Pentru o perioada îndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit în

domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi justificata de cel putin doua explicatii:

ü în absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea ca norma practica;

ü fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice din impozite.

Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet ,,nealterat” de dreptul fiscal. Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, în consecinta, domeniul sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, în principiu, natura documentelor de întocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata:

E în plan contabil, pentru determinare conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala.

E în plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal, divergentele eventuale cu dreptul contabil implicând corectarea rezultatului contabil. În orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile.

În practica exista însa numeroase puncte de divergenta între dreptul fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia în care conducatorii întreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata între obligatia de a prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. În acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care pot atrage dupa ele penalitati.

Pentru eliminarea acestor erori este necesara atentionare organelor fiscale cu privire la pozitia detinuta de întreprindere si motivelor care au dus la o asemenea abordare. În acest scop, în anexele ce însotesc bilantul contabil, contul de profit si pierdere sunt mentionate regulile si metodele contabile folosite, modalitatile de evaluare aplicate, în special daca exista posibilitatea alegerii între mai multe metode, indicate si justificate derogarilor de la principiile generale.

CONTABILITATEA IMPOZITULUI

PPEE PPRROOFFIITT

2.1 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal

Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de

vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, în functie de natura rezultatului.

Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care întreprinderea trebuie sa o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influenta în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa în joc însasi existenta firmei.

Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal , care, datorita posibilitatii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma în functie de posibilitatile oferite de legislatie.

Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determina ca diferenta între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s -a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din câstiguri de orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal1, la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Contabilitatea româneasca, ca si în multe alte tari, este conectata la fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si altor terti (în afara de stat), netinând cont de constrângerile fiscale. În lipsa unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrari extracontabile. 2.1.1 Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul exercitiului înainte de impozitare) se calculeaza având în vedere cerintele unei contabilitati de angajament si respectând principiul independentei exercitiului2. Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala). 1 Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Când un contribuabil se

înfiinteaza, se reorganizeaza prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaza în cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.

2 ,,Principiul independentei exercitiilor presupune delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor, aferente activitatii curente, pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera.” – Legea Contabilitatii nr. 82/1991 cu modificari ulterioare

Rezultatul contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Reduceri fiscale + + Elemente nedeductibile fiscal

Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau în calcul toate

câstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare. În cazul livrarilor de bunuri mobile si al vânzarii bunurilor imobile

cu plata în rate, precum si în cadrul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se înregistreaza la venituri impozabile la termenele prevazute în contract

În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeasi maniera, atât pentru a calcula rezultatul contabil, cât si rezultatul fiscal.

Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal.

2.1.2 Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între veniturile obtinute

din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câstigurile din orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.

Veniturile reprezinta sumele sau valorile încasate ori de încasat si includ:

venituri din exploatare, respectiv:

- venituri din vânzarea produselor, lucrarilor executate si serviciilor prestate;

- venituri din productia stocata; - venituri din productia de imobilizari; - venituri din subventii de exploatare; - venituri din cedarea activelor.

venituri financiare 1 - venituri din participatii;

1 Veniturile financiare înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii

contabilitatii nr. 82/1991 se iau în calcul la determinarea profitului impozabil, de la data obtinerii lor, indiferent de obiectul de activitate al contribuabilului.

- venituri din alte imobilizari financiare; - venituri din creante imobilizate; - venituri din diferente de curs valutar; - venituri din dobânzi; - venituri din sconturile obtinute; - alte venituri financiare. La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai

cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc în costul produselor si serviciilor, în limitele prevazute de legislatia în vigoare.

Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, înregistrate în contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmatoarea: a) cheltuieli de exploatare: - cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri; - cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti; - cheltuieli cu personalul; - cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate; - cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat; - cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe si

circulante; - cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor

de munca; - contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor

respective potrivit normelor legale în vigoare; - alte cheltuieli de exploatare; - cheltuieli din cedarea activelor. b) cheltuieli financiare: - cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; - cheltuieli cu diferente de curs valutar; - cheltuieli cu dobânzile; - pierderi din creante legate de partic ipatii; - alte cheltuieli financiare. c) cheltuieli extraordinare: - cheltuieli privind calamitati naturale; - cheltuieli privind exproprierile.

Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli deductibile ) sunt:

- cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute în contractele

încheiate între parti, proportional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totala a livrarii;

- în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing operational sau amortizarea si dobânzile pentru contractele de leasing financiar;

- cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de informare în masa si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;

- cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc;

- cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de delegarea, detasarea si deplasarea acestora în tara si st rainatate, constatate prin documente justificative;

- cheltuieli reprezentând tichetele de masa, acordate de angajatori în limitele valorii nominale prevazute în Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa. Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile ) sunt:

cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele platite în strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa platite în numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile realizate din România;

amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitatile datorate catre autoritatile române (altele decât cele prevazute în contractele economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile.;

cheltuielile de protocol care depasesc limita de 1% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de protocol înregistrate în timpul anului;

cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiile publice;

sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala, cu exceptia celor create de banci în limita a 2% din soldul creditelor acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform prevederilor legale în materie, precum si a fondului de rezerva, în limita a 5% din profitul contabil anual, pâna când acesta va atinge 20% din capitalul

social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare pentru contractele cedate în reasigurare;

sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita prevazuta de lege;

sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare;

cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala; cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente

care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare, conditiile de document justificativ;

orice cheltuieli facute în favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv dobânzile platite în cazul contractelor civile, în situatia în care nu sunt impozitate la persoana fizica;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cheltuieli;

taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele decât cele din productie proprie,

acordate salariatilor ca avantaje în natura; taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc

limitele prevazute de lege; cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si

necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale personalului angajat;

cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale în vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielilor înregistrate în contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;1

provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila;

alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit alin. (1) din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt:

dividendele primite de la o alta persoana juridica româna; diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare

înregistrate ca urmare a încorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor 1 Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit

de emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se detin participatiile;

veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creantelor, dupa caz, ca urmare a transferului de actiuni sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform conventiilor;

rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.

2.2 Impozitul pe profit

2.2.1 Regle mentari fiscale Cotele de impozitare În ceea ce priveste cota de impozitare , aceasta este de 25%, cu

câteva exceptii, si anume: • pentrua ctivitatea desfasurata pe baza de licenta în zona libera se plateste o cota de 5% din profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pâna la 31.12.2004; • în cazul Bancii Nationale a României, cota de impozit este de 80%, aplicata asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva; • orice majorare a capitalului social efectuata prin încorporarea rezervelor, precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor favorabile din reevaluarea patrimoniului, se impoziteaza cu o cota de 10%. • pentru exportul de bunuri si servicii cu încasarea în valuta într-un cont din România cota de impozit este de 12,5% pentru anul 2003 iar cu data de 01.01.2004 cota este de 25%; • activitatile de natura barurilor de noapte, cluburi de noapte, discoteci si cazinouri impozitul pe profit datorat aferent acestor activitati nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati.

2.2.2 Facilitati fiscale Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de

vedere fiscal. Chiar si în prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca afost acordata pe o perioada relativ scurta. Aceasta facilitate functioneaza si astazi, potrvit legii.

Pentru încurajarea exportului si diminuarea importului, regula fiscala acorda reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidentiate în

contabilitate sunt utilizate pentru reîntregirea capitalului fix.Din contra, importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli fiscale nedeductibile capitalizate asupra costului de achizitie, cu scopul diminuarii reducerilor de importuri.

- contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini, utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent exercitiului financiar, a unei cote de 10% din pretul de achizitie al acestuia. Deducerea se calculeaza în luna în care s-a înregistrat achizitia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în declaratia de impunere a sumelor respective. În ca zul unei eventuale pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani;

Contribuabilii care au încasat printr-un cont bancar din România venituri în valuta din exportul bunurilor realizate din activitate proprie, direct sau prin contract de comision, precum si din prestari de servicii platesc o cota de impozit de 6% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. 1 Reducerea se calculeaza lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeaza ca surse proprii de finantare.In vederea aplicarii acestei facilitati se va întocmi o situatie privind veniturile încasate din export.

În veniturile totale înregistrate, care se vor lua în calcul la determinarea ponderii veniturilor la export, nu se includ cele înregistrate în conturile 711 ,,Venituri din productia stocata“, 721 ,,Venituri din productia de imobilizari necorporale“ si 722 ,,Venituri din productia de imobilizari corporale”, acestea nefiind venituri efective.

Lunar se va face ponderea ve niturilor încasate din export în volumul total al veniturilor înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 6% se aplica asupra profitului impozabil aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumula t de la începutul anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 25% si 6% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfârsitul anului aceasta se regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare.

Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002 operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin încasarea de valuta în conturile bancare din România. 1 Cota este valabila pentru exercitul 2002

2.2.3 Calculul impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil:

Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozitare

Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul înainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se regaseste în soldul final al contului 121 “Profit si pierdere “, este înscris în pasivul bilantului contabil si explicat în contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalitatile de repartizare (în cazul unui profit) sau acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa caz.

Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza lunar extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal sa se încadreze în prevederile dispozitiilor legale în vigoare.

Pentru exemplificare, presupunem urmatoarea situatie: Societatea comerciala SC AFM SRL, persoana juridica româna, are ca obiect de activitate servicii de consultanta financiar-contabile. Cheltuielile cu impozitul pe profit înregistrate la data de 31.08.N au o valoare de 65.755.600 lei care nu sunt cuprinse în tabelul nr.2.2 Impozitul pe profit achitat pâna în perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea fiscala înregistrata în exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si hotarârii asociatilor , aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani. Se cunosc urmatoarele informatii:

Tabelul nr. 2.1

lei - capitalul social 10.000.000- rezerva legala (pâna în momentul raportarii) 100.000- venituri din provizioane aferente activului circulant 4.500.000- venituri din dividende primite de la o persoana juridica româna 9.600.000- cheltuieli de protocol la 30 septembrie 15.530.600- bunuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000- penalitati de întârziere pentru plata obligatiilor catre stat 350.000- tva nedeductibil la 30 septembrie 3.302.000 - la 15 august, societatea importa calculatoare1 în valoare de 100.000.000

1 Potrivit Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, Art. 11, Alin.1, cheltuielile cu amortizarea

mijloacelor fixe puse în functiune se înregistreaza în contabilitate începând cu luna urmatoare.

Situatia veniturilor si cheltuielilor este prezentata în tabelul nr.2

Venituri si cheltuieli la 30 septembrie N

Tabelul nr. 2.2 Elemente Total rulaj

01-08 N (lei)

Rulaj septembrie

(lei)

Total sume de la 01 ianuarie la 30 septembrie

(lei) Venituri din exploatare 3.034.502.000 141.798.000 3.176.300.000Venituri financiare 50.308.000 14.402.000 64.710.000Venituri totale 3.084.810.000 156.200.000 3.241.010.000Cheltuieli de exploatare 2.687.500.000 104.500.000 2.792.000.000Cheltuieli financiare 48.350.000 - 48.350.000Cheltuieli exceptionale 6.000.000 144.000 6.144.000Cheltuieli totale 2.741.850.000 104.644.000 2.846.494.000

Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza urmatoarele calcule extracontabil: 1. Profit contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale = 394.516.000 lei

a) Deduceri fiscale = 16.000.000 lei a1) Rezervele legale sunt deductibile daca îndeplinesc simultan doua

conditii: - nu depasesc 5% din profitul contabil anual;

394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei - nu ating valoarea de 20% din capitalul social;

10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000

lei, din care 100.000 lei a fost deja constituita (vezi tabelul nr. 2.1) Având în vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot

fi constituite la 30.09.N sunt în suma de 1.900.000 lei (2.000.000 – - 100.000).

a2) Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoana juridica româna. Impozitarea acestor venituri ar duce la o dubla impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt în suma de 9.600.000 lei.

a3) Venituri din provizioane – sunt neimpozabile, conform prevederilor din Legea nr. 414/2002 , deoarece reprezinta venituri re alizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere în anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei.

2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 )

b) Elemente nedeductibile b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita de 1% aplicata

asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv accizele, cheltuielile de protocol. Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel nr.1)= 15.530.600 lei Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% = 3.945.000 lei Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei

b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol peste limita legala este nedeductibila din punct de vedere fiscal: 11.585.600 x 19% = 2.201.000 lei

b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si

neimputabile – potrivit art. 6, alin.1, lit. h, din lege, cheltuielile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale

consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ),tabelul nr.1 =

= 3.302.000 lei

b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile = = 350.000 lei

3. Cheltuieli nedeductibile fiscal (b1 + b2 + b3 +b4 + b5) = 21.031.600 lei 4. Profitul impozabil înainde de

pierderea fiscala =1-2+3 = 399.547.600 lei

5. Pierderea fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei 6. Profit impozabil dupa deducerea

pierderii fiscale (4-5) = 392.047.600 lei

7. Impozit pe profit (rândul 6 x 25%) = 98.011.900 lei

c) Creditul fiscal

Legea nr. 414/20021999 care a intrat în vigoare de la data de 1 iulie 2002 contine modificarile cu privire la facilitatile fiscale acordate pentru investitii productive.

Astfel, contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (trebuie precizat ca obiectul de activitate al firmei necesita astfel de mijloace fixe care maresc productivitatea muncii si deci contribuie în mare masura la cresterea veniturilor firmei) beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil de 10% din pretul de achizitie.

Mentionam ca pretul de achizitie reprezinta pretul stabilit între vânzator si cumparator (factura externa), fara sa fie cuprinse în baza de calcul a deducerii celelalte cheltuieli accesorii, inclusiv taxe vamale, comision vamal care se includ din punct de vedere contabil la costul de achizitie. Reducerea fiscala pe exemplul prezentat = 100.000.000 x 10% = = 10.000.000 lei. 8. Profitul impozabil dupa

acordarea creditului fiscal (6 – 8) = 382.047.600

lei9. Impozitul pe profit datorat

la 30.09.N (8 x 25%) = 95.511.900 lei

10. Creditul fiscal acordat (7 – 9) = 2.500.000 lei11. Impozit pe profit de platit

pâna la data 25.10.N (95.511.900-44.500.200) = 51.011.700 lei

12. Profit net la 30.09.N (394.516.000 – 95.511.900) = 299.004.100 lei

13. Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 31.08.N

= 65.755.600 lei

(cont “691” din balanta contabila la 31.08.N)

Pe baza calculelor efectuate, se întocmeste tabloul contabil si fiscal

la 30.09.N. In tara noastra nu este obligatoriu de întocmit asa cum de exemplu în Franta si Germania îl utilizeaza si este prevazut prin lege. El reprezinta sinteza profitului net si am convingerea ca ajuta în practica economica pentru a evita riscul fiscal, dar si o sinteza pentru o analiza ulterioara a cheltuielilor nedeductibile si a reducerilor fiscale. Multe date din acest tablou trebuie sa se regaseasca în balanta contabila pentru o verif icare suplimentara.

TABLOUL CONTABIL SI FIS CAL LA 30 SEPTEMBRIE

Tabelul nr.2.3

Indicator Sume cumulate (lei)

A. Venituri totale 3.241.010.000 Venituri din exploatare 3.176.300.000 Venituri financiare 64.710.000 B. Cheltuieli totale 1.846.494.000 Cheltuieli de exploatare 2.792.000.000 Cheltuieli financiare 48.350.000 Cheltuieli exceptionale 6.144.000 C. Profit contabil (A-B) 394.516.000 Profit din exploatare 384.000.000 Profit financiar 16.360.000 Pierdere exceptionala (6.144.000) D. Reduceri fiscale 16.000.000 Rezerve legale 1.900.000 Venituri din dividende 9.600.000 Venituri din provizioane 4.500.000 E. Elemente nedeductibile fiscal 21.031.600 Cheltuieli de protocol 11.585.600 Stocuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000 TVA nedeductibila fiscal 3.302.000 Amenzi si penalitati 350.000

Indicator Sume cumulate (lei)

1. Rezultat fiscal (C-D-E) 399.547.600 2. Pierdere fiscala 7.500.000 3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 392.047.600 4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 98.011.900 5. Impozit pe profit dupa credit fiscal (392.047.600-10.000.000) 95.511.900 6. Credit fiscal (4 - 5) 2.500.000 7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 31.08.2000 65.755.600 8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 30.09.2000(4-8) 32.256.300 9. Impozit achitat pâna la 31.08.2000 44.500.200 F. Impozit de platit pâna la 25.10.2000 (5 – 9) 51.011.700 G. Profit net la 30.09.2000 ( C – F ) 299.004.100

La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu

impozitul pe profit prin nota contabila astfel:

1. Se înregistreaza rezervele legale deductibile în limita legala:

129 = 1061 1.900.000 leiRepartizarea

profitului Rezerve legale

2. Se înregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la

30.09.2000, înainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece diferenta de impozit ca urmare a reduce rii se va utiliza ca resursa proprie pentru noi investitii.

691 = 441 32.256.300 lei

Cheltuieli cu impozitul pe

profit

Impozit pe profit

3. Se înregistreaza creditul fiscal potrivit legii;

441 = 691 2.500.000 lei

Impozit pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit

cont”691” – credit cont “691” )

121.04 = 691 29.756.300 leiProfit si pierdere,

analitic Cheltuieli cu

impozitul pe profit

5. Reducerea impozitului pe profit , repartizata în contul “Alte fonduri”

129 = 1068 2.500.000 leiRepartizarea

profitului Alte rezerve,

analitic „export”

De mentionat ca în calculul rezultatului contabil nu au fost incluse

cheltuielile cu impozitul pe profit evidentiate la 31 august, motiv pentru care

acestea nu au facut obiectul unui element nedeductibil fiscal la calculul impozitului pe profit. Înregistrarile contabile de la punctul 1 si 5 pot fi efectuate si la sfârsitul exercitiului financiar. Conturile de “cheltuieli cu impozitul pe profit”, “profit si pierdere”, impozitul pe profit se prezinta la 30 septembrie astfel: Debit 691 Credit Debit 441 Credit Debit 12104 Credit 31.08. 65.755.600 65.755.600 4.500.200 65.755.600 65.755.600 30.09. 32.256.300 2.500.000 2.500.000 32.256.300 29.756.300 29.756.300 Total 98.011.900 98.011.900 47.000.200 98.011..900 Sold 0 sfd 51.011.700 TSD 95.511.900

Debit

121 Credit

12101 2.792.000.000 3.176.300.000 12101 12102 48.350.000 64.710.000 12102 12103 6.144.000 12103 12104 65.755.600 12104 29.756.300 total 12104 95.511.900 total 121 (01+02+03) 2.846.494.000 3.241.010.000 total121 (01+02+03)

total total cheltuieli 2.942.005.900 3.241.010.000 veniturisold final creditor 299.004.100

În exemplul de mai sus contul 121 “Profit si pierdere” înregistreaza cheltuielile si veniturile dupa natura lor economica prin crearea de conturi analitice debit 121.01, 02 , 03, 04 pentru cheltuie li din activitatea de exploatare, financiare, extraordinare, cheltuieli cu impozitul pe profit si credit 121.01, 02, 03 pentru veniturile din activitatea de baza, financiara si extraordinara. O asemenea creare de conturi analitice, ce vor apare în balanta analitica contabila lunara si la sfârsit de an, ofera entitatii patrimoniale o corelare eficienta de corespondenta a conturilor de cheltuieli si venituri, a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fiscale fata de buget. Mai mult, aceste conturi analitice pregatesc cu multa usurinta unul din instrumentele mecanismului fiscal “Declaratie de impozit pe profit pe anul” si o validare în plus a corespondentei dintre tabloul contabil si fiscal si contul 121 “ Profit si pierdere”

Datorita impunerii regulii fiscale în detrimentul celei contabile, în practica pot exista cazuri când deficitul contabil se poate transforma în profit fiscal si, ca urmare, sa fie impozitata pierderea.

Pentru exemplificarea uneia dintre situatiile mentionate presupunem urmatoarele informatii în tabelul nr. 2.4.

Situatia veniturilor si cheltuielilor /pierderea contabila transformata în profit fiscal

Tabelul nr 2.4

u.m. Venituri totale 200.000din care: - venituri din provizioane pentru deprecierea stocurilor 50.000- venituri din dividende 20.000Cheltuieli totale 225.000din care: - cheltuieli de protocol peste limita legala 35.000Pierdere contabila 25.000Rezultat fiscal (-25.000 + 110.000 – 70.000) 15.000Impozit datorat (15.000 x 25%) 3.750

Din situatia prezentata mai sus entitatea patrimoniala are o datorie fiscala fata de buget de 3.750 u.m. chiar în conditiile unei contraperformante prin excedentul masei totale de cheltuieli fata de masa totala de venituri. Daca extrapolam cazul prezentat de la particular la general, înseamna ca ori de câte ori suma pierderilor contabile si a reducerilor fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea contabila se transforma în profit fiscal si deci la nasterea da toriei fata de buget.

În cazul în care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate întâlni cazul în care profitul contabil se transforma în deficit fiscal. În aceasta situatie impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta pâna la data de raportare se storneaza în rosu (credit fiscal).

Un exemplu în acest sens este redat în tabelul nr. 2.5: Situatia veniturilor si cheltuielilor / profit contabil transformat în

deficit fiscal Tabelul nr 2.5

u.m. Cheltuieli cu impozitul pe profit pâna la data de 31 mai anul 2000 2.300.000Venituri totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 80.400.000din care, venituri din dividendele obtinute 25.500.000Cheltuieli totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 70.000.000din care, cheltuieli cu amenzi si penalitati fiscale 950.000Profitul contabil înainte de impozitare 10.400.000Rezultatul fiscal (10.400.000 – 25.500.000 + 950.000) -4.150Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 30iunie anul 2000 0

Instrumentarea tehnica contabila de regularizare privind cheltuielile fiscale cu impozitul pe profit la data de 30 iunie anul 2000 va fi realizata

astfel:

Schema nr. 1

Cheltuieli Venituri60-65 70-75

68 66 76 78

67 ` 77Cheltuieli exceptionale

Venituri exceptionale

Cheltuieli de exploatare

Venituri din exploatare

Cheltuieli financiare

Venituri finanaciare

Deficit fiscal (pierdere fiscala)

Reduceri fiscale

Beneficiu fiscal

Beneficiu contabil

Beneficiu contabil

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Transformarea beneficiului contabil în deficit fiscal

Din schema rezulta ca daca, cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal suntfoarte mari, comparativ cu beneficiul contabil, în final se poate obtine un deficit fiscal.

Reduceri fiscale

Beneficiu contabil

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Lucrari contabile

Determi- narea

rezultatului contabil

Lucrari extraconta-

bile

Determi- narea

rezultatului fiscal

681

686

687

781

786

787

Cheltuieli Venituri60-65 70-75

68 66 76 78

67 ` 77

Pierdere contabila

Lucrari fiscale

Determi- narea

rezultatului fiscal

Deficit fiscal (pierdere fiscala)

Beneficiu fiscal

Lucrari extraconta-

bile

Schema nr.2

Transformarea unei pierderi contabile în beneficiu fiscal

Lucrari contabile Cheltuieli de

exploatareVenituri din exploatare

Determi- narea

rezultatului contabil

Cheltuieli financiare

Venituri finanaciare

Cheltuieli exceptionale

Venituri exceptionale

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Pierdere contabila

Reduceri fiscale

Reduceri fiscale

Pierdere contabila

681

686

687

781

786

787

121.04 = 691 2.300.000 lei

Profit si pierdere, analitic Cheltuieli cu impozitul pe profit

Cheltuieli cu impozitul pe profit

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în urmatorii 5 ani.

Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat numai pierderi intra automat în obiectivul de control al organului fiscal pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.

Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop, pierderea se reporteaza luna de luna pâna la închiderea exercitiului, când se determina pierderea anuala.

Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitului fiscal) se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate având miscari distincte în timp cu ocazia reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie în acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile regulilor fiscale în materie de impozitare a profitului nu este relevata: în cazul în care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de repor t privind pierderea fiscala.

Pentru dezvoltarea operatiunilor de export, prin încasarea directa sau indirecta a sumelor în devize, productie, servicii si alte activitati legale , se prevede acordarea de credit fiscal prin reducerea cotei de impozitare de la 25% la 12,5% pe anul 2003. Modul de calcul si de instrumentare tehnica contabila de înregistrare si regularizare a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fata de buget sunt prezentate în exemplul ce urmeaza:

S.C. Flavia S.A. are ca obiect de activitate servicii de export. Firma încheie un contract cu firma Generatione One din S.U.A. ,prin care se obliga cu aceasta sa onoreze la export loturile de confectii comandate, sa gaseasca în interiorul tarii mai mult i producatori. Societatea româneasca face contract de comision cu doua fabrici „A” si „B” care produc confectii. Obligatiile firmei fata de partenerul strain pentru comisionul aferent serviciilor externe sunt: crearea de modele ,urmarirea controlului calitatii mostrelor efectuate de producatorii interni, expedierea lor catre partenerul extern. Confirmarea de catre partenerul strain de fabricatie pe anumite mostre realizate

de societatea Flavia se face printr-o noua comanda. Întregul proces de fabricatie a produsului atât sub aspect calitativ si cantitativ, expedierea produselor ,întocmirea documentelor de export cad în sarcina societatii amintite. Contractul /comanda este încheiat(a) între importator, exportator si comisionar. Valuta este încasata de catre unitatea producatoare care cuprinde inclusiv comisionul de 3% din valoarea facturilor expediate în contul societatii Flavia SA.

Veniturile si cheltuielile cumulate din servicii realizate la data de 30 mai, anul 2000 sunt prezentate în tabloul contabil si fiscal calculate în concordanta cu balanta contabila (tabelul nr.)

S.C. Flavia SRL Cod fiscal R 471849

CALCULUL REZULTATULUI CONTABIL SI FISCAL

30 mai, anul 2000

SPECIFICATIE la 30 aprilie 2000 Rulaj lunar La 31 mai 2000 A. VENITURI (clasa VII) 1.056.234.924,53 246.801.336,28 1.303.036.260,81 -din exploatare (70-75, 78) 1.044.083.329,00 242.919.118,00 1.287.002.447,00 -finanaciare (76) 4.588.535,53 3.882.218,28 8.470.753,81 -exceptionale (77) 7.563.060,00 - 7.563.060,00 B. CHELTUIELI (clasa VI) 615.465.186,19 216.552.119,00 832.017.305,19 -din exploatare (60-65, 68) 615.464.660,08 216.552.119,00 832.016.779,08

SPECIFICATIE la 30 aprilie 2000 Rulaj lunar La 31 mai 2000 -finanaciare (66) 526,11 - 526,11 -exceptionale (67) - - - C. PROFIT/PIERDERE (A-B ) 440.769.738,34 30.249.217,28 471.018.955,62 -din exploatare 428.618.668,92 26.366.999,00 454.985.667,92 -finanaciare 4.588.009,42 3.882.218,28 8.470.227,70 -exceptionale 7.563.060,00 - 7.563.060,00 D. CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE FISCAL 52.417.675,00 -Cheltuieli de protocol depasite (legale–5.045.881/efective–33.569.097) 28.523.216,00 -TVA chelt. de protocol depasite 1.903.444,00 -Alte cheltieli nedeductibile fiscal 21.991.015,00 E. PROFIT IMPOZABIL 523.436.630,00 F. IMPOZIT PE PROFIT (25%) 130.859.158,00 Diferenta credit fiscal (691=441) 10.682.304,00

1. VENITURI DIN EXPORT 1.272.510.603,22 2. VENITURI TOTALE 1.303.036.260,81 Ponderea veniturilor din export (1:2) 100 97,65% 3.Profit impozabil cu cota 5% (523.436.630x0,9765) 511.135.869,00 4. Profit impozabil cu cota 25% (523.436.630x0,0235) 12.300.761,00 5. Profit impozabil cu cota 5% 25.556.793,00 6. Profit impozabil cu cota 25% 3.075.190,00 7.TOTAL IMPOZIT DATORAT (5+6) 28.631.983,00 Impozit calculat cu 25% 120.176.854 10.682.304 130.859.158 Impozit datorat dupa reducere 26.564.853 2.067.130 28.631.983 Credit fiscal 93.612.001 8.615.174 102.227.175

691 = 441 10.682.304 441 = 691 8.615.174 121/04 = 691 2.067.130

Regularizarea impozitului pe profit la 30 septembrie 2000:

691 = 441 10.682.304 lei

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit

Creditul fiscal acordat:

441 = 691 8.615.174 lei Impozit pe profit Cheltuieli cu impozit pe profit

Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:

121.04 = 691 2.067.130 lei

Impozit pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

Repartizarea diferentei de impozit pentru dezvoltare:

129 = 1068 102.227.175 leiRepartizarea profitului Alte rezerve, analitic

„export”

Regularizarea impozitului pe profit se face lunar calculându-se

diferentele în plus sau în minus de platit cu complementul tehnicii contabile chiar daca obligatia fiscala se achita trimestrial.

2.3 Contabilitatea din România între impozitele curente si

impozitele amânate privind profitul1 Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, în

functie de implicarea statului în normalizarea contabila. Reforma contabilitatii în România, prin crearea cadrului general privind prezentarea situatiilor financiare în concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de Contabilitate Internationale poate crea în viitor premisele unui drept contabil autonom, care sa clarifice, fara a polua conturile, divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de România, în Regatul Unit, sistemul contabil este independent de cel fiscal. În aceasta tara, fiecare întreprindere îsi desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind îngradita de

1 Ana Stoian, Iulia Jianu, Sesiunea de comunicari stiintifice, 2000, A.S.E. I.A.S. nr. 12

revizuit si aplicat începând cu 01.01.1998.

reguli fiscale. În Franta, rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amânat aplicându-se în mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. În conturile individuale contabilitatea impozitelor amânate este facultativa si, prin urmare, majoritatea întreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil. În SUA, contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile internationale IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, se utilizeaza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârsitul fiecarei perioade pentru toate diferentele temporare care exista între valoarea contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat în baza cotei de impozit în vigoare, care va fi aplicabila atunci când diferenta se va inversa.

Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere, totusi, ca, în cazul conturilor de grup, sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta.

Potrivit contabilitatii din tara noastra, impozitul pe profit se determina aplicând cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei relatii:

Rezultatul = Rezultatul - Veniturile +Cheltuielile impozabil contabil neimpozabil nedeductibile

În categoria veniturilor neimpozabile se includ: ð dividendele primite de o persoana juridica româna de la o alta

persoana juridica, româna sau straina; ð diferentele favorabile de valoare aferente titlurilor de participare

datorita încorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune sau compensarii unor creante la societatea unde se detin participatii;

ð veniturile sau cheltuielile generate de anularea datoriilor sau încasarea creantelor datorita transferului de actiuni sau de parti sociale de la FPS conform contraventiilor;

ð veniturile rezultate din reluarea provizioanelor pentru care nu s-au acordat deducere precum si veniturile rezultate din stornarea sau recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.

În categoria cheltuielilor nedeductibile se includ: ÷cheltuielile cu impozitul pe profit din orice sursa româna sau

straina;

÷amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitati datorate de catre autoritatile române si straine; ÷cheltuielile de protocol care depasesc limitele legale admisibile; ÷cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru

institutii publice; ÷sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele

legale; ÷cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente

care nu îndeplinesc conditiile de document justificativ potrivit legii contabilitatii; ÷cheltuielile de sponsorizare peste limitele legale; ÷cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor, altele decât cele

acordate de banci si de alte persoane juridice autorizate potrivit legii, care depasesc dobânzile medii ale bancilor, comunicate de BNR; ÷alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit normei contabile internationale IAS 12, impozitul curent

reprezinta impozitul pe plata sau de recuperat pe o anumita perioada de timp, de regula un an. Impozitul curent se determina aplicând cota de impozit pe profit asupra profitului impozabil.

Profitul impozabil reprezinta profitul aferent unei perioade în care impozitul va fi platit si se determina pe baza urmatoarelor relatii:

Profitul = Profitul - Deducerile + Cheltuielile +/- Diferentele

impozabil contabil fiscale nedeductibile temporale

Cheltuielile = Cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe profit cu impozitul curent cu impozitul amânat

Problema care se pune este aceea a diferentelor temporare care dau

nastere la impozite amânate. Vechea norma contabila internationala IAS 12 definea profitul

impozabil ca fiind rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului exigibil. Metoda impozitului exigibil caracterizeaza o fiscalitate imperativa, aceasta folosind numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului contabil pentru a calcula rezultatul fiscal. Folosirea acestei metode are o influenta negativa asupra realizarii imaginii fidele, în sensul neconectarii

veniturilor cu cheltuielile aferente, provocând o crestere a beneficiului pe termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung.

Metoda impozitului amânat, spre deosebire de metoda impozitu lui exigibil, a aparut datorita incidentelor pe care diferentele temporale le-au avut asupra rezultatului exercitiului si cu scopul respectarii principiilor contabile.

Diferentele temporale au în vedere abordarea bazata pe contul de profit si pierderi si reprezinta diferentele între profitul contabil si profitul impozabil, care îsi au originea în perioada curenta si se rasfrâng asupra uneia sau a mai multor perioade ulterioare.

Actuala norma contabila internationala IAS 12 defineste rezultatul ca fiind profitul (pierderea) exercitiului determinat în concordanta cu regulile stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit este platibil (recuperabil) si autorizeaza metoda reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera, analizând consecintele diferentelor temporare.

Diferentele temporare au în vedere abordarea bilantiera si reprezinta diferentele aparute între baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii si valoarea sa contabila înscrisa în bilant. Pentru a putea înregistra impozite amânate, diferentele în tre baza contabila si baza impozabila trebuie sa fie reversibile, iar activele si pasivele respective sa faca obiectul impozitarii.

Diferentele temporare pot fi: - diferente temporare impozabile. Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori impozabile în

determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa;

- diferente temporare deductibile. Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori deductibile în

determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa.

Diferentele temporare dau nastere la datorii sau creante privind impozitele amânate.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Creantele, privind impozitul amânat, sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveste diferentele temporare deductibile si raportarea pierderilor fiscale nefolosite si reportarea creditelor fiscale nefolosite.

O creanta privind impozitul amânat trebuie recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate, în limita

probabilitatii ca va exista suficient profit impozabil viitor, fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are în vedere evaluarea acestora în functie de consecintele fiscale determinate de faptul ca societatea asteapta sa recupereze sau sa lichideze valoarea contabila a activelor si datoriilor sale.

Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa în scopuri fiscale din orice beneficiu economic, care va rezulta la o societate atunci când se recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila.

Daca valoarea contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv ⇒ diferenta temporara impozabila ⇒ datorie privind impozitul amânat.

Exemplu . Amortizarea unui activ este accelerata în scopuri fiscale. Daca valoarea contabila a unui activ < baza de impozitare a

activului respectiv ⇒ diferenta temporara deductibila ⇒ creanta privind impozitul amânat.

Exemplu . Amortizarea acumulata a unui activ în situatiile financiare este mai mare decât amortizarea acumulata permisa pâna la data bilantului în scopuri fiscale.

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care va fi dedusa în scopuri fiscale în ceea ce priveste respectiva datorie în perioadele contabile viitoare.

Daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective ⇒ diferenta temporara deductibila ⇒ creanta privind impozitul amânat.

Exemplu . Datorie pentru cheltuielile angajate privind garantia unui produs.

Daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective ⇒ diferenta temporara impozabila ⇒ datorie privind impozitul amânat.

Pentru a exemplifica, avem în vedere urmatoarea situatie: O societate contracteaza la 1.01. N. Un împrumut în valoare de 100.000.000 pe termen de trei ani, dobânda urmând a fi platita împreuna cu împrumutul la sfârsitul celor trei ani, rata dobânzii anuale fiind de 40%. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu dobânda nu este recunoscuta decât la sfârsitul celor trei ani, când dobânda este efectiv platita. Consideram ca rezultatul contabil, în fiecare din cei trei ani, este de 300.000.000. Cheltuiala cu dobânda aferenta fiecarui an = 100.000.000 . 40% = 40.000.000

În exercitiul N : Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000Impozit pe profit = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 85.000.000 leicu impozitul curent

În bilant va fi reprezentata datoria privind dobânda la nivelul sumei

de 40.000.000, însa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o diferenta temporara deductibila de 40.000.000 ⇒ o creanta privind impozitele amânate = 40.000.000 . 25% = 10.000.000.

Creante privind = Venituri 10.000.000 lei

impozitele amânate din impozitele amânate În exercitiul N+1: Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000Impozit pe profit = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 85.000.000 lei cu impozitul pe profit

În bilant va fi reprezentata datoria privind dobânda la nive lul sumei de 80.000.000, însa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o diferenta temporara deductibila de 80.000.000 ⇒ o creanta privind

impozitele amânate = 80.000.000 . 25% = 20.000.000 - creanta privind impozitele amânate N = 10.000.000 - creanta privind impozitele amânate N+1 = 20.000.000 Crestere de creanta privind impozitele amânate = 10.000.000

Creante privind = Venituri 10.000.000 lei impozitele amânate din impozitele amânate

În exercitiul N+2: Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000 -40.000.000-40.000.000= 340.000.000Impozit pe profit = 25% . 220.000.000 = 55.000.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 55.000.000 lei cu impozitul pe profit

La sfârsitul anului trei se platesc dobânzile datorate si prin urmare, în acest moment cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Baza contabila a datoriei privind dobânzile este nula în timp ce baza fiscala este de 80.000.000 ⇒ reluare creanta privind impozitul amânat =

= 80.000.000 . 25% = 20.000.000.

Cheltuieli = Creante privind 20.000.000 lei cu impozitele amânate impozitele amânate

Unele diferente temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala

este inclus(a) în profitul contabil într-o perioada, dar este cuprins(a) în profitul impozabil într-o alta perioada. Aceste diferente temporare sunt adesea descrise ca diferente temporale. În general, toate diferentele temporale sunt diferente temporare. Un exemplu în acest sens este amortizarea . Amortizarea utilizata în determinarea profitului impozabil poate sa difere de cea utilizata în determinarea profitului impozabil. Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a activului si baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentata de costul initial al activului, mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ, permise de autoritatile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada curenta si pentru perioadele anterioare. O diferenta impozabila apare si se concretizeaza într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscala este accelerata (daca amortizarea fiscala este mai putin rapida decât amortizarea contabila, apare o diferenta temporara deductibila dând nastere unei creante privind impozitul amânat).

Exemplu . Societatea BETA achizitioneaza pe 1 ianuarie N un autoturism pentru 120.000.000 lei. Bunul are o durata e viata de cinci ani si valoarea sa reziduala este nula. Societatea utilizeaza metoda amortizarii liniare pentru a determina rezultatul contabil si amortizarea accelerata pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem ca rezultatul contabil este constant timp de cinci ani si se ridica la 66.000.000 lei.

Consideram ca rata impozitului pe profit este de 25%, impozite le calculate asupra rezultatului contabil si rezultatului fiscal difera. Având la baza metoda reportului variabil bazata pe contul de profit si pierderi,

în contabilitate vom avea urmatoarea situatie:

An Rezultat contabil

Amortizarea liniara

Amortizarea degresiva

Rezultatul fiscal

Diferente temporale

N 66.000.000 24.000.000 36.000.000 54.000.000 12.000.000 N+1 66.000.000 24.000.000 25.200.000 64.000.000 1.200.000 N+2 66.000.000 24.000.000 19.600.000 70.400.000 -4.400.000 N+3 66.000.000 24.000.00 0 19.600.000 70.400.000 -4.400.000 N+4 66.000.000 24.000.000 19.600.000 70.400.000 -4.400.000 Total 120.000.000 120.000.000

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila – Amortizarea fiscala

În exercitiul N : Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 54.000.000Impozit pe profit = 25% . 54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 13.500.000 lei cu impozitul pe profit Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala

impozabila = 12.000.000 ⇒ ⇒ datorie privind impozitul amânat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000

Cheltuieli = Datoria privind 3.000.000 lei

cu impozitele amânate impozitele amânate În exercitiul N+1: Rezult atul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 64.800.000Impozit pe profit = 25% . 64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 16.200.000 lei cu impozitul pe profit Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala

impozabila = 1.200.000 ⇒ ⇒ datorie privind impozitul amânat = 1.200.000 . 25% = 300.000

În exercitiul N+2: Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 70.400.000Impozit pe profit = 25% . 70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 17.600.000 lei cu impozitul pe profit Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala = -4.400.000 ⇒ reluare datorie privind impozitul amânat = 4.400.000 . 25% = 1.100.000

Datorie privind = Venituri din impozitele 1.100.000 lei impozitele amânate amânate

În exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi înregistrari contabile

ca în N+2. Având la baza metoda reportului variabil bazata pe abordarea

bilantiera, în contabilitate vom avea urmatoarea situatie:

Tabelul nr. 2.6

An Amortizare

liniara cumulata

Amortizarea Degresiva cumulata

Baza contabila

Baza de impozitare

Diferente temporare

N 24.000.000 36.000.000 96.000.000 84.000.000 12.000.000N+1 48.000.000 61.200.000 72.000.000 58.800.000 13.200.000N+2 72.000.000 80.800.000 48.000.000 39.200.000 8.800.000N+3 96.000.000 100.400.000 24.000.000 19.600.000 4.400.000

N+4 120.000.000 120.000.000 În exercitiul N : Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 54.000.000Impozit pe profit = 25% . 54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 13.500.000 lei cu impozitul pe profit Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara

impozabila = 12.000.000 ⇒

⇒ datorie privind impozitul amânat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000 lei;

În exercitiul N+1: Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 64.800.000Impozit pe profit = 25% . 64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 16.200.000 lei cu impozitul pe profit Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara

impozabila = 13.200.000 ⇒ ⇒ datorie privind impozitul amânat = 13.200.000 . 25% = 3.000.000 lei;

- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N = 3.000.000 - datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+1 = 3.300.000 Crestere datorie privind impozitul amânat

Cheltuieli = Datoria privind 300.000 leicu impozitele amânate impozitele amânate În exercitiul N+2: Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 70.400.000Impozit pe profit = 25% . 70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 17.600.000 lei cu impozitul pe profit Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara

impozabila = 8.800.000 ⇒ ⇒ datorie privind impozitul amânat = 8.800.000 . 25% = 2.200.000 lei;

- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+1 = 3.300.000 - datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+2 = 2.200.000

Reluare datorie privind impozitul amânat = -1.100.000

Datorie privind = Venituri din impozite 1.100. 000 lei impozitul amânat amânate

În exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi înregistrari contabile ca în N+2.

Conform IAS 12 , impozitul curent si impozitul amânat trebuie sa fie debitate sau creditate direct în capitalul propriu , daca aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalul propriu, în aceeasi perioada sau într-o perioada diferita.

La nivelul Contului de profit si pierderi este prezentata cheltuiala cu impozitul pe profit care cuprinde atât cheltuiala cu impozitul curent, cât si cheltuiala cu impozitul amânat.

La nivelul Bilantului se regaseste creanta, respectiv, datoria privind impozitul amânat. Standardul precizeaza, însa, ca acestea nu trebuie sa fie incluse în categoria activelor sau datoriilor curente.

Prin O.M.F.P. nr. 94/2001 privind „Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a CEE si Standardele Internationale de Contabilitate” s-au creat conturi pentru impozite amânate. Societatile care returneaza situatiile financiare si aplica I.A.S.-le, metoda bilantiera a impozitului pe profit a devenit o realitate si în România.