PROCEDURES FISCALES

Introduction......................................................................................................................................6

I) La notion des procédures fiscales............................................................................................6

A) La notion de procédure fiscale...........................................................................................6

B) Les typologies des procédures fiscales...............................................................................6

II) Le degré de procéduralisation en matière de droit fiscal........................................................8

Partie préliminaire. Le processus fiscal initial...............................................................................10

Chapitre 1. La structuration et l’organisation de l’administration fiscale.................................10

Chapitre 2. La constatation de l’obligation fiscale....................................................................11

Section 1. Les techniques d’évaluation forfaitaire ou administrative de l’impôt..................12

§1 Les méthodes forfaitaires..............................................................................................12

§2 Des méthodes indiciaires..............................................................................................13

§3 Les évaluations administratives....................................................................................15

Section 2. La technique de la déclaration contrôlée..............................................................17

§1 La primauté de la technique de la déclaration contrôlée..............................................17

A) Ses atouts..................................................................................................................17

B) Le renouveau du principe déclaratif.........................................................................17

§2 L’importance de la déclaration dans le processus fiscal...............................................18

A) Les différentes déclarations prévues par le Code général des impôts......................18

B) Les conditions de la déclaration...............................................................................19

Chapitre 3. Les procédures de recouvrement de l’impôt...........................................................21

Section 1. La phase de recouvrement « spontané »...............................................................21

§1 Les procédures de recouvrement..................................................................................22

A) L’IR et les impôts locaux.........................................................................................22

B) Recouvrement des autres impôts : IS, TVA, impôts indirects..................................23

§2 Les modalités de paiement de l’impôt..........................................................................23

A) Les modes de paiement courants..............................................................................23

B) Les modes particuliers de paiement..........................................................................23

§3 Les pénalités pour retard de paiement..........................................................................24

A) Le retard dans le paiement de l’IR et des impôts locaux directs non professionnels.......................................................................................................................................24

B) Les retards de paiement en matière d’impôts professionnels...................................25

Section 2. Le recouvrement forcé de l’impôt........................................................................26

§1 Les conditions préalables à l’engagement des poursuites............................................26

A) Les délais de paiement et les poursuites...................................................................26

B) La prescription de l’action en recouvrement............................................................27

C) L’annonce préalable des poursuites..........................................................................28

1) La double relance des primo défaillants................................................................28

2) Une relance allégée pour les autres comptables....................................................28

§2 L’exécution forcée du titre de perception.....................................................................29

A) Les garanties du Trésor public.................................................................................29

1) Les sûretés du Trésor.............................................................................................29

a) Privilège du Trésor............................................................................................29

b) Hypothèque légale.............................................................................................30

2) Solidarité fiscale....................................................................................................30

B) Les poursuites en vue de recouvrement forcé...........................................................31

1) Les poursuites spécifiquement fiscales.................................................................31

2) Les voies de droit commun...................................................................................32

Chapitre 4. Le contrôle de l’impôt : les procédures de contrôle de l’impôt..............................32

Section 1. La collecte des informations fiscales....................................................................34

§1 Le droit de communication...........................................................................................34

A) Le champ d’application du droit de communication................................................35

Les organismes publics..............................................................................................35

Les professionnels.....................................................................................................36

B) Les sanctions du refus de communiquer...................................................................36

C) Les modalités d’exercice du droit de communication..............................................36

Les agents..................................................................................................................36

Les conditions d’obtention........................................................................................37

D) Les garanties concernant l’utilisation des documents communiqués.......................38

Au stade du contrôle..................................................................................................38

Au stade de la rectification........................................................................................38

§2 Le droit de visite et de saisie : les perquisitions fiscales de L 16 B.............................39

A) Le champ d’application des perquisitions fiscales...................................................39

1) Les impôts concernés............................................................................................39

2) Les conditions d’exercice......................................................................................39

§3 Le contrôle juridictionnel des perquisitions.................................................................41

A) L’autorisation des perquisitions par l’ordonnance...................................................41

B) Le recours contre le déroulement des perquisitions.................................................43

Pendant la perquisition..............................................................................................43

Après la perquisition..................................................................................................43

Les effets des irrégularités.........................................................................................43

§3 Les demandes d’éclaircissement et de justification ???...............................................44

A) Le champ d’application de la procédure..................................................................44

1) Le champ d’application de la demande d’éclaircissement....................................44

2) Le champ d’application de la demande de justification........................................44

a) Les demandes de justifications ciblées..............................................................44

b) L’enrichissement inexpliqué.............................................................................45

B) La procédure des demandes d’éclaircissement et de justification............................46

1) La présentation de la demande : les modalités......................................................46

2) Les suites de la demande.......................................................................................46

Chapitre 5. Procédures de vérification.......................................................................................47

Section 1. La vérification de comptabilité.............................................................................47

§1 Les contours incertains de la vérification de comptabilité...........................................47

§2 Les garanties propres à la vérification de comptabilité................................................49

A) Le champ d’application de la vérification de comptabilité......................................49

B) Les garanties procédurales........................................................................................49

L’avis de vérification.................................................................................................49

L’exigence d’un débat oral et contradictoire.............................................................50

La procédure de régularisation spontanée.................................................................51

C) Des garanties dans le temps......................................................................................52

La limitation de la durée de la vérification de comptabilité pour les petites entreprises..................................................................................................................52

L 51 du Livre des procédures fiscales : interdiction de vérifications de compatibilité successives.................................................................................................................53

D) Des garanties propres à la vérification de comptabilité informatisée.......................54

Obligations conservatives..........................................................................................54

Les garanties supplémentaires et spécifiques dans le cadre d’une vérification informatique...............................................................................................................55

Section 2. L’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques............56

§1 Les garanties propres à l’EFSP.....................................................................................56

A) L’envoi préalable d’un avis de vérification..............................................................56

B) Le caractère contradictoire l’EFSP...........................................................................57

C) La limitation de la durée de l’EFSP..........................................................................58

§2 Le début et la fin de l’EFSP..........................................................................................58

L’action en reprise de l’administration fiscale..............................................................................59

Chapitre 1. L’encadrement temporel du pouvoir de reprise......................................................59

Section 1. La présentation du délai de reprise.......................................................................59

§1 Les différentes prescriptions d’assiette.........................................................................59

A) Les délais de prescription courants...........................................................................59

B) Les cas particuliers...................................................................................................61

§2 Les causes d’interruption du délai de reprise...............................................................62

A) La proposition de rectification ou la notification de redressement..........................63

B) D’autres causes d’interruption..................................................................................64

Section 2. « La parole donnée » : un obstacle au pouvoir de reprise de l’administration.....64

§1 La garantie contre les changements de doctrine...........................................................64

23/1/2013Revue de droit fiscal Revue de la jurisprudence fiscale

Introduction

I) La notion des procédures fiscales

A) La notion de procédure fiscale La procédure fiscale ou les procédures fiscales est/sont constituées de toutes les règles qui régissent les actions fiscales c'est-à-dire toutes les voies de droit qui vont permettre aux acteurs du débat fiscal (les contribuables et l’administration fiscale) pour faire reconnaître leurs droits : le droit de l’administration à percevoir l’impôt, le droit du contribuable à payer l’impôt légalement fondé. Ces voies de droit (les actions fiscales) sont régies par un certain nombre de règles qui sont relatives aux procédures fiscales et dont la caractéristique est justement de réglementer, de prévoir la forme des relations qui vont se nouer entre l’administration et le contribuable au cours de ces actions fiscales. Les procédures fiscales sont distinctes et s’opposent d’une autre branche du droit fiscal à savoir le droit fiscal matériel. Les deux sont cependant liés parce qu’il existe un certain nombre de situations dans lesquelles les règles de forme, de procédure que nous verrons par la suite, déterminent le montant de l’impôt ex. les impôts qui sont fondés en droit (IS réclamé à une entreprise), calculés correctement, si l’administration n’a pas respecté correctement les règles procédurales qui sont mises en place par le Livre des procédures fiscales pour en réclamer le paiement, cette imposition pourra ne pas être due par le contribuable. On a une prééminence du droit de procédures fiscales sur le droit fiscal matériel. A l’inverse un contribuable qui pourrait être parfaitement fondé au fond à contester l’imposition qui lui est réclamée (ex. elle a été calculée sur une bénéfice ne correspondant pas au bénéfice réellement perçu) pourra être contraint à payer cet impôt parce qu’il n’a pas respecté les règles de forme qui régissent le délai dans lequel il doit former un recours pour contester cette imposition. Il existe plusieurs types de procédures fiscales.

B) Les typologies des procédures fiscales Le droit des procédures fiscales est un droit très dense et complexe. En matière de droit public, il s’agit de la seule matière ayant un code spécifique de la procédure non contentieuse. Cette amplification des règles de procédure a entrainé une complexification. Il faut essayer d’en faire une présentation logique, fondée sur les typologies.Il existe une classification classique qui distingue entre les procédures d’assiette, de contrôle et de recouvrement. Il s’agit de distinguer les règles de forme et de procédure qui s’imposent à l’administration et au contribuable de manière chronologique en fonction du déroulé des opérations de perception de l’impôt. On distingue trois phases successives :

1. La phase d’assiette qui consiste à d’abord identifier la matière imposable et puis concerne la liquidation de l’impôt.

2. La phase de contrôle : l’impôt a été assis, l’administration procède à des opérations de contrôle. Il est encadré par des règles particulières de procédure.

3. La phase de recouvrement : l’impôt est payé. Les règles de procédure sont particulières ici aussi.

Cette typologie classique n’est cependant pas satisfaisante pour au moins deux raisons :1. Une raison pratique : la chronologique ainsi présentée n’est pas universelle. Les trois

phases ne sont toujours pas présentes ex. parfois une phase d’assiette + phase de recouvrement mais sans contrôle. Parfois ces phases se chevauchent ex. on calcule l’impôt, l’impôt sera payé avec une phase de recouvrement mais pendant que la procédure de recouvrement matériellement est mise en œuvre par l’administration, celle-ci procède en même temps à un contrôle. Dans certains cas, il n’y a pas de phase d’assiette ex. le contribuable n’a pas fait savoir à l’administration qu’il était imposable. D’un point de vue pratique, cette distinction ne permet pas couvrir touts les situations.

2. D’un point de vue de règles procédurales, il y a des spécificités pour chacune de ces phases. Mais cela est partiellement faux dans la mesure où dans un certain nombre de situations, les règles applicables à l’une ou l’autre phase, sont partiellement semblables. Ex. en phase de contrôle, l’administration remet en cause ce qui a été déclaré par le contribuable et à ce titre elle doit respecter le principe du contradictoire. Dans certains cas, en matière d’assiette, le principe du contradictoire n’a pas à être respecté. Or, dans la situation un contribuable n’a pas déclaré, on est dans une phase d’assiette (identification et le calcul), le juge dans cette situation particulière impose que les principes qui sont normalement applicables à la phase de contrôle s’appliquent aussi à cette phase d’assiette.

Une faut aussi distinguer entre procédure contentieuse et la procédure non contentieuse. Traditionnellement, en droit administratif on oppose deux types de procédures. On va distinguer des procédures qui sont non contentieuses et des procédures contentieuses. Les procédures non contentieuses seraient toutes les procédures qui doivent être respectées avant l’édiction de l’acte d’imposition et les opérations qui se déroulent après l’édiction de l’action d’imposition par lesquelles devra être réglé un différend entre l’administration et le contribuable concernant cet acte. Cette distinction permet généralement de réserver à la phase contentieuse un certain nombre de principe juridiques comme par ex. le principe du contradictoire, les droits de la défense. Or, on s’aperçoit rapidement que le différend qui fait naitre le contentieux nait bien en amont de l’action de l’imposition qui le « cristallise ». La phase contentieuse est plus large qu’en droit administratif général. Les principes spécifiques aux procédures contentieuses sont applicables en procédure fiscale à la fois à la période postérieure à l’édiction de l’action mais aussi aux procédures de préparation de cet acte. Malgré du peu de pertinence de cette distinction, cette typologie a un certain intérêt. On distingue entre procédure administrative et la procédure juridictionnelle. Cette distinction est pertinente en droit administratif. Elle repose sur un critère organique. Est une procédure administrative qui est menée avec l’administration. Est une procédure juridictionnelle une procédure qui se déroule devant un organe juridictionnel. En droit fiscal, cette typologie coïncide avec la distinction procédure contentieuse / non contentieuse. En procédures fiscales, on peut utiliser cette typologie, certaines procédures étant purement administratives ex. procédures de contrôle, et certaines étant purement juridictionnelles ex. la contestation de l’impôt mis à la charge. Mais cette distinction n’est pas tout à fait pertinente parce que les phases contentieuses en matière fiscale échappent pour une très grande partie à l’office d’un juge et sont traitées directement par l’administration fiscale elle-même.

II) Le degré de procéduralisation en matière de droit fiscal Jusqu’à quel stade il est nécessaire que ces procédures soient menées et élaborées ?Jusqu’à quel stade le législateur doit encadrer les relations qui se nouent entre le contribuable et l’administration ?L’inflation législative est très importante en la matière. Cette procéduralisation résulte de deux caractéristiques ou de deux mouvements échelonnés dans le temps :

1. Il s’agit de mettre en place une procédure qui soit adaptée aux impôts « modernes » (du début du XX siècle). Le début du XX siècle a été marqué par la mise en place d’une nouvelle fiscalité et de nouveaux impôts (ex. IR) dont la caractéristique était que ces impôts étaient des impôts déclaratifs. Ils étaient calculés sur la base des informations transmises par le contribuable lui-même alors que les impôts antérieurs étaient plutôt forfaitaires dont les bases étaient calculées par l’administration fiscale elle-même. Or, dès lors que les impôts déclaratifs soient mis en place, il était nécessaire de créer au profit de l’administration un pouvoir de contrôle. Ce dernier passe par l’établissement de rapports multiples, de motifs de contact multiples entre l’administration et le contribuable. Ces raisons de contact ont du être formalisées par la mise en place des procédures particulières.

2. Les contribuables peuvent avoir une certaine hostilité envers le principe même de l’imposition. Il a fallu doter l’administration fiscale de moyens de contrôle et des procédures du contrôle de plus en plus importants et de plus en plus performants. L’hostilité à l’impôt oblige le législateur réagir. Dans un deuxième temps, la mise en place de procédures de plus en plus contraignantes et efficaces va avoir un résultat inattendu et à certains égards même contre productifs. Plus le législateur développe les procédures de contrôle pour lutter contre les comportements des contribuables plus en retour il suscite des comportements de la part des contribuables de résistance à l’impôt (allant même jusqu’à la révolte contre l’impôt). La réaction naturelle du législateur a été de réagir par le biais de mise en place de règles de procédures qui n’ont plus pour objet de renforcer le contrôle de l’administration, mais de doter les contribuables de garanties procédurales qui visaient et qui visent encore de les rassurer que l’administration n’abusera pas de son pouvoir de contrôle. Aujourd’hui le droit fiscal connaît des règles de procédure très complexes.

La procéduralisation de ces règles commence à être contestée par les deux parties. Le camp plutôt favorable à l’administration considère qu’augmenter encore les règles de procédure c’est en réalité favoriser les contribuables aisés et bien conseillés et le cas échéant fraudeurs, car cette procéduralisation permet pour les contribuables de se décharger de leurs obligations concernant l’impôt. A l’opposé, « l’autre camp » considère qu’aujourd’hui l’administration est dotée des prérogatives de contrôle qui ne suffisent pas d’assurer correctement les droits des contribuables. Il faudrait alors d’aller encore plus loin dans l’encadrement procédural de l’administration fiscale d’un point de vue législatif.Entre les deux, se développe aujourd’hui et ce depuis une dizaine d’années, un mouvement intermédiaire qui considère que il est nécessaire de pacifier les relations entre l’administration et le contribuable, il faut qu’elles soient moins conflictuelles pour augmenter le rendement de l’impôt. Cette pacification qui était jusqu’à alors passée par une augmentation des règles de procédure au profit des contribuables, doit aujourd’hui emprunter d’autres voies que la procéduralisation : la promotion des mécanismes moins contraignants pour l’administration qui permettent d’engager un véritable dialogue comme par ex. les procédures de rescrit. La tendance

aujourd’hui est de dire que l’administration ne peut plus se contenter d’être l’administration de contrôle mais qu’elle doit aujourd’hui être une administration de service qui rentre dans une relation de confiance avec désormais des usagers et non plus des contribuables. Résistance moderne : l’évasion fiscale 1953 le mouvement à l’origine du mouvement Poujade : dans les années 1950, l’administration fiscale s’est réorganisée pour tenir compte de la mise en place de la TVA et l’IS. Auparavant, le contrôle de l’impôt était confié à deux administrations différentes. Les entreprises ont vu dans la création du corps des polyvalents un contrôle plus efficace et une véritable menace. Le libraire Pierre Poujade a résisté physiquement au contrôle de ces agents polyvalents. Ce mouvement a été suivi par les petits contribuables qui dans les années 1950 connaissaient des graves difficultés économiques. Ces mouvements de révolte « physiques » ont eu une réponse de la par du législateur : les lois dites Poujade (1954 et 1955) ont édicté les premières mesures d’encadrement du pouvoir de l’administration fiscale ex. l’encadrement de la procédure de vérification comptabilité.

25/1/2012

Partie préliminaire. Le processus fiscal initial

Comment les impôts sont calculés et perçus en l’absence de tout contrôle de l’administration.

Chapitre 1. La structuration et l’organisation de l’administration fiscale v. sur moodle

Il existe qu’une seule administration en France. Les impôts sont perçus au profit de multiples bénéficiaires : l’Etat, les collectivités territoriales, les SP. Ces impôts sont recouvrés non pas par des services qui dépendent de ces personnes, mais de manière unique par les services de l’Etat ex. les impôts locaux, recouvrés par les services de l’Etat avec pour contre partie le prélèvement par l’Etat des frais de gestion de ces impôts.

L’administration fiscale de l’Etat (le fisc) a fait l’objet d’une réforme récente et importante qui a été initiée d’un point de vue politique dans les années 2000, d’un point de vue juridique : en 2008, pour connaître sa forme finale en 2012.

Jusqu’en 2008 il existait au sein du ministère des finances, du budget, plusieurs administrations : la direction générale des impôts, la direction générale de la comptabilité publique (Trésor public), la direction générale des douanes et des droits indirects. Ces trois directions avaient des compétences fiscales particulières puisque la gestion des impôts était répartie entre ces trois administrations, dotées d’un personnel particulier, d’un statut pour les personnels particuliers, etc., suivant l’impôt concerné, ainsi qu’en fonction des tâches concernées ex. l’IR tout ce qui concernait le calcul, les potentielles contestations était du ressort de la DGI, tout ce qui concernait le recouvrement, relevait du Trésor. Ce partage des compétences n’avait pas de justification théorique mais remontait à la période révolutionnaire. Ce partage de compétences a fait l’objet d’un certain nombre d’études et de rapports. Il en résultait la conclusion que cette organisation administrative était très complexe et avait deux conséquences regrettables :

1. Cette complexité induisait des coûts supplémentaires pour les finances publiques et la gestion des impôts était particulièrement couteuse pour l’Etat français au regard des autres Etats notamment européens.

2. Les contribuables avaient quelques difficultés à se repérer ce qui ne faisait qu’entretenir une certaine défiance à l’égard des prélèvements.

La réforme a eu pour finalité d’organiser l’administration fiscale nouvelle en mettant en place pour chaque type de contribuable et notamment en distinguant les particuliers des entreprises, un interlocuteur unique chargé de la gestion de l’ensemble des impôts dus par ce contribuable et pour l’ensemble des questions relatives à cet impôt (assiette ou recouvrement). Cette réforme est censée de réduire les coûts de gestion. Le bilan 2012 est cependant mitigé parce que cette réforme s’est faite contre les syndicats. Ils ont négocié une réforme par le haut : le gouvernement a octroyé des conditions salariales très favorables. Les économies qui auraient pu être réalisées,

sont hypothéquées par les avantages financiers aux agents conservés. S’agissant des contribuables, cette réforme a apporté un certain nombre de simplifications.

Cette réforme d’un point de vue juridique a été actée par le décret du 3 avril 2008 qui a procédé à la fusion de deux directions : la DGI et la DGCP, pour constituer aujourd’hui la DGFIP (direction générale des finances publiques). Matériellement, elle s’est déroulée par étapes entre 2008 et 2012. Le mouvement de fusion de 2008 n’a pas été mis en place au niveau local dès 2008. On parle d’une fusion progressive. La nouvelle DGFIP a repris les compétences exercées par les anciennes DGI et DGCP.

Cette administration est désormais chargée des missions fiscales très larges : elle va assurer le recouvrement, l’assiette et le contentieux de l’ensemble des impôts perçus au profit de l’Etat et des collectivités territoriales. Mais cette nouvelle administration est dotée de compétences qui ne sont pas fiscales. La DGCP qui a été fondue dans la DGFIP, avait une compétence fiscale très résiduelle. Son activité principale consistait dans le recouvrement des recettes non fiscales des collectivités publiques et la gestion comptable et financière des budgets des collectivités territoriales et le conseil économique et fiscal au profit de ces collectivités. Ces missions non fiscales font partie des attributions de la DGFIP.

Au plan local la fusion a été définitive fin 2012 par la mise en place de deux types de services :

1. Les SIP2. Les SIE

Ce sont les services de la DGFIP. Les SIE sont chargés du calcul de l’assiette et de recouvrement des impôts des entreprises (taxe professionnelle, contribution économique territoriale, taxe foncière, TVA, IS). Le SIP est chargé de la gestion de tous les impôts dus par les particuliers (assiette et recouvrement).

La direction générale des douanes et des droits indirects n’a pas été fusionnée. Sa mission originelle n’est pas strictement fiscale. Elle avait pour mission de gérer les droits de douanes. Les droits de douane pour le territoire européen ont été supprimés. Cela concerne aujourd’hui uniquement les échanges avec les Etats non européens et perçus au profit de l’UE. Ces droits de douanes ne représente qu’à peu près 3 % de recouvrement. Cette administration a d’autres missions et notamment, la lutte contre les différents trafics et la surveillance du territoire. Elle a aussi des missions fiscales puisque cette direction générale des douanes et des droits indirects est chargée de la gestion des impôts particuliers : les accises (les droits sur les alcools et les tabacs), la fiscalité écologique (les droits sur les produits énergétiques), la TGAP. Elle est également compétente de manière résiduelle en matière de TVA : elle assure le recouvrement de la TVA sur les importations (pas les acquisitions intracommunautaires).

Cette fusion s’est accompagnée d’un certain nombre de réformes procédurales. Avant la fusion, chaque service avait ses agents, ses locaux. Chaque service était soumis à des règles procédurales spécifiques. Le législateur a profité de la fusion pour mener en parallèle une relative harmonisation des procédures et des règles procédurales utilisées.

Chapitre 2. La constatation de l’obligation fiscale Les techniques d’évaluation de matière imposable et les procédures qui permettent de les mettre en œuvre

Les avantages et les inconvénients de chacune de techniques

En France, l’assiette de l’impôt (les bases) va être déterminée soit à partir des déclarations du contribuable, soit et de manière plus résiduelle, l’évaluation de la matière imposable va être réalisée par l’administration fiscale sans que le contribuable n’ait à déposer de déclaration. Cette dernière a tendance à devenir de plus en plus rare, parce que pour l’instant les pouvoirs publics considèrent que la déclaration contrôlée est le meilleur procédé permettant d’assurer l’efficacité de l’impôt.

Section 1. Les techniques d’évaluation forfaitaire ou administrative de l’impôt Ces méthodes recouvrent plusieurs réalités. Elles ont commun de ne pas faire dépendre la matière imposable de la situation réelle du contribuable. Pour autant la technique qui va permette d’obtenir l’assiette de l’impôt ne sera pas toujours la même. On distingue trois méthodes :

1. Forfaitaires2. Indiciaires 3. Evaluation administrative

§1 Les méthodes forfaitaires Ces méthodes forfaitaires reposent sur la détermination de l’assiette par la voie d’accord entre l’administration et le contribuable sur le montant de ce qui sera imposé. Ces méthodes recouvraient deux situations différentes jusqu’aux années 2000. Certains forfaits étaient individuels : cela concernait les titulaires des BNC et des BIC. L’administration et le contribuable concerné se rencontraient de manière régulière pour fixer individuellement le montant des BNC imposable pour deux ans. Ce bénéfice imposable était déterminé non pas en fonction du bénéfice réel de l’exploitant mais en tenant compte d’éléments de son activité ex. nombre de salariés, valeur des stocks, montant des charges etc. L’administration et le contribuable entraient dans un débat contradictoire et arrêtaient au terme de ce débat le bénéfice que l’entreprise pouvait normalement produire. Une fois l’accord trouvé, le contribuable était taxé pendant deux ans sur ce forfait individuel.

Ce mécanisme a été supprimé par la LF de 1999 parce qu’il était très lourd en termes de gestion administrative. Elle les a remplacés par les régimes micro. Dans le régime micro on ne négocie plus, l’impôt est calculé sur la base de chiffre d’affaires (ensemble des créances acquises à la clôture d’exercice même si elles ne sont pas encaissées, pour les BIC) ou sur la base de recettes réelles. Sur cette base on déduit un abattement dit forfaitaire qui est censé de représenter l’ensemble des charges supporté par ce type d’entreprise. Ce régime dit micro est applicable aux toutes petites entreprises. Il ne s’applique pas aux entreprises à forme sociétale.

Pour les titulaires de BIC prestataires des services ou pour les titulaires de BNC les seuils sont identiques. Le chiffre d’affaires annuel (ou recettes) ne doit pas excéder 32 600 euros. Le bénéficie va être calculé en application d’une réfaction, égale à -50 % pour les BIC prestataires de service, pour les titulaires des BNC, la réfaction est de 34 %. Les charges supportées sont supposées moins importantes que pour les titulaires de BIC réalisant des ventes ;

Pour les titulaires de BIC achat – revente, le seuil est plus élevé : chiffre d’affaires 80 500 euros. L’abattement est de 70 %.

Le même type de principe est retenu en matière de revenus fonciers pour les contribuables qui relèvent de micro foncier : loyers inférieurs à 15 000 euros, les charges étant évaluées à 30 %.

S’agissant des forfaits collectifs : la base est arrêtée par le biais d’accord mais elle est négociée de manière collectivité pour une catégorie de contribuables ex. secteur agricole avec les forfaits collectifs agricoles. Ces forfaits agricoles ne concernent que les plus petits exploitants, le chiffre d’affaires sur une moyenne de deux ans inférieur à 73 300 euros. Ces petits exploitants s’ils n’optent pas pour le régime réel, sont imposés sur le bénéfice réel calculé en multipliant la surface de leur exploitation par un bénéfice moyen à l ha, fixé par un organisme paritaire dans lequel sont représentés l’administration fiscale et les exploitants agricoles (la Commission départementale des impôts). Les forfaits sont publiés au JO. Au mois de mars, la Commission départementale se réunit. Les représentants vont discuter du compte type (au sens de comptabilité) établi par l’administration fiscale, qui est censé de représenter l’ensemble des charges et des recettes réalisées et supportées pour différents types d’exploitations présentes sur le département. On va discuter de la pertinence des chiffres retenus. La Commission va se mettre d’accord sur le bénéfice moyen applicable pour l’année L -1 dans le département pour chaque type d’exploitation répertoriée. Tous les éléments individuels, subjectifs et propres à chaque exploitation sont exclus. Ce bénéfice forfaitaire agricole est une sorte de survivance de l’époque à laquelle les exploitations agricoles n’étaient soumises à aucune obligation comptable. Le secteur agricole n’a été que tardivement soumis à la TVA. Ce régime conduit à une sous imposition des bénéfices réalisés par ce type d’exploitation. Les bénéfices forfaitaires sont souvent sous estimé du fait du poids de représentants des syndicats agricoles dans les Commissions départementales. La sous imposition peut être justifiée comme étant une sorte de subventionnement indirect.

Cette méthode forfaitaire est aussi très contestée parce que comme les forfaits individuels elle est très lourde à gérer. Il est possible que ces régimes soient remplacés par les micro BA. Pour ce faire il faudrait fixer une déduction forfaitaire en matière des charges. Le nombre de type de déductions forfaitaires serait très important. Ce régime là tente à disparaître de sa propre mort. Les sociétés sont exclues alors qu’aujourd’hui la forme sociétaire est majoritaire. Le seuil de 73 300 euros n’a pas changé depuis plus de 20 ans.

30/1/2013

§2 Des méthodes indiciaires Ces méthodes sont retenues par le législateur. Il ne s’agit pas de se mettre d’accord sur le bénéfice que pourrait générer telle ou telle activité. Il s‘agit d’approcher de manière indirecte par le biais d’indices extérieurs à la matière imposable. On procède par un détour.

Ces techniques ont été utilisées auparavant par le législateur très souvent. Les indices étaient facilement repérables. Elles ont été utilisées couramment parce qu’elles évitent des contrôles directs de l’A. Elles sont un moyen pour éviter des conflits avec des contribuables. Ex. l’impôt mis en place sous le Directoire impôt sur les « portes et fenêtres ». L’objectif : taxer le revenu des contribuables. Le revenu appréhendé par le biais des portes et fenêtres : plus les contribuables étaient riches, plus leur maison était éclairée. Cette contribution a été supprimée en 1926 parce qu’elle donnait lieu à un certain nombre de comportements d’évitement d’impôts ex. boucher les portes et fenêtres.

Cette méthode dévaluation est aujourd’hui très largement abandonnée. Elle conduit à une évaluation trop approximative et parfois même disproportionnée des facultés contributives du contribuable. Il est très difficile d’utiliser et de trouver des indices objectifs et efficaces. On utilise aujourd’hui cette technique quand il s’agit d’évaluer les contribuables quand ils tentent d’échapper au paiement des impôts. L’utilisation de ces indices est encadrée. Cet encadrement permet au contribuable contester la valeur probante de ces indices.

Deux situations :

1. Dans un certain nombre de cas, le fait de disposer d’une habitation peut être considéré comme un indice de revenu taxable : il s’agit d’abord de la taxe d’habitation. La condition : disposer d’un logement au 1er janvier de l’année. Le terme « disposer » va concerner aussi bien les propriétaires que des locataires. Cet impôt n’est pas un impôt sur la propriété. Il vise à taxer les revenus des contribuables. Il repose sur le raisonnement suivant : plus on dispose de logement vaste, aménagé, bien placé, plus on est présumé avoir de revenus importants. Le problème de cette taxe d’habitation est que l’indice retenu, la disposition, est évalué par le biais de la valeur locataire cadastrale. Cette valeur locative cadastrale qui est arrêté par l’administration fiscale unilatéralement. Elle ne tient pas compte ou pas correctement de la valeur réelle du revenu supposé disponible du fait de la disponibilité du logement considéré. S’agissant de la taxe d’habitation, le législateur est intervenu à maintes reprises pour modifier l’assiette et rectifier les indices non pertinents. Il a introduit des éléments qu’il retienne pour le calcul de la taxe : le revenu réel du contribuable, ses charges de famille.

2. Il s’agit de la disposition de l’art. 164 C du Code général des impôts. Lorsqu’un contribuable dispose en France d’une habitation et qu’il n’a pas de revenus en France, il sera s’il est non résident, taxable sur un revenu calculé sur la base de trois fois la valeur locative de l’habitation dont il dispose. Il s’agit dans ce cas là de retenir ici la valeur locative réelle (prix auquel le bien pourrait être loué). Il s’agit de faire contribuer aux dépenses publiques des contribuables qui profitent des infrastructures étatiques. Cette disposition est d’application relativement restreinte : elle n’est pas applicable aux ressortissants des Etats avec lesquels la France a signé une convention.

L’art. 168 du Code général des impôts permet de taxer des contribuables qui soit ont déclaré soit n’ont rien déclaré et dont les revenus déclarés sont manifestement disproportionnés avec les revenus que laissent supposer leur « train de vie ». L’administration fiscale va pouvoir calculer un revenu taxable en utilisant un système d’évaluation indiciaire de ce revenu basée sur la quantification législative d’un certain nombre de signes extérieurs de train de vie qui sont affichés par le contribuable qu’elle envisage. L’art. 168 du Code général des impôts liste un certain nombre d’indices de train de vie que le législateur considère comme révélateurs d’un certain train de vie. Pour chacun de ces indices, il donne une équivalence en revenu taxable (la base de l’IR). Ex. contribuable qui dispose d’une résidence secondaire et d’une résidence principale, est présumé avoir eu un revenu annuel taxable de 5 fois la valeur locative de ces résidences. Ex. le fait de disposer d’un employé de maison de moins de 60 ans, le contribuable va avoir un revenu présumé de 4600 euros. L’administration va identifier ces éléments de train de vie, mettre en face la valeur indiciaire prévue par l’art. 168 et faire la somme. La somme correspond au revenu indiciaire du contribuable pour l’année en cause.

Ce système pourrait être injuste si l’administration pouvait imposer directement sur la somme qu’elle obtient. Pour l’éviter, le législateur prévoit que l’évaluation forfaitaire qui en est faite, doit pour autoriser l’administration à taxer les contribuables sur cette base indiciaire, remplir deux conditions cumulatives :

1. La somme doit être supérieure à 44 772 euros 2. Il faut que cette évaluation forfaitaire indiciaire, soit supérieure d’au moins 1/3 au revenu

net global déclaré par le contribuable

Quand ces conditions sont remplies, l’administration va envoyer une information au contribuable : la notification de rectification. Elle va engager un débat contradictoire avec le contribuable qui va lui permettre de se défendre.

Il va pouvoir démontrer qu’en réalité le train de vie qui a été arrêté par l’administration, est le bon mais qu’il a été financé par des ressources non imposables. Soit il justifie la totalité du revenu indiciaire, soit le contribuable va justifier simplement une partie du revenu indiciaire auquel cas l’administration sera habilitée à taxer à la hauteur de la différence.

Cette garantie prévue à l’art. 168 a été jugée insuffisante par le Conseil constitutionnel saisi dans le cadre d’une QPC 21 janvier 2011 Daniel B. Il a considéré qu’en l’absence d’autres garanties, ce dispositif pouvait permettre l’imposition d’un contribuable sur la base d’une assiette qui pourrait être sans lien avec ses facultés contributives. L’art. 13 de la DDHC impose que la contribution publique soit répartie en fonction des facultés contributives de chaque personne. Le Conseil constitutionnel n’a pas invalidé l’art. 168, il a émis une réserve d’interprétation. Il a indiqué aux juges une garantie supplémentaire implicite dans l’art. 168. Il impose aujourd’hui que le contribuable à qui on oppose un revenu indiciaire, puisse être en plus mis en mesure de prouver que le financement des éléments du patrimoine qu’il détient, n’implique pas la possession de revenus définis forfaitairement.

Ce dispositif de l’art. 168 vise à doter l’administration de prérogatives qui lui permettent de substituer un revenu indiciaire à un revenu réel lorsqu’il y a une suspicion de fraude. Mais cela peut conduire à des situations où l’indice n’est pas représentatif. Cette technique est aujourd’hui strictement encadrée pour qui le contribuable puisse faire valoir son assiette réelle.

La technique indiciaire telle que décrite, ne règle rien au contribuable qui a des revenus non déclarés ou insuffisamment déclarés mais qui s’abstient d’avoir des éléments de train de vie tels que prévus dans l’art. 168. C’est la raison pour laquelle l’inopérance de ces indices va dans deux sens : elle peut conduire à des abus, mais à ne pas permettre de taxer las contribuables qui ont revenus non déclarés.

Le législateur est intervenu en 2009 pour un 2e régime de signes extérieurs de richesse l’art. 749 du CGI. Il vise plus spécifiquement les personnes qui ne déclarent aucun revenu mais qui sont soupçonnés d’activités illicites : trafic de drogues, de cigarettes etc. Le législateur a mis en place un dispositif qui permet à l’administration (le système de taxation des prises) de taxer ces trafiquants sur le montant, sur la valeur des biens et des sommes saisis chez eux.

§3 Les évaluations administratives On parle d’évaluation administrative lorsque la matière imposable est évaluée sur la base d’une valeur qui est administrée, déterminée par l’administration unilatéralement, le contribuable intervient de manière marginale. Cette technique là est retenue de manière résiduelle. Elle a un champ d’application large, elle concerne tous les impôts locaux. Ces impôts locaux ont une assiette qui constituée entièrement ou partiellement par la valeur locative cadastrale d’immeubles. C’est le cas pour la taxe d’habitation : la valeur locative sera modulée par un certain nombre d’éléments relatifs au revenu du contribuable. C’est le cas pour les taxes foncières (bâties et non bâties). C’est le cas depuis 2010 pour la contribution économique territoriale (CET). Cette dernière est constituée de deux impositions   distinctes :

1. CVAE : cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises 2. CFE : contribution foncière des entreprises (impôt local sur le patrimoine des

entreprises, notamment patrimoine immobilier (sa valeur locative))

Le fait que les impôts soient assis sur une valeur administrée et non sur une valeur réelle, n’est pas un handicap en soi. Mais cette valeur locative cadastrale arrêtée par l’administration dans les faits ne représentent absolument pas la valeur locative réelle des immeubles considérés. Si elle s’en approchait parce que les méthodes utilisées par l’administration permettaient de se rapprocher de cette valeur locative réelle, il pourrait s’agir d’une assiette convenable. Dans les faits, les méthodes retenues sont déconnectées de la valeur locative réelle. Les méthodes sont complexes.

S’agissant des immeubles d’habitation, l’administration pour les immeubles anciens (loués en 1970), retient la valeur locative de 1970 sous réserve que des mises à jour et des réévaluations aient été prévues par le législateur tous les six ans (ça n’a jamais été fait pour des raisons matérielles). On s’est contenté de réévaluations forfaitaires nationales. Sauf que cette valeur locative réelle dépend non pas simplement de la consistance du logement mais aussi de la localisation et du changement d’environnement du logement. Ces évaluations forfaitaires ne permettent pas d’en tenir compte. Si le logement a été construit après 1970, on va procéder par comparaison ; elle va essayer d’identifier un logement comparable loué en 1970. Elle prendra la valeur locative de ce logement de 1970. Elle mettra à jour cette valeur par la suite. Les comparaisons sont contestables.

Cette méthode administrative est utilisée de manière régulière. Elle a des avantages pour l’administration et le contribuable. Elle a aussi des inconvénients : elle conduit à asseoir une contribution qui n’a rien à voir avec les facultés contributives du contribuable. La différence entre la valeur réelle et…, conduit à créer des disparités entre les collectivités territoriales. Le rendement fiscal est figé. Les bases fiscales sont peu dynamiques. C’est la raison pour laquelle on va avoir un certain nombre de réformes. Il est prévu non pas de revenir sur la technique d’évaluation de la base d’imposition (pas de déclaration de la valeur locative réelle par le contribuable par ex.). Mais le législateur a programmé pour 2015 une réforme de l’évaluation de la valeur locative simplement pour les locaux professionnels pour l’instant en prévoyant que soient pris en compte comme référence non plus les loyers de 1970, mais des loyers de 2012. La nouveauté : la valeur locative mise à jour tous les ans en tenant compte de la situation réelle des loyers. Le pbl : cette révision souhaitable va faire des gagnants, mais aussi des perdants. Un système de lissage doit être prévu.

1/2/2013

Section 2. La technique de la déclaration contrôlée Cette technique est aujourd’hui utilisée par les pouvoirs publics en France mais aussi dans tous les pays occidentaux de manière quasi universelle. Elle consiste à évaluer l’assiette de l’impôt de manière réelle à partir d’informations qui sont fournies à l’administration par le contribuable lui-même.

§1 La primauté de la technique de la déclaration contrôlée Les raisons qui ont présidé à l’adoption de la technique de la déclaration contrôlée sont multiples et ont varié dans le temps. Ce système déclaratif comporte un certain nombre d’inconvénients qui expliquent un certain nombre de mutations de ce principe déclaratif dans la période récente.

A) Ses atouts L’art. 14 de la DDHC de 1789 prévoit le principe du consentement à l’impôt. Ce principe de consentement à l’impôt n’implique pas que chaque citoyen, potentiel contribuable consente à son obligation fiscale personnelle de manière individualisée. On se contente d’un consentement des représentants élus. Pour autant aujourd’hui il est admis que l’efficience du système fiscal implique non seulement cette mise en œuvre démocratique du système de consentement par le biais des représentants, mais implique aussi un certain degré de consentement individuel à l’impôt : chaque contribuable susceptible de payer l’impôt, accepte cette sujétion.

De point de vue de cette acceptation, le principe déclaratif, né et généralisé au début du XX siècle, est un moyen contrairement aux techniques vues précédemment, qui permet de convaincre chaque potentiel contribuable de la légitimité du paiement de l’impôt. Il permet d’asseoir l’impôt sur une assiette qui n’est pas approximative. Il permet de tenir compte de la situation réelle et personnelle, ainsi actuelle du contribuable. Cette technique apparaît moins antiéconomique que la technique du forfait parce qu’il permet au contribuable ainsi qu’aux entreprises de prévoir ce que sera son impôt, et le cas échéant d’intégrer le paiement de cet impôt dans la gestion financière de son entreprise. Ce système déclaratif oblige le contribuable à participer à la détermination de l’impôt. Cela implique qui en comprenne les mécanismes, les tenants et les aboutissements. Cela est un élément d’acceptation de cet impôt. Ces éléments dans les systèmes forfaitaire et administratif ne sont pas présents.

Pour autant, cela n’est réel que si le mécanisme de principe déclaratif est conjugué avec un certain nombre d’autres éléments qui peuvent faire défaut. Ce mécanisme ne suffit pas en soi. Q des taux des impôts, la lisibilité des normes fiscales, la prévisibilité de ces normes.

Ce système déclaratif connaît un certain nombre d’inconvénients qui n’ont pas donné lieu à son abandon, mais donne lieu à son modification.

B) Le renouveau du principe déclaratif Les inconvénients de ce système déclaratif sont nombreux :

1. Le poids économique de la gestion de l’impôt : le contribuable doit déclarer la matière imposable. Une structure administrative doit exister, suffisamment importante, pour les recevoir ou pour traiter ces déclarations ex. IR : une charge importante, 30 m° de

déclarations, 50 % de déclarations donnent lieu au paiement de l’impôt. Ce poids de la gestion de l’impôt explique les situations dans lesquelles on a renoncé à ce système déclaratif. On a recours à des techniques particulières qui permettent de réduire ces frais de gestion : les recours aux déclarations en ligne (essentiellement pour les entreprises, pour les particuliers il s’agit d’option), les mécanismes d’auto-liquidation (le contribuable déclare les éléments de son assiette, il calcule lui-même l’impôt ; impôts professionnels comme la TVA, l’IS, moins le cas pour les impôts dus par les particuliers, cela concerne l’ISF). Dans ces situations les frais de gestion existent, mais ils sont réduits aux missions de contrôle.

2. Le risque de fraude est un inconvénient majeur. Ce risque de fraude implique pour l’administration de mettre en place des contrôles les plus efficaces possible avec comme conséquence paradoxale, de susciter par le biais de ces contrôles, en retour une méfiance à l’égard des services de l’administration. Cela contribue systématiquement de réduire la fraude, mais surtout dans un contexte de crise et d’une concurrence fiscale entre les Etats, des phénomènes de délocalisation et même de résistance physique à l’impôt. Pour éviter d’avoir recours aux techniques trop traumatisantes, le législateur sans oublier ces techniques, encourage un certain nombre de dispositifs qui ont pour finalité d’inciter et d’aider les contribuables à assurer correctement leurs obligations contributives : développer la compliance. L’administration doit pouvoir se concentrer sur le contrôle et la poursuite de petit % des contribuables irréductible trouvant l’impôt insupportable malgré tous les efforts de l’administration et de législateur. L’administration se transforme en « conseil fiscal » du contribuable ex. technique de déclaration pré-remplie ; ex. contrôles à la demande : on incite les contribuables non pas à attendre le contrôle, mais à solliciter spontanément les contrôles de l’administration comme par ex. en matière des droits de succession. Il y a des contreparties : s’exposer volontairement, le gain pour l’administration est la découverte d’éventuelles sous impositions, pour le contribuable, des pénalités moins importantes, des délais rallongés. Il s’agit de détruire le mythe : pour vivre heureux, vivons cachés ; ex. rescrit fiscal.

§2 L’importance de la déclaration dans le processus fiscal L’obligation déclarative est une obligation fondamentale des contribuables. Le défaut de déclaration est en quelque sorte l’infraction fiscale la plus importante. Le contribuable qui ne déclare pas, s’expose à un certain nombre de pénalités mais aussi à un certain nombre de conséquences en termes procéduraux puisqu’en procédure fiscale, on distingue le traitement réservé à un contribuable ayant satisfait à l’obligation de déclaration de celui fait au contribuable qui a déclaré quand bien même qu’il aurait déclaré n’importe quoi. Le fait de déposer une déclaration, est considéré comme le fait déclarer les revenus, mais aussi comme le fait de faire connaître son existence à l’administration fiscale, en révélant son identité. Celui qui dépose un déclaration, est présumé honnête. Celui qui ne l’a pas fait, est présumé être fraudeur et devra prouver que tel n’est pas le cas. Cette importance de déclaration se trouve dans le nombre de déclarations différentes prévues par le Code général des impôts, ainsi que par la précision des conditions dans lesquelles la déclaration doit être déposée pour qu’elle soit considérée comme régulière.

A) Les différentes déclarations prévues par le Code général des impôts Le nombre de déclarations prévues par le Code est nombreux. Plusieurs types de déclarations existent. Mais elles n’ont pas toutes pour objet ni pour finalité la perception directe de l’impôt.

Il y a d’abord les déclarations de tiers. Il s’agit de déclarations déposées par des personnes physiques ou morales, en application d’obligations légales par lesquelles ces personnes vont porter à la connaissance de l’administration des informations relatives non pas à leur propre matière imposable mais relatives à l’assiette d’autres contribuables. Ces déclarations sont nécessaires au fonctionnement du système déclaratif. Elles permettent à l’administration de procéder aux recoupements : vérifier les déclarations faites par les contribuables eux même, et les comparer avec les déclarations de tiers. C’est un moyen de contrôle. Ex. la déclaration des rémunérations versées par les employeurs à leurs salariés. Ces déclarations font l’objet de sanctions particulières : si le tiers ne les dépose pas, la loi prévoit des pénalités spécifiques, proportionnelles aux sommes non déclarées. La déclaration de tiers ne substitue pas à la déclaration de la personne concernée.

Il y a ensuite les déclarations relatives à l’assiette. Il s’agit de déclarations qui sont déposées par le contribuable lui-même et qui donne à l’administration des informations sur sa propre matière imposable. Ces déclarations ne permettent pas à l’administration de liquider directement un impôt. Il s’agit de simplement de déclarations qui permettent des contrôles. Ces déclarations sont obligatoires. Ex. échange de biens ou échange de services intracommunautaire

On a des déclarations qui conduisent normalement au calcul de l’impôt. Il y a des déclarations générales (IS, TVA, IR) qui permettent d’identifier le contribuable, de définir l’assiette et procéder à la liquidation. Elles conduisent directement au calcul d’un impôt. Concernant l’IR, étant un impôt cellulaire avec des catégories particulières, le nombre de déclarations catégorielles est important : les revenus fonciers, des BIC, de BNC, des plus values. Elles ne conduisent directement au calcul de l’impôt ex. déclaration de BNC pour informer l’administration des bénéfices imposables, à partir de cette déclaration l’administration ne peut pas calculer l’impôt, il lui faut un autre impôt pour compléter la déclaration BNC, comme par ex. la déclaration l’IR.

Le Code général des impôts pour que les déclarations aient les effets escomptés, laissant présumer la bonne foi du contribuable, il faut que les déclarations soient déposées dans des conditions prévues et définies par le législateur pour que le dépôt de déclaration soit opposable à l’Administration.

B) Les conditions de la déclaration Quatre types différents :

Signature :

La signature est fondamentale. Elle permet à l’administration d’authentifier l’auteur de la déclaration. Elle doit être manuscrite à défaut de quoi c’est comme si on n’avait pas déclaré du tout ex. déclarations photocopiées sont considérées comme non déposées. Il faut la signature de la bonne personne mais les règles sont spécifiques à chaque impôt. En matière de l’IR, il n’y a plus de chef de famille. La déclaration l’IR globale doit être signée par le deux (le cas d’un couple). En revanche, s’agissant des déclarations catégorielles professionnelles (BIC, BNC) pas de représentation possible. La déclaration doit être signée par celui qui exerce l’activité professionnelle. En matière de l’IS, la déclaration doit être signée par le représentant légal de la société (personne physique). Cette signature est très importante parce que permet de donner un caractère légal à la déclaration. Elle fondamentale aussi parce qu’à partir du moment où la

personne signe, elle prend la responsabilité de ce qui a été déclaré. En cas de rectification ou de contestation, c’est elle qui sera responsable ex. chef d’entreprise ne pourra pas invoquer la responsabilité de son comptable. De la même manière, s’agissant des déclaration pré-remplies de l’IR, en cas d’erreur de la part de l’administration et en cas d’une sous estimation des salaires, celui qui a déclaré, c’est celui qui a apposé sa signature. C’est celui qui est responsable des revenus déclarés. Pour les entreprises soumises à l’obligation déclarative par voie informatisée ou les particuliers qui choisissent la déclaration par voie informatisée, la signature se fait par le n° d’identification qui permet la signature électronique.

Support :

La déclaration a deux finalités (existence et bases imposables). La déclaration fiscale doit être déposée sur les formulaires prévus expressément par l’administration fiscale. Il faut respecter le support déclaratif. A défaut il y a non déclaration. Ce support dans certains cas est un support papier. Cela concerne principalement les déclarations des personnes physiques (IR, ISF, déclaration de successions). La déclaration par voie d’internet peut également être obligatoire. Elle concerne généralement les entreprises et notamment, les plus grandes d’entre elles ex. les entreprises qui relèvent de la Direction de très grandes entreprises, sont obligées de télé-déclarer. Cela implique une mise à niveau des moyens informatiques de l’entreprise. Le législateur prévoit des sanctions particulières en cas de défaut de déclaration par voie informatique. La tendance est la généralisation de ces déclarations par voie informatique.

S’agissant des déclarations catégorielles à l’IR, le choix du formulaire est fondamental dans la mesure où l’erreur dans le choix du formulaire sera assimilée à défaut de déclaration non pas parce qu’il s’agit d’une erreur formelle, mais parce que cette erreur révèle une erreur dans la qualification du revenu ex. entreprise de BIC minore ses recettes, fait une déclaration BIC micro, alors que devait faire une déclaration autre, la personne considérée comme non déclarant ; ex. médecin travaillant dans une clinique avec laquelle elle a conclu un contrat, la personne déclare traitement et salaires, l’administration considère qu’une médecin ne peut pas être subordonné à un directeur de clinique comme un salarié, et donc le médecin relève du régime des BNC, il sera considéré comme non déclarant au titre des BNC. Un certain nombre de pénalités spécifiques existent. Une première demande lui est adressée par l’administration de déclarer dans la bonne catégorie. Si la personne persiste, elle sera sanctionnée en tant que non déclarant.

6/2/2013

Lieu :

La déclaration doit être adressée au service qui est territorialement compétent. Ce service dépend de l’identité du contribuable. Pour le particulier, il s’agira du lieu de résidence. Pour les entreprises, ce sera le service des impôts dans le ressort duquel se trouve le principal établissement (et non pas le siège).

L’envoi d’une déclaration, dans les délais, signée, sur des bons formulaires mais à un service incompétent est susceptible de justifier les sanctions pour non déclaration. Pour autant, la jurisprudence est un peu assouplie sur ce point. Le CE aujourd’hui écarte ces sanctions (la taxation d’office) lorsque par ex. une personne physique a déposé une déclaration non pas au lieu de sa résidence principale, mais au lieu de sa résidence secondaire ; certes, il y a une erreur, mais

elle peut être excusable. Cette jurisprudence plus souple comporte un risque pour l’administration fiscale. Un contribuable qui aurait déposé sa déclaration dans un lieu qui n’est pas le bon mais avec lequel il entretien quand même certains liens, qui reçoit ensuite l’avis d’imposition émis sur cette base, soulève l’incompétence territoriale des services fiscaux. Le juge considère que dans le cas où une imposition serait établie par un service incompétent territorialement, du fait d’une erreur d’envoi, ce motif d’incompétence serait inopérant.

Les délais :

Le Code général des impôts prévoit pour chaque type d’impôt et chaque type de déclaration des délais fixes de déclaration. Toute déclaration qui n’est pas déposée dans ce délai, qui n’est pas déposée ou avec du retard, est considérée comme ouvrant droit à un certain nombre de sanctions pour non déclaration. Le juge est rigoureux sur le respect de ces délais.

Ils sont variables selon les impôts. La loi a essayé de rationaliser ces délais (déclarations doivent être déposées avant le mois de mai). La déclaration doit avoir été déposée dans ce délai en principe mais on a une tolérance administrative qui considère que si la déclaration est reçue après délai, le délai sera respecté si le contribuable peut établir qu’il a envoyé cette déclaration dans le délai. Pour ce faire on considère que le cachet de la poste fait foi. Cela ne concerne pas tous les délais.

En cas de contestation de la réception par l’administration de la déclaration dans les délais, c’est au contribuable de faire la preuve qu’il a envoyé ou a déposé sa déclaration dans les délais. Ces déclarations peuvent d’abord être déposées à l’accueil des services des impôts. Il faut exiger des services qu’ils donnent un récépissé qui fera foi. Lorsque les déclarations sont envoyées par courrier, le seul moyen de preuve est de faire cet envoi en recommandé avec l’accusé de réception, visé par les services fiscaux. Dans certains cas très rares, le juge accepte que certaines circonstances puissent exonérer un contribuable qui n’a pas déclaré dans les délais des sanctions applicables à ce retard de déclaration. Il s’agit des cas de force majeure (extérieures, irrésistibles, imprévisibles) ex. grève postale.

Pour les déclarations faites par voie informatique, la question du lieu et de support ne se pose pas. La question du délai ne se pose pas non plus. Le contribuable va pouvoir établir l’existence de l’ensemble de ces éléments par le biais de récépissé qu’il va recevoir en contrepartie de sa déclaration. En ce qui concerne les particuliers, le choix de faire une déclaration sur internet, les délais sont allongés.

Chapitre 3. Les procédures de recouvrement de l’impôt Une fois l’impôt calculé, en principe, l’impôt doit être payé. Cette phase du processus porte le nom de recouvrement. Cette phase de recouvrement repose sur la libération spontanée du contribuable de sa dette. L’administration n’intervient que si passée une certaine date (la date d’exigibilité) le contribuable ne s’est pas acquitté de sa dette fiscale.

Section 1. La phase de recouvrement « spontané » Ce recouvrement est assuré par les comptables publics. Ce ne sont pas les mêmes que les agents qui liquident l’impôt (principe de séparateur des ordonnateurs et des comptables). Avant la création de la DGFIP en 2008, le recouvrement de l’impôt était non seulement pas des agents différents, mais également par deux réseaux comptables différents : DGI et du DGCP (Trésor).

Le réseau comptable de la DGI procédait au recouvrement des impôts indirects ex. les droits d’enregistrement, et de l’IS. Le réseau comptable du trésor recouvrait tous les impôts directs locaux, l’IR, la TVA. Cette distinction de compétences dans le recouvrement a aujourd’hui disparue puisque les services de la DGI et de la DGCP ont été fusionnés dans la DGFIP mais pendant trois ou quatre ans, les services fusionnés ont continué à utiliser pour le recouvrement des impôts concernés, les procédures qui leur étaient propres et à appliquer les pénalités qui leur étaient propres. Depuis 2012, les procédures ont été unifiées au sein de la DGFIP. Mais on trouve quand même des reliquats de cette distinction organique dans le calcul des pénalités qui seront appliquées en cas de retard de paiement de différents impôts.

§1 Les procédures de recouvrement L’objectif de la création de la DGFIP était de créer des structures spécialisées en fonction du type de contribuable (principe de l’interlocuteur unique). On a crée un interlocuteur unique pour les particulier et pour les entreprises. On doit distinguer les procédures qui sont applicables pour les particuliers (l’IR et impôts locaux) et les impôts applicables aux entreprises (IS, TVA, impôts indirects). La distinction pour les procédures est une distinction entre les contribuables ;

A) L’IR et les impôts locaux Les agents du SIP traitent les déclarations. Ils vont calculer l’impôt sur la base des déclarations soit sur la base de leurs calculs propres s’agissant des impôts locaux. Ils vont émettre un titre de recettes sur lequel vont être mentionnés le nom de la personne, sa domiciliation, l’impôt concerné, le montant de l’impôt. Ce titre de recette (rôle ???) est collectif. Il sera transmis aux agents comptables, ils vont être chargés de recouvrement. A l’occasion de cette transmission (sans que les contribuables en soient informés) « administrative », la mise en recouvrement, = homologation. C’est une opération juridique consiste pour le préfet (compétence peut être déléguée à un agent des services de la DGFIP) à) signer le rôle après avoir apposé un tampon sur lequel est indiqué que le rôle ?? devient exécutoire. Cette homologation va déterminer trois dates importantes :

1. La date de l’homologation est la date de mise en recouvrement du rôle. Cette date est en principe fixée 30 jours après l’homologation. Cette date interrompt la prescription.

2. Dans le rôle va être fixée la date d’exigibilité de l’impôt : la date à partir de laquelle l’impôt doit être payé et a contrario, la date à laquelle l’impôt peut être réclamé par le comptable. cette date est en principe fixée pour les impôts directs au 30 e jour qui suit la date d’homologation.

3. La date limite de paiement est la date à compter de laquelle si le contribuable n’a pas payé, il sera redevable de majorations pour retard de paiement. Cette date limite de paiement est en principe fixée au 45e jour qui suit la mise en recouvrement.

Une fois que l’homologation est faite, déterminant les trois dates successives, le comptable chargé de recouvrement va adresser au contribuable concerné un avis d’imposition qui n’est pas un acte exécutoire en soi. C’est un extrait du rôle individualisé. Il indique le montant de la somme à payer, la date d’exigibilité et la date limite de paiement. Le contribuable doit payer l’impôt conformément aux informations figurant dans l’avis d’imposition.

Lorsque le contribuable a fait l’objet d’un contrôle fiscal (non déposition de déclaration ou insuffisance de déclaration), l’administration va procéder à des rectifications, elle va notifier un

acte, un titre de recettes, qui portera le nom de l’avis de mise en recouvrement (un acte individuel).

B) Recouvrement des autres impôts : IS, TVA, impôts indirects Ces impôts sont payés au comptant. Ils doivent être versés spontanément par les contribuables sans que l’administration n’ait besoin d’intervenir par l’émission d’un acte mais ce paiement doit intervenir à une date d’exigibilité, préfixée par la législation fiscale ex. en matière de TVA, dans le régime de droit commun en principe une déclaration mensuelle, la date limite dépend de la localisation géographique de l’entreprise et de sa dénomination, la déclaration est décalée entre le 1er en 20e jour du mois d’après, le paiement intervient en même temps que le paiement.

Idem pour l’IS.

Idem pour l’ISF avant fin juin

Idem pour les droits de succession, dans les 6 mois

§2 Les modalités de paiement de l’impôt Les modalités ne sont pas libres. Le législateur prévoit de la manière expresse quels sont les modes de paiement autorisés. Certains sont de droit commun, d’autres : peuvent être utilisés dans des situations particulières.

A) Les modes de paiement courants Le paiement en espèces.

Il est possible mais il est limité à 3000 euros. Ce paiement ne peut pas pour l’instant se faire par carte bancaire. Le paiement peut se faire par chèque ou de manière plus courante, par titre interbancaire de paiement (TIP). Ces chèques ou TIP doivent être envoyés au Trésor public avant la date limite de paiement. S’agissant de l’application de la pénalité de retard, c’est le cachet de la poste qui fait foi.

Le paiement par virement bancaire est autorisé au profit du compte du Trésor public à la Banque de France. Parfois il est même obligatoire. Cela concerne les contribuables qui ont un IR dépassant 30 000 euros.

Sont aussi généralisés les paiements par prélèvement automatique au profit du Trésor public. Ce système est aujourd’hui proposé et en voie de développement. C’est cependant une option. Mais il est souvent associé à d’autres facilités de paiement ex. le paiement mensuel pour l’IR.

Le télé-règlement est en voie de développement : le paiement par internet. Il est obligatoire pour le paiement d’un certain nombre d’entreprises notamment les grandes entreprises qui relèvent de la DGE. Les particuliers peuvent également opter pour ce mode de paiement. Pour inciter à l’utiliser, un crédit d’impôts a été crée de 20 euros.

Le Code général des impôts prévoit des sanctions spécifiques qui s’acquitteraient de leurs impôts selon les modalités autres que celles prévues par le législateur : 0,2 % du montant payé selon les modalités inadéquates.

B) Les modes particuliers de paiement

8/2/2013

Il s’agit de la compensation de recouvrement. Il existe d’autres types de compensation.

C’est un mécanisme qui est ancien, il est résulte des dispositions de l’art. 1249 du CC, qui prévoit que lorsque deux personnes sont débitrices l’une de l’autre, leur dette s’éteint réciproquement. Cet art. 1249 a été utilisé en matière fiscale comme technique de paiement : lorsqu’un contribuable devait de l’argent à l’A fiscale et qu’elle par ailleurs lui devait les sommes au titre d’un impôt, ex. crédit de TVA, l’art. 1249 pouvait être invoqué par le comptable pour refuser le remboursement du crédit de TVA et l’affecter au paiement d’un reliquat de l’IS par ex. Mais l’utilisation de cet article a posé un certain nombre de difficultés. Il faut que les deux personnes soient débitrices l’une de l’autre. Dans certaines situations le dispositif était inefficace : une entreprise bénéficiaire du crédit de la TVA et devait la taxe professionnellement, le comptable public ne pouvait pas invoquer l’art. 1249 parce que la taxe professionnelle est un impôt local. C’est la raison pour laquelle la LF pour 2008 a légalisé ce dispositif. L’art. L 250-7 B du Livre des procédures fiscales prévoit que lorsque le contribuable se trouve débiteur de dette fiscale envers le Trésor, le comptable public peut affecter au paiement de ces dettes les remboursements, dégrèvements, ou restitution d’impôts que l’administration lui doit au titre d’un impôt quelconque. Cette formulation implique que la compensation ne peut se faire qu’à l’initiative du comptable public. Le contribuable ne peut pas refuser de payer un impôt sous prétexte que l’administration lui est redevable au titre d’un autre impôt. La procédure n’est pas symétrique, elle ne vise pas protéger le contribuable contre les éventuels retards, mais elle vise à protéger les deniers publics.

Les dettes dont il est question, sont exclusivement des dettes fiscales. Il n’est pas possible par ex. pour le comptable public d’invoquer un défaut de paiement au titre de l’impôt pour refuser de payer une entreprise privée qui aurait rendu des services à l’administration ou qui aurait conclu des marchés publics au titre desquels l’administration serait débitrice.

La dation en paiement est un autre mode particulier de paiement. C’est un mode de paiement qui est réservé aux droits de succession, à l’ISF, aux droits de donation. Elle permet de payer l’impôt non pas en espèces, mais par remise d’œuvres d’art, d’objets de collection et même sous certaines conditions de bien immobiliers (terrains pouvant être intégrés dans certaines zones protégées ex. conservatoire du littoral). Cette procédure qui évite au redevable de vendre ses biens pour pouvoir payer l’impôt en numéraire, ne peut être mise en œuvre que sur l’agrément du ministre des finances. Il ne peut le faire qu’après l’avis d’une commission qui non seulement doit accepter la dation mais doit aussi fixer la valeur du bien. Ce mécanisme a été largement utilisé pour ce qui concerne de successions d’un certain nombre de grands artistes, en particulier la peinture.

§3 Les pénalités pour retard de paiement Pour chaque impôt, le législateur a fixé une date limite de paiement à partir de laquelle si le paiement de l’impôt intervient, il sera accompagné d’une majoration pour retard de paiement. Cette majoration diffère dans ses modalités d’application et dans son taux selon le type d’impôt concerné.

A) Le retard dans le paiement de l’IR et des impôts locaux directs non professionnels Les pénalités de manière générale (majorations et intérêts) sont prévues dans le Code général des impôts. Ces majorations sont prévues à l’art. 1730.

L’art. 1730 prévoit qu’en l’absence de versement à la date limite de paiement (45e jour qui suit la date de mise en recouvrement, déterminée par rapport à la date d’homologation du rôle) va entrainer l’application d’une pénalité de recouvrement égale à une majoration de 10 % de l’impôt du. C’est une pénalité automatique dès que la date limite de paiement est dépassée, volontairement ou non. L’administration n’a pas à établir que le retard est volontaire.

Cette majoration automatique et proportionnelle au montant payé avec le retard, un certain nombre de juridictions inférieures avaient considéré qu’il s’agissait d’une sanction avec des visées punitives, son application devait donc être motivée. A défaut d’une telle motivation, certaines cours d’appel avaient considéré qu’il y avait une irrégularité de procédure entrainant une décharge (l’abandon) de la pénalité. Le Conseil constitutionnel a dans une décision du 29 avril 2011 QPC Mme Catherine B. considéré que cette majoration de 10 % n’a pas le caractère d’une punition, n’a pas de visées répressives, mais qu’il s’agit par l’application de cette pénalité simplement de compenser le préjudice subi par le Trésor public du fait de paiement tardif de l’impôt. Il a refuse de considérer que son caractère automatique pourrait la rendre incompatible avec l’art. 8 de la DDHC qui prévoit le principe de la nécessité, de la proportionnalité et l’individualisation des peines. Cette décision est relativement critiquable. En cas de retard de paiement des impôts professionnels, on applique une majoration qui est proportionnée. Les 10 % concerne l’IR, la taxe d’habitation, la taxe foncière mais pas la CET.

B) Les retards de paiement en matière d’impôts professionnelsTVA, IS, CET, droits indirects

Dans ce cas, l’absence de versement à la date d’exigibilité, laquelle est ici fixée à la date de paiement de l’impôt, ex. le 20 du mois qui suit la date à laquelle cette TVA a été collectée. Exigibilité et paiement, les deux dates sont concomitantes. L’absence de versement va entrainer une application automatique deux pénalités de recouvrement qui vont se composer d’une partie qui est un intérêt de retard de 0,4 % par mois de retard, auquel va s’ajouter une majoration fixe qui sera de 5 % de l’impôt non payé.

Pour ces impôts professionnels, tant que retard de paiement n’excède pas 11 mois, la majoration globale sera moins importante. La majoration globale sera plus importante que les 10 % prévus en matière des impôts directs lorsque le délai de 11 mois sera dépassé.

La date à laquelle la majoration sera appliquée est confondue avec la date d’exigibilité. La contribuable peut s’il ne dépose pas sa déclaration et s’il ne paye pas l’impôt, commettre deux infractions fiscales (non dépôt et non paiement de l’impôt). A ce titre, il sera susceptible de se voir appliquées deux types de majorations (pour le retard de paiement avec les deux taux, et la majoration pour défaut de déclaration). Le législateur a décidé que ces majorations n’étaient pas cumulables. On appliquera uniquement la pénalité pour défaut de déclaration (10%). Ex. entreprise doit déposer sa déclaration le 20 mars 2013, déclaration de TVA. Elle ne dépose pas sa déclaration et donc ne paie pas. On lui applique la majoration de 10 % (majoration pour défaut de déclaration) et on n’applique pas la majoration pour défaut de paiement. Autre possibilité : une entreprise doit déclarer au 25 mars les opérations de février, elle dépose sa déclaration, mais

elle ne paie pas parce que la trésorerie est insuffisante. Une seule infraction : défaut de paiement à la date d’exigibilité, on appliquera la pénalité de 5 % + 0,4 % par mois de retard.

Section 2. Le recouvrement forcé de l’impôt Quand le comptable public pressent qu’un contribuable ne va pas s’acquitter de sa dette fiscale, il va recourir à des procédures d’exécution forcée, qui vont lui permettre obtenir le recouvrement de la créance du contribuable. Ces poursuites sont prévues par le législateur. Elles ne pourront pas être engagées qu’après que le contribuable ait été mis en mesure de régulariser sa situation (sauf cas particuliers).

§1 Les conditions préalables à l’engagement des poursuites Quelque soit l’impôt concerné, la date à laquelle le comptable public peut en principe engager les poursuites est la date d’exigibilité de l’impôt. Pour autant pour que ces poursuites puissent être engagées, trois conditions doivent être remplies :

1. Le contribuable n’a pas obtenu des délais de paiement 2. La prescription de l’action en recouvrement ne doit pas être acquise3. Le comptable public doit avoir annoncé les mesures qu’il entende de mettre en œuvre

A) Les délais de paiement et les poursuites En principe, si le contribuable a obtenu les délais de paiement, ils vont suspendre l’exigibilité de l’impôt. Tant que l’impôt n’est pas exigible, le comptable ne peut pas le recouvrer et ne pas poursuivre le contribuable. Ces délais de paiement suspendent cette exigibilité et ne l’interrompent pas. Les pouvoirs du comptable vont se trouver paralyser tant que les délais de paiement courent. Mais dès qu’ils sont terminés, le comptable pourra de nouveau exiger l’impôt et poursuivre le contribuable le cas échéant.

Plusieurs fondements du délai de paiement :

1. Le sursis de paiement peut être obtenu par les contribuables qui contestent le montant de l’impôt mis à leur charge. Parallèlement le contribuable qui conteste peut demander d’être dispensé du paiement de l’impôt tant que l’autorité chargée de trancher cette contestation, ne s’est pas prononcée.

2. Le contribuable peut avoir obtenu de délais de paiement parce qu’il s’agit de droits de succession pour lesquels il a obtenu la possibilité de différer le paiement. L’art. 1717 du Code général des impôts prévoit que lorsque la transmission porte sur une entreprise individuelle, le paiement des impôts peut être différé et fractionné sur 10 ans.

3. Les contribuables de manière générale peuvent demander au comptable public assignataire de leur dette fiscale de leur octroyer des délais de paiement parce qu’ils ont des difficultés financières. Ils peuvent demander au comptable public un échéancier de paiement. Seul le comptable public peut octroyer ce type d’échéancier. Les comptables publics sont responsables du recouvrement des impôts pécuniairement. Ce qu’il ne recouvre pas, il va devoir de le payer sur leur propre patrimoine. Dès lors qu’il y a cette responsabilité, c’est le comptable qui va négocier avec le contribuable pour vérifier que le contribuable n’essaie pas tout simplement gagner du temps pour organiser son insolvabilité. Il faut s’assurer qu’en donnant des délais de paiement, d’autres dettes ne viendront pas mettre en danger le recouvrement de la dette fiscale. Le comptable va pouvoir exiger des garanties. Si ces délais sont octroyés, un échéancier va être établi et

cette échéancier, tant qu’il est respecté (le contribuable s’acquitte des échéances aux dates prévues), ces échéances vont paralyser les pouvoirs de poursuite du comptable public. Si une seule échéance n’est pas respectée, la dette redevient immédiatement exigible. Le comptable public pourra de nouveau poursuivre.

Dans la majorité des cas, l’octroi des délais de paiement n’a aucune conséquence sur les majorations pour les retards dans le paiement. Le paiement en retard sur l’autorisation du comptable public ne dispense pas de majorations normalement dues. Plus l’échéancier sera long, plus y aura des majorations. Ceci dit, ces pénalités de retard peuvent faire l’objet de remise gracieuse par le comptable public après que les droits aient été payés.

B) La prescription de l’action en recouvrement Les articles L 274 et L 275 du Livre des procédures fiscales prévoient que les comptables chargés du recouvrement de l’impôt qui n’ont fait aucune poursuite contre un redevable défaillant au terme d’un délai de quatre ans, ne peuvent plus agir contre lui. Ce délai de prescription doit être distingué du délai de reprise. Ce délai va obliger le comptable public de procéder à toutes les possibilités de poursuite à sa disposition pour obtenir rapidement le paiement de l’impôt dans la mesure où s’il ne fait rien pendant quatre ans son pouvoir de poursuite sera ensuite prescrit. Dans ce cas, s’il n’a rien fait pendant quatre ans, sa responsabilité personnelle sera mise en œuvre.

Le point de départ de ce délai de quatre ans dépend de l’impôt concerné. Les procédures de recouvrement ne sont pas les mêmes.

1. Pour les impôts locaux directs et l’IR, le point de départ sera la date de mise en recouvrement du rôle, précédant la date d’exigibilité.

2. Pour les autres impôts professionnels (IS, TVA) la date à laquelle la prescription va commencer à courir est en fait la date de la notification au contribuable de l’avis de mise en recouvrement. Ex. TVA n’implique pas émettre un acte à titre exécutoire parce que le contribuable déclare et paie en même temps. Si le contribuable ne déclare pas et ne paie pas à la date d’exigibilité, l’administration ne va pas pouvoir poursuivre le recouvrement de l’impôt immédiatement. Pour poursuivre, il faut avoir un titre juridique constatant la créance et constatant son exigibilité. L’administration doit avant engager les poursuites, émettre un titre, équivalent au rôle mais spécifique à ces impôts là, un titre individuel portant le nom de l’avis de mise en recouvrement. Cet avis est notifié au contribuable (lettre recommandée avec avis de réception). C’est à compter de ce moment là, que le délai de quatre ans va courir.

13/2/2013

Dans ce délai de quatre ans, le comptable public va pouvoir notifier un certain nombre d’actes pour préserver son pouvoir de poursuites. Ces actes vont interrompre la prescription s’ils sont réguliers et régulièrement notifiés au contribuable.

Ex. : Pour les revenus de 2011, la mise en recouvrement va se faire au mois d’août 2012 (déclaration au mois de mai 2012). Avis d’imposition en septembre, paiement vers le mois d’octobre. La mise en recouvrement va ouvrir le délai de quatre ans. Tous les actes notifiés

pendant le délai de quatre seront interruptifs du délai initial : un nouveau délai de même durée commence à courir à chaque nouvel acte notifié. De ce fait, le délai de première vue très court, peut être très long. Devant le juge de l’impôt, il s’agira de prouver l’irrégularité du premier acte interruptif pour obtenir la prescription de l’impôt lorsque l’acte suivant a été émis tardivement.

Les effets de la prescription ne sont pas de plein droit. Cela veut dire que les comptables publics peuvent procéder à des poursuites contre des contribuables dont ils savent qu’elles sont prescrites. Si le contribuable ne soulève pas le moyen tiré de la prescription, personne ne le fera à sa place, le juge non plus. La prescription n’est pas un moyen d’ordre public.

Il existe s’agissant de cette prescription, des causes de suspension. On arrête le délai de prescription, quand la cause de suspension prend va, le délai repart d’où il s’est arrêté. L’obtention d’un délai de paiement ou l’obtention d’un sursis de paiement sont des causes de suspension. Pendant ces deux délais, il est interdit pour le comptable public d’émettre des actes interruptifs.

Pour procéder à des poursuites, elles doivent être préalablement annoncées au contribuable.

C) L’annonce préalable des poursuites Lorsqu’un contribuable est défaillant à la date d’exigibilité d’impôts, le comptable public ne pourra pas engager immédiatement les poursuites. Le comptable public doit auparavant rappeler le contribuable à ses obligations et lui laisser un dernier délai avant les poursuites ceci à peine d’irrégularité des poursuites ultérieures.

Les procédures qui permettent d’annoncer les poursuites étaient différentes quand le recouvrement était confié à deux réseaux différents. Aujourd’hui ces procédures sont unifiées. On distingue en fonction des contribuables (et non plus en fonction des impôts), à savoir ceux dont c’est le premier manquement au paiement des impôts et les autres.

1) La double relance des primo défaillants

Pour ces primo défaillants, avant poursuites, le comptable public doit leur envoyer une lettre de relance : la lettre de rappel. Cette lettre lorsque les impôts concernés sont recouvrés au comptant (IS, TVA) sans émission préalable de rôle, devra être précédée de l’émission (d’un titre exécutoire) et de la notification d’un avis de mise en recouvrement.

Cette lettre de rappel (lettre simple) indique au contribuable le montant de la dette à payer, et lui octroyer 30 jours pour s’exécuter. Si le contribuable ne s’exécute pas dans ces 30 jours, il va recevoir une mise en demeure de payer. Cette lettre sera envoyée par lettre recommandée. Elle mentionne la référence et le montant des impôts restants dus et la référence du rôle ou de l’avis de mise en recouvrement. Cette mise en demeure de payer ouvre un délai de 8 jours au terme duquel des poursuites pourront être engagées et en plus, les frais pourront être perçus (pénalité pour retard de paiement + frais de poursuites).

2) Une relance allégée pour les autres comptables

La lettre de relance de payer sous 30 jours n’a pas à être envoyée. Cela veut dire que dès que le comptable public constate que le contribuable n’a pas payé l’impôt à la date d’exigibilité il va pouvoir notifier immédiatement une mise en demeure de payer. Cette mise en demeure va ouvrir

un délai de 30 jours. Elle faite par lettre recommandée. A l’expiration de ce délai, des poursuites vont pouvoir être engagées. Le comptable public a gagné du temps pour ce comptable.

Ces mises en demeure, dans les deux cas, interrompent la prescription en recouvrement.

On est considéré comme non primo défaillant :

1. Lorsque le contribuable a été convaincu du défaut de paiement du même type d’impôt dans les trois années qui précèdent la date limite de paiement de l’imposition pour laquelle la mise en demeure est notifiée. Caractère récidivste du contribuable

2. Les contribuables qui attestent d’un impayé supérieur à 15 000 euros. 3. Un contribuable qui ne paie pas des impositions qui résultent d’une procédure de contrôle

fiscal.

Le principe de ces relances préalables est d’essayer amener le contribuable à un paiement spontané parce que les actes de relance génèrent pour le contribuable des frais supplémentaires.

Les conditions étant remplies, le comptable va pouvoir procéder à l’exécution forcée du titre de perception.

§2 L’exécution forcée du titre de perception L’administration fiscale est créancière du contribuable.

A) Les garanties du Trésor publicElles permettent de préserver les droits du Trésor public dans un certain nombre de situations.

Deux types de garanties sont ouvertes :

1. Des sûretés réelles 2. Des garanties personnelles : la loi prévoit des situations dans lesquelles un tiers peu être

tenu au paiement solidaire d’un impôt avec un contribuable.

1) Les sûretés du Trésor

a) Privilège du Trésor Il y a d’abord des garanties sur des biens mobiliers. Cette garantie porte le nom du privilège du Trésor. Le recouvrement de tous les impôts et des pénalités qui accompagnent ces droits est en principe garantie par un privilège spécial qui porte sur tous les meubles du redevable de l’impôt.

Le problème de ce privilège du Trésor est qu’il n’est pas de droit. La plupart du temps, pour être efficace, il doit être publié à défaut de quoi la créance fiscale du Trésor deviendrait chirographaire dans le cadre d’une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire, sinon l’ordre de paiement sera chronologique et le Trésor sera considéré comme un créancier ordinaire. Le privilège du trésor ne doit pas être publié dans tous les cas. Il ne doit être publié que lorsque les sommes dues par le même contribuable dépassent 15 000 euros et si le contribuable est un commerçant ou une personne morale. Il doit procéder régulièrement à cette inscription du privilège au greffe du Tribunal de commerce ou TGI. Il doit procéder à cette inscription le plus rapidement possible.

Ce privilège même publié, est primé par un certain nombre de privilèges offerts à d’autres créanciers :

Super privilège des salariés Le créancier d’aliments

b) Hypothèque légale Pour le recouvrement de tous les impôts, le trésor public va disposer d’une hypothèque (lart. 1929 ter CGI). Il porte sur tous les immeubles du redevable.

Cette hypothèque va devoir être inscrite par le comptable. Elle sera valable pour une durée de 10 ans. Le comptable doit la renouveler si le recouvrement n’a pas eu lieu dans la durée de 10 ans. Il ne peut l’inscrire qu’à partir de la date à laquelle le contribuable encourt une majoration pour retard de paiement (la date d’exigibilité s’agissant de la TVA, l’IS ou la date limite de paiement pour l’IR et les impôts locaux).

Elle confère un droit de préférence au Trésor public. Cette préférence confère au Trésor public la possibilité d’être payé sur le prix de vente de l’immeuble en cas de vente. Cette hypothèque ne prime pas sur les autres créanciers hypothécaires. Elle ne prime que sur les créanciers qui inscrivent leur dette ultérieurement.

2) Solidarité fiscale

La loi prévoit expressément que des tiers vont être tenus solidairement responsables du paiement de l’impôt. Cela veut dire qu’à défaut de pouvoir recouvrer l’impôt auprès du redevable de l’impôt, l’administration va pouvoir se retourner contre les biens de ces tiers.

Ces cas de solidarité sont très nombreux :

En matière de droit de succession, l’art. 105 du CGI prévoit que les parties à l’acte (les héritiers qui vont déposer la déclaration de succession) sont solidairement responsables du paiement des droits dus. L’administration fiscale va pouvoir demander le paiement des droits de succession pour leur intégralité à un seul des héritiers. L’administration n’a même pas l’obligation d’abord solliciter tous les héritiers.

En matière de l’IR et de la taxe d’habitation, les époux et partenaires au PACS, sont en principe tenus solidairement au paiement de l’IR et de la taxe d’habitation, lesquels sont établis au nom du couple. L’administration va émettre un rôle au nom de deux membres du couple. Cette solidarité pose des difficultés dans des situations de divorce. Le législateur est intervenu en 2009. Il prévoit que dans cette situation particulière mais fréquente, le membre du couple peut demander à l’administration une décharge gracieuse si la personne arrive à établir qu’il existe une disproportion importante entre le montant qui lui est demandé au titre de la solidarité fiscale et ses revenus actuels au moment où ce paiement est exigé.

L’art. 1961 du CGI prévoit que les personnes qui sont condamnées comme complices de fraude fiscale, sont tenues solidairement au paiement de l’impôt fraudé, le juge pénal pouvant prononcer cette solidarité.

L’art. L 267 du Livre des procédures fiscales prévoit qu’en dehors de toute poursuite pénale, l’administration peut mettre en cause la responsabilité des dirigeants de droit ou de fait d’une société pour l’imposition due par leur société. cet article pose un certain

nombre de conditions à cette extension des prérogatives de l’administration fiscale au patrimoine propre des dirigeants. Le dirigeant en question, doit se rendre coupable du manquement aux obligations fiscales de la société. il doit participer activement à la fraude. L’administration fiscale doit être dans l’impossibilité de recouvrer l’impôt contre la société. sinon, cette solidarité ne peut pas être prononcée. Cette solidarité revient à nier l’autonomie de la personne morale, société, par rapport aux associés.

B) Les poursuites en vue de recouvrement forcé Il existe plusieurs types de poursuites. Un contribuable n’a pas payé à la date d’exigibilité, il n’a pas de sursis de paiement, on lui a envoyé une lettre de relance, il n’a toujours pas payé. L’administration va utiliser les actes de poursuites pour récupérer les sommes dont elle est créancière.

Ces poursuites peuvent être de droit commun et relève des voies d’exécution de droit commun. Parfois elles sont spécifiquement fiscales. Ce qui fait la différence entre le créancier Trésor public et le créancier personne physique, ce n’est pas tant les mesures de poursuite qui vont être utilisées mais le fait que le créancier Trésor public dispose d’un acte, d’un titre exécutoire (rôle ou avis de mise en recouvrement) contre ses débiteurs qui n’a pas besoin d’être homologué par un juge. Le trésor public dispose du privilège de préalable.

Dans certains cas les juges seront sollicités. Ils ‘agit des cas où le comptable public veut mettre en place des garanties alors même que la dette fiscale du contribuable n’est pas exigible. Ces garanties doivent être autorisées par le juge ex. procédure de contrôle d’une société est en cours, on sait que cette société sera redevable de sommes potentiellement importantes, après les contrôles et avant pouvoir demander le paiement de ces sommes, il y aura une procédure très longue. Le juge autorisera de prendre des mesures conservatoires.

15/2/2013

1) Les poursuites spécifiquement fiscales

Cet acte de poursuite porte le nom de l’avis au tiers détenteur (ATD). Cet ATD est prévu aux art. L 262 et L 263 du Livre des procédures fiscales.

ATD consiste à adresser à une personne qui détient des créances de somme d’argent pour le compte de redevables défaillants, une lettre par laquelle le comptable va mettre ce tiers en demeure de verser les sommes qu’elle détient pour le compte du redevable au Trésor public à hauteur des impôts dus par le redevable. Ex. banquier, notaire.

Formellement cet acte est simplifié. La notification peut se faire par lettre simple même si en général on le fait par lettre recommandée pour des questions de preuve. La seule contrainte qui pèse sur l’administration, est de notifier cet ATD en même temps au redevable.

Cet ATD a une force juridique très importante. Dès sa réception par le tiers, il entraine le transfert de la créance due du redevable contre le tiers dans le patrimoine du Trésor public. L’ATD a un effet juridique équivalent à une saisie-attribution. Le transfert des sommes au profit du Trésor public ne pourra être exigé du tiers qu’après expiration des délais de contestation des actes de poursuite (délai de 2 mois).

Cette procédure est très efficace. Si le tiers refuse le versement des sommes, l’administration sera fondée poursuivre le tiers sur ses biens personnels.

Cette procédure est utilisée de manière fréquente par les comptables publics. Elle n’est pas toujours suffisante parce qu’elle implique comme condition que le redevable ait des créances de somme d’argent détenues par un tiers.

2) Les voies de droit commun

L’administration dans ce cas là va pouvoir utiliser les voies d’exécution de droit commun qui cette fois ci vont s’adresser directement au redevable et qui exige des formalités plus lourdes, notamment parfois l’intervention du juge judiciaire. Tous ces actes de poursuites, sauf l’ATD, vont être assortis de frais qui sont proportionnels aux impôts qui n’ont pas été payés. Ces frais depuis 2011 ont été plafonnés à 5 % du montant des impôts non recouvrés.

Le premier acte de poursuite qui vont être notifiés, est constitué d’un commandement de payer. Il reprend les mentions contenues dans la mise en demeure de payer : mention du titre exécutoire, n° de rôle, compte des sommes réclamées et non payées. On va indiquer qu’à défaut de paiement, l’usage de la force est envisagé. Cet acte est notifié par acte d’huissier. A défaut de paiement, suite à ce commandement de payer l’administration va utiliser les voies de droit commun suivant la situation du contribuable ex. saisie mobilière, saisie immobilière.

Il existe un cas dans lequel le commandement de payer n’est pas exigée. On passe directement de la mise en demeure à l’acte de poursuites particulier. C’est le cas lorsque le comptable envisage de mettre en place une saisie mobilière. Dans ce cas, la mise en demeure envoyée après l’acte de rappel, vaut commandement de payer à condition qu’elle le mentionne.

Lorsque les poursuites consistent en renvoi d’un ATD, l’envoi de commandement de paiement n’est pas requis. ???

Il existait une procédure de poursuites particulière : la contrainte par corps. Elle consistait à mettre en prison un redevable reliquataire non pas pour le punir, mais comme moyen de pression. On utilisait cette contrainte par corps de manière parcimonieuse parce qu’attentatoire à la liberté, mais entourée des garanties importantes (montant de la dette, l’âge de redevable etc.). Elle n’a pas reçu agrément de la CEDH. Elle a considéré qu’il ‘agissait d’une sorte de prison pour dette, interdite par la Convention. Elle a été supprimée. Le législateur a mis en place la contrainte judiciaire qui aujourd’hui ne peut plus être utilisée pour le paiement des impôts et des pénalités fiscales mais elle va concerner exclusivement les défauts de paiement volontaires d’amendes fiscales à condition qu’elles soient prononcées par le juge pénal. La durée maximale d’emprisonnement autorisée est de trois mois.

Chapitre 4. Le contrôle de l’impôt : les procédures de contrôle de l’impôt Ce contrôle fiscal est une contrepartie incontournable du principe déclaratif. L’administration rappelle de manière fréquente la finalité de ce contrôle qui présente trois angles différents. Le contrôle, ce sont les procédures par lesquelles l’administration va comparer la réalité des éléments d’imposition et ceux qui ont été effectivement déclarés par le contribuable. Ces procédures là on un triple objectif :

1. Un objectif budgétaire : vérifier que le contribuable a bien versé ce qu’il devait verser. Indépendamment de tout comportement volontaire du contribuable, réparé par la mise en place des redressements ou de rectifications le préjudice financier subi par le Trésor du fait de non paiement, par des rappels de droit et des intérêts de retard.

2. Un objectif répressif : les opérations menées par l’administration visent à repérer et à sanctionner des comportements qui vont relever de la part du contribuable une volonté manifeste de ne pas payer l’impôt. L’objectif n’est pas le même que le premier. Dans certains cas l’administration va ajouter des amendes, des majorations qui ont visée clairement répressive. Ces amendes ne sont pas appliquées directement. En plus dans certains cas moins fréquents, le contrôle va pouvoir déboucher sur le dépôt d’une plainte au pénal pour fraude fiscale.

3. Un objectif de dissuasion : le contrôle fiscal est y compris s’il ne conduit à aucun rappel de droit, un moyen utilisé par l’administration pour convaincre les contribuables que l’impunité fiscale n’est pas possible sur le territoire national. Il s’agit de faire peser sur le contribuable la crainte d’un éventuel contrôle pour qu’il soit moins tenté. Pour que ce 3e

objectif soit rempli, l’administration doit programmer ces contrôles non pas seulement au regard des objectifs budgétaires, mais aussi pour que les contribuables qui aient cette crainte du contrôle.

Pour que ces trois objectifs puissent être atteints, les programmations de contrôle ne doivent pas concerner que les secteurs où la fraude est fréquente.

Tous les ans, l’administration publie les statistiques de contrôle (rapport annuel de performance de DGFIP).

Le contrôle vise avant tout de récupérer les droits.

Plusieurs formes de contrôle existent. En général, les contrôles fiscaux se déroulent en deux phases successives. On distingue traditionnellement ce que l’on appelle les contrôles de bureau des contrôles sur place.

Les contrôles de bureau sont une phase de contrôle, interne à l’administration. Elles se déroulent dans les bureaux de l’administration. Avant de mettre en place les contrôles sur place, l’administration commence par étudier le dossier du contribuable, de ses services. L’administration va voir connaissance des dossiers du contribuable et le cas échéant, d’aller plus loin. Parfois ils ne seront pas suivi par la seconde phase parce qu’ils ne sont pas nécessaires. Soit parce que ces contrôles internes lui procurent des éléments suffisants pour procéder à des redressements. Dans ce contrôle du bureau, l’administration distingue deux types :

1. Le contrôle formel consiste à vérifier les déclarations qui ont été déposées par un contribuable.

2. Le contrôle sur pièce va au-delà des aspects strictement formels de déclaration. L’administration va se livrer à un examen critique des déclarations en procédant aux comparaisons de différents documents dont elle dispose dans ses locaux, permettant relever dans certains cas des anomalies.

Cet examen dans certains cas peut conduire l’administration de notifier les rectifications directement.

Ce contrôle de bureau ne sera pas examiné en cours. Il est fondamental. Son étude relève plus de la sociologie administrative que d’une étude juridique. Le contribuable n’est pas directement sollicité, le Livre des procédures fiscale ne prévoit aucune garantie ni de règles particulières.

La seconde phase est le contrôle sur place ou le contrôle externe. Il va impliquer que l’administration sollicite le contribuable lui-même de procéder à des investigations plus approfondies sur sa situation fiscale. Dans ce cas, parce qu’il y a cette relation directe entre l’administration et le contribuable, le législateur a très strictement encadré la manière dont l’administration doit procéder à ce type de contrôle.

L’administration va disposer de deux types de prérogatives pour opérer le contrôle :

1. Des prérogatives qui vont lui permettre de collecter les informations à propos d’un contribuable lesquelles une fois collectées, vont pouvoir être regroupées avec des informations livrées par le contribuable dans sa déclaration. Ce sont des prérogatives qui servent au contrôle sans pour autant constituer des procédures de contrôle.

2. L’administration dispose de prérogatives que l’on appelle, des procédures de contrôle au cours desquelles véritablement elle va procéder à un examen critique des déclarations qui ont été déposées par le contribuable. L’administration va essayer de remettre en cause la véracité des informations délivrées par le contribuable.

Section 1. La collecte des informations fiscales *** les recoupements peuvent être faits de manière manuelle à la charge d’un agent pour un dossier particulier. Des instruments informatiques sont prévus pour cela également. ***

Pour rechercher des informations l’administration fiscale va disposer de plusieurs prérogatives et de plusieurs procédures qui sont juridiquement identifiées et balisées. L’objectif de l’administration est de récupérer le plus d’informations possible. Mais la fin ne justifie pas les moyens. Le législateur l’a doté des outils procéduraux. En fonction de ce qu’elle veut faire, elle devra choisir le bon outil procédural. Si elle se trompe d’outil, il y aura une irrégularité procédure. Même si le résultat voulu est obtenu, l’irrégularité peut conduire à la décharge.

L’administration dispose de deux outils :

1. Le droit de communication 2. La perquisition fiscale

Ce qui distingue ces deux procédures, c’est que s’agissant du droit de communication, l’administration cherche à obtenir les informations sur un contribuable en sollicitant un tiers. Dans l’autre situation, en principe l’administration va chercher ces informations auprès du contribuable lui-même.

§1 Le droit de communication L 81 du Livre des procédures fiscales

Ce droit de communication permet aux agents de l’administration de prendre connaissance et aux besoins, copie de documents et informations détenus par des tiers (administrations, entreprises privées, banques) pour établir ou contrôler les déclarations du contribuable en relation avec ce tiers. Ce droit de communication comprend deux modalités différentes de mise en œuvre :

1. Il y a d’abord des situations dans lesquelles l’administration n’a pas à procéder à une demande préalable. Elle sera destinataire des informations sans avoir à les demander. Leur communication est faite de manière « spontanée » par des tiers concernés. La périodicité à laquelle ces informations doivent être envoyées par les tiers, varie selon le type de déclaration. Par ex. il est prévu que les organismes de sécurité sociale doivent communiquer une fois par an à l’administration fiscale un récapitulatif des honoraires payés par les assurés à chaque médecin ou professionnel de santé et pour lesquels il y a eu une demande de remboursement. Ex. dans certains cas la périodicité n’existe pas mais l’information devra être remise après l’accomplissement de certains événements. L’autorité judiciaire doit par ex. informer l’information lorsqu’elle a recueilli des informations qui sont de nature à faire présumer une fraude fiscale. Si dans le cadre d’une instruction pour proxénétisme, le procureur peut saisir l’administration fiscale.

2. L’administration peut dans certains cas solliciter de son propre chef un certain nombre d’opérateurs pour obtenir les informations qu’elle a déjà ciblées, et qu’elle souhaite obtenir. Cette modalité est désignée sous « le droit de communication » alors que les deux prérogatives sont constitutives de ce droit de communication ».

20/2 2013

Il existe à côté de ce droit de communication, une autre prérogative prévue à l’art. L 10 du Livre des procédures fiscales qui a le même objet. Elle peut être confondue avec le droit de communication. Elle permet à l’administration de demander de manière générale pour le contrôle de l’impôt tout renseignement, toute justification ou éclaircissement relatif aux actes déposés ou aux déclarations souscrites. Cet article contrairement au droit de communication ne fixe aucune limite quant à l’objet de demandes. Cette prérogative ne suppose aucune réponse à la charge du contribuable interrogé. Le formulaire utilisé par l’administration pour procéder à ce type de sollicitation ne comporte pas la mention de caractère contraignant. L’absence de l’obligation de répondre rend cette prérogative relative.

A l’inverse le droit de communication connaît un champ d’application qui est très large mais qui est limité. Ce droit de communication comporte des sanctions lorsque la personne sollicitée refuse de donner des documents qui lui sont demandés. Ce droit de communication ensuite n’est en principe entouré d’aucune garantie légale particulière au profit de la personne sollicitée.

A) Le champ d’application du droit de communication Les personnes soumises au droit de communication sont énumérées de manière limitative par les dispositions du Livre des procédures fiscales. Toute demande de communication sous menace de sanctions en dehors ou à l’encontre des personnes visées entrainera une irrégularité de la procédure.

Il existe deux types de personnes assujetties :

1. Organismes publics2. Professionnels

Les organismes publics

L 83 du Livre des procédures fiscales prévoit qu’il est fait l’obligation à toutes les administrations de l’Etat et des collectivités territoriales, à toutes les entreprises contrôlées par

l’Etat et à tout organisme ou établissement soumis au contrôle de l’autorité administrative, de ne pas opposer le secret professionnel aux agents des impôts qui demandent communication des documents de services qu’ils détiennent.

L 101 prévoit que le ministère public, l’autorité judiciaire peut informer l’administration fiscale lorsque à l’occasion d’une affaire sont découverts des éléments qui laissent penser qu’une fraude fiscale peut être constituée ; cet article peut aussi fonder des demandes de communication dans le sens inverse. L’administration peut demander de son propre chef des informations à l’autorité judiciaire pour établir les impôts. D’ailleurs il est prévu que les documents relatifs à des affaires notamment pénales sont tenus à la disposition de l’administration au greffe afin qu’elle puisse prendre connaissance à un moment donnée.

Les professionnels

Les dispositions spécifiques permettent d’exercer ce droit de communication à l’égard des commerçants et artisans, à l’égard des agriculteurs et certaines professions non commerciales. Le droit de communication va porter sur les documents comptables de ces professionnels : les livres rendus obligatoires par le Code de commerce ainsi que toutes les pièces justificatives. L 85 l’administration peut demander les relevés de compte à une banque sur tout contribuable ; pour établir la domiciliation en France d’une personne l’administration peut demander à un opérateur de téléphonie les « fadettes » de l’abonnée.

S’agissant des titulaires de BNC, sont visées notamment les professions qui sont autorisées à intervenir dans les opérations telles huissiers, avoués par ex., pour la protection du secret professionnel, une restriction concernant les informations pouvant être demandées existe. L’administration peut obtenir les informations relatives à l’identité de la personne, au montant et les opérations réalisées. L’administration ne peut pas demander les informations relatives à la nature et le contenu de l’opération fournie.

Ils font objet d’une obligation de réponse en raison de leur activité, commerciale, industrielle, agricole. Certaines dispositions prévoient des clauses d’assujettissement au droit de communication plus ciblées. L 96-1 vise les établissements bancaires et financiers et les oblige à communiquer sur demande de l’administration la date et le montant des sommes transférées à l’étranger par des personnes physiques ou morales en indiquant l’identité de l’auteur du transfert ainsi que le montant des sommes transférées.

Ces informations vont abonder les bases informatiques de l’administration fiscale et vont servir à procéder à des recoupements.

Les salariés qui n’ont pas d’activité professionnelle indépendante, ne sont pas soumis au droit de communication. L’administration ne peut pas leur demander des informations. Pour leur demander des informations elle doit utiliser d’autres procédés.

B) Les sanctions du refus de communiquer Ce sont principalement des sanctions pécuniaires, 1734 du Code général des impôts. 1500 euros par document non fourni. Si le refus de communication se faisait trop fréquent, l’administration pourrait considérer qu’il y a un cas d’opposition au contrôle. Dans ce cas là, il s’agit d’un délit passible de tribunal correctionnel, puni soit d’une amende pouvant aller jusqu’ à 25 000 et en cas de récidive d’une peine d’emprisonnement.

C) Les modalités d’exercice du droit de communication

Les agents

Ce droit est ouvert à tous els agent habilités à opérer des contrôles. Il peut être exercé même en dehors du ressort territorial de la compétence de l’agent.

Pour éviter les lourdeurs administratives, ces agents ont le droit de suite. Ils vont pouvoir utiliser leur droit de communication n’importe où en France dans la mesure où ce droit est utilisé pour le contrôle d’un contribuable qui relève de leur compétence territoriale.

Tout contrôle en dehors de cette compétence entraine une irrégularité de la procédure.

Il existe aussi un droit de communication pour les comptables chargés de recouvrement. Cela sert à repérer le tiers détenteur.

Les conditions d’obtention 

Hormis les cas où on a une transmission automatique, quand c’est l’administration qui sollicite l’information en dehors des administrations publiques, le droit de communication s’exerce sur place. Ces documents pourront être photocopiés.

Ce droit de communication n’impose pas à l’administration de prévenir l’entreprise sollicitée de sa venue. C’est un contrôle qui se fait de manière inopiné. Mais l’administration envoie la plupart du temps un avis de passage. L’administration n’est pas obligée de le faire. Si elle ne le fait il n’y a pas d’irrégularité.

Les documents sur lesquels va porter le droit de communication, sont des documents comptables. L’obligation qui pèse sur le contribuable en termes de conservation est de 10 ans (Code de commerce) ou de 6 ans (droit fiscal).

Le contrôle se fait pendant les heures d’ouverture de l’établissement.

L’administration n’a absolument aucune obligation d’informer la personne qu’elle cherche à contrôler, de l’exercice de ce droit de communication auprès de ce tiers.

Le droit de communication est un droit très large et qui ne comprend à ce stade là aucun formalisme particulier. Cela expliquera que dans certains cas, l’administration tente d’utiliser son droit de communication pour en fait procéder à un contrôle de vérification de comptabilité et tente de déguiser cette procédure qui est très encadrée sous l’apparence du droit de communication.

La personne qui est sollicitée ne peut pas s’opposer aux agents du fisc puisque le secret professionnel et des affaires n’est pas opposable à l’administration. L 103 du Livre des procédures : interdiction aux agents de faire état en dehors de leurs activités professionnelles de toute information individuelle qu’ils pourraient obtenir lors du contrôle. Ce secret à la charge des agents de l’administration connaît une exception. L’art. 40 Code des procédures pénales dispose que tout agent public qui à l’occasion de sa mission ou l’exercice de ses fonctions découvre des éléments qui peuvent laisser penser qu’il y a eu crime ou délit, doit en informer sans délai le procureur de la République.

Certains professionnels sont soumis à une obligation de secret plus contraignante : le secret médical. Il expose tous les professionnels qui y sont soumis, à des sanctions pénales en cas de violation. Il est en principe opposable aux agents de l’administration fiscale. Le CE a jugé que l’administration fiscale ne pouvait pas reconstituer le chiffre d’affaires d’un médecin en utilisant les relevés fournis par les organismes de sécurité sociale si ces relevés comportaient indication du nom des clients. Le législateur est intervenu en 2000. Aujourd’hui il est prévu que des informations nominatives peuvent être obtenues des professionnels dépositaires du secret médical mais il est impossible d’avoir connaissance de la nature des prestations fournies, de la nature de l’acte. ex ; pour le contrôle d’un médecin, l’administration pourra prendre connaissance d’un livre journal avec le nom du patient en revanche, s’agissant des relevés de sécurité sociale, ils inutilisables

D) Les garanties concernant l’utilisation des documents communiqués Pour la personne sollicitée, pas de garanties en principe.

L’obtention de documents est quasiment sans contrainte pour l’administration. Mais lorsque l’administration voudra utiliser ces documents contre un contribuable qu’elle cherche à contrôler, elle va être soumise à un certain nobre de contraintes procédurales dont l’objectif est d’assurer une information du contribuable afin de pouvoir en discuter. On soumet l’administration à une obligation de transparence.

Cette obligation de transparence se formalise à deux stades différents :

1. Au stade du contrôle 2. Au stade de la rectification

Au stade du contrôle

Une fois les factures obtenues de la part d’une entreprise sollicitée pour vérifier si l’entreprise a bien déclaré, l’administration doit comparer ces factures et celles qui ont été comptabilisées par l’entreprise contrôlée. Cela ne peut être fait que dans le cadre d’une vérification de comptabilité. Elle doit être contradictoire : l’entreprise doit être mise en mesure de comprendre ce que l’on lui reproche, de se justifier et de se défendre.

Avant l’administration n’avait pas obligation d’informer le contribuable contrôlé de l’obtention de ces informations. Le juge a décidé que pour des raisons de transparence l’administration elle va devoir informer le contribuable du fait qu’elle a obtenu des documents, auprès de qui et quelle est leur nature et leur contenu.

Au stade de la rectification

Après le contrôle, la procédure de rectification, de redressement qui a pour finalité de tirer les conséquences du contrôle. Lorsque l’administration utilise pour établir des rectifications, pour tirer les conséquences d’un contrôle, les informations qu’elle a obtenues par le biais de son droit de communication, elle doit à ce stade là encore, d’informer le contribuable sur la nature, l’origine et la teneur des documents. Elle doit le faire au moment où elle informe le contribuable des conséquences financières qu’elle entend tirer du contrôle (proposition de rectification) : nature, origine, teneur du document. Elle devra si le contribuable en fait la demande, fournir ces documents au contribuable concerné avant de mettre les impositions correspondantes en recouvrement.

Les règles ainsi décrites, sont issues de la jurisprudence. Elles ont été codifiées par une ordonnance de 2005. Elles sont à l’art. L 76 B du Livre des procédures fiscales.

§2 Le droit de visite et de saisie : les perquisitions fiscales de L 16 BIl s’agit par cette prérogative de permettre à l’administration d’obtenir les informations d’un contribuable mais d’une manière inopinée, à ce que ce contribuable n’ait pas le temps de faire disparaître un certain nombre de preuves qui établiraient l’existence d’une irrégularité fiscale. Les perquisition sont menées par les agents fiscaux dans un but fiscal. L’administration dispose de prérogatives de contrôle mais elles impliquent systématiquement que ce contribuable soit averti qu’il fera l’objet d’un contrôle. Dans la plupart du temps, l’avertissement du contribuable ne pose pas de difficultés ; dans certaines hypothèses, l’avertissement comporte le risque pour l’administration.

Jusqu’au 1er janvier 1985, les agents de l’administration n’avaient pas à leur disposition de procédures de perquisition malgré la nécessité de ce type de contrôle inopiné. Elle utilisait une autre législation : concurrence, prix, etc. Le CE a pendant longtemps validé ces « perquisitions ». Finalement, il a tranché et a considéré qu’il s’agissait d’un détournement de procédure. Le législateur a été obligé d’intervenir (la LF pour 1985). La version de 1985 prévoit l’intervention d’un juge.

La procédure mise en place en 1985 a été jugé (CEDH du 21 février 2008) comme non-conforme à l’art. 6§1 de la CEDH qui prévoit le droit au procès équitable. Les procédures de contestation de ces perquisitions n’étaient pas conformes. Ce qui a justifié une révision en urgence par la loi du 28 août 2008 LME.

A) Le champ d’application des perquisitions fiscales

1) Les impôts concernés

L 16 B liste les impôts puisqu’il vise les impôts sur les revenus (IR, IS) et les taxes sur le chiffre d’affaires. Pour que l’administration puisse mettre en œuvre cette procédure, il faut qu’elle puisse établir qu’il y a une présomption d’infraction fiscale.

L 16 B énumère de manière limitative des fraudes qui peuvent être recherchés. Il s’agit des ventes et achats sans facture, de l’utilisation et de délivrance des factures fictives et de la passation d’écritures inexactes ou fictives dans les documents comptables.

Dans ce cas là, l’administration va devoir avant de mettre en œuvre ces perquisitions demander l’autorisation à un juge et établir l’existence de ces présomptions en lui délivrant un dossier faisan état de tous els éléments de nature à établir la présomption : relevés d’auditions dans le cadre d’une instance pénale, d’attestations de clients de l’entreprise reconnaissant des achats sans facture, etc.

Même lorsqu’il y a ce type de présomption, l’administration n’utilise des perquisitions que pour les fraudes qui ont un montant important.

22/2/2013

2) Les conditions d’exercice

Les lieux qui peuvent être concernés :

Locaux professionnels (bureaux, entrepôts, locaux industriels) Lieux privés dans lesquels l’administration présume que peuvent être détenus les pièces

ou les documents qui se rapportent aux agissements frauduleux dont elle cherche à établir l’existence. Il peut s’agir du domicile des dirigeants de la société qui est présumée d’avoir commis une fraude, mais aussi de locaux professionnels privés qui appartiennent à un contribuable autre que celui dont les infractions sont recherchées (secrétaire, chez un tiers comme dans les locaux du comptable de l’entreprise ou de son avocat).

La visite peut se dérouler en l’absence de l’occupant des lieux. Dans ce cas, les agents de l’administration qui sont accompagnées par un OPJ, vont désigner deux témoins pour se faire assister lors des opérations et qui attesteront par la signature d’un PV des conditions dans lesquelles la visite s’est déroulée.

Ces visites ne peuvent pas intervenir n’importe quand : entre 6h du matin et 21h du soir.

Tous les agents de contrôlent ne peuvent pas diligenter ces visites. Peuvent le faire les agents qui ont le grade d’inspecteur, de catégorie A. Ils sont habilités de manière spécifique pour ce type de missions. Ces agents peuvent consulter et saisir tous les documents qu’ils soient privés ou professionnels (correspondances, comptabilité, factures etc.) qui leur semblent de nature à constituer une preuve pour le type d’infraction qu’il recherche. La LF rectificative pour 2012 a étendu les prérogatives des agents en ce qui concerne les informations détenues sous forme dématérialisée. Il s’agit de situations dans lesquelles les informations ne sont plus détenues sous la forme papier mais dans un ordinateur. Or, pour avoir accès aux ordinateurs, il faut les codes d’accès. En l’absence de l’occupant des lieux ou à cause de son refus, l’administration est habilitée à prendre copie du support informatique (disque dur). Elle est habilité à amener dans ses locaux ce disque dur qui sera travaillé par les spécialistes informaticiens de la DGFIP et elle a 15 jours pour ouvrir le support, prendre connaissance des informations qui l’intéresse et restituer ensuite la copie à la personne visitée (elle le faisait déjà avant, sous le contrôle du juge en cas de contentieux). Les informations dans certains cas ne sont plus stockées sur place, mais sur des serveurs situés parfois même à l’étranger. Le juge qui autorise la visite, désigne les locaux. Les agents ne peuvent pas étendre leurs investigations au-delà de ce qui a été désigné. Est-ce que lorsque les agents prennent connaissance des informations détenues sur un site de stockage délocalisé, est-ce qu’ils ne vont pas au-delà de ce qu’a autorisé le juge ? La loi prévoit que l’autorisation donnée par le juge couvre toutes les informations auxquelles on peut avoir accès à partir des locaux visités, y compris ses serveurs délocalisés. L’administration dans le cadre de ces opérations ne peut saisir les documents couverts par le secret professionnel et notamment tout ce qui concerne les correspondances entre le chef d’entreprise et son avocat qu’il s’agisse d’une perquisition dans les locaux de l’avocat ou de son client. Si l’administration procédait à ce type de saisie, les visites domiciliaires seraient considérées comme irrégulières, des décharges pourraient être fondées sur ces documents. Une seule exception existe : il s‘agit des situations dans lesquelles les documents sont de nature à établir la participation de l’avocat lui-même à la fraude.

S’agissant des déclarations verbales pouvant être recueillies pendant ces perquisitions, il est prévu depuis 2008 que les agents qui réalisent les perquisitions peuvent procéder à des auditions

des occupants des lieux pour obtenir les informations concernant les infractions. En principe, ces informations ne sont pas obligatoires, les agents ne peuvent y procéder qu’avec l’assentiment de la personne et avec son consentement. Ce ne sont pas des interrogatoires.

Une fois que les documents sont identifiés les opérations de perquisition prennent fin. On dresse un PV qui sera accompagné d’un inventaire. Dans le PV les agents de l’administration vont relater la manière dont les opérations de visite se sont déroulées. Ce document va être signé par les agents de l’administration, par l’OPJ, par l’occupant des lieux et à défaut, par les témoins. L’occupant des lieux peut refuser de signer le PV. Son refus sera mentionné sur le PV. ) côté de ce PV, on un inventaire, souvent long, de toutes les pièces, de tous les documents emportés par les services. Ces deux documents vont être remis par les agents de l’administration au juge qui a autorisé la perquisition. L’occupant des lieux se verra remettre une copie. L’inventaire des pièces est important parce que l’administration ne pourra se prévaloir que des documents régulièrement saisis.

Ces informations qui sont recueillies par l’administration ont vocation à être utilisées pour mettre en place des procédures de redressements. D’une part, matériellement, elle doit les rendre au contribuable au maximum dans les six mois suivant la visite. Il s’agit de garantir les droits de défense du contribuable. D’autre part, elle doit mettre en œuvre pour opposer ces document, à l’égard du contribuable, une procédure qui permet d’obtenir les informations, mais une procédure de contrôle afin que le contribuable puisse discuter de documents qui lui sont opposés (vérification de comptabilité ou USFP).

Le contribuable est mis en demeure de récupérer les documents sous trente jours (mise en demeure doit être faite dans le délai des six mois). Si le contribuable ne vient pas, l’administration peut être habilitée à les utiliser contre ce contribuable.

Ces perquisitions très attentatoires notamment à la protection de la vie privée, font l’objet d’un contrôle juridictionnel particulier.

§3 Le contrôle juridictionnel des perquisitions Il est opéré à plusieurs stades :

1. Au stade de l’autorisation2. Après le déroulement de ces perquisitions

A) L’autorisation des perquisitions par l’ordonnance L 16 B prévoit que chaque visite doit être autorisée par le juge des libertés et de détention par le biais d’une ordonnance. Le juge compétent est celui dans le ressort territorial duquel sont situés les lieux à visiter.

Le juge sera saisi par l’administration d’un dossier dans lequel elle apportera l’ensemble des éléments qui lui permettent de présumer que l’une des infractions visées à l’art. L 16 B pourrait être commise par le contribuable qu’elle cherche à contrôler. A ce stade là, l’infraction n’est pas caractérisée.

Au vu de ce dossier, sans que le contribuable soit informé et puisse se défendre, le juge va autoriser ou non la visite. S’il décide d’autoriser, il va le faire sous la forme d’une ordonnance qui doit comprendre un certain nombre de mentions :

Les lieux à visiter (l’adresse des locaux) Le nom et la qualité des agents qui sont autorisés à procéder aux visites Le nom de l’OPJ qui représente le juge de l’autorisation

L’ordonnance doit être motivée. Le magistrat doit y indiquer qu’il a pris connaissance des informations soumises par l’administration. Il doit ensuite indiquer qu’au vu de ces informations il lui semble que l’infraction peut être présumée. L’autorisation doit être donnée. Il faut une motivation expression sur l’existence des présomptions et qu’elles correspondent à celles du L 16 B.

Cette motivation a posé des difficultés jurisprudentielles importantes parce qu’il est plus que probable que les juges qui sont sollicités, n’ont ni le temps ni la compétence de consulter les dossiers fournis par l’administration et d’apprécier de manière très réelle l’existence de présomptions suffisantes. La plupart du temps les autorisations de perquisition sont rédigées par l’administration elle-même.

L’ordonnance sera notifiée au contribuable verbalement (sur place, quand les agents arrivent). Si l’occupant des lieux n’est pas là, l’ordonnance sera notifiée après la visite et ce par lettre recommandée avec accusé de réception. La notification est mentionnée dans le PV. Les délais de recours vont courir de manière différente selon le mode de notification. Si les locaux ne sont pas ceux de la société, mais ceux d’un tiers, on aura une double notification : une à l’occupant des lieux, et une par voie de courrier au contribuable visé.

Cette ordonnance d’autorisation va pouvoir faire l’objet d’une contestation. Jusqu’en 2008, l’arrêt Ravon de la CEDH, l’art. L 16 B ne prévoyait contre l’ordonnance qu’un recours en cassation. Or, un recours en cassation n’était pas suffisant. Le recours en cassation est un recours qui ne porte que sur le droit, le juge de cassation ne se prononce pas sur le faits. Cela interdisait de soulever un certain nombre de questions importantes par ex. dans certains cas, l’administration pour étayer sa demande d’autorisation, utilisait des documents volés, obtenus de manière illicite. La vérification était présumée dès lors que dans l’ordonnance était confirmé le caractère licite des informations apportées par l’administration. La cassation ne permettait pas les conditions dans lesquelles la présomption de fraude avait été établie. La loi a été réformée sur ce point (idem pour les ordonnances pré-rédigées). On a une procédure d’appel est possible. L’appel est non suspensif. L’appel peut se faire dans les 15 jours de la notification de l’ordonnance d’autorisation. Il se fait auprès du 1er pdt de la Cour d’appel dont dépend le juge de l’autorisation. L’appel ouvre la possibilité au contribuable de contester en droit mais surtout en faits les autorisations de perquisition délivrées à l’administration. La décision prise en appel peut faire l’objet d’une cassation devant la Cour de cassation dans un délai de 15 jours à dater de la décision de la Cour d’appel. Le contentieux de perquisition est judiciaire quelque soit l’impôt concerné. Ce contentieux est indépendant.

Les résultats de la réforme de 2008 peuvent être considérés comme mitigés. S’agissant des ordonnances d’autorisation pré-remplies la Cour de cassation a refusé de considérer qu’il fallait y voir une irrégularité. Elle sanctionne des décisions du pdt de cour d’appel qui remet en cause les autorisations données par le JLD. En revanche, concernant la question de la licéité des pièces fournies par l’administration pour demander une autorisation de perquisition, la Cour de cassation à propos de l’affaire de la liste des 3000, les perquisitions ne pouvaient en aucun cas autorisées sur la base des documents volés Cour de cassation 31 janvier 2012.

Le contribuable dont les agissements sont recherchés par l’administration, mais aussi les personnes qui ne sont soupçonnés d’aucune fraude mais dont les locaux ont été visités vont pouvoir faire un appel et se pourvoir en cassation. Si l’autorisation est invalidée, les perquisitions qui ont eu lieu et qui pourraient être utilisées par l’administration, elles seront annulées et l’administration ne pourra pas s’en prévaloir.

B) Le recours contre le déroulement des perquisitions

Pendant la perquisition

La visite s’effectue sous l’autorité et sous le contrôle du juge d’autorisation. Le contrôle et la surveillance est exercé par l’OPJ.

Le juge de l’autorisation peut au cours de la procédure soit en prononcer la suspension, soit l’arrêt. Il peut, saisi par l’OPJ, arrêter les opérations de perquisition, parce que le contribuable aurait fait valoir que le secret professionnel de ses correspondances avec son avocat, serait violé.

Ce recours est peu effectif parce que la loi ne prévoit que le contribuable doit être informé de l’existence de ce recours. Aussi parce que dans un certain nombre de cas, la personne qui aurait intérêt à agir contre ces perquisitions, n’est pas présente.

Après la perquisition

L 16 B version avant 2008, ne prévoyait rien sur la possibilité d’avoir un recours après le déroulé des opérations de visite. La Cour de cassation avait d’abord considéré qu’en l’absence de toute disposition légale, la contestation pouvait se faire auprès du juge d’autorisation (30 octobre 1989). Cette jurisprudence a été abandonnée par la Cour de cassation le 30 novembre 1999. La Cour de cassation dans cette décision considère que le juge d’autorisation n’est plus compétent pour connaître la régularité des procédures a posteriori. Elle précise que finalement le juge compétent est celui qui sera compétent pour statuer sur les poursuites qui seront engagées sur le fondement des documents saisis. Elle renvoie soit au juge pénal, saisi d’une plainte pour fraude fiscale fondée sur l’utilisation des documents saisis, soit au juge fiscal qui serait saisi pour la contestation de redressements fiscaux qui ont été établis grâce aux documents saisis. Pbl : d’une part les plaintes pénales sont rares même quand il y a perquisition ; d’autre part, en 1999, le juge de l’impôt a toujours considéré qu’il était incompétent pour connaître de la régularité des perquisitions. La décision de la Cour de cassation 1999 conduisait à une situation où il n’y avait aucun recours contre les perquisitions.

La décision Ravon a condamné la France : l’absence de droit au procès. La loi d’août 2008 a mis en place une nouvelle voie de recours a posteriori. On peut avoir un recours de 1e instance devant le 1er pdt de la Cour d’appel du lieu où se sont déroulées les visites dans les 15 jours à compter du PV de fin de perquisition. On a un recours en cassation devant la Cour de cassation dans les 15 jours de la décision du 1er pdt de la Cour d’appel.

26/2/2013

Les effets des irrégularités

Le juge prononce l’irrégularité de l’autorisation de procéder aux visites, soit l’irrégularité de la perquisition elle-même. Cette invalidation va interdire à l’administration fiscale d’utiliser à des fins fiscales les documents saisis. Si elle le fait, les impositions en cause, devront être déchargées.

La décision d’invalidation est prononcée par un juge judiciaire.

§3 Les demandes d’éclaircissement et de justification ???IR

L 16 du Livre des procédures fiscales

L’administration peut demander au contribuable des éclaircissements et des justifications quant aux modalités de détermination de son revenu imposable.

L’art. L 16 est une prérogative très contraignante pour la personne sollicitée. A défaut de réponse, la personne pourra être taxée d’office. Elle est cependant entourée d’un certain nombre de garanties qui portent à la fois sur le domaine ou le champ d’application de cette prérogative, ainsi que sur l’utilisation de cette procédure par l’administration.

A) Le champ d’application de la procédure L 16 fait référence à deux types de demandes :

1. Eclaircissements2. Justifications

Techniquement, l’administration quand elle prétend d’utiliser L 16 qu’il s’agisse de justifications ou d’éclaircissements, elle utilise le même formulaire (demande de justification et d’éclaircissements). Mais la jurisprudence distingue les deux prérogatives même si les procédures et les sanctions sont très proches.

1) Le champ d’application de la demande d’éclaircissement

L’administration ne peut la formuler qu’à propos des éléments figurant dans la déclaration souscrite par le contribuable. Elle ne peut pas être utilisée quand un contribuable n’a pas déposé de déclaration. Elle va pouvoir interroger le contribuable sur les discordances apparaissant dans la déclaration (différentes mentions ou entre les mentions de cette déclaration et la déclaration antérieure).

2) Le champ d’application de la demande de justification

Les cas sont plus précis. L 16 les énumère de manière exhaustive. Deux types de demandes :

1. Très cibles sur certains types de revenus et d’informations2. Les demandes de justifications en cas d’enrichissement inexpliqué

a) Les demandes de justifications ciblées L’administration peut demander les informations sur la situation et les charges de la famille (ex. les certificats de scolarité de moins de 25 ans qui le contribuable prétend d’avoir toujours à sa charge).

On peut avoir une demande de justification sur les charges qui sont retranchées des revenus déclarés ou encore ouvrent droit à une réduction d’impôt (ex. pension alimentaire).

On peut demander les justifications sur les revenus et avoirs à l’étranger.

On peut demander des justifications sur les éléments qui servent de base à la détermination des revenus fonciers ex. emprunts, travaux

On peut demander des justifications sur les plus values (immobilière et mobilière).

Ne sont pas prévues de demandes de justification qui porteraient sur les salaires et notamment sur les frais professionnels.

b) L’enrichissement inexpliqué L’administration a la conviction qu’un contribuable à des revenus supérieurs à ceux qu’il a déclarés. Elle pourra demander au contribuable de justifier de la réalité de ces revenus et de leur caractère non imposable.

Pour éviter des abus, la jurisprudence a défini ce qu’il faut entendre par « enrichissement inexpliqué ». Le juge exige qu’il y ait véritablement un enrichissement inexpliqué. Pour établir qu’un contribuable a des revenus non déclarés, supérieurs à ceux déclarés, l’administration utilise deux méthodes principalement :

1. Balance de trésorerie : l’administration fait un tableau à deux colonnes, dans la première elle liste toutes les ressources connues du contribuable au titre de la période contrôlée qu’elles soient imposables ou non, qu’il s’agisse du liquide ou de crédits bancaires. Dans la seconde colonne, elle liste l’ensemble des dépenses connues du contribuable pour la période (CB, chèques, acquisitions des meubles/immeubles). L’administration n’a pas de trace des dépenses courantes. Elle les évalue de manière forfaitaire (les dépenses de train de vie). L’administration fait une comparaison par la suite. S’il apparaît qu’il y a plus de dépenses que de ressources, l’administration demandera de justifier cet écart.

2. La méthode de comparaison de crédits bancaires et des sommes déclarées : l’administration fait un tableau avec deux colonnes. Dans la première figurent les revenus déclarés par le contribuable. Dans la seconde, l’administration par le biais de son droit de communication, obtient une copie des comptes bancaires, elle liste l’ensemble de crédits portés sur le compte personnel du contribuable. Si après comparaison, il y a plus de revenus bancaires que ceux déclarés, il y a un enrichissement inexpliqué. Sur les comptes bancaires il y a des sommes qui passent qui peuvent ne pas être imposables. Pour rendre cette technique pertinente, pour qu’elle démontre réellement l’existence d’un enrichissement inexpliqué, le juge exige depuis une décision du CE 26 janvier 2000 que les crédits bancaires soient supérieurs à au moins deux fois les revenus déclarés. C’est une règle d’interprétation stricte. LF rectificative pour 2012 (décembre) reprend cette règle. Elle consacre la règle du double. Elle y apporte une petite amélioration. Il est prévu que pour les gros revenus, l’administration ait juste à établir que l’écart entre crédits bancaires et les revenus déclarés soient supérieurs à 200 000 euros.

Pour utiliser la demande de justification en matière d’enrichissement inexpliqué, il est exigé par la jurisprudence que l’administration ne puisse pas au moment où elle utilise cette prérogative, identifier la nature professionnelle des revenus en cause (BIC,BNC, BA). Si elle est en mesure

d’identifier cette qualification pour contrôler ce type de revenus, elle est obligée d’utiliser des procédures spécifiques (vérifications de comptabilité), plus protectrices du contribuable. La jurisprudence admet que dans certains cas les contribuables qui exercent une activité professionnelle, sont présumés d’avoir une activité autre que leur activité professionnelle. Ainsi la présomption non qualification professionnelle va tomber, ils ne seront pas présumés d’être BIC par ex. et seront présumés constituer l’enrichissement inexpliqué.

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B) La procédure des demandes d’éclaircissement et de justification

1) La présentation de la demande : les modalités

Les demandes sont faites par l’administration, par écrit, par courrier recommandé avec accusé de réception. La date d’envoi du courrier fait courir un certain nombre de délais.

En matière de notification, si l’adresse donnée par le contribuable est erronée, tous les documents envoyés par l’administration, seront considérés comme notifiés. Si le contribuable remplit ses obligations de notification de changement d’adresse, tous les courriers envoyés à une adresse erronée, seront considérés comme non reçus.

Ce document doit comporter un certain nombre de mentions obligatoires :

1. L’administration doit indiquer explicitement sur quel revenu elle demande des explications.

2. La demande doit indiquer que le défaut de réponse conduit à des sanctions : la taxation d’office

3. Ce courrier doit indiquer le délai attribué au contribuable pour répondre. Ce délai est prévu comme ne pouvant être inférieur à 2 mois. Mais l’administration peut octroyer des délais plus longs. La plupart du temps, elle donne deux mois. Mais le contribuable peut demander dans ce délai de 2 mois de délais complémentaires. L’administration dans ce cas là peut les refuser ou les accepter (pouvoir discrétionnaire). Mais le juge contrôle les refus de demande de délais supplémentaires par rapport au nombre et à la nature des demandes d’informations demandées.

Le contribuable un fois la demande reçue, doit répondre

2) Les suites de la demande

Pour des raisons de preuve, le contribuable devrait répondre par écrit, par lettre recommandée avec avis de réception.

Le délai est plus court que celui laissé par la demande. La réponse doit avoir été reçue par l’administration dans le délai de 2 mois ou plus. En matière de déclaration, elle doit être envoyée dans les délais de déclaration même si elle est reçue après les délais. Tel n’est pas le cas de demande. La réponse à cette demande doit être reçue dans les délais.

La réponse doit être suffisante, de nature à justifier l’origine des revenus et leur caractère imposable ou non. En cas de réponse insuffisante dans le délai octroyé par l’administration, elle doit mettre en demeure le contribuable de compléter sa réponse dans un délai de 30 jours. Si au

terme de ce délai de 30 jours la réponse est toujours la même ou s’il n’y a pas de réponse, l’administration sera habilitée de taxer d’office les sommes contestées. Il en est de même si dans le délais de 2 mois ou plus initial, le contribuable n’a pas répondu, sans avoir à envoyer une mise en demeure préalable.

Chapitre 5. Procédures de vérificationPermettent à l’administration non plus d’engranger les informations mais de comparer entre ce qui a été déclarée par le contribuable et ce qu’il aurait du déclarer. Ce sont des contrôles globaux et moins ponctuels. Deux types existent :

1. Celles qui s’appliquent aux entreprises 2. Une procédure qui s’applique aux particuliers

Section 1. La vérification de comptabilité Le contrôle des professionnels

Le législateur a octroyé aux agents de l’administration la possibilité de consulter des documents comptables des entreprises pour s’assurer de leur existence, de leur sincérité. Ils peuvent ensuite comparer ces informations comptables à celles déclarées par l’entreprise au titre des impôts professionnels (IS, TVA).

Cette vérification de comptabilité a été pour des raisons historiques entourée des garanties précises au profit du contribuable. Mais pour que ces garanties soient applicables, il est nécessaire que les investigations entreprises par l’administration, puissent être qualifiées de vérification de comptabilité. Or, dans certains cas, il peut y avoir un doute sur la nature des investigations que l’administration réalise sur la comptabilité d’un contribuable.

§1 Les contours incertains de la vérification de comptabilité Lorsque l’administration demande de documents comptables à une entreprise, elle peut le faire sur deux fondements :

1. La vérification de comptabilité 2. Le droit de communication

On peut avoir des situations dans lesquelles l’administration serait tentée d’utiliser le droit de communication pour obtenir les documents comptables d’une entreprises, de les comparer à sa déclaration sans respecter les garanties particulières de la vérification de comptabilité. Pour éviter ce détournement de procédure, il faut essayer d’identifier les situations dans lesquelles il y a vérification de comptabilité et pas simple exercice du droit de communication.

C’est la jurisprudence en l’absence de définition textuelle, qui a défini les situations dans lesquelles les investigations sont qualifiées de vérification de comptabilité. CE 13 mars 1967 Association Football Club de Strasbourg. Il s’agissait d’un contrôle qui concerne le football club de Strasbourg qui avait organisé non pas de matchs de foot mais des rencontres de catch qui ramenaient un certain nombre de recettes qui étaient destinées à alimenter une caisse de secours du club, selon ses dirigeants. A ce titre là, les recettes de ces matchs de catch étaient exonérées de la taxe sur le spectacle. L’administration fiscale a demandé au club avant le décharger de cette taxe, de communiquer la comptabilité du club. L’administration a constaté que les sommes n’étaient pas en réalité affectées à la caisse de secours. Le refus de remboursement a été contesté

pour des raisons procédurales en faisant valoir que les agents en question n’avaient pas respecté les garanties spécifiques à la vérification de comptabilité. L’administration soutenait l’exercice du droit de communication. Le CE dans cette décision met en place de manière expresse les critères de la vérification de comptabilité : seront qualifiées de vérifications de comptabilité des opérations d’investigations qui « ont pour but de contrôler les déclarations souscrites en les comparant avec les écritures comptables du contribuable ». Or, l’administration peut dans certains cas procéder à des investigations sans avoir envie de comparer.

1/3/2013

Cet arrêt a été depuis réaffirmé. Dans une décision 6 avril 2000 Trace, il s’agissait d’une situation dans laquelle une entreprise faisait l’objet d’une procédure collective, les comptes n’étaient plus tenus par l’entreprise mais par le mandataire. L’administration fiscale avait utilisé son droit de communication sur les documents de cette entreprise mais auprès de son mandataire. L’entreprise prétendait qu’il s’agissait d’une vérification de comptabilité indirecte. Le juge reprend le considérant de l’arrêt Football club de Strasbourg. Il y avait une délocalisation de la vérification de comptabilité ; mais elle était irrégulière parce que l’entreprise n’a pas pu bénéficier des garanties instituées.

Cette définition donnée par le juge a été reprise par le codificateur dans l’art. R* 13-1 du Livre des procédures fiscales. Il prévoit que la vérification de comptabilité comporte la comparaison des déclarations souscrites par le contribuable avec les documents comptables, registres, documents de toute nature qui sont prévus par le Code de commerce et le Code général des impôts.

L’administration procède à une vérification de comptabilité. Elle va ensuite notifier les rectifications, elle va tirer les conséquences de ce contrôle en réclamant des droits éludés, y réintégrer les charges dont la réalité n’a pas pu être rétablie par le contribuable. Le contribuable a le droit de se défendre. Il présente les arguments tirés de sa propre comptabilité (les observations). L’administration sera obligée de reconsulter les documents comptables. Mais elle ne le fait pas avec l’intention de comparer ces éléments avec la déclaration. Mais elle le fait dans le but de vérifier les arguments présentés par le contribuable dans le cadre de procédure de vérification auquel cas le contribuable n’a plus la possibilité de bénéficier des garanties offertes dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité.

Dans certaines situations le critère « comparaison critique » ne fonctionne pas dans certaines situations. Ce sont les situations où le contribuable n’a pas déposé de déclaration. L’administration va apprécier la régularité et la sincérité. La comparaison ne peut avoir lieu parce que l’entreprise n’a pas déposé de déclaration. La jurisprudence et l’art. R 13-1 ont ajouté un critère supplétif. Il est prévu qu’il y aura une vérification de comptabilité dès lors qu’il y aura un examen critique des éléments de comptabilité. C’est différent d’un relevé simplement passif des écritures comptables. Le seul fait de demander des documents de comptabilité ne constituera pas dans ce cas là une vérification de comptabilité.

§2 Les garanties propres à la vérification de comptabilité Elles sont nombreuses, précises et lourdes pour l’administration. Si elles ne sont pas respectées, la sanction est radicale puisque l’administration ne pourra pas tirer des conséquences financières et fiscales de la vérification de comptabilité effectuée. Si elle le fait, le contribuable pourra demander au juge de l’impôt une décharge sur la base d’un vice de procédure.

C’est une procédure contradictoire qui ménage par différents moyens un débat entre l’entreprise et l’administration fiscale. Les garanties tiennent au fait que cette vérification est temporellement encadrée.

A) Le champ d’application de la vérification de comptabilité Il s’agit de d’indiquer dans quelles situations cet outil particulier peut être utilisé pour contrôler un contribuable.

La vérification de comptabilité ne peut être appliquée que pour les contribuables qui sont tenus des obligations comptables. Ex. les particuliers ne peuvent pas être contrôlés au titre de traitements et salaires par le biais d’une vérification de comptabilité ex. non plus pour les revenus fonciers ou les revenus sur les capitaux. L’administration peut l’utiliser pour contrôler les revenus catégoriels soumis à l’IR pour lesquels il y a une obligation de comptabilité : BIC, BNC, BA. + IS. + TVA. + taxes sur les salaires et les taxes annexes. La question s’est posée de savoir si la procédure pouvait être utilisée pour vérifier les droits d’enregistrement. Après un débat jurisprudentiel, la Cour de cassation a admis que la vérification de comptabilité soit l’outil adapté lorsque le redevable de ces droits est un professionnel et lorsqu’il est tenu pour le contrôle de ces droits d’avoir une comptabilité ex. par un professionnel de l’immobilier, les droits sur les mutations. C’est la même chose pour les taxes versées par les assurances.

B) Les garanties procéduralesLa vérification de comptabilité doit ménager un débat contradictoire entre le vérificateur et l’entreprise vérifiée. En droit fiscal, la déclaration bénéficie d’une présomption de sincérité. Cette présomption de sincérité a pour conséquence que c’est à l’administration en principe d’établir la preuve que ce qui a été déclaré, n’est pas conforme à ce qui aurait du être déclaré. Mais dans tous les cas, avant de tirer les conséquences de son contrôle, l’administration sera obligée d’engager avec le contribuable qu’elle vérifier, un débat contradictoire. L’objectif des garanties est d’éviter le contentieux.

Le débat contradictoire sera garanti par la mise en place d’un certain nombre de garanties procédurales :

L’avis de vérification

L 47 du Livre des procédures fiscales

Cette une garantie que le législateur considère comme fondamental. Si l’avis n’est pas envoyé, il y aura nullité des impositions.

Il doit être envoyé avant le début des opérations de vérification à l’entreprise vérifiée. Objectif  : il s‘agit de permettre à contribuable de se mettre dans la situation qui lui permettra d’assister aux opérations de contrôle, d’être disponible, de préparer les documents etc. A l’inverse des

perquisitions qui sont des contrôles inopinés, l’avis doit comporter des mentions obligatoires et il doit être envoyé suffisamment tôt.

Mentions obligatoire :

1. Le contribuable a la faculté de se faire assister d’un conseil. Ce conseil peut faciliter le débat contradictoire. Il peut s’agir du comptable ou d’un avocat.

2. Les années ou périodes soumises à vérification 3. Les impôts faisant l’objet du contrôle 4. Le nom et la qualité du vérificateur sans que la signature de ce vérificateur soit

obligatoire 5. Le nom et la qualité du supérieur hiérarchique du vérificateur que le contribuable pourra

solliciter pendant le contrôle

L’avis doit être accompagné en application de l’art. L 10 du Livre des procédures fiscales, de la charte des droits et des obligations du contribuable vérifié. Le législateur a considéré que ce document soit donné en amont de la vérification. Si la Charte n’est pas jointe à l’avis, la procédure sera viciée. Dans certains cas, dans cette Charte l’administration introduit des garanties supplémentaires au profit du contribuable. Le contenu de cette charte est opposable à l’administration fiscale. Si l’administration ne respectait pas les garanties qu’elle s’est imposées elle-même en plus, y aura un vice de procédure. Dans les faits, la Charte prévoit peu de garanties supplémentaires. Quand par hasard, l’administration se serait fait prendre à glisser des garanties de manière non intentionnelle, elle les a fait vite effacer.

L’ensemble, charte plus avis, doivent être notifiés au contribuable. La plupart du temps, par courrier recommandé avec accusé de réception. Le vérificateur peut dans certaines situations se déplacer pour remettre avis accompagné de la charte, au contribuable.

Ils doivent être envoyés suffisamment en amont. L’art L 47 du Livre des procédures fiscale s’est gardé de fixer ce délai en amont, « il faut un délai utile ». L’administration fiscale soutient que le délai utile est de 15 jours. Mais la jurisprudence considère qu’il y a un vice de procédure que lorsque le délai entre la réception de l’avis de vérification et le début de la vérification est inférieur à 2 jours, non compris le jour de la réception et le jour du début de la réception. Le délai utile ne concerne que les véritables opérations de vérification de comptabilité (répond aux critères de la jurisprudence). Ex. le vérificateur qui veut vérifier une entreprise, peut très bien arriver un matin dans l’entreprise de manière inopinée, remet l’avis et la charte, il n’est pas obligé de repartir tout de suite pour respecter le délai utile. Il peut voir le directeur et visiter les locaux. Il peut demander au chef de l’entreprise de montrer la comptabilité. Il prend contact passif avec l’entreprise, pas d’examen critique, pas de comparaison avec la déclaration. il est obligé de repartir et de revenir plus tard.

L’exigence d’un débat oral et contradictoire

Contrairement à la vérification des particuliers, s’agissant de contrôle des entreprises, la vérification de comptabilité sous peine de nullité doit ménager un débat contradictoire. Les conditions de ce débat oral et contradictoire, sont en principe réunies parce que la vérification de comptabilité est un contrôle qui se déroule dans les locaux de l’entreprise, sur place pour permettre au vérificateur de prendre connaissance de conditions réelles d’exploitation se qui peut

avoir des conséquences sur la manière dont il va aborder sa vérification de comptabilité. Le lieu : celui du principal établissement et non pas celui de son siège.

Dans certains cas, cette présence du vérificateur peut être un handicap pour l’entreprise. Certaines entreprises n’ont pas de locaux disponibles pour accueillir le vérificateur. La jurisprudence s’est assouplie. La vérification peut avoir lieu sur demande du contribuable dans les locaux du comptable qui détient les documents de l’entreprise ou dans les locaux de l’administration. Dans ce cas là, l’administration fera signer au contribuable un document listant l’ensemble des documents comptables emportés. Que ce soit dans les locaux ou hors entreprise, la vérification doit être ponctuée de rencontres entre le vérificateur et le chef d’entreprise sinon elle ne serait pas orale ni contradictoire. Quand le contrôle a lieu hors entreprise, le vérificateur est obligé de solliciter des entretiens avec le chef d’entreprise vérifié. Le nombre d’entretiens dépend des situations. Systématiquement, deux entretiens (au début pendant lequel le vérificateur explique ce qu’il va faire ou où le chef d’entreprise présente son entreprise et explique son fonctionnement ; entretien de synthèse en fin de vérification : il présente ses constations, etc.). Entre les deux, on peut avoir plusieurs entretiens, cela dépend de la taille de l’entreprise, de l’ampleur du contrôle.

Si le défaut du débat oral et contradictoire est du fait du contribuable lui-même, il n’y aura pas d’irrégularité.

13/3/2013

La vérification de comptabilité se termine de manière quasi systématique par une réunion de synthèse. Elle n’est cependant pas obligatoire. La jurisprudence n’exige pas que le vérificateur lors de cette dernière entrevue informe le contribuable de ce que seront exactement les rectifications qui lui seront notifiées ultérieurement (montant exact et les pénalités). Le vérificateur avant de notifier, va pouvoir travailler sur le dossier dans les locaux.  Il va pouvoir rédiger la proposition de rectification. 

Si ce caractère contradictoire n’est pas respecté, ce défaut doit être prouvé par le contribuable. Les rectifications qui seront notifiées suite au contrôle, seront irrégulières. On aura une décharge. Pour s’assurer, l’administration recommande à ses agents de garder trace écrite de tous les rendez vous proposés et réalisés au cours de la vérification de comptabilité.

Dans certains cas, il existe une possibilité : la procédure de régularisation spontanée.

La procédure de régularisation spontanée

A l’issue de la vérification de comptabilité, il arrive que le vérificateur constate un certain nombre d’erreurs volontaires ou non, commises par le contribuable, qui donnent lieu à l’envoi d’une proposition de rectification. Si le vérificateur a bien mené son débat contradictoire, le contribuable peut à la fin de vérification être convaincu du bien fondé d’un certain nombre de rectifications qui s’annoncent. Le contribuable va pouvoir demander le bénéfice de la procédure de régulation spontanée. L 62 du livre des procédures fiscales. Elle permet au contribuable de demander à réparer les erreurs commises spontanément, contre un avantage, la ristourne sur le

taux d’intérêts qui accompagne les suppléments d’impôts (0,4 % par mois – 30 % sur taux = 0,28 % par mois de retard).

Avant la notification, lors de la réunion de synthèse le contribuable va demander à en bénéficier. Le vérificateur peut lui proposer sans pouvoir l’imposer. Si la demande est acceptée par le vérificateur, va conduire le contribuable à déposer une déclaration rectificative. Le contribuable s’engager à acquitter les rappels de droit dans les 30 jours à compter du dépôt de la déclaration rectificative.

Pour l’administrative, l’avantage se conçoit en termes de recouvrement de l’impôt (recouvrement supplémentaire et très rapide).

Cette procédure n’est ouverte que lorsque le vérificateur n’entend pas remettre en cause la bonne foi du contribuable.

Le fait d’avoir produit la déclaration complémentaire, n’interdit pas au contribuable de contester ultérieurement le redressement payé. Il peut le faire dans le cadre d’une réclamation contentieuse. C’est une procédure longue. En attendant il aura fait les avances au Trésor public.

C) Des garanties dans le temps Limitations sont de deux types :

1. Pour les petites entreprises, les vérifications sur place sont limitées dans le temps. 2. Il est interdit à l’administration de renouveler une vérification de comptabilité qui a déjà

été réalisée.

La limitation de la durée de la vérification de comptabilité pour les petites entreprises

Le législateur a fait preuve d’un pragmatisme. Il a considéré que pour les petites structures les opérations se déroulant sur place peuvent constituer une gêne au bon déroulement de la vie d’entreprise. L 52 du Livre des procédures fiscales prévoit sous peine de nullité expresse, que la durée des vérifications pour les petites entreprises ne peut pas excéder trois mois.

Toutes les entreprises ne sont pas concernées. Les petites entreprises sont définies L 52 par référence à leur chiffre d’affaires hors taxe ou leurs recettes brutes hors taxe. Sont considérées comme des petites entreprises les entreprises qui ne relèvent pas de régime réel normal d’imposition, celles qui sont au forfait, au micro ou régime réel simplifié.

Le passage du seuil pose un problème lorsque la vérification de comptabilité pose plusieurs exercices. Le CE a considéré que dès lors que la vérification porte sur plusieurs exercice, il suffit que les limites soient dépassées pour un exerce pour que la garantie ne soit plus appliquée.

La Charte du contribuable prévoit que la vérification de comptabilité ne peut pas durer plus de 9 mois. C’est un engagement de l’administration qui n’a pas de valeur obligatoire. Si le délai de 9 mois est dépassé pour els grandes entreprises, il n’y a pas d’irrégularité. Il s’agit plus d’une norme interne.

Dans certains cas, L 53 prévoit des exceptions à la règle de 3 mois. Il s’agit des petites entreprises. Lorsque l’administration peut établir que la comptabilité est dépourvue de valeur

probante parce que par ex. il y a des ventes sans facture, le délai est de 6 mois. C’est un délai opposable. L’administration ne peut pas aller au-delà de 6 mois auquel il y aurait irrégularité. 

Si la vérification de comptabilité doit s’opérer dans un délai limité, il faut définir quelles sont les opérations qui doivent avoir été réalisées dans ce délai de 3 mois. Quand commence la vérification ? La fin de la vérification ?

La vérification commence à la date du début de vérification indiquée sur l’avis de vérification. Si cette date a été repoussée, la date sera celle à laquelle le vérificateur est intervenu pour la première fois dans l’entreprise.

La fin n’est pas obligatoire marquée par la proposition rectification. Le vérificateur n’a pas obligation de notifier la proposition dans le délai de 3 mois, cela peut se faire plus tard, sans irrégularité. On retient que la fin de la vérification dans le délai de trois mois est marquée par la dernière intervention sur place du vérificateur : la réunion de synthèse ou toute autre investigation supplémentaire. La dernière intervention sur place

Dans certains cas, la dernière intervention sur place ne marque par la fin du délai de trois mois. La fin de la vérification de comptabilité est une question de fait. 

Dans certains cas, on peut avoir en cours de vérification plusieurs propositions de rectification notifiées à des moments différents pour éviter les seuils de prescription (31/12). Dans ce cas là, la proposition de rectification peut également marquer la fin du délai de trois mois.

* La décharge (contentieuse) doit être demandée par le contribuable

L 51 du Livre des procédures fiscales : interdiction de vérifications de compatibilité successives

Lorsqu’un exercice a été contrôlé sur une période donnée, les conséquences de ce contrôle ont été tirées, ce contrôle donne un quitus à l’entreprise. L’administration ne peut pas revenir sur ce contrôle dans le cadre d’une nouvelle vérification de comptabilité.

Cette règle est très importante parce qu’elle va interdire à l’administration de renouveler des vérifications de comptabilité notamment pour rectifier les irrégularités commises au cours d’un contrôle antérieur. Elle rend les vérifications de comptabilité définitives.

Cette règle doit être nuancée cependant. Pour qu’il y ait vérifications de comptabilités successives, il faut que les périodes vérifiées soient identiques.

Cette règle n’interdit pas de contrôler successivement plusieurs impôts pour une même période. Cette possibilité peut se heurter à l’art. L 52 du livre des procédures fiscales pour les PME. Le CE est intervenu. Il a considéré que lorsqu’un vérificateur contrôle successivement des impôts différents pour une même période dans le cadre de vérification distincte pour apprécier le délai de trois mois, on va cumuler les durées de présence sur place du vérificateur au cours de deux vérifications successives. Le tout doit rester dans le délai de 3 mois (CE 13 janvier 2006 Gravas).

Quand le vérificateur renouvelle une vérification de comptabilité en contradictoire avec l’art. L 51, la jurisprudence considère que cette irrégularité justifie la décharge des impositions mais que cette décharge ne concerne que les rectifications qui procèdent de la seconde vérification.

D) Des garanties propres à la vérification de comptabilité informatisée Avec l’évolution des moyens technologiques, la plupart des entreprises ne tiennent plus leur comptabilité de manière manuelle, mais utilisent des logiciels comptables. Ces logiciels modifient très sensiblement le travail des agents comptables. Ils modifient aussi la tache du vérificateur. Cette évolution a conduit le législateur à adapter les règles procédurales de la vérification de comptabilité datant de 1950. On a prévu des règles procédurales spécifiques.

Ces règles peuvent être présentées en deux temps :

1. Des obligations de conservation et de présentation 2. Des garanties spécifiques au profit du contribuable lorsque l’administration utilise elle-

même les outils informatiques pour procéder au contrôle de ces comptabilités.

15/3/2013

Obligations conservatives

Quand la comptabilité est tenue au moyen des logiciels informatisés, l’art. L102 B du Livre des procédures fiscales impose à l’entreprise de conserver ces documents comptables sur le support informatique initial au moins pendant trois ans. Au-delà de délai de trois ans, l’entreprise va avoir le choix soit un stockage sous la forme informatisée, soit sous la forme papier.

Le périmètre du contrôle sera différent que lorsque la comptabilité est tenue sous la forme papier. L’administration va avoir dans le cadre d’une vérification de comptabilité non seulement au logiciel qui permet leur élaboration, mais aussi à l’ensemble des informations et logiciels qui vont concourir à la formation de ce résultat comptable. Non seulement le contrôle porte sur les instruments comptables, mais sur tous les instruments de gestion de l’entreprise.

L’obligation de conservation de l’ensemble de ces documents et l’obligation de donner accès sous la forme informatique, va obliger les entreprises à prévoir que toutes ces pièces mais aussi logiciels soient accessibles à l’administration, que les documents soient lisibles pendant tout le délai de reprise. si l’entreprise fait une réorganisation et change son logiciel, tant qu’on est encore dans le délai de reprise, l’entreprise doit pouvoir fournir à l’administration les documents ainsi que les logiciels utilisés avant le changement.

Lorsqu’il s’agit d’un serveur de stockage, dans le contrat l’entreprise doit prévoir l’éventuel droit de l’administration d’accéder à ces informations ainsi stockées.

Pour l’instant cette obligation de préservation existe mais l’art. L 47 A du Livre des procédures fiscales prévoit que lorsque l’administration met en œuvre une vérification de comptabilité le contribuable dispose d’un choix. Il peut soit présenter ces documents comptables sous la forme papier même si elle tient sa comptabilité au moyen de logiciels comptables, soit remettre à l’administration une copie de ces fichiers des écritures comptables sous la forme dématérialisée. L’administration si l’entreprise opte pour le deuxième choix, est habilitée à prendre connaissance de ces documents comptables et à opérer un certain nombre d’opérations simples (vérifier que les écritures sont équilibrées, comparées les écritures comptables des déclarations). Elle n’est pas habilitée à opérer des traitements informatiques. Toutes les petites entreprises pour des raisons pratiques préfèrent donner leurs informations sous la forme dématérialisée. Les

grandes entreprises sont plus réticentes. Parce qu’elles se méfient de ce que l’administration pourrait faire sur ces informations, parce qu’elles craignent que l’administration aillent au-delà des informations délivrées. Egalement pour des raisons stratégiques parce que les conseils de ces grandes entreprises leur suggèrent de les éditer sous la forme papier qui constitue un handicap pour le vérificateur qui doit tout vérifier.

Dans la LF pour 2013 a décidé qu’à partir du 1er janvier 2014 les entreprises seront tenues de remettre lorsqu’elles tiennent leur comptabilité par le biais de logiciels, sous la forme dématérialisée.

Les garanties supplémentaires et spécifiques dans le cadre d’une vérification informatique

Lorsque l’administration prétend d’effectuer une vérification informatique de comptabilité (le traitement informatique), le contribuable va bénéficier de garanties spécifiques et supplémentaires.

Il s’agit des situations où le vérificateur veut vérifier que l’entreprise a bien comptabilisé les produits sur le bon exercice par ex. pour ce faire, il va devoir utiliser un logiciel qui permettra de mettre en relation la date de la facturation du bien ou de la prestation et la date de son paiement et de vérifier comment le logiciel comptable enregistre l’information. Il va devoir utiliser les moyens informatiques qui vont permettre de croiser différents fichiers. Il va opérer un traitement informatique.

Dans cette situation là, il était nécessaire d’octroyer à l’entreprise des garanties supplémentaires L 47 A II) du Livre des procédures fiscales. Lorsque l’administration envisage des traitements informatiques, le vérificateur va devoir formuler par écrit ce qu’il attend exactement. Une fois que le traitement informatique attend a été formulé, le vérificateur offre à ‘lentreprise un choix entre trois solutions :

1. L’entreprise peut réaliser le traitement informatique par ses propres moyens (ses logiciels, son personnel). Le vérificateur fixe un délai au terme duquel l’entreprise devra remettre le résultat des traitements informatiques demandés.

2. Les traitements seront réalisés par le vérificateur mais au sein de l’entreprise et sur le matériel de l’entreprise.

3. L’entreprise va remettre au vérificateur copie des documents nécessaires au traitement informatique demandé sous la forme informatique. L’administration procède elle-même aux traitements informatiques envisagés. Le vérificateur devra avant de mettre des rectifications en place et avant de tirer les conséquences des opérations réalisées sur le plan fiscal, rendre les copies des documents comptables obtenus et informer le contribuable des résultats des traitements effectués afin que l’entreprise puisse soit les accepter soit les contester et essayer d’expliquer les irrégularités apparentes relevées.

Ce choix sera présenté par écrit au contribuable qui formulera son choix par écrit également. ce choix va avoir des conséquences ensuite sur le décompte de la durée de trois mois pour les petites entreprises. cette durée de trois pourra être prorogée par le temps qui va être mis par l’entreprise pour remettre les documents comptables nécessaires demandés par l’administration s’il a fait le choix de délocaliser ses documents ou le délai sera prorogé du temps que va mettre l’entreprise pour mettre à disposition du vérificateur les données et les matériels informatiques

nécessaires lorsque le choix a été fait de permettre de procéder au traitement directement dans le locaux de l’entreprise.

Ces garanties ne sont applicables que si l’administration procède à des traitements informatiques. Ils ne sont pas constitués par la simple prise de connaissance dématérialisée des documents comptables.

Section 2. L’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques E(C)SFP

L’art. L 12 du Livre des procédures fiscales : l’administration peut à l’occasion de l’ESFP contrôler la cohérence entre les revenus déclarés d’un contribuable d’une part et d’autre part la situation de trésorerie et les éléments de train de vie des membres du foyer fiscal. Un contrôle global, spécifique à l’IR (revenus des personnes physiques des particuliers) et qui se présente comme étant le pendant de la vérification de comptabilité, un contrôle global mais en matière des impôts professionnels. Le problème de cette définition légale, tout comme en matière de vérification de comptabilité, est qu’elle est trop vague et pose des problèmes de délimitation entre l’ESFP et d’autres types de prérogatives (droit de communication par ex.) que pourrait utiliser l’administration. En matière EFSP le législateur considère que lorsque l’administration contrôle la cohérence entre différentes informations et les éléments, indices pouvant témoigner d’une absence de déclaration, il y a une EFSP, mais il ne dit pas comment ce contrôle est matériellement opéré par l’administration. En matière de fiscalité des particuliers et notamment en matière, de l’IR, les difficultés se posent parce que les particuliers ne sont pas tenus de tenir des documents comptables. Dans la pratique pour procéder à ce contrôle de cohérence globale, l’administration va « croiser » et combiner tout un panel d’outils de contrôle différents. Ex. pour comparer les revenus déclarés et la situation de trésorerie, l’administration va utiliser son droit de communication auprès des banques. Ex. l’administration peut utiliser les demandes de justification et d’éclaircissement.

Dès lors que le législateur identifie un contrôle global (EFSP) et qu’il entoure ce contrôle global de garanties particulières (obligation d’envoi d’un avis, le caractère contradictoire etc.), comment sait on quand l’administration utilise par ex. on droit de communication, si on est déjà ou pas encore dans le cadre d’un EFSP, comment sait on que les garanties spécifiques auraient du ou non être appliquées ? La jurisprudence a été très pragmatique. Elle considère que le rattachement de l’utilisation de prérogatives telles que la DEJ ou du droit de communication, est une question de fait et dépend de l’ampleur des recherches effectuées par l’administration. Si ces recherches sont très larges, on se situe dans le cadre d’un contrôle global, on pourra considérer que l’exercice du droit de communication est une première étape d’un EFSP et doit être précéder d’un avis. Lorsque l’administration fiscale exerce son droit de communication auprès d’un notaire pour obtenir la copie d’un acte de vente par ex., on a un contrôle très ponctuel et qui ne peut pas être assimilé à un EFSP. Les garanties l’entourant ne seront pas applicables.

§1 Les garanties propres à l’EFSP Les garanties ont similaires à celles de vérification de comptabilité.

A) L’envoi préalable d’un avis de vérificationL 47

Elle ressemble à celle de la vérification de comptabilité.

L’envoi d’un avis au titre d’une vérification de comptabilité ne permet pas à l’administration de procéder à des investigations au titre d’un EFSP et vice versa. Lorsque les comptes sont mixtes (dépenses professionnelles et personnelles), l’administration doit envoyer en plus d’un avis de vérification de comptabilité un EFSP pour pouvoir contrôler les dépenses personnelles.

Dans l’avis l’administration va indiquer l’exercice contrôlé, l’impôt concerné, son nom et sa qualité.

Délai utile de deux jours doit précéder l’avis. Il sera envoyé ou remis au contribuable. L’administration peut demander dès l’envoi ou la remise de l’avis, de lui remettre ses relevés de comptes bancaires.

B) Le caractère contradictoire l’EFSP Le législateur exige que l’administration tout au long du contrôle soumette les informations et ses conclusions au débat contradictoire avec le contribuable. A défaut – une irrégularité substantielle.

Le débat contradictoire n’est pas identique à celui de la vérification de comptabilité. Il n’a pas à être oral. Le vérificateur n’a pas l’obligation de mener son débat au domicile du contribuable. Ce type de contrôle se déroule dans les locaux de l’administration ou en accord avec l’administration, dans les locaux de l’avocat-conseil du contribuable. Un EFSP peut ne comporter aucune rencontre directe entre le vérificateur et la personne physique contrôlée mais ce dérouler sous la forme épistolaire.

L’EFSP est un contrôle contradictoire et en principe, l’EFSP n’est pas contraignant pour le contribuable. Lors de la remise de l’avis, le vérificateur peut demander la remise de l’ensemble des relevés bancaires. Le contribuable sollicité peut parfaitement refuser de remettre ces relevés bancaires. Cette garantie est purement formelle. Elle pose des difficultés pour deux raisons :

1. A aucun moment on informe le contribuable de son droit de refuser de délivrer les informations demandées

2. L’alternative qui parait être donnée au contribuable n’est pas un véritable choix. Si les relevés bancaires ne sont pas donnés par le contribuable, l’administration ira les chercher par le biais du droit de communication.

Cette procédure a priori relativement souple pour le contribuable, le place en réalité dans une situation inconfortable.

Quand le débat contradictoire doit avoir lieu ? Le vérificateur utilise en cours la prérogative de la DEJ après que le contribuable ait donné toutes les informations demandées, le vérificateur les ait comparées. Est-ce qu’avant utiliser la DEJ, le vérificateur doit faire part au contribuable de éléments qui font penser qu’il y a des revenus non déclarés et laisser au contribuable de se justifier ? Si le contribuable répond à ce stade là, la DEJ ultérieure n’a pas lieu d’être. Si le débat contradictoire n’a pas eu lieu, le contribuable doit directement répondre à la DEJ. La solution a longtemps reposé sur la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui prévoyait que le contribuable devait être mis en demeure de présenter ces observations avant la DEJ. La

Charte a été modifiée en 1997. Aujourd’hui cette obligation ne pèse plus sur l’administration. Le contradictoire peut intervenir après la DEJ.

C) La limitation de la durée de l’EFSPL12

L’EFSP ne se déroule pas sur place. Les délais sont plus longs. La durée limite est d’un an en principe et quelque soit le contribuable.

Ce délai d’un an peut être porté à 2 ans et notamment quand l’administration découvre une activité occulte. Il s’agit de la situation où il n’y a pas de déclaration fiscale pour les revenus perçus et il n’y a pas d’identification de l’activité auprès du centre des formalités des entreprises compétent. L’EFSP pourra porter sur l’activité professionnelle occulte, le contribuable perd les garanties de la vérification de comptabilité.

Le délai initial dans certains cas pourra être prorogé du temps mis par l’administration pour obtenir les relevés bancaires refusés, du temps que l’administration aura mis pour obtenir des informations par le biais de la coopération internationale.

§2 Le début et la fin de l’EFSP Décompte va se faire avec pour point de départ la réception ou la remise de l’avis. La fin sera marqué par la proposition de rectification.

Il est interdit à l’issue d’un EFSP de notifier un nouveau redressement L 50. L’administration ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt. Cette garantie n’est pas identique à celle vue en matière de vérification de comptabilité. il est interdit ici de notifier des redressements supplémentaires. L’administration peut dégrever les impositions supplémentaires issues de l’EFSP erronées, reprendre l’EFSP et renotifier un avis. Si on annule la première, la 2e n’est pas considérée comme supplémentaire. L’administration doit être encore dans le délai de reprise. Dans certains cas, l’administration indépendamment de l’abandon préalable, sera habilitée à notifier des redressements supplémentaires après la clôture d’un EFSP notamment lorsque des faits postérieurs à ce contrôle lui permet d’établir que le contribuable lui a fourni des éléments incomplets ou inexacts.

L’action en reprise de l’administration fiscale

20/3/2013

Pour rectifier les erreurs, l’administration va mettre en œuvre son pouvoir de reprise qui va conduire à la notification des rectifications qui seront ensuite mise en recouvrement (dont on réclamera le paiement).

Chapitre 1. L’encadrement temporel du pouvoir de reprise Les délais octroyés par la loi à l’administration pour exercer son pouvoir de reprise

Section 1. La présentation du délai de reprise Délai de reprise = délai de répétition = prescription d’assiette

! Ne pas confondre avec la prescription de l’action en recouvrement

Le délai de reprise est important à connaître parce qu’il octroie au contribuable une protection importante. En principe, lorsque le délai de reprise est écoulé, l’administration ne peut plus tirer les conséquences des contrôles opérés et ne peut plus corriger les irrégularités dont elle a pu avoir connaissance. Il consacre un droit à l’oubli au profit des contribuables.

Ce délai de reprise en revanche ne met pas fin au pouvoir de contrôle de l’administration (pouvoir de mener des investigations pour vérifier la sincérité des déclarations ; objectifs : mener à l’exercice de ce pouvoir de reprise). L’administration pourra procéder à des contrôles sur des périodes en principe prescrites. Ces contrôles seront efficaces parce que l’administration ne pourra pas en tirer conséquences en principe. Mais dans certains cas, ils vont pouvoir conduire à notifier des rectifications sur des périodes non prescrites. Ex. type concerne l’IS  et les déficits reportés (illimités en avant). L’administration pourra procéder à des contrôles sur des déficits des exercices prescrits. Elle tira les conséquences sur un exercice non prescrit.

Ce délai de reprise est une garantie importante pour le contribuable qui doit cependant être très vigilant sur le respect par l’administration de ces délais de prescription. Le juge considère que le moyen tiré de la prescription n’est pas d’ordre public.

§1 Les différentes prescriptions d’assiette L’art. 186 du Livre des procédures fiscales prévoit par principe un délai de prescription par six ans. Le droit de reprise de l’administration peut s’exercer jusqu’à l’expiration du 31 décembre de la 6e année qui suit le fait générateur de l’impôt. Ce délai de droit commun a été raccourci en 2007. Il passe de 10 à 6 ans.

Ce délai de droit commun s’applique rarement. La loi fixe des délais de prescription qui sont en général abrégés.

A) Les délais de prescription courantsLes délais de prescription annuels : pour les impôts directs locaux perçus au profit des collectivités territoriales à l’exception des la taxe professionnelle et la CVAE.

Pour la taxe d’habitation et la taxe foncière, ainsi que la taxe foncière des entreprise, le droit de reprise va s’exerce jusqu’au 31 décembre de l’année qui suit celle au cours de laquelle l’impôt est du. Le délai de prescription est d’un an. Dans certains cas le délai peut être de 3 ans (31 décembre de l’année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due) lorsque l’imposition en question porte sur les éléments qui déterminent l’IR. Concernant la taxe professionnelle et CVAE, le délai est aligné sur celui applicable pour les impôts professionnels.

Les prescriptions triennales concernent d’abord la CVAE, l’IR et l’IS. Pour ces impôts l’administration va pouvoir rectifier les erreurs jusqu’à 31.12 de la 3e année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. ex. IR sur les revenus de 2010, à payer en 2011, pouvoir de rectification jusqu’au 31 décembre 2013

Le délai ne court pas de date à date. Les actes interruptifs doivent être notifiés avant le 31 décembre.

Concernant la TVA, le droit de reprise de l’administration va s’exercer en principe jusqu’à la fin de la 3e année qui suit celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible. Point de départ : exigibilité de la taxe (dépend si c’est une prestation de service ou livraison de biens). L 176 du Livre des procédures fiscales prévoit que lorsque l’administration contrôle en même temps, lors de la même opération, la TVA et l’IS ou l’IR, le point de départ de délai de prescription en matière de TVA, sera aligné sur le point de départ applicable en matière de l’IS ou l’IR. Le délai de reprise de l’administration peut de ce fait être augmenté pour la TVA.

L’administration ne peut contrôler que si le délai de déclaration est expiré au moment du contrôle.

En matière de l’IR, de l’IS et de la TVA, pour les entreprises individuelles uniquement qui relèvent des catégories professionnelles (BIC, BNC, BA) qui sont en plus adhérents d’un centre de gestion agréé, le délai triennal est réduit à deux ans (31 décembre de l’année qui suit). Cette réduction du délai de reprise ne s’applique pas lorsque l’administration prétend appliquer autre chose que l’intérêt du retard notamment, lorsqu’il n’y a pas eu dépôt de déclaration ou lorsqu’il y a des irrégularités volontaires. Pour toute erreur involontaire, le délai sera réduit à deux ans. Contestations possibles sur le caractère volontaire ou non de l’erreur.

S’agissant des droits d’enregistrement et les impositions assimilées (ISF par ex.) le délai de reprise s’exerce normalement jusqu’au 31 décembre de la 3e année qui suit celle de l’enregistrement de l’acte ou la déclaration. Lorsque l’exigibilité des droits n’a pas été suffisamment révélée par l’acte d’enregistrement ou la déclaration, la prescription est de 6 ans (31 décembre de la 6e année qui suit le ait générateur de l’impôt).

1. Soit l’acte a été enregistré et/ ou déclaration déposée et l’administration remet en cause la valeur d’un bien qui a été mentionné dans l’acte déclaré par ex. on applique la prescription triennale,

2. soit la déclaration n’a pas été déposée ou dans la déclaration un bien a été omis, la prescription est une prescription par six ans.

Ex. une succession : décès le 21 septembre 2013. La déclaration déposée par les héritiers dans un délai de 6 mois (20 mars 2014). Deux situations :

1. dans cette déclaration y avait un immeuble, les héritiers volontairement ont sous estimé la valeur de l’immeuble pour échapper à l’ISF ou pour échapper à des rectifications : l’administration aura jusqu’à 31 décembre 2017

2. les contribuables oublient de déclarer un certain nombre de tableaux de maitre qui leur ont été transmis lors de la succession : 31 décembre 2019

Il existe des cas particuliers.

B) Les cas particuliers En cas d’instance ou de réclamation contentieuse, L 188 C du Livre des procédures fiscales prévoit que quelque soit l’impôt concerné, et même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances révélées soit par l’instance devant les tribunaux soit une réclamation contentieuses, peuvent être réparées par l’administration jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clôt l’instance ou au cours de laquelle une décision a été rendue sur la réclamation et, au plus tard, jusqu’à la fin de la 10e année qui suit celle au cours de laquelle l’imposition est due.

Deux situations :

1. PGD d’une SA fait l’objet d’une condamnation pour faux par le TGI de Toulouse en février 2010. L’autorité judiciaire dans le cadre du droit de la communication transmet à l’administration. Le 20 avril 2011, le PGD reçoit des rectifications à l’IS à destination de la SA dont il est PGD. Ces rectifications vont réintégrer dans le bénéfice les exercices 2001 et 2002 les sommes déduites avec les fausses factures. = Acte anormal de gestion. Pour les exercices 2000 à 2002, les délais de prescription sont dépassés en 2010/2011. Dans le cadre de cette situation, l’administration peut rectifier les notifications avant le 31 décembre 2011. A condition que les périodes rectifiées datent de moins de 10 ans. Elle peut rectifier pour 2001 et 2002 et non pas pour 2000.

22/3/2013

2. Cet art. L 188 C prévoit aussi que cette possibilité s’applique lorsque les émissions ou insuffisances n’ont pas été découvertes en cours d’une instance, mais au cours d’une instruction demandée dans une réclamation du contribuable lui-même. Pour répondre à cette réclamation et pour évaluer les arguments du contribuable, l’administration va reprendre le dossier du contribuable. A cette occasion, il est fort possible qu’elle puisse découvrir que ce contribuable a commis des irrégularités qui n’ont pas été découvertes par l’administration dans le délai de reprise. L’administration peut notifier des régularisations dans les mêmes conditions qui si ces irrégularités étaient découvertes en cours d’instance. Le contribuable doit être prudent parce qu’il peut déposer une réclamation avec des moyens fondés et espérer une décharge de l’administration. Mais parallèlement il ouvre le délai de reprise et prend le risque de se voir notifier les rectifications pour lesquelles en l’absence de réclamation, l’administration n’est plus dans le délai de reprise. le juge exige une condition pour réouverture du délai. Les irrégularités que l’administration prétend de rectifier hors délai, n’ait pas été découverte par l’administration avant l’examen de la réclamation. L’administration ne doit pas s’être

abstenue de tirer les conséquences dans le délai de reprise d’informations dont elle avait déjà connaissance.

L 187 du Livre de procédure fiscales prévoit une appréciation particulière de délais de reprise en cas de fraude fiscale. L’administration prétend que les irrégularités peuvent être qualifiées de fraude fiscale et peuvent recevoir une qualification pénale. L187 prévoit que si au cours d’un contrôle qui porte sur une période non prescrite, elle découvre des irrégularités pour lesquelles elle dépose plainte, elle va pouvoir dans cette situation procéder à des rehaussements au titre des deux années qui précèdent la période non prescrite. Ex. l’administration contrôle une pharmacie en matière de l’IS pour les exercices de 2007 à 2009. Au cours de ces contrôles, elle découvre que cette officine utilise un logiciel comptable (permissif) qui lui permet de ne pas comptabiliser un certain nombre de ventes et prélever du cash sans que ces prélèvements en numéraires ne se perçoivent. Elle rectifie les résultats et notifie une proposition de rectification sur les exercices 2007, 2008, 2009 en septembre 2010, juste avant que le délai de reprise pour l’exercice 2007 n’expire. Comme elle considère que l’utilisation d’un tel logiciel peut être qualifiée de fraude fiscale, elle va porter plainte. Elle va devoir être déposée en application de l’art. 230 avant la fin de la 3e année qui suit l’année au titre de laquelle l’infraction a été commise. Elle va pouvoir dès quelle aura déposé cette plainte, procéder au contrôle de deux années qui précèdent, 2005 et 2006 qui sont prescrits normalement en 2010. Si elle découvre des irrégularités, elle va pouvoir notifier des rectifications hors délais. Ces rectifications ne seront pas mises en recouvrement (il n’y aura pas de paiement exigé). On va attendre la fin de l’instance pénale. Si le juge conclut à la fraude pénale, le recouvrement sera mis en œuvre sur ces deux années. Si le juge conclut au non lieu ou à la relaxe, l’administration ne pourra pas mettre en avant les rectifications sur les deux années hors délais.

En cas d’activité occulte, il est prévu que le délai de reprise expire au 31 décembre de la 10 e

année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Une activité occulte est une activité qui d’une part, n’a pas donné lieu au dépôt d’aucune déclaration fiscale. En plus il faut que le professionnel n’ait pas déclaré son activité au centre des formalités compétent. Les deux conditions doivent être remplies. Certaines décisions jurisprudentielles concernaient les activités occultes mais aussi illégales. L’administration prétendait d’utiliser ce délai de 10 ans au motif qu’il s’agissait d’une activité occulte. Le juge a considéré que pour ce type d’activité, il n’y avait pas d’obligation de déclaration auprès du centre des formalités compétent et donc qu’il n’y avait pas d’activité occulte. Le législateur est intervenu. La loi prévoit de manière explicite que ces activités illicites relèvent du délai de 10 ans.

Ce délai de 10 se retrouve de manière de plus en plus fréquente, notamment lorsqu’il n’y a pas déclaration de comptes à l’étranger ou lorsque le contribuable fraude par création des structures établies sur les territoires des Etats dits « non coopératifs ».

§2 Les causes d’interruption du délai de repriseLe délai de reprise est laissé à l’administration pour rectifier les déclarations et mettre en recouvrement les impositions supplémentaires. Le délai de 3 ans + moyens pour interrompre le délai pour préserver le pouvoir de reprise d l’administration et pour différer la mise en recouvrement des impositions. Lorsque le délai de reprise en interrompu, un nouveau délai de reprise va courir à compter de l’acte interruptif pour un temps identique au délai de reprise interrompu.

L 189 du Livre des procédures fiscale prévoit ces causes.

La proposition de rectification (ou la notification de redressement) est la cause classique. Mais d’autres causes existent.

A) La proposition de rectification ou la notification de redressement Lorsqu’un vérificateur a procédé à un contrôle et qu’il veut tirer les conséquences de ce contrôle, il va proposer une proposition de rectification (lorsque l’impôt concerné a donné lieu à déclaration) soit une notification de redressement (lorsque l’impôt n’a pas été déclaré).

Ces documents ouvrent une nouvelle étape : une procédure de rectification ou de redressement. Ces documents interrompent la prescription d’assiette (les délais de reprise). Pour que cet effet interruptif soit obtenu, il faut qu’un certain nombre de conditions soit rempli.

Il faut que la proposition ou la notification selon les cas, ait été parvenue au contribuable dans le délai initial de reprise. Elle doit être parvenue (le contribuable doit en avoir eu la connaissance) dans les délais de reprise, (avant le 31 décembre de la 3e année qui suit l’année au titre de laquelle l’imposition est due dans la plupart des cas). Toute proposition ou notification reçue en dehors des délais, la prescription sera acquise.

Il faut que l’acte qui est notifié soit régulier en la forme. Il doit comporter toutes les mentions requises pour ce type d’acte. Une proposition ou une notification parvenue dans le délai initial mais irrégulière, n’interrompt pas la prescription. Les irrégularités de la proposition de rectification peuvent résulter de plusieurs facteurs. Elles peuvent résulter d’irrégularités intrinsèques à l’acte. L’administration ne peut re-notifier. Les irrégularités peuvent résulter d’irrégularités commises en amont, au cours de la procédure de contrôle qui va ensuite donner lieu à la proposition de notification ex. en cours de la vérification de comptabilité. L’irrégularité de la procédure va rendre la proposition irrégulière. Mais on peut soulever le vice avant l’expiration du délai, parce que l’administration ne peut recommencer la vérification de comptabilité sauf certaines situations particulières. Après la proposition de rectification le contribuable va avoir droit à un certain nombre de garanties procédurales comme par ex. recours à une commission. Cette phase ultérieure peut aussi comporter des irrégularités. Ces irrégularités pour le CE (le juge des impôts directs) n’entachent pas la proposition de rectification et ne remettent pas en cause son caractère interruptif. Le juge judiciaire de l’impôt en matière d’ISF et de droits d’enregistrement et de succession, considère que les irrégularités ultérieures entachent la proposition de rectification ou la notification de redressement.

La proposition de rectification pour être interruptive, doit être régulière au plan formel. Elle comporte en plus la motivation des redressements qui seront demandés au contribuable. Le juge considère que si formellement la motivation de redressements est requise, au fond cette motivation peut être inappropriée ce qui ne l’empêche pas d’être interruptive. La motivation doit être présente matériellement. Si elle n’est pas présente, il y a une irrégularité formelle et fait tomber la proposition. Si l’administration par ex. se trompe de fondement légal dans la motivation, et que la motivation soit erronée, la proposition de rectification reste interruptive. Le vérificateur pourra pour mettre en recouvrement ces impositions dans ce délai ouvert par la rectification, procéder à une nouvelle proposition de rectification pour fonder les impositions mises en recouvrement sur le fondement légal opportun (la substitution de base légale).

Les effets de l’interruption : la proposition n’interrompt la prescription qu’à l’égard des impôts visés. La prescription n’est interrompue qu’à l’égard des seuls contribuables visés. La proposition de rectification n’interrompt la prescription que dans les limites des redressements qu’y sont notifiés mais en base. La proposition de rectification interrompt la prescription pour les pénalités adjointes aux droits : toutes les amendes ou majorations que l’administration sera fondée à appliquer. Dans le délai reouvert par la proposition de rectification, l’administration ne peut faire que deux choses :

1. Substitution de base légale 2. Soit mettre en recouvrement les impositions

En revanche, il n’est pas possible pour l’administration de renotifier les mêmes redressements pour les mêmes impôts avec les mêmes fondements avant la mise en recouvrement.

B) D’autres causes d’interruption La reconnaissance par le contribuable lui-même de sa dette d’impôt :

En matière de TVA, il se peut que la société ou l’entreprise individuelle porte au passif de son entreprise une somme correspondant de sa dette envers le Trésor public. Cette inscription au passif sera considérée comme une reconnaissance de la dette fiscale et va interrompre la prescription.

Section 2. « La parole donnée » : un obstacle au pouvoir de reprise de l’administration L’administration a indiqué au contribuable qu’elle est l’interprétation à retenir de la loi fiscale ou qu’elle est la qualification … On interdit à l’administration de revenir sur les engagements pris à l’égard du contribuable pour justifier la mise en place des redressements. C’est une question de sécurité juridique du contribuable qui doit pouvoir avoir confiance dans les interprétations émises par l’administration fiscale, pouvant apparaître comme la plus habilitée à interpréter les dispositifs légaux. C’est parce qu’aujourd’hui partout ailleurs, on essaie d’engager les contribuables à ne pas attendre le contrôle a posteriori mais aller solliciter l’administration en amont, avant la réalisation de l’opération, de manière à sécuriser leur situation fiscale. Cette incitation à la coopération ne marcherait pas si le législateur acceptait que l’administration puisse revenir sur l’interprétation donnée lors de la consultation du contribuable.

29/3/2013

§1 La garantie contre les changements de doctrine Prévu à l’art L 80 A du Livre des procédures fiscales

En matière fiscale, l’administration centrale émet régulièrement un certain nombre de documents, explicitant les dispositions législatives et les commentant, pour aider les agents de l’administration à appliquer les dispositions légales et pour assurer sur le territoire national une application la plus uniforme possible aux situations individuelles. Ces documents prennent les formes juridiques variées : instructions, circulaires, commentaires de jurisprudence, réponses ministérielles aux questions posées par les contribuables par le biais des sénateurs ou députés. L’ensemble de ces documents font l’objet d’une publication qui jusqu’en 2000 était une

publication papier dans un « recueil » : la documentation administrative de base. A partir de 2001, cette documentation administration pour des raisons d’économie n’a plus été éditée sous la forme papier mais sous la forme dématérialisée. Lorsque la législation changeait ou l’administration changeait son interprétation, l’administration émettait les bulletins officiels des impôts (BOI). Le Rapport Fouquet de 2010 a dénoncé l’abandon de la mise à jour et de la codification et demandait que cette mise à jour soit reprise. La direction de législation fiscale a chargé une équipe de reprendre la doc de base 2000 et tous les BOI, et mettre cet ensemble à jour. Depuis cette nouvelle base administration est mise en ligne sur le site du ministère de budget et bofip.gouv.fr. La présentation est thématique. La doctrine applicable est à jour et est mise à jour régulièrement. Le passage de la base antérieure à la base bofip a été douloureux et difficile tant pour l’administration que pour les contribuables. La base mise en ligne le 12 septembre 2012, elle n’était pas tout à fait opérationnelle.

Cette documentation comprend un certain nombre d’interprétations. Il arrive parfois que sous couvert d’interpréter la loi, l’administration instaure de son propre chef des régimes fiscaux plus favorables au contribuable que ce qu’une interprétation littérale de la loi pourrait autoriser ex. l’administration dans une instruction décide que certaines opérations seront soumises à taux réduit de TVA alors qu’il n’y aucune disposition législative qui prévoit l’application d’un tel taux à de telles opérations. Ces dispositions permissives pour le contribuable, n’ont pas la force obligatoire. L’administration n’a pas de pouvoir normatif parce que selon l’art. 34 seul le législateur est compétent. Ces « tolérances administratives » sont relativement fréquentes. Elles sont en principe illégales parce qu’elles émanent d’une autorité incompétente. Or, cette illégalité peut avoir des conséquences fâcheuses pour le contribuable. En application de l’hiérarchie des normes, on peut avoir des situations dans lesquelles le contribuable aurait pour procéder à sa déclaration pu consulter cette doctrine. Il pourrait se voir adressées des notifications de rectification parce que sa situation ainsi réglée en application de la doctrine de l’administration fiscale n’est pas conforme aux dispositifs légaux. Le juge ne pourrait que donner raison qu’à l’administration fiscale. Le juge applique l’hiérarchie des normes : une instruction est illégale si elle ajoute à la loi. Le législateur a pu considérer que cette situation était inéquitable même si justifiée en droit. Le législateur est intervenu. L 80 A du Livre des procédures fiscales interdit à l’administration de notifier des rectifications fondées sur le fait que le contribuable aurait appliqué une interprétation administrative de la loi qui serait contraire aux dispositions légales et favorables au contribuable concerné. Si l’administration prétendait notifier de tels redressements l’art. L 80 A permet d’opposer à l’administration qu’il a initialement appliquée. Il peut s’opposer au pouvoir de rectification de l’administration y compris lorsque l’administration est dans les délais de reprise. Si l’administration résiste, le dispositif de l’art. L 80 A oblige le juge de faire prévaloir l’interprétation administrative illégale sur les dispositifs législatifs commentés. L 80 A ne donne pas aux interprétations administratives un rang normatif plus élevé que les dispositions fiscales législatives. Il ne donne aucun pouvoir normatif à l’administrative. Il interdit à l’administration de se dédire. Si à l’inverse une instruction administrative retenait une interprétation de la loi trop restrictive, en ajoutant par ex. des conditions non prévues par la loi pour une exonération, il faut d’abord demander à l’administration de revenir sur son interprétation. Si l’administration refuse, le juge de l’impôt devra être saisi et il appliquera la loi. L 80 A est inapplicable dans ce cas là. Ex. CE 13 juillet 2007 Ministre c/ M. P… . Le juge vérifie si la rectification est fondée ou non sur un dispositif légal ? Il conclut que la déduction n’est pas conforme aux Code général des impôts et que normalement il aurait du conclure au maintien de redressements. Si le redressement n’est pas fondé en droit, il y a une décharge. Mais

en l’espèce il examine le redressement au regard de l’art. 80 A. il constate qu’effectivement il y avait une réponse ministérielle à cette question. Il applique 80 A) et décharge le contribuable.

C’est un dispositif dérogatoire à la hiérarchie des normes. Pour cette raison la jurisprudence est très sévère sur les conditions dans lesquelles on peut invoquer ce mécanisme. Conditions :

1. Il existe des instructions et des circulaires qui n’entrent pas dans le champ d’application de la garantie. Il s’agit des circulaires ou des instructions relatives à la procédure. Si dans une instruction il y a un § concernant le délai de réponse qui n’est pas prévu par le dispositif légal, il s’agit d’une doctrine relative à la procédure. On ne peut pas invoquer L 80 A pour opposer cette doctrine à l’administration fiscale et obtenir par ex. décharge d’un impôt qui aurait été notifié après une procédure qui n’aurait pas respecté ce délai particulier. La rédaction de L 80 A ne l’autorise pas. On ne peut opposer à l’administration toute doctrine.

2. Le contribuable qui invoque la garantie, doit être de bonne foi. Le juge de l’impôt a refusé de se lancer dans une appréciation subjective de la bonne foi. Il considère pour qu’un contribuable soit de bonne foi, il suffit qu’il entre strictement dans le champ d’application de la doctrine administrative. Il doit remplir toutes les conditions. Il est exclu que l’on puisse par ex. appliquer une tolérance administrative par analogie. Le juge va vérifier que le contribuable remplit strictement toutes les conditions fixées par l’instruction ou la circulaire. Ex. un contribuable = syndicat, ne pourrait pas demander une exonération au titre des impôts locaux, si l’exonération concerne les associations de la loi 1901. On reste sur une interprétation strictement littérale de l’instruction.

3. Le contribuable doit avoir appliqué la doctrine qu’il invoque. Cela implique que l’interprétation invoquée était en vigueur au moment du fait générateur de l’impôt. Les contribuables ne peuvent pas se prévaloir d’une instruction ou d’une circulaire postérieure à cette date. ils ne peuvent pas demander une application rétroactive d’une instruction. Cette condition pose de problèmes depuis le passage de base BOI à la base bofip du 12 septembre 2012.

La question des effets de l’annulation de la doctrine contenant des interprétations favorables de l’administration : ces instructions ou circulaires reprises aujourd’hui dans la base bofip peuvent faire l’objet de contentieux administratifs (REP visant à leur annulation qui serait fondée sur l’incompétence de leur auteur). Qui peut avoir intérêt à demander l’annulation d’une circulaire ou d’une instruction ? Ce ne sont pas des contribuables parce qu’elles leur sont favorables. Un tel recours peut être intéressant pour les contribuables qui ne bénéficient pas de l’extension de l’exonération, de l’avantage fiscal octroyé et qui considère qu’ils sont dans une situation quasi similaire que les contribuables qui peuvent en bénéficier et pour lesquels l’avantage fiscal pourrait conduire à une distorsion de concurrence. REP : effet erga omnes et ab initio. C’est comme ci elle n’avait jamais existée. Dès lors qu’elle est annulée, les contribuables qui ont appliquée cette instruction, pourront ils continuer à opposer cette instruction à l’administration si celle-ci notifie des redressements après l’annulation ? Juridiquement, en principe non, les contribuables en question ne devraient pas pouvoir opposer cette instruction. Mais le juge de l’impôt, le CE, semble d’avoir accepté dans cette situation là une exception au caractère ab initio de l’annulation. Les contribuables qui l’ont appliqué, bénéficie de la garantie de l’art. 80 A.

Ces instructions et circulaires, réponses administratives, sont publiées de manière tardive par l’administration (parfois même 2 ou 3 ans entre le vote de la loi et son entrée en vigueur du

dispositif et la publication de l’instruction). En plus du dispositif L 80 A, il a été prévu que les instructions et circulaires feraient l’objet d’une consultation publique. L’administration sur le site internet pour les dispositifs importants alors qu’elle n’a pas encore formalisée son interprétation, demande aux professionnels concernés par le biais d’une adresse internet, de présenter leurs remarques. La consultation dure 1 à 2 mois. L’instruction reste provisoire et sans date d’entrée en vigueur. Elle ne devrait pas être invoquée sur le fondement de L 80 A. Pour ne pas retarder la garantie pour le contribuable, ces instructions en consultation sont en principe opposables sur le fondement de l’art. L 80 A.

Ce dispositif est favorable au contribuable. Il doit être utilisé avec beaucoup de prudence.

§2 La technique du rescrit fiscalL 80 B

Il s’agit d’un procédé qui à la même philosophie de que la garantie contre les changements de doctrine. Mais dans cette situation le contribuable ne va invoquer les interprétations générales de la loi fiscale. Il va solliciter de l’administration une prise de position de l’administration fiscale sur sa situation personnelle au regard de la loi fiscale.

Cette technique est prévue à l’art. L 80 B du Livre des procédures fiscales. Cet article comprend deux types de rescrit

1. un rescrit général2. des rescrits implicites ou accords tacites

A) Le rescrit général L 80 B 1°

Ce dispositif a un champ d’application général. Il permet à un contribuable d’interroger l’administration sur n’importe quelle question qui concernerait sa situation personnelle au regard de la loi fiscale quelque soit l’impôt. Quel impôt applicable, quel taux applicable, exonération ou non, etc. SAUF les questions de procédure

Lorsque l’administration répond, elle va prendre une position formelle par le biais d’une lettre en réponse à la demande. L’interprétation donnée dans ce document sera opposable si quelque temps plus tard l’administration voudrait revenir sur sa propre position par une notification d’une rectification.

Dans le cadre de ce dispositif, il est prévu que l’administration a trois mois pour répondre à la sollicitation du contribuable. Mais des sanctions en cas de l’absence de réponse ne sont prévues. On ne peut jamais considérer que si l’administration n’a pas répondu dans ce délai, cette abstention fait naitre une réponse implicite favorable.

Cette technique du rescrit n’implique pas toujours que le contribuable sollicite directement l’administration. La garantie peut naitre aussi de prise de position spontanée de l’administration. Ex. en cours de vérification de comptabilité, le contribuable a demande au vérificateur de lui indiquer le taux de TVA applicable. Le vérificateur va dans la notification de rectification les opérteurs et indiquer quel taux est applicable et auquel cas. Il s’agit d’une prise de position

spontanée. Si au cours des exercices suivants le contribuable respect les taux indiqués, si un autre vérificateur retient une ventilation des taux, L 80 B 1° pourra être opposé.

Le juge est très strict sur les conditions d’application de la garantie. Il exige que la prise de position soit explicite et jamais prise de position implicite. Ex. lorsque suite à la vérification de comptabilité, un vérificateur notifie des redressements, il est impossible de considérer que sur les opérations qui ne donnent pas lieu à vérification, il y a une prise de position. Le rapport Fouquet avait demandé à ce que l’administration impose à ses vérificateurs de joindre à la proposition de rectification un document pour indiquer l’ensemble de points ayant fait l’objet de vérification mais qui n’ont pas fait l’objet de redressements. Ce document était censé pouvoir servir de prise de position expresse opposable au cours des contrôles ultérieurs. Ce dispositif a été expérimenté. Il a été abandonné notamment et surtout pour des raisons d’organisation des contrôles. Cette garantie fiscale impose des sujétions lourdes au vérificateur qui doit procéder à des contrôles approfondies avant s’engager.

3/4/2013

La prise de position ne doit pas être ambiguë. L’administration bien souvent saisie d’une telle demande entoure sa réponse d’un certain nombre de précautions qui limitent l’intérêt de sa réponse quand elle ne se contente pas de renvoyer à ces instructions fiscales.

Il faut que la prise de position ait été rendue pour être opposable, sur des faits exposés de manière complète et sincère. Si un élément a été oublié de manière volontaire ou non, au moment où il s’agira d’opposer la prise de position de l’administration, elle sera en réalité inopposable.

Le rescrit n’est opposable que par le contribuable qui en est le destinataire. Celui qui pose la question à l’administration ou celui qui a fait l’objet d’une proposition de rectification. Le juge a cependant admis que les contribuables qui se trouvent participés à la situation de fait à laquelle l’administration a pris position, même s’ils ne sont pas auteurs ou destinataires du rescrit, peuvent l’invoquer pour un certain nombre d’actes ou opérations juridiques. Ces situations sont rares. En principe, même si contribuable se trouve dans une situation parfaitement identique à un autre contribuable bénéficiaire d’un rescrit, il ne peut en aucun cas invoquer ce rescrit à son profit. Cela crée une rupture d’égalité mais conforme au principe de légalité.

Lorsque les demandes de rescrit sur des difficultés fiscales sont récurrentes, elle anonyme les réponses qu’elle fait. Elle intègre ce rescrit dans la documentation administrative. Ce rescrit n’est plus une prise de position sur une situation de fait mais devient une instruction générale et est invocable par toute personne et utilisable par les agents.

La garantie offerte par le rescrit n’est pas sans limite dans le temps. Elle prend fin après qu’un certain nombre d’évènements soient survenus. Elle prend fin d’avoir quand la situation de fait du contribuable cesse d’être identique à celle qui a donné lieu à la prise de position de l’administration. L’administration peut à tout moment réformer sa position et changer l’interprétation par rapport aux faits. Mais elle ne peut le faire que pour l’avenir. Pour changer sa position, l’administration va devoir de le notifier de manière individuelle au contribuable par courrier adressé avec un recommandé et un accusé de réception. Lorsque les dispositions légales applicables à la situation de fait sont modifiées par le législateur, le rescrit fondé les dispositions

légales modifiées disparaît et n’est plus opposable à compter de l’entrée en vigueur de nouvelles dispositions applicables. Il n’y a pas de notification individuelle. Lorsqu’une instruction commente une disposition légale, cette instruction est valable tant que l’administration ne l’a pas rapporté. Elle ne pourra la rapporter que pour l’avenir. Mais il n’y a pas de notification individuelle. Il y a publication au BOFIP l’instruction par laquelle la première instruction est rapportée. Les instructions opposables deviennent caduques à partir du moment où le dispositif légal commenté est modifié. Il n’y a pas besoin d’instruction expresse rapportant les instructions antérieurement applicables.

B) Les accords tacites ou les rescrits implicites L 80 B 2° et suivants (jusqu’au 8°) du Livre des procédures fiscales

L’administration va prendre une position explicite sur une situation de fait. Elle sera opposable en cas de rectification.

Ce rescrit implicite ne peut prendre forme que sur demande expresse du contribuable. Pour pouvoir en bénéficier, le contribuable doit interroger l’administration sur sa situation de fait. Il doit utiliser les modèles de demande, édités par l’administration.

Ces demandes de rescrit ne doivent porter sur des points particulières et questions particulières listées par le législateur. Ces points particuliers sont par ex. des questions qui portent sur des amortissements exceptionnels de tous les équipements générateurs d’économie d’énergie ; ex. exonérations pour des entreprises nouvelles ; ex. rescrit établissement stable ouvert aux entreprises étrangères pouvant solliciter l’administration et lui demander que les modalités selon lesquelles elle envisage de s’installer sur le territoire français ne sont pas constitutives d’un établissement stable

Ce type de demandes ouvre à l’administration un délai de 3 mois. A l’issue de ce délai, si l’administration n’a pas répondu, elle est considérée comme ayant tacitement accepté la position du contribuable.

Ces dispositifs impliquent que le contribuable fasse sa demande en amont de l’opération envisagée. Elle doit se faire par lettre avec accusé de réception pour les questions de preuve. Lorsque l’administration entend de répondre de manière explicite, elle doit répondre par lettre recommandée avec accusé de réception.

Pour tous les rescrits sans distinction de caractère implicite ou non, lorsque la réponse de l’administration est défavorable au contribuable, le contribuable n’est pas tenu par la décision de l’administration. Deux possibilités s’ouvrent à lui :

1. il peut se placer sous le régime préférentiel auquel il prétendait : dans ce cas, il va s’exposer à un redressement quasi certain puisque l’administration l’a repéré et ce redressement sera accompagné de sanctions lourdes puisqu’il s’agirait d’un manquement délibéré. Le risque financier est important.

2. Avant 2009, la contribuable pouvait appliquer l’interprétation de l’administration : déclarer, payer et faire une réclamation contentieuse pour que le juge tranche la question. Le coût financier était important. Le législateur est intervenu depuis le 1er juillet 2009. Il a admis que le contribuable puisse solliciter un second examen devant une instance collégiale, composée d’agents de l’administration fiscale. elle sera saisie dans les deux

mois qui suivent la réponse rendue sur demande sur rescrit initial (soit dans les deux mois de la décision explicite, soit dans les deux mois qui courent à compter de l’expiration du délai de 3 mois). La demande de rescrit sera transmise avec la même formulation au collège. On ne peut pas apporter des faits nouveaux. Le collège rend sa décision dans les mêmes conditions et dans les mêmes délais applicables à la demande initiale : si à l’issue de ce second examen, la réponse donnée au contribuable ne le satisfait pas, il se retrouve face à la double option décrite plus haut.

Ces procédures sont très médiatisées par l’administration. Elle encourage par une communication les contribuables à utiliser ce type de dispositifs. Depuis un certain nombre d’années, le nombre de rescrits augmente. Mais les contribuables restent réticents. Q : la preuve de la sincérité absolue. Les agents de l’administration sont également assez réticents. Ils considèrent que ce n’est pas leur mission de se comporter comme des conseils de l’entreprise et en plus de renoncer à leur pouvoir de contrôle.

Le gouvernement a présenté au mois de février au MEDEF un projet d’extension des procédures de rescrit, spécifique aux entreprises, qui viserait à autoriser de manière volontaire certaines entreprises à soumettre en cours d’année leurs documents fiscaux et comptables aux services de l’administration pour un précontrôle pour réduire les possibilités de contrôle ultérieur.

Section 3. L’extension du pouvoir de reprise Prescriptions textuelles expresses : mécanisme de compensation

Construction jurisprudentielles favorable à l’administration : la substitution de base légale en phase contentieuse

§1 La compensation contentieuse Cette technique est prévue L 203 du Libre des procédures fiscales. Il dispose que « lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de la prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée entre les dégrevements reconnus justifiés et des insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition en cours de l’instruction de la demande ». Cet article permet à l’administration devant le juge de sauver des impositions qui sont contestées au contentieux valablement par un contribuable en faisant valoir que certes elles doivent être déchargées parce qu’illégales, mais que ce contribuable par ailleurs a bénéficié de sous imposition et ceci alors même qu’en raison de l’expiration du délai de reprise, ces sous impositions ne pourraient plus être rectifiées. Ex. un contribuable contestait une rectification de l’IR notifiée par l’administration au motif qu’il n’avait pas mais aurait du inclure dans son revenu imposable des avantages en nature ; le juge reconnaît que l’argument du contribuable est fondé ; le juge a admis que l’administration puisse invoquer la compensation et maintenir les redressements parce que par ailleurs le contribuable avait omis d’inclure dans l’assiette de l’IR un avoir fiscal.

Si cet article n’existait pas, l’administration aurait du décharger les impositions, le délai de reprise étant expiré, l’administration n’aurait pas pu rectifier l’erreur. L’administration peut passer outre le délai de reprise par ce biais.

Des conditions sont requises :

Les surimpositions et les sous impositions doivent concerner le même contribuable et le même prélèvement fiscal (IR et IR).

Elles doivent pouvoir être rattachées à la même période d’imposition. Le juge exige que les insuffisances d’impositions mises en avant par l’administration

n’aient pas été connues par l’administration fiscale avant l’instruction de la demande.

La compensation n’est possible qu’à hauteur des sommes correspondant à l’impôt dont le dégrèvement aurait du être constaté.

§2 La substitution de base légale Au stade contentieux

Cette substitution n’est pas prévue par le législateur, elle a été instituée par le juge administration qui la fait découler du mécanisme de la compensation. Le juge considère que si l’art. 203 autorise l’administration à substituer un élément d’assiette à un autre pour maintenir une imposition, il est normale que l’administration puisse substituer une base légale devant le juge. L’administration prétend de maintenir une imposition dont le fondement légal est erroné et qui devrait normalement déchargée, en substituant une nouvelle base légale.

La substitution de base légale est entourée d’un certain nombre de conditions particulières :

1. Il faut que la procédure au terme de laquelle l’imposition contestée a été établie, soit régulière. Cela veut dire que par ex. si l’administration a notifié des BIC suite à une vérification de comptabilité, elle se rend compte qu’il s’agit des BNC et non des BIC, elle va pouvoir demander la substitution de base légale mais elle ne pourra pas le faire si la vérification de comptabilité au cours de laquelle ces rectifications ont été découvertes est viciée.

2. Il faut que la procédure initialement suivie et régulière par hypothèse, soit équivalente en termes de garanties à celle qui aurait due être utilisée par l’administration si elle avait dès le départ invoqué la bonne base légale.

Cela permet passer outre les délais de prescription mais ne permet pas passer outre les vices de procédure.

Ces deux mécanismes (compensation et substitution) peuvent être demandés par l’administration à tout moment de la phase contentieuse : en 1er instance, en appel. En revanche, ces mécanismes ne sont pas des moyens d’ordre public. Le juge n’est pas obligé de les soulever. L’administration ne peut pas l’invoquer en cassation.

S’agissant de la substitution de base légale, les conditions procédurales sont examinées d’office par le juge sans que le contribuable ait à le demander.

Chapitre 2.

Manque cours 5/4

Manque cours 9/4

10/4/2013

C) L’intervention des commissions Cette possibilité est prévue à l’art. L 59 du livre des procédures fiscales.

Il existe trois commissions différentes dont la composition varie et dont les compétences ne sont pas les mêmes.

1) La compétence des commissions

la seule disposition commune : pour qu’une commission puisse être saisie, il faut être dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire.

Les compétences vont varier en fonction de l’impôt concerné et de la portée de rectification

La Commission départementale des impôts directs et les taxes sur le chiffre d’affairesL 59 A

La Commission est compétente lorsque la proposition de rectification sur laquelle l’administration a répondu concerne l’IR, l’IS, la TVA et la TVA immobilière (n’existe plus mais la TVA perçue sur la cession des immeubles).

En matière de l’IR, la compétence de la Commission n’est établie que pour les cas dans lesquels le désaccord entre l’administration et le contribuable que lorsqu’il porte sur les revenus catégoriels professionnels :

des BIC régime réel, normal ou simplifié, BNC régime réel, normal ou simplifié, BA régime, réel simplifié ou normal. Tout ce qui est micro ou forfait, ne relèvent pas de la compétence de la commission.

S’agissant de ces impôts, la Commission du fait de la rédaction du L 59 A du Livre de procédures fiscales, ne sera compétente que lorsque le différend concerne le montant du résultat taxable (IR, IS, TVA). Lorsque le différend porte sur la possibilité d’acquitter un crédit d’impôt ou la possibilité ou non de profiter d’une exonération, ce n’est pas le montant de résultat taxable qui entre en cause, il s’agit du champ d’application de l’impôt ou son mode de calcul auquel cas la Commission ne sera pas compétente.

En matière de Tva, L 59 A vise le montant de chiffre d’affaires. Si le différend porte sur la TVA déductible, la Commission ne sera pas compétente.

Pour ces impôts et lorsque le différend concerne le chiffre d’affaires ou le résultat taxable, il résulte d’une jurisprudence ancienne et légalisée, que la Commission ne sera compétente que si la Q est une question de fait. Lorsque le différend porte sur une question de droit, la Commission n’est pas compétente. Si elle est saisie, elle doit se déclarer incompétente.

La Q : question de fait vs question de droit, comment les distinguer ?

Cette distinction résulte de la jurisprudence au cas par cas. on peut considérer qu’il y a question de fait lorsque la Commission est appelé à se prononcer sur l’existence de certains faits reprochés au contribuable. Chaque fois que le différend porte sur une qualification juridique des faits ou sur le champ d’application d’une règle fiscal, il y a une question de droit, échappant ainsi à la compétence de la Commission.

Ex. Q de fait : l’administration conteste le caractère excessif d’une rémunération déduite au titre de l’IS ou de l’IR, c’est une question de fait. Il faut apprécier si la rémunération versée correspond à une contrepartie de travail fourni à l’entreprise.

Ex. Q de fait : valeur probante de certains documents

Ex. Q de droit : litiges qui portent sur le taux de TVA applicable ; champ d’application du taux réduit ; activité est une activité BNC ou BIC ?

Cette distinction a fait l’objet d’un certain nombre d’aménagements. La distinction est parfois difficile. Les Commissions départementales avaient tendance de se déclarer incompétentes et parfois à tort. Ex. acte anormal de gestion : une entreprise prétend déduire une commission versée à un officier de conseil pour des marchés réalisés à l’étranger ; l’administration prétend à ce que ces sommes ne correspondent à aucune contrepartie ; deux questions se posent 1° étude de marché est effectivement réalisée ? (Q de fait) 2° Q de droit : est-ce que la déduction en question peut être qualifiée d’acte anormal de gestion et est-ce que l’administration est fondée dans son action ? Les deux questions sont bien différentes. La réponse à la première conditionne la réponse à la seconde. Le législateur est intervenu. Il a prévu par ex. en matière d’acte anormal de gestion, la Commission sera habilitée à trancher à la fois la question de fait et de droit.

La Commission nationale des impôts directs et les taxes sur le chiffre d’affaires Une commission départementale par département

Pour les grosses entreprises, on pouvait y avoir des difficultés pour déterminer la Commission départementale compétente, ayant plusieurs établissements sur le territoire. Le législateur a crée cette commission nationale. elle n’existe qu’en un seul exemplaire. Elle (L 59 C) va être compétente lorsque le différend va concerner des grandes entreprises et pour ces grandes entreprises, uniquement lorsque le différend concerne l’IS et les taxes sur le chiffre d’affaires dont la TVA.

Les grandes entreprises sont définies en fonction des seuils de chiffre d’affaires. Si le CA excède 50 m° euros pour les entreprises ayant une activité de vente de biens et de marchandises, 25 m° pour les autres

Pour les BNC ou BA, même si les seuils son atteints, les commissions départementales restent compétentes.

La Commission nationale ne peut se prononcer que sur des questions portant sur le résultat taxable ou le chiffre d’affaires et que sur les différends portant sur les questions de fait (exception par ex. pour les actes anormaux de gestion).

La Commission départementale de conciliationL 59 B

Elle est compétente lorsque le différend qui oppose l’administration et le contribuable, porte sur l’évaluation d’un bien, transmis ou possédé dès lors que l’insuffisance dans l’évaluation est susceptible d’avoir des conséquences en matière de droits de mutation, de donation, de succession, de taxes de publicité foncière ou ISF.

Pas de distinction entre Q de droit ou de fait. Le différend doit porter exclusivement sur la sous évaluation reprochée. Lorsqu’est reprochée au contribuable une dissimulation, cette commission départementale n’est pas compétente. Lorsque la question porte sur le fait de savoir si les biens peuvent ou non être qualifiés de biens professionnels, la commission ne sera pas compétente.

La Commission sera compétente sur des pbl d’évaluation que le bien soit un bien immobilier ou qu’il s’agisse de biens meubles incorporels (titres de société non cotée en bourse).

2) La procédure devant les Commissions

Les Commissions (les trois) sont des organismes quasi paritaires, constitués de représentants de l’administration fiscale et de représentants des contribuables en nombre égal. Elles sont présidées par un magistrat par Commission. S‘agissant des commissions départementales, le magistrat un juge administratif ou juge judiciaire pour la commission départementale de conciliation.

S’agissant de la représentation des contribuables, leur appartenance à une catégorie particulière dépendra de l’impôt en question ex. pour les BA, représentants des syndicats agricoles.

La composition est fixée aux art. 1651 et s. du CGI.

Lorsqu’il s’agit d’une commission départementale, elle est en principe compétente lorsque s’agissant de l’IS ou des BIC, lorsque le siège de l’entreprise faisant l’objet de rectification, se situe dans le département concerné. S’agissant des différends qui portent sur les évaluations en matière de l’ISF, la Commission compétente sera celle dans le département de laquelle se situe le domicile du contribuable.

Dans certaines situations et pour des raisons de confidentialité, le contribuable peut demander à ce que la Commission saisie ne soit pas celle de son département, mais d’un autre.

Ces commissions peuvent être saisies par l’Administration elle-même, soit sur demande du contribuable. Dans certains cas, aucun des acteurs de cette procédure n’a intérêt que la commission soit saisie. La saisine de la Commission n’est pas une étape obligatoire. La saisine ne se fait que sur demande.

S’agissant de la saisine demandée par les contribuables, cette demande peut être faite soit par l’envoi direct d’un courrier à la Commission départementale. On peut aussi envoyer un courrier au service qui a notifié les rectifications. C’est alors l’administration fiscale qui procédera à la saisine de la commission.

Pour que la demande du contribuable soit valable, elle doit formulée dans les 30 jours qui suivent la réponse aux observations. Si la demande est faite dans le délai de 30 jours, l’administration va avoir deux solutions. La Commission sera saisie par l’administration. Ou alors l’administration ne saisit pas la Commission et ce défaut de saisine est en principe considéré comme un vice de procédure substantiel, entrainant la mise en décharge des recouvrements ultérieurs. Mais il n’y aura pas de vice de procédure substantiel, si la Commission n’était pas compétente.

Dans la réponse aux observations, l’administration indique au contribuable la possibilité de saisir la Commission dans le délai de 30 jours. L’administration peut se tromper et inviter par ex. le contribuable à saisir la commission de conciliation alors que c’est la commission des impôts directs qui est compétente ou alors parce qu’elle considère qu’il y a une question de droit. Elle interdit au contribuable de présenter sa demande de saisine. Soit la commission était effectivement compétente auquel cas il y a l’irrégularité. Soit la commission n’était pas compétente, auquel cas il n’y aura pas d’irrégularité.

La saisie est suivie par la réunion de la commission. L’administration va adresser à la commission compétente un rapport dans lequel elle va décrire l’affaire concernée. Elle va joindre tous les documents qu’elle prétend opposer au contribuable. Ce rapport sera mis à la disposition du contribuable au moins 30 jours avant la réunion de la commission. Dans ce délai de 30 jours, le contribuable devra être convoqué pour cette réunion. S’il n’est pas convoqué ou si le délai de 30 jours n’est pas respecté, la réunion est irrégulière qui conduit à entrainer la décharge des impositions au motif d’une irrégularité substantielle. Le contribuable peut venir seul ou peut se faire assister de conseil qui peut être un avocat ou son expert comptable. La présence du contribuable s’il y a son conseil, n’est pas obligatoire.

La procédure sera orale et contradictoire. Le secrétaire du tribunal rappelle les faits. Le contribuable intervient par la suite. On va entendre aussi le représentant de l’administration : l’agent qui a notifié les rectifications.

Une fois que chacun a présenté sa position, la commission va discuter. Elle va rendre un avis sur le différend dont elle a eu à connaître. Cet avis peut avoir plusieurs sens :

Soit la commission rend un avis défavorable au contribuable Soit la commission rend un avis défavorable à l’administration La commission retient une position intermédiaire en acceptant certains arguments du

contribuable, et certains arguments de l’administration

L’avis sera rédigé, notifié à l’administration et au contribuable.

Le débat contradictoire et la réunion de la commission, sont souvent l’occasion pour le contribuable de venir apporter des éléments qu’il n’aurait pas eu occasion d’apporter plus en amont. Il peut apporter des justificatifs de réponse n’ayant pas présentés lors de la vérification de comptabilité.

Une fois que l’avis est notifié, l’administration peut mettre en recouvrement les impositions.

Cet avis notifié n’est qu’un avis. L’administration reste libre lorsque la commission a été saisie, de maintenir ou non les impositions qui ont fait l’objet de rectifications. L’avis n’est pas un avis conforme. Dans les faits, l’administration suit les recommandations des commissions dans 95 % des cas. elle va mettre en recouvrement les impositions inférieures à celles notifiées. Mais elle n’a pas l’obligation après mise en recouvrement de renotifier une proposition de rectification.

Les suites données par l’administration à l’avis de la commission, n’ont pas d’effet sur la charge de preuve au contentieux. Dès lors que le contribuable a refusé et a présenté les observations suite à la proposition de rectification, si après la mise en recouvrement de ces rectifications le contribuable entend les contester au contentieux, ce sera à l’administration de supporter la charge

de la preuve et de prouver que les rectifications mises en recouvrement sont fondées. A l’inverse, si le contribuable accepte les rectifications, il en endosse la responsabilité juridique mais cela ne veut pas dire qu’il ne peut pas les contester devant le juge. Mais dans ce cas, c’est lui qui devra prouver que les rectifications qui lui sont demandées, ne sont pas fondées et il supportera la charge de la preuve. L’avis de la commission, favorable ou non au contribuable, suivi ou non par l’administration, n’a aucune incidence sur la charge de la preuve. Ce principe connaît des exceptions qui concernent les situations dans lesquelles le contribuable a commis de graves irrégularités comptables (comtpabilité absente ou sans valeur probante). Lorsque l’administration suit l’avis de la commission, il y a renversement de la charge de preuve. Le contribuable au contentieux doit établir que les impositions supplémentaires réclamées, sont surévaluées.

L’intervention de ces commissions est relativement importante pour les contribuables même si très critiquée. Il s‘agit d’une étape non négligeable ou pendant laquelle le débat se déroulant en dehors des structures administratives. Peut avoir un effet sur les rectifications ainsi que sur le contentieux. Quand l’avis était défavorable à l’administration et n’a pas été suivi par l’administration, le juge en prenant connaissance du dossier, aura tendance à tenir compte de l’avis de la commission.

Les difficultés tiennent parfois à l’influence des irrégularités pouvant avoir lieu pendant ou au titre de la consultation de la Commission. Lorsqu’il y a des irrégularités affectant la consultation de la Commission (ex. la composition est irrégulière ou par ex. dans la motivation de la Commission) pour le CE ces irrégularités n’ont aucune incidence procédurale. Le vice est inopérant. Pour la Cour de cassation, il y a un vice de procédure qui entraine la décharge des impositions mises en recouvrement suite à cette consultation irrégulière. La Cour de cassation considère que la consultation de la commission est une garantie importante au profit du contribuable. Le CE hésite à faire dépendre la régularité de la procédure d’imposition de la consultation d’un organisme dont le fonctionnement ne dépend pas uniquement de l’administration fiscale et dont l’administration n’a pas la maitrise complète.