processo produtivo

5/26/2018 processo produtivo

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SO CARLOS

CENTRO DE CINCIAS EXATAS E DE TECNOLOGIA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERRQUICA PARA PROJETO

E/OU ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUO

EM FUNO DA COMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO

JOS ROBERTO LOPES

TESE DE DOUTORADO


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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SO CARLOS

CENTRO DE CINCIAS EXATAS E DE TECNOLOGIA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERRQUICA PARA PROJETO

E/OU ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUO

EM FUNO DA COMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO

JOS ROBERTO LOPES

Tese apresentada ao programa de

Ps-graduao em Engenharia de

Produo da Universidade Federal

de So Carlos, como parte dos

requisitos para obteno do ttulo

de Doutor em Engenharia de

Produo

Orientador: Prof. Dr. Flavio Csar F. Fernandes

So Carlos

2002


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Ficha catalogrfica elaborada pelo DePT daBiblioteca Comunitria/UFSCar

L864paLopes, Jos Roberto.

Proposta de uma abordagem hierrquica para projetoe/ou escolha do sistema de custeio da produo em funoda complexidade do processo produtivo / Jos RobertoLopes. -- So Carlos : UFSCar, 2003.

299 p.

Tese (Doutorado) -- Universidade Federal de So Carlos,2003.

1. Planejamento da produo. 2. Processo decisrio. 3.Estratgia. 4. Contabilidade de custo. 5. Sistemas deproduo. 6. Controle de produo. I. Ttulo.

CDD: 658.5 (20a)


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TESE APRESENTADA BANCA EXAMINADORA

________________________

Flvio Csar Faria Fernandes

DEP / UFSCar

(Presidente)

________________________

Edemilson Nogueira

DEP / UFSCar

(Membro)

________________________

Nocles Alves Pereira

DEP / UFSCar

(Membro)

________________________

Wilson Kendy Tachibana

DEP / EESC / USP

(Membro)

________________________

Edmundo Escrivo Filho

DEP / EESC / USP

(Membro)


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DEDICATRIA

minha esposa Kaynra, e minhas filhas

Mariana, Roberta e Jlia.


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AGRADECIMENTOS

Esta tese concretizou-se graas ao estmulo de pessoas s quais devo

expressar aqui o devido e profundo agradecimento.

Em primeiro lugar minha famlia, pelo apoio e incentivo na realizao

desta etapa da minha formao e por ter aceito mudana to radical no modo de viver ao

nos mudarmos para uma cidade distante.

Ao prof. Dr. Flvio Csar Faria Fernandes, que na qualidade de

orientador, influenciou a elaborao do estudo e, muito mais do que isso, me encorajou

e estimulou durante todo o curso.

Devo um especial agradecimento s empresas que se propuseram a

revelar os aspectos confidenciais dos seus sistemas operacionais e de apurao dos

custos de produo.

Tambm gostaria de agradecer Universidade Federal de Mato Grosso

do Sul UFMS, que estimulou e permitiu meu afastamento das atividades, para cursar

o Doutorado, e Coordenadoria de aperfeioamento de pessoal de nvel superior

CAPES, pela concesso de uma bolsa de estudos.

Finalmente, gostaria de citar o apoio incondicional que recebi dos

amigos, especialmente dos colegas do programa que, com amizade e companheirismo,

enalteceram a realizao do doutorado.

Obrigado, Senhor, pelos dons recebidos, que propiciaram viver e

aprender com todas as circunstncias durante o curso e a realizao do trabalho.


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LISTA DE FIGURAS

Figura 1.1 Inter-relao do projeto do sistema de custeio da produo ........................ 2

Figura 1.2 Inter-relao dos projetos de produtos / servios e de processos .................5

Figura 2.1 Esquema do projeto metodolgico............................................................. 19

Figura 3.1 Fluxo de processo da Empresa Exemplo.................................................... 44

Figura 3.2 - Organograma demonstrativo da construo e uso subseqente de

custo padro ...........................................................................................56

Figura 3.3 - Ficha de custo padro..................................................................................57

Figura 3.4 - Mapa de localizao de custos ....................................................................59

Figura 3.5 Relao dos sistemas com as tcnicas de custeio....................................... 75

Figura 3.6 nfase dos sistemas de custeio da produo ..............................................76

Figura 4.1 Caractersticas das decises administrativas.............................................. 88

Figura 4.2 O continuumdas condies para a tomada de deciso............................... 88

Figura 4.3 Nveis de tomadas de deciso em uma organizao...................................89

Figura 4.4 A finalidade da tomada de deciso administrativa.....................................93

Figura 4.5 O processo de tomada de deciso...............................................................94

Figura 4.6 Elementos da qualidade da deciso............................................................ 96

Figura 4.7 Tipos de decises que utilizam informaes de custos .............................. 99

Figura 4.8 Influncia do processo decisrio sobre a escolha do sistema

de custeio...............................................................................................100

Figura 5.1 Hierarquia das estratgias.........................................................................102

Figura 5.2 Influncia das estratgias sobre a escolha do sistema de custeio ............. 111

Figura 6.1 Tipos de processos em operaes de manufatura.....................................117

Figura 6.2 Formas de classificao da manufatura.................................................... 118

Figura 6.3 Detalhamento e complexidade dos sistemas ............................................129

Figura 7.1 Influncias das variveis envolvidas na escolha de um

sistema de custeio.................................................................................. 143

Figura 7.2 Processo de verificao dos modelos propostos para escolha

do sistema de custeio............................................................................150


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vi

Figura A.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C1................. 178

Figura A.2 Processo de fabricao do acar............................................................ 179

Figura A.3 Fluxo de informaes na empresa C1 ..................................................... 182Figura A.4 Grfico de Relacionamento .....................................................................186

Figura B.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C2.................194

Figura B.2 Fluxo de informaes na empresa C2......................................................198

Figura B.3 Grfico de Relacionamento .....................................................................202

Figura C.1 Esquema da Clula de Produo de Peas e Componentes..................... 211

Figura C.2 Esquema da Clula de Montagem da Caixa de Engrenagem ..................211

Figura C.3 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto Mecanismo................... 212Figura C.4 Esquema da Clula de Montagem do Sistema de Corpo......................... 212

Figura C.5 Esquema da Clula de Produo e Montagem do Gabinete ....................213

Figura C.6 Esquema da Clula de Montagem do Dispenser ..................................... 213

Figura C.7 Esquema da Clula de Montagem da Tampa .......................................... 214

Figura C.8 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto Eletrnico.....................214

Figura C.9 Esquema da Clula de Montagem do Conjunto da tampa Fixa............... 214

Figura C.10 Esquema da Montagem do Produto....................................................... 215

Figura C.11 Grfico de Relacionamento ...................................................................222

Figura D.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C4................. 231

Figura D.2 Esquema de produo da unidade 1 ........................................................ 233






Figura D.8 Fluxo de informaes na empresa C4 ..................................................... 242

Figura D.9 Grfico de Relacionamento .....................................................................247

Figura E.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C5 ................. 256

Figura E.2 Fluxo do processo da Empresa C5...........................................................257

Figura E.3 Grfico de Relacionamento......................................................................264


9/317

vii

Figura F.1 Esquema de produo das reas de produo da grfica da

empresa C6 ............................................................................................269

Figura F.2 Grfico de Relacionamento...................................................................... 276Figura G.1 Esquema de produo das reas de produo da empresa C7................. 284

Figura G.2 Lay outdo processo produtivo ................................................................284

Figura G.3 Grfico de Relacionamento .....................................................................293


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LISTA DE TABELAS

Tabela 3.1 Fluxo dos produtos pelos recursos produtivos (dados em minutos).......... 43

Tabela 3.2 Oramento operacional da Empresa Exemplo...........................................43

Tabela 3.3 - Custos no nvel de atividade real ................................................................46

Tabela 3.4 Oramento operacional da Empresa Exemplo com demanda

reduzida (em 80%) .................................................................................. 46

Tabela 3.5 - Custos no nvel de atividade reduzida (normal) .........................................47

Tabela 3.6 Oramento operacional da Empresa Exemplo com demanda

reduzida (em 50%) .................................................................................. 48

Tabela 3.7 - Custos no nvel de atividade abaixo do normal pelo custeio total.............. 49

Tabela 3.8 - Custos no nvel de atividade abaixo do normal pelo custeio por absoro 49

Tabela 3.9 Apurao da diferena entre o custeio total e o custeio por absoro ....... 49

Tabela 3.10 - Custos no nvel de atividade acima do normal pelo custeio total............. 50

Tabela 3.11 - Custos no nvel de atividade acima do normal pelo custeio por absoro50

Tabela 3.12 Apurao da diferena entre o custeio total e o custeio por absoro ..... 50

Tabela 3.13 - Demonstrativo da conta de variaes de custos no perodo .....................51

Tabela 3.14 Oramento de receitas e dos gastos da Empresa Exemplo ......................53

Tabela 3.15 - Demonstrativo dos resultados apurados ................................................... 53

Tabela 3.16 Oramento de receitas e dos gastos realizados com 80% da capacidade. 53

Tabela 3.17 - Identificao da contribuio marginal da Empresa Exemplo ................. 54

Tabela 3.18 Categorias de despesas da Empresa Exemplo .........................................62

Tabela 3.19 Custos das atividades da Empresa Exemplo relacionados aos recursos .. 63

Tabela 3.20 Custos relacionados s matrias-primas .................................................. 63

Tabela 3.21 Custos relacionados aos produtos da Empresa Exemplo......................... 63

Tabela 3.22 Custos alocados aos produtos baseados nos minutos por recursos

gastos na produo.................................................................................. 64

Tabela 3.23 - Custos alocados aos produtos baseados no uso das matrias-primas....... 64

Tabela 3.24 Clculo do custo dos produtos da Empresa Exemplo.............................. 64

Tabela 3.25 Clculo do lucro dos produtos da Empresa Exemplo .............................. 65

Tabela 3.26 Identificao dos recursos com restrio de capacidade.......................... 68Tabela 3.27 Apurao do mixde produo pelo custeio ABC.................................... 68


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ix

Tabela 3.28 Clculo da utilizao dos recursos produtivos......................................... 68

Tabela 3.29 Apurao do resultado do exerccio com base no custeio ABC.............. 69

Tabela 3.30 Apurao do mixde produo pela TOC................................................. 69Tabela 3.31 Clculo da utilizao dos recursos produtivos......................................... 70

Tabela 3.32 Apurao do resultado do exerccio com base na TOC........................... 70

Tabela A.1 - Classificao Multidimesional para a empresa C1..................................186

Tabela A.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 187

Tabela B.1 - Classificao Multidimensional para a empresa C2 ................................ 202

Tabela B.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 203

Tabela C.1 - Classificao multidimensional para a empresa C3................................. 221Tabela C.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 223

Tabela D.1 - Classificao multidimensional para a empresa C4 ................................ 247

Tabela D.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 248

Tabela E.1 - Classificao multidimensional para a empresa C5................................. 264

Tabela E.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 265

Tabela F.1 - Classificao multidimensional para a empresa C6 e sua grfica............ 275

Tabela F.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo ...... 276

Tabela G.1 - Classificao multidimensional para a empresa C7 ................................ 293

Tabela G.2 As Variveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produo...... 294


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LISTA DE QUADROS

Quadro 2.1 - Comparao entre conceitos de cincia....................................................... 9

Quadro 3.1 Comparativo da contabilidade de ganho versuscusteio direto................. 67

Quadro 3.2 Comparao de objetivos de desempenho ................................................ 76

Quadro 4.l - Eventos aleatrios caracterizadores do paradigmagarbage can................ 86

Quadro 5.1 - Principais tipos de escolhas da manufatura.............................................109

Quadro 5.2 - Atitudes corporativas que implicam preferncias estratgicas................ 110

Quadro 5.3 Relacionamento da gesto estratgica com os objetivos da

contabilidade de custos ......................................................................... 114

Quadro 6.1 - Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS)............................. 121

Quadro 6.2 Resumo do Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS)......... 127

Quadro 6.3 Resumo do Sistema de Classificao Multidimensional (MDCS)......... 128

Quadro 6.4 Influncia dos sistemas de produo sobre a escolha dos sistemas de

custeio ................................................................................................... 130

Quadro 6.5 Influncia dos sistemas de controle da produo sobre a escolha dos

sistemas de custeio ................................................................................ 131

Quadro 6.6 Inter-relacionamento dos sistemas de controle da produo com os

sistemas de custeio da produo ........................................................... 133

Quadro 6.7 Inter-relacionamento dos sistemas de produo com os sistemas

de custeio da produo.......................................................................... 134

Quadro 6.8 Inter-relacionamento dos sistemas de produo, dos sistemas de

controle da produo e dos sistemas de custeio da produo ...............135

Quadro 6.9 Possibilidades de escolha de sistema de custeio com base na

complexidade do processo de produo................................................139

Quadro 7.1 Variveis envolvidas na escolha de um sistema de custeio ....................141

Quadro 7.2 Modelo (1) proposto para escolha do sistema de custeio .......................144

Quadro 7.3 Possibilidades de escolha de sistema de custeio com base na opo

estratgica e na complexidade do processo de produo modelo (1) 147

Quadro 7.4 Modelo limitado (2) proposto para escolha do sistema de custeio ......... 149

Quadro 8.1 Consolidao das informaes dos estudos de caso............................... 165


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xi

Quadro A.1 Descrio do processo de fabricao do acar.....................................180

Quadro A.2 As possibilidades de escolha dos sistemas............................................. 192

Quadro B.1 Descrio dos elementos de produo da empresa C2...........................195Quadro B.2 Descrio das funes............................................................................ 199

Quadro B.3 As possibilidades de escolha dos sistemas............................................. 208

Quadro C.1 Descrio dos elementos da Figura C.1................................................. 211




Quadro C.5 Descrio dos elementos da Figura C.5................................................. 213Quadro C.6 Descrio dos elementos da Figura C.6................................................. 214




Quadro C.10 Descrio dos elementos da Figura C.10.............................................215

Quadro C.11 As possibilidades de escolha dos sistemas........................................... 228

Quadro D.1 Descrio dos elementos das reas de produo da empresa C4........... 232

Quadro D.2 Descrio dos elementos da unidade 1 de produo.............................. 233






Quadro D.8 Descrio das funes............................................................................ 242

Quadro D.9 As possibilidades de escolha dos sistemas............................................. 254

Quadro E.1 Descrio dos elementos do processo de produo................................ 258

Quadro E.2 As possibilidades de escolha dos sistemas .............................................267

Quadro F.1 Descrio dos elementos do processo de produo................................ 269

Quadro F.2 As possibilidades de escolha dos sistemas .............................................281

Quadro G.1 As possibilidades de escolha dos sistemas............................................. 296


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SUMRIO

RESUMO........................................................................................................................ xv

ABSTRACT...................................................................................................................xvi

1 INTRODUO........................................................................................................... 1

2 METODOLOGIA DA PESQUISA............................................................................. 9

2.1 Aspectos Bsicos da Metodologia Cientfica ........................................................... 9

2.2 Mtodos Cientficos................................................................................................ 12

2.3 Abordagem da Pesquisa.......................................................................................... 15

2.4 Tipos de Pesquisas.................................................................................................. 16

2.5 Caractersticas do Projeto de Pesquisa.................................................................... 18

3 CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GERENCIAL ............... 26

3.1 Contabilidade de Custos ......................................................................................... 27

3.2 Contabilidade Gerencial .........................................................................................31

3.2.1 Gesto estratgica de custos ................................................................................ 32

3.2.2 Gesto econmica - GECON............................................................................... 35

3.2.3 Contabilidade de ganhos......................................................................................38

3.3 Fundamentos da Contabilidade de Custos.............................................................. 42

3.3.1 Mtodos de custeio .............................................................................................. 44

3.3.1.1 Custeio total ou integral.................................................................................... 45

3.3.1.2 Custeio por absoro......................................................................................... 47

3.3.1.3 Custeio direto.................................................................................................... 51

3.3.1.4 Custos padro.................................................................................................... 54

3.3.2 Tcnicas de distribuio de custos....................................................................... 58

3.3.2.1 Tcnica de rateio por centro de custos.............................................................. 58

3.3.2.2 Tcnica de rateio ABC...................................................................................... 60

3.3.2.3 Tcnica de rateio por UEP's ou tcnica GP ...................................................... 65

3.3.2.4 Comparao entre a contabilidade de ganhos e o sistema de custeio ABC...... 67

3.4 Proposta de Terminologia Para os Sistemas de Custeio e Relao entre

Complexidade dos Sistemas de Produo e Custos Indiretos Fixos...............................71


15/317

xiii

4 INFLUNCIA DO PROCESSO DECISRIO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA

DE CUSTEIO.......................................................................................... 77

4.1 Processo Decisrio em Organizaes.....................................................................784.1.1 Processo decisrio gerencial................................................................................ 79

4.1.1.1 Comportamento racional...................................................................................79

4.1.1.2 Comportamento poltico ................................................................................... 84

4.1.1.3 Comportamentogarbage can ........................................................................... 85

4.1.2 Classificao dos tipos de decises gerenciais .................................................... 87

4.1.2.1 Tipos de decises baseadas em informaes de custos .................................... 90

4.1.2.2 Tipos de decises no baseadas em informaes de custos..............................924.1.3 Processo de tomada de deciso............................................................................ 93

4.1.4 Avaliao do processo decisrio.......................................................................... 96

4.2 Influncia do Processo Decisrio sobre a Escolha do Sistema de Custeio............. 97

5 INFLUNCIA DAS ESTRATGIAS DE NEGCIO E DAS ESTRATGIAS DA

FUNO PRODUO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA DE

CUSTEIO.............................................................................................. 102

5.1 Estratgia Empresarial ..........................................................................................102

5.1.1 Estratgia corporativa ou empresarial................................................................ 103

5.1.2 Estratgia dos negcios......................................................................................107

5.1.3 Estratgia funcional ........................................................................................... 108

5.2 Influncia das Estratgias de Negcio e da Estratgia de Produo Sobre a Escolha

do Sistema de Custeio ........................................................................... 111

6 A INFLUNCIA DOS SISTEMAS DE PRODUO / SISTEMAS DE

CONTROLE DA PRODUO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA

DE CUSTEIO........................................................................................115

6.1 Relao entre Sistemas de Produo e Sistemas de Controle da Produo.......... 115

6.1.1 Sistemas de produo......................................................................................... 115

6.1.2 Sistemas de controle da produo...................................................................... 119

6.1.3 Classificao multidimensional dos sistemas de produo para projetar e/ou

escolher sistemas de controle da produo ...........................................120

6.1.3.1 Caracterizao geral........................................................................................ 121

6.1.3.2 Caracterizao do produto .............................................................................. 123


16/317

xiv

6.1.3.3 Caracterizao do processamento................................................................... 124

6.1.3.4 Caracterizao da montagem.......................................................................... 125

6.2 Influncia dos Sistemas de Produo / Sistemas de Controle da Produo sobre aescolha do Sistema de Custeio .............................................................. 129

7 MODELO PROPOSTO PARA ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO........... 140

8 VERIFICAO EMPRICA DO MODELO PROPOSTO POR MEIO DE

ESTUDOS DE CASO........................................................................... 151

8.1 Resumo do Estudo de caso da Empresa C1.......................................................... 153


8.3 Resumo do Estudo de caso da Empresa C3.......................................................... 1568.4 Resumo do Estudo de caso da Empresa C4.......................................................... 157




8.8 Anlise Global Inter-casos.................................................................................... 162

8.9 Finalizao............................................................................................................163

9 CONCLUSES ....................................................................................................... 166

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................................................... 170

APNDICES ................................................................................................................177

Apndice A Estudo de Caso na Empresa C1............................................................. 177

Apndice B Estudo de Caso da Empresa C2............................................................. 193

Apndice C Estudo de Caso da Empresa C3............................................................. 209

Apndice D Estudo de Caso da Empresa C4............................................................. 229

Apndice E Estudo de Caso da Empresa C5 ............................................................. 255

Apndice F Estudo de Caso da Empresa C6.............................................................. 268

Apndice G Estudo de Caso da Empresa C7............................................................. 282

Apndice H Roteiro de Visita e Entrevistas .............................................................. 297


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RESUMO

PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERRQUICA PARA PROJETO E/OUESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUO EM FUNO DACOMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO

Este estudo tem como objetivo propor uma abordagem hierrquica paraprojetar e/ou escolher o Sistema de Custeio da Produo em funo do foco daEstratgia de Negcios da Corporao, do Sistema de Produo, do Sistema de Controleda Produo e do tipo de Decises Gerenciais que sero suportadas pelo Sistema deCusteio da Produo. A abordagem hierrquica proposta compreende os critrios que o

tomador de deciso, aquele que ir escolher ou projetar o sistema de custeio, deveutilizar como parmetros quando decidir por um sistema de custeio da produo. Almde verificar a proposta por meio de argumentao lgica, ainda faz parte dos objetivos

principais ilustrar a adequao da proposta na forma de estudos de caso. A pesquisaadota uma abordagem qualitativa e o mtodo mais amplo aplicado o mtodo indutivo.O tipo de pesquisa contemplado neste projeto caracterizado como pesquisaexploratria e descritiva. Na primeira fase da pesquisa, foi adotado o mtodo de

procedimento terico-conceitual; para a segunda fase, o mtodo adotado foi o de Estudode Caso. Espera-se, com esta pesquisa, a partir da elaborao da proposta de abordagemhierrquica para escolher um Sistema de Custeio da Produo e da anlise e descriodos Sistemas de Produo, dos Sistemas de Controle da Produo e do Processo

Decisrio, evidenciar a inter-relao entre o Sistema de Produo, o Sistema deControle da Produo e o Sistema de Custeio da Produo, realizar uma mudana no

processo decisrio quanto forma de escolha do sistema de custeio ao atribuir funoproduo, juntamente com a funo financeira, a responsabilidade pela escolha dosistema, bem como contribuir positiva e efetivamente para o desenvolvimento da teoria.

Palavras-chave: Sistemas de Produo, Sistemas de Controle da Produo, Estratgia,Processo Decisrio, Contabilidade de Custos.


18/317

ABSTRACT

A PROPOSAL FOR A HIERARCHICAL APPROACH FOR DESIGNING AND/ORCHOOSING A PRODUCTION COSTING SYSTEM GIVEN THE COMPLEXITY OFTHE PRODUCTION PROCESS.

This study aims at proposing a hierarchical approach in order to designand choose the production costing system according to: the business strategy of thecorporation; the production system; the production control system; the kind ofmanagerial decisions that will be supported by the production costing system. Thehierarchical approach we propose comprises the criteria that will be used as benchmarks

in the decision making process in order to choose or design a system for productioncosting. Besides verifying the proposal through logical argumentation, one of the mainaims is to illustrate the suitability of the proposal in case studies. The research hasadopted a qualitative approach and the broad method applied is the inductive method.The kind of research developed in this project is exploratory and descriptive. In the first

phase of the research, the theoretical-conceptual method was adopted; in the secondphase, the case study method was chosen. Starting from the proposal of a hierarchicalapproach in order to project/design and choose the production costing system, andfollowed by analysis and description of production systems, production control systemsand decision-making processes, it is expected that this research will show the inter-relationship between production systems, production control systems and production

costing systems. This in turn will lead to a change in the decision-making process inrelation to the way in which the costing system is chosen, giving joint responsibility to

production and financial functions, as well as contributing positively and effectively tothe development of theory.

Keywords: Production systems, Production control systems, Strategy, Decision-makingprocess, cost accounting.


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1 INTRODUO

O objeto de estudo deste trabalho a teoria que possibilita relacionar os

Sistemas de Produo, os Sistemas de Controle da Produo e os Sistemas de Custeio

da Produo, bem como empresas industriais bem sucedidas em seus segmentos e que

concluram o processo de implantao dos projetos do Sistema de Produo, do Sistema

de Controle da Produo e do Sistema de Custeio da Produo.

Este estudo tem como objetivo propor uma abordagem hierrquica para o

projeto e/ou escolha do Sistema de Custeio da Produo em funo do foco da

Estratgia de Negcios, do Sistema de Produo, do Sistema de Controle da Produo e

do tipo de Decises Gerenciais que sero suportadas pelo Sistema de Custeio da

Produo. No transcorrer do trabalho, abordado somente a escolha, embora a

abordagem hierrquica proposta deva ser utilizada tanto no projeto quanto na escolha do

sistema de custeio, ou nos dois momentos.

Entende-se por abordagem hierrquica uma metodologia para a escolha

do sistema de custeio a partir do sistema de produo e do sistema de controle da

produo. Dito de outra forma, so os critrios que o tomador de deciso, quando daescolha do sistema de custeio, deve utilizar como parmetros quando decidir por um

sistema de custeio da produo.

Para a definio dessa metodologia, necessrio identificar se h ou no

uma relao de dependncia entre os sistemas mencionados, como mostra o lado direito

da figura 1.1. Assim, para propor a metodologia para a escolha de um Sistema de

Custeio, necessrio analisar e descrever o Sistema de Produo e o Sistema de

Controle da Produo. Nas 7 (sete) empresas que serviram de estudo de casoidentificou-se os Sistemas de Produo, os Sistemas de Controle da Produo e os

Sistemas de Custeio da Produo. A partir dessa identificao analisa-se se h ou no

uma relao de dependncia entre tais sistemas quando da elaborao do projeto do

Sistema de Custeio, ou seja, se ocorreu um dos seguintes casos:

i) se o Sistema de Custeio foi escolhido com base no Sistema de Produo e no Sistema

de Controle da Produo, que por sua vez foi projetado com base no Sistema de

Produo demonstrado no lado direito da figura 1.1 pela linha contnua;


20/317

2

ii) se o Sistema de Custeio foi escolhido baseando-se diretamente no Sistema de

Produo demonstrado no lado direito da figura 1.1 pela linha tracejada;

iii) se a escolha do Sistema de Custeio foi realizada sem considerar o Sistemas deProduo e o Sistema de Controle da Produo.

No desenvolvimento do estudo, ver seo 6.2, tenta-se demonstrar, por

meio de argumentao lgica, que a melhor opo a (i).

Institucional

Intermedirio

Operacional

Projeto do Sistema deControle da Produo

Mercado

Projeto do Produto e doProcesso

Projeto do Sistema deCusteio

Projeto do Sistema deProduo

NecessidadeEstratgia

Corporativa

Estratgia dosNegcios

EstratgiaFuncional

Sistema deCusteio

Informaes

GenricasEspecficas

Comportamento dosindivduos que tomam

decises

ProcessoDecisrio

Percepoda Alta

Direo

Valoresda AltaDireo

Figura 1.1 Inter-relao do projeto do sistema de custeio da produo

Utilizou-se como base, para elaborar a proposta, a classificaomultidimensional estabelecida por MacCarthy e Fernandes (2000), do sistema de

produo para o projeto e seleo dos sistemas de controle da produo, que classifica

os sistemas em 4 (quatro) grupos de caractersticas, consistindo em 8 (oito) dimenses

de descries e compreendendo 12 variveis, o que mostra que no trivial a tarefa de

escolha do sistema de controle da produo.

Neste cenrio, ao ser includo o sistema de custeio da produo, pode-se

visualizar as seguintes variveis que influenciam a escolha do sistema de custeio:

i) a complexidade do sistema de produo; e,


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ii) a complexidade do sistema de controle da produo.

Como MacCarthy e Fernandes (2000) mostraram que a complexidade do

sistema de controle da produo deve aumentar medida que a complexidade dosistema de produo aumenta, as variveis (i) e (ii) acima so, ento, combinadas,

resultando nas variveis denominadas de:

1) complexidade dos processos de produo;

2) estratgias de negcios; e,

3) processos decisrios.

Vale destacar que o nmero de sistemas bsicos de controle da produo

grande e que ao se incluir o sistema de custeio da produo aumenta o nmero devariveis a serem observadas. Mesmo sendo relativamente pequeno o nmero de

sistemas bsicos de custeio, o nmero de combinaes possveis analisadas nesta tese

bastante grande, o que eleva o grau de complexidade do trabalho realizado.

A conduo do pensamento, ao se considerar as variveis acima, indica

que os indivduos que integram a alta direo da organizao trazem consigo valores e

percepes que influenciam, juntamente com o mercado, o processo de tomada de

deciso a respeito da estratgia corporativa e da estratgia dos negcios. Dessa forma,

para uma melhor configurao da organizao, necessrio identificar qual a melhor

estratgia para as organizaes entre as seguintes:

a) cada unidade de produo deve adotar o Sistema de Controle da Produo ideal e o

Sistema de Custeio ideal;

b) deve-se escolher um nico Sistema de Controle da Produo e um nico Sistema de

Custeio para todas as unidades de produo;

c) deve-se utilizar para todo o Sistema de Produo uma mistura de EstratgiaFuncional (Produo), Sistemas de Controle da Produo e Sistemas de Custeio.

As estratgias citadas e os projetos a elas diretamente vinculados so

norteados pela estratgia de negcios. Devido a isso, possvel visualizar, na parte

central da figura 1.1, a estratgia de negcio norteando todas as atividades de Projeto do

Produto e do Processo, do Sistema de Produo, do Sistema de Controle da Produo e

do Sistema de Custeio. Esse norteamento (linhas tracejadas) se d de uma forma menos

intensa que aqueles indicados pelas linhas contnuas. A estratgia dos negcios,

conseqncia da estratgia corporativa, fruto da percepo do mercado pela Alta


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Direo e dos valores da Alta Direo. No desenvolvimento do estudo, ver seo 5.2,

tenta-se demonstrar, por meio de argumentao lgica, que a melhor opo a (c).

O lado esquerdo da figura 1.1 apresenta o processo decisrio, dependentedo comportamento dos indivduos que tomam decises na organizao e tambm

dependente das informaes geradas pelos sistemas operacionais, entre eles o sistema de

custeio da produo, cuja atuao, em todos os nveis da estrutura organizacional,

demonstrada pelas linhas tracejadas. No desenvolvimento do estudo, ver seo 4.2, foi

analisado o processo decisrio, sofrendo e exercendo influncia na escolha do sistema

de custeio, para se demonstrar que o importante a informao prestada pelo sistema de

custeio para auxiliar os tipos de decises que utilizam as informaes de custos.Alm de validar a proposta por meio de argumentao lgica, ainda faz

parte dos objetivos principais deste trabalho ilustrar a adequao da proposta na forma

de estudos de caso. So propostos dois modelos para escolha do sistema de custeio:

modelo (1) em funo das variveis 1) e 2); e,

modelo (2) em funo das variveis 1), 2) e 3).

Primeiro, ser verificado o modelo (1) por meio de 7 (sete) estudos de

caso em empresas bem sucedidas e com diferentes complexidades dos processos de

produo e com diferentes estratgias de negcios. Se em algum estudo de caso o

modelo (1) no for adequado, ento o modelo (2) ser verificado tambm por meio de

estudos de caso. Se em um deles o modelo (2) no se mostrar adequado, ento elaborar-

se- um modelo (3).

A justificativa mais importante para a realizao deste trabalho a

mudana do foco adotado para a escolha do sistema de custeio, ou seja, a funo

financeira escolhe o sistema de custeio a partir da necessidade de inserir informaes

qualitativas e quantitativas do processo de produo nos relatrios apresentados aos

tomadores de deciso e, com a inverso proposta neste trabalho, a funo produo,

juntamente com a funo financeira, escolhe o sistema de custeio considerando a

complexidade dos processos de produo. Tal proposio deve-se ao fato de que muitas

das informaes elaboradas pela funo financeira no so utilizadas pela funo

produo por serem consideradas desnecessrias e at incompreensveis.

Tambm, como justificativa, considerou-se que, por haver propostas de

inter-relacionamento entre o projeto do produto / servios e o projeto dos processos de


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transformao para obter tais produtos / servios (veja-se, por exemplo, a figura 1.2),

importante modelar a inter-relao entre o Sistema de Custeio, o Sistema de Controle da

Produo e o Sistema de Produo. A inter-relao entre os dois ltimos sistemas temsido tratada recentemente por MacCarthy e Fernandes (2000) e Porter et al. (1999).

Acredita-se que seja uma contribuio importante e oportuna para as reas de Gesto da

Produo e Gesto de Custos propor uma abordagem hierrquica para o Projeto do

Sistema de Custeio da Produo em funo do Sistema de Produo e do Sistema de

Controle da Produo.

Produtos e servios devemser projetados de forma que

possam ser produzidoseficientemente

Os processos devem ser

projetados de forma quepossam produzir todos osprodutos e servios que

venham a ser lanados pelaoperao

Decises tomadas durante oprojeto do produto ou

servio tero um impactosobre o processo que os

produz e vice-versa

Projetodo

produtoou

servio

Projeto doprocesso

que produz oproduto ou

servio

Figura 1.2 Inter-relao dos projetos de produtos / servios e de processos

Fonte: Slack (1997, p. 122)

A atividade de projeto engloba o projeto de produtos ou servios e o

projeto dos processos, deixando claro um inter-relacionamento entre esses projetos, o

que faz com que sejam executados em conjunto para se obter melhores projetos e um

menor tempo para a introduo dos produtos ou servios no mercado (Slack, 1997). Na

mesma direo, Buffa e Sarin (1987, p. 467) argumentam: O projeto de um sistema

produtivo depende em grande parte do projeto dos produtos e servios a serem

produzidos. Um produto ou servio projetado de uma forma pode ter altos custos paraser produzido, mas ele pode ter baixos custos se projetado de outra forma. O Sistema


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de Produo compreende o projeto do processo de trabalho, o qual o mago do

processo de transformao. Para Garvin (1998), ele deve ser considerado sob uma

perspectiva ampla, ou seja, devem ser projetadas a forma e a configurao da rede naqual a operao est inserida. A rede de suprimento total da operao engloba os

clientes e os fornecedores; o processo de transformao est conectado a eles, pois

depende das fontes originais de bens e servios e necessita atender s necessidades dos

clientes. Um bom projeto traz vantagens, pois consegue, dentro da rede, identificar:

trunfos competitivos; elos significativos; posio estratgica de longo prazo da empresa

em relao aos competidores; etc. Outras decises devem ser tomadas quando da

elaborao de um projeto, entre elas: qual o grau desejado de integrao vertical daorganizao dentro da rede; onde localizar as operaes; qual a capacidade tima para

cada unidade produtiva; qual o lay out timo; etc.

De forma anloga, entende-se que o projeto dos Sistemas de Produo,

dos Sistemas de Controle da Produo e dos Sistemas de Custeio devem estar inter-

relacionados para se obter melhores sistemas que atinjam de forma efetiva (ou seja, de

forma eficaz e eficiente) seus objetivos.

Baseando-se em Fernandes (1991), pode-se afirmar que:

a) um Sistema de Produo um conjunto de elementos inter-relacionados (homens,

hardware, procedimentos, etc.) que atuam para produzir bens ou servios efetivos

em termos de custo, qualidade e prazo, e assim garantir um retorno no longo prazo

e, portanto, a sobrevivncia do sistema;

b) um Sistema de Controle da Produo tem como objetivo regular o fluxo de materiais

por meio do fluxo de informaes e decises, de modo a contribuir para que os

objetivos do Sistema de Produo sejam atingidos.

Os objetivos de um Sistema de Custeio, mais especificamente quanto aos

objetivos da Contabilidade de Custos, esto entre os enunciados por Koliver (1989, p.

10), que so: "a apreenso das variaes patrimoniais do ciclo operacional interno; a

evidenciao dos resultados por portador final dos custos; o controle da economicidade

operacional; e, a avaliao de alternativas." Ao se analisar os objetivos apresentados por

Koliver, pode-se dizer que o primeiro est ligado apurao do resultado de

determinado perodo de tempo, e diz respeito avaliao dos ativos resultantes das

operaes, bem como dos valores classificados no resultado; o objetivo seguinte


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centrado no conhecimento do resultado por unidade de venda dos produtos ou servios

da entidade, ou do preo necessrio para se alcanar determinado resultado; j o terceiro

objetivo da Contabilidade de Custos diz respeito ao levantamento da eficcia dasoperaes, confrontando paradigmas e realidade, e abrangendo processos, produtos,

equipamentos, funes, atividades, etc.; o quarto e ltimo objetivo analisa o aspecto das

operaes da empresa por meio do equacionamento de alternativas, buscando atingir

determinadas metas, que podem ser, por exemplo, os objetivos estratgicos da entidade.

Por fim, o tomador de deciso na organizao, tendo a capacidade de

decidir, de escolher, selecionar ou optar entre vrias alternativas de ao que

possibilitem ir adiante, suceder ou mudar o estado atual da situao, como agente diretono processo de escolha de um sistema de custeio, deve identificar as estratgias

estabelecidas para a organizao, o sistema de produo, o sistema de controle da

produo; deve considerar todas as alternativas disponveis no tocante aos sistemas de

custeio provveis e avaliar as que apresentem uma possibilidade de aplicao; deve

escolher a alternativa adequada ou projetar o sistema na forma adequada e ento realizar

a implantao do sistema apropriado. Um efetivo controle e uma constante reavaliao

da escolha permitiro julgar se a opo foi correta; caso contrrio, o processo de tomada

de deciso deve ser revisto com o intuito de correo de rumos.

Ainda como justificativa para realizar a pesquisa, colocam-se os

seguintes argumentos: por envolver mais de uma rea de conhecimento, pretendeu-se

evidenciar o carter interdisciplinar do estudo; houve a oportunidade de se promover o

desenvolvimento da teoria para permitir a adequao dos projetos e mostrar o

relacionamento entre os sistemas estudados; discutiu-se como melhor combinar os

projetos de controle e de custeio da produo.

Este trabalho est organizado em 9 (nove) captulos. Uma primeira parte

do trabalho introdutria e composta de trs captulos, sendo que o primeiro captulo

faz somente consideraes iniciais e justificativas para o trabalho. O segundo captulo

apresenta a metodologia utilizada para a realizao da pesquisa e conceitos bsicos de

metodologia cientifica, dos mtodos cientficos, aspectos inerentes abordagem da

pesquisa e aos tipos de pesquisas, bem como as caractersticas do projeto de pesquisa

executado. O terceiro captulo discorre sobre a Contabilidade de Custos e a


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Contabilidade Gerencial, situando-as ao longo de sua evoluo e apresentando sua

metodologia de apreenso, registro, anlise e relato dos fatos contbeis.

A segunda parte do trabalho tambm composta de trs captulos eaborda como a escolha do sistema de custeio influenciada por outras dimenses

tericas, ou seja, no quarto captulo apresenta a influncia do processo decisrio, no

quinto captulo apresenta a influncia das estratgias de negcio e das estratgias de

produo e no sexto captulo apresenta a influncia dos sistemas de produo e dos

sistemas de controle da produo.

A terceira parte do trabalho apresenta como proposta, no captulo 7

(sete), os modelos para escolha do sistema de custeio e, no captulo 8 (oito), faz averificao emprica dos modelos propostos por meio de estudos de caso.

Finalmente, no captulo 9 (nove), so apresentadas as concluses e

consideraes finais.


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2 METODOLOGIA DA PESQUISA

O presente captulo, elaborado a partir de um projeto metodolgico,

discute uma pesquisa realizada com o objetivo de propor uma abordagem hierrquica

para a escolha do Sistema de Custeio da Produo considerando a adequada

classificao do projeto do Sistema de Produo e do projeto do Sistema de Controle da

Produo.

Antes, porm, achou-se necessrio discutir a metodologia cientfica

quanto aos seus aspectos bsicos, ou seja, as cincias quanto sua classificao, os

mtodos cientficos, as abordagens de pesquisa, etc. Na seqncia, ento, apresentado

o esquema do projeto metodolgico e discutido cada etapa, referenciando-o com a teoria

discutida.

2.1 Aspectos Bsicos da Metodologia Cientfica

Das classificaes de cincias pesquisadas, foram selecionadas duas que

apresentam muitas semelhanas e que melhor delimitam os diversos ramos da Cincia.

So elas: a de Jolivet (1979), apresentada em seu Manual de Filosofia e a de Lakatos e

Marconi (1982), derivada das classificaes propostas pelos filsofos Carnap e Bunge.

Num quadro comparativo, pode-se ver a Cincia assim dividida:

Quadro 2.1 - Comparao entre conceitos de cincia

Segundo Jolivet Segundo Lakatos e MarconiDa matemtica Formais

Da natureza Factuais naturais

Morais Factuais sociais

As cincias formais (ou as da matemtica, segundo Jolivet) tm o seu

objeto no campo das idias, recorrendo demonstrao de enunciados. Sua

caracterstica bsica a abstrao. Tratam de entes ideais existentes apenas em nvel

conceitual. Por exemplo, doze mas podem ser perfeitamente visualizadas, todavia o

nmero doze (ou uma dzia) uma abstrao da mente humana, um conceito racional

que pode ser preenchido por diferentes tipos de contedo. Fazem parte das cincias

formais a Lgica e a Matemtica.


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As cincias factuais preocupam-se com o estudo dos fatos, recorrendo

observao e experimentao. Dividem-se em dois grupos distintos: as cincias da

natureza ou naturais, dedicadas ao estudo da natureza e da vida e as morais ou sociais,estudando os homens e seus atos. So exemplos do primeiro grupo a Fsica, a Qumica e

a Biologia; do segundo, a Antropologia, a Economia, o Direito, a Poltica, a Psicologia

e a Sociologia.

A diviso da Cincia em diversos grupos distintos mostra-se muito til

quando se pretende enquadrar determinado ramo de conhecimento como Cincia ou

no.

Segundo Galliano (1979, p. 9), Cincia um "Conjunto deconhecimentos precisos e metodicamente ordenados em relao a determinado domnio

do saber"

Por conhecimento, entende-se a apropriao do objeto pelo homem,

decorrendo dela um conceito. Este conceito leva a um conhecimento da realidade que,

contudo, no o objeto real, pois este continua existindo independentemente de ser

conhecido ou no. Freqentemente, confundido com a prpria Cincia. Contudo, nem

todo conhecimento cientfico, sendo este apenas uma parte daquele. Como ressalta

Galliano (1979, p. 10), o conhecimento pode ser classificado em quatro nveis distintos,

que so:

conhecimento vulgar, aquele adquirido na experincia cotidiana, transmissvel por

meio das geraes, carecendo de observao metdica e verificao sistemtica;

conhecimento cientfico, decorrente de uma investigao metdica da realidade,

verificvel na prtica por demonstrao ou experimentao;

conhecimento filosfico, originrio do poder de reflexo do homem, advindo de seu

raciocnio;

conhecimento teolgico, resultante da f e da crena depositadas pelo homem em

entidades divinas, buscando respostas para aquelas questes no respondidas pelos

demais tipos de conhecimento.

Evidentemente que, pela definio de Cincia, o que interessa o

conhecimento dito cientfico, pelas razes antes enumeradas. Este conhecimento deve

refletir uma certeza. Os resultados devem mostrar a verdade com a maior segurana

possvel para o momento. A certeza pode at ser refutada posteriormente, pois a Cincia


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est constantemente em evoluo. Suas formulaes esto sempre sendo postas prova

da experincia e da verificao. Como ressalta Galliano (1979, p. 28), "a essncia do

conhecimento cientfico reside no fato de ser verificvel".A Cincia tambm metdica. O mtodo norteia a investigao

cientfica. Ele possibilita o ordenamento sistemtico dos procedimentos na busca da

verdade. Uma Cincia sem mtodo seria impensvel. Como se pode almejar certeza ou

verdade sem regras bem definidas de ao?

Deve-se ressaltar que a Cincia no dispe de um mtodo nico e sim

mtodos que, cada qual em seu tempo e lugar, contriburam para o avano da mesma.

Assim, para cada tipo de Cincia, delimitada por seu objeto, haver um mtodoespecfico que mais se adapta aos seus propsitos.

Muitas vezes, duas ou mais cincias podem at ter o mesmo objeto

material; todavia, o enfoque dado ao mesmo pode diferir, sendo este objeto formal que

delimita seu estudo. A Sociologia e a Psicologia, por exemplo tm ambas o mesmo

objeto material, o comportamento humano. Os objetos formais, contudo diferem: a

Psicologia estudar o comportamento individual, a personalidade, enquanto que a

Sociologia ater-se- ao comportamento do homem enquanto parte da Sociedade.

Isto posto, pode-se conceituar a Cincia como sendo o conjunto de

conhecimentos certos e gerais referentes a objeto prprio e delimitado, sujeitos a

verificao ou demonstrao, obtidos por meio de mtodos especficos, que buscam a

explicao da realidade.

Por outro lado, a Tcnica est intimamente ligada concretizao de um

determinado objetivo. Este objetivo pode ou no estar materializado, admitindo-se,

inclusive, aqueles de carter abstrato.

Para Galliano (1979, p. 6), "a tcnica o modo de fazer de forma mais

hbil, mais segura, mais perfeita, algum tipo de atividade, arte ou ofcio".

A Tcnica delimita o modo de fazer determinada atividade. a

instrumentao da ao, por meio de procedimentos especficos. Para sua realizao,

necessariamente h de se ter um objetivo, uma finalidade a ser alcanada. Este ser o

orientador para a seleo da melhor tcnica para a execuo da atividade.

No raramente, a Tcnica confundida com outro conceito muito

importante, qual seja o de Mtodo.


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O Mtodo traduz-se no orientador da atividade, o caminho a ser seguido

na investigao cientfica. delimitado por regras bem definidas que ordenam a

execuo da ao, uma estratgia, para ser atingido determinado fim. O Mtodo, numasimplificao, seria um conjunto ordenado de tcnicas, sendo que a recproca no ser

verdadeira: a Tcnica nem sempre dispe de um mtodo especfico.

Se for efetuada uma pesquisa sobre a metodologia utilizada pela

Engenharia de Produo, ficar comprovado que no h a necessidade de defini-la como

Cincia ou Tcnica, pois, conforme podemos deduzir das afirmaes de Lakatos e

Marconi (1982, p. 40):

"Todas as cincias caracterizam-se pela utilizao demtodos cientficos; em contrapartida, nem todos os ramosde estudo que empregam estes mtodos so cincias.Dessas afirmaes podemos concluir que a utilizao demtodos cientficos no da alada exclusiva da cincia,mas no h cincia sem o emprego de mtodoscientficos."

Assim sendo, mediante os propsitos do presente trabalho, a seguir so

discutidos os mtodos cientficos.

2.2 Mtodos Cientficos

Ao voltar a ateno para os mtodos cientficos e as suas caractersticas

gerais, deve-se lembrar que o mtodo no a receita infalvel de como se obter a

verdade, mas, sim, um orientador que facilita o planejamento da investigao.

Para Galliano (1979, p. 6) o Mtodo

" um conjunto de etapas, ordenadamente dispostas, aserem vencidas na investigao da verdade, no estudo deuma cincia ou para alcanar determinado fim".

E mtodo cientfico (Galliano, 1979, p. 32):

"... um instrumento utilizado pela Cincia na sondagemda realidade, mas um instrumento formado por umconjunto de procedimentos, mediante os quais os

problemas cientficos so formulados e as hipteses so

examinadas".


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Esse conjunto de procedimentos aplicado dependendo do objeto da

Cincia e no h um conhecimento cientfico nico, portanto, h uma variedade de

mtodos para o qual pode-se fixar o seguinte conceito: Mtodo o caminho a seguir nainvestigao cientfica, traduzindo-se por regras que determinam a escolha de

procedimentos especficos para atingir-se determinado resultado.

Para atender aos objetivos deste trabalho, optou-se por discutir trs

mtodos: o indutivo; o dedutivo; e o hipottico-dedutivo, por acreditar que so os que

tm uma maior identificao com a Engenharia de Produo.

A caracterstica principal do Mtodo Indutivo o sentido empreendido

ao pensamento, ou seja, parte-se do particular para chegar-se ao geral. Por ser a induoum processo mental para o estudo da realidade, parte-se do fenmeno para chegar-se a

uma verdade geral ou universal que explique o fenmeno observado. Como a

caracterstica deste mtodo fundamentada em premissas, nem sempre as concluses

so verdadeiras, porque as concluses so geralmente expressas em termos de

probabilidades.

Pode-se citar como elementos fundamentais do mtodo indutivo as

seguintes etapas: a observao dos fenmenos com a finalidade de descobrir as

causas da sua ocorrncia; a anlise dos elementos constituintes do fenmeno e o

estabelecimento da relao entre eles por comparao entre os fenmenos para

constatar a relao entre eles; induo de hipteses a partir da anlise das relaes

do fenmeno; verificao da veracidade das hipteses por meio da sua

experimentao; e, generalizao da relao os fenmenos semelhantes, de acordo

com a relao realizada na etapa anterior, so generalizados para, a partir da, obter-se

uma lei.

Lakatos e Marconi (1982, p. 49) evidenciam que o mtodo indutivo se

apresenta de duas formas:

"Completa ou Formal, estabelecida por Aristteles. Elano induz de alguns casos, mas de todos, sendo que cadaum dos elementos inferiores so comprovados pelaexperincia. Incompleta ou Cientfica, criada por Galileu eaperfeioada por Francis Bacon. A induo cientficafundamenta-se na causa ou na lei que rege o fenmeno ou

fato, constatada em um nmero significativo de casos (umou mais), mas no em todos".


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Para finalizar, vale citar Galliano (1979, p. 39):

"Em outras palavras, o incio da induo d-se com aobservao e o registro de certos fatos ou fenmenos.Prossegue com sua anlise, comparao e classificao(mediante um fundamento lgico), com o que descobreuma relao constante entre os objetos observados. Essarelao ento estendida a toda a srie de fatos oufenmenos da mesma espcie, ou seja, levada generalizao".

No Mtodo Dedutivo, dedutivo o raciocnio que parte do geral para

chegar ao particular, do universal para o singular ou, em outras palavras, a deduo de

uma verdade particular de uma verdade geral na qual ela est implcita. Conforme

Salomon (apud Lakatos e Marconi, 1982, p. 55) podem-se citar duas caractersticas

bsicas do mtodo dedutivo:

"se todas as premissas so verdadeiras, as conclusesdevem ser verdadeiras e, toda a informao ou contedofactual da concluso j estava, pelo menos implicitamente,nas premissas".

Pode-se dizer que os argumentos dedutivos ou esto corretos ouincorretos, ou as premissas sustentam de modo completo a concluso, porque o

propsito do mtodo explicitar o contedo das premissas, no admitindo posies

intermedirias, ou seja, os argumentos dedutivos no ampliam o contedo das premissas

para atingirem um maior grau de certeza. Baseado no exposto acima, pode-se dizer que

os argumentos matemticos so dedutivos, pois parte-se de premissas para se chegar a

uma lei e, alm disso, a deduo , praticamente, o nico tipo de raciocnio metdico

empregado nas Cincias matemticas.Como foi visto, os mtodos indutivo e dedutivo admitem a possibilidade

de se obter a verdade, mas por caminhos opostos, em que, para um, so os sentidos que

orientam a busca do conhecimento e, para o outro, o racionalismo, por meio da razo e

da intuio. O ponto de concordncia em relao ao resultado final, que a

formulao de leis para descrever e explicar a realidade.

Popper (apud Lakatos e Marconi, 1982, p. 63), por lanar as bases do

mtodo hipottico-dedutivo e do critrio da falseabilidade, tornou-se o mais famoso

autor a pr em dvida o indutivismo. Seu mtodo consiste na construo de hipteses


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que devem ser submetidas aos mais diversos e possveis testes, e ao confronto com os

fatos para que as mesmas resistam e sobrevivam s tentativas de refutao e

falseamento. Nesse sentido, Lakatos e Marconi (1982, p. 65) comentam que:

"Portanto, Popper defende estes momentos no processoinvestigatrio: problema, que surge, em geral, de conflitosfrente a expectativas e teorias existentes; soluo propostaconsistindo numa conjectura (nova teoria), deduo deconseqncias na forma de proposies passveis de teste;e, testes de falseamento tentativas de refutao, entreoutros meios, pela observao e experimentao. Se ahiptese no supera os testes, estar falseada, refutada, e

exige nova reformulao do problema e da hiptese, que,se superar os testes rigorosos, estar corroborada,confirmada provisoriamente, no definitivamente comoquerem os indutivistas".

Como se pode observar, por ser este mtodo semelhante ao indutivo, as

mesmas criticas lhe so feitas, devendo-se acrescentar que o critrio de falseabilidade

concentra a maioria dessas criticas, por afirmar que as hipteses jamais podem ser

consideradas verdadeiras, apesar de conclusivamente falseadas.

2.3 Abordagem da Pesquisa

A abordagem da pesquisa pode ser qualitativa ou quantitativa e, de forma

geral, est relacionada ao mtodo escolhido para a sua realizao. Se o ponto de partida

o mtodo dedutivo, a abordagem dita quantitativa, e, se o ponto de partida o

mtodo indutivo, a abordagem dita qualitativa. Esta no uma regra geral e pode

haver pesquisas em que as abordagens sejam combinadas.

As caractersticas da abordagem quantitativa, segundo Bryman (1989, p.6-9) so:

"A hiptese deve conter conceitos que possam sermedidos para sua verificao;A hiptese deve, implicitamente ou explicitamente,demonstrar relao de causa e efeito;Generalizao, que o propsito das descobertas, isto ,deve buscar concluses que possam ir alm dos objetivosespecficos da investigao;

A pesquisa deve exibir uma preocupao com acapacidade de replicao, isto , deve possibilitar a outro


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pesquisador, utilizando os mesmos procedimentos,verificar a validade da pesquisa inicial."

Ainda segundo esse mesmo autor (p. 136-138), a abordagem qualitativatem as seguintes caractersticas:

"O pesquisador freqentemente observa as atitudes daspessoas sob a tica de algum interno organizao;O estudo qualitativo busca uma profunda compreenso docontexto;H uma nfase no processo, ou seja, descobrir os fatos aolongo do tempo;A abordagem muito desestruturada, parecendo no ter

hipteses e pouca orientao terica;A investigao emprega vrias fontes de dados;O conceito de realidade organizacional evidenciado;O pesquisador fica prximo ao fenmeno que ele estainvestigando."

Diante das caractersticas apresentadas so relacionadas as abordagens

aos tipos de pesquisas, ou seja, na abordagem quantitativa identificam-se os seguintes

tipos: surveys; os estudos tericos; os diagnsticos; as modelagens e simulaes. Na

abordagem qualitativa os tipos so: estudo de caso; observao participante; pesquisaparticipante; pesquisa ao, os quais sero comentados a seguir.

2.4 Tipos de Pesquisas

Os tipos de pesquisas so classificados em funo do objeto a investigar

e da abordagem terica. So tambm chamados de Mtodo de pesquisa e "deve ser

pensado como sendo a estrutura completa e a orientao de uma investigao (Bryman,

1989) sendo, muitas vezes, confundidos com as tcnicas de coleta de dados. Sodefinidos pelo pesquisador e so associados ao projeto a partir da escolha da abordagem

de pesquisa. Segundo Creswell (1994, p. 10-11), podem ser: "experimental; survey;

etnogrficos; fundamentao terica; estudos de casos; e, estudos fenomenolgicos."

Para o autor (p. 10-11):

Pesquisa experimental: "inclui experimentos verdadeirosutilizando tarefas aleatrias para tratamento das condiese experimentos aparentes que usam projetos noaleatrios";


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Surveys: "inclui estudos que utilizam questionrios ouentrevistas estruturadas para coleta de dados com ainteno de generalizar a amostra para toda a populao";

Pesquisa etnogrfica: " o estudo de um grupo culturalintacto em um ambiente natural durante um perodo detempo prolongado, coletando dados principalmente, porobservao";Fundamentao terica: " a tentativa de derivar umateoria usando mltiplos estgios de coleta de dados e orefinamento e inter-relacionamento de categorias deinformaes";Estudo de caso: " a explorao de uma entidade oufenmeno (o caso) limitado pelo tempo e pela atividade(um programa, evento, processo, instituio, ou grupo

social) e coleta de informaes detalhadas usando umavariedade de procedimentos de coleta de dados durante um

perodo de tempo";Estudos fenomenolgicos: "so as experincias humanasexaminadas por meio de descries detalhadas das pessoassendo estudadas".

Por um outro entendimento dos tipos de pesquisa, cita-se uma

classificao mais sucinta, que apresentada por Salomon (1973, p. 141) como sendo

divididos em:

"Pesquisas exploratrias e descritivas: so as que tm porobjetivo definir melhor o problema, proporcionar aschamadas intuies de soluo, descrever comportamentosde fenmenos, definir e classificar fatos e variveis;Pesquisas aplicadas: so as que se destinam a aplicar leis,teorias e modelos na soluo de problemas que exigemao e/ou diagnstico de uma realidade (geogrfica,social, econmica, poltica, etc.);Pesquisas puras ou tericas: cujo objetivo ir alm da

simples definio e descrio do problema. A partir daformulao de hipteses claras e especficas, aplicao domtodo cientfico de coleta de dados, controle e anlise,

procuram inferir a interpretao, a explicao e apredio."

Os instrumentos utilizados para a coleta de dados, chamados acima de

tcnicas de coleta de dados, devem ser determinados de acordo com o mtodo

estabelecido no projeto de pesquisa. Esses instrumentos podem ser: observao direta e

observao estruturada; entrevistas estruturadas, semi-estruturadas ou, entrevistasabertas; anlise documental; questionrios auto administrados ou abertos; simulao,


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etc. O propsito de cada investigao determinar o melhor instrumento a ser utilizado

pelo investigador.

Santos (2002) caracteriza os tipos de pesquisas segundo os objetivos, asfontes de dados e segundo os procedimentos de coleta de dados. A caracterizao de

pesquisas segundo os objetivos depende do grau de aproximao e do nvel conceitual

do pesquisador e so classificadas como exploratrias, descritivas ou explicativas. A

caracterizao segundo as fontes de dados considera situaes onde se extraem os

dados de que se precisa e so classificadas como pesquisas de campo, laboratrio e

bibliogrfica. A caracterizao segundo os procedimentos de coleta de dados so os

mtodos prticos utilizados para juntar as informaes necessrias construo dosraciocnios em torno de um fato/fenmeno/processo e so classificadas como pesquisa

experimental, ex-post-facto, levantamento, estudo de caso, pesquisa-ao, bibliogrfica,

documental.

2.5 Caractersticas do Projeto de Pesquisa

O projeto metodolgico discute uma pesquisa que envolve os temas:

Processo de Tomada de Deciso, Estratgias Organizacionais, Sistemas de Produo,Sistemas de Controle da Produo e Sistemas de Custeio da Produo. Foi elaborado

considerando que seu objeto de estudo : a teoria que possibilite relacionar os temas

citados, por saber que os sistemas so frutos de decises gerenciais tomadas na

definio das estratgias organizacionais, e empresas industriais bem sucedidas em seus

segmentos e que concluram o processo de implantao dos projetos do sistema de

produo, do sistema de controle da produo e do sistema de custeio da produo.

Assim, a pesquisa tem como objetivo propor uma abordagem hierrquicapara a escolha do Sistema de Custeio da Produo considerando a adequada

classificao do projeto do Sistema de Produo e do projeto do Sistema de Controle da

Produo. Conforme j descrito no captulo introdutrio, a justificativa para realizar a

pesquisa fundamenta-se na contribuio s reas de Gesto da Produo e Gesto de

Custos no momento em que se elabora a proposta de uma Abordagem Hierrquica.

Definidos o tema, o objeto de estudos e os objetivos a serem atingidos,

elaborou-se o projeto de pesquisa de acordo com o esquema demonstrado na figura 2.1,abaixo, e que ir direcionar, tambm, a discusso das caractersticas do referido projeto.


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Projeto Metodolgico

Cincia Tcnica

Abordagem da Pesquisa

AbordagemQuantitativa

AbordagemQualitativa

Mtodos de pesquisaestudo de caso;observao

participante;pesquisa participante;pesquisa ao.

Mtodos de pesquisasurveys;estudos tericos;diagnsticos;modelagens;simulaes.

Mtodo Cientfico

MtodoIndutivo

MtodoDedutivo

Mtodo

Hipottico-Dedutivo

Projeto de Pesquisa

Projeto Relatrio

A escolha dotema e,definio dos

procedimentosmetodolgicos

Relatrio final

Pesquisa

Execuo dapesquisa

Tipos de pesquisa

Segundo os objetivosSegundo as fontes de dadosSegundo os procedimentos de coleta de dados

Figura 2.1 Esquema do projeto metodolgico

Inicialmente, lembrando a reviso da teoria sobre metodologia cientfica,

no tpico aspectos bsicos, ficou evidente que o problema no discutir conceitos de

cincia ou tcnica e, como pode ser visto na figura 2.1, esta questo influencia noprojeto metodolgico, porm no de forma direta. Ainda, pode ser visualizado no

esquema do projeto metodolgico que, em um mesmo nvel de deciso, deve ser

definido o mtodo cientfico, a abordagem da pesquisa e o projeto de pesquisa, ou seja,

devem ser decididos simultaneamente e no seqencialmente. Essa deciso deve ser

harmnica e interagir entre os nveis de forma que a deciso tomada resulte em um

projeto de pesquisa coerente.

No que se refere deciso sobre o mtodo cientfico, a presente pesquisa

buscou explorar e descrever o fenmeno para desenvolver a teoria, pois a natureza do


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mesmo no adequada para medidas quantitativas. Dessa forma, o mtodo mais amplo

a ser aplicado o mtodo indutivo, pelo qual o pesquisador constri, dos detalhes,

abstraes, conceitos, hipteses e teorias (Creswell, 1994).A deciso pelo mtodo indutivo segue a caracterstica principal do

mtodo, que partir do estudo particular do fenmeno para obter concluses, ou seja,

uma verdade geral ou universal que explique o fenmeno particular observado. Dito de

outra forma, o projeto metodolgico foi elaborado observando-se as seguintes etapas: a

observao dos fenmenos; a anlise dos elementos constituintes do fenmeno e o

estabelecimento da relao entre eles; induo de hipteses; verificao da veracidade

das hipteses; e, generalizao da relao.No que se refere deciso sobre a abordagem da pesquisa, recaiu pela

abordagem qualitativa devido aos seguintes aspectos:

haver uma preocupao com o processo de escolha dos sistemas de custeio e no

com os resultados ou produtos;

o pesquisador ser o principal instrumento para coleta e anlise dos dados e haver a

necessidade de sua presena no campo de pesquisa em funo das entrevistas abertas

que foram realizadas para descobrir os fatos ao longo do tempo; haver uma clara e evidente ausncia de conceitos tericos sobre projeto (e/ou

escolha) de sistemas de custeio;

em funo do pequeno nmero de organizaes pesquisadas, no ser possvel aplicar

uma abordagem quantitativa;

o estudo foi realizado de forma dinmica, de modo que o tempo de estudo poderia

ser estendido (ter um intervalo maior);

os resultados perseguidos e obtidos privilegiaram a busca do entendimento analticoda problemtica estudada.

A deciso pela abordagem qualitativa direciona a mtodos prprios de

pesquisa a serem utilizados. Assim, para a primeira fase da pesquisa, o mtodo de

procedimento adotado foi o terico-conceitual, pois, conforme Berto e Nakano (1999),

houve reflexes sobre o fenmeno observado, compilao de idias e de opinies de

diferentes autores e modelagem terica. Para a segunda fase, o mtodo adotado foi o de

Estudo de Caso, devido ao estudo detalhado de um ou mais casos, utilizando, como

instrumentos, entrevistas, questionrios, anlise documental e observao direta do


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fenmeno, de forma que possibilitou conhecimento detalhado do objeto de pesquisa e,

ainda, houve interao entre o pesquisador e o objeto de pesquisa.

A deciso pela abordagem qualitativa tambm remete ao tipo de pesquisaque, neste trabalho, baseando-se em Creswell (1994), o tipo contemplado classificado

como sendo Estudo de Caso, pois esses exploram um fenmeno limitado pelo tempo e

pela atividade e coletam informaes detalhadas usando uma variedade de

procedimentos de coleta de dados durante um perodo de tempo. Se for utilizada a

proposta de Salomon (1973), a pesquisa classificada como sendo uma pesquisa

exploratria e descritiva, pois essas so as que tm por objetivo definir melhor o

problema, proporcionar as chamadas intuies de soluo, descrever comportamentosde fenmenos, definir e classificar fatos e variveis.

Ainda quanto ao tipo de pesquisa, considerando-se a proposta de Santos

(2002) a classificao da pesquisa, segundo os seus objetivos, explicativa, porque

visa aprofundar o conhecimento da realidade para alm das primeiras aparncias;

segundo as fontes de dados, a pesquisa bibliogrfica e de campo e, segundo os

procedimentos de coleta de dados, a pesquisa Estudo de Caso porque seleciona um

objeto de pesquisa restrito, com o objetivo de aprofundar-lhe os aspectos

caractersticos.

Finalmente, decididos o mtodo cientfico e a abordagem da pesquisa,

resta elaborar o projeto de pesquisa, que uma ao conjunta com as decises tomadas

pois, como pode ser visualizado na figura 2.1, uma das etapas do projeto de pesquisa o

prprio projeto, ou seja, descriminar no projeto o tema escolhido, o objeto de estudos,

os objetivos (geral e especficos), as hipteses ou questes de pesquisa conforme o caso,

bem como os procedimentos metodolgicos que visam a execuo da pesquisa e o

relatrio final.

No incio da seo foi citado o tema da pesquisa, os objetos de estudo e

os objetivos, no sendo necessrio cit-los novamente. Assim, no que se refere

questo de pesquisa, Yin (1994) coloca-a como primeira condio para elaborao do

projeto e categoriza as questes como sendo do tipo: quem, o que, onde, como, e

porque. Cita tambm que, para os projetos de Estudo de Caso, as questes que melhor

se adequam so as do tipo como. Baruffi (1998) cita que as questes de pesquisa so

elaboradas quando, dependendo do objeto a ser investigado, no h a possibilidade de


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antecipar possveis respostas ou o interesse de relacionar variveis. As hipteses so

respostas provisrias, dadas antecipadamente ao problema pesquisado, que devero ser

comprovadas na investigao do fenmeno.Como nesse caso no h a pretenso de se estabelecer hiptese ao

problema investigado, foi estabelecida a seguinte proposio da pesquisa: as empresas

escolhem, ou deveriam escolher, o sistema de custeio da produo em funo do

sistema de controle da produo ou em funo do sistema de produo e do sistema de

controle da produo.

Tal proposio foi estabelecida em conseqncia dos seguintes fatos:

o objetivo global da atividade de projeto atender s necessidades dos consumidoresem termos de custo, qualidade, flexibilidade e prazo, seja por meio do projeto dos

produtos ou servios ou por meio do projeto dos processos que os produziro;

o projeto de um sistema produtivo depende, em grande parte, do projeto dos produtos

e servios a serem produzidos;

os resultados de um sistema produtivo dependem de como so projetados e

operacionalizados os sistemas de controle da produo e o sistema de custeio da

produo; a qualidade das informaes geradas pelo sistema de custeio da produo auxilia o

processo decisrio da organizao a maximizar os resultados.

Portanto, considerando o objetivo geral do trabalho, necessrio obter

resposta seguinte questo:

como escolher, e qual sistema de custeio da produo deve ser o escolhido, ao se

considerar o Sistema de Produo e o Sistema de Controle da Produo adotado de

maneira a melhor representar os gastos incorridos no projeto e produo (fabricao)de seus produtos (servios) ?

Para responder a esta questo de pesquisa, conseqentemente tornando o

objetivo mais especfico, pode-se formular as questes abaixo:

Como so classificados os sistemas de produo e os sistemas de controle da

produo para que se possa conhecer quais os critrios para a definio (escolha) do

Sistema de Custeio?


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Como foi a deciso sobre a escolha do Sistema de Custeio para interpretar se a

deciso tomada dependente ou independente do Sistema de Produo e do Sistema

de Controle da Produo adotado? Qual o sistema de custeio ideal para o caso estudado, segundo o modelo proposto?

Que comparao pode ser feita entre os resultados apresentados pela aplicao do

modelo com os resultados observados nos casos estudados luz de qual seria a

deciso de escolha correta?

Para os casos estudados, qual a deciso de escolha do sistema de custeio que melhor

representa os gastos incorridos no projeto e produo (fabricao) de seus produtos

(servios)? Como avaliar o processo de escolha do sistema de custeio nas empresas estudadas?

H ainda outros objetivos especficos que esto inseridos no contexto do

trabalho, que sero atendidos com a obteno de respostas s seguintes questes:

Qual a melhor tcnica de custeio que pode ser associada a cada estratgia de

produo ?

H alguma tcnica de custeio de uso geral, independente do tipo de estratgia de

produo adotado ? Como o processo decisrio da organizao utiliza as informaes geradas pelo

sistema de custeio ?

A fase de elaborao do projeto de pesquisa contempla, ainda, a

determinao da unidade de anlise para possibilitar a execuo da pesquisa, ou seja, o

pesquisador deve escolher os casos a serem analisados.

Empresas industriais bem sucedidas em seus segmentos e que concluram

o processo de implantao dos projetos do Sistema de Produo, do Sistema deControle da Produo e do Sistema de Custeio da Produo, so a unidade de anlise da

presente pesquisa. Tais empresas foram selecionadas de acordo com a repetitividade do

processo de produo por ser o fator que determina a complexidade da organizao,

conseqentemente, a classificao em organizaes com processos de produo simples

e complexos.

Como j foi mencionado, os procedimentos metodolgicos para a

consecuo dos objetivos incluem o mtodo de procedimento terico-conceitual para a


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primeira fase da pesquisa e o mtodo de estudo de caso para a segunda fase. Tais opes

metodolgicas orientam a fase de execuo da pesquisa.

Quanto primeira fase, a coleta das informaes foi realizada pelopesquisador por meio de estudos exploratrios para os dados bibliogrficos, que

sofreram uma anlise crtica e, quanto segunda fase, a coleta dos dados descritivos, os

estudos foram feitos por meio de entrevistas, questionrios, verificao de documentos e

observaes diretas da realidade, que, por dependerem da complexidade dos problemas

propostos, da variedade de informaes coletadas, da diversidade das fontes de

informao, e por exigirem tratamento diferenciado, condicionaram e ficaram

condicionados seleo de empresas com as caractersticas necessrias paracontriburem com a investigao. Dessa forma, o projeto de pesquisa foi executado de

acordo com etapas prprias, a partir de alguns passos norteadores.

Inicialmente o trabalho foi fundamentado em uma pesquisa bibliogrfica em fonte

primria e em fonte secundria, em mbito de publicaes internacionais, nacionais e

trabalhos monogrficos de ps-graduao.

Foi realizada uma pesquisa descritiva para documentar a gesto das estratgias

empresariais, os projetos do Sistemas de Produo e do Sistemas de Controle daProduo e, o processo de tomada de deciso. Procurou-se, portanto: discutir a

influncia das estratgias de negcios e das estratgias funcionais, mais

especificamente a da produo, sobre a escolha do sistema de custeio; discutir a

influncia dos sistemas de produo e dos sistemas de controle da produo sobre a

escolha do sistema de custeio; e discutir o processo de tomada de deciso gerencial

para identificar os tipos de decises tomadas na empresa que so baseadas em

informaes geradas pelo sistema de custeio.

A pesquisa descritiva procurou documentar, tambm, quais os procedimentos que

so adotados pelas empresas para tomar a deciso de escolha de determinado Sistema

de Custeio, ou seja, escolher o sistema de custeio da produo em funo do sistema

de controle da produo ou em funo do sistema de produo e do sistema de

controle da produo, conforme mostrado na figura 1.1;

Aps, luz desses pontos e questes analisados, feita a proposta de uma

abordagem hierrquica para a escolha do sistema de custeio da produo em funo

do sistema de produo e do sistema de controle da produo.


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Finalmente, procurou-se verificar a aplicabilidade do modelo por meio do estudo de

empresas de sucesso, lderes em mercados com alta competio entre concorrentes,

em segmento onde h diversificao entre as empresas em termos de estratgias,sistemas de produo, sistemas de controle da produo e processo de tomada de

deciso.

O relatrio final, representado por esta tese, o resultado da elaborao e

execuo do projeto de pesquisa.

Precedendo as consideraes finais, importante discutir a contribuio

desta tese quanto maneira competente, profunda e indita com que foi tratada a

questo cientfica. Santos (2002, p. 47) cita que

A caracterstica essencial de uma tese o que contm deindito em certa rea de cincia, aquilo com que podecontribuir de forma nova para o conhecimento humano. Oindito apresentado em uma tese pode ser tanto algocompletamente novo, como aspectos novos de algo jvelho.

Dessa forma, possvel argumentar que o trabalho possibilita uma nova

viso dos aspectos j conhecidos, ao propor um modelo de escolha do sistema decusteio para as empresas.


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3 CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GERENCIAL

A histria registra muitas passagens em que possvel identificar a

existncia da contabilidade, mas os historiadores americanos alegam ter conhecimentos

dos primeiros registros de custos de produo como sendo os das tecelagens de algodo

integradas e de mltiplos processos, fu

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processo produtivo