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Principi contabili IAS/IFRS : IL BILANCIO DELLE BANCHE Dott. RENZO PARISOTTO Università degli Studi di Bergamo Anno accademico 2010/2011 Bergamo, 11 gennaio 2011

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Principi contabili IAS/IFRS :IL BILANCIO DELLE BANCHE

Dott. RENZO PARISOTTOUniversità degli Studi di Bergamo Anno accademico 2010/2011

Bergamo, 11 gennaio 2011

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• Renzo Parisotto2

Indice degli argomenti trattati :

�Inquadramento generale del bilancio degli Enti creditizi.

�D.Lgs. 38/2005 o aspetti di natura civilistica o il ruolo della Banca d'Italia:la circolare 262/05.

�Il ruolo della Banca d'Italia: la circolare 262/05.

�I principi contabili di maggior impatto per gli enti creditizi :

• Crediti - IAS 39 • Strumenti finanziari - IAS 27-28-31-32-39 • Strumenti derivati - IAS 39 • Il leasing - IAS 17 • Beni materiali e immateriali - IAS 16-38-40• Riduzione durevole di valore delle attività-Accantonamenti - IAS 36 e 37• Imposte sul reddito - IAS 12 • Operazioni di aggregazione - IFRS 3

segue

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• Renzo Parisotto3

Indice degli argomenti trattati :

�La normativa fiscale: il D. Lgs 38/2005, la Legge 244/2007, il DM 48/2009.

�Il D.L.185/2008 conv. Legge 2/2009 ed il riallineamento dei valori civilistico fiscali - Operazioni straordinarie

� Principi IAS/IFRS : pronunce interpretative, OPI, casi aperti.

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• Renzo Parisotto4

Bibliografia:�D. Lgs 27 gennaio 1992 n. 87

�Circolare Banca d’Italia n. 166 del 30 luglio 1992

�D. Lgs 28 febbraio 2005 n. 38

�Circolare Banca d’Italia n. 262 del 22 dicembre 2005 (aggiornamento)

�Provvedimento Banca d’Italia 14 febbraio 2006 (aggiornamento)

�Organismo Italiano di Contabilità: Guide operative all’applicazione dei principi contabili

internazionali (n.1/4) - Applicazioni IAS/IFRS OIC 1 e 2.

�F. Dezzani “IAS/IFRS Manuale” 1°Edizione 2010 - IPSOA

�Franco Roscini Vitali “Manuale operativo IAS/IFRS” – Il sole 24 Ore

�B. Frizzera “Principi contabili nazionali e internazionali” – Il sole 24 Ore

�IAS ABI blu book

�Banca d’Italia/Consob/ISVAP: documenti n. 1, 2, 3 e 4

�Legge 24 dicembre 2007 n. 244

�D.M. 1°Aprile 2009 N. 48

�Decreto 30 luglio 2009

�Unione Banche Italiane: Bilanci e relazioni semestrali 2007 – 2008 - 2009

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• Renzo Parisotto5

�D.Lgs. 38/2005 o aspetti di natura civilistica o il ruolo della Banca d'Italia:la circolare 262/05.

�Il ruolo della Banca d'Italia: la circolare 262/05

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• Renzo Parisotto6

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

DESTINATARI DELLE

DISPOSIZIONI

� banche iscritte nell'albo di cui all'art. 13 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385� società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'art. 64 del D.Lgs 385/1993

In particolare:

� le banche italiane di cui all’art. 1 del T.U.B. (1) nonché le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell’albo di cui all’art. 64 del T.U.B. redigono per ciascun esercizio il bilancio dell'impresa e, ove ne ricorrano i presupposti ai sensi del “decreto 87/92”, il bilancio consolidato in conformità dei principi contabili internazionali di cui all’art. 1 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e secondo le disposizioni contenute nella presente Circolare;

� le succursali italiane di banche estere rispettano gli obblighi di pubblicità dei documenti contabili previsti nel capitolo 4 delle presenti istruzioni.

(1) Art. 1 comma 2 del T.U.B.“ Nel presente decreto legislativo si intendono per: a) «banca italiana»: la banca avente sede legale in Italia …

omissis…”

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• Renzo Parisotto7

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

CONTENUTO DEL BILANCIO

� Stato patrimoniale, Conto economico, Prospetto della redditività complessiva, Prospetto delle variazioni del patrimonio netto, Rendiconto finanziario e Nota integrativa.

� Essi sono corredati da una relazione degli amministratori sull’andamento della gestione e sulla situazione della banca o della società finanziaria e dell’insieme delle imprese incluse nel consolidato.

� veridicità e correttezza della situazione patrimoniale, finanziaria e della situazione economica

� laddove necessario, indicazioni in nota integrativa di informazioni complementari necessarie allo scopo � se l’applicazione di una disposizione prevista dai principi contabili internazionali èincompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico, essa non deve essere applicata (art. 5, comma 1, del D.lgs 38/2005) . Nella nota integrativa sono spiegati i motivi della deroga. In tal caso gli utili derivanti dalla regola sono iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.

Art. 5, comma 1, del D.lgs 38/2005“Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione prevista dai principi contabiliinternazionali è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico, la disposizione non è applicata. Nel bilancio d’esercizio gli eventuali utili derivanti dalla deroga sono iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore al valore recuperato.

Art. 5, comma 1, del D.lgs 38/2005“Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione prevista dai principi contabiliinternazionali è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico, la disposizione non è applicata. Nel bilancio d’esercizio gli eventuali utili derivanti dalla deroga sono iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore al valore recuperato.

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• Renzo Parisotto8

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

SCHEMI DEL

BILANCIO

� gli schemi di Stato patrimoniale, Conto economico e Redditività complessiva sono costituiti da voci (contrassegnate da numeri), da sottovoci (contrassegnate da lettere) e da ulteriori dettagli informativi (i “di cui” delle voci e sottovoci).

� E’ consentita l’aggiunta di nuove voci, purché il loro contenuto non sia riconducibile ad alcuna delle voci già previste dagli schemi e solo se si tratti di importi di rilievo.

� Le sottovoci previste dagli schemi possono essere raggruppate quando: (i) l’importo delle sottovoci sia irrilevante; (ii) il raggruppamento favorisca la chiarezza del bilancio;

� in quest’ultimo caso la nota integrativa deve contenere distintamente le sottovoci di ogni raggruppamento.

� Indicazione dell’importo dell’esercizio precedente.

� Le attività e le passività, i costi e i ricavi non possono essere fra loro compensati, salvo che ciò sia ammesso o richiesto dai principi contabili internazionali o dalle presenti disposizioni.

� Non sono indicati i conti che non presentano importi né per l’esercizi al quale si riferisce il bilancio né per quello precedente.

� Se un elemento dell’attivo o del passivo ricade sotto più voci dello stato patrimoniale, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua riferibilità anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto.

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Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

COLLEGAMENTO FRA

CONTABILITÀ E BILANCIO

� Il sistema contabile (piano dei conti, criteri di contabilizzazione ecc.) deve consentire il raccordo tra le risultanze e i conti del bilancio.

� Occorre che nel sistema informativo contabile siano presenti e agevolmente reperibili tutti gli elementi informativi necessari ad assicurare tale raccordo;

� in sede di redazione del bilancio la coerenza tra le evidenze sistematiche e i conti del bilancio deve essere assicurata anche mediante apposite scritture di riclassificazione.

� Analogamente, nel sistema informativo contabile, devono essere presenti e agevolmente reperibili tutti gli elementi informativi necessari a redigere la nota integrativa.

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• Renzo Parisotto10

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

DEFINIZIONI

• Banche• le banche comunitarie autorizzate dalle competenti autorità di vigilanza • le banche extracomunitarie autorizzate dalle competenti autorità di vigilanza • le banche centrali• gli organismi internazionali a carattere bancario

• Banche Centrali• rientra anche la Banca Centrale Europea.

• Governi• rientrano in questa categoria anche il Fondo Monetario Internazionale, la Banca dei Regolamenti Internazionali e la Comunità Europea.

•Clientela• tutti i soggetti diversi dalle banche.

•Società finanziarie• le società di gestione del risparmio e le SICAV di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58;•le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'art. 64 del T.U.B.;• le società di intermediazione mobiliare di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 ;• i soggetti operanti nel settore finanziario previsti dai titoli V e V-bis del T.U.B. nonchéle società esercenti altre attività finanziarie indicate nell'art. 59, comma 1, lett. b), dello stesso T.U.B.;• le società finanziarie estere che svolgono attività analoghe a quelle esercitate dalle società di cui alle lettere precedenti.

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• Renzo Parisotto11

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

DEFINIZIONI

•Gruppo Bancario• indica il gruppo di società bancarie, finanziarie e strumentali iscritto nell’albo previsto dall’art. 64 del T.U.B.. Ai fini delle informative contenute nelle parti B, C, D, F (limitatamente alla sezione 1) e I vi rientrano convenzionalmente anche le societàbancarie, finanziarie e strumentali controllate in modo congiunto (in via diretta e indiretta) quando si verificano entrambe le due seguenti condizioni: a) la partecipazione è pari o superiore al 20 per cento del capitale; b) la società èconsolidata ai sensi dello IAS 31 con il metodo proporzionale. Ai fini delle informative contenute nella parti E ed F (limitatamente alla sezione 2) nel “gruppo bancario”rientrano convenzionalmente anche le società bancarie, finanziarie e strumentali consolidate con il metodo proporzionale ai fini di vigilanza.

• Crediti• il portafoglio di strumenti finanziari, inclusi i titoli di debito, non quotati che lo IAS 39 denomina “finanziamenti e crediti” (“loans and receivables”).

• Crediti e debiti "a vista“• le disponibilità che possono essere ritirate da parte del creditore in qualsiasimomento senza preavviso o con un preavviso di 24 ore o di un giorno lavorativo. • rientrano tra i crediti e i debiti “a vista" anche quelli con vincolo contrattuale di scadenza pari a 24 ore o a un giorno lavorativo.

• Finanziamenti• attività e le passività finanziarie per cassa diverse dai titoli di debito, dai titoli di capitale e dalle quote di O.I.C.R.

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• Renzo Parisotto12

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali-

(segue)

DEFINIZIONI

•Derivati finanziari• si fa riferimento agli strumenti derivati, diversi dai derivati su crediti, come definiti dallo IAS 39.• i contratti di compravendita non ancora regolati (a pronti o a termine) di titoli e di valute;• i contratti derivati con titolo sottostante (“futures" e “options" con titolo sottostante, contratti a premio);• i contratti derivati su valute (“domestic currency swaps”, “currency options” ecc.);• i contratti derivati senza titolo sottostante collegati a tassi di interesse, a indici o ad altre attività (“futures" senza titolo sottostante, “interest rate options", “forward rate agreements", “interest rate swaps" ecc.).

• Derivati creditizi• contratti derivati che perseguono la finalità di trasferire il rischio di credito sottostante a una determinata attività (c.d. “reference obligation”) dal soggetto che acquista protezione (c.d. “protection buyer”) al soggetto che vende protezione (c.d. “protection seller”).

In via generale è possibile distinguere tre categorie di derivati su crediti:• i contratti (“credit default swap”, ecc.) nei quali l’obbligo per il “protection seller” di adempiere all’obbligazione prevista dal contratto si ha al verificarsi di un determinato “credit event”;• contratti (“credit spread option”, “credit spread swap”) nei quali l’obbligo ad adempiere del “protection seller” dipende dall’andamento di mercato della “reference obligation”;• contratti (ad esempio, “total rate of return swap”) nei quali il “protection buyer” e il “protection seller” si scambiano, rispettivamente, l’ammontare complessivo dei flussi di cassa generati dalla “reference obligation” e i flussi di cassa legati a un tasso di interesse di mercato maggiorato o diminuito di un determinato “spread” (“reference rate”).

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• Renzo Parisotto13

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

DEFINIZIONI

• Operazioni “fuori bilancio”• l’insieme dei derivati, creditizi e finanziari, delle garanzie rilasciate e degli impegni irrevocabili a erogare fondi.

•Attività e passività in valuta• attività e le passività (in bilancio e “fuori bilancio”) denominate esplicitamente in una valuta diversa dall'euro• quelle che prevedono clausole di indicizzazione finanziaria collegate al tasso di cambio dell'euro con una determinata valuta o con un determinato paniere di valute.

• Strumenti finanziari strutturati• strumenti finanziari per cassa che contengono uno o più derivati incorporati che soddisfano le condizioni stabilite dallo IAS 39 per il loro scorporo dal contratto “ospite”.

•Sofferenze• esposizione per cassa e fuori bilancio (finanziamenti, titoli, derivati, etc.) nei confronti di un soggetto in stato di insolvenza o in situazioni sostanzialmente equiparabili, indipendentemente dalle eventuali previsioni di perdita formulate dalla banca.

• Esposizioni incagliate• esposizione per cassa e fuori bilancio (finanziamenti, titoli, derivati, etc.) nei confronti di soggetti in temporanea situazione di obbiettiva difficoltà, che sia prevedibile possa essere rimossa in un congruo periodo di tempo.

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• Renzo Parisotto14

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

DEFINIZIONI

•Esposizioni ristrutturate•Esposizioni per cassa e “fuori bilancio” (finanziamenti, titoli, derivati, etc.) per le quali una banca (o un pool di banche), a causa del deterioramento delle condizioni economico- finanziarie del debitore, acconsente a modifiche delle originarie condizioni contrattuali.

• Esposizioni scadute e/o sconfinanti•Esposizioni per cassa e “fuori bilancio” diverse da quelle classificate a sofferenza, incaglio o fra le esposizioni ristrutturate, che, alla data di riferimento della segnalazione, sono scadute o sconfinanti da oltre 90 giorni.

•Esposizioni deteriorate•Esposizioni che presentano le caratteristiche di cui ai parr. 58-62 dello IAS 39. Nel caso delle società bancarie e finanziarie appartenenti a un gruppo bancario le attività deteriorate corrispondono alla somma di sofferenze, incagli, esposizioni ristrutturate, esposizioni scadute.

•Originator•Con il termine “originator” si indica il soggetto che nelle operazioni di cartolarizzazione cede alla “società veicolo” le esposizioni oggetto di cartolarizzazione.

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• Renzo Parisotto15

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

DEFINIZIONI

•Operazioni di cartolarizzazione: esposizioni senior , mezzanine e junior•La categoria “senior” indica le esposizioni nei confronti delle cartolarizzazioni chesono rimborsate per prime. La categoria “junior” indica le esposizioni verso le cartolarizzazioni che sono rimborsate per ultime (tali esposizioni sono quelle che coprono le prime perdite prodotte dall’operazione di cartolarizzazione). Nella categoria “mezzanine” figurano le esposizioni aventi priorità intermedie, ancorchétra loro differenziate, di rimborso .

•Attività materiali• immobili, gli impianti e i macchinari e le altre attività materiali disciplinate dallo IAS 16 sia gli investimenti immobiliari (terreni e fabbricati) disciplinati dallo IAS 40. Sono incluse le attività oggetto di operazioni di locazione finanziaria (per i locatari) e di leasing operativo (per i locatori) nonché le migliorie e le spese incrementative sostenute su beni di terzi purché relative ad attività materiali identificabili e separabili (es. ATM).

• Attività immateriali•comprendono l’avviamento e le altre attività immateriali disciplinate dallo IAS 38. Sono incluse le attività oggetto di operazioni di locazione finanziaria (per i locatari) e di leasing operativo (per i locatori).

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• Renzo Parisotto16

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

DEFINIZIONI

•Partecipazioni• partecipazioni in società controllate (IAS 27)• in società sottoposte a controllo congiunto (IAS 31) nonché quelle in societàsottoposte a influenza notevole (IAS 28).

• Rettifiche di valore e riprese di valore• consistono nella svalutazione o nell’ammortamento delle attività diverse da quelle valutate al fair value con iscrizione delle variazioni di valore nel conto economico (attività finanziarie detenute per la negoziazione, attività finanziarie valutate al fair value). •rientrano convenzionalmente in tale nozione anche gli

•accantonamenti effettuati a fronte di garanzie rilasciate (inclusi i derivati su crediti ad essi assimilati ai sensi dello IAS 39) o di impegni a erogare fondi assunti nei confronti di terzi.

•le riprese di valore consistono nel ripristino di valore – dovuto sia al miglioramento del merito creditizio del debitore sia al trascorrere del tempo –delle attività, delle garanzie rilasciate (inclusi i derivati su crediti ad essi assimilati ai sensi dello IAS 39) e degli impegni precedentemente svalutati.

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• Renzo Parisotto17

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

DEFINIZIONI

•Attività e passività subordinate• attività e passività, rappresentate o meno da titoli, il cui diritto al rimborso, nel caso di liquidazione dell'ente emittente o di sua sottoposizione ad altra procedura concorsuale, può essere esercitato da parte del creditore solo dopo quelli degli altri creditori non egualmente subordinati. Sono esclusi gli strumenti patrimoniali che secondo i principi contabili internazionali hanno caratteristiche di patrimonio netto.

• Attività non correnti e gruppi di attività in via di dismissione• attività (materiali, immateriali e finanziarie) non correnti e i gruppi di attività (rami d’azienda, linee di produzione ecc.) in via di dismissione come disciplinati dall’IFRS 5.•Tale aggregato è composto da:

• singole attività non correnti o gruppi di attività che non soddisfano i requisiti stabiliti dall’IFRS 5 per essere qualificati come “unità operative dimesse” ("discontinued operations"). Tali attività sono indicate convenzionalmente con la locuzione “singole attività”;• le "unità operative dismesse". Questi gruppi sono indicati con la locuzione “gruppi di attività in via di dismissione”.

•Gerarchia del fair value•Le valutazioni al fair value sono classificate sulla base di una gerarchia di livelli che riflette la significatività degli input utilizzati nelle valutazioni. Si distinguono i seguenti livelli:

• (a) quotazioni (senza aggiustamenti) rilevate su un mercato attivo – secondo la definizione data dallo IAS 39 – per le attività o passività oggetto di valutazione (livello 1);•(b) input diversi dai prezzi quotati di cui al punto precedente, che sono osservabili direttamente (prezzi) o indirettamente (derivati dai prezzi) sul mercato (livello 2);•(c) input che non sono basati su dati di mercato osservabili (livello 3).

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• Renzo Parisotto18

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)La circolare 262/05, 1°aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali

(segue)

DEFINIZIONI

•Obbligazioni bancarie garantite (“covered bond”) – vedi L. 130/99 -•Le operazioni di emissione di obbligazioni bancarie garantite (c.d. covered bond) presentano uno schema operativo basato sui seguenti soggetti:

− banca originator, che cede a una società veicolo att ivi idonei (crediti e titoli) ;− società veicolo, il cui oggetto esclusivo è rappresen tato dall’acquisto degli attivi ceduti ;− banca finanziatrice, che concede alla società veicol o il finanziamento subordinato ;− banca emittente i covered bond.

•Controparti centrali•Soggetti che si interpongono legalmente tra le controparti di contratti negoziati su uno o più mercati finanziari agendo come acquirenti nei confronti di ciascun venditore e come venditori nei confronti di ciascun compratore.

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• Renzo Parisotto19

Il bilancio bancario: schemi e regole di composizio ne circolare n. 262/05

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• Renzo Parisotto20

Premessa: Finalità dell’ Aggiornamento

Attraverso l’emanazione dell’aggiornamento della circolare 262/2005, le cui innovazioni decorrono dai bilanci chiusi o in corso al 31 dicembre 2009 , la Banca d’Italia ha perseguito i seguenti obiettivi:

1.Recepimento delle modifiche intervenute nei principi contabili internazionali (attenzione: nulla si dice relativamente all’IFRS 9);

2.Attuazione di alcune razionalizzazioni delle tabelle di Nota Integrativa del Bilancio alla luce dell’esperienza applicativa maturata sia per avvicinare gli schemi del bilancio bancario a quelli di Vigilanza sugli IAS/IFRS armonizzati in sede europea (FINREP);

3.Recepimento di alcune precedenti “comunicazioni amministrative” già fornite al sistema bancario.

NB: Si tratta di una revisione integrale della Circ olare. Continua tuttavia ad essere presente la cautela introdotta da BI secondo cui è comunque necessario

fornire le informazioni richieste dagli IAS/IFRS an che se non specificamente richiamate dalla Circolare stessa.

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• Renzo Parisotto21

Premessa: Evoluzione della Normativa sul Bilancio del le banche

� Emanazione il 22 dicembre 2005 , in attuazione del Regolamento CE n. 1602/2002 in

materia di principi contabili internazionali, della Circolare 262/2005 che sostituisce la

Circolare166/1992;

� Diffusione il 22 febbraio 2008 del messaggio amministrativo n.222359 relativo alla

rappresentazione in bilancio delle operazioni di Leasing in costruendo;

� Diffusione il 22 dicembre 2008 del messaggio amministrativo n.1354714 relativo alla

rinegoziazione dei mutui prevista nel decreto legge n. 93 del 27/05/2008 “ Disposizioni

urgenti per salvaguardare il potere di acquisto delle famiglie”;

� Diffusione il 28 dicembre 2008 del messaggio amministrativo n.1379882 relativo ad

alcune modifiche/precisazioni relative sulla circolare 262/2005 (divulgato alle Banche

attraverso la Roneata del Gennaio 2009);

� Emanazione il 18 Novembre 2009 del primo aggiornamento della Circolare 262/2005.

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• Renzo Parisotto22

Premessa: Recepimento modifiche introdotte da IAS/IF R nuovi/rivisti

Dal 1/1/2009 risultano obbligatoriamente applicabili i seguenti IAS/IFRS i cui contenuti sono stati recepiti nella Circolare aggiornata:

IAS 1: introduzione del prospetto della Redditività Complessiva (c.d. Other Comprehensive Income)

IFRS 7: richiesta di informazione specifica sugli strumenti finanziari iscritti in bilancio.• Vedasi in particolare:

• Gerarchia del FV e trasferimenti di portafoglio;• Day one profit or loss;

• Richiesta di informazioni specifiche per i titoli di capitale valutati al costo ed iscritti nelle categorie FVTPL, FVO e AFS;

• Richiesta di informazioni specifiche relativamente alla variazione di FV connessa a mutamenti del merito di credito per finanziamenti/crediti iscritti a FVO e FVTPL nonché a passività iscritte a

FVTPL o FVO.

IFRS 8: redazione dell’informativa di settore secondo la logica del management approach.

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Il bilancio bancario: schemi e regole di composizio ne circolare n. 262/05

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• Renzo Parisotto24

Il bilancio bancario: schemi e regole di composizio ne circolare n. 262/05

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Il bilancio bancario: schemi e regole di composizio ne circolare n. 262/05

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Il bilancio bancario: schemi e regole di composizio ne circolare n. 262/05

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• Renzo Parisotto27

I documenti del fascicolo di bilancio individuale

� Disposizioni generali

• Il bilancio è redatto in unità di euro (1) ad eccezione della nota

integrativa che deve essere redatta in migliaia di euro oppure, a

discrezione della banca quando ricorrono determinate condizioni, in

milioni di euro.

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• Renzo Parisotto28

Stato patrimoniale: voci dell’attivo

B.I. circ.262/05(G.U. 296 - 21/12/2009

pag.151)

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• Renzo Parisotto29

Stato patrimoniale: le principali voci dell’attivo

30 Attività finanziare valutate al fair valueFigurano tutte le attività finanziarie per cassa (titoli di debito, titoli di capitale, ecc.) designate al fair value con i risultati valutativi iscritti nel conto economico, sulla base della facoltà riconosciuta alle imprese (c.d. “fair value option”) dallo IAS 39, dallo IAS 28 e dallo IAS 31. Le attività cedute che non soddisfano le condizioni previste dallo IAS 39 per essere cancellate dal bilancio (“cedute e non cancellate”) e le attività deteriorate devono essere ricondotte nelle pertinenti forme tecniche.

40 Attività finanziare disponibili per la venditaFigurano tutte le attività finanziarie (titoli di debito, titoli di capitale, ecc.) classificate nel portafoglio disponibile per la vendita.Le attività cedute che non soddisfano le condizioni previste dallo IAS 39 per essere cancellate dal bilancio (“cedute e non cancellate”) e le attività deteriorate devono essere ricondotte nelle pertinenti forme tecniche.

50 Attività finanziare detenute sino alla scadenzaFigurano i titoli di debito e i finanziamenti, quotati su un mercato attivo (Livello 1), allocato nel portafoglio detenuto sino alla scadenza. Le attività cedute che non soddisfano le condizioni previste dallo IAS 39 per essere cancellate dalbilancio (“cedute e non cancellate”) e le attività deteriorate devono essere ricondotte nelle pertinenti forme tecniche.

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Stato patrimoniale: le principali voci dell’attivo (segue)

70 Crediti verso clientelaFigurano le attività finanziarie non quotate su un mercato attivo (Livello 2 e Livello 3) verso clientela (mutui, operazioni di locazione finanziaria, operazioni di factoring, titoli di debito, ecc.) allocate nel portafoglio “crediti”. Sono inclusi anche i crediti verso gli Uffici Postali e la Cassa Depositi e Prestiti, i margini di variazione presso organismi di compensazione a fronte di operazione su contratti derivati nonché i crediti di funzionamento connessi con la prestazione di servizi finanziari (es. attività di servicing). Figurano anche (nel bilancio del locatore) le operazioni di leasing finanziarioFigurano i prestiti erogati a valere su fondi forniti dallo Stato o altri enti pubblici e destinati a particolari operazioni di impiego previste e disciplinate da appositi leggi (“crediti con fondi di terzi in amministrazione”), sempre che sui prestiti e sui fondi maturino interessi, rispettivamente, a favore a carico dell’ente prestatore.

Non figurano i crediti erogati a valere su fondi amministrati per conto dello Stato o di altri enti pubblici la cui gestione sia remunerata esclusivamente con un compenso forfetario (commissione) e che rivestano, pertanto, natura di mero servizio. Qualora tali crediti comportino un rischio a carico dell’azienda vanno inclusi per la relativa quota.

Le attività cedute che non soddisfano le condizioni previste dallo IAS 39 per essere cancellate dal bilancio (“cedute e non cancellate”) e le attività deteriorate devono essere ricondotte nelle pertinenti forme tecniche.

80 Derivati di coperturaFigurano i derivati finanziari e creditizi (sempreché non assimilabili alle garanzie ricevute secondo lo IAS 39) di copertura, che alla data di riferimento del bilancio presentano un fair value positivo. Non formano oggetto di rilevazione i derivati su crediti di copertura assimilati alle garanzie ricevute ai sensi dello IAS 39.

90 Adeguamento di valore delle attività finanziarie o ggetto di copertura genericaFigura il saldo, positivo o negativo, delle variazioni di valore delle attività oggetto di copertura generica (“macrohedging”) dal rischio di tasso d’interesse, in applicazione di quanto previsto dallo IAS 39, par. 89 A.

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• Renzo Parisotto31

Stato patrimoniale: le principali voci dell’attivo (segue)

110 Attività materialiAttività materiali ad uso funzionale e quelle detenute a scopo di investimento di cui agli IAS 16 e 40 nonché quelle oggetto di locazione finanziaria (per il locatario) e di leasing operativo (per il locatore) di cui allo IAS 17. Occorre distinguere tra attività ad uso funzionale e attività detenute a scopo di investimento. Nella prima categoria rientrano convenzionalmente anche le opere d’arte, nonché i beni in attesa di locazione e i beni in corso di costruzione destinati ad essere concessi in locazione finanziaria nel caso di contratti con “ritenzione dei rischi”.

140 Attività non correnti e gruppi di attività in via di dismissione“Singole attività” e gruppi di attività in via di dismissione di cui all’IFRS 5.

150 Altre attivitàAttività non riconducibili nelle voci dell’attivo, ad esempio:- il valore positivo dei contratti di gestione (c.d. “servicing assets”) di cui allo IAS 39;- i ratei attivi diversi da quelli che vanno capitalizzati sulle relative attività finanziarie;- le migliorie e le spese incrementative sostenute su beni di terzi diverse da quelle riconducibili alla voce “attività materiali”;- i crediti derivanti da forniture di beni e servizi non finanziari – vedi Prot. B.I. febbraio 2010 - ;- partite fiscali debitori diverse da quelle rilevate nella voce 130 “Attività fiscali” (es. connesse con l’attività di sostituto d’imposta).Possono anche figurarvi eventuali rimanenze (di “saldo debitore”) di partite viaggianti e sospese non attribuite ai conti di pertinenza, purché di importo complessivamente irrilevante.

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• Renzo Parisotto32

Stato patrimoniale: voci del passivo

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• Renzo Parisotto33

Stato patrimoniale: le principali voci del passivo (s egue)

50 Passività finanziarie valutate al fair valuePassività finanziarie, qualunque sia la loro forma tecnica (titoli di debito, finanziamenti ecc.), designate al fair value con i risultati valutativi iscritti nel conto economico, sulla base della facoltà riconosciuta alle imprese (c.d. “fair value option”) dallo IAS 39. È esclusa la quota dei titoli di debito di propria emissione non ancora collocata presso terzi.

120 Fondi per rischi ed oneriNella sottovoce “fondi di quiescenza e obblighi simili” vanno indicati esclusivamente i fondi di previdenza complementare a benefici definiti e quelli a contribuzione definita classificati come “fondi interni” ai sensi della vigente legislazione previdenziale. I restanti fondi di previdenza complementari (“fondi esterni”) sono inclusi soltanto se è stata rilasciata una garanzia sulla restituzione del capitale e/o sul rendimento a favore dei beneficiari . Nella sottovoce “altri fondi” figurano i fondi per rischi e oneri costituiti in ossequio a quanto previsto dai principi contabili internazionali, ad eccezione delle svalutazioni dovute al deterioramento delle garanzie rilasciate e dei derivati creditizi ad esse assimilati ai sensi dello IAS 39, da ricondurre alle “altre passività”.

190 Azioni proprieVanno indicate, con il segno negativo, le azioni proprie della banca detenute da quest’ultima.

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Conto economico

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• Renzo Parisotto35

Conto economico: le principali

130 Rettifiche/riprese di valore nette per deteriora mento dia) crediti;b) attività finanziarie disponibili per la venditac) attività finanziarie detenute sino alla scadenzad) altre operazioni finanziarie

Nelle sottovoci figurano i saldi , positivi o negativi, tra le rettifiche di valore e le riprese di valore connesse con il deterioramento dei crediti verso clientela e verso banche, delle attività finanziarie disponibili per la vendita, delle attività finanziarie detenute sino alla scadenza e delle altre operazioni finanziarie (ad esempio, le svalutazioni dei differenziali su derivati di copertura scaduti e non pagati, le svalutazioni di garanzie e derivati creditizi ad esse assimilati secondo lo IAS 39).Nelle rettifiche di valore devono figurare le cancellazioni dal bilancio operate in dipendenza di eventi estintivi delle attività finanziarie oggetto di valutazione. Nelle “riprese di valore – da interessi” vanno indicati i ripristini di valore connessi con il trascorrere del tempo, corrispondenti agli interessi maturati nell’esercizio sulla base dell’originario tasso di interesse effettivo precedentemente utilizzato per calcolare le rettifiche di valore. Le rettifiche di valore calcolate sulle esposizioni classificate a sofferenza, incagli, ristrutturate oppure scadute/sconfinanti deteriorate vanno sempre indicate come rettifiche di valore analitiche anche quando il metodo di calcolo è di tipo forfetario.

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Conto economico: le principali

160 Accantonamenti netti ai fondi per rischi e oneriFigura il saldo, positivo o negativo, tra gli accantonamenti e le eventuali riattribuzioni a conto economico di fondi ritenuti esuberanti, relativamente ai fondi di cui alla sottovoce b) (“altri fondi”) della voce 120 (“fondi per rischi e oneri”) del passivo dello stato patrimoniale. Gli accantonamenti includono anche gli incrementi dei fondi dovuti al trascorrere del tempo (maturazione degli interessi impliciti nell’attualizzazione).

220 Risultato netto della valutazione al fair value delle attività materiali e immaterialiFigura il saldo, positivo o negativo, fra le svalutazioni e le rivalutazioni – diverse dalle rettifiche di valore e dalla riprese di valore da deterioramento, che sono indicate nelle voci 170 e 180 –delle attività materiali e immateriali (diversi dall’avviamento) valutate al fair value o al valore rivalutato, che ai sensi degli IAS 16, 36 e 40 devono essere iscritte nel conto economico.

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Prospetto della redditività complessiva

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Prospetto delle variazioni del patrimonio netto

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Rendiconto finanziario: metodo diretto

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Rendiconto finanziario: metodo diretto

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Rendiconto finanziario: metodo indiretto

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Rendiconto finanziario: metodo indiretto

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Patrimonio di vigilanza: disciplinata dalla circolare Banca d’Italia n. 263 d el 27 dicembre 2006

La disciplina sul patrimonio delle banche riveste un ruolo centrale nella normativa di vigilanza. Il patrimonio rappresenta, infatti, il primo presidio a fronte dei rischi connessi con la complessiva attività bancaria e costituisce, inoltre, il principale parametro di riferimento per le valutazioni dell’autorità di vigilanza in merito alla solidità delle banche.

La circolare 263/2006 Banca d’Italia indica le modalità di calcolo del patrimonio di vigilanza. Il documento ha recepito gli orientamenti emersi a livello internazionale per tenere conto dell’impatto derivante dall’applicazione dei principi contabili internazionali sul calcolo del patrimonio di vigilanza. In particolare, è stata concordata l’introduzione di alcuni “filtri prudenziali”, da applicare ai dati di bilancio, al fine di salvaguardare la quantità del patrimonio di vigilanza e di ridurne la potenziale volatilità indotta dall’applicazione dei nuovi principi contabili.

Il fascicolo contiene la nuova disciplina prudenziale per le banche e i gruppi bancari, organicamente rivista a seguito delle modifiche intervenute nella regolamentazione internazionale per tener conto dell’evoluzione nelle metodologie di gestione dei rischi da parte degli intermediari nonché dei nuovi indirizzi e criteri che informano l’attività di supervisione. Le disposizioni – che divengono efficaci dal 1°gennaio 2007 – si basano sulle modifiche apportate al Testo Unico Bancario (TUB) dal decreto-legge approvato dal Consiglio dei Ministri in data 22 dicembre 2006 e sui criteri contenuti nel decreto adottato in via d’urgenza dal Ministro dell’Economia e delle finanze, Presidente del CICR, su proposta della Banca d'Italia, in data 27 dicembre 2006.

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• Renzo Parisotto44

Patrimonio di vigilanza: disciplinata dalla circolare Banca d’Italia n. 263 d el 27 dicembre 2006

(segue)

Il patrimonio di vigilanza è composta da:

1)PATRIMONIO DI BASE , ammesso al calcolo senza limiti di sorta;

2)PATRIMONIO SUPPLEMENTARE , ammesso al calcolo fino ad un limite massimo rappresentato dall’ammontare del patrimonio di base;

3)LE DEDUZIONI PATRIMONIALI , ovvero le rettifiche obbligatorie apportate per il 50% all’ammontare complessivo del patrimonio di base e per il restante 50% al patrimonio supplementare;

Patrimonio di base

+ Patrimonio supplementare

- Deduzioni patrimoniali

= PATRIMONIO DI VIGILANZA

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• Renzo Parisotto45

Patrimonio di vigilanza: disciplinata dalla circolare Banca d’Italia n. 263 del 27 dicembre 2006 (segue)

a1) il capitale versato;a2) le riserve, ivi compreso il sovrapprezzo azioni;a3) gli strumenti innovativi di capitale;(1)a4) l’utile del periodo;a5)i filtri prudenziali positivi del patrimonio di base (2)

... a cui si sottrae …

b1) le azioni proprie;b2) l'avviamento;b3) le immobilizzazioni immateriali;b4) le rettifiche di valore su crediti; (3)b5) le perdite registrate in esercizi precedenti e in quello in corso;b6) le rettifiche di valore di vigilanza relative al portafoglio di negoziazione a fini di vigilanza ;b7) gli altri elementi negativi;b8) i filtri prudenziali negativi del patrimonio di base.

La Banca d'Italia può richiedere che vengano portat i in deduzione ulteriori elementi che, per le loro caratteristiche, possano determinare un "annacquame nto“ del patrimonio di base .

PATRIMONIO DI BASE

(1) Gli strumenti innovativi di capitale (preference share): sono computati per un importo non eccedente il 15% del patrimonio di base (calcolato comprendendo detti titoli) e a seguito dell’autorizzazione della Banca d’Italia, concessa comunque solo per le somme effettivamente ricevute e a disposizione della banca al momento della segnalazione. (la quota eventualmente eccedente il 15% può essere inserita nel patrimonio supplementare fra gli strumenti ibridi di patrimonializzazione)

(2) I “filtri prudenziali” sono correzioni di vigilanza apportate alle voci del patrimonio netto di bilancio, allo scopo di salvaguardare la qualità del patrimonio di vigilanza e di ridurne la potenziale volatilità indotta dall’applicazione dei principi contabili internazionali (di seguito “IAS/IFRS”).

(3) Tale voce comprende gli aumenti di rilevante entità delle perdite su finanziamenti, titoli ed altre esposizioni che dovessero emergere al di fuori delle valutazioni di metà e fine esercizio. Le banche che calcolano il requisito patrimoniale sul rischio di credito e di controparte con la metodologia basata sui rating interni (base o avanzata) sommano tali rettifiche di valore a quelle complessive da raffrontare con le perdite attese.

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Patrimonio di vigilanza: disciplinata dalla circolare Banca d’Italia n. 263 del 27 dicembre 2006 (segue)

a1) le riserve da valutazione; (1)a2) gli strumenti innovativi di capitale non computab ili nel patrimonio di base; (2)a3) gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e le passività subordinate;(3)a4) le plusvalenze nette su partecipazioni ;a5) l’eventuale eccedenza delle rettifiche di valore complessive rispetto alle perdite attese ;a6) gli altri elementi positivi ;a7) i filtri prudenziali positivi del patrimonio supp lementare

... a cui si sottrae …

b1) le minusvalenze nette su partecipazioni;b2) gli altri elementi negativi;b3) i filtri prudenziali negativi del patrimonio supplementare.

PATRIMONIO SUPPLEMENTARE

(1) Le riserve da valutazione sono composte da: a) attività materiali: i) riserve per le leggi speciali da rivalutazione; ii) attività materiali ad uso funzionale; b) riserve positive su titoli disponibili per la vendita: i) titoli di debito; ii) titoli di capitale e quote di OICR.

(2) Gli strumenti innovativi di capitale possono essere computati nel patrimonio di base entro un limite pari al 20 per cento dell'ammontare del patrimonio di base, comprensivo degli strumenti innovativi stessi. Nell’ambito di tale limite gli strumenti che prevedono clausole di revisione automatica del tasso di remunerazione (c.d. step-up) connesse con la facoltà di rimborso o clausole di altro tipo atte ad incentivare il rimborso da parte dell’emittente devono essere contenuti nel limite pari al 15 per cento dell’ammontare del patrimonio di base comprensivo solo di tali ultimi strumenti.

(3) Tra i componenti del patrimonio supplementare vi sono gli strumenti ibridi di patrimonializzazione quali le passività irredimibili e altri strumenti rimborsabili su richiesta dell'emittente con il preventivo consenso della Banca d'Italia;Le passività subordinate concorrono alla formazione del patrimonio supplementare a condizione che i contratti che ne regolano l’emissione prevedano espressamente che:

a) in caso di liquidazione dell’ente emittente il debito sia rimborsabile solo dopo che siano stati soddisfatti tutti gli altri creditori non ugualmente subordinati;b) la durata del rapporto sia pari o superiore a 5 anni e, qualora la scadenza sia indeterminata, sia previsto per il rimborso un preavviso di almeno 5 anni;c) il rimborso anticipato delle passività avvenga solo su iniziativa dell’emittente e preveda il nulla osta della Banca d’Italia. L’ammontare dei prestiti subordinati ammesso nel patrimonio supplementare è ridotto di un quinto ogni anno durante i 5 anni precedenti la data di scadenza del

rapporto, in mancanza di un piano di ammortamento che produca effetti analoghi.

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• Renzo Parisotto47

Patrimonio di vigilanza: disciplinata dalla circolare Banca d’Italia n. 263 del 27 dicembre 2006 (segue)

a) le partecipazioni in banche e società finanziarie superiori al 10 per cento del capitale sociale dell'ente partecipato e gli strumenti innovativi di capitale, gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e gli strumenti subordinati (di 2° e 3° livello) emes si da tali enti, qualunque sia il portafoglio di allocazione;

b) le partecipazioni in società di assicurazione nonché gli strumenti subordinati emessi dalle medesime società, se computati dall'emittente a fini patrimoniali;

c) le azioni nominative di società di investimento a capitale variabile italiane ed estere se superiori a 20.000 azioni;

d) le azioni o quote in banche e società finanziarie pari o inferiori al 10 per cento del capitale dell'ente partecipato, gli strumenti innovativi di capitale, gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e gli strumenti subordinati (di 2° e 3° livello), diversi d a quelli indicati al precedente punto a), verso banche e società finanziarie anche non partecipate, qualunque sia il portafoglio di allocazione. Tali elementi sono dedotti per la parte del loro ammontare complessivo che eccede il 10 per cento del valore del patrimonio di base e supplementare al lordo delle deduzioni;

e) le posizioni verso cartolarizzazioni;

DEDUZIONI PATRIMONIALI: gli elementi di seguito ele ncati sono dedotti per il 50% dal patrimonio di base e per il 50% dal patrimonio supplementare

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• Renzo Parisotto48

Patrimonio di vigilanza: disciplinata dalla circolare Banca d’Italia n. 263 del 27 dicembre 2006 (segue)

f) limitatamente alle banche autorizzate all’utilizzo di sistemi IRB per il calcolo del requisito patrimoniale a fronte del rischio di credito e di controparte: i) l'eccedenza delle perdite attese rispetto alle rettifiche di valore complessive; ii) le perdite attese relative agli strumenti di capitale e alle esposizioni verso organismi di investimento collettivo del risparmio nel caso di sottostanti relativi a o trattati come strumenti di capitale;

g) la partecipazione nel capitale della Banca d'Italia;

h) le esposizioni connesse al rischio di regolamento su transazioni non di tipo “consegna contro pagamento” (DVP);

Le partecipazioni, gli strumenti innovativi di capitale, gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e gli strumenti subordinati vanno dedotti in base al loro valore di bilancio.

Tuttavia, con riferimento alle attività di cui ai precedenti punti a), b), c) e d) classificate in bilancio nel portafoglio “attività finanziarie disponibili per la vendita”, l'importo da dedurre è al lordo (al netto) della riserva negativa (riserva positiva) rilevata in bilancio sulle medesime attività.

Gli strumenti innovativi di capitale, gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e gli strumenti subordinati, indicati ai precedenti punti a), b) e d), sono dedotti se computati nel patrimonio di vigilanza degli emittenti.

In deroga a quanto previsto in via generale, sino al 31 dicembre 2012 gli elementi di cui al punto b) acquistati dalle banche prima del 20 luglio 2006 sono dedotti dall’ammontare complessivo del patrimonio di base e di quello supplementare.

DEDUZIONI PATRIMONIALI: gli elementi di seguito ele ncati sono dedotti per il 50% dal patrimonio di base e per il 50% dal patrimonio supplementare

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• Renzo Parisotto49

Patrimonio di vigilanza - glossario

Tier I Altro modo di nominare il Patrimonio di base

Tier II Altro modo di nominare il Patrimonio supplementare

Total capital ratio

indice di patrimonializzazione riferito al complesso degli elementi costituenti il capitale regolamentare (tier 1 e tier 2).

Tier II Tier III (Prestiti subordinati di 3°livello)Prestiti subordinati che soddisfano le seguenti condizioni:- siano stati interamente versati;- non rientrino nel calcolo del patrimonio supplementare- abbiano durata originaria pari o superiore a due anni; qualora la scadenza sia indeterminata, sia previsto un preavviso per il rimborso di almeno 2 anni;- rispondano alle condizioni previste per le analoghe passività computabili nel patrimonio supplementare ad eccezione, ovviamente, di quella concernente la durata del prestito;- siano soggetti alla “clausola di immobilizzo” (c.d. “clausola di lock in”), secondo la quale il capitale e gli interessi non possono essere rimborsati se il rimborso riduce l’ammontare complessivo dei fondi patrimoniali della banca a un livello inferiore al 100% del complesso dei requisiti patrimoniali.

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• Renzo Parisotto50

Patrimonio di vigilanza – glossario (segue)

Lower tier 2:

identifica le passività subordinate aventi le caratteristiche per la loro inclusione nell’ambito del patrimonio supplementare o tier 2.

Core tier I ratio:

è il rapporto tra il patrimonio di base (tier I), al netto delle preference shares, ed il totale delle attività a rischio ponderate. Le preference shares sono strumenti innovativi di capitale emessi, di norma, da controllate estere, ed inseriti nel patrimonio di base se aventi caratteristiche che garantiscono la stabilitàpatrimoniale delle banche. Il tier1 ratio è il medesimo rapporto che, al numeratore, include le preference shares.

Upper tier 2:

Strumenti ibridi di patrimonializzazione che concorrono alla formazione del patrimonio supplementare o Tier II (cfr. definizione) quando il contratto prevede che:a) in caso di perdite di bilancio che determinino una diminuzione del capitale versato e delle riserve al di sotto del livello minimo di capitale previsto per l’autorizzazione all’attività bancaria, le somme rivenienti dalle suddette passività e dagli interessi maturati possano essere utilizzate per far fronte alle perdite, al fine di consentire all’ente emittente di continuare l’attività;b) in caso di andamenti negativi della gestione, possa essere sospeso il diritto alla remunerazione nella misura necessaria a evitare o limitare il più possibile l’insorgere di perdite;c) in caso di liquidazione dell’ente emittente, il debito sia rimborsato solo dopo che siano stati soddisfatti tutti gli altri creditori non ugualmente subordinati.Gli strumenti ibridi di patrimonializzazione non irredimibili devono avere una durata pari o superiore a 10 anni. Nel contratto deve essere esplicitata la clausola che subordina il rimborso del prestito al nulla osta della Banca d’Italia.

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• Renzo Parisotto51

Il fascicolo di bilancio: la relazione sulla gestione

Il comma 1 dell’art. 3 del D.Lgs 87/1992, in analogia a quanto stabilito dall’art. 2428 c.c., dispone che il bilancio dell'impresa e il bilancio consolidato siano corredati di una relazione degli amministratori contenente un'analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione dell'impresa o dell'insieme delle imprese incluse nel consolidamento e dell'andamento e del risultato della gestione, nonché una descrizione dei principali rischi e incertezze cui l'impresa o le imprese incluse nel consolidamento sono esposte.

Viene, inoltre, precisato che le relazioni sono redatte secondo quanto stabilito dagli atti di cui all'art. 5, ovvero dai provvedimenti della Banca d’Italia in materia di bilancio. Il secondo comma dell’art. 3 del D.Lgs 87/1992 indica gli elementi che devono risultare dalle relazioni di cui al comma 1.

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• Renzo Parisotto52

Il fascicolo di bilancio: la relazione sulla gestione (segue)

Elementi che la relazione al bilancio dell’impresa deve contenere:

a)le attività di ricerca e sviluppo;b)il numero e il valore nominale sia delle azioni o quote proprie sia delle azioni o quote dell’impresa controllante detenute in portafoglio, di quelle acquistate e di quelle alienate nel corso dell’esercizio, le corrispondenti quote di capitale sottoscritto, i motivi degli acquisti e delle alienazioni e i corrispettivi;c)i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio;d)l’evoluzione prevedibile della gestione;e)i rapporti verso le imprese del gruppo di cui all’art. 4, comma 2, distinguendo fra imprese controllate, imprese controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime, nonché i rapporti verso le imprese sottoposte a influenza notevole ai sensi dell’art. 19, comma 1;f)in relazione all’uso da parte dell’impresa di strumenti finanziari e se rilevanti per la valutazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio:

1) gli obiettivi e le politiche dell’impresa in materia di gestione del rischio finanziario, compresa la politica di copertura per ciascuna principale categoria di operazioni previste;

2) l’esposizione dell’impresa al rischio di prezzo, al rischio di credito, al rischio di liquidità e al rischio di variazione dei flussi finanziari.

Le disposizioni delle lettere b) e c) si applicano anche alle azioni o quote detenute, acquistate o alienate per il tramite di società fiduciaria o per interposta persona.

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• Renzo Parisotto53

Il fascicolo di bilancio: la relazione sulla gestione (segue)

In ossequio del disposto ex art. 5 D.Lgs 87/1992 la Banca d’Italia recepisce nella circolare 262/05 le disposizioni di cui all’art. 3.

La circolare 262/05 in merito alla relazione sulla gestione stabilisce che il bilancio dell’impresa è corredato di una relazione degli amministratori sulla situazione dell’impresa, sull’andamento economico della gestione nel suo complesso e nei vari settori in cui l’impresa stessa ha operato nonché sui principali rischi e incertezze che l’impresa affronta.

In essa sono illustrate le dinamiche fatte registrare, rispetto all’esercizio precedente, dai principali aggregati degli schemi di bilancio.

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• Renzo Parisotto54

Il fascicolo di bilancio: la relazione sulla gestione (segue)

Dalla relazione devono anche risultare:

a)l’evoluzione prevedibile della gestione;b)le attività di ricerca e sviluppo;c)il numero e il valore nominale sia delle azioni o quote proprie detenute in portafoglio sia delle azioni o quote dell’impresa controllante, di quelle acquistate e di quelle alienate nel corso dell’esercizio, le corrispondenti quote di capitale, i motivi degli acquisti e delle alienazioni e i corrispettivi; tale disposizione si applica anche alle azioni o quote detenute, acquisite o alienate per il tramite di società fiduciaria o per interposta persona. d)i rapporti verso le imprese del gruppo, distinguendo fra imprese controllate, imprese controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime, nonché i rapporti verso le imprese sottoposte a influenza notevole;e)Il progetto di destinazione degli utili d’esercizio o il piano di sistemazione delle perdite;f)gli indicatori fondamentali dell’operatività dell’impresa nonché informazioni attinenti all’ambiente e al personale;g)eventuali ulteriori informazioni rispetto a quelle fornite nella nota integrativa (parte E “Informazioni sui rischi e sulle rispettive politiche di coperture”) sugli obiettivi e sulle politiche dell’impresa in materia di assunzione, gestione e copertura dei rischi finanziari (rischio di prezzo, rischio di credito, rischio di liquidità e rischio di variazione dei flussi finanziari);h)i principali fattori e le condizioni che incidono sulla redditività, inclusi i cambiamenti del contesto ambientale nel quale l’impresa opera, le iniziative intraprese a fronte dei cambiamenti e i relativi risultati nonché le politiche d’investimento adottate dall’impresa per mantenere e migliorare i rapporti economici, inclusa la politica di distribuzione degli utili.

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• Renzo Parisotto55

Il fascicolo di bilancio: la relazione sulla gestione (segue)

In aggiunta, per le società emittenti valori mobiliari ammessi alle negoziazioni in mercatiregolamentati l’art. 123-bis del D.Lgs 58/1998 (TUF) prevede che la relazione sulla gestione contenga una specifica sezione, denominata: “Relazione sul governo societario e gli assetti proprietari” v. oltre.

Si deve inoltre tenere in considerazione quanto disposto dal Regolamento CONSOB n. 11971 di attuazione del decreto legislativo 24 febbraio 1998 , n. 58, concernente la disciplina degli emittenti.L’art. 79 del regolamento dispone che gli emittenti azioni, nella relazione sulla gestione, indicano con i criteri stabiliti da apposito allegato (3C), le partecipazioni detenute, negli emittenti stessi e nelle società da questi controllate, dai componenti degli organi di amministrazione e controllo, dai direttori generali e dai dirigenti con responsabilità strategiche nonché dai coniugi non legalmente separati e dai figli minori, direttamente o per il tramite di società controllate, di società fiduciarie o per interposta persona, risultanti dal libro dei soci, dalle comunicazioni ricevute e da altre informazioni acquisite dagli stessi componenti degli organi di amministrazione e controllo, dai direttori generali e dirigenti con responsabilità strategiche .

Disposizioni ulteriori previste per le società emittenti valori mobiliari ammessi alle negoziazioni in mercati regolamentati

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I documenti del fascicolo di bilancio consolidato

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• Renzo Parisotto57

Stato Patrimoniale: voci dell’attivo

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• Renzo Parisotto58

Stato patrimoniale: voci del passivo

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Conto economico

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• Renzo Parisotto60

Prospetto della redditività consolidata complessiva

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• Renzo Parisotto61

Prospetto delle variazioni del patrimonio netto con solidato

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Rendiconto Finanziario Consolidato: metodo diretto

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Rendiconto Finanziario Consolidato: metodo diretto

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Rendiconto Finanziario Consolidato: metodo indirett o

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• Renzo Parisotto65

Rendiconto Finanziario Consolidato: metodo indirett o

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• Renzo Parisotto66

Bilancio degli intermediari ex art. 107 T.U.B. (es. s ocietà di Leasing)

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• Renzo Parisotto67

Stato patrimoniale: voci dell’attivo

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• Renzo Parisotto68

Stato patrimoniale: voci del passivo

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• Renzo Parisotto69

Conto economico

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• Renzo Parisotto70

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”.

La Guida operativa alla transizione ai principi contabili internazionali si occupa, in particolare, della redazione della situazione all’1 gennaio 2004, o alla successiva data di inizio dell’esercizio 2004/2005. La seconda parte della Guida riguarda la redazione del rendiconto finanziario, del prospetto delle variazioni delle voci di bilancio netto e delle note al bilancio.

La Guida evidenzia, inoltre, alcuni problemi relativi, in particolare, ai bilanci delle banche e delle imprese finanziarie e delle imprese di assicurazione. Una trattazione particolare è dedicata agli strumenti finanziari per i quali sono illustrate le varie e complesse problematiche.

Gli IAS/IFRS a cui si fa riferimento nella Guida sono i documenti aggiornati dallo IASB a seguito del processo di revisione attuato nel corso del 2003 e nel 2004, sino al 31 marzo 2004, nonché il documento interpretativo IFRIC 1 (Cambiamenti nelle passività iscritte per smantellamenti, ripristini e passivitàsimilari).

La lettura della guida va effettuata tenendo conto dello specifico documento IFRS 1, principio contabile internazionale relativo alla prima applicazione degli IAS/IFRS, che detta le regole tecniche per il passaggio ai principi contabili internazionali.

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• Renzo Parisotto71

•In sede di prima applicazione, l’impresa deve verificare i valori iniziali di iscrizione delle immobilizzazioni materiali considerando il trattamento di:

• eventuali oneri finanziari impliciti;• oneri di ripristino e/o smantellamento;• capitalizzazione di oneri finanziari;• eventuali operazioni di permuta;• manutenzioni e riparazioni;• fondi per manutenzioni cicliche, i quali devono essere eliminati se non esiste un’obbligazione implicita alla data del bilancio che deriva da un evento passato;• fondi di ripristino e sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili, i quali devono essere eliminati, ove non sussista un’obbligazione attuale alla data di riferimento del bilancio, quale risultato di un evento passato.

•L’IFRS 1, ai paragrafi 16-19, consente, in sede di transizione agli IAS/IFRS, di derogare al principio del costo, utilizzando un valore che rappresenterà i n seguito il costo stesso . Tale valore èrappresentato dal fair value alla data della situazione di apertura, ovvero dal costo ammortizzato, rideterminato per riflettere la variazione nell’indice generale o specifico dei prezzi. La deroga può essere utilizzata anche per un singolo bene e non comporta che tale bene in seguito debba essere trattato come bene rivalutato. Gli ammortamenti saranno successivamente calcolati sulla base del valore attribuito in sede di apertura.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Immobili, impianti e macchinari – IAS 16

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• Renzo Parisotto72

In sede di transizione agli IAS/IFRS, l’impresa deve:individuare e classificare separatamente gli investimenti immobiliari, stornando le eventuali attività non iscrivibili ai fini IAS, con contropartita l’apposita riserva di patrimonio netto in cui confluiscono le differenze con gli IAS;

decidere come valutare gli investimenti immobiliari, cioè se con il modello del costo o con quello del fair value (tuttavia, gli immobili posseduti tramite leasing operativo, qualificati come investimenti immobiliari, devono essere obbligatoriamente valutati al fair value).

In particolare l’IFRS 1 consente, alla data di passaggio agli IFRS, di:valutare gli investimenti immobiliari al fair value e utilizzare tale valore come sostituto del costo;utilizzare il valore rideterminato degli investimenti, alla data di passaggio o a una data precedente, in base ai precedenti principi contabili, come sostituto del costo se tale valore era, alla data in cui venne rideterminato, assimilabile al fair value o al costo o costo ammortizzato.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Investimenti immobiliari – IAS 40

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• Renzo Parisotto73

•In sede di prima applicazione, le regole da seguire per le diverse categorie di immobilizzazioni immateriali sono le seguenti:

� costi d’impianto e d’ampliamento: si tratta di oneri pluriennali che non possono essere mantenuti nei bilanci IFRS e quindi devono essere annullati, con riduzione delle riserve di utili indivisi. � costi di ricerca, sviluppo e pubblicità: i costi di ricerca e pubblicità devono essere annullati con rettifica delle riserve di utili. I costi di sviluppo devono essere invece mantenuti se rispecchiano i requisiti indicato dallo IAS 38. Al riguardo, occorrerà considerare anche i costi di sviluppo che non erano stati precedentemente capitalizzati, ma che soddisfano i requisiti dello IAS 38 e hanno ancora, alla data della transizione, una utilità futura;� diritti di brevetto industriale e diritti di utiliz zazione delle opere dell’ingegno: non dovrebbe essere necessaria nessuna modifica per quelli acquisiti dall’esterno o utilizzati a seguito di licenza; quelli generati internamente non possono essere iscritti in bilancio e, dunque, devono essere annullati, riducendo la riserva utili portati a nuovo, qualora non siano soddisfatti i requisiti per loro rilevazione.

� concessioni, licenze, marchi e diritti simili: dovrebbero valere le stesse considerazioni dei diritti di brevetto� avviamento: l’iscrizione distinte dell’avviamento non può che derivare da un’operazione di business combination (acquisto o conferimento di azienda o ramo di azienda; fusione; scissione)

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Immobilizzazioni immateriali – IAS 38

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• Renzo Parisotto74

Con riferimento alle operazioni di leasing il locatore e il locatario che adottano gli IAS per la prima volta devono applicare lo IAS 17 retroattivamente, come se tale principio fosse stato da sempre adottato. Il problema principale riguarda la corretta classificazione di leasing; pertanto è presumibile che talune operazioni di locazione (e/o noleggio) classificate secondo i principi contabili italiani come locazioni operative e/o noleggi, debbano essere riclassificate secondo lo IAS 17 come leasing finanziari e viceversa.

Leasing finanziarioIn sede di prima applicazione, si potranno presentare le seguenti situazioni:

a. contratti di leasing finanziario in corso di operatività;b. beni riscattati a seguito del completamento del leasing finanziario, ancora in uso.

Per entrambe le fattispecie il locatario dovrà iscrivere, tra le attività, il bene oggetto del contratto (nell’ipotesi sub b il bene è già iscritto al valore di riscatto). Inoltre nella situazione a), di cui sopra, occorre iscrivere l’importo del debito residuo alla data di passaggio agli IFRS. La differenza tra attività (valore del bene) e passività (debito residuo) alla data di transizione costituirà la rettifica da rilevare nel patrimonio netto di apertura, che dovrà essere considerata al netto dell’effetto fiscale, rilevato separatamente. Con riferimento al locatore, in sede di prima applicazione degli IAS, il bene locato dovrà essere stornato dalla voce “Immobilizzazioni materiali” e dovrà essere iscritto un credito determinato con il metodo del costo ammortizzato di cui allo IAS 39.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Leasing – IAS 17

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• Renzo Parisotto75

Leasing operativoLe transizioni agli IFRS per i contratti di leasing operativo non dovrebbero comportare

particolari problemi applicativi, salvo rivedere il trattamento contabile degli eventuali incentivi connessi o ricevuti.

Operazioni di sale and leasebackSe la società prima della data di passaggio agli IFRS ha concluso operazioni di sale and

leaseback ed ha imputato per intero la plusvalenza conseguita con la vendita al conto economico dell’esercizio in cui essa è avvenuta, deve apportare la rettifica in conformità alle indicazioni contenute nello IAS 17, imputando gli effetti, considerando la relativa fiscalità differita, alle riserve patrimoniali.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Leasing – IAS 17 (segue)

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• Renzo Parisotto76

Capitale socialeRispetto allo schema di stato patrimoniale previsto dall’art. 2424 del c.c., il capitale sottoscritto (ossia “emesso”) sarà esposto al suo valore nominale ridotto dei crediti verso soci per decimi da versare, non essendo quest’ultima voce prevista nello schema IAS di stato patrimoniale. Anche il valore nominale delle azioni proprie riacquistate, secondo quanto previsto dallo IAS 32, è da esporsi in diminuzione del capitale emesso, mentre il premio o lo sconto rispetto al valore nominale rettifica le altre componenti del netto.

Riserve da soprapprezzo azioniTale riserva deve essere mantenuta.

Riserve da rivalutazioneTale voce costituisce una delle differenze fra i principi contabili nazionali e internazionali. Infatti, mentre i principi contabili nazionali prevedono la possibilità della rivalutazione soltanto in applicazione di leggi speciali, gli IAS prevedono, quale trattamento alternativo al costo storico, il modello della rideterminazione del valore (rivalutazione). Per quanto riguarda la fase transitoria di passaggio agli IAS è presumibile che la riserva di rivalutazione già costituita possa essere mantenuta.

Riserva legaleNon esiste una riserva legale nel sistema degli IAS. Essa va pertanto riclassificata, nello stato patrimoniale, ad una voce di riserve assoggettate a vincoli nella distribuzione e nell’utilizzo. Nella nota integrativa, va ricostruita l’origine e la suddivisione di tale riserva, con i vincoli a cui è assoggettata.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS” - Patrimonio netto – IAS 32

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• Renzo Parisotto77

Riserve statutarieTali riserve, se assoggettate a specifici vincoli, vanno accomunate con la riserva legale e riclassificate tra le “Altre riserve” nell’apposita riserva vincolata.

Riserva per azioni proprie in portafoglioTale riserva non sarà più iscritta in considerazione del diverso modo di rappresentazione introdotto dagli IAS per le azioni proprie. Pertanto, il saldo della riserva già esistente deve essere riclassificato alle specifiche riserve con il cui utilizzo era stata costituita, mentre l’importo relativo alle azioni proprie è iscritto in negativo a riduzione a riduzione del Capitale Sociale.

Altre riserve, distintamente indicateVa mantenuta questa voce complessiva, con suddivisione analitica della nota integrativa.

Altre modificheSaldo delle rettifiche per il passaggio agli IAS: è richiesta l’iscrizione, nel patrimonio, degli utili (perdite) portati a nuovo, o di una riserva che accoglierà gli effetti cumulativi delle rettifiche, positive e negative, previste dall’IFRS 1 per il passaggio agli IAS. La riserva deve essere suddivisa, in quanto può interessare voci diverse del patrimonio netto, quali, per esempio:

1)Utili portati a nuovo;2)Riserva da fair value;3)Riserva da conversione.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Patrimonio netto – IAS 32 (segue)

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• Renzo Parisotto78

I fondi (accantonamenti) non iscrivibili in bilancio in base allo IAS 37 devono essere eliminati con imputazione del relativo importo nella voce di patrimonio netto nella quale confluiscono tutte le differenze con gli IAS.

� FONDI DI QUIESCENZA (fondi pensione e fondi per indennità di cessazione di rapporti vari)Fondi indennità per cessazione di collaborazione coordinate e continuative, per cessazione di

rapporti di agenzia e per indennità suppletiva di clientela: poiché tali fattispecie si configurano come obbligazioni attuali alla data della transizione, l’impresa dovrà procedere all’iscrizione di tali fondi (accantonamenti) . Trattandosi di passività con un lungo differimento, i relativi importi saranno attualizzati ad un tasso di mercato, al lordo di imposte e tenuto conto dei rischi specifici connessi alla passività.

� FONDO IMPOSTE CORRENTI E FONDO IMPOSTE DIFFERITEFondo imposte correnti: il fondo accoglie le passività per imposte probabili connesse a contenziosi

in corso. L’iscrizione di tale tipologia di fondo segue le re gole previste dallo IAS 37 e non si rilevano particolari differenze rispetto a quanto previsto dai principi contabili italiani. In relazione ai debiti per passività fiscali correnti non si rilevano differenze di trattamento contabile rispetto ai principi nazionali. Gli acconti d’imposta versati e le ritenute subite non possono essere iscritte come crediti, ma devono essere classificati a riduzione della passività per imposte correnti, al fine di esporre in bilancio il saldo netto risultante dalla dichiarazione dei redditi. Tuttavia, anche i principi contabili nazionali contengono tale previsione.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Fondi rischi e oneri – IAS 37

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• Renzo Parisotto79

Fondo imposte differite: il trattamento contabile delle imposte differite è regolato dallo IAS 12, e quindi non rientra nel campo di applicazione dello IAS 37.

� FONDO MANUTENZIONI CICLICHE

I fondi manutenzioni cicliche non presentano i requisiti di iscrivibilità di un accantonamento previsti dallo IAS 37 e conseguentemente, se esistenti alla data della transizione, dovranno essere eliminati.

� FONDO PRE BUONI SCONTO E CONCORSI A PREMIOIl fondo presenta le caratteristiche di iscrivibilità previste dallo IAS 37 e se il suo

ammontare era stato determinato secondo le indicazioni fornite dal principio contabile nazionale n. 19 non si configura la necessità di procedere a rettifiche. Infatti, il principio contabile nazionale n. 19 prevede che il fondo in oggetto sia determinato in base alla percentuale di ritorno dei buoni, e quindi in base al tipo di prodotto, di campagna pubblicitaria a sostegno dell’operazione, al numero dei buoni emessi, al valore unitario dello sconto o del premio, alla propensione al consumatore all’acquisto del prodotto oggetto dei buoni e tenendo conto dell’esperienza passata e di elaborazioni statistiche per operazioni similari. In sostanza, le indicazioni fornite dal principio contabile nazionale n. 19 consentono di effettuare la “miglio stima” della passività in questione, secondo una logica allineata a quella dello IAS 37.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Fondi rischi e oneri – IAS 37 (segue)

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• Renzo Parisotto80

� FONDO MANUTENZIONE E RIPRISTINO DI BENI GRATUITAMENTE DEVOLVIBILI E DI BENI DI AZIENDA IN AFFITTO

I beni gratuitamente devolvibili e i beni di azienda in affitto comportano per l’impresa un vero e proprio obbligo giuridico di restituire al concedente i beni in perfette condizioni di funzionamento; conseguentemente, in presenza di tali fattispecie, l’impresa ha senza dubbio un’obbligazione attuale. Tale obbligazione comporta la necessità di iscrivere un apposito fondo per la manutenzione o il ripristino dei beni in perfette condizioni di funzionamento. Tuttavia lo IAS 37 ribadisce che l’obbligazione deve essere rilevata soltanto quando risulta da un evento passato. Al paragrafo 19 precisa, tra l’altro, che i costi di smantellamento di un’installazione petrolifera o una centrale nucleare sono rilevati se l’impresa è obbligata a sanare il danno causato. Pertanto, se i beni devolvibili sono già in perfette condizioni di funzionamento non ci sono danni causati, né necessità di effettuare accantonamenti. •In definitiva, ai fini del mantenimento in bilancio o della contabilizzazione degli accantonamenti in oggetto, dovranno essere analizzate le singole ipotesi.

� FONDO PER COSTI SU LAVORI SU COMMESSAL’effetto più significativo della transizione è la rettifica del valore contabile delle rimanenze, per il

passaggio dal metodo della commessa completata (non ammissibile) al metodo della percentuale di completamento, con corrispondente incremento della posta di netto che accoglierà il saldo delle rettifiche per il passaggio agli IAS.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Fondi rischi e oneri – IAS 37 (segue)

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• Renzo Parisotto81

� FONDI PER COPERTURA PERDITE DI SOCIETÀ PARTECIPATECon riferimento ai fondi per copertura perdita di società partecipate, con particolare riferimento ai

requisiti di iscrivibilità previsti dallo IAS 37, occorre esaminare il criterio di valutazione adottato per la loro valutazione. Se si rende applicabile il metodo del patrimonio netto, vi è la necessità di rilevarle ai sensi dello IAS 28 (paragrafo 30). Diverso è il caso della valutazione al costo o in conformità con lo IAS 39. In questi casi la rilevazione delle previste perdite della partecipate rientrano nel più ampio tema della valutazione delle partecipazioni, e di esse si tiene conto nell’ambito dell’impairment test sul le partecipazioni stesse o della misurazione del loro fair value. Tuttavia, nell’ipotesi in cui il valore della partecipazione sia azzerato, e la partecipante sia impegnata a coprire le perdite della partecipata andràcomunque effettuato un accantonamento a fronte di tali perdite in conformità agli IAS 27 e 28.

� FONDO RECUPERO AMBIENTALELa fattispecie connessa al recupero ambientale può presentarsi sotto diverse forme; a seconda dei

casi e del tipo di impresa, la stessa può avere obblighi di tipo legale (derivanti da normative nazionali o di settore) oppure un’obbligazione implicita (derivante da azioni o decisioni che l’impresa stessa ha intrapreso in tema di recupero ambientale, tali da aver creato valide aspettative nei terzi a che tale recupero verrà effettuato). In entrambi i casi ricorrono i requisiti di iscrivibilità, previsti da llo IAS 37 . Al momento agli IAS sarà necessario:

- analizzare il differimento di tali fondi (che per loro natura, presentano, probabilmente, scadenza temporale oltre i 12 mesi) e procedere a rettificarli per tener conto dell’effetto dell’attualizzazione;

- esaminare i criteri di stima a suo tempo adottati, al fine di accertare la presenza della c.d. “miglior stima”.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Fondi rischi e oneri – IAS 37 (segue)

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• Renzo Parisotto82

� FONDO PER PREPENSIONAMENTO E RISTRUTTURAZIONE AZIENDALE

L’iscrizione del fondo costi di ristrutturazione presenta, rispetto ai principi contabili nazionali, dei requisiti di iscrivibilità più restrittivi. Infatti, tale tipologia di fondo può essere iscritta o mantenuta nella situazione alla data della transizione soltanto se si verificano le condizioni previste dallo IAS 37 (paragrafi 70-83). In sostanza, per poter iscrivere un fondo di ristrutturazione, si deve essere in presenza di un’obbligazione impli cita ad effettuare la ristrutturazione. Più precisamente l’obbligazione è presente se l’impresa alla data di bilancio:

a)ha un formale piano dettagliato che identifichi come minimo:

- l’attività o la parte di attività a cui si riferisce la ristrutturazione;

- le principali località interessate;- la localizzazione, le categorie e il numero approssimativo di persone che

usufruiranno di indennità per cessazione anticipata del loro rapporto;- la stima dei costi da sostenere;

- quando il piano sarà attuato;

b)ha fatto insorgere, nelle persone interessate, una valida aspettativa che la ristrutturazione sarà realizzata.

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• Renzo Parisotto83

• Per il principio contabile nazionale n. 19 la condizione per l’iscrizione è semplicemente soddisfatta se l’impresa, formalmente, decide di attuare tali piani di ristrutturazione e riorganizzazione . Questo, in quanto tali costi non sono correlabili a prestazioni future ed eliminano preesistenti situazioni di inefficienza; non ha, quindi, specifica rilevanza il fatto che sia stato dato o meno l’annuncio a terzi del progetto di ristrutturazione.

• Sulla base dello IAS 37 la decisione di ristrutturazione, presa dal CdA prima della data di chiusura del bilancio, non dà luogo ad una obbligazione implicita a meno che, prima di quelladata, l’impresa abbia definito formalmente il piano di ri strutturazione o abbia comunicato i principali aspetti della ristrutturazione alle persone coinvolte, tali da far sorgere l’aspettativa della sua realizzazione. Lo IAS 37 (paragrafo 80) prevede che un accantonamento per ristrutturazioni deve includere solo i costi diretti che derivano dalla ristrutturazione, che sono quelli necessariamente correlati alla ristrutturazione stessa e non quelli associati con le attività in corso dell’impresa. Inoltre, nella determinazione del fondo di ristrutturazione non si deve tenere conto dei costi previsti nel paragrafo 81 dello IAS 37: in particolare, spese di riqualificazione e ricollocamento del personale in servizio, marketing, investimenti in nuovi sistemi o reti di distribuzione. Trattandosi, infatti, di costi riferibili alla conduzione futura dell’attività essi devono essere considerati indipendenti della ristrutturazione . Ugualmente non possono essere incluse nel fondo di ristrutturazione le perdite operative future identificabili alla data di ristrutturazione, a meno che non siano correlate ad un contratto oneroso.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Fondi rischi e oneri – IAS 37 (segue)

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• Renzo Parisotto84

� FONDI PER CONTRATTI ONEROSII l principio internazionale stabilisce che un contratto è definito “oneroso” quando i costi necessari e non discrezionali (pertanto, non evitabili) per l’adempimento delle obbligazioni assunte sono maggiori dei benefici economici attesi dal contratto stesso. In tal caso, la perdita derivante dal contratto deve essere rilevata con apposito accantonamento. I costi non discrezionali previsti dal contratto sono rappresentati dal costo netto minimo di risoluzione del contratto e cioè dal minore tra il costo di adempimento del contratto e quello derivante dall’interruzione dello stesso. Con riferimento ai contrati onerosi, anche il principio contabile nazionale n. 22 contiene analoga previsione. È opportuno sottolineare come il paragrafo 69 dello IAS 37, precisa che prima di stabilire qualsiasi specifico accantonamento per un contratto oneroso, l’impresa rileva qualsiasi perdita per riduzione di valore che le attività coinvolte nel contratto hanno subito.

� FONDI RISCHI BANCARI E FINANZIARI GENERALILa normativa nazionale consente agli Istituti bancari e creditizi l’accantonamento ai fondi

rischi bancari generali, al fine di fare fronte al rischio generale dell’impresa bancaria. Tali ammontari non possiedono i requisiti richiesti dallo IAS 37 e pertanto devono essere eliminati dal bilancio. La contropartita della riclassificazione è costituita sempre da una riserva di patrimonio netto.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Fondi rischi e oneri – IAS 37 (segue)

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• Renzo Parisotto85

In sede di transizione, l’importo della differenza, tra il calcolo effettuato in base alle disposizioni nazionali e il calcolo effettuato in base allo IAS 19, è imputato nell’apposita voce del patrimonio netto che accoglie tutte le differenze.

N.B. le disposizioni nazionali in materia di trattamento di fine rapporto sono state oggetto di modifiche introdotte dalla Finanziaria 2007 (L. 296/2006). La L. n. 296/2006 ha introdotto nuove regole per il TFR maturando dal 1 gennaio 2007. Il Decreto del Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale del 30 gennaio 2007 ha fornito le norme attuative della riforma della previdenza complementare. La circolare INPS del 3 aprile 2007 n. 70 ha fornito le istruzioni per il conferimento del TFR al nuovo Fondo di Tesoreria istituito presso l’INPS. Per effetto della riforma della previdenza complementare:

le quote di TFR maturate fino al 31.12.2006 rimangono in azienda;le quote di TFR maturande a partire dal 1° gennaio 2 007 devono, a scelta del dipendente, secondo le modalità di adesione esplicita o adesione tacita:

a) essere destinate a forme di previdenza complementare;b) essere mantenute in azienda, la quale provvederà a trasferire le quote di TFR al Fondo di Tesoreria istituito presso l’INPS.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Trattamento di fine rapporto– IAS 19

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• Renzo Parisotto86

Riforma del TFR ex D.Lgs 5 dicembre 2005 n. 252: mod alità di contabilizzazione dell’impatto della riforma

Dall’1.1.2007 l’impresa dovrà:a) continuare a rilevare l’obbligazione per le quote maturate al 31.12.2006 secondo le regole

dei piani a benefici definiti ; – questo significa che l’impresa dovrà valutare l’obbligazione per i benefici maturati dai

dipendenti attraverso l’utilizzo di tecniche attuariali e dovrà determinare l’ammontare totale degli utili e delle perdite attuariali e la parte di questi da contabilizzare;

b) rilevare l’obbligazione per le quote che maturano dal 1.1.2007 , dovute alla previdenza complementare o al Fondo di Tesoreria INPS , sulla base dei contributi dovuti in ogni esercizio

– In questo caso non è necessario effettuare ipotesi attuariali, inoltre non è necessario neanche procedere alla attualizzazione finanziaria dell’obbligazione verso il fondo previdenziale o l’INPS essendo la scadenza della stessa inferiore ai 12 mesi, cfr. IAS 19 §43;

c) rilevare l’obbligazione per le quote che maturano dal 1.1.2007 che rimangono in azienda e che si sommano alle quote maturate al 31.12.2006 nel caso di TFR destinato alla previdenza complementare dal momento della scelta oppure, nel caso in cui il dipendente non eserciti alcuna opzione, alla forma pensionistica collettiva dal 1.7.2007.

a)

b)

c)

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• Renzo Parisotto87

TITOLIIn sede di prima applicazione dei principi IAS le imprese devono riclassificare e valorizzare il proprio portafoglio titoli sulla base delle nuove regole di bilancio nonché verificare che i titoli siano iscritti in bilancio rispettino i criteri di rilevazione previsti dallo IAS 39.

CREDITI E DEBITIAnche per i crediti e debiti in bilancio alla data di transizione ai principi internazionali occorre verificare il rispetto delle disposizioni relative alla loro iscrizione e valutazione nonché procedere alla loro riclassificazione in o più categorie previste dallo IAS 39.

CONTRATTI DERIVATIIn sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali le imprese devono verificare che tutti i derivati presenti nel portafoglio siano rilevati e valorizzati secondo le nuove disposizioni di bilancio.

LE OPERAZIONI DI COPERTURALo IAS 39 definisce regole molto analitiche per la contabilizzazione delle operazioni di copertura dei rischi finanziari. Per poter seguire le specifiche disposizioni relative all’hedge accounting occorre verificare che le operazioni che vengono considerate in tale ambito al momento della transizione agli IAS rispettino i requisiti dello IAS 39 con riferimento alla documentazione e alla verifica di efficacia delle stesse.

Guida n. 1: “Guida operativa per la transizione ai principi con tabili internazionali IAS/IFRS”- Strumenti finanziari – IAS 32 e 39

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• Renzo Parisotto88

Transizione agli IAS/IFRS: aspetti fiscaliArt. 13 D.Lgs 38/2005: disposizioni transitorie

1. Le disposizioni degli articoli 83 e 109, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificati dall'articolo 11 del presente decreto, si applicano anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili internazionali.

2. Le società che, nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, anche per opzione, cambiano la valutazione dei beni fungibili passando dai criteri indicati nell'articolo 92, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato dal decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, a quelli previsti dai citati principi contabili, possono continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione. Tale disposizione si applica ai soggetti che hanno adottato i suddetti criteri per i tre periodi d'imposta precedenti a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali o dal minore periodo che intercorre dalla costituzione.

3. Le società che, nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, anche per opzione, cambiano la valutazione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione di cui all'articolo 93 del citato testo unico, passando dal criterio del costo a quello dei corrispettivi pattuiti, possono per tali commesse continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione.

4. Le disposizioni dei commi 2 e 3 si applicano su opzione del contribuente, da esercitare nella dichiarazione dei redditi; detta opzione non è revocabile.

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• Renzo Parisotto89

4. Le disposizioni dei commi 2 e 3 si applicano su opzione del contribuente, da esercitare nella dichiarazione dei redditi; detta opzione non è revocabile.

5. Il ripristino e l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti.

6. L'eliminazione nel passivo patrimoniale, in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, di fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle disposizioni degli articoli 115, comma 11, 128 e 141, del testo unico delle imposte sui redditi, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l'indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l'imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi.

7. Le disposizioni del presente decreto hanno effetto anche per i periodi di imposta antecedenti alla prima applicazione dei principi contabili internazionali per quelle imprese che, in tutto o in parte, abbiano redatto conformemente ad essi le relative dichiarazioni; restano salvi gli accertamenti e le liquidazioni d'imposta divenuti definitivi.

Transizione agli IAS/IFRS: aspetti fiscaliArt. 13 D.Lgs 38/2005: disposizioni transitorie (segu e)

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• Renzo Parisotto90

Transizione agli IAS/IFRS: aspetti fiscali ART. 15 D.L. 185/2008: riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili

2. I contribuenti possono riallineare, ai fini dell'IRES, dell'IRAP e di eventuali addizionali, secondo le disposizioni dei successivi commi, le divergenze di cui al comma 1, esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, con effetto a partire da tale inizio.

3. Il riallineamento può essere richiesto distintamente per le divergenze che derivano: a) dall'adozione degli IAS/IFRS e che non si sarebbero manifestate se le modifiche apportate agli articoli 83 e

seguenti del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dall' articolo 1, commi 58, della legge n. 244 del 2007 avessero trovato applicazione sin dal bilancio del primo esercizio di adozione dei principi contabili internazionali. Sono esclusi i disallineamenti emersi in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali dalla valutazione dei beni fungibili e dall'eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento, per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell' articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, nonché quelli che sono derivati dalle deduzioni extracontabili operate per effetto della soppressa disposizione della lettera b) dell' articolo 109, comma 4, del citato testo unico e quelli che si sarebbero, comunque, determinati anche a seguito dell'applicazione delle disposizioni dello stesso testo unico, cosìcome modificate dall' articolo 1, commi 58, della legge n. 244 del 2007;

b) dalla valutazione dei beni fungibili e dall'eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento, per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell' articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 .

12-bis. L'opzione di cui all' articolo 1, comma 48, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, si considera validamente esercitata anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori contabili emersi per effetto dell' articolo 13, commi 2, 5 e 6, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, se identificati nel quadro EC della dichiarazione dei redditi.

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Transizione agli IAS/IFRS: aspetti fiscali Art. 5 D.M. 48/2009: c riteri di neutralità e first time adoption

1.I criteri di neutralità previsti dall’articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 rilevano anche in sede di prima applicazione degli IAS effettuata successivamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 assumendo, per le fattispecie per le quali non trovano applicazione i commi da 2 a 6 del predetto articolo 13, le disposizioni dell’articolo 83 del testo unico nella formulazione vigente sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007.

2.Le disposizioni del comma 1 si applicano anche in caso di cambiamento degli IAS già adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale.

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005Le note

1. Attività materiali

I principi contabili internazionali prevedono la separazione del valore del terreno rispetto al valore del fabbricato con riguardo agli immobili, siano questi detenuti ad uso funzionale o per investimento. Tale separazione è richiesta in quanto il terreno, contrariamente al fabbricato, non è ritenuto un’attività a “vita utile definita” e pertanto non è soggetto ad ammortamento.

Al fine di determinare in modo attendibile il valore attribuibile al terreno, si è effettuata un’apposita perizia attraverso un terzo indipendente che ha quantificato in termini percentuali l’incidenza del terreno sul complesso immobiliare. In fase di prima applicazione si è pertanto provveduto ad iscrivere separatamente il valore del terreno dal valore del fabbricato e ad annullare il fondo ammortamento cumulato relativo al terreno.

L’effetto derivante dallo storno del fondo ammortamento terreni è complessivamente pari a 114.215 migliaia di euro che generano un impatto positivo a patrimonio netto. Inoltre, in fase di prima applicazione si è utilizzata l’esenzione concessa dall’IFRS 1 e si è quindi provveduto ad iscrivere sia i fabbricati che i terreni al fair value in sostituzione del costo. L’effetto complessivamente derivante sul comparto degli immobili dalla citata scelta è quantificabile in 245.249 migliaia.

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• Renzo Parisotto94

Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005Le note (segue)

2. Attività immateriali

I principi IAS/IFRS permettono l’iscrizione di attività immateriali solo se è dimostrabile che l’entità detiene il controllo di tali attività, che dall’utilizzo delle stesse è prevedibile l’afflusso di benefici economici futuri e se le medesime possono essere attendibilmente valutate. In fase di prima applicazione si è quindi provveduto ad eliminare tutte le attività che non soddisfano i requisiti sopradetti. In particolare, sono state cancellate, generando quindi una diminuzione di patrimonio netto, attività immateriali per un totale di 188.664 migliaia di euro principalmente riconducibili a oneri pluriennali secondo i previgenti criteri di cui al D.Lgs. 87/1992 come di seguito dettagliati:

– incentivi all’esodo 112.885 migliaia di euro;– altro 65.779 migliaia di euro.

Nell’ambito delle attività immateriali di cui si è mantenuta l’iscrizione sono ricompresi gli avviamenti, considerati dai principi contabili internazionali attività a vita utile indefinita e come tali soggetti periodicamente ad impairment test e non al sistematico processo di ammortamento. In fase di prima applicazione un perito indipendente, appositamente incaricato, ha accertato l’entità del valore attribuibile alla quota di avviamento riferita a Banca Carime, in quanto fattispecie di rilevante ammontare.

Gli esiti della perizia hanno confermato il valore di iscrizione dell’avviamento che, quindi, non ha subito alcuna diminuzione di valore per impairment. Di contro, in fase di prima applicazione si è provveduto alla cancellazione dell’avviamento ascrivibile a IW Bank e FinanzAttiva Servizi per un totale di 166 migliaia di euro, con conseguente impatto negativo di patrimonio netto. L’effetto combinato delle valutazioni sopra descritte porta ad una variazione in diminuzione del patrimonio netto per 188.830 migliaia di euro.

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005Le note (segue)

7. Impatti fiscali

L’impatto fiscale è stato determinato in base alla legislazione vigente (ivi compreso il D.Lgs. 38/2005).

In particolare:• l’IRES è stata calcolata applicando l’aliquota del 33%;• l’IRAP è stata calcolata in base all’aliquota del 5,25%.

Lo IAS 12 “Imposte sul reddito” dispone che l’onere fiscale di periodo sia formato dalle imposte correnti nonché dalla fiscalità differita attiva/passiva. In particolare la fiscalità differita deve essere rilevata ogni qualvolta si realizza una differenza temporanea tra il valore contabile di una attività o di una passivitàed il suo valore fiscale. Peraltro, in fase di prima applicazione, non è stata rilevata la fiscalità differita passiva sulle riserve in sospensione d’imposta già presenti alla data di transizione. In senso conforme si veda anche il parere espresso sul punto dall’OIC (Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali IAS/IFRS – ottobre 2005) non sussistendo altresì ipotesi di distribuzione avvalorata da conformi comportamenti tenuti nel passato.

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005 (segue)

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• Renzo Parisotto97

Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005Le note

• 3. Trattamento di fine rapporto

• I principi contabili internazionali richiedono l’iscrizione del fondo di trattamento di fine rapporto per un valore attuale determinato in applicazione di criteri attuariali in quanto questa posta è considerata un piano a benefici definiti. Data la complessità alla base delle metodologie che consentono la determinazione del corretto ammontare del debito da iscrivere in bilancio, in fase di prima applicazione ci si è avvalsi di un attuario indipendente che ha effettuato una stimaper tutte le Società incluse nel perimetro di consolidamento.

• L’applicazione delle logiche attuariali e la determinazione del valore attuale del debito hanno comportato un effetto complessivamente negativo pari a 7.842 migliaia di euro che determina una variazione in diminuzione del patrimonio netto. Tale riscontro è principalmente ascrivibile all’interazione di due variabili: da un lato l’incremento salariale stimato futuro e dall’altro una lunga vita media residua lavorativa dei dipendenti del Gruppo.

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005Le note (segue)

• 4. Fondi per rischi ed oneri

• I principi IAS/IFRS permettono l’iscrizione di fondi per rischi ed oneri solo se riconducibili ad un’obbligazione esistente (legale od implicita), derivante da un evento passato, quantificabile attendibilmente e dalla quale è probabile si renderà necessario un esborso di risorse per il suo adempimento. Inoltre, i principi in parola richiedono l’iscrizione del fondo per rischi ed oneri ad un valore attualizzato, in funzione del periodo stimato per l’estinzione dell’obbligazione, qualora l’effetto tempo sia significativo.

• In fase di prima applicazione si è provveduto a riclassificare i fondi per i quali è riconosciuta più propriamente la natura di debito. In dettaglio tali fondi sono principalmente riconducibili a: fondi per ferie non fruite dal personale (ricondotti tra le altre passività), fondo interbancario di tutela dei depositi (ricondotto tra le altre passività), fondi per quiescenza ed obblighi simili (ricondotto tra i debiti), fondo sostegno al reddito (ricondotto tra i debiti) ed il fondo rischi su partecipazioni ricondotto a voce propria.

• Inoltre, in fase di prima applicazione, si è provveduto ad iscrivere i restanti fondi al loro valore attuale generando quindi un impatto positivo sul patrimonio netto derivante dal processo di attualizzazione pari a 8.564 migliaia di euro.

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005Le note (segue)

• 5. Riserve / Riserve da valutazione

• I principi contabili internazionali stabiliscono di imputare in apposita riserva di patrimonio netto gli effetti derivanti dalla prima applicazione degli stessi. In sede di prima applicazione si è quindi provveduto a valorizzare le “Riserve”/”Riserve da valutazione” per ogni variazione riscontrata. In particolare, la voce “Riserve da valutazione”recepisce principalmente gli effetti derivanti dall’iscrizione del fair value in sostituzione del costo per gli immobili per un importo pari a 113.073 migliaia di euro al netto dell’impatto fiscale.

• 6. Patrimonio di pertinenza di terzi

• La voce in parola riporta una variazione in aumento, pari a 10.951 migliaia di euro, che esprime la quota parte di competenza di terzi delle variazioni apportate in sede di prima applicazione sulle attività e passività patrimoniali riferibili alle partecipazioni non totalitarie.

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005 (segue)

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005 (segue)conto economico (parte I)

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005 (segue)conto economico (parte II)

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005Le note

1. Margine di interesse

L’aumento degli interessi passivi, complessivamente pari a 13.228 migliaia, è principalmente ascrivibile alla riduzione del tempo di attualizzazione riconducibile a:

• fondo TFR per 8.452 migliaia;• fondi rischi ed oneri per 2.589 migliaia;• debito per sostegno al reddito per 2.029 migliaia.

2. Spese amministrative

La variazione, nel complesso negativa, riscontrata tra le spese amministrative per il personale, pari a 54.188 migliaia, è dovuta principalmente all’iscrizione di costi (in particolare incentivi all’esodo del personale), che secondo la previgente normativa erano capitalizzati, per 68.178 migliaia e ad un minor accantonamento al fondo TFR per 18.433 migliaia.

Le altre spese amministrative variano negativamente, per complessivi 78.512 migliaia, principalmente per effetto dell’imputazione a conto economico di spese prima capitalizzabili in applicazione del D.Lgs. 87/1992.

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilanci o consolidato anno 2005Le note (segue)

3. Accantonamenti netti ai fondi per rischi e oneri

La voce in parola diminuisce, nel complesso per 3.532 migliaia, principalmente per l’effetto attualizzazione riferito agli accantonamenti del periodo per 3.079 migliaia.

4. Rettifiche di valore nette su attività immaterial i

Le rettifiche di valore nette su attività immateriali sono dovute ai minori ammortamenti su immobilizzazioni immateriali annullate per 94.372 migliaia di euro.

5. Rettifiche di valore dell’avviamento

La variazione positiva è imputabile allo storno dell’ammortamento sistematico del periodo pari a 108.387 migliaia, posta la circostanza che l’avviamento non è più soggetto ad ammortamento sistematico.

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilanci o 2005 - IAS 32/39

Riconciliazione fra Stato Patrimoniale ex D.Lgs. 87 /1992 (riclassificato IAS) e Stato Patrimoniale IAS/IFRS al 31 dicembre 2004 e 1 °gennaio 2005 (I parte)

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilanci o 2005 - IAS 32/39

Riconciliazione fra Stato Patrimoniale ex D.Lgs. 87 /1992 (riclassificato IAS)e Stato Patrimoniale IAS/IFRS al 31 dicembre 2004 e 1°gennaio 2005 (II parte)

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilanci o 2005 - IAS 32/39

Il 1°gennaio 2005 è il momento a decorrere dal quale sono applicati gli IAS 32, 39 e IFRS 4. Gli effetti generati dalla transazione sono imputati in apposita riserva di patrimonio netto.La transazione agli IAS/IFRS al 1°gennaio 2005 ha c omportato una variazione complessiva in aumento del patrimonio netto per 6.477 migliaia di euro.

1.Attività e passività finanziarie detenute per negoz iazioneLe attività e passività finanziarie detenute per negoziazione devono essere valutate al

fair value con imputazione delle differenze a conto economico. Per definizione, sono considerati “di negoziazione” tutti i prodotti derivati ad eccezione di quelli destinati a finalità di copertura e coerentemente rappresentati sul piano contabile.

2.Attività finanziarie disponibili per la venditaI principi contabili internazionali associano alla voce in parola la valutazione al fair value

con iscrizione delle differenze in apposita riserva di patrimonio netto. Gli effetti valutativi sospesi in tale riserva sono iscritti a conto economico nel momento del realizzo dell’attività finanziaria conseguente alla cessione, realizzo o vendita dell’attività stessa.

3.Crediti verso clientelaI principi IAS/IFRS stabiliscono che le attività finanziarie sono iscritte al costo

ammortizzato qualora la loro durata originaria sia superiore al breve termine (convenzionalmente pari a diciotto mesi).

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilanci o 2005 - IAS 32/39

FTA – Effetto di transizione 31 dicembre 2004 – 1°gen naio 2005 (I parte)

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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilanci o 2005 - IAS 32/39

FTA – Effetto di transizione 31 dicembre 2004 – 1°gen naio 2005 (II parte)

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•PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI:

• sintesi dei principali

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Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alia) le immobilizzazioni immateriali nello IAS 38

Lo IAS 38, Attività immateriali, qualifica come attività immateriali le risorse prive di consistenza fisica, controllate dall’impresa, per le quali risulta attendibile la previsione dei benefici economici futuri a esse specificamente riferibili e la misurazione del relativo costo.Gli attributi critici degli assets intangibili sono:

� l’identificabilità. La risorsa deve essere separabile, ossia capace di essere scorporata dall’entità e venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata, sia individualmente che insieme al relativo contratto, attività o passività; in alternativa, la risorsa deve derivare da diritti contrattuali o da altri diritti legali indipendentemente dal fatto che essi siano trasferibili o separabili dall’entità o da altri diritti e obbligazioni;� il controllo, inteso come il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dalla risorsa in oggetto limitandone, nel contempo, l’accesso a terzi soggetti. Secondo lo Ias tale facoltà trae origine da diritti legali tutelabili quali i diritti d’autore o le restrizioni da accordi commerciali, oppure da altri fattori quali la conoscenza del mercato o la conoscenza tecnica;� l’attesa di benefici economici futuri, quali proventi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti dall’utilizzo dell’attività. Per esempio, l’uso della proprietà intellettuale in un processo produttivo può nel futuro ridurre i costi di produzione piuttosto che incrementarne i proventi;

� l’affidabilità nella determinazione del costo , poiché l’attività deve esser inizialmente misurata al costo.

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La vita utile di un’attività immateriale può essere definita o indefinita .

Il principio precisa che un’attività immateriale è considerata avente vita utile indefinita, quando, sulla base di un’analisi di tutti i fattori rilevanti, non vi è un limite prevedibile al periodo durante il quale ci si attende che l’attività generi flussi finanziari netti in entrata per l’impresa.

In tale ipotesi, l’attività immateriale non deve essere ammortizzata , ma la vita utile deve esser rivista ad ogni esercizio per determinare se i fatti e le circostanze confermano che la vita utile di tale attività è indefinita.

Tuttavia, il principio contabile avverte che “vita utile indefinita” non significa “infinita”: in ogni caso, le attività immateriali che hanno vita utile indefinita sono soggette, annualmente, al test di verifica del valore, ovvero “impairment test” (IAS 36), in base al quale l’immobilizzazione potrebbe essere svalutata anche totalmente (1).

(1) Si precisa che per gli IAS/IFRS la riduzione di valore non deve necessariamente essere “durevole”.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alia) le immobilizzazioni immateriali nello IAS 38 (seg ue)

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Lo IAS 16, Immobili, impianti e macchinari, si sofferma sulle condizioni di iscrizione dei cespiti nello stato patrimoniale dando, per tale via, la propria nozione di immobilizzazione materiale. Il costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere rilevato come un’attività se, e soltanto se:

a) è probabile che i futuri benefici economici associati all’elemento affluiranno all’entità; eb) il costo dell’elemento può essere attendibilmente determinato.

Elementi di immobili, impianti e macchinari possono essere acquistati per ragioni di sicurezza o ambientali. L’acquisto di tali elementi, anche se non incrementano direttamente i benefici economici futuri degli immobili, impianti e macchinari esistenti, può essere necessario per l’entità al fine di realizzare i benefici economici futuri per altri beni. Tali elementi di immobili, impianti e macchinari soddisfano i criteri della rilevazione come attivitàperché permettono all’entità di ottenere benefici economici futuri dai relativi elementi in eccesso di ciò che si sarebbe potuto ottenere qualora gli stessi non fossero stati acquistati.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alib) le immobilizzazioni materiali nello IAS 16

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L’ammortamento inizia dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per l’uso , per esempio, quando è nel luogo e nelle condizioni necessarie perché sia in grado di funzionare e continua fino alla dismissione, anche se durante tale periodo l’immobilizzazione è inattiva.

L’ammortamento cessa quando l’attività è eliminata contabilmente . Quindi, l’ammortamento non cessa quando l’attività diventa inutilizzata, non è più in uso ed èdestinata alla dismissione, a meno che l’attività non sia completamente ammortizzata.

L’eliminazione di una immobilizzazione segue le regole dettate dallo Ias 18, pertanto, rileva, a tal fine, il trasferimento dei rischi e dei benefici in capo all’acquirente: trasferimento che, generalmente, ma non sempre avviene, con il passaggio giuridico della proprietà.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alib) le immobilizzazioni materiali nello IAS 16 (segue )

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Lo Ias 40 si applica a tutte le tipologie di imprese che detengono investimenti immobiliari : pertanto il documento non riguarda soltanto le imprese specializzate in tali investimenti. Gli investimenti immobiliari, in base allo Ias 40, non sono ammortizzati e si valutano al fair value . Tale valutazione non è obbligatoria, in quanto le imprese, come evidenziato di seguito, possono utilizzare la valutazione al costo prevista dallo Ias 16, relativo alle immobilizzazioni materiali, ma, in questo caso, non possono applicare il trattamento alternativo consentito che permette la rivalutazione degli immobili (con imputazione a riserva della stessa).

Se un’impresa utilizza il fair value deve valutare tutti gli investimenti, con l’eccezione dei casi in cui il fair value non si attendibile:

Investimenti immobiliari: alternative previste per la valutazione

Valutazione: due possibilità

1Fair value (Ias 40) nel conto economico

senza ammortamento

2Costo non rivalutato (Ias 16) con

ammortamento

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alic) gli investimenti immobiliari nello IAS 40

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Sono investimenti immobiliari e si applica lo Ias 4 0

� terreno posseduto per investimento;

� terreno posseduto per un utilizzo futuro non ancora determinato al momento attuale;

� edificio di proprietà dell’impresa locato a terzi con leasing operativo;

� edificio posseduto tramite un contratto di leasing finanziario, locato a terzi con leasing operativo;

� investimenti immobiliari già esistenti che sono in fase di ristrutturazione per poter essere utilizzati continuativamente in futuro come investimenti immobiliari;

� immobile costruito per un utilizzo come investimento immobiliare, a partire dal momento, in cui la costruzione o lo sviluppo è terminato.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alic) gli investimenti immobiliari nello IAS 40 (segue)

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I principi contabili internazionali non contengono una specifica definizione di titoli e partecipazioni, poiché essi sono ricompresi nella più ampia categoria degli strumenti finanziari, nella quale, ai fini anche della valutazione, rileva non tanto la loro classificazione in bilancio (nelle immobilizzazioni o nelle attività correnti), bensì la loro destinazione all’interno dell’impresa.

Strumenti finanziari . Nella nozione di “strumento finanziario” rientra, secondo lo Ias 32, qualsiasi contratto che dia origine a un’attività finanziaria per un’impresa e a una passivitàfinanziaria o a uno strumento rappresentativo di capitale per un’altra impresa.

In particolare, sono considerate attività finanziarie:

a) le disponibilità liquide;b) gli strumenti rappresentativi di capitale di un’altra impresa;

c) i diritti contrattuali a ricevere disponibilità liquide o un’altra attività finanziaria da un’altra impresa (quali crediti verso clienti, effetti attivi, crediti di finanziamento, crediti per titoli obbligazionari o a scambiare attività o passività finanziarie con un’altra impresa a condizioni potenzialmente favorevoli (si tratta di strumenti derivati da iscrivere nelle attività);

d) i contratti (derivati o non derivati) che saranno o potranno essere estinti attraverso strumenti rappresentativi di capitale dell’impresa.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alid) gli strumenti finanziari negli IAS 32 e 39

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Sono considerate passività finanziarie:a)gli obblighi contrattuali a consegnare disponibilità liquide o altre attività finanziarie a un’altra impresa (quali debiti verso fornitori, effetti passivi, debiti di finanziamento, debiti per titoli obbligazionari) o a scambiare attività o passività finanziarie con atre imprese a condizioni potenzialmente sfavorevoli (si tratta degli strumenti finanziari derivati da iscrivere nelle passività);

b)i contratti (derivati o non derivati) che saranno o potranno essere estinti tramite strumenti rappresentativi di capitale dell’impresa.

È ritenuto strumento rappresentativo di capitale “qualsiasi contratto che rappresenti una quota ideale di partecipazione residua nell’attività dell’impresa dopo aver estinto tutte le sue passività”. Sono pertanto considerati rappresentativi di capitale le azioni ordinarie non soggette a opzione di vendita, alcuni tipi di azioni privilegiate, e garanzie od opzioni d’acquisto emesse che permettono al possessore di sottoscrivere o acquistare un determinato numero di azioni ordinarie (non soggette a opzione di vendita) in cambio di un certo quantitativo di disponibilità liquide o di altre attività finanziarie.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alid) gli strumenti finanziari negli IAS 32 e 39 (segue)

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La definizione di attività finanziarie (e più in generale di strumento finanziario) contenuta nello Ias 32 è quindi molto ampia e destinata ad accogliere, al suo interno, una molteplicitàdi fattispecie assai diverse fra loro, quali disponibilità liquide e depositi presso la banca centrale o altre banche, titoli (azionari, rappresentativi di altri strumenti partecipativi, obbligazionari convertibili e non, rappresentativi di debito pubblico o privato), crediti di funzionamento e di finanziamento (a condizione che abbiano natura contrattuale), anticipazioni e strumenti derivati con fair value positivo.

Le attività finanziarie, secondo la nota impostazione adottata dallo IAS 39, possono essere classificate in quattro fondamentali categorie. Questa classificazione – di fondamentale importanza poiché da essa dipendono sia una distinta rappresentazione in bilancio, sia differenti criteri di valutazione - risente della destinazione funzionale delle attivitàfinanziarie piuttosto che della loro natura o forma tecnica. In particolare, le categorie nelle quali classificare le attività finanziarie sono le seguenti:

a) attività valutate al fair value con imputazione delle variazioni al conto economico (fair value through profit or loss);

b) investimenti posseduti fino alla scadenza (held to maturity);

c) finanziamenti e crediti (loans and receivables);d) attività finanziarie disponibili per la vendita (available for sale).

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alid) gli strumenti finanziari negli IAS 32 e 39 (segue)

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• Renzo Parisotto120

Lo Ias 32, Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio discrimina all’interno degli strumenti finanziari, quelli di debito da quelli rappresentativi di capitali. La differenza è costruita non solo ai fini meramente classificatori, ma ha importanti effetti sul conto economico: nel caso di uno strumento di debito, la relativa rimunerazione sarà considerata come un onere finanziario e, pertanto, inciderà sul risultato netto; per lo strumento rappresentativo di capitale la rimunerazione costituirà una forma di dividendo distribuito agli azionisti.

L’elemento fondamentale è, quindi, l’esistenza per l’emittente di un’obbligazione contrattuale di effettuare pagamenti (sia come rimborso di capitale sia come rimunerazione dello strumento).

Come esempio di uno strumento che apparentemente ha le caratteristiche di strumento rappresentativo di capitale, ma nella sostanza deve essere considerato come strumento di debito, lo Ias 32 indica un’azione privilegiata che prevede il rimborso obbligatorio da parte dell’emittente di un ammontare fisso o determinabile a una data futura fissa o determinabile o che dà al possessore il diritto di richiedere all’emittente il rimborso dello strumento a una o dopo una certa data per un ammontare fisso determinabile.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alie) il patrimonio netto nello IAS 32

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• Renzo Parisotto121

Lo Ias 37, Accantonamenti, passività e attività potenziali, fornisce il quadro di riferimento relativo ai fondi, si applica alla contabilizzazione delle passività incerte nell’ammontare o scadenza (definite dal principio accantonamenti), ed alle passività ed attività potenziali. •Il principio non si applica invece nei contratti “esecutivi” non onerosi (ossia i contratti in cui entrambe le parti contraenti non hanno adempiuto nessuno degli impegni o lo hanno fatto solo in parte e nella stessa misura) e nei casi trattati da un altro principio (ad esempio lo IAS 19 per i benefici ai dipendenti).

Sono esclusi dall’applicazione dello IAS 37 gli strumenti finanziari che, invece, sono disciplinati dallo IAS 39 Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione.

� Un accantonamento deve essere rilevato a livello contabile quando:

� un'impresa ha un'obbligazione alla data di riferimento del bilancio, legale o implicita, quale risultato di un evento passato;

� è probabile che, per adempiere all'obbligazione, sarà necessario l’impiego di risorse; � l’importo dell’obbligazione può essere determinato (stimato) con sufficiente attendibilità.

� Se tutte le condizioni citate non sono soddisfatte, non deve essere rilevato alcun accantonamento.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alif) i fondi rischi e oneri nello IAS 37

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Lo Ias 19, Benefici per dipendenti, tratta dei benefici per i dipendenti, che sono tutti i tipi di remunerazione erogata da un’impresa a fronte dell’attività lavorativa svolta dal dipendente. Il principio contabile internazionale distingue i seguenti benefici:

-benefici a breve termine: sono quelli dovuti entro dodici mesi dal termine dell’esercizio nel quale i dipendenti hanno prestato la relativa attività lavorativa. Si tratta dei salari, stipendi, ferie maturate, ecc..-benefici successivi al rapporto di lavoro: dovuto la cessazione del rapporto di lavoro. Si suddividono in due fattispecie:

� Programmi a contribuzione definita: sono piani di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro in base ai quali l’impresa versa dei contributi fissati ad un’entità distinta (un fondo);

� Programmi a benefici definiti: sono piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, diversi dai programmi a contributi definiti;

- altri benefici a lungo termine: includono, per esempio, assenze a lungo termine retribuite per permessi legati all’anzianità di servizio;

- benefici dovuti per la cessazione del rapporto di lavoro;- benefici retributivi con pagamenti basati su azioni.

Il Tfr è un istituto tipico del diritto italiano e non trova corrispondenti diretti nelle forme previdenziali prese in esame dai principi contabili internazionali. L’IFRIC ha precisato che non è accettabile, secondo lo IAS 19, la contabilizzazione del Tfr calcolato in base alla prassi nazionale; secondo l’IFRIC il Tfr è assimilabile ad un “beneficio successivo al rapporto di lavoro”, del tipo “piani a benefici definiti”.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alig) il trattamento di fine rapporto nello IAS 19

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Lo Ias 1, Presentazione del bilancio, al par. 85 stabilisce che “Un’entità non deve presentare proventi e oneri come componenti straordinari o nel prospetto di conto economico o nelle note”.

Principi contabili internazionali: sintesi dei princip alih) i proventi straordinari nello IAS 1