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Recurso No. 54-2013
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CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR
SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
JUEZ PONENTE: DR. JOSÉ LUIS TERÁN SUÁREZ
Quito, jueves 11 de junio del 2015, las 09h08.-
A S U N T O
Resolución del recurso de casación interpuesto por el señor Leonardo
Guillermo Burneo Muller, en calidad de Gerente General y como tal
representante legal de BANCO DE LOJA S.A., en contra de la sentencia del 10
de octubre de 2012, las 16h17, dictada por la Sala Única del Tribunal Distrital
de lo Contencioso Administrativo No. 5 de Loja y Zamora Chinchipe con
competencia en materia contencioso tributaria, dentro del juicio de impugnación
No. 2011-0056, deducido por la referida institución bancaria en contra de los
Directores General y Regional Sur del Servicio de Rentas Internas.
1. ANTECEDENTES
1.1 Mediante escrito de 18 de octubre de 2012, el señor Leonardo Guillermo
Burneo Muller, en calidad de Gerente General y como tal representante legal
de BANCO DE LOJA S.A., fundamentó el recurso de casación en las causales
primera y tercera del art. 3 de la Ley de Casación. Estimó que en la sentencia
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recurrida se infringieron las siguientes normas de derecho: arts. 119 y 35
numeral 14 de la Constitución Política vigente para el ejercicio fiscal 2008; art.
76 numeral 7 literal h) de la Constitución de la República del Ecuador del año
2008; art. 2 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas; art. 10
numerales 9 y 14 de la Ley de Régimen Tributario Interno vigente para el año
2008; y, arts. 11 y 12 de la Ley de Seguridad Social.
1.2 El accionante en su escrito de casación manifestó: “Las causales en las
que se fundamenta el presente Recurso de Casación, de conformidad con lo
establecido en el Art. 3 de la Ley de Casación, son las causales primera y
tercera, pues en la sentencia recurrida existe una indebida aplicación, así como
la falta de aplicación y errónea interpretación de las normas de derecho
citadas, incluyendo fallos emitidos por la misma Corte Nacional de Justicia, y
que fueron determinantes en su parte dispositiva al desconocer el derecho de
mi representada a tomar como gastos deducible los valores glosados por la
Administración Tributaria en el Acta de Determinación impugnada, así como
también existe una falta de aplicación de los preceptos jurídicos aplicables a la
valoración de la prueba, infringiendo así las normas de derecho en perjuicio de
mi representada”; que, “Una vez analizadas las consideraciones de la
sentencia emitida por el H. Tribunal de lo Contencioso Administrativo No. 5, es
procedente la interposición del recurso de casación, pues la resolución emitida
incurre en la indebida y errónea aplicación de varias disposiciones legales, y en
particular la falta de aplicación de lo dispuesto en el Art. 119 de la Constitución
vigente para el año 2008 y de los numerales 9 y 14 del artículo 10 de la Ley de
Régimen Tributario Interno vigente para el ejercicio económico 2008; que
adicionalmente se evidencia una falta de aplicación de los preceptos jurídicos
de valoración de la prueba, con respecto a la omisión de valoración del informe
pericial presentado dentro del juicio No. 11801-2011-0056, vulnerando el
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derecho a la defensa de su representada contenido en el artículo 76 numeral 7
literal h) de la Constitución de la República del Ecuador del año 2008” (sic).
1.2.1 Sobre la glosa “Provisión del Bono de Metas y Horas Extras”, dice que,
como se podrá verificar del proceso, específicamente en el informe pericial, la
provisión fue debidamente utilizada en el ejercicio fiscal 2009 para el pago del
Bono de Metas a los trabajadores de la compañía, el cual constituye un gasto
del ejercicio 2008, por lo que la sentencia realiza una aplicación indebida del
numeral 14 del art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno vigente en el
ejercicio económico 2008, pues la provisión realizada se constituye para Banco
de Loja S.A. como un gasto pendiente de pago. Sobre la glosa correspondiente
a horas extras, señala que su representada realizó una provisión en el mes de
diciembre de 2008 con la finalidad de pagar las horas extras trabajadas por los
empleados de la compañía a lo largo del mencionado mes; que estas horas
extras han sido canceladas a los mismos en el mes de enero del año 2009, por
lo que deben ser consideradas como gasto deducible conforme lo prescrito en
el numeral 14 del art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, verificándose
también la aplicación indebida del mencionado artículo.
1.2.2 Con respecto a la glosa “Décimo cuarta remuneración”, el recurrente
afirma que la sentencia recurrida contiene una falta de aplicación de los
preceptos jurídicos aplicables a la valoración de la prueba, pues no toma en
cuenta los informes periciales presentados en el proceso, afectando
directamente el derecho a la defensa de su representada al no aplicar el literal
h) numeral 7 del artículo 76 de la Constitución de la República del Ecuador y
art. 270 del Código Tributario.
1.2.3 En cuanto a la glosa “Bono de Reconocimiento de Metas Cumplidas y
Participación de Trabajadores”, sostiene que el Tribunal de instancia efectúa
una interpretación errónea de las disposiciones tributarias, de seguridad social,
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y laborales para considerar los rubros sobre los cuales se debe aportar o no al
IESS, y sobre la facultad de determinar la participación del 15% de utilidades;
que el Tribunal a quo no efectúa un análisis profundo respecto al carácter
extraordinario que tiene el Bono de Reconocimiento de Metas Cumplidas, pues
el mismo está sujeto a un sin número de condiciones que le dan el carácter de
irregular y no se encuentra dentro de las condiciones (sic) contempladas como
base de aportación para la Ley de Seguridad Social; se refiere a los arts. 10
numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, 11 de la Ley de Seguridad
Social, 95 del Código del Trabajo, concluyendo que la decisión del juzgador de
que sólo son deducibles aquellos rubros sobre los que se aportó a la seguridad
social es errada; cita también el art. 119 de la Constitución Política vigente para
el año 2008 y el art. 2 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas,
señalando que, ninguna de las facultades concedidas a esta Institución prevé la
posibilidad de que sea ella quien determine que es o no materia gravada para
efectos de la aportación obligatoria a la seguridad social, no así el art.12 de la
Ley de Seguridad Social que sí establece como potestad del IESS el definir qué
es materia gravada de aportación; concluye señalando que el Tribunal de
instancia efectúa una errónea interpretación del numeral 9 del art. 10 de la ley
de Régimen Tributario Interno.
1.2.4 Finalmente, sobre la glosa “Provisiones Indemnizaciones” dice que, en el
informe pericial se reconoce que el valor glosado fue efectivamente pagado a
los trabajadores del Banco por concepto de desahucio, y por lo tanto la
sentencia incurre en la falta de aplicación del art. 10 numeral 9 de la Ley de
Régimen Tributario Interno.
1.3 Mediante auto de 28 de marzo del 2013, las 08h20, la Sala de Conjueza y
Conjueces de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia,
calificó la admisibilidad del recurso interpuesto por el representante legal de
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Banco de Loja S.A., exclusivamente por la causal primera del artículo 3 de la
Ley de Casación, y ordenó correr traslado a las partes para que se dé
contestación al mismo, dentro del término previsto en el art. 13 de la Ley de
Casación.
1.4 La abogada Andrea Aguirre Bermeo, Procuradora de la Dirección Regional
del Sur del Servicio de Rentas Internas, dentro de término (fs. 6-17 del
cuadernillo de casación) presenta la contestación al recurso en los siguientes
términos: Respecto al punto “Provisión del Bono Metas y Horas Extras”, la
sociedad actora realiza confusas alegaciones y asegura que ha existido una
aplicación indebida del numeral 14 del artículo 10 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, pero que lo que pretende la sociedad actora es que se
acepte como un gasto deducible rubros que contravienen expresamente lo que
dispone la Ley de Régimen Tributario Interno; que es la propia sociedad actora
la que expresamente señala a lo largo del proceso que su pago se realizó en el
ejercicio fiscal 2009, es decir en un ejercicio fiscal diferente al determinado; que
este rubro no consta como parte integrante de ninguno de los rubros detallados
en los Roles de Pago correspondientes al ejercicio fiscal 2008; que lo mismo
sucedió con la cuenta Horas Extras, existiendo una correcta aplicación de la
norma impugnada tanto en el proceso determinativo como en la sentencia
recurrida. En relación con la glosa “Bono de Reconocimiento de Metas
Cumplidas y Participación de Trabajadores” manifiesta que, la propia sociedad
actora señala su voluntad de entregar este bono a sus funcionarios, en virtud
de sus metas cumplidas, es decir existió la decisión de entregar este bono a los
funcionarios del banco y con ello cumplir con todos los parámetros legales
contemplados tanto en la Ley de Régimen Tributario Interno, su Reglamento de
Aplicación, la Ley de Seguridad Social y demás relacionadas con la temática,
para que dicha gratificación sea utilizada como deducible. Si la sociedad actora
decidió entregar este bono, debió cumplir a tiempo, dentro del ejercicio fiscal
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con sus obligaciones respecto de éste con el Seguro Social; que fue la propia
voluntad y actuación de los personeros del banco el realizar este pago y no
cumplir con el seguro social obligatorio; que el carácter del mencionado bono,
se verifica por el hecho incluso de que su pago respondía a las políticas de la
Institución Financiera, es decir que el pago de los mencionados bonos resulta
un elemento normal dentro del esquema remunerativo del banco; que estos
bonos obedecen a un factor condicionante que resulta ser análogo a todos
estos rubros: la obtención de buenos resultados dentro de cada uno de los
años en análisis; cita el art. 34 de la Constitución de la República que trata
sobre el derecho a la seguridad social; el art. 11 de la Ley de Seguridad Social
que establece que, para efectos del cálculo de las aportaciones y
contribuciones al Seguro Social Obligatorio, se entenderá que la materia
gravada es todo ingreso regular, susceptible de apreciación pecuniaria,
percibido por el afiliado con motivo de su actividad personal; y, el art. 14 ibídem
que indica las exclusiones o exoneraciones existentes en tal cuerpo legal,
dentro de las cuales no constan los mencionados Bono de Resultado, Bono-
Incentivo por Crecimiento Institucional y Bono Reconocimiento a Metas
Cumplidas; que por tanto, la administración tributaria, al determinar que los
valores pagados en el año 2008 por concepto de “Bono Reconocimiento a
Metas Cumplidas” constituyen gratificaciones y remuneraciones de carácter
normal y por tanto consideradas como no exentas, estableciéndose que deben
formar parte de la materia gravada en los términos establecidos en el art. 11 de
la Ley de Seguridad Social; y, al no existir el correspondiente aporte al Seguro
Social Obligatorio, en apego a lo establecido en el segundo inciso del numeral
9 del art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, se lo considera como
gasto no deducible para fines tributarios; que en relación a la supuesta “falta de
competencia” alegada por el recurrente es necesario manifestar que la
administración tributaria no determinó en ningún momento la materia gravable
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susceptible de aportación, ni ha invadido competencias que no le pertenecen,
por lo que los argumentos de la sociedad actora son tendenciosos,
considerando que la administración tributaria ejerce actividades o se enmarque
en determinaciones ajenas a su competencia, cosa irreal en vista de que la
determinación, facultad del SRI, se debe enmarcar con observancia a las
diversas normas que regulan la participación de las entidades tanto de derecho
público como privadas, como lo son las de seguridad social; que finalmente,
dentro de este mismo punto el recurrente se refiere al valor que corresponde a
participación de trabajadores y de lo dicho por él, se puede evidenciar que el
casacionista no indica ni menciona las normas de derecho que estima han sido
vulneradas, utilizando el recurso como una instancia más con el objetivo de
retardar la acción coactiva por parte de la Administración Tributaria. Con
relación a la glosa “Provisiones Indemnizaciones”, argumenta que el recurrente
no explica ni motiva la causal invocada, dejándola como un mero enunciado.
Por lo que solicita se deseche por improcedente el recurso de casación
interpuesto por el actor y se confirme la sentencia recurrida.
1.5 El Tribunal A quo en la sentencia impugnada: “…rechaza la demanda; y,
declara la legalidad de las glosas establecidas en el Acta de Determinación No.
1120110100001, emitida en concepto de impuesto a la renta del ejercicio
económico 2008…”.
2. JURISDICCION Y COMPETENCIA
2.1 Este Tribunal Especializado es competente para conocer y resolver el
presente recurso de casación, en virtud de las Resoluciones Nos. 004-2012 de
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25 de enero de 2012 y 341-2014 de 17 de diciembre de 2014, emitidas por el
Pleno del Consejo de la Judicatura; Resoluciones Nos. 01-2015 y 02-2015 de
28 de enero de 2015, expedidas por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia;
así como por el sorteo que consta en el proceso y en atención a lo `previsto en
los artículos 184 numeral 1 de la Constitución de la República Ecuador, 185
segunda parte, número 1 del Código Orgánico de la Función Judicial y articulo
1 de la Codificación de la Ley de Casación.
3. VALIDEZ PROCESAL
3.1 No se observa del proceso ninguna circunstancia que pueda afectar la
validez procesal y no existe nulidad alguna que declarar; por lo que, estando
los autos para resolver, se considera.
4. PLANTEAMIENTO DE LOS PROBLEMAS JURÍDICOS
4.1 El Econ. Leonardo Guillermo Burneo Muller, en calidad de Gerente General
y como tal representante legal de BANCO DE LOJA S.A., formula los
siguientes cargos, en contra de la sentencia dictada por la Sala Única del
Tribunal Distrital de lo Contencioso Administrativo No. 5 de Loja y Zamora
Chinchipe con competencia en materia contencioso tributaria:
Cargo 1: “Falta de aplicación” de los arts. 119 de la Constitución Política y 10
numerales 9 y 14 de la Ley de Régimen Tributario Interno vigentes para el
ejercicio económico 2008 (causal primera).
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Cargo 2: Dentro de la glosa “Provisión del Bono de Metas y Horas Extras”,
“aplicación indebida” del numeral 14 del artículo 10 de la Ley de Régimen
Tributario Interno (causal primera).
Cargo 3: Con referencia a la glosa “Bono de Reconocimiento de Metas
Cumplidas y Participación de Trabajadores”, “errónea interpretación” del
numeral 9 del art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, concomitante
con el art. 35 numeral 14 de la Constitución Política del Estado de 1998, arts.
11 y 12 de la Ley de Seguridad Social, art. 95 del Código del Trabajo; y, art. 2
de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas (causal primera).
5. CONSIDERACIONES Y RESOLUCIÓN DE LOS PROBLEMAS JURÍDICOS
5.1 El recurso de casación es de carácter extraordinario, de alta técnica
jurídica, formal y excepcional, cuyo principal objetivo es la defensa del ius
constitutionis, esto es, protege el ordenamiento jurídico imperante a través de
la correcta interpretación y aplicación del Derecho, con el propósito de hacer
efectivos los principios de seguridad jurídica, legalidad e igualdad en la
aplicación de la Ley, mediante dos vías ordenadas: por un lado, la llamada
función nomofiláctica de protección y salvaguarda de la norma, y por otro lado
la función uniformadora de la jurisprudencia en la interpretación y aplicación del
derecho objetivo. Así las cosas, la crítica del recurrente a la sentencia de
instancia, para conseguir ser examinada por la Sala de casación, ha de tener
por objeto las consideraciones de ésta, que constituyan la ratio decidendi del
fallo.
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5.2 En atención al auto de admisibilidad, esta Sala Especializada analizará
exclusivamente las glosas: “Provisión del Bono de Metas y Horas Extras” y
“Bono de Reconocimiento de Metas Cumplidas y Participación de
Trabajadores”, que tienen relación con la causal primera del artículo 3 de la Ley
de Casación, admitida por la Sala de Conjueza y Conjueces de lo Contencioso
Tributario de la Corte Nacional de Justicia; por lo tanto, las glosas “Décimo
cuarta remuneración” y “Provisiones Indemnizaciones” que se relacionan con la
causal tercera inadmita, tácitamente quedan confirmadas.
5.3 Sobre el planteamiento jurídico interpuesto, respecto a que la sentencia del
Tribunal A quo, incurre en la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación,
que dispone:
“Art. 3.- Causales.- El recurso de casación sólo podrá fundarse en las siguientes
causales:
1. Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de normas de
derecho, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, en la
sentencia o auto, que hayan sido determinantes de su parte dispositiva”
A criterio del recurrente, por existir los vicios señalados en el numeral 4.1 de
este fallo, es pertinente realizar las siguientes consideraciones:
5.3.1 Hay que referirse que la causal primera, contiene el vicio de violación
directa de la norma sustantiva y de los precedentes jurisprudenciales
obligatorios, que puede configurarse como su inaplicación, su aplicación
equivocada o su errónea interpretación; que este vicio de juzgamiento o in
iudicando de la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación se da en tres
casos: 1. Cuando el juzgador deja de aplicar en el caso controvertido normas
sustanciales que ha debido aplicar y que de haberlo hecho, habría determinado
que la decisión de la sentencia sea distinta a la acogida; 2. Cuando el juzgador
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entiende rectamente la norma pero la aplica a un presupuesto fáctico, diferente
del hipotético, contemplado en ella, incurre de ésta manera en un error,
consistente en la equivocada relación del precepto con el caso controvertido; y,
3. Cuando el juzgador incurre en un yerro de hermenéutica al interpretar la
norma, atribuyéndole un sentido y alcance que no tiene.
5.3.2 El recurrente como fundamento central del recurso de casación, de
manera general dice que, la resolución emitida por la Sala de instancia incurre
la indebida y errónea aplicación de varias disposiciones legales, y en particular
la falta de aplicación de lo dispuesto en el art. 119 de la Constitución Política
vigente para el año 2008, y de los numerales 9 y 14 del art. 10 de la Ley de
Régimen Tributario Interno vigente para el ejercicio económico 2008; sin
embargo, luego refiriéndose específicamente a los glosas “Provisión del Bono
de Metas y Horas Extras” y “Bono de Reconocimiento de Metas Cumplidas y
Participación de Trabajadores”, acusa la aplicación indebida del numeral 14 del
art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno y la errónea interpretación del
numeral 9 del art. 10. En ese contexto, esta Sala Especializada no analizará el
problema jurídico identificado como cargo 1, ya que no se pueden invocar al
mismo tiempo los vicios de aplicación indebida, falta de aplicación y errónea
interpretación en contra de misma norma de derecho, en este caso los
numerales 9 y 14 del art. 10 de la ley de Régimen Tributario Interno. Además,
el recurrente tampoco determina de qué manera esta violación ha influido en la
parte dispositiva de la sentencia. Resumiendo, el recurrente no expone una
fundamentación jurídica correcta sobre el error invocado, pues se limita
únicamente en forma general a citar las normas de derecho, sin que exista una
exposición clara y concreta de los fundamentos con la debida demostración del
por qué se debió aplicar la disposición alegada, con el fin de que se haga notar
en el recurso el error y los yerros en que podría haber incurrido el juzgador.
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5.4 Glosa “Provisión del Bono de Metas y Horas Extras”: El recurrente
sostiene que existe “aplicación indebida” del numeral 14 del artículo 10 de la
Ley de Régimen Tributario interno, ya que según esta norma se deben
considerar como gastos deducibles de la base de cálculo del impuesto a la
renta, entre otros, los gastos pendientes de pago al cierre del ejercicio, hecho
que no es reconocido por los jueces del Tribunal de instancia, pues según el
recurrente de la verificación del proceso y específicamente del informe pericial,
la provisión fue debidamente utilizada en el ejercicio fiscal 2009, para el pago
del Bono de Metas a los trabajadores de la compañía, el cual constituye un
gasto del ejercicio 2008; que además, existe aplicación indebida de la referida
norma de derecho, porque se desconoce como gasto deducible la provisión
realizada con la finalidad de pagar el Bono de Metas, pues la misma se
constituye para Banco de Loja S.A como un gasto pendiente de pago; que
también la provisión por horas extras se constituye como un gasto pendiente de
pago en el ejercicio 2008.
5.4.1 La Sala de instancia, respecto a lo manifestado por el recurrente, en el
considerando SEXTO, dijo: “6.3.1. ‘Cuenta 4501900307 Bono Metas Personal’,
la parte accionante sostiene que “…el valor glosado, si bien no fue pagado
durante el ejercicio 2008 a los trabajadores de Banco de Loja S.A. del análisis
realizado por el Banco respecto al cumplimiento de las metas del personal, se
determinó que los trabajadores habían cumplido ciertas metas hasta el final del
ejercicio fiscal, motivo por el cual se contabilizó la provisión para su posterior
pago en enero del 2011, de acuerdo con la información que fue enviada al
Servicio de Rentas Internas”.- Analizado este asunto “Cuenta 4501900307
Bono Metas Personal”, el accionante se ha ratificado que el valor constante en
esta glosa se ha contabilizó su provisión para su posterior pago en enero del
dos mil nueve; asimismo, este Tribunal considera que no se ha justificado que
dicho valor conste como parte integrante en los Roles de Pago correspondiente
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al ejercicio fiscal del año 2008, por lo que se puede ver que no hay justificativo
para tratar de establecer que este gasto haya sido devengado u originado a lo
largo del ejercicio fiscal 2008. El artículo 10 de la Ley Orgánica de Régimen
Tributario Interno en su numeral 14 establece como deducibles, Los gastos
devengados y pendientes de pago al cierre del ejercicio, exclusivamente
identificados con el giro normal del negocio y que estén debidamente
respaldados en contratos, facturas o comprobantes de ventas y por
disposiciones legales de aplicación obligatoria´’. Lo que no consta como
justificativo en el proceso. En efecto, esta glosa es legítima conforme lo ha
establecido la Administración Tributaria. 6.3.2. Referente a “Cuenta
4501900401 Horas Extras”, el reclamante afirma que “…dentro del periodo de
prueba Banco de Loja S.A. demostrará que efectivamente pagó el valor de
US$4.100,00 a sus empleados y que dicho valor corresponde a horas extras
incurridas en el mes de diciembre del 2008”. Igualmente, se ha podido
observar que el accionante, durante la etapa probatoria no ha demostrado, que
el valor correspondiente a horas extras correspondan al ejercicio fiscal 2008,
sino que corresponden a gastos devengados en un periodo fiscal diferente
como es el año 2009. En este sentido el accionante registró como deducibles
gastos que no fueron devengados u originados durante el ejercicio fiscal 2008,
en vista que no constan como parte integrante de ninguno de los rubros
detallados en los Roles de Pago del año 2008, conforme consta en el informe
pericial de inspección judicial. El artículo 10 de la Ley Orgánica de Régimen
Tributario Interno en su numeral 14 establece como deducibles, “Los gastos
devengados y pendientes de pago al cierre del ejercicio, exclusivamente
identificados con el giro normal del negocio y que estén debidamente
respaldados en contratos, facturas o comprobantes de ventas y por
disposiciones legales de aplicación obligatoria”. En efecto, se considera
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legítima la glosa presentada por la Administración Tributaria en el Acta de
Determinación No. 1120110100001”.
5.4.2 El artículo 10 numeral 14 de la Ley de Régimen Tributario Interno, a la
letra, dice:
LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO INTERNO
“Art. 10.- Deducciones.- En general, con el propósito de determinar la base imponible
sujeta a este impuesto se deducirán los gastos que se efectúen con el propósito de
obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos.
En particular se aplicarán las siguientes deducciones: […] 14.- Los gastos devengados
y pendientes de pago al cierre del ejercicio, exclusivamente identificados con el giro
normal del negocio y que estén debidamente respaldados en contratos, facturas o
comprobantes de ventas y por disposiciones legales de aplicación obligatoria…”.
5.4.3 Por tal motivo, una vez confrontada la alegación del recurrente, respecto
de la norma transcrita y lo manifestado en la sentencia de instancia, esta Sala
Especializada determina, que la resolución del Tribunal A quo ha sido
pertinente en cuanto a la aplicación de la disposición alegada, toda vez que el
numeral 14 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, reconoce
como deducibles los gastos devengados y pendientes de pago al cierre del
ejercicio y, en este caso, el pago que realizó la entidad actora, se efectuó en un
período fiscal que no corresponde al 2008, sin que el casacionista haya podido
justificar que dicho valor conste como parte integrante en los roles de pago del
ejercicio económico 2008, por lo tanto, este Tribunal de Casación considera
que la norma denunciada por Banco de Loja S.A., es perfectamente aplicable
para el análisis del caso concreto, por cuanto se puede verificar que la materia
de la litis es el acto determinativo de la Administración Tributaria,
concretamente, la deducibilidad de gastos en el ejercicio impositivo del año
2008. En este sentido el Tribunal A-quo, dentro de su decisión, se ha enfocado
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básicamente en establecer si las glosas emitidas por la Administración
Tributaria tenían fundamento cierto, respecto a la referida deducibilidad. En
otras palabras, lo que se advierte en la especie es que, Banco de Loja S.A.
provisionó determinados valores por concepto de Bono Metas Personal y pago
de Horas Extras en el mes de diciembre del año 2008, sin identificar a los
funcionarios que presumiblemente laboraron horas extras o se hicieron
merecedores del mencionado bono ni los valores que percibieron por este
concepto, valores que no han sido aportables a la seguridad social; y, además,
resulta que el pago se concreta en el mes de enero del 2009, es decir la
entidad financiera registra como deducible provisiones referentes a gastos que
no fueron devengados u originados en el ejercicio fiscal auditado (2008). Por
estas consideraciones, esta Sala Especializada determina que no se configura
el vicio alegado y como consecuencia de ello confirma la glosa.
5.5 Glosa “Bono de Reconocimiento de Metas Cumplidas y Participación
de Trabajadores”: El recurrente alega que dentro de la sentencia recurrida, el
Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 5 efectúa una interpretación errónea de las
disposiciones tributarias, de seguridad social, y laborales para considerar los
rubros sobre los cuales se debe aportar o no al Instituto Ecuatoriano de
Seguridad Social, y sobre la facultad de determinar la participación del 15% de
utilidades que tienen los trabajadores en la utilidades el Banco; que el Tribunal
no efectúa un análisis profundo respecto al carácter extraordinario que tiene el
Bono de Reconocimiento de Metas Cumplidas, pues el mismo está sujeto a un
sin número de condiciones que le dan el carácter de irregular y no se encuentra
dentro de las estipulaciones (sic) contempladas como base de aportación para
la Ley de Seguridad Social; que la sentencia menciona el contenido del
numeral 9 del art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno vigente en el
ejercicio fiscal 2008, cuyo texto se relaciona con lo dispuesto en los arts. 11 de
la Ley de Seguridad Social, 95 del Código del Trabajo, 35 numeral 14 de la
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Constitución Política del Estado de 1998, afirmando que la conclusión a la que
llega el Tribunal de instancia acerca de que sólo son deducibles aquellos
rubros sobre los que se aportó a la seguridad social, es errada; que la decisión
fue tomada por el banco de forma ocasional, sin ser una política común y
permanente; que más allá de este hecho, la Constitución Política vigente para
el año 2008, señalaba en su art. 119 que las instituciones del Estado, sus
organismos y dependencias y los funcionarios públicos no podrán ejercer otras
atribuciones que las consignadas en la Constitución y en la ley, teniendo el
deber de coordinar sus acciones para la consecución del bien común; que en
ese sentido, al revisar el art. 2 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas
Internas, ninguna de las facultades concedidas a esta institución prevé la
posibilidad de que sea ella quién determine qué es o no materia gravada para
efectos de la aportación obligatoria a la seguridad social, no así el art. 12 de la
Ley de Seguridad Social, que si establece como potestad del IESS el definir
qué es materia gravada de aportación a dicho sistema de aseguramiento; que
el Tribunal de instancia realiza una errónea interpretación del numeral 9 del art.
10 de la Ley de Régimen Tributario ya que para su correcta interpretación, la
misma debe remitirse a otras normas que forman parte del ordenamiento
jurídico ecuatoriano y que en el caso en cuestión han sido omitidas; que para
que un rubro pagado a los trabajadores sea considerado como no deducible,
por falta de aportación a la seguridad social, debe existir necesariamente un
proceso en el cual el IESS determine los rubros que debieron ser considerados
por Banco de Loja como materia gravada, lo que no ha ocurrido en el proceso;
que lo mismo ocurre con la facultad de determinar la participación del 15% de
utilidades a favor de los trabajadores de la compañía, pues la misma conforme
lo prescribe el artículo 104 del Código de Trabajo vigente en el ejercicio fiscal
2008, le corresponde a la autoridad competente del Ministerio de Trabajo, mas
no a ninguna autoridad del Servicio de Rentas Internas, verificándose la
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excesiva auto-atribución de competencias por parte del Servicio de Rentas
Internas, al glosar los mencionados valores.
5.5.1 Al respecto el Tribunal de instancia, en el considerando SEXTO, dijo:
“6.3.4. “Cuenta 4501900309 Bono a Reconocimiento a Metas Cumplidas”, el
requirente manifiesta que ‘…Banco de Loja S.A. no se encuentra de acuerdo
con la glosa establecida por concepto de “Bono Reconocimiento a Metas
Cumplidas” que otorgó en el ejercicio fiscal 2008 a sus empleados, ya que el
mismo no tiene carácter de regular, tal como lo señala la Administración
Tributaria en su análisis, y por lo tanto no debe formar parte de la base de
aportaciones al IESS”. El Tribunal con respecto a “Cuenta 4501900309 Bono a
Reconocimiento a Metas Cumplidas” Considera: El segundo inciso del Art. 11
de la Ley de Seguridad Social, dice: “…Integrarán también el sueldo o salario
total de aportación los valores que se perciban por trabajos extraordinarios,
suplementarios o a destajo, comisiones, sobresueldos, gratificaciones,
honorarios, participación en beneficios, derechos de usufructo, uso, habitación,
o cualesquiera otras remuneraciones accesorias que tengan carácter normal en
la industria o servicio”.- En concordancia con la normativa invocada, los incisos
primero y segundo del No. 9 del Art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno
expresa: “Art. 10.- Deducciones.- En general, con el propósito de determinar la
base imponible sujeta a este impuesto se deducirán los gastos que se efectúen
con el propósito de obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente
ecuatoriana que no estén exentos. En particular se aplicarán las siguientes
deducciones: “9.- Los sueldos, salarios y remuneraciones en general; los
beneficios sociales; la participación de los trabajadores de los trabajadores en
las utilidades; las indemnizaciones y bonificaciones legales y otras erogaciones
impuestas por el Código del Trabajo, en otras leyes de carácter social, o por
contratos colectivos o individuales, así como en actas transaccionales y
sentencias, incluidos los aportes al seguro social obligatorio; también serán
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deducibles las contribuciones a favor de los trabajadores para finalidades de
asistencia médica, sanitaria, escolar, cultural, capacitación, entrenamiento
profesional y de mano de obra”.- Las remuneraciones en general y los
beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio económico, solo
se deducirán sobre la parte respecto de la cual el contribuyente haya cumplido
con sus obligaciones legales para con el seguro social obligatorio, a la fecha de
presentación de la declaración del impuesto a la renta”. Por lo expuesto, al ser
la “Cuenta 4501900309 Bono a Reconocimiento a Metas Cumplidas” una
gratificación que forma parte de la remuneración del empleado pero sobre el
cual no se aportó al IESS, no es gasto deducible para el pago del Impuesto a la
Renta. Por lo tanto la glosa es procedente.- […] 6.3.6. Respecto a
“Participación de trabajadores”, el actor señala que “Banco de Loja S.A. efectúo
el pago sobre un valor más alto del que dispone la Administración Tributaria,
entidad que no es competente para definir cuál es el rubro sobre el que debe
pagarse este beneficio a los trabajadores, acogiendo de esta manera el
principio universal de derecho laboral ´in dubio pro operario´, mismo que
debería operar sobre la presente disyuntiva.- El Derecho de los trabajadores en
la participación de utilidades de las empresas se convierte en un mecanismo
que estimula e impulsa la productividad, considerando que esto constituye una
fuente de redistribución de la riqueza dando cabida a la justicia social. Se debe
tomar en cuenta lo que establece el Art. 97 del Código del Trabajo, que
manifiesta: “Art. 97.- Participación de trabajadores en utilidades de la empresa.-
El empleador o empresa reconocerá en beneficio de sus trabajadores el quince
por ciento (15%) de las utilidades líquidas” y Banco de Loja calculó el quince
por ciento, de un total de $ 4.829.153,66, cuando lo correcto era que el
indicado cálculo se lo debía de hacer de la totalidad de $ 4.817,073,66, valores
constantes en la declaración del impuesto a la renta, realizada por el sujeto
pasivo constante a fs. 529 a 534 del proceso, pudiéndose observar que existe
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un exceso de $ 1.812,94. El artículo 104 del Código del Trabajo, que señala:
“Art. 104.- Determinación de utilidades en relación al impuesto a la renta.- Para
la determinación de las utilidades anuales de las respectivas empresas se
tomarán como base las declaraciones o liquidaciones que se hagan para el
efecto del pago del impuesto a la renta. El Servicio de Rentas Internas, a
petición del Director Regional del Trabajo o de las organizaciones de
trabajadores de las respectivas empresas, podrá disponer las investigaciones y
fiscalizaciones que estimare convenientes para la apreciación de las utilidades
efectivas. La respectiva organización de trabajadores delegará un
representante para el examen de la contabilidad”. Asimismo cabe mencionar
que la obligación tributaria nace de la ley y no de la voluntad de las partes; y en
ese sentido la actuación de la Administración Tributaria es legal y procedente.
Por lo tanto, esta glosa es legítima”.
5.5.2 El recurrente indica que existe errónea interpretación del numeral 9 del
artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario, cuyo texto es el siguiente:
LEY ORGANICA DE REGIMEN TRIBUTARIO INTERNO
“Art. 10.- Deducciones.- En general, con el propósito de determinar la base imponible
sujeta a este impuesto se deducirán los gastos que se efectúen con el propósito de
obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos.
[…] 9.- Los sueldos, salarios y remuneraciones en general; los beneficios sociales; la
participación de los trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y
bonificaciones legales y otras erogaciones impuestas por el Código de Trabajo, en
otras leyes de carácter social, o por contratos colectivos o individuales, así como en
actas transaccionales y sentencias, incluidos los aportes al seguro social obligatorio;
también serán deducibles las contribuciones a favor de los trabajadores para
finalidades de asistencia médica, sanitaria, escolar, cultural, capacitación,
entrenamiento profesional y de mano de obra”.
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5.5.3 En relación con la errónea interpretación alegada por el recurrente, esta
Sala Especializada señala que, doctrinariamente “se trata de la exégesis
equivocada de la norma en su contenido mismo, independientemente de las
cuestiones de hecho debatidas en la sentencia y del caso que trata de regular.
La norma jurídica es la que gobierna el asunto, pero en sentido diverso, por lo
tanto, yerra en el enfoque verdadero de ella, en su espíritu y alcances. Hay
entonces insuficiencia del juicio o exceso al formularlo. El sentenciador acierta
en la norma pero falla en su verdadero significado, alejándose de su espíritu y
finalidad. (…) El error se comete en la premisa mayor de la sentencia, es decir,
en la ley objeto de aplicación, porque el sentenciador ha desconocido los
principios hermenéuticos o interpretativos de la ley…” (Luis Armando Tolosa
Villabona, Teoría y Técnica de la Casación, Ediciones Doctrina y Ley Ltda.,
Colombia, 2008, pág. 361).
5.5.4 Respecto de la deducción prevista en el numeral 9 del art. 10 de la Ley de
Régimen Tributario Interno, concerniente a sueldos, salarios y más, el requisito
de que sobre su importe se haya pagado las aportaciones a la seguridad social,
no es simplemente referencial. No cabe reconocerlos como deducciones si no
han sido objeto de aportación, sin perjuicio de las atribuciones del Instituto
Ecuatoriano de Seguridad Social para exigirlos. En la especie, la deducibilidad
de los pagos realizados a los trabajadores de Banco de Loja S.A. en concepto
de Bono de Reconocimiento de Metas Cumplidas, pudo haber sido reconocida
a favor de quien realiza el pago, siempre que se cumpla la obligación de
satisfacer al IESS los aportes que correspondan, y que se observe la condición
de que tales valores tengan el carácter normal en la industria o servicio, como
lo prevé la disposición contenida en el art. 11 de la Ley de Seguridad Social,
que en la parte pertinente dice: “Materia gravada.- Para efectos de cálculo de
aportaciones y contribuciones al Seguro Social Obligatorio, se entenderá que la
materia gravada es todo ingreso regular, susceptible de apreciación pecuniaria,
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percibido por el afiliado con motivo de la realización de su actividad personal,
en cada una de las categorías ocupacionales definidas en el artículo 9 de esta
Ley. En el caso del afiliado en relación de dependencia, se entenderá por
sueldo o salario mínimo de aportación el integrado por el sueldo básico
mensual más los valores percibidos por concepto de compensación por el
incremento del costo de vida, décimo quinto sueldo, prorrateado
mensualmente, y décimo sexto sueldo. Integrarán también el sueldo o salario
total de aportación los valores que se perciban por trabajo extraordinarios,
suplementarios o a destajo, comisiones, sobresueldos, gratificaciones,
honorarios, participación en beneficios, derechos de usufructo, uso, habitación,
o cualesquiera otras remuneraciones accesorias que tengan carácter normal en
la industria o servicio”. Conforme la propia Ley de Seguridad Social (art. 11) el
concepto de matera gravada corresponde a todo ingreso regular, principal o
accesorio, susceptible de apreciación pecuniaria, percibido por el afiliado con
motivo de la realización de su actividad personal. Como se puede observar el
ingreso que forma parte de la materia gravada debe ser una retribución de
carácter normal, el cual puede ser cancelado en dinero, bienes o servicios
(considerando las regulaciones del Código de Trabajo) siempre que éstas
últimas puedan ser valorables pecuniariamente, y que de ordinario respondan a
una contraprestación por la actividad realizada. En base a esta delimitación,
por exclusión, no podrían ser objeto de la materia gravada los ingresos que no
tengan un carácter regular, que obedezcan a una contingencia de naturaleza
extraordinaria, y que no retribuyan a la labor desarrollada por el trabajador;
verbigracia una donación numérica que pudiera realizar un empleador a su
trabajador en razón de una enfermedad catastrófica que pudiera parecer éste a
los integrantes de su núcleo familiar. Sin embargo dentro de las excepciones a
la materia gravada que expresamente recoge el art. 14 de la Ley de Seguridad
Social, se encuentran aquellos beneficios fruto de un “servicio” de orden social
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y que sean “habituales” en la industria o servicio, es decir aquellos “servicios”
(no numerario o en especies) que se reconocen usualmente a los trabajadores
en razón del desarrollo de una actividad laboral de un determinado sector
económico (industria) o el desarrollo de un servicio de características
especiales (técnicas o muy particulares) siempre que tengan un ingrediente
social. Así podemos determinar los servicios de guardería, los servicios
médicos especializados (en sectores que tengan relación a actividades
deportivas, religiosas, etc.). En el caso de análisis, no se configura la alegada
errónea interpretación del numeral 9 del art. 10 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, porque tal como lo analiza el juzgador en la sentencia impugnada (fs.
878), al ser el referido bono “…una gratificación que forma parte de la
remuneración del empleado pero sobre la cual no se aportó al IESS, no es
gasto deducible para el pago del Impuesto a la Renta”; es decir, la institución
financiera debió cumplir dentro del ejercicio fiscal auditado, con la respectiva
aportación a la seguridad social sobre los emolumentos adicionales
reconocidos a sus trabajadores; al haberse procedido de esa manera, no cabe
que se reconozca como deducible el gasto, pues, el propio sujeto pasivo ha
mencionado que este bono fue pagado por Banco de Loja S.A. a sus
empleados durante los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008 (fs. 876 de la
sentencia impugnada), lo que le da el carácter de habitual y de regular a dicha
bonificación. Además, el pago del mencionado bono se realizó de manera
unilateral y por propia voluntad de la entidad financiera, a favor de sus
funcionarios, por lo que de conformidad con las reglas de la disposición antes
citada se colige fácilmente que al no existir la aportación al IESS no cabe que
se reconozca como gasto deducible, sin que, adicionalmente pueda
desconocerse la prerrogativa que tiene la Administración Tributaria para
calificar la deducibilidad o no de los gastos de los sujetos pasivos. No
existiendo la alegada errónea interpretación del numeral 9 del art. 10 de la ley
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de Régimen Tributario Interno, tampoco existe la omisión de las otras normas
invocadas por el recurrente: arts. 35 numeral 14 de la Constitución Política del
Estado de 1998, 12 de la Ley de Seguridad Social, 95 del Código del Trabajo y
2 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas. En consecuencia se
confirma la glosa por este concepto.
5.5.5 Sobre la glosa “Participación de Trabajadores, el recurrente se limita a
señalar que, conforme lo prescribe el art. 104 del Código del Trabajo vigente en
el ejercicio fiscal 2008, le corresponde a la autoridad competente del Ministerio
de Trabajo, más no a ninguna autoridad del Servicio de Rentas Internas, la
facultad de determinar la participación de los trabajadores en el 15% de las
utilidades de una compañía, siempre y cuando exista una petición por parte del
Director Regional del Trabajo, o a las asociaciones de trabajadores de las
respectivas empresas, lo cual según el casacionista no consta en el proceso,
pues jamás existieron tales peticiones, verificándose la excesiva auto-atribución
de competencias por parte del Servicio de Rentas Internas, al pretender glosar
los mencionados valores; es decir para el recurrente la norma contenida en el
artículo 104 del Código del Trabajo, faculta al Servicio de Rentas Internas
determinar la participación de los trabajadores en el 15% de la utilidades de
una compañía, siempre y cuando exista una petición por parte del Director
Regional del Trabajo o de las organizaciones de trabajadores de las
respectivas empresas y que, tal como se evidencia del proceso, jamás
existieron tales peticiones. Al respecto, esta Sala Especializada insiste en el
criterio de que sin perjuicio de las atribuciones que tiene la autoridad
competente para la determinación de las utilidades anuales de las respectivas
empresas, no se puede desconocer la prerrogativa que tiene el Servicio de
Rentas Internas para calificar la deducibilidad o no de los gastos de los sujetos
pasivos, tanto más que, esta participación es deducible del impuesto a la renta
efectuado en base a las declaraciones que las empresas efectúan, sin perjuicio
Recurso No. 54-2013
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del resultado de las fiscalizaciones que se realicen. El recurrente, respecto de
esta glosa, pretende que se revise el proceso a fin de que esta Sala de
Casación verifique si existen o no “tales peticiones”, lo cual no es procedente al
amparo de la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, con la
particularidad adicional de que el casacionista no consideró dentro del recurso
de casación al art. 104 del Código del Trabajo, como norma infringida, error
que no puede ser suplido por el Tribunal de Casación. Por lo expuesto, no se
encuentra configurado el vicio ni la causal invocada.
6. DECISIÓN
6.1 Este Tribunal de Casación considera que no se han demostrado los vicios
alegados ni la causal invocada.
6.2 Por los fundamentos expuestos, la Corte Nacional de Justica, Sala
Especializada de lo Contencioso Tributario, Administrando justicia, en
nombre del pueblo soberano del Ecuador, y por autoridad de la
Constitución y las leyes de la República, resuelve:
7. SENTENCIA:
7.1 NO CASAR la sentencia dictada el 10 de octubre de 2012, las 16h17, por la
Sala única del Tribunal Distrital de lo Contencioso Administrativo No. 5, de Loja
y Zamora Chinchipe con competencia en materia contencioso tributaria.
Recurso No. 54-2013
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7.2 Sin costas.
7.3 Actúe la Ab. Alejandra Morales Navarrete en calidad de Secretaria
Relatora, de conformidad con la Acción de Personal No. 6037-DNTH-2015-KP
de 1 de junio de 2015, expedida por el Consejo de la Judicatura.
7.4 Comuníquese, publíquese y devuélvase a la Sala de origen. F) Dr. José
Luis Terán Suárez. JUEZ NACIONAL. Dra. Maritza Tatiana Pérez Valencia.
JUEZA NACIONAL. Dra. Ana María Crespo Santos. JUEZA NACIONAL
Certifico.- f) Ab. Alejandra Morales Navarrete. SECRETARIA RELATORA.
