konstantno kontrolo davčnih kreditov z namenom preprečiti prekoračitev določenega zneska. Davčni kredit se uporablja v skladu s 17.členom zakonskega odloka št. 241 z dne 9.julij 1997 in v nobenem primeru ni povračljiv. Davčna olajšava velja za podjetja, ki zaposlijo zapornike za čas, ki ni manjši od 30 dni, ali pa opravljajo vzgojno dejavnost za zapornike, zlasti za mlade zapornike. V zadnjem primeru pa mora biti izpolnjen pogoj, da se po končanem izobraževanju zapornik tudi zaposli. Ta davčna olajšava se utemeljuje s potrebo po pospeševanju organiziranja del v poboljševalnicah z namenom ponovne vključitve zapornikov v svet dela. Zakon tudi določa, da zaporniki ne smejo biti plačani manj, kot je določeno s kolektivno pogodbo. Podjetjem, ki po 28. juliju 2000 zaposlijo delavce, ki so do tega datuma bili zaprti ali internirani preko poboljševalnih institutov oziroma jim je bilo dovoljeno delati na prostosti v skladu z 21.členom zakona št. 354 z dne 26.julija 1975 in njegovih sprememb, je dovoljen mesečni davčni kredit v višini 516,46 eurov za vsakega zaposlenega delavca, v proporcionalni višini delovnih dni oziroma delovnih ur, ki jih je delavec zapornik opravil.

32

Davčna olajšava pripada zgoraj omenjenim podjetjem tudi za naslednjih šest mesecev, ko je zaposlenemu prenehal status zapornika. (http://dt.finanze.it/doctrib/SilverStream/Pages/DOCTRIBFrameset.html) 3.5.2 Davčne olajšave za nakup softwara. Po novem zakonu, kdor kupi software, lahko koristi zanimive davčne olajšave. Ta olajšava velja za naslednje tipe softwara: - software “customizzato”, torej tisti software, ki je bil posebej razvit za stranko, ki

postane njegova ekskluzivna lastnica; - standardizirani software, torej ko se pridobi za plačilo pravico do brezmejne

uporabe določenega softwara (razen določb prepovedi prenosa na tretje osebe, prepoved ponarejanja ipd.).

Niso pa predmet davčne olajšave vzdrževanje, izboljšanje ipd. softwarske opreme. Ugodnost davčne olajšave se kaže v tem, da se izvzamejo od prihodka in se zmanjša davčna osnova za 50% presežka v investicije in sredstva opravljena v času obdavčitve, od veljave zakona 30.06.2001, glede na povprečje takih investicij opravljenih v petih predhodnih letih. Davčnim zavezancem je dana možnost, da ne upoštevajo od zadnjih petih let tisto leto, v katerem so največ investirali v softwarsko opremo, sledi torej, da se gleda povprečje le štirih let (za izračun te olajšave se uporablja enaka logika kot za izračun olajšave Tremonti – investicije). Posebnosti so tudi pri amortiziranju softwara. Le-ta se amortizira v odvisnosti od tega, v katero bilančno postavko je bil software vpisan. Na primer, če je bil vpisan v postavko ”pravice iz industrijskih patentov in pravice uporabe izumov”, se amortizacijska kvota odtegne v maksimalni višini 1/3 stroška; če pa se vpiše v bilančno postavko “koncesije, licence, blagovna znamka in podobne pravice”, se amortizacijska kvota odtegne v meri, ki se ujema z dobo uporabe predvideno s pogodbo ali z zakonom. Poleg zgoraj opisanih določb, ki so veljavne na nacionalni ravni, obstaja še vrsta drugih instrumentov fiskalnih posegov, ki se opravljajo na regionalni ravni. (Soranzo, dostopno na: http://www.bcentral.it/agevolazioni/nazionali/388008.asp) 3.5.3 Davčna olajšava za novo zaposlene Davčni kredit za novo zaposlene ureja zakon št. 388 z dne 23.12.2000, ki je bil spremenjen z zakonom št. 289 iz leta 2002. Davčni kredit lahko pridobijo davčni zavezanci, ki zaposlijo novo zaposlene za nedoločen čas in izpolnjujejo z Zakonom določene pogoje. Uspeh te olajšave je poleg ekonomskega prispevka tudi relativna enostavnost postopka za pridobitev te olajšave. Namen zakonodajalca je bil s to olajšavo povečati zaposlenost, zlasti na jugu Italije. Davčni kredit ne prispeva k formiranju davčne osnove davkov na dohodek in regionalnega davka IRAP. To davčno olajšavo lahko pridobijo le določene kategorije davčnih zavezancev, ki jih določa zakon (na primer: kmetijski podjetniki, ki zaposlijo novo zaposlene za najmanj 230 dni letno, trgovski podjetniki…).

33

S tem Zakonom so se nedvomno dosegli pozitivni učinki na zaposlenost, vendar se niso upoštevale neizogibne posledice v javnem proračunu in na celotni makroekonomski sistem. Medtem ko je bila ob nastanku tega Zakona pozitivna lastnost prav njegova enostavnost, so naslednji normativni ukrepi in okrožnice zmedle ves mehanizem. Tako je za določitev višine zneska davčnega kredita potrebno ločiti štiri različna obdobja: - 1.oktober 2001 do 7.julij 2002: davčni kredit znaša 413,17 eurov za vsakega novo

zaposlenega in za vsak mesec do 31. decembra 2003. Za določene regije, kot so: Campania, Basilicata, Puglia, Calabria, Sicilia in Sardegna se davčni kredit poveča za dodatnih 400 eurov za vsakega zaposlenega;

- 8.julij 2002 do 31.december 2002: v tem obdobju se novo zaposleni ne upoštevajo, razen, če ne nadomestijo osebo, ki je bila zaposlena do 7.7.2002 in za katero se je koristila davčna olajšava ter so jo naknadno odpustili ali je dala odpoved. V takem primeru znaša davčni kredit 413,17 eurov. Če je prišlo do nepravilnosti, se mora davčni kredit vrniti brez obresti in brez sankcij do 16.12.2002;

- 1.januar 2003 do 31.december 2003: za vsakega novo zaposlenega, ki presega število novo zaposlenih z dne 7.7.2002, imajo delodajalci pravico do davčnega kredita v višini 100 eurov oziroma 150 eurov, če ima zaposleni starost nad 45 let;

- 1.januar 2004 do 31.december 2006: za vsakega novo zaposlenega imajo delodajalci pravico do davčnega kredita v višini 100 eurov oziroma 150 eurov, če ima zaposleni starost nad 45 let. Za regije določene z Zakonom 388/2000 se upošteva še dodatni prispevek 300 eurov. Za dosego te olajšave je potrebno dejansko povečanje zaposlenosti glede na povprečje od 1.avgusta 2001 do 21.julija 2002.

Da se davčna olajšava prizna, mora v prvih treh obdobjih obstajati dejansko povečanje zaposlenosti napram povprečju zaposlenih za nedoločen čas v obdobju od 1.oktobra 1999 do 30.septembra 2000. Za obdobje od 8.7.2002 do 31.12.2002 se mora upoštevati število zaposlenih na dan 7.7.2002. (Spinello, www.pontecosi.net) Na koncu se je smiselno vprašati, v čem je sploh ugodnost okoristiti se dane olajšave, ki zahteva tako kompliciran postopek: v 100 eurih na mesec? 3.5.4 Davčni kredit za investicije v manj razvita območja Do leta 2006 je bil podaljšan davčni kredit za investicije v manj razvita območja določena z zakonom 388/2000 (regije Abruzzo in Molise, južna Italija in območje center-sever, vendar le z limitom, ki ga je določila komisija EU). Finančni zakon je za leto 2003 razdelil davčne zavezance v štiri skupine: - pravne osebe, ki so pridobile pravico do bonusa pred 8.julijem 2002; - približno 1900 pravnih oseb, ki so oddale zahtevek operativnemu centru v mestu

Pescara po spremembah, ki jih je vpeljal zakon 138/2002; - davčni zavezanci, ki so oddali zahtevek in so dobili negativen odgovor zaradi

izčrpanosti sklada; - pravne osebe, ki so oddale zahtevek za investicije izvedene v obdobju od 1.junija

2003 do leta 2006.

34

Te investicije morajo biti prikazane za obdobje treh let na zahtevku za davčni kredit, kjer mora biti tudi predstavljena načrtovana uporaba davčnega kredita za triletje. S posebnimi določili je urejeno, kako morajo zgornje skupine davčnih zavezancih v določenih odstotkih razdeliti davčni kredit za dobo treh let. 3.5.5 Davčna olajšava za »potopljeno« delo Davčna olajšava za »potopljeno« delo omogoča urediti delo na črno. Davčno olajšavo lahko koristijo vsi, ki dosegajo podjetniški dobiček, in osebe, ki opravljajo samostojno delo, ter so zaposlile določeno število oseb. Ta olajšava velja le za napovedi do 28.02.2002. Predvidena je znižana davčna stopnja za obdobje treh let za določeni del dohodka, in sicer za tisti del dohodka, ki presega prijavljen dohodek predhodnega leta, vendar le v višini trikratnega stroška plač, izračunanega za prijavljeno delo v letu 2001. Torej maksimalna višina dohodka, obdavčenega z znižano stopnjo, je trikratnik stroška novo prijavljenih plač. Za ta del dohodka je predvidena znižana davčna stopnja IRAP, IRPEG ali IRPEF v višini 10% - 15% - 20%. Za stroške novo prijavljenega dela se upošteva znižana stopnja za prispevke za socialno zavarovanje. Za preteklost bo lahko delodajalec sklenil “sporazum” in koristil davčno oprostitev. Za obdobje 1994 – 2000 mora prijavit stroške dela, ki ga je izplačal delavcem na črno, in lahko plača nadomestni davek (za IRPEG ali IRPEF, IRAP, IVA in socialne prispevke) v višini 8% prijavljenih preteklih stroškov dela. V tem primeru delodajalec ni sankcioniran z nobeno denarno kaznijo. Če povemo to še s številkami, npr. za uredit 10 mio lir (5.000 eurov) stroškov dela na črno za leto 2000, se plača samo 800.000 lir (400 eurov), ter se lahko koristi še znižana davčna stopnja za maksimalno 30 mio lir (15.000 eurov). Delavec - fizična oseba lahko prejšnja leta, ko je delal na črno, uredi le s plačilom 200.000 lir (sedanjih 100 eurov) na leto, ne glede na to, koliko je dejansko prejel in ni prijavil. Za prva tri “uradna” delovna leta lahko davčni zavezanec za prijavljeni dohodek (t.i. “izplav na napoved” – dichiarazione di emmersione) koristi ugodno nadomestno davčno stopnjo v višini 6% – 10%. (http://www.studiocialdai.com/tremonti%20bis.htm)

35

4 DAVČNE OLAJŠAVE IN SPODBUDE V SLOVENIJI V Sloveniji govorimo o davčni reformi po letu 1990, ko smo sprejeli Zakon o dohodnini (ZDoh) (Ur. l. RS št. 48/90), Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) (Ur. l. RS št. 71/93) in Zakon o carinski službi (Ur. l. RS št. 1/91). V istem obdobju je začel veljati Zakon o prispevkih za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno varstvo in zaposlovanje. S temi zakoni se je slovenska struktura davčnega sistema uskladila z davčnimi instrumenti v drugih državah. Sledile so še spremembe ZDoh in ZDDPO, z letom 1999 pa se je začel uporabljati še Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV), ki upošteva tudi temeljno evropsko smernico za področje DDV, t.i. šesto smernico EU. Za vključitev v EU je morala Slovenija uspešno speljati določeno število ključnih reform, usklajevanje pa še vedno poteka. Z olajšavami pri davku od dobička pravnih oseb tudi v Sloveniji poskušamo spodbujati razvoj gospodarstva in prestrukturiranje. V Sloveniji imamo nizko stopnjo DDPO, saj od leta 1995 znaša 25%. Do konca leta 1993 smo imeli tudi pri nas za novoustanovljena podjetja davčne počitnice, saj so bile v prvem letu poslovanja pravne osebe v celoti oproščene plačila davka od dobička, drugo leto 66% in tretje leto 33%. Še večje ugodnosti pa so imele novoustanovljene pravne osebe na demografsko ogroženih območjih Slovenije, saj so bile prva tri leta v celoti oproščene plačila davka od dobička, četrto leto so bile oproščene polovice in peto leto četrtine davka od dobička. Tovrstne olajšave pa so se začele uveljavljati šele s poslovnim letom, za katero je davčna zavezanka na demografsko ogroženem območju izkazala dobiček. Tovrstne olajšave in pa olajšave za novo zaposlene so prav gotovo močno vplivale na razvoj malih podjetij in na njihovo ekspanzijo v začetku 90-tih let v Sloveniji. (Kostanjevec 2002, 287) Z davčno reformo konec 90-tih se je Slovenija želela približati razviti Evropi. Naša davčna zakonodaja naj bi prinesla bolj izenačene možnosti poslovanja ter večjo socialno pravičnost. Polnjenje proračuna kot vodilnega cilja davčne politike je zamenjala težnja po čim večji uskladitvi davčnega sistema z EU. Naloga davčne politike na področju gospodarstva naj bi bila spodbujevalna, vendar bo morala Slovenija na tem področju še marsikaj ukreniti, predvsem glede fleksibilnosti in obdavčitve tako imenovanih »drugih dohodkov«, ki pomenijo neomejeno število davčnih obveznosti. Glede na relativno skromno zanimanje tujih investitorjev, bi Slovenija lahko izkoristila vsaj lokacijske prednosti in na primer odprla v Kopru offshore cono. V Sloveniji bi morali, podobno kot v EU, strmeti k znižanju obdavčitve plač in stroškov socialnega zavarovanja, odpraviti bi bilo potrebno davek na izplačane plače. S svojo fiskalno politiko bi morala Slovenija poskrbeti za bolj enakomeren, regijsko usmerjen razvoj. (prav tam, 288) Struktura davčnih olajšav v letu 2001 je bila naslednja: prib.65% vseh olajšav so predstavljale olajšave za investicijska vlaganja, 16% olajšave iz naslova investicijskih rezerv, 13% pokrivanje izgub iz preteklih let, 0,5% olajšave za dodatno zaposlovanje, 2,6% olajšave za zaposlovanje invalidov in 1,4% olajšave iz pokojninskega načrta.

36

4.1 Olajšave iz davka na dobiček pravnih oseb (DDPO) Kot bomo videli v nadaljevanju, je slovenski Zakon o davku od dobička pravnih oseb zelo radodaren glede olajšav. Praktično vsi zavezanci izkoriščajo možnost olajšav, s katerimi v globalu znižujejo davčno osnovo. Rezultat tega je nizek delež DDPO v BDP, kjer Slovenija z 1,2-odstotnim deležem zaostaja za vsemi državami EU in OECD. Kazalo bi temeljito razmisliti o bistvenem znižanju tega instrumenta, s čimer bi se delež DDPO v BDP lahko dvignil na primerljivo raven držav OECD. Leta 1999 je znašal delež davka od dohodka podjetij v Italiji 3,3% BDP in 7,7% vseh davkov. Istega leta je v Sloveniji znašal DDPO 1,2% BDP in 2,9% vseh davkov. 4.1.1 Splošno o davku od dobička pravnih oseb a.) Davčni zavezanci Zavezanec za davek je pravna oseba, ki dosega dobiček z opravljanjem dejavnosti in ima sedež na območju Republike Slovenije – rezident Republike Slovenije (RS). (2. člen ZDDPO) Davčni zavezanec je tudi pravna oseba, ki nima sedeža na območju RS (oseba, ki ni rezident RS), za dobiček, ki ga doseže s trajnim opravljanjem dejavnosti na območju RS. Davčni zavezanec je tudi predstavništvo tuje osebe za agencijske posle v zračnem in drugem prometu, ki dosega prihodke s prodajo lastnih prevoznih listin na območju RS. (3.člen ZDDPO) Za trajno opravljanje dejavnosti se šteje tudi, če davčni zavezanec posluje v RS preko stalne poslovne enote ali če imajo posredniki pooblastilo, da v njegovem imenu sklepajo pogodbe na območju RS, razen za nakup proizvodov in storitev. Stalna poslovna enota je stalno poslovno mesto, v katerem ali preko katerega davčni zavezanec v celoti ali delno posluje na območju RS. (4. člen ZDDPO) Za stalno poslovno enoto se šteje zlasti: sedež uprave, podružnica, poslovalnica, tovarna, delavnica, rudnik, kamnolom ali drug kraj, kjer se izkoriščajo naravna bogastva, gradbišče ali kraj, kjer se opravljajo gradbena oziroma montažna dela, ki trajajo dlje kot 12 mesecev. Za stalno poslovno enoto se ne šteje: uporaba opreme ali objektov za skladiščenje, razstavljanje ali dobava proizvodov, ki pripadajo davčnemu zavezancu iz 3. člena ZDDPO, le zato, da jih druga oseba predela; vzdrževanje stalnega poslovnega mesta le zaradi nakupovanja proizvodov ali storitev ali za zbiranje informacij za davčnega zavezanca iz 3. člena ZDDPO; vzdrževanje stalnega poslovnega mesta le zaradi reklamnih namenov, dajanja informacij ter znanstvenega raziskovanja. Če sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju drugače ureja stalno poslovno enoto, se za davčne zavezance, ki so rezidenti držav, s katerimi je sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, neposredno uporabljajo določbe tega sporazuma. (5. člen ZDDPO) RS je s posameznimi akti o pravnem nasledstvu sporazumov, ki jih je nekdanja Jugoslavija sklenila s posameznimi državami, prevzela naslednje sporazume o izogibanju dvojni obdavčitvi: Belgija, Ciper, Češka, Danska, Egipt, Filipini, Finska, Francija, Italija, Madžarska, Malezija, Nemčija, Nizozemska, Norveška, Poljska,

37

Romunija, Slovaška, Švedska, Velika Britanija in Severna Irska. Poleg navedenih sporazumov pa je RS sama sklenila sporazume o izogibanju dvojni obdavčitvi s: Kitajsko, Rusijo, Švico, Luksemburgom, Grčijo, Turčijo, Irsko, Latvijo, Španijo, Litvo in Kanado. Leta 2002 je RS spremenila nekatere že obstoječe sporazume, in sicer z Italijo, Belgijo, Dansko in Romunijo. (Prislan 2002, 68 - 71) b.) Davčne oprostitve Davka ne plačujejo: - Banka Slovenije, - javna podjetja in javni gospodarski zavodi, ki so v lasti RS oziroma občin, - invalidska podjetja, - investicijski skladi po zakonu o investicijskih skladih in družbah za upravljanje, če

do 30. novembra razdelijo najmanj 90% dobička preteklega leta, - javni zavodi, razen za pridobitno dejavnost, - društva, verske skupnosti, javni in zasebni skladi ter druge organizacije in zavodi,

ustanovljeni za ekološke, humanitarne, dobrodelne in nepridobitne namene, razen za pridobitno dejavnost. (6. Člen ZDDPO)

c.) Davčna osnova Davčna osnova je dobiček, ki se ugotovi v davčnem izkazu in se praviloma razlikuje od dobička, ki ga davčni zavezanec izkaže v izkazu poslovnega izida. Dobiček, ugotovljen v davčnem izkazu, temelji predvsem na določilih ZDDPO ter posredno na računovodskih predpisih. Dobiček, izkazan v izkazu poslovnega izida, pa temelji le na računovodskih predpisih. V tem je tudi temeljna razlika med tako imenovanim davčnim dobičkom in dobičkom kot poslovnim izidom. Davčna osnova tega davka je praviloma enaka razliki med prihodki (od poslovanja, od financiranja, izredni prihodki) in odhodki (od poslovanja, od financiranja, izredni odhodki). Davčna osnova se zmanjša za dobiček, ki ga je davčni zavezanec prenesel iz tujine, če je bil od tega plačan ustrezen davek v tujini. Tako ZDDPO določa, da se davčna osnova zmanjša za dobiček, ki ga je davčni zavezanec prenesel iz tujine, če je bil od tega dobička plačan ustrezen davek v tujini. Istočasno je tudi določeno, da takšno zmanjšanje davčne osnove ne more presegati višine davčne osnove ter da mora davčni zavezanec predložiti ustrezen dokument o plačanem davku v tujini, in sicer skupaj z davčnim izkazom (to predloži davčnemu organu, kjer je davčni zavezanec vpisan v davčni register). Tako se želi z ZDDPO preprečiti t.i. mednarodno dvojno obdavčenje, o katerem govorimo takrat, kadar je ista oseba davčni zavezanec za dobiček v dveh ali več državah in sicer v državi, kjer je bil dobiček ustvarjen in v državi, katere rezident je davčni zavezanec. (Bratina 2000, 164) d.) Posebnosti pri vključevanju prihodkov - Zavezancu, ki prejema deleže v dobičku drugih pravnih oseb, rezidentov RS

(dividende, deleži dobička d.o.o., ipd., v nadaljevanju dividende), se davčna osnova zniža za prejete dividende, če je izplačnik plačal davek od svojega dobička

38

(pri pravnih osebah, ki so vse rezidentke RS, velja torej popolna integracija obdavčitve dobička).

- Davčna osnova se zmanjša za dobiček, ki ga je davčni zavezanec prenesel iz tujine, če je bil od tega dobička plačan ustrezen davek v tujini.

- Davčna osnova se zmanjša za že obdavčene, toda ne uporabljene dolgoročne rezervacije stroškov, ki jih je davčni zavezanec izkazal v prihodkih. Vendar se s tem zmanjševanjem osnove ne smejo povzročiti tekoče davčne izgube, ki bi jih zavezanec smel kriti z zniževanjem osnov v naslednjih petih letih.

- Za ugotavljanje prihodkov pri poslovanju s povezanimi osebami (lastniki, njihovimi ožjimi družinskimi člani ali drugimi osebami, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko ali poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev) se upoštevajo transferne cene, vendar najmanj do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu.

- Če je zavezanec dal posojila zaposlenim delavcem, lastnikom ali povezanim osebam brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere v času odobritve posojila, se davčna osnova poveča za razliko med zaračunanimi obrestmi in obrestmi po medbančni obrestni meri. (Čok 2002, 40)

e.) Posebnosti pri vključevanju odhodkov - Med odhodke se štejejo samo odhodki, ki so neposreden pogoj ali posledica

opravljanja dejavnosti, oz. odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Odhodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma odhodke, ki niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, določi minister, pristojen za finance, pri tem pa upošteva: ekonomsko upravičenost zaradi pridobivanja dobička; povezanost z obdavčenimi prihodki; poslovno potrebnost; namen privatnosti; skladnost z običajno poslovno prakso.

- Med odhodke ne štejejo: davki lastnika kot fizične osebe; denarne kazni; zamudne obresti od nepravočasno plačanih davkov in prispevkov; odhodki za pokrivanje izgub iz prejšnjih let; rezervacije za kritje možnih izgub; formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb.

- Stroški materiala in odhodki iz prodaje zalog izdelkov in trgovskega blaga se priznajo kot odhodek v obračunskem znesku v skladu s sprejeto metodo obračunavanja oziroma prodaje zalog. Če davčni zavezanec spremeni metodo obračunavanja oz. prodaje zalog, mora v davčnem izkazu pojasniti razloge za spremembo in prikazati vrednostni učinek spremembe.

- Amortizacija se prizna kot odhodek v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z metodo enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, določenih z zakonom o davku od dobička, npr. stavbe 5%, oprema, vozila in mehanizacija 25%, osebni avtomobil 12,5%, računalniki in računalniška oprema 50%, dobro ime 10%. Amortizacija dokončno amortiziranih sredstev se ne šteje za odhodek, tudi če se taka sredstva še naprej uporabljajo za opravljanje dejavnosti.

- Pri ugotavljanju odhodkov se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu.

39

- Med odhodke se priznajo obračunane obresti, razen obresti na posojila, prejeta od povezanih oseb, ki se priznajo največ v višini ponderirane medbančne letne obrestne mere, ki je veljala ob času odobritve posojila.

- Kot odhodki se priznajo plače v obračunskih zneskih, ugotovljenih v skladu s splošnima kolektivnima pogodbama.

- Povračila stroškov v zvezi z delom in drugimi prejemki zaposlenih se priznajo kot odhodek največ do višine, ki jo določi vlada RS.

- Kot odhodek se prizna le 50% obračunanih dolgoročnih rezervacij stroškov. - Kot odhodek se prizna le 70% obračunanih stroškov reprezentance ter upravnega

in nadzornega odbora. - Izplačila za humanitarne, kulturne, znanstvene in podobne namene, izplačana

osebam, ki so po predpisih organizirane za opravljanje takih dejavnosti, se priznajo kot odhodek, vendar največ v višini 0,3% ustvarjenih prihodkov. Med odhodke se priznajo tudi izplačila za politične organizacije, vendar največ do zneska treh povprečnih mesečnih plač na zaposlenega. (Čok 2002, 40)

f.) Izplačevanje deležev v dobičku (dividend) Za dividende in druge udeležbe v dobičku velja poseben režim obdavčitve, ki temelji na predpostavki, da je dobiček sicer potrebno obdavčiti, vendar pa ne sme biti obdavčen dvakrat (izogibanje dvojnemu obdavčenju). Pri izplačilu dividend domačim fizičnim osebam plača zavezanec 25% akontacijo dohodnine. Fizična oseba torej prejme 75% dividend, kajti 25% davčni zavezanec odtegne za plačilo posebne akontacije dohodnine. Ta posebna akontacija je tudi prejemnikova akontacija dohodnine, ki jo mora prejemnik dividende vključiti v napoved za odmero dohodnine. Zakon o dohodnini tako določa, da je osnova za davek od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, vsak posamezen prejemek, povečan za plačano akontacijo po ZDDPO, zmanjšan za 40 odstotkov. Tako je preostanek dividende, ki jo prejme fizična oseba obdavčen še enkrat, vendar pa se kot omilitev (v smislu izogibanja in preprečevanja dvojnega obdavčenja), pojavi 40 odstotno znižanje tega dohodka (davek od dohodka se torej obračuna le od 60 odstotkov prejete dividende). Pri izplačilu dividend domačim pravnim osebam je plačilo akontacije davka od dobička odvisno od tega, ali je izplačevalec plačal davek od svojega dobička ali ne. - Če izplačevalec plača davek od dobička, ob izplačilu dividend ne plača akontacije

davka od dobička. Pri prejemniku dividend pa le-te z davkom od dobička niso obdavčene.

- Če izplačevalec ne plača davka od dobička, plača ob izplačilu dividend 25% akontacijo davka od dobička. Prejemnik dividend le-te vključi v davčno osnovo, obveznost za plačilo njegovega davka od dobička pa se zniža za že plačano akontacijo.

Pri izplačilu dividend tujim fizičnim in pravnim osebam plača zavezanec 15% akontacijo dohodnine oz. davka od dobička. Davčni zavezanec seveda izda prejemniku dividende tudi potrdilo o plačani posebni akontaciji. Torej bo pravna ali fizična oseba v tujini prejela 85% vrednosti izplačanih dividend. Nadaljnja usoda tega izplačila pa je odvisna od predpisov države, kjer je ta oseba rezident. Če je v sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja stopnja za obdavčitev dividend in

40

drugih deležev v dobičku drugače določena, se uporabljajo določbe teh sporazumov. V skladu z mednarodnimi sporazumi se v primeru, da ima podjetje v tujem podjetju najmanj 25% delež, obdavčijo dividende in drugi kapitalski dohodki le po 5% davčni stopnji. Pri fizičnih osebah, ki so družbeniki osebnih družb, se pri izplačilu deležev v dobičku akontacija ne plačuje, zanje velja popolna integracija obdavčitve. V njihovo dohodninsko osnovo se vključi prejeti delež dobička osebne družbe, povečan za celotni plačani davek od dobička pravnih oseb, ki se pri odmeri dokončne dohodnine upošteva kot njena akontacija. Pri izplačilu tuje dividende slovenskemu podjetju velja, da mora pravna oseba vključiti v svojem davčnem obrazcu med prihodke tudi dividende in druge deleže v dobičku, ki jih je prenesla iz tujine, vključno s plačano posebno akontacijo. Vendar pa lahko, če je bil od tega dobička že plačan davek v tujini, v skladu z ZDDPO, svojo davčno osnovo zmanjša za dobiček, prenesen iz tujine, potem, ko ga je vštel v davčno osnovo. Pri tem mora pravna oseba predložiti ustrezen dokument o plačanem davku v tujini. ZGD določa, da se lahko članom uprave za njihovo delo zagotovi udeležba pri dobičku, kar določi statut. Višina udeležbe pri dobičku se praviloma določi v odstotku letnega dobička družbe. Takšno izplačilo nima narave dividend, temveč gre za izplačilo nagrade za prevzem pravic in obveznosti oziroma skupnih naporov in rezultatov skupnega dela kot članov uprave (rezultat je ustvarjen dobiček). Delniška družba lahko izplača nagrado poslovodstvu tudi z lastnimi delnicami. Davčni zavezanec – izplačevalec mora pri izplačilu od samega bruto zneska takšne nagrade, obračunati in izplačati davek od osebnih prejemkov kot akontacijo dohodnine, v višini 25 odstotkov. Sam prejemnik nagrade mora tako dobljeni znesek, v napovedi za odmero dohodnine, vključiti med svoje osebne prejemke skupaj s posebno akontacijo dohodnine. (Bratina 2000, 172) ZGD določa, da se lahko tudi članom nadzornih svetov zagotovi plačilo ali udeležba na dobičku, kar določi statut ali skupščina družbe. Plačilo mora biti v ustreznem razmerju z nalogami članov nadzornega sveta in s finančnim položajem družbe. Za izplačilo nagrad članom nadzornih svetov velja podobna ureditev kot za nagrade poslovodstvu. 4.1.2 Davčna izguba Najprej je potrebno opozoriti, da izgube, ki jo davčni zavezanec izkaže v davčnem izkazu, ne gre enačiti z izgubo oziroma poslovnim rezultatom, ki ga davčni zavezanec ugotovi z izkazom poslovnega izida, saj davčna izguba temelji na določilih ZDDPO, medtem ko izguba v smislu prikazanega izkaza poslovnega izida temelji na SRS in Zakonu o računovodstvu. Davčni zavezanec, ki v davčnem izkazu izkaže izgubo, lahko to izgubo pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih petih letih. To pomeni, da bo davčni zavezanec v naslednjih petih letih pokrival izgubo tako, da bo zmanjšal dobiček, ki ga bo v naslednjih letih izkazal v davčnem izkazu, pri tem pa ne bo mogel upoštevati

41

odhodkov iz naslova pokrivanja izgube iz preteklih let, kot odhodek za znižanje davčne osnove. Pokrivanje izgube ne sme presegati višino tekoče ugotovljene davčne osnove davčnega zavezanca. (Bratina 2000, 175) 4.1.3 Davčne olajšave iz naslova investicijskih vlaganj Vse davčne olajšave skupaj ne smejo presegati višine davčne osnove. 39.člen ZDDPO pravi, da se davčnemu zavezancu v letu 2003 prizna davčna olajšava v višini 30% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji. Davčnemu zavezancu se prizna dodatna davčna olajšava (razen v osebna motorna vozila) v višini 10% investiranega zneska v opremo, razen v pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme, in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji. V primeru finančnega najema se davčna olajšava priznava davčnemu zavezancu, ki opredmeteno osnovno sredstvo pridobi na podlagi finančnega najema. Davčni zavezanec, ki koristi to davčno olajšavo, ne sme razporejati dobička za udeležbo v dobičku. Če davčni zavezanec razporedi dobiček za udeležbo v dobičku pred potekom treh let po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu razporeditve dobička za udeležbo v dobičku. (Davčno izobraževalni inštitut 2003, 92-94) Če davčni zavezanec proda oziroma odtuji ali prenese izven Republike Slovenije opredmeteno sredstvo oziroma neopredmeteno dolgoročno sredstvo prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil zgoraj opisano davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo, in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve ali prenosa sredstva. V primeru finančnega najema se ta določba uporablja tudi, če najemodajalec izgubi pravico uporabe opredmetenega osnovnega sredstva. V zvezi s to določbo se pričakuje vprašanje s strani davčnih zavezancev glede opredelitve »prenosa izven RS«: na primer servisiranje, vzdrževanje, izboljšave ipd. osnovnega sredstva v tujini, ali bo vsak prenos osnovnega sredstva prek državne meje tudi pomenil izgubo davčne olajšave. (Šircelj 2002, 14) Primer št.6) a.) V tretjem poglavju smo naredili primer za davčno olajšavo Tremonti – investicije (glej stran 21). Predpostavili smo znesek investicije v višini 500.000 denarnih enot, davčna osnova brez olajšave znaša 250.000 d.e.. Davek, ki bi ga moralo podjetje plačati, če ne bi obstajala investicijska olajšava, bi znašal 25% od 250.000 = 62.500.

42

Davčna olajšava v Sloveniji bi znašala 40% od 500.000 = 200.000. Ob upoštevanju davčne olajšave se davčna osnova zniža na 50.000 (250.000-200.000). Izračunamo davek: 25% od 50.000 = 12.500. Davčni prihranek bi bil za 50.000 d.e.. (Na primeru Italije bi znašal 55.300 d.e..) c.) Za isti primer predpostavimo, da je bil znesek investicije 200.000 d.e.. Torej davčna olajšava bi znašala 40% od 200.000 = 80.000. Izračunamo davek: 25% od (250.000 – 80.000) = 42.500. Davčni prihranek bi znašal 20.000 d.e.. (Na primeru Italije bi znašal 4.250 d.e..) 4.1.4 Davčne olajšave za investicijske rezerve 41.člen ZDDPO pravi, da se davčnemu zavezancu, ki oblikuje investicijske rezerve za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji ter za dolgoročne naložbe v druge osebe v Republiki Sloveniji, prizna davčna olajšava v višini oblikovanih rezerv, vendar največ v višini 10% davčne osnove. Davčna olajšava iz prejšnjega odstavka se prizna za dobo dveh let, če se oblikovane rezerve v višini izkoriščene davčne olajšave porabijo za namen iz prejšnjega odstavka. Če davčni zavezanec ob koncu drugega poslovnega leta po poslovnem letu, ko je obračunal davčno olajšavo iz prvega odstavka tega člena, izkaže neporabljeni znesek investicijskih rezerv, mora za ta znesek povečati davčno osnovo za to leto. Davčni zavezanec, ki uveljavlja davčno olajšavo po prvem odstavku, mora voditi evidence, ki vsebujejo podatke in informacije o oblikovanju investicijske rezerve, o posameznem namenu oblikovanja investicijske rezerve in o porabi investicijske rezerve po posameznih namenih oblikovanja le-te in o stanju investicije. Vlada je pri prenovi davčnih olajšav glede investicij izhajala iz ocene, da je bil z veljavnimi olajšavami namen (intenzivna spodbuda investiranju) dosežen v zadostni meri. Iz razpoložljivih podatkov o uveljavljanju investicijske olajšave je razvidno, da je bila v preteklih letih olajšava v veliki meri izkoriščena pri zavezancih, ki po naravi dejavnosti ne pomenijo dolgoročnega stabilnega razvoja s ciljem povečanja konkurenčnosti narodnega gospodarstva. Skoraj četrtina uveljavljene investicijske olajšave se v zadnjih letih nanaša na davčne zavezance iz trgovinske dejavnosti. Moderne trgovske stavbe vsekakor ne pomenijo razvoja narodnega gospodarstva, saj se v tej dejavnosti ne ustvarja velike dodane vrednosti oziroma skoraj štirikrat manj kot v industrijskih dejavnostih. V povprečju so davčni zavezanci iz predelovalnih dejavnosti uveljavljali za trikrat manjše investicijske olajšave kot davčni zavezanci iz trgovinske dejavnosti oziroma za petkrat manjše kot zavezanci iz dejavnosti nepremičnin. Investicijska olajšava najbolj vpliva na zmanjšanje efektivne davčne stopnje. Na podlagi obstoječih podatkov vlada ugotavlja, da bi se efektivna davčna stopnja ob predpostavki, da investicijska olajšava ne bi obstajala, povečala z 12% na skoraj 20%. Trenutno veljavna višina investicijske olajšave vzpodbuja davčne zavezance, da jo v

43

polni meri izkoristijo, pri tem pa se zaradi tega razvoj in konkurenčnost ter seveda dodana vrednost v nacionalnem gospodarstvu ne povečujejo. (Denar 2002, 11) 4.1.5 Davčne olajšave za povečanje zaposlenosti in za zaposlovanje invalidov 42.člen ZDDPO pravi, da davčnemu zavezancu, ki v poslovnem letu za nedoločen čas in najmanj za dve leti zaposli pripravnike oziroma druge delavce, ki prvič sklepajo delovno razmerje, in delavce, ki so bili pred sklenitvijo delovnega razmerja najmanj 6 mesecev prijavljeni pri službi za zaposlovanje, se davčna osnova zniža za znesek, ki je enak 30% izplačanih plač teh zaposlenih, in sicer največ za prvih 12 mesecev njihove zaposlitve. Če davčni zavezanec prekine delovno razmerje zgoraj omenjenim osebam (razen na zahtevo te osebe) prej kot v dveh letih njene zaposlitve, mora za znesek izkoriščene olajšave po tem členu povečati davčno osnovo in sicer v letu prekinitve delovnega razmerja. Davčnemu zavezancu, ki zaposluje invalide, se davčna osnova zniža za znesek, ki je enak 50% izplačanih plač invalidu. Davčnemu zavezancu, ki zaposluje invalide s 100% telesno okvaro in gluhoneme osebe, pa za znesek, ki je enak 70% izplačanih plač tem osebam. 4.2 Davčne ugodnosti v ekonomski coni Zakon o ekonomskih conah (v nadaljevanje ZEC) v 2.členu določa: »Ekonomska cona so funkcionalno povezani in ustrezno urejeni poslovni prostori s pripadajočimi zunanjimi površinami, ki omogočajo opravljanje določene vrste gospodarske dejavnosti pod posebnimi pogoji. Ekonomska cona je del carinskega območja RS, ki je ločen od preostalega carinskega območja, je označen ter ograjen in na katerem velja poseben carinski režim. V ekonomski coni se šteje: - da glede plačila carine in drugih ukrepov trgovinske politike carinsko blago ni na

carinskem območju, vendar le pod pogojem, da to blago ni deklarirano za sprostitev v prost promet ali ni porabljeno ali uporabljeno drugače, kot pod pogoji in na način, kot ga določa ta zakon;

- kot da je domače blago, ki je zaradi nameravanega izvoza vneseno v ekonomsko cono, izvoženo že v trenutku, ko je vneseno v cono.« (ZEC 1998, 3189)

Nova uredba o ekonomskih conah (Ur. l. RS št. 28/02), ki nadomešča do sedaj veljavno uredbo o ekonomskih conah (Ur. l. RS št 74/98), je začela veljati 29. marca 2002. Uveljavitev nove uredbe je bila nujno potrebna zaradi uveljavitve Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o ekonomskih conah, saj so se s spremembami in dopolnitvami zakona spremenili tudi pogoji, pod katerimi lahko uporabnik ekonomske cone uveljavlja določene davčne ugodnosti. Na splošno bi lahko rekli, da se spremembe uredbe nanašajo le na naslednje določbe: - določbe, ki se nanašajo na način in postopek uveljavljanja ter odobritve davčnih

ugodnosti, ki so posledica spremenjenega 20.člena ZEC;

44

- določbe glede izvajanja davčnega nadzora nad aktivnostmi, ki so povezane z dodelitvijo teh davčnih ugodnosti, ter

- določbe, ki urejajo način in postopek vrnitve preveč pridobljene državne pomoči. Določbe glede vložitve zahtevka in izdaje upravnega akta, s katerim se odobri ali zavrne odobritev davčnih ugodnosti, so ostale v posameznih delih nespremenjene, to so: - odločbe davčnega organa se še vedno izdajajo posebej za vsako davčno leto, - davčni organ še vedno izda najprej začasno odločbo, ki jo nadomesti z glavno

odločbo v roku 60 dni po preteku leta, za katero je bila izdana začasna odločba, če so bili izpolnjeni pogoji iz 20.a in 20.b člena ZEC, oziroma v primeru neizpolnitve teh pogojev v roku 30 dni od ugotovitve neizpolnjevanja predpisanih pogojev.

Z uredbo so urejene tudi vse podrobnosti glede nadzora nad izvajanjem aktivnosti, ki so povezane z dodelitvijo državne pomoči ter glede postopka v primeru morebitne vrnitve preveč pridobljene državne pomoči. Zakon o ekonomskih conah, ki ga je Državni zbor sprejel konec maja leta 1998 in je veljal do konca lanskega leta, je uporabnikom prostih carinskih con omogočal uveljavljanje posebnega carinskega režima za blago, ki se je vneslo v cono, kot tudi uveljavljanje posebnih davčnih olajšav na področju prometnega davka in davka od dobička pravnih oseb. Te selektivne davčne olajšave se v skladu s kriteriji iz Zakona o nadzoru državnih pomoči štejejo za državno pomoč. V mariborski in koprski coni poslujejo po uradnih evidencah približno nekaj manj kot 80 pravnih oseb in podjetnikov ali t.i. uporabnikov cone, medtem ko je davčne ugodnosti v posameznih letih delovanja cone izkoristilo le določeno število uporabnikov (31 uporabnikov v prvem letu, v naslednjem letu 25 uporabnikov, v letu 2001 pa je začasne odločbe davčnega organa prejelo približno 24 uporabnikov). Z ZEC-om so se preoblikovali pogoji za uveljavljanje davčnih ugodnosti za poslovanje v ekonomskih conah. S preoblikovanim 15. členom Zakona je pogoj pretežne izvozne naravnanosti podjetja izključen, ostali pogoji pa se preoblikujejo tako, da so skladni z omejitvami, ki jih določajo predpisi o dovoljenih državnih pomočeh. S spremembo 20.člena Zakona se med davčnimi ugodnostmi, ki jih lahko pridobijo uporabniki ekonomskih con, ohranjajo le ugodnosti na področju davka od dobička oziroma dohodkov pravnih oseb. Oblike možnih davčnih ugodnosti ostajajo glede na obstoječi zakon nespremenjene. Katere davčne ugodnosti bo posamezni uporabnik izkoristil, je odvisno od tega, katere pogoje izpolnjuje. Uporabnik ekonomske cone lahko uveljavlja davčne ugodnosti na podlagi odločbe davčnega organa. Davčni zavezanec mora izpolnjevati naslednje pogoje: - uporabnik ekonomske cone ustvari najmanj 51% prometa v ekonomski coni z

izvozom proizvodov in storitev, ki jih opravlja v ekonomski coni; - gre za opravljanje nove dejavnosti, ne pa za preselitev dejavnosti iz preostalega

območja Slovenije v ekonomsko cono. Ta pogoj se dokazuje z ustanovitvenimi akti podjetja;

- če z dejavnostjo v ekonomski coni povečuje skupno število zaposlenih; - uporabnik in osebe, ki ustanovijo pravno osebo ali podružnico v ekonomski coni,

nimajo neporavnanih davčnih ali carinskih obveznosti in niso v postopku zaradi

45

prekrška ali suma kaznivega dejanja v zvezi z opravljanjem gospodarske dejavnosti. (prav tam, 3191)

Posebne oprostitve dajatev so določene v 20.členu ZEC, ki pravi: - uporabnikom ekonomske cone, ki pridobijo odločbo davčnega organa, se stopnja

davka od dobička pravnih oseb zniža, vendar ne sme biti nižji od 10%; - uporabniki, ki vlagajo v opredmetena osnovna sredstva na območju ekonomske

cone, lahko uveljavljajo znižanje davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb za znesek vlaganj v osnovna sredstva, vendar to znižanje ne sme preseči 50% vlaganja v koledarskem letu. Če uporabnik opredmeteno osnovno sredstvo iznese iz ekonomske cone prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu iznosa osnovnega sredstva iz ekonomske cone;

- uporabnikom ekonomske cone se davčna osnova zniža za znesek, ki ne sme preseči 50% izplačanih plač zaposlenih delavcev, ki so jih zaposlili v poslovnem letu in so bili pred sklenitvijo delovnega razmerja najmanj šest mesecev prijavljeni pri Zavodu RS za zaposlovanje.

Oblike davčnih ugodnosti na področju davka od dobička pravnih oseb so ostale enake kot po dosedanji ureditvi, na novo pa so s spremembo Zakona o ekonomskih conah določeni podrobnejši pogoji za uveljavitev teh davčnih ugodnosti, ki pa niso strožji od pogojev, kot že sicer veljajo za dodeljevanje državne pomoči v okviru shem državnih pomoči za regionalni razvoj in za zaposlovanje. Tako je v obliki davčne ugodnosti določena zgornja meja državne pomoči za začetno investicijo ali za odpiranje novih delovnih mest, povezanih z začetnimi investicijami, ki ne sme preseči 40% upravičenih stroškov investicije, ali odprtja novih delovnih mest. Za mala in srednje velika podjetja so določeni ugodnejši pogoji, t.j., da se zgornja meja lahko poveča za 15 odstotnih točk. Upravičene stroške v primeru začetne investicije določa 20.a člen, ki šteje: stroški nakupa zemljišč; stroški komunalnega in infrastrukturiranega opremljanja zemljišč; stroški gradnje ali nakupa objekta oziroma objektov; stroški za nakup strojev in opreme, razen stroškov za nakup osebnih motornih vozil; stroški investiranja v neopredmetena osnovna sredstva, vendar le v skladu s posebnimi pogoji, ki so določeni s predpisi o dodeljevanju regionalnih državnih pomoči; stroški priprave investicijskih študij in projektov začetnih investicij. Kot upravičeni stroški se v primeru odprtja novih delovnih mest povezanih z začeto investicijo štejejo stroški dela novo zaposlenih delavcev za največ dveletno obdobje, ki zajema bruto plače in obvezne prispevke za socialno varnost. Davčne ugodnosti v skladu z 20.a členom lahko uveljavlja le uporabnik ekonomske cone, ki zagotovi sofinanciranje začetne investicije (brez državnih pomoči oziroma drugih oblik državnih sredstev), v višini, ki je enaka najmanj 25% upravičenih stroškov. 20.b člen določa pomoč za zaposlovanje. Uporabnik ekonomske cone lahko pod določenimi pogoji uveljavlja davčne ugodnosti iz 20.člena ZEC za sofinanciranje odpiranja novih delovnih mest, ki niso povezane z začetnimi investicijami, nanašajo pa se na zaposlovanje pripravnikov in drugih delavcev, ki so bili pred sklenitvijo delovnega razmerja najmanj šest mesecev prijavljeni na Zavodu RS za zaposlovanje. Uporabnik ekonomske cone lahko uveljavlja davčno ugodnost, če poveča skupno število delovnih mest v koledarskem letu, pri čemer se kot povečanje števila delovnih mest šteje neto povečanje v primerjavi s povprečjem zadnjih dvanajstih mesecev. Zgornja meja pomoči v obliki davčne ugodnosti za zaposlovanje ne sem preseči 40%

46

upravičenih stroškov odpiranja novega delovnega mesta. Za mala in srednje velika podjetja so določeni ugodnejši pogoji, t.j., da se zgornja meja lahko poveča za 15 odstotnih točk. Kot upravičeni stroški se štejejo stroški dela novo zaposlenih delavcev za največ dveletno obdobje. (ZEC-A 2001, 9360) Da bi se uporabniki ekonomske cone čim lažje prilagodili spremenjenim pogojem za pridobitev davčnih ugodnosti iz naslova poslovanja v ekonomski coni, sta bili v poslovnem letu 2002 upoštevani dve vrsti izjemnih dodatnih pomoči. - Predvidena je bila posebna pomoč, ki se lahko v skladu z Zakonom o nadzoru

državnih pomoči dodeli po t.i. »de minimis« pravilih. - Predvidena je bila rešitev, v skladu s katero se uporabnikom ekonomske cone

prizna v letu 2002 kot izjemno davčno olajšavo iz naslova začetnih investicij, opravljenih v letu 1999 do 2001. Tako so lahko posamezni uporabniki ekonomske cone na podlagi individualne priglasitve te pomoči pristojnemu organu v letu 2002 poleg davčnih olajšav za začetne investicije in zaposlovanje po tem Zakonu uveljavili še davčno olajšavo po 7.odstavku šestega člena, in sicer v višini davčne olajšave, ki je odvisna od višine začetne investicije in časa, v katerem je bila začetna investicija opravljena. (Rožič 2002, 7-9)

4.3 Davčna olajšava iz naslova prostovoljnega dodatnega zavarovanja Prostovoljno dodatno zavarovanje ureja Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ). Tretje poglavje tega zakona ureja tiste oblike prostovoljnega dodatnega zavarovanja, pri katerih zavarovanci, vključeni v to obliko zavarovanja, in delodajalci, ki v korist zavarovancev, vključenih v prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, plačujejo premijo prostovoljnega dodatnega zavarovanja, pridobijo davčne olajšave po ZPIZ. Pokojninski načrt, na podlagi katerega se lahko uveljavljajo davčne olajšave, mora odobriti minister, pristojen za delo. 4.3.1 Značilnosti davčnih olajšav za premije dodatnega kolektivnega pokojninskega zavarovanja Prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje predstavlja zbiranje denarnih sredstev na osebnih računih zavarovancev, vključenih v to obliko zavarovanja, z namenom, da se jim ob dopolnitvi določene starosti ali v drugih primerih, določenih v pokojninskem načrtu, zagotovijo dodatne pokojnine ali druge v ZPIZ določene pravice. Premijo ali del premije prostovoljnega dodatnega zavarovanja lahko v korist zavarovanca prostovoljnega dodatnega zavarovanja plačuje tudi delodajalec, pri katerem je zavarovanec zaposlen oziroma pravna oseba ali državni organ, pri katerem zavarovanec poklicno opravlja določeno funkcijo. Premijo prostovoljnega dodatnega zavarovanja se določi in plačuje za koledarski mesec, lahko pa se plača tudi v enkratnem znesku v višini polletne ali celoletne premije, če je tako določeno s pokojninskim načrtom. Pokojninski načrt lahko financira delodajalec. Opisan je v 302.členu ZPIZ-1. Delodajalec lahko oblikuje pokojninski načrt za svoje zaposlene, s tem da se zaveže,

47

da bo financiral ta pokojninski načrt tako, da bo delno ali v celoti plačeval premijo prostovoljnega dodatnega zavarovanja, določeno v tem pokojninskem načrtu, v korist svojih zaposlenih, ki so se vključili v ta pokojninski načrt. Pravico do vključitve v pokojninski načrt, ki ga financira delodajalec, morajo pod enakimi pogoji imeti vsi zaposleni pri tem delodajalcu. Lahko se določi kot pogoj za uveljavitev pravice do vključitve v pokojninski načrt, ki ga financira delodajalec, da mora biti zaposlen v delovnem razmerju pri delodajalcu, ki pokojninski načrt financira, določeno časovno obdobje, ki ne sme biti daljše od enega leta. Vključitev v pokojninski načrt, ki ga financira delodajalec, ne sme biti pogoj za sklenitev delovnega razmerja pri delodajalcu. Oblikovanje pokojninskega načrta, ki ga financira delodajalec ureja 303.člen ZPIZ-1. Če je s pokojninskim načrtom, ki ga financira delodajalec, določeno, da morajo del premije prostovoljnega dodatnega zavarovanja plačevati tudi zavarovanci prostovoljnega dodatnega zavarovanja, zaposleni pri delodajalcu, ki pokojninski načrt financira, se ta pokojninski načrt oblikuje v skladu s kolektivno pogodbo, sklenjeno med delodajalcem in reprezentativnim sindikatom, organiziranim pri delodajalcu. Če kolektivna pogodba ni sklenjena, se pokojninski načrt oblikuje v skladu s pogodbo o oblikovanju pokojninskega načrta, ki jo kot pogodbeni stranki skleneta delodajalec in zaposleni. Za pridobitev davčnih olajšav po tem zakonu mora biti v pokojninskem načrtu, ki ga financira delodajalec, vključenih najmanj 51% vseh zaposlenih, ki so v delovnem razmerju pri delodajalcu, ki pokojninski načrt financira. 368.člen ZPIZ-1 ureja davčno olajšavo za delodajalca, ki financira pokojninski načrt. Delodajalcu se premije prostovoljnega dodatnega zavarovanja, ki jih je v posameznem letu plačal v korist zavarovancev po pokojninskem načrtu, priznajo kot davčna olajšava pri plačilu davka od dobička za leto, v katerem so bile premije plačane, vendar največ do višine najvišje mesečne oziroma letne premije določene v ZPIZ, in največ do višine davčne osnove v tem letu. Od premije se ne plačujejo prispevki za socialno varnost. Premija se ne upošteva pri izračunu pokojninske osnove zavarovanca in se ne šteje za izplačilo plač. 369.člen ureja pogoje za uveljavitev olajšav. Delodajalcu in zavarovancu prostovoljnega dodatnega zavarovanja se prizna davčna olajšava pod pogojem, da je pokojninski načrt, na podlagi katerega se plačuje premija prostovoljnega dodatnega zavarovanja, vpisan v poseben register v skladu z ZPIZ. Pokojninski načrt se vpiše v poseben register, ki ga vodi pristojni davčni organ. Register sestoji iz glavne knjige in zbirke listin. Natančnejše predpise o vsebini in obliki prijave za vpis v register, prijavi sprememb, načinu dajanja podatkov ter dokumentaciji, ki jo je potrebno priložiti prijavi za vpis v register, izda minister, pristojen za finance. (Šircelj 2000, 1197-1202) 4.3.2 Pogoji za uveljavitev davčnih olajšav za premije dodatnega kolektivnega pokojninskega zavarovanj V okviru t.i. kolektivnega prostovoljnega dodatnega zavarovanja, ki ga financira delodajalec, prihaja do določenih nejasnosti oziroma do nejasnosti prihaja glede

48

pogojev, ki naj bi bili izpolnjeni, da bi se davčne olajšave oz. druge davčne ugodnosti priznale. Delodajalec oblikuje pokojninski načrt za svoje zaposlene in se zaveže, da bo v celoti ali delno plačeval premijo prostovoljnega dodatnega zavarovanja za račun tistih zaposlenih, ki so se vključili v pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja (drugi odstavek 299.člena in prvi odstavek 302.člena ZPIZ-1). Delodajalec mora po načelu enakega obravnavanja vsem zaposlenim pod enakimi pogoji zagotoviti pravico do vključitve v pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja. Davčne olajšave se delodajalcu priznajo ob izpolnjevanju določenih zakonskih pogojev. Le-ti so določeni v 368.členu ZPIZ-1: »Delodajalcu, ki financira pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja in izpopolnjuje pogoje iz 302.-305. člena tega zakona, se premije prostovoljnega dodatnega zavarovanja, ki jih v posameznem letu plača v korist zavarovancev po pokojninskem načrtu, ki izpolnjuje pogoje po 369.členu tega zakona, priznajo kot davčna olajšava pri davku od dobička pravnih oseb in pri davku od dohodkov iz dejavnosti za leto, v katerem so bile premije plačane, vendar največ do zneska olajšave, določene v drugem odstavku 301.člena tega zakona in največ do višine davčne osnove«. Pogoji, ki jih vsebuje pravkar navedena zakonska norma, so: - premije dodatnega kolektivnega zavarovanja morajo bremeniti delodajalca (vsaj

delno); - izpolnjeni morajo biti pogoji iz 302. do 305.člena zakona (pri tem bomo

izpostavili določbo sedmega odstavka 302. člena zakona, ki pravi: »Za pridobitev davčnih olajšav po tem zakonu mora delodajalec ob uveljavljanju davčnih olajšav dokazati, da je bilo v obdobju koledarskega leta, za katerega uveljavlja davčne olajšave, v pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja vključenih najmanj 51% vseh zaposlenih, ki so pri njem v delovnem razmerju.«);

- premije morajo biti izplačane v korist zavarovancev (zaposlenih); - pokojninski načrt mora izpolnjevati pogoje iz 369.člena zakona (mora biti

odobren in registriran); - morajo biti vplačane v letu, za katero se želi uveljaviti olajšava; - priznajo se v omejeni višini (po ZPIZ-1) in največ do višine davčne osnove (po

Zakonu o davku od dobička pravnih oseb). Določba zakona, ki določa prag, je vsebovana v delu zakona, ki ureja pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja. ZPIZ-1 vsebuje posebno poglavje, ki se izrecno nanaša na priznavanje in uveljavljanje davčnih olajšav (členi 367 do 376 ZPIZ-1). Opozoriti moramo, da lahko delodajalec plačuje premije v pokojninski načrt tudi v primeru, ko se v dodatno kolektivno pokojninsko zavarovanje oziroma v pokojninski načrt vključi manj kot 51% vseh zaposlenih pri tem delodajalcu. Pomembno je, da so imeli vsi zaposleni enako možnost in pogoje za vključitev. Poudariti moramo, da je določba sedmega odstavka 302. člena relevantna le za vprašanje upravičenosti uveljavljanja davčnih olajšav delodajalca. Torej delodajalcu, ki ne izpolnjuje vseh pogojev, ki jih predvideva prvi odstavek 368. člena ZPIZ-1, ne pripada pravica do uveljavitve davčnih olajšav, ki jih predvideva zakon. Doseganje 51% praga iz sedmega odstavka 302. člena zakona je torej pogoj za priznavanje davčnih olajšav delodajalcu, ki financira pokojninski načrt. (Kobal 2003, 3)

49

4.4 Davčne olajšave v primeru združitev - pripojitve družb V slovenskem pravu opredeljuje statusne spremembe Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) v devetem poglavju. ZGD določa, da se ena ali več prevzetih družb lahko pripoji prevzemni družbi in sicer tako, da se premoženje vsake družbe prenese na delniško družbo v zamenjavo za zagotovitev delnic te družbe. Z davčnega vidika pa ne moremo prezreti dejstva, da gre pri tej operaciji za prostovoljni element prenehanja družbe in sicer za odločitev kvalificirane večine delničarjev na podlagi ekonomske presoje ali drugih motivov, da prevzeta družba preneha obstajati, brez likvidacije, kar pa z davčnega vidika ni davčno nevtralna operacija, saj predstavlja prenos premoženja od enega pravnega subjekta na drug pravni subjekt, ki pa se za davčne namene šteje kot odtujitev tega premoženja. Tudi s pravnega vidika ni dvoma, da gre za prenos vsega premoženja z vsemi premoženjskimi pravicami, skupaj z vsemi obveznostmi, torej z aktivo in pasivo na nov subjekt. Pripojitev se vpiše v sodni register, najprej po sedežu prevzetih družb (torej družb, ki se pripajajo), nato pa po sedežu prevzemne družbe, veljati pa začne z vpisom po sedežu prevzemne družbe. Z vpisom pripojitve v sodni register po sedežu prevzemne družbe preide premoženje prevzetih družb na prevzemno družbo. Torej ima naveden način prenosa za posledico odtujitev premoženja, ki se odraža v lastniški sferi. Z vpisom pripojitve v sodni register po sedežu prevzemne družbe prevzete družbe prenehajo obstajati – poseben izbris prevzetih družb tako ni potreben. Z vidika obdavčitve po ZDDPO nas v naši raziskavi zanima usoda davčnih olajšav oz. prenos že uveljavljenih olajšav na novega pravnega subjekta. ZGD ne opredeljuje pravno posledico prenosa premoženja kot prenos pravice do olajšave, ki bi bila priznana prevzeti družbi po ZDDPO. Zakonodajalec pa tudi pri prenosu premoženja pri združitvah ne opredeljuje nikjer oz. ne dovoljuje prenosa subjektivnih olajšav, ki so bile dane davčnemu zavezancu na drugega pravnega subjekta. Davčni predpis namreč ne zasleduje teorije o univerzalnem pravnem nasledstvu in med možne pravne posledice pripojitve ne uvršča pravice do prenosa olajšave. (Kruhar Puc 2003, 12) Odločilen materialni predpis za obdavčenje je ZDDPO. Pri olajšavah pa ni moč prezreti dejstva, da gre že iz same narave tega instituta za tiste okoliščine, ki so bile na strani davčnega zavezanca – prevzete družbe v času pridobitve kot npr. sama pogojenost višine priznane olajšave v odvisnosti od davčne osnove. Slednje ima za poledico davčno razlago, da je z davčnega vidika davčna olajšava neprenosljiva. Ne gre prezreti niti dodatno okoliščino, ki potrjuje prej omenjeno trditev npr. sam namen, ki je vezan na konkretnega – individualno določenega davčnega zavezanca pri oblikovanju investicijske rezerve, da v določenem obdobju upravičeno koristi to davčno olajšavo za investicijska vlaganja vezano na prepoved odtujitve pridobljenega osnovnega sredstva. Nadalje določitev davčne olajšave, ki se obravnava individualno, ob upoštevanju temeljne računovodske postavke po SRS – to je časovne neomejenosti

50

delovanja (going concern), torej da gre za delujoče podjetje in ne podjetje, ki bo prenehalo obstajati. Ne smemo pozabiti tudi na omejitev s prepovedjo odtujitve, kar za davčne namene pomeni, da v kolikor ne gre več za istega davčnega zavezanca pred iztekom 3 let, v katerem je koristil davčno olajšavo, mora za znesek koriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo. Davčni predpis je torej vezal pridobitev davčne olajšave na konkretnega davčnega zavezanca. Le-ta mora po davčnih predpisih konkretno opredmeteno osnovno sredstvo oz. neopredmeteno dolgoročno sredstvo, za katerega je davčni zavezanec uveljavljal davčno olajšavo, imeti v lasti najmanj 3 leta. Zato je iz davčnega vidika prenos pravice do olajšave oziroma prenos olajšave, dane konkretnemu davčnemu zavezancu na drugega davčnega zavezancev, v nasprotju z določbami ZDDPO. (prav tam, 12) Če na kratko povzamemo, ni možno uveljavljati obračunanih davčnih olajšav v davčnem obračunu davčnega zavezanca, ki zaradi združitve preneha obstajati kot samostojni davčni zavezanec, saj je že v času sestavljanja davčnega obračuna znano, da davčni zavezanec pogojev, na katere je vezano uveljavljanje davčnih olajšav, ne bo mogel izpolniti, ker bo prej prenehal obstajati. Zato je potrebno davčno osnovo v primeru pripojitve ustrezno povečati za izkoriščene davčne olajšave pri prevzetih družbah. Mnogi davčni svetovalci in korporacijski pravniki pa se s tem stališčem ne strinjajo; bilo je že več strokovnih člankov na to temo, obstaja tudi sodna praksa – odločbe upravnega sodišča, vendar pa le-te še niso pravnomočne, zato stališče davkarije ostaja tako, kot smo ga zgoraj opisali. 4.5 Spodbujanje razvoja v Posočju Področje spodbujanja razvoja v Posočju ureja Zakon o popotresni obnovi objektov in spodbujanju razvoja v Posočju ( ZPOOSRP). Gospodarskim družbam in zavodom se sredstva, ki so jih do uveljavitve tega zakon (12. junij 1998) namenili kot pomoč prizadetim v potresu, prizna kot odhodek za izplačila za humanitarne namene v dejanski višini izplačanih sredstev ne glede na omejitve po 25. členu zakona o davku od dobička pravnih oseb. Davčnim zavezancem, ki vlagajo sredstva v opredmetena osnovna sredstva v občini Bovec, Kobarid in Tolmin, se vloženi znesek odšteva od osnove za davek za leto 1998, in 1999 in 2000 poleg zneska investiranega v skladu z 39.členom zakona o davku od dobička pravnih oseb, vendar največ do polovice davčne osnove, če gre za vlaganja , ki so v skladu s prioritetami programa razvojne pomoči pri popotresni obnovi Posočja. (Šircelj 2000, 1205-1207)

51

5 KRITIČNA ANALIZA IN PRIMERJAVA DAVČNIH OLAJŠAV IN SPODBUD V SLOVENIJI IN ITALIJI Italija pozna raznolike davčne olajšave in spodbude za gospodarske družbe. Razširjen je davčni kredit, ki se uporablja za razne namene: za dividende, za podjetja, ki zaposlijo zapornike, za novo zaposlene, za investicije v manj razvita območja … Italija dodeljuje davčne olajšave tudi samo določenim panogam; tako na primer družbe, ki se ukvarjajo s kmetijsko dejavnostjo, plačujejo znižano davčno stopnjo IRAP, oproščene so plačila trošarine za plinsko olje uporabljeno v rastlinjakih ipd.. Glede trošarin naj omenimo še, da so gospodarske družbe, ki za industrijske namene na leto porabijo več kot 1.200.000 kubičnih metrov metanskega plina, oproščene plačila 40% zneska trošarine. Pomembne so investicijske olajšave, in sicer Tremonti olajšave in olajšave v sklopu DIT. Davčna izguba se lahko prenese naprej za pet let. Zakoni podrobno določajo pogoje za pridobitev davčnih razbremenitev; ministrski odloki, okrožnice in drugi normativni ukrepi pa sproti spreminjajo in dopolnjujejo zakone, rezultat tega je zelo nejasna predstava o davčnih olajšavah in spodbudah. Nemalokrat so postopki za pridobitev davčnih olajšav zapleteni, potrebno je voditi posebne evidence, urejat raznolike papirje – tukaj naj omenimo, da je prevelika birokracija na splošno italijanski problem. V prihodnosti se spet obetajo reforme, ki bodo gospodarskim družbam v korist in naj bi tako povečale njihovo konkurenčnost. Na splošno lahko rečemo, da italijanski zakonodajalec glede davčnih olajšav niha med skrajnostmi. Tako si sledijo obdobja s precejšnjimi davčnimi ugodnostmi za raznolike priložnosti in obdobja, ko je prevladujoče mnenje, da davčne olajšave kršijo principe splošnosti, enakosti in progresivnosti davkov, ali pa se davčne olajšave obravnavajo celo kot fenomeni davčne utaje in davčnega izmika. V zadnjem primeru se uveljavijo težki in vprašljivi postopki revizije in/ali drastičnih rezanj davčnih olajšav. Področje davčnih olajšav je zelo občutljivo, ker nujno vodi do neenakosti pri obravnavanju davčnih zavezancev v podobnih situacijah in razmerjih. Temu se pridruži še to, da zakonodajalec pokaže ne malo zmede in negotovosti, ko uporabi nedosledno in nejasno terminologijo. Upoštevati moramo tudi neprestano evolucijo zakonov in številne vidike olajšav. Rezultat je kompleksna slika davčnih olajšav, ki predstavlja pojasnjevalcu precejšnje težave pri pravni oceni in sistematični obnovi zakonskih predpisov. Slovenija pozna davčne olajšave pri davku od dobička pravnih oseb, in sicer davčne olajšave iz naslova investicijskih vlaganj, za investicijske rezerve, davčne olajšave za povečanje zaposlenosti in za zaposlovanje invalidov. Tako kot v Italiji lahko tudi pri nas davčni zavezanec, ki v davčnem izkazu izkaže izgubo, to izgubo pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih petih letih. Slovenija pozna tudi davčne ugodnosti v ekonomski coni in davčno olajšavo iz naslova prostovoljnega dodatnega kolektivnega zavarovanja. Gotovo so v Sloveniji najpomembnejše davčne olajšave iz naslova investicijskih vlaganj in za investicijske rezerve, saj v strukturi vseh olajšav zavzemajo največji delež (okoli 80%). Praktično vsi zavezanci izkoriščajo možnost olajšav, s katerimi v globalu znižujejo davčno osnovo. Iz razpoložljivih podatkov o uveljavljanju investicijske olajšave je razvidno, da je bila v preteklih letih olajšava v veliki meri izkoriščena pri zavezancih, ki po naravi dejavnosti ne pomenijo dolgoročnega

52

stabilnega razvoja s ciljem povečanja konkurenčnosti narodnega gospodarstva. Skoraj četrtina uveljavljene investicijske olajšave se v zadnjih letih nanaša na davčne zavezance iz trgovinske dejavnosti. Moderne trgovske stavbe vsekakor ne pomenijo razvoja narodnega gospodarstva, saj se v tej dejavnosti ne ustvarja velike dodane vrednosti oziroma skoraj štirikrat manj kot v industrijskih dejavnostih. V povprečju so davčni zavezanci iz predelovalnih dejavnosti uveljavljali za trikrat manjše investicijske olajšave kot davčni zavezanci iz trgovinske dejavnosti oziroma za petkrat manjše kot zavezanci iz dejavnosti nepremičnin. Investicijska olajšava najbolj vpliva na zmanjšanje efektivne davčne stopnje. Na podlagi obstoječih podatkov je vlada ugotovila, da bi se efektivna davčna stopnja ob predpostavki, da investicijska olajšava ne bi obstajala, povečala z 12% na skoraj 20%. Trenutno veljavna višina investicijske olajšave vzpodbuja davčne zavezance, da jo v polni meri izkoristijo, pri tem pa se zaradi tega razvoj in konkurenčnost ter seveda dodana vrednost v nacionalnem gospodarstvu ne povečujejo. Če poskusimo za konec še primerjati davčne olajšave med Slovenijo in Italijo, lahko rečemo, da Italija nudi pestro izbiro davčnih olajšav, ki se vsako leto spreminjajo. Na drugi strani pa Slovenija že vrsto let nudi pomembne davčne olajšave za investicijska vlaganja in investicijske rezerve. Ker predstavljajo investicijske olajšave pomemben del v strukturi vseh olajšav in so za podjetja prav gotovo zelo zanimive, lahko rečemo, da so za podjetja, ki vsako leto investirajo približno enake zneske, davčne olajšave in spodbude na splošno večje v Sloveniji. Če pa je podjetje investiralo v določenem obdobju malo in nato se odloči za veliko investicijo, v takem primeru so večje davčne olajšave v Italiji, saj se pri izračunu Tremonti – investicije upošteva povprečje preteklih let. Na vprašanje, katera država ima večje davčne olajšave in spodbude, bi težko odgovorili, saj je višina davčne olajšave odvisna od več dejavnikov.

53

6 SKLEP Slovenski Zakon o davku od dobička pravnih oseb je zelo radodaren glede olajšav. Praktično vsi zavezanci izkoriščajo možnost olajšav, s katerimi v globalu znižujejo davčno osnovo. Rezultat tega je nizek delež DDPO v BDP; leta 1999 je znašal delež davka od dohodka podjetij v Italiji 3,3% BDP in 7,7% vseh davkov, istega leta je v Sloveniji znašal DDPO 1,2% BDP in 2,9% vseh davkov. Na drugi strani pa italijanski zakonodajalec glede davčnih olajšav niha med skrajnostmi. Tako si sledijo obdobja s precejšnjimi davčnimi ugodnostmi za raznolike priložnosti in obdobja, ko je prevladujoče mnenje, da davčne olajšave kršijo principe splošnosti, enakosti in progresivnosti davkov, ali pa se davčne olajšave obravnavajo celo kot fenomeni davčne utaje in davčnega izmika. Rezultat je kompleksna slika davčnih olajšav, ki predstavlja pojasnjevalcu precejšnje težave pri pravni oceni in sistematični obnovi zakonskih predpisov. Na začetku diplomskega dela smo postavili šest osnovnih trditev, ki jih moramo sedaj tudi potrditi ali pa ovreči. Že iz ugotovitev iz prejšnjega odstavka lahko potrdimo tezo, da v Italiji se zaradi pogostega menjavanja vlad in političnega delovanja tudi davčne olajšave in spodbude pogosto spreminjajo. Da imajo davčne olajšave velik pomen pri načrtovanju davčnih obveznosti, to gotovo drži. Davčna zakonodaja je zelo kompleksna zlasti v Italiji, kjer je prisotna zato tudi velika negotovosti zaradi spremenljivosti davčnih predpisov. V takih razmerah ima davčno načrtovanje velik pomen za dosego uspešnosti in donosa podjetja ter je nepogrešljiva podlaga za izvedbo optimiranja davčnih obveznosti. Tako na primer, ko gospodarski subjekt načrtuje na osnovi poslovnega načrta izvedbo investicije, mora biti izredno pozoren na davčne olajšave, da bo lahko ustvaril največji davčni prihranek. Pravilno, zakonito in pravočasno plačevanje davčnih obveznosti je moralna dolžnost vsakega poštenega subjekta. Transparentnost je osnovni pogoji za uspešno in korektno poslovanje, ki ima nedvomno pozitivne učinke za celotno gospodarstvo. Vendar bi bilo nemoralno zahtevati plačilo več obveznosti, kot jih zakoni določajo. Zato je pomembno poznati davčne olajšave in spodbude ter možnosti, ki so zakonsko predvidene, tudi izkoristiti. V slovenskem davčnem prostoru precej davčnih utaj nastane zaradi nevednosti davčnih zavezancev in nedorečene davčne zakonodaje, ki zaradi različnih interpretacij ter večkrat strokovnih napak in samovoljnih razlag davčnih predpisov s strani davčnega organa povzročijo dodatno odmero davčnih obveznosti davčnim zavezancem. Torej trditev, da nejasno definirana zakonodaja povzroča probleme pri določanju olajšav, popolnoma drži. Osnovni konflikt med davčnim organom in davčnimi zavezanci predstavlja na eni strani težnjo davčnih zavezancev k minimizaciji davčne obveznosti, na drugi strani pa državni organ teži k maksimizaciji te obveznosti. Po tej logiki bodo davčni zavezanci težili k maksimizaciji davčnih olajšav, davčna uprava pa k minimizaciji le-teh. Danes živimo v času globalizacije, ko podjetje ne posluje več le na enem območju, ampak ima zaradi različnih ekonomskih razlogov postavljenih več podružnic po

54

celem svetu. Multinacionalna podjetja so danes neizbežna realnost. Države lahko z višino uzakonjenih davčnih olajšav in razbremenitev gospodarskih subjektov vplivajo na kroženje kapitala. Zato mora podjetje za sprejemanje ekonomskih odločitev podrobno poznati davčno zakonodajo v državi, kjer posluje in/ali želi investirati. Danes sta glavna konkurenčna dejavnika znanje in informacije. Razvoj tehnologije in hiter pretok informacij sta neizmerno olajšala možnost pridobivanja informacij o davčnih sistemih po svetu. Tukaj moramo izpostaviti, da davčna obremenitev zdaleč ni edini razlog, po katerem investitor presoja, ali se bo odločil za investicijo v določeni državi ali pa ne. Pomembno je tudi poznati infrastrukturo, transportne poti, pravno in socialno okolje, kulturo, možnosti prodaje, delovne navade ljudi in podobno. Kot smo spoznali v diplomski nalogi, so davčne olajšave v Sloveniji in Italiji različno urejene. Razlike se kažejo v vrstah davčnih olajšav in spodbud, v višini le-teh, v pogojih za pridobitev določene olajšave itd.. Odvisne so od davčnega sistema, od razvitosti davčne zakonodaje, od političnih ciljev, ki jih določena država zasleduje in podobno. Torej naša zadnja trditev, ki pravi, da imajo davčne olajšave v posameznih državah svoje specifičnosti, pogojene s kulturnimi razlikam in drugim okoliščinami, načeloma tudi drži.

55

7 POVZETEK Davčne olajšave in spodbude zmanjšujejo davčno obveznost. Njihov namen je spodbujati in pospeševati določeno dejavnost in njihov razvoj. Države jih uporabljajo za doseganje najrazličnejših političnih ciljev. Obdavčitev dobička pravnih oseb v posameznih državah pomembno vpliva na odločitve davčnih zavezancev o mednarodnem pretoku kapitala. Ko se investitor odloča, v katero državo se iz davčnega vidika splača investirati, ne upošteva le davčne stopnje, ampak širino davčne osnove, metode vrednotenja gospodarskih kategorij in legalne možnosti koriščenja davčnih olajšav. Primerjava davčnih sistemov Italije in Slovenije kaže na nekaj bistvenih razlik: davčna osnova v Italiji je natančneje določena, Italija pozna tudi regionalni davek od dohodka produkcijskih dejavnosti, ima višjo splošno davčno stopnjo ter obdavčevanje z različnimi stopnjami. Značilnost Italije je neprestana evolucija zakonov in številni vidiki olajšav. Rezultat je kompleksna slika davčnih olajšav, ki predstavlja pojasnjevalcu precejšnje težave pri pravni oceni in sistematični obnovi zakonskih predpisov. Slovenija na drugi strani uporablja relativno nizko davčno stopnjo in priznava pomembne davčne olajšave na področju novih investicij. Vendar je iz razpoložljivih podatkov o uveljavljanju investicijske olajšave razvidno, da je olajšava v veliki meri izkoriščena pri zavezancih, ki po naravi dejavnosti ne pomenijo dolgoročnega stabilnega razvoja s ciljem povečanja konkurenčnosti narodnega gospodarstva. Obe državi obdavčujeta rezidente za svetovni vir dobička in nerezidente za teritorialni vir dobičkov. ABSTRACT Tax relief and tax incentive reduce taxation. Their intention is to stimulate and accelerate some activity and their development. Countries are using them to reach various politics objects. The taxation of the profit made by a legal entity in single countries influences importantly the decision of the taxpayers about the international movement of capital. When an investor is deciding in which countries is worth to invest, he has to considerate the tax assessment, the method of the evaluation of economic categories and legal possibilities for a useful tax relief. The comparison of the fiscal system in Italy and in Slovenia shows us some differences: tax basis in Italy is accurately defined, Italy knows a regional tax for income of production activity, Italy have a higher tax per cent grade and assessment with different tax grade. Italy’s characteristic is a continuous evolution of the tax law and a lot viewpoints on tax relief. A result is a many-sides idea of tax relief, which represent to an explainer considerable difficult in a lawful evaluation and resumption of the legal rule. On the other side Slovenia is using a relatively low tax grade and is conceding significant tax relief for new investments. But from available information of investment tax relief is evident that this kind of tax relief is used by taxpayers that from the nature of activity do not mean to develop a long-term stable business with the scope of increasing competitive position of a national economy. Both countries are imposing taxes for resident with the world-wide taxation and non-resident with a territorial source of profit.

56

KLJUČNE BESEDE - davčne olajšave - davčne spodbude - Slovenija - Italija - davčni sistem - davčno izogibanje - davčno priznani odhodki - davčna izguba - obdavčitev dividend - investicije - ZDDPO (Zakon od davka od dobička pravnih oseb) - ZEC (Zakon o ekonomskih conah) - ZPIZ (Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju) - IRPEG (Davek na dohodek pravnih oseb) - IRAP (Regionalni davek na produkcijske aktivnosti) - davčni kredit KEY WORDS - tax relief, allowance - tax incentive - Slovenia - Italy - fiscal system - tax avoidance - tax charges - tax loss - to tax dividend - investment - ZDDPO (Slovenian law of corporate income tax) - ZEC (Law for economic zone tax) - ZPIZ (Law for disability and pension insurance) - IRPEG (Italian corporate income tax) - IRAP (Regional tax for income of production activity) - tax credit

57

8 SEZNAM LITERATURE 1. Bratina, B., D. Jovanovič. 2000. Podjetniško in davčno pravo – zapiski predavanj.

Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 2. Čok, M., V. Prevolnik Ruper, T. Stanovnik, A. Cirman. 2002. Javne finance v

Sloveniji. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 3. De Mita, E., P. Marino. 2001. Leggi Tributarie. Roma: DeAgostini Professionale 4. Galgano, F., C. Tangocci. 1995. Introduzione all' economia politica e al diritto

privato. Bologna: Zanichelli. 5. Gangemi, Bruno. 2000. Italijanski davčni sistem. V 4. Kongres slovenskih

davčnih svetovalcev – zbornik referatov. Ljubljana: Društvo davčnih svetovalcev Slovenije.

6. Guidara, Antonio. 1997. Profili sostanziali e processuali del diniego di

agevolazioni fiscali: Tesi di Laurea in Diritto tributario. Università degli studi di Catania.

7. Jerman, Saša. 2000. Obdavčitev pravnih oseb v Italiji in sporazum s Slovenijo o

izogibanju dvojnemu obdavčenju. V 1.letna konferenca davčnikov v Portorožu. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

8. Kobal, Aleš. 2003. Problemi glede pogojev za uveljavitev davčnih olajšav za

premije dodatnega kolektivnega pokojninskega zavarovanja. Davčno – Finančna praksa št.3: 2-5.

9. Kostanjevec, Boris. 2002. Davčne spodbude in harmonizacija mednarodnega

davčnega prava. Maribor: Pravna fakulteta. 10. Kranjec, Marko. 2003. Davki in proračun. Ljubljana: Fakulteta za upravo. 11. Kruhar Puc, Romana. 2003. Davčne olajšave v primeru združitev – pripojitev

družb. Davčno – Finančna praksa št.3: 11-12. 12. Lupi, Raffaello. 2000a. Diritto tributario, parte generale. Milano: Giuffre'. 13. Lupi, Raffaello. 2000b. Diritto tributario, parte speciale. Milano: Giuffre'. 14. Murko, Vladimir. 1937. Davčne oprostitve in davčne olajšave. Ljubljana:

Univerzitetna naložba Ljubljana. 15. Prislan, Barbara. 2002. Novi sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v

letu 2002. Iks št.12 : 68–71. 16. Rožič, Uroš. 2002. Novi pogoji za davčne ugodnosti v ekonomski coni. Davčno-

Finančna praksa – april: 7-9.

58

17. Stanovnik, Tine. 2002. Javne finance. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 18. Šircelj, Andrej. 2000. Predpisi o davkih. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 19. Šircelj, Andrej. 2002. Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o

davku od dobička pravnih oseb. Davčno – Finančna praksa št.5: 14. 20. Špes, Damijan. 2002. Optimiranje davčnih obveznosti. Skoke: Bilans Trade. 21. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Zbor tržaških

računovodij. 2000. Davki, računovodstvo in revidiranje gospodarskih družb v Sloveniji in Italiji.

59

9 SEZNAM VIROV 1. Campailla, Massimo. 1998. Il regime giuridico delle zone franche del porto di

Trieste. [online] Dostopno na: http://www.fog.it/articoli/98-0047.htm [02.11.2003]

2. Davčno izobraževalni inštitut. 2003. Dizi davki. Ljubljana. 3. Denar: Predlagane nujne spremembe. 17. november 2002. 4. Riva, Marco Lorenzo. 2003. Edizione aggiornata alla luce del nuovo testo unico

delle imposte sui redditi. [online] Dostopno na: http:// Irpeg.editoriaziendale.it [04.11.2003]

5. Riva, Marco Lorenzo. 2002. Agevolazioni Tremonti: il ritorno. [online] Dostopno

na: http:// Irpeg.editoriaziendale.it [05.11.2003] 6. Soranzo, Luca. Ipsoa Editore. [online] Dostopno na:

http://www.bcentral.it/agevolazioni/nazioneli/399008.asp [05.11.2003]

7. Soranzo, Luca. Ipsoa Editore. Le agevolazioni di tipo finanziario. [online] Dostopno na: http://www.bcentral.it/agevolazioni/nazionali/finanziario.asp?ii=4 [06.11.2003]

8. Soranzo, Luca. Ipsoa Editore. Agevolazione di tipo fiscale. [online] Dostopno na:

http://www.bcentral.it/agevolazioni/nazionali/fiscale.asp?ii=3 [06.11.2003]

10. Spinello, Giuseppe. 2002. Credito d’imposta per nuove asunzioni. [online] Dostopno na: http://www.pontecosi.net [08.11.2003]

9. Šircelj. 1998. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) s komentarjem. Ljubljana: Gospodarski vestnik.

10. Villa, Norberto. Ipsoa editore. [online] Dostopno na:

http://www.bcentral.it/acquisto software/imposte.asp?ii=2 [29.10.2003] 11. Zakon o ekonomskih conah.1998. Uradni list Republike Slovenije: št.45/98 z dne

12.6.1998. 12. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o ekonomskih conah (ZEC-A). 2001.

Uradni list RS: št. 97 z dne 4.12.2001. 13. [online] http://dt.finanze.it/doctrib/SilverStream/Pages/DOCTRIBFrameset.html

[28.10.2003] 14. [online] http://www.studiocialdai.com/tremonti%20bis.htm [09.11.2003] 15. [online] http://www.studiomarino.com/studiomarino_legge.htm [11.11.2003]