CECCAR Filiala București

Stagiu an I, semestru II, 2013

Indicative privind controlul regularității și

sincerității situațiilor financiare.

Stagiar : Elena Ianachievici-Sibianu

1

IMAGINEA FIDELA: Noţiunea de imagine fidelă nu este clar definită; de o manieră generală, însă, imaginea fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.

REGULARITATEA: presupune conformitate la regulile şi procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementările contabile româneşti prevăd, de altfel, că pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile, cum sunt:

- principiul prudentei - prudenţa presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior;

- principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;

- principiul continuităţii activităţii - potrivit căruia se presu pune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii;

- principiul independentei exerciţiului - care presupune delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;

- principiul intangibilitătii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu - care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

- principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, şi nici întreveniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA: presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din întreprindere.

Forme de exprimare a imaginii fidele:

Obiectivul controlării situaţiilor financiare este să permită auditorului să exprime o opinie conform căreia situaţiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referinţă identificat. Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una dintre următoarele două formule, care sunt echivalente:

- „dau o imagine fidelă";

2

- „prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".

Deși opinia auditorului întărește credibilitatea situațiilor financiare , utilizatorul nu poate să deduca, din acestea, că ea oferă perenitatea sau gestionarea eficientă și rentabilă a entității de către conducerea ei.

Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să se asigure că următoarele şase criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situaţiilor financiare:

• Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate. Termenul de „operaţii" cuprinde toate drepturile si activele întreprinderii, precum şi toate obligaţiile si pasivele sale si, de o manieră generală, orice eveniment sau decizie care antrenează o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sa urezultatului financiar al întreprinderii respective.

• Realitatea: criteriul realităţii operaţiilor presupune că toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic şi că toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale, şi nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză; altfel spus, toate informaţiile prezentate prin situaţiile financiare trebuie să poată fi justificate şi verificate.

• Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în situaţiile financiarea operaţiilor presupune că aceste operaţii trebuie:

- să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se deci respectarea independenţei exerciţiilor: criteriul perioadei corecte;

- să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum şi a metodelor de evaluare: criteriul corectei evaluări;

- să fie contabilizate în conturile corespunzătoare: criteriul corectei imputări;

- să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să asigure o prezentare în conturile anuale conformă cu regulile în vigoare: criteriul corectei prezentări în conturile anuale.

Elemente probante in controlul regularitații și sincerității situațiilor financiare.

Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit („audit evidence" sau „elements probants") reprezintă informaţii obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îşi fondează opinia; aceste informaţii constau în documente justificative şi documente contabile care stau la baza situaţiilor financiare si care sunt coroborate cu informaţii din alte surse.

Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedură sunt testele care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii şi funcţionării sistemelor contabile şi de control intern.

3

Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea întreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc obţinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situaţiile financiare; ele sunt de două tipuri:

- controale privind tranzacţiile, operaţiile şi soldurile conturilor;

- proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor si rapoartelor semnificative, examenul variaţiilor şi examene de coerenţă cu alte informaţii.

În funcţie de credibilitatea informaţiilor obţinute în etapele precedente, auditorul stabileşte programele de control al conturilor  pe baza cărora să poată obţine elementele probante necesare fundamentării opiniei sale.

Această etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de către întreprindere, si anume:

- regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normele legale şi în cele profesionale;

- regulile de prudenţă;

- regulile referitoare la inventarieri;

- regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;-existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;

- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc între prinderea în cauză.

Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente si să fie juste (adecvate).

Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciază în raport cugradul de adecvare, cu pertinenţa, fiabilitatea lor. În mod normal, auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.

Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie cu privire la situaţiile financiare, în general,auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, în măsura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaţii sau un control intern aplicând tehnici de sondaj bazate pe raţionamentul profesional sau pe un eşantion statistic.

Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

- importanţa riscului de inexactitate; acest risc poate depindede: natura elementelor în cauză, de adecvarea controlului intern sau de natura activităţilor realizate; Deasemenea existenţa unor

4

situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită asupra conducerii întreprinderii sau situaţia financiară a întreprinderii contribuie la evaluarea acestui risc.

- importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul informaţiilor bilanţului contabil;

- experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare;

- concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuală a unor fraude sau erori;

- tipul de informaţie disponibilă.

În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură, aspectele sistemelor contabile şi de control intern asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la:

- conceperea sistemelor contabile şi de control intern: sunt aceste sisteme concepute de o manieră care să prevină sau să detecteze şi să corecteze anomalii semnificative?

- funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern: aceste sisteme au funcţionat de o manieră satisfăcătoare pe toată perioada?

În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigură de posibilitatea obţinerii unor afirmaţii în materie de existenţă (controlul intern există?), de eficacitate (controlul intern funcționeaza eficient?) si de permanență (controlul a funcționat eficient pe toată perioada în cursul căreia auditorul înțelege să se sprijine pe el?)

În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie să determine dacă elementele rezultate din aceste controale, precum şi din testele de procedură sunt suficiente şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situaţiilor financiare de către conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare:

• de existentă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;

• de drepturi si obligaţii: un element de activ este un drept al întreprinderii, iar un element de pasiv este o obligaţie pentru întreprinderea dată, la un moment dat;

• de apartenenţă (de realitate): tranzacţiile sau evenimentele se referă la întreprinderea dată şi s-au produs în cursul perioadei respective;

• de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost înregistrate si toate faptele importante au fost menţionate;

• de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a făcut la valoarea sa de inventar;

• de măsurare: o operaţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea sa de tranzacţionare si un venit sau o cheltuială aparţine perioadei;

• de prezentare si publicitate: o informaţie este prezentată, clasată si descrisă conform referenţialului contabil aplicabil.

5

Obţinerea de elemente probante privind o informaţie dată, de exemplu, existenţa de stocuri, nu scuteşte obţinerea de elemente probante pentru o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea lor.

Auditorul poate obţine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate, de origine şi de natură diferite, sunt concordante, în acest caz, auditorul poate obţine un grad de certitudine global superior celui pe care îl obţine din fiecare dintre elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele probante obţinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării contradicţiei.

Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obţinerea unor elemente probante şi utilitatea informaţiei obţinute. Cu toate acestea, dificultăţile şi costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele însele, omisiunea unei proceduri. Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o informaţie care prezintă o importanţă semnificativă, el trebuie să se străduiască să obţină elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie să formuleze o opinie fără rezerve.

PROGRAMUL DE CONTROL

  Nu există un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente şi de caracteristicile fiecărei întreprinderi.

După cum s-a văzut, etapa de cunoaştere a întreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc şi a naturii operaţiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificării existenţei controlului intern pe care se poate sprijini și verificării modului de funcționare a acestuia. Numai în funcţie de aceste fluxuri de informaţii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul îşi stabileşte programul de control al conturilor care, aşa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern,documente ce asigură legătura cu etapele precedente. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care conţine rubricile următoare:

- lista controalelor de efectuat,ordonată pe secţiunile situaţiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi uşor de identificat documentele şi informaţiile necesare a se solicita întreprinderii;

- întinderea eşantionului: ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de eventualele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în această coloană să se menţioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă, deoarece calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Această coloană va fi completată pe măsura avansării programului de control, ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor;

- o referinţă pentru foaia de lucru;

6

- problemele întâlnite: această coloană se foloseşte pentru supervizarea lucrărilor şi pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Tehnici de control pentru obținerea elementelor probante:

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementelor probante care să îi permită să dea certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând diverse procedee şi tehnici care privesc:

- controlul asupra pieselor justificative si controlul de verosimilitate;

- observarea fizică;

- examenul analitic.

Pentru obţinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

- inspecţia fizică si observaţia, care constau în a examina activele, conturile sau în a observa maniera de aplicare a procedurilor;

- confirmarea externă (directă) ,care constă în a obţine de la terţii întreprinderii informaţii asupra soldurilor conturilor  bilaterale sau asupra operaţiilor derulate;

- examenul documentelor primite de către întreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaţiilorrespective;

- examenul documentelor emise de către întreprindere: copii facturi, conturi, balanţe etc.;

- controlul aritmetic;

- analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documente;

- examenul analitic, care constă în:

• efectuarea de comparaţii între datele care rezultă din situaţiile financiare si datele anterioare, posterioare şi previzionale ale întreprinderii;

• analiza abaterilor şi tendinţelor;

• studiul si analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiile efectuate;

- informaţiile verbale obţinute de la conducere si de la altecadre din întreprindere.

Tehnica sondajului

Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caută elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecăreisituaţii.

7

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau unor anumite părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Tehnica sondajului este reglementată de Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 530.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite:

- în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa, mulţimea prezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate înastfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor.

- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă, însă, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci să explice:

- ce caută să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu,să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;

- că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care expertul va considera că controlul intern nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare.

Alegerea naturii mulţimii, a masei este foarte importantă: aceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit. De exemplu, pentru a verifica faptul că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie bonurile (notele) de recepţie, şi nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limitele de timp (perioada) care vor servi ca bază a selecţiei sale din întreaga masă(mulţime).

O caracteristică a maselor (mulţimilor) care servesc ca bază controalelor este că acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (a mulţimii) este necesară, ea permiţând decuparea, împărţireaîn submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

8

În sfârşit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sau valoare cumulată în funcţie de natura sondajului de făcut, identificarea criteriilor care vor permite să se decidă, în timpul efectuării sondajului, dacă elementul este corect sau nu (de exemplu, existenţa semnăturii domnului X pe documente sau ce valoare se înţelege prin suma din factură fără TVA etc.), cifrarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile. Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicării controlului prin sondaj şi el există întotdeauna.

Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj, rezultă că acest risc este inerent. Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate.

Elementele cheie dintr-o mulţime sunt elementele care, fie datorită naturii lor (de exemplu, conturi intitulate greşit sau neintitulate), fie datorită valorii lor (de exemplu, elemente care exced pragul de semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora.

Dacă verificarea elementelor cheie nu este considerată ca suficientă, restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje. După ce s-au definit obiectivele sondajului şi s-a ales masa(mulţimea), se trece la executarea sondajului, parcurgându-se mai multe etape, după următoarea schemă:

Alegerea » Det. mărimii » Selectarea » Studiul » Evaluarea

tehnicilor eșantionului eșantionului eșantionului rezultatelor

Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor) şi recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditorului: în niciun caz însă recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite reducerea taliei eşantionului.

Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori:

• talia masei respective (cu cât este mai mare, cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai indicată);

• capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;

• raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele si utilitatea sondajului).

Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă după cum este vorba de sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor. Selecţionarea eşantionului.

Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi

9

selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică, cu condiţia ca primul element să se aleagă fie la întâmplare, fie de o manieră empirică.

Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter  probant, toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate.

Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt disponibile, în acest caz, el trebuie să se întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, el va căuta proceduride control alternative care să-i permită exprimarea unei concluziimotivate asupra acestor elemente; dacă răspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern.

Evaluarea rezultatelor, înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare anomalie constatată este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt într-adevăr reprezentative pentru masa (mulţimea) respectivă sau sunt accidentale şi al aprecierii dacă aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problemă mai gravă decât aparenţele (de exemplu,o fraudă).

Anomaliile excepţionale sunt analizate si tratate separat şi numai după izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime (masă) care a servit ca bază sondajului.

Concluziile sondajului. Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:

- asupra elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;

- asupra anomaliilor excepţionale constatate;

- asupra restului masei (mulţimii).

Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc rata de anomalii sau de erori aşteptată, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare, şi anume numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc. trebuie verificate prin alte tehnici.

Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor,de exemplu, au ca obiectiv asigurarea că:

10

- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în condiţii de fiabilitate; această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii pro- priu-zise;

- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această fază constă în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se situează în timpul inventarierii popriu-zise;

- lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); această fază constă în a controla dacă cantităţile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situează deci după inventarierea propriu-zisă.

În orice caz, în situaţia neparticipării la inventariere şi dacă auditorul nu s-a convins prin metode alternative de control de certitudinea stocurilor, el nu poate emite o opinie curată dacă stocurile constituie o secţiune semnificativă în contabilitatea întreprinderii.

Confirmarea externă (directă)

Este o procedură care constă în a cere unui terţ având legături de afaceri cu întreprinderea verificată să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are rolul de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri.

Procedura se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supuse controlului; dacă aceasta nu se arată în favoarea unei astfelde proceduri, auditorul se poate găsi în una dintre următoarele două situaţii:

- sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă;

- sau consideră că alte controale nu îl conduc la elemente probante faţă de limitele impuse de conducerea întreprinderii, care va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 505 defineşte principalele cazuri în care auditorul are obligaţia să procedeze la folosirea tehnicii confirmării directe:

- confirmarea unor cauze în baza cărora s-au realizat unele tranzacţii;

- confirmarea de către bănci a soldurilor conturilor şi alte informaţii considerate necesare;

- confirmarea conturilor de clienţi şi debitori;

- confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignaţie si alte stocuri la terţi;

- valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari;

- împrumuturi de la terţi;

- confirmarea soldurilor costurilor de furnizori şi creditori.

Confirmarea poate să fie pozitivă, atunci când terţul solicitat îşi exprimă acordul asupra informaţiei primite sau furnizează chiar el informaţia, sau negativă, atunci când terţului

11

solicitat i se cere să nu răspundă decât în cazul în care nu este de acord cu informaţia care i s-a prezentat.

Auditorul trebuie să ia în consideraţie orice fapt de natură să pună în discuţie fiabilitatea răspunsului obţinut la cererea de confirmare externă (directă).

Procedurile şi principiile fundamentale, precum si modalităţilelor de aplicare, în legătură cu utilizarea de către auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca mijloc de obţinere a elementelor  probante sunt reglementate prin Standardul Internaţional de Audit(ISA) nr. 505.

Procedurile analitice

Procedurile analitice cuprind compararea informaţiilor financiare ale întreprinderii:

- cu informaţiile comparabile ale exerciţiilor precedente;- cu rezultatele stabilite de întreprindere: bazate pe bugete sau pe previziuni sau estimate de

auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările);

- cu informaţiile similare din sectorul de activitate din careface parte întreprinderea.

Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiuniide audit, şi anume:

- pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul şi întinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);

- în controalele substantive pentru găsirea elementelor probante;

- ca mijloc de revizuire a coerenţei de ansamblu a situaţiilor financiare.

Atunci când auditorul foloseşte procedurile analitice drept controale substantive, trebuie să ţină seama de unii factori precum:

- obiectivele procedurilor analitice şi gradul de fiabilitate al lor;

- disponibilitatea informaţiilor şi fiabilitatea lor;

- sursele informaţiilor disponibile; sursele externe independente sunt în general mai fiabile decât sursele interne;

- caracterul comparabil al surselor disponibile;

- cunoştinţele dobândite la auditurile precedente etc.

Tehnica procedurilor analitice este reglementată prin ISA 520.

Examenul situațiilor financiare:

12

Situaţiile financiare (bilanţul, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente) constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici din situaţiile financiare.

Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale şi că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii şi redau o imagine fidelă a activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.

Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:

- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

- faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obţinute.Tehnicile de examinare a situaţiilor financiare se sprijină pe procedurile analitice prevăzute de ISA 520 şi în mod deosebit pe:

- stabilirea ratiourilor obişnuite de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale exerciţiilor precedente si ale sectorului de activitate;

- comparaţiile între datele reieşite din situaţiile financiare şi datele anterioare, posterioare si previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

- compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor  posturi din contul de profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

Un obiectiv central al examinării situaţiilor financiare îl constituie verificarea dacă acestea dau o imagine fidelă, clară şi completă:

- poziţiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin: • ţinerea corectă şi la timp a contabilităţii; • existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii acestui rezultat în situaţiile financiare;• preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor dinconturile sintetice şi concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;•corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea saumodificarea capitalului social;• corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementărilor în vigoare; • întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice; • corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.

13

- rezultatelor financiare, prin: • întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; • stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuseadunării generale conform dispoziţiilor legale.

- situaţiei financiare, prin: • existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi crediteleobţinute sau acordate de întreprindere; • existenţa suficientă a resurselor financiare.

În centrul preocupărilor auditorului în această etapă se află bilanţul contabil al întreprinderii; în cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi divizează diligentele, verificând şi satisfacerea unor reguli generale si particulare.

Reguli generale:

- Bilanţul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare, auditorul asigurându-se că principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate (în cazul încetării parţiale sau totale a activităţii se va ţine seama de incidentele previzibile la închiderea exerciţiului), iar principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat.

- Bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare şi prezentare fiind identice cu celeale anului precedent; dacă intervin modificări, ele trebuiesă fie înscrise şi justificate în anexă.

- Elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate separat, fărăsă se opereze compensaţii.

- Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidereal exerciţiului precedent.

- Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificareacontabilă a credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său.

- Datele de inventar ale elementelor de activ si de pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

Reguli particulare:

- Capitaluri poprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale.

- Împrumuturi si datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice documentele care îi permit să urmărească în detaliu operaţiile respective.

- Imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizărilor lor.

- Stocuri si producţie în curs de execuţie: auditorul cere să I se prezinte situaţia detaliată şi cifrată a stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată.

14

Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj.

- Conturile de terţi: auditorul cere să i se remită, după caz:

• balanţele conturilor individuale, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale, sintetice;

• un inventar al creanţelor si datoriilor existente la finele exerciţiului.

Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile pe care le are la dispoziţia sa. El cere să se proce-deze la efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.

- Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ sau anexe.

El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.

- Conturile de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an.

În legătură cu rezultatul exerciţiului, auditorul:

- examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele,salariile, cheltuielile sociale, împrumutuile şi creditele, declaraţiile de impunere, contracte diverse şi plăţi făcute în contul acestora;

- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra conturilor de venituri;

- examinează, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul,efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;

- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

În legătură cu anexele la situaţiile financiare, auditorul examinează informaţiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:

- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;

15

- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere;

- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor si fundamentarea lor.

Profesionistul contabil se asigură de calitatea înregistrărilor contabile şi de existenţa registrelor legale.

OBIECTIVE : Diversitatea clientelei determină profesionistul contabil să-şi organizeze misiunile sale pe parcursul exerciţiului financiar în aşa fel încât să corespundă cât mai bine necesităţilor clienţilor printr-un raport cost/calitate satisfăcător. De aceea, el poate efectua o parte din lucrările de control în cursul exerciţiului financiar, împărţind derularea misiuniii în timp, în scopul asigurării:

- respectării etapelor permanente ale misiunii; 

- efectuării unor lucrări de control în timpul exerciţiului financiar şi îndeosebi:

Controlul regularităţii şi sincerităţii înregistrărilor contabile ( în cazul când cabinetul asigură înregistrările contabile ale clientului, aceste controale sunt cuprinse în procedurile de ţinere a contabilităţii);

Regularitatea contabilităţii presupune conformitatea contabilităţii cu reglementările în vigoare şi cu normele tehnice aplicabile;

Sinceritatea contabilităţii presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii înregistrării operaţiilor şi tranzacţiilor în conturi trebuie să o aibă despre realitatea, importanţa operaţiilor şi a evenimentelor ce au loc în întreprinderea clientului.

Atunci când înregistrările contabile sunt efectuate de client, profesionistul contabil controlează ulterior, prin sondaj, calitatea prin:

- existenţei documentelor justificative;- modalităţi de respectare a regularităţii şi sincerităţii acestor înregistrări

Dacă înregistrările contabile sunt asigurate de cabinetul profesionistului contabil,în general, nu va fi necesară să se procedeze la controlul ulterior al acestora, întrucât respectarea regularităţii şi sincerităţii contabilităţii este realizată prin aplicarea corectă a procedurilor cabinetului.Totuşi profesionistul contabil se va asigura periodic că toţi colaboratorii săi, care au în atribuţii lucrări de înregistrări contabile, au competenţa necesară şi asigură îndeplinirea corectă a lucrărilor lor.

În acest sens, profesionistul contabil poate proceda la aplicarea unor teste de control:

- fie înaintea efectuării controlului printr-un test asupra unor înregistrări contabile din zile diferite ale unei luni;

16

- fie în timpul controlului prin analiza unor înregistrări contabile aleanumitor operaţii selecţionate.

Profesionistul contabil verifică, de asemenea, aplicarea corectă a obligaţiilor  privind sarcinile sociale: îndeplinirea condiţiilor cerute întocmirii statelor de salarii,cotelor de asigurări sociale şi de sănătate, cotelor celorlalte contribuţii şi, în general,respectarea dispoziţiilor legale şi contractuale.

Esenţa misiunii constă în faptul că profesionistul contabil trebuie să se asigure asupra coerenţei şi credibilităţii situaţiilor financiare în raport cu cunoaşterea întreprinderii şi a mediului său înconjurător.

În etapa cunoaşterii activităţilor întreprinderii, profesionistul contabil a dobândit această cunoaştere la un moment dat. Dar o întreprindere este într-o continuă mişcare şi este esenţial pentru profesionistul contabil să obţină informaţiile evoluţiilor semnificative care pot avea oinfluenţă asupra situaţiilor financiare sau care trebuie să fie reflectate în acestea.

Contactele sistematice ale profesionistului contabil cu clientul său îi permit să colecteze aceste informaţii şi este important ca obţinerea lor să fie consemnată în scris în foi de lucru depuse apoi în dosarul exerciţiului, putând astfel să aprecieze :

- litigiile apărute în timpul exerciţiuliu financiar necesitând, poate,constituirea unui provizion;

- investiţiile importante necesitând finanţări etc

Evident constatările privind controlul regularităţii contabilităţii vor fi aduse la cunoştiinţa clientului printr-un raport intermediar la data constatării, sugerându-i acestuia modalităţile de reconciliere a deficienţelor constatate.

Anumite lucrări pot fi realizate în totalitate sau pregătite în cursul exerciţiului, cum ar fi:

- controlul conturilor terţilor, dacă sunt importanţi, putând fianalizaţi la o dată apropiată de data închiderii exerciţiului, pentru a reduce sau chiar a suprima anumite lucrări de control ale sfârşitului exerciţiului;

- pregătirea anumitor situaţii privind: declaraţiile de TVA, fişele fiscale ale angajatorilor, declaraţiile privind contribuţiile anuale, impozitele şi contribuţiile aferente etc.

Expertul contabil obține pe parcursul misiunii sale elemente probante suficiente și corespunzătoare pentru a putea să se asigure de calitatea situațiilor financiare. În acest scop utilizeaza diverse tehnici de control, mai ales controlul documentelor justificative, examinarea analitică și convorbiri-interviuri cu conducerea societății. El este astfel îndreptățit să determine condițiile de punere în aplicare a acestor tehnici, ca și întinderea aplicării lor.

17

Pentru a efectua aceste controale , colaboratorul se sprijină pe un dosar de control organizat.

Acesta este structurat pe ciclu de exploatare ( trezorerie, cumparari, vânzări,stocuri, imobilizări etc.), fie pe conturi sau grupe de conturi.

Structura pe ciclu are avantajul că:

- este logică, de pildă, pentru colaboratorul care controlează conturile de salarii și cheltuielile cu sarcinile sociale simultan cu conturile datoriilor sociale;

- este utilă pentru expertul contabil cand efectueaza supravegherea.

Când dosarul este organizat pe ciclu, fiecare ciclu cuprinde:

- o foaie sintetică ce, pe de o parte, reamintește suporturile de consultant și natura controalelor de realizat, și, pe de altă parte, permite colaboratorului să indice concluziile și propunerile sale.

Dacă sistemul informatic permite, fiecare foaie sinteticcă face posibilă aparitia soldurilor conturilor privind ciclul în cauză, împreună cu soldurile corespondente exercițiului anterior.

Foile astfel prezentate sunt un instrument al examinării anlitice prealabile controlului, pe baza soldurilor inițiale – existente înaintea controlului – precum și la sfârșitul misiunii ( pe baza soldurilor după control):

- foi de lucru specializate al căror obiectiv este câștigarea de timp de către colaborator, ele propunând un cadru-tip pentru anumite controale.

CONTROL INTERN:

Auditul intern reprezintă acea componentă a auditului financiar care constă în examinarea profesională efectuată de un profesionist contabil competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate în legătură cu validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (entităţii).

Auditul intern reprezintă un compartiment de control din cadrul entităţii care efectuează verificări pentru aceasta; acesta face parte din controlul intern al entităţii şi are ca obiectiv de bază verificarea eficacităţii sistemelor contabile si de control intern.

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, în acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcţionale ale entităţii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza şi pe baze contractuale cu o firmă de expertiză contabilă, alta decât cea care efectuează auditul asupra situaţiilor financiare ale acelei entităţi.

Sistemul de control intern reprezintă un ansamblu de politici şi proceduri puse în aplicare de conducerea unei entităţi în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţilor acesteia; acesta implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor contabile şistabilirea la timp a informaţiilor financiare. Existenţa unui sistem de

18

control intern raţional conceput şicorect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.Elementele de bază ale sistemului de control intern sunt:

a)Existenţa unui plan de organizare, cuprinzând:

- definirea cât mai precisă a sarcinilor (fiecare trebuie săştie ce trebuie să facă);

- definirea limitelor de competenţă si a răspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este indiscutabilă;

- circulaţia informaţiilor: circuitele documentelor trebuiesă fie suficient de precise şi elaborate pentru a exclude neglijenţa şi fantezia.

  b)Competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale, mai ales la nivelul direcţiunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercutează asupra compartimentelor pe care le conduc.

c)Existenţa unei documentaţii satisfăcătoare se referă la:

- producerea informaţiilor: este recomandată existenţa unor instrucţiuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri;

- arhivarea informaţiilor: „memoria" unei întreprinderi este un element esenţial al controlului intern, care, de altfel,condiţionează toate controalele ulterioare.Controlul înregistrărilor contabile ale operaţiilor urmăreşte verificarea contabilizării operaţiilor şi, în mod deosebit, faptul că:

a) Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări (exhaustivitatea).

Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru aevita uitarea sau omiterile de înregistrări, se referă la:

- existenţa şi respectarea secvenţelor (seriilor) numerice:atunci când există o urmare a acestor secvenţe, uitarea efectuării unei înregistrări devine puţin probabilă, întrucât va fi detectată prin ruptura secvenţei numerice;

- compararea documentelor aferente aceleiaşi operaţii: aceeaşi operaţie dă naştere la mai multe documente, de exemplu, achiziţia unor bunuri provoacă, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediţie sau a unei facturi, a unei note de recepţie în depozit, a unui efect de comerţ sau a unui cec de achitare a obligaţiilor către furnizor;

- ţinerea fişelor de cont asigură arhivarea informaţiilor;

- ţinerea scadenţelor de plăţi sau încasări: de exemplu, responsabilul contabilităţii ţine lista obligaţiilor fiscale ş.a. 

b) Orice înregistrare este justificata printr-o operaţie: aceasta se realizează prin:

19

- controale fizice periodice (inventariere);

- confirmări exterioare de la terţi.

c) Nu există erori în contabilizarea sumelor (controlul exactităţii).Aceasta se realizează prin:

- comparaţii globale: atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a două totalizări, există avantajul comparării cifrelor obţinute; de exemplu, la controlul încasărilor,suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparată cu suma înscrisă în contul „Conturi curentela bănci";

- controale aritmetice: constau în a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de a se asigura că nicio omisiune nu a fost comisă.

Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale se realizează prin:

a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare,reglementarea accesului la bunurile unităţii, politica de angajare asalariaţilor;

b)Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute şisub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funcţiilor).

Se pot distinge, în cele mai multe întreprinderi, trei funcţii a căror separare implică un control reciproc al executanţilor; toate operaţiile elementare intervenite într-o întreprindere se raportează fie la realizarea obiectivelor unităţii (decizie si control), fie la conservarea patrimoiului, fie la reflectare(contabilitate, statistici), astfel:

- realizarea obiectivelor unităţii (decizie si control) - depinde,în principal, de compartimentele: comercial, cercetare sifabricaţie, personal, laboratoare de control şi tehnic;

- conservarea patrimoniului - depinde de persoanele careau sarcini de depozitare şi întreţinere a imobilizărilor, a stocurilor şi a disponibilităţilor băneşti;

- reflectarea - înregistrează fluxurile care afectează bunurileunităţii, rezultatele inventarierii, şi stabileşte pe aceste bazesituaţii financiare; sunt cuprinse, în principal, funcţia contabilă, compartimentele contabilităţii generale, de gestiunesi al auditului intern.

Distincţia dintre cele trei funcţii este fundamentală în cadrul controlului intern pentru că separarea sarcinilor personalului din sânul fiecăreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula două dintre aceste funcţii) asigură realizarea unui control intern eficace.

În fapt, majoritatea operaţiilor care se derulează într-o întreprindere face apel la cel puţin două dintre aceste funcţii. Dacă ele sunt separate, este clar că o eroare sau o fraudă antrenează o discordanţă între compartimentele care efectuează operaţia, în afară de cazurile de complicitate sau de dublă eroare; invers, cumularea lor de către acelaşi compartiment prezintă pericole evidente.

20

Analizând, de exemplu, o operaţie de aprovizionare, comandade mărfuri relevă realizarea unuia dintre obiectivele unităţii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; înregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilităţii, iar plata ei priveşte din nou funcţia de conservare (a disponibilităţilor băneşti).

Dacă două funcţii sunt efectuate de acelaşi compartiment, si cu atât mai mult de aceeaşi persoană, aceasta poate favoriza apariţia unor erori; de exemplu,dacă un compartiment este responsabil şi cu comandarea bunurilor,şi cu depozitarea lor, în absenţa inventarului permanent, el poate să fie tentat să distrugă sau să sustragă bunurile comandate în cantităţi excesive sau, tot atât de bine, se poate înţelege cu un furnizor pentru a cere plăţi frauduloase de bunuri neprimite.

Şi într-un caz, şi într-altul, separarea funcţiilor suprimă acest gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnică foarte precisă de luptă contra erorilor şi fraudelor.

21