RAČUNOVODSTVENI TRETMAN POREZA NA DOBIT

IZVEŠTAVANJE U PORESKE SVRHE

(PORESKI PROPISI)

OPOREZIVI DOBITAK= PORESKA OSNOVICA

OBAVEZE ZA POREZ NA DOBIT

FINANSIJSKI IZVEŠTAJI OPŠTE NAMENE

(MRS/MSFI)

RAČUNOVODSTVENI DOBITAK= DOBITAK PRE OPOREZIVANJA

RASHODI PO OSNOVU POREZA NA DOBIT

Različiti ciljevi izveštavanja uslovljavaju različita pravila za priznavanje prihoda i rashoda.

U nekim zemljama zahteva se podudarnost u izveštavanju, ali to može da umanji iskaznu moć fin. izveštaja opšte namene. Banke su stimulisane da pri izveštavanju u poreske svrhe vrše izbore koji će im umanjiti poresku obavezu i odliv resursa po tom osnovu. Kada postoji podudarnost pravila, obuhvatanje poreza na dobit u fin. izveštajima je jednostavno.

Kod nas računovodstveni dobitak predstavlja polaznu osnovu pri utvrđivanju oporezivog dobitka, ali se vrše određena usklađivanja rashoda i prihoda, kako bi se uvažile razlike između računovodstvenih i poreskih pravila u njihovom priznavanju.

OBUHVATANJE POREZA NA DOBIT U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA

Da li poreske posledice poslovnih događaja treba da se obuhvate u onom periodu kada utiču na oporezivi dobitak ili u onom periodu kada se priznaju u finansijskim izveštajima?

(npr. obračunate, a još nenaplaćene kamate)

INTEGRISANI MODEL ILI MODEL ODLOŽENIH POREZA

INTEGRISANI MODEL porez na dobit predstavlja element raspodele dobiti nije rashod jednak je poreskoj obavezi Ovaj model je bio kod nas u primeni do MRS/MSFI.

Nedostaci: ne uvažava se načelo nastanka poslovnog događaja umanjuje se iskazna moć finansijskih izveštaja ilustracija

Primer 1.: Nabavna vrednost mašine iznosi 150.000 din. Korisni vek trajanja je 3 godine i nema likvidacionog ostatka. U svrhe sastavljanja fin. izveštaja koristi se pravolinijska metoda otpisa osnovnog sredstva, a u poreske svrhe mašina se otpisuje takođe uz primenu metode pravolinijskog otpisa, ali u periodu od dve godine. Prihodi ostvareni u sve tri godine iznose po 90.000 din. Stopa poreza na dobit iznosi 30%.

• Poreski bilans

1. godina 2. godina 3. godina ukupno

Prihodi 90.000 90.000 90.000 270.000

Troškovi amortizacije

75.000 75.000 0 150.000

Oporezivi dobitak

15.000 15.000 90.000 120.000

Porez na dobit 4.500 4.500 27.000 36.000

1. godina 2. godina 3. godina ukupno

Prihodi 90.000 90.000 90.000 270.000

Troškovi amortizacije

50.000 50.000 50.000 150.000

Dobitak pre oporezivanja

40.000 40.000 40.000 120.000

Porez na dobit 4.500 4.500 27.000 36.000

Dobitak posle oporezivanja

35.500 35.500 13.000 84.000

Bilans uspeha

Posledice primene integrisanog modela:

• iako je zarađivačka moć banke nepromenjena u ove tri godine, dobitak posle oporezivanja značajno opada u trećoj godini, što može navesti na pogrešan zaključak

• ne može da se uspostavi veza između dobitka pre oporezivanja i njemu pridruženog poreza na dobitak

MODEL ODLOŽENIH POREZA

• Porez na dobit predstavlja za banku rashod, jer dovodi do oticanja ekonomskih koristi i smanjenja dobiti koja ostaje na raspolaganju vlasnicima

• Rashod po osnovu poreza na dobit se priznaje imajući u vidu poreske posledice svih poslovnih događaja nastalih u datom obračunskom periodu (bez obzira da li je u tom periodu došlo do novčanih tokova po ovom osnovu, tako da rashod po osnovu poreza na dobit može da bude različit u odnosu na tekuću poresku obavezu utvrđenu poreskim propisima)

Na ovaj način omogućava se povezivanje rashoda po osnovu poreza na dobit sa ostvarenim (računovodstvenim) dobitkom.

MRS/MSFI ZAHTEVAJU PRIMENU OVOG MODELA I NA NJEMU

ZASNOVANOG “METODA OBAVEZA”. MRS 12 PROPISUJE TRETMAN POREZA NA DOBIT.

Primer 1.

Godina Troškovi amortizacije u BU

Troškovi amortizacije u PB

Računov. dobitak

Oporezivi dobitak

Razlike Odloženi porez

1. godina 50.000 75.000 40.000 15.000 25.000orginalna

7.500

2. godina 50.000 75.000 40.000 15.000 25.000 orginalna

7.500

3. godina 50.000 0 40.000 90.000 -50.000 povratna

- 15.000

ukupno 150.000 150.000 120.000 120.000 0 0

primer 1. – model odloženih porezaBilans uspeha

1. godina 2. godina 3. godina ukupno

Prihodi 90.000 90.000 90.000 270.000

Troškovi amortizacije

50.000 50.000 50.000 150.000

Dobitak pre oporezivanja

40.000 40.000 40.000 120.000

Rashod po osnovu poreza na dobit

12.000 12.000 12.000 36.000

Dobitak posle oporezivanja

28.000 28.000 28.000 84.000

1. godina 2. godina 3. godina

Rashod po osnovu poreza na dobit (BU)

12.000 12.000 12.000

Tekuća poreska obaveza (BS) 4.500 4.500 27.000

Odloženi poreski rashod 7.500 7.500 - 15.000

Odložena poreska obaveza (BS)(kumulativno)

7.500 7.50015.000

-15.000 0

MRS 12

- priznavanje tekućih poreskih obaveza i tekućih poreskih sredstava: iznos koji treba da se plati ili povrati po osnovu oporezivog dobitka

- priznavanje odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava: uvažavaju se buduće poreske posledice nastalih poslovnih događajaiznosi koji će se platiti ili povratiti u u budućim periodima

U osnovi odloženih poreskih obaveza i sredstava nalazi se koncept privremenih razlika.

Privremene razlike nastaju prevashodno kao posledica priznavanja određenih stavki prihoda i rashoda i u BU i u poreskom bilansu, ali u različitim obračunskim periodima. (Na primer, prihodi od kamata se priznaju u bilansu uspeha u skladu sa vremenskim principom, dok se u poreske svrhe priznaju tek kada su naplaćeni.)

Razlike u vremenu priznavanja prihoda i rashoda vodiće tome da računovodstveni dobitak bude veći u jednom periodu od oporezivog, dok će u narednim periodima biti obrnut odnos, tako da će se razlike poništiti, pa se zato i nazivaju privremenim.

Vrste privremenih razlika su:- oporezive privremene razlike- odbitne privremene razlike

OPOREZIVE PRIVREMENE RAZLIKE

Nastaju kada je računovodstveni dobitak veći od oporezivog dobitka:- određeni prihodi su priznati po računovodstvenim pravilima u tekućem periodu, a za poreske svrhe biće priznati u nekom narednom periodu- određeni rashodi su priznati u poreske svrhe u tekućem periodu, dok će po računovodstvenim pravilima biti priznati u nekom narednom periodu

Oporezive privremene razlike rezultiraju u odloženim poreskim obavezama, jer će porez na razliku između većeg računovodstvenog i nižeg oporezivog dobitka biti plaćen u budućim obračunskim periodima.

Primarni cilj modela odloženih poreza je da prikaže procenjene stvarne poreze koji će biti plaćeni u budućim periodima kao odložene poreske obaveze u bilansu stanja.

ODBITNE PRIVREMENE RAZLIKE

Nastaju kada je računovodstveni dobitak manji od oporezivog dobitka:- određeni prihodi su priznati u poreske svrhe u tekućem periodu, a po računovodstvenim pravilima će biti priznati u nekom narednom periodu- određeni rashodi su priznati po računovodstvenim pravilima u tekućem periodu, dok će za poreske svrhe biti priznati u nekom narednom periodu

Odbitne privremene razlike rezultiraju u odloženim poreskim sredstvima, jer je reč o unapred plaćenim porezima, što će rezultirati u periodu kada se ove razlike budu poništile u nižim isplatama po osnovu poreza na dobitak, nego što je iznos rashoda po osnovu poreza na dobitak.

Ilustracija

Primer 2.Banka je obračunala u 2003. godini, ali nije isplatila otpremnine zaposlenima po osnovu odlaska u penziju u iznosu od 200.000 din. Isplata je izvršena u iznosu od 50.000 din. u 2004. godini i ostatak je isplaćen u 2005. godini. Stopa poreza na dobit je 30%. Pretpostavićemo da je banka u sve tri godine ostvarila prihode u iznosu od 1.000.000 din. i da su joj svi ostali rashodi iznosili, i u svrhe fin. izveštavanja i u poreske svrhe, 700.000 din.

Godina Račun.dobitak

Oporezivi dobitak

Odbitna razlika

Odloženiporez

Tekuća poreska obaveza

Rashod po osnovu poreza na dobit

Odloženo poresko sredstvo

2003 100.000 300.000 -200.000 -60.000 90.000 30.000 -60.000

2004 300.000 250.000 50.000 15.000 75.000 90.000 -45.000

2005 300.000 150.000 150.000 45.000 45.000 90.000 0

ukupno 700.000 700.000 0 0 210.000 210.000 0

Dodatni uslov za priznavanje odloženog poreskog sredstva

Ukidanje odbitnih privremenih razlika obezbeđuje korist banci u smislu umanjenja budućih poreskih plaćanja, što je moguće samo ukoliko će banka u budućnosti ostvariti dovoljno oporezivog dobitka, jer ukoliko banka posluje tako da ne ostvaruje oporezivi dobitak, onda i nema obavezu plaćanja poreza na dobit, koja bi bila umanjena realizacijom odloženih poreskih sredstava.

Odloženo poresko sredstvo se priznaje samo do iznosa do kojeg je verovatno da će biti realizovano, odnosno do iznosa za koji je verovatnno da će postojati oporezivi dobitak na osnovu kojeg će se moći realizovati.

Ukoliko se smatra da se odloženo poresko sredstvo ne može u potpunosti iskoristiti mora da se izvrši njegov otpis, na teret rashoda, preko ispravke vrednosti. Na svaki dan bilansa treba ponovo izvršiti procenjivanje i moguće je ukinuti formiranu ispravku vrednosti, ukoliko je postalo verovatno (npr, na bazi poboljšanja uslova trgovanja) da će budući oporezivi dobitak omogućiti povraćaj odloženog poreskog sredstva.

PROMENE U PORESKOJ STOPI (usvojene ili pred usvajanjem)

Pošto je cilj modela odloženih poreza da se što tačnije iskažu obaveze za plaćanje poreza, onda je neophodno da se uvaže očekivani poreski uticaji u vremenu kada će se privremene razlike poništiti. Ovo se postiže primenom na kumulativne još nerealizovane razlike one poreske stope koja se očekuje da će biti efektivna u budućnosti (ne čeka se da dođe do njihovog poništenja, pa da se tek tad uzme u obzir promena poreske stope). Razlike koje proizađu iz ovog usklađivanja povećaće ili umanjiti poreski rashod tekućeg perioda.

Ilustracija

Primer 3. Nabavna vrednost mašine iznosi 150.000 din. Korisni vek trajanja je 3 godine i nema likvidacionog ostatka. U svrhe sastavljanja fin. izveštaja koristi se pravolinijska metoda otpisa osnovnog sredstva, a u poreske svrhe mašina se otpisuje takođe uz primenu metode pravolinijskog otpisa, ali u periodu od dve godine. Prihodi ostvareni u sve tri godine iznose po 90.000 din. Stopa poreza na dobit iznosi 30%.Na kraju prve godine usvojena je stopa poreza na dobit u iznosu od 20%, koja će se primenjivati u drugoj godini.

Godina Oporeziva razlika(20%)

Tekuća poreska obaveza

Odložena poreska obaveza

Rashod po osnovu poreza na dobit

1. 25.000 15.000*0,30=4.500

5.000 4.500+5.000=9.500

2. 25.000 15.000*0,20=3.000

5.000+5.000= 10.000

3.000+5.000= 8.000

3. - 50.000 90.000*0,20=18.000

10.000-10.000= 0

18.000-10.000= 8.000

1. godina: rashodi po osnovu poreza na dobit/ računovodstveni dobitak # nominalna poreska stopa

(9.500/ 40.000)* 100= 23,75%

Rashodi po osnovu poreza na dobit U jednostavnijim primerima rashodi po osnovu poreza na dobit mogu da se

dobiju primenom propisane poreske stope na računovodstveni dobitak. Međutim, primena “metode obaveza” zahteva da se izračunavanje rashoda

po osnovu poreza na dobit vrši na kraju uzimajući u obzir tekuću poresku obavezu i promenu u odloženim poreskim obavezama ili sredstvima:

rashodi po osnovu poreza na dobit= tekuća poreska obaveza+ povećanje

odloženih poreskih obaveza- smanjenje odloženih poreskih obavezarashodi po osnovu poreza na dobit= tekuća poreska obaveza- povećanje

poreskih sredstava + smanjenje poreskih sredstava

Efektivna stopa poreza na dobit=Rashodi po osnovu poreza na dobit/ Računovodstveni dobitak( Tekuće poreske obaveze/ Računovodstveni dobitak)(Plaćeni porez/ Računovodstveni dobitak)

ODSTUPANJA EFEKTIVNE OD PROPISANE PORESKE STOPE

Važno je da se: - razume zašto se efektivna poreska stopa preduzeća razlikuje od propisane poreske

stope - predvide promene u efektivnoj poreskoj stopi i tako unaprede ostala predviđanja

(zarada, cash flow-a).Potrebno je ispitati efektivnu poresku stopu banke, trend u ovoj stopi, kao i stope

uporedivih entiteta.

Stalne razlike između računovodstvene i oporezive dobiti Ove razlike su posledica toga da se određene stavke prihoda ili rashoda priznaju po

računovodstvenim pravilima ili po poreskim propisima, ali ne i po jednima i po drugima. Na primer, u mnogim zemljama se prihodi od kamate na državne obveznice ne oporezuju, dok se svakako priznaju kao prihod u bilansu uspeha. Na strani rashoda se npr. kazne i penali ne priznaju u poreske svrhe, kao ni izdaci za kulturu, humanitarne svrhe itd. ukoliko prelaze određeni iznos. Poreski krediti su takođe izvor nastanka stalnih razlika. U slučaju stalnih razlika ne priznaju se odloženi porezi, jer se one odnose samo na poresku obavezu perioda u kojoj su nastale. Kada bi postojale samo one, rashodi po osnovu poreza na dobit bili bi jednaki tekućim poreskim obavezama.

Prema MRS 12 potrebno je obelodaniti:objašnjenje odnosa između rashoda po osnovu poreza na dobitak (prihoda) i računovodstvenog dobitka u jednom (ili oba) od dva oblika:

- brojčano usaglašavanje između rashoda po osnovu poreza na dobitak (prihoda) i proizvoda računovodstvenog dobitka i propisane poreske stope- brojčano usaglašavanje između prosečne efektivne poreske stope i važeće poreske stope

Ilustracija (prva varijanta)Računovodstveni dobitak 9.000Porez po propisanoj poreskoj stopi od 30% 2.700Poreski učinak rashoda koji se ne mogu odbiti pri utvrđivanju oporezive dobiti (stalne razlike)- Kazne za zagađivanje životne sredine 300- Donacije u humanitarne srvhe iznad propisanog procenta 400Smanjenje odloženog poreza usled sniženja poreske stope (200)Poresko oslobođenje po osnovu poslova u nedovoljno razvijenim područjima (300)Rashod po osnovu poreza na dobit 2.900

Ilustracija (druga varijanta)Važeća poreska stopa 30%Poreski učinak rashoda koji se ne mogu odbiti pri utvrđivanju oporezive dobiti (stalne razlike)- Kazne za zagađivanje životne sredine 3,3%- Donacije u humanitarne srvhe iznad propisanog procenta 4,4%Smanjenje odloženog poreza usled sniženja poreske stope -2,2%Poresko oslobođenje po osnovu poslova u -3,3% nedovoljno razvijenim područjimaProsečna efektivna poreska stopa 32,2%(rashod po osnovu poreza na dobit podeljen sa računovodstvenim dobitkom)

Na osnovu ovih obelodanjivanja:• postaju jasni razlozi zbog kojih je efektivna poreska stopa odstupala od

propisane u prošlosti,• olakšava se predviđanje rashoda po osnovu poreza na dobit za naredne

periode.

Što su veći iznosi odloženih poreskih obaveza, poreskih sredstava i ispravki vrednosti poreskih sredstava to je njihov značaj u analizi finansijskih izveštaja (zarađivačke sposobnosti banke, cash flow-a, finansijskog leveridža) veći.

CENTRALNO PITANJE JE: Da li su odložene poreske obaveze zaista obaveze, odnosno da li su

poreska sredstva zaista sredstva? Usled dejstva određenih faktora može se desiti da se odložene poreske

obaveze nikada ne plate, ili odložena sredstva realizuju (tako da nemaju posledice po budući cash flow). U tom slučaju postavlja se pitanje da li je adekvatnije da se odloženi porezi tretiraju kao povećanja ili smanjenja sopstvenog kapitala.

Čak i ukoliko dođe do plaćanja (povraćaja) to može biti posle prilično dugog vremenskog perioda, tako da kada bi se utvrdila njihova sadašnja vrednost, ona bi bila vrlo niska.

MRS/MSFI ne dozvoljavaju diskontovanje odloženih poreskih sredstava i obaveza, ali to može biti korisno u analitičke svrhe.

FAKTORI KOJI UTIČU NA NIVO I TREND ODLOŽENIH POREZA

Promene u poreskim propisima ili računovodstvenim pravilima Na primer, promene u poreskoj stopi se uzimaju u obzir čim su objavljene. Sniženje

poreske stope će tako dovesti do smanjenja odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava koje banka ima i to prilagođavaje će biti uključeno u utvrđivanje rashoda po osnovu poreza na dobit u datom obračunskom periodu. Ako kao rezultantu imamo odložene poreske obaveze, to će dovesti do rasta sopstvenog kapitala. Što je veći iznos neto odložene poreske obaveze, to je ovaj efekat izraženiji. Za analitičke svrhe se zato moraju pratiti promene u poreskim propisima i procene praviti i pre nego što dođe do njihovog zvaničnog usvajanja. Na isti način moguće je i da na odložene poreske obaveze i sredstva imaju uticaj i promene u računovodstvenim principima.

Stopa rasta banke Za banke koje rastu uobičajeno je da iznos odloženih poreskih obaveza raste tokom

vremena. To je posledica npr. stalno rastućih ulaganja u osnovna sredstva i primene ubrzane amortizacije za poreske svrhe, tako da je iznos povratnih razlika kontinuelno manji od novih (orginalnih) razlika. Tek kada se smanje nabavke osnovnih sredstava i iznos povratnih razlika bude veći od originalnih (novoformiranih) doći će do smanjenja odloženih poreskih obaveza.

Međutim, čak i tada može doći do toga da se ne isplate odložene poreske obaveze. Ukoliko je manja nabavka osnovnih sredstava posledica lošeg poslovanja, onda ako ne bude oporezivog dobitka, neće biti ni plaćanja odloženih poreza.

Takođe banka može na drugim pozicijama da formira oporezive privremene razlike, koje će biti veće nego povratne razlike po osnovu otpisa osnovnih sredstava, tako da na nivou cele banke neće doći do smanjenja poreskih obaveza i odliva novca po tom osnovu.

Ostali faktori (retki događaji, vanredne stavke, promene u računovodstvenim politikama, itd.)

Mogu da utiču na kretanje odloženih poreskih sredstava i obaveza fomriranih u redovnim poslovnim aktivnostima. Vrše se potrebna obelodanjivanja.

ANALIZA ODLOŽENIH PORESKIH OBAVEZA

Treba analizirati odložene poreske obaveze kako bi se utvrdilo da li se očekuje njihovo izmirenje ili se očekuje kontinuelni rast ovih obaveza. Samo onaj deo za koji se očekuje da će se realizovati treba u analitičke svrhe da se posmatra kao obaveza i poželjno je da se izvrši diskontovanje. Ostali deo ne treba da se tretira kao obaveza nego kao sopstveni kapital, npr. pri računanju racia leveridža. U nekim slučajevima ovo može dovesti do značajnih promena u odnosu obaveza i sopstvenog kapitala.

Za analizu odloženih poreskih obaveza važna su obelodanjivanja u

finansijskim izveštajima. Treba da se po pojedinim stavkama ispitaju trendovi, da li nastaju ili ne nastaju povratne razlike.

Istraživanja pokazuju da tržište uobičajeno inkorporira verovatnoću

poništavanja odloženih poreza i vremensku vrednost novca pri oceni da li su odložene poreske obaveze obaveza ili sopstveni kapital.

ANALIZA ODLOŽENIH PORESKIH SREDSTAVA

• Treba ispitati izvore formiranja poreskih sredstava, oceniti verovatnoću i vreme njihovog iskorišćenja, jer od toga zavisi njihov uticaj na performanse preduzeća.

Analiza nekih poreskih sredstava može da ukaže da će se ona realizovati, ali u veoma dugom periodu, pa treba izvršiti njihovo diskontovanje. • Važno je analizirati i ispravke vrednosti odloženih poreskih sredstava.

ODLOŽENA PORESKA SREDSTVA MOGU NASTATI, KAO REZULTAT ODBITNIH PRIVREMENIH RAZLIKA, ALI I PO OSNOVU :

Neiskorišćenih poreskih odbitaka i poreskih kredita koji se prenose u naredne periode

Uslov je postojanje dovoljnog oporezivog dobitka da se odložena poreska sredstva realizuju.

U većini zemalja se dozvoljava da se ostvareni gubici koriste za umanjenje

poreskih plaćanja. Prenos gubitaka iz tekućeg perioda može da bude dozvoljen unazad, kada preduzeće zapravo potražuje deo poreza koje je već platilo, ili unapred kada nastaje odloženo poresko sredstvo.