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¿Existe un paralelismo entre el texto que regula la contabilidad de las entidades aseguradoras y el nuevo PGC? ¿Cuáles son los puntos en común y

las diferencias? El lector encontrará en este artículo la respuesta a estos y otros interrogantes

El nuevo PGC de las entidades aseguradoras

Algunos apuntes de interés

El 11 de septiembre de este año se ha publicado en el BOE el nuevo Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras (PCEA 2008), que supone la concreción operativa para este sector de los contenidos de la Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mer-

cantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea y del Reglamen-to CE nº 16060/2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad.

Este Plan, largamente esperado por el sector, supone una revisión importante de sus prácticas contables para adecuar-las a las NIC/NIIF. Adicionalmente, el hecho de disponer de una NIIF propia (la número 4), que aunque tiene una visión parcial y será ampliada en el futuro, añade nuevas particulari-dades al tema.

No conviene olvidar que la Dirección General de Seguros (DGS) tiene la potestad legisladora en temas contables sobre la actividad. Por lo tanto, las normas contables que emite (y el PCEA 2008 es una de ellas) no son adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad (PGC). Así, aunque ambos planes contables tengan muchos puntos en común, también tienen dife-rencias, no sólo por la especificidad del negocio, sino por propia voluntad del organismo regulador, más o menos justificada. Estas diferencias son el objetivo central de este trabajo.

A pesar de la anterior, hay que señalar el importante para-lelismo que tiene el PCEA 2008 con el PGC, tanto en estructu-ra como en contenidos. Ello reduce sustancialmente las dife-rencias habituales (aunque algunas se mantienen o se abren otras nuevas) que ha tenido la norma sectorial en comparación con la general.

El primer punto común es su estructura, similar en ambos, y que consta de cinco bloques:

1. Marco Conceptual de la Contabilidad2. Normas de valoración3. Cuentas anuales 4. Definiciones y relaciones contables5. Cuadro de cuentas

El marco conceptual es idéntico en ambos planes, con la pequeña excepción inevitable de incluir el PCEA en su punto 7º Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, inmediatamente después del Código de Comercio.

LOS ESTADOS CONTABLES: FORMATOS Y CONTENIDO

Uno de los grandes cambios de la reforma, así como de las diferencias con el PGC, es la composición y contenido de los estados contables. Si bien, lógicamente también incluye el

FICHA RESUMEN

Autor: Adolfo Millán AguilarTítulo: El nuevo PGC de las entidades aseguradorasFuente: Partida Doble, núm. 204, páginas 70 a 75, noviembre 2008Localización: PD 08.11.09Resumen: Apuntes de interés acerca de el nuevo Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras (PCEA 2008), publicado en el BOE el 11 de septiembre de este año y que supone la concreción operativa para este sector de los contenidos de la Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea y del Reglamento CE nº 16060/2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad.Este Plan, largamente esperado por el sector, supone una revisión importante de sus prácticas contables para adecuarlas a las NIC/NIIF. Adicionalmente, el hecho de disponer de una NIIF propia (la número 4), que aunque tiene una visión parcial y será ampliada en el futuro, añade nuevas particularidades al tema. Descriptores ICALI: Empresas de seguros. Plan general contable. Reforma contable.

Adolfo Millán Aguilar

Catedrático EU Escuela Universitaria de Estudios Empresariales

Universidad Complutense de Madrid

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estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, con independencia de los contenidos de cada uno de ellos que se pasan a exponer a continuación.

El balance

Se reformula el balance con las siguientes estructuras:

El activo consta de catorce puntos:

1. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 2. Activos financieros mantenidos para negociar. 3. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en

pérdidas y ganancias. 4. Activos financieros disponibles para la venta. 5. Préstamos y partidas a cobrar. 6. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. 7. Derivados de cobertura. 8. Participación del reaseguro en las provisiones técnicas. 9. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.10. Inmovilizado intangible.11. Participación en entidades del grupo y asociadas.12. Activos fiscales.13. Otros activos.14. Activos mantenidos para la venta.

El pasivo consta de nueve puntos:

1. Pasivos financieros mantenidos para negociar 2. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios

en pérdidas y ganancias. 3. Débitos y partidas a pagar. 4. Derivados de cobertura. 5. Provisiones técnicas. 6. Provisiones no técnicas. 7. Pasivos fiscales. 8. Resto de pasivos. 9. Pasivos vinculados con activos mantenidos para la venta.

El patrimonio neto mantiene las tres categorías del PGC:

1. Fondos propios. 2. Ajustes por cambios de valor. 3. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

Como comentario general, hay que indicar que el mode-lo planteado se aleja del contemplado en el PGC y se basa en el ya preexistente del PCEA 97, ampliado con las obliga-ciones derivadas de las NIC/NIIF.

La ordenación del activo/pasivo, a priori, parece ser de mayor a menor disponibilidad/exigencia, pero al haber diver-sas excepciones (por ejemplo, los activos y pasivos destina-do para la venta figuran en ultimo lugar) no se puede afirmar la existencia de criterios precisos.

Como otros aspectos relevantes que hay que señalar:

3 De igual forma que en el PCEA 97 no se establecía una clasificación entre elementos fijos y circulantes, ahora no se fija una división entre corriente y no corriente, presumible-mente por las mismas razones: el carácter plurianual de muchos negocios y la interrelación entre actividad asegura-dora e inversiones.

3 Se consideran las comisiones y costes de adquisición ac-tivados, como elemento patrimonial en el punto 13. Otros activos, a pesar de no cumplir con la definición de activo del marco conceptual, dado que se consideran gastos plu-rianuales.

Las razones de esta excepcionalidad se basan en la im-portancia de este elemento dentro de la actividad de las entidades aseguradoras, en especial las de operan el ramo de vida, reconocida en el NIIF 4 y, en la medida que todavía se está pendiente de publicar la nueva norma internacional del sector, el legislador ha optado por mantener de forma transitoria esta excepcionalidad (no extrapolable por otra parte a otros bienes o actividades) a la espera de una de-cisión definitiva.

3 La aparición de las asimetrías contables derivadas de las diferencias de criterios de valoración entre provisiones téc-nicas y activos vinculados de la las siguientes operaciones de seguro :

•   Cuando se utilicen técnicas de inmunización financiera autorizadas.

•   Se  reverencien  su  valor  de  rescate  al  de  los  activos asignados.

•   Cuando  se  reconozcan  participación  en  beneficios, siempre que exista una clara identificación de los acti-vos a ella vinculados.

•   Cuando el tomador asume el riesgo de la inversión. 

Estas asimetrías forman parte del patrimonio neto dentro del apartado 2. Ajustes por cambios de valor, y son una partida propia de sector reconocida en la NIIF 4.

3 La consideración de la provisión para estabilización co-mo una reserva obligatoria y no como una provisión téc-nica, al no cumplir la definición de pasivo del Marco Conceptual.

Cuenta de pérdidas y ganancias

El modelo de cuenta de Pérdidas y Ganancias es muy si-milar al del PCEA 97, manteniendo la división en tres partes: cuenta técnica seguro no vida, cuenta técnica seguro de vida y cuenta no técnica.

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El nuevo PGC de las entidades aseguradoras

Como aspectos destacables de la cuenta técnica no vida hay que señalar:

3 La inclusión de ingresos y gastos del inmovilizado material vinculado al seguro no vida dentro de los puntos de inver-siones.

3 La desaparición del punto I.8. Variación de la provisión para estabilización (I.8.), en línea con su nueva consideración de reserva.

La cuenta técnica vida presenta las siguientes novedades:

3 La inclusión de ingresos y gastos del inmovilizado material vinculado al seguro no vida dentro de los puntos de inver-siones.

3 El reflejo explícito de los ingresos y gastos de inversiones afectas a seguros en los que el tomador asume el riesgo de la inversión en lugar de las plusvalías y minusvalías no rea-lizadas de las inversiones, dado que estas o bien son ingre-sos de inversiones directamente o están incluidos en el pa-trimonio neto.

Como aspecto destacable de la cuenta no técnica hay que señalar la eliminación de ingresos y gastos extraordinarios, de forma similar al del PGC, manteniendo sus mismos criterios respecto a la asignación de estos elementos.

Estado de cambios en el patrimonio neto

Aunque este estado se compone, de forma similar al PGC, en dos documentos: el estado de ingresos y gastos recono-cidos y el estado total de cambios en el patrimonio neto, hay algunas diferencias de contenidos entre ambos modelos que conviene destacar.

El estado de ingresos y gastos reconocidos del PCEA 2008 presenta un desarrollo por transacciones más extenso que el del PGC en el apartado de Otros ingresos y gastos reconocidos, que se desarrolla en nueve puntos:

1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Coberturas de flujos de efectivo. 3. Coberturas de inversiones netas en negocios en el extran-

jero. 4. Diferencias de cambio y conversión. 5. Correcciones de asimetrías contables. 6. Activos mantenidos para la venta. 7. Ganancias (y pérdidas) actuariales por retribuciones a largo

plazo al personal. 8. Otros ingresos y gastos reconocidos. 9. Impuestos sobre beneficios.

Desarrollando dentro de ellos las ganancias y pérdidas por valoración, los importes transferidos y las otras reclasi-ficaciones.

El estado total de cambios es muy similar al del PGC, aunque añade en el punto relativo a “Otras variaciones del patrimonio neto” tres subapartados que son:

1. Pagos basados en instrumentos de patrimonio. 2. Traspasos entre partidas de patrimonio neto. 3. Otras variaciones.

Estado de flujos de efectivo

Este estado ya estaba contemplado en el PCEA 97, si bien con una estructura muy particular (y bastante poco práctica por otra parte). En el PCEA 2008 se ha utilizado el formato directo frente al indirecto del PGC. Criterio muy razonable dado que en el sector no deben existir dificultades técnicas para prepararlo. Por ello, el apar-tado 1 relativo a las actividades de explotación se reconfigura de una forma totalmente diferente con el siguiente formato:

A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación

A.1) Actividad aseguradora

1. Cobros por primas seguro directo y coaseguro 2. Pagos de prestaciones seguro directo y coaseguro 3. Cobros por primas reaseguro aceptado 4. Pagos de prestaciones reaseguro aceptado 5. Recobro de prestaciones 6. Pagos de retribuciones a mediadores 7. Otros cobros de explotación 8. Otros pagos de explotación 9. Total cobros de efectivo de la actividad aseguradora

(1+3+5+7) = I10. Total pagos de efectivo de la actividad aseguradora

(2+4+6+8) = II

A.2) Otras actividades de explotación

1. Cobros de actividades de gestión de fondos de pensiones 2. Pagos de actividades de gestión de fondos de pensiones 3. Cobros de otras actividades 4. Pagos de otras actividades 5. Total cobros de efectivo de otras actividades de explotación

(1+3) = III 6. Total pagos de efectivo de otras actividades de explotación

(2+4) = IV 7. Cobros y pagos por impuesto sobre beneficios (V)

A.3) Total flujos de efectivo netos de actividades de explotación (I-II+III-IV + - V)

Este contenido es muy próximo a la realidad del sector, con una información muy relevante y no presenta grandes dificulta-des en su preparación con una buena aplicación informática.

El apartado de actividades de inversión reforma total-mente su contenido incluyendo los siguientes apartados.

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B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión

B.1) Cobros de actividades de inversión

1. Inmovilizado material 2. Inversiones inmobiliarias 3. Activos intangibles 4. Instrumentos financieros 5. Participaciones en entidades del grupo, multigrupo y aso-

ciadas 6. Intereses cobrados 7. Dividendos cobrados 8. Unidad de negocio 9. Otros cobros relacionados con actividades de inversión10. Total cobros de efectivo de las actividades de inversión

(1+2+3+4+5+6+7+8+9) = VI

B.2) Pagos de actividades de inversión

1. Inmovilizado material 2. Inversiones inmobiliarias 3. Activos intangibles 4. Instrumentos financieros 5. Participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas 6. Unidad de negocio 7. Otros pagos relacionados con actividades de inversión 8. Total pagos de efectivo de las actividades de inversión

(1+2+3+4+5+6+7) = VII

B.3) Total flujos de efectivo de actividades de inversión (VI - VII)

Por otra parte, las actividades de financiación también se desagregan con más detalle según el siguiente modelo.

C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación

C.1) Cobros de actividades de financiación

1. Pasivos subordinados 2. Cobros por emisión de instrumentos de patrimonio y am-

pliación de capital 3. Derramas activas y aportaciones de los socios o mutualistas 4. Enajenación de valores propios 5. Otros cobros relacionados con actividades de financiación 6. Total cobros de efectivo de las actividades de financiación

(1+2+3+4+5) = VIII

C.2) Pagos de actividades de financiación

1. Dividendos a los accionistas 2. Intereses pagados 3. Pasivos subordinados 4. Pagos por devolución de aportaciones a los accionistas 5. Derramas pasivas y devolución de aportaciones a los mu-

tualistas

6. Adquisición de valores propios 7. Otros pagos relacionados con actividades de financiación 8. Total pagos de efectivo de las actividades de financiación

(1+2+3+4+5+6+7) = IX

C.3) Total flujos de efectivo netos de actividades de financiación (VIII - IX) periodo

Efecto de las variaciones de los tipos de cambio (X)

Total aumento / disminuciones de efectivo y equiva len-tes (A.3 + B.3 + C.3 + - X)

También la parte de cuadre entre el efectivo inicial y final se desagrega, incluyendo explícitamente el descubierto bancario como un aportación interesante:

Efectivo y equivalentes al inicio del periodo 1. Caja y bancos 2. Otros activos financieros 3. Descubiertos bancarios reintegrables a la vista

Efectivo y equivalentes al final del periodo

La memoria

El modelo de memoria con la terminología propia de la acti-vidad, presenta una estructura próxima a la del PGC con dos cuestiones básicas de diferencia:

3 La información segmentada, donde se marcan dos catego-rías predeterminadas de desagregación que deben cruzar-se a efectos de la presentación de los estados contables:

•   Segmentos de actividad: vida, no vida, seguro directo y reaseguro.

•   Segmentos geográficos: España, otros países del Espa-cio Económico Europeo y otros países.

3 La existencia de un apartado (el 26.- Información técnica) totalmente dedicado en exclusiva de desarrollos informati-vos de diversa tipología, pero de contenido exclusivo de la actividad aseguradora, combinando obligaciones ya esta-blecidas en el PCEA 97, con otras derivadas de la NIIF 4, destacando aspectos como:

•   Diversa  información  técnica sobre: políticas contables, objetivos de gestión de riesgos, reaseguro, concentra-ción de riesgo o cuantificación de la exposición al riesgo en ciertas pólizas de vida.

•   Información concreta sobre el seguro de vida: desarrollo de este negocio por diversas clasificaciones (individual y colectivo; primas periódicas y únicas; contratos con o sin participación en beneficios) y condiciones técnicas de las principales modalidades.

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El nuevo PGC de las entidades aseguradoras

•   Para el seguro de no vida se pide: cuentas de resultados de los principales ramos y resultados técnicos por año de ocurrencia.

  •  Operaciones de asimetría.

3 Se mantiene la obligación de presentar los estados del margen de solvencia y cobertura de provisiones técnicas que, si bien no son obligatorios por la NIIF 4, si se contem-plaban en el PCEA 97.

LAS NORMAS DE VALORACIÓN Y EL CUADRO DE CUENTAS

Las normas de valoración

Las normas de valoración, a diferencia del PCEA 97, siguen con bastante fidelidad las incluidas en el PGC como no podían ser de otra manera dado el tronco común de ambas: las NIC/NIIF, aunque con algunas aportaciones propias:

3 Normas adicionales en lo relativo a los instrumentos finan-cieros tales como:

  •  La incorporación de un interesante párrafo sobre el reco-nocimiento en el apartado de instrumentos financieros que centra el momento preciso de contabilización de di-chos elementos en varios casos, dentro del conjunto de fechas vinculadas con las operaciones que les afectan.

  •   Cálculos precisos para estimar la morosidad de las primas pendientes de concretadas en su provisión específica.

  •   Una mayor estructura del apartado de las coberturas contables.

3 Un apartado dedicado a transacciones particulares (el no-veno: contratos de seguros) donde se centra básicamente en la provisión para estabilización, las asimetrías contables y el tratamiento de los costes de adquisición diferidos que sustituyen al de existencias.

3 Dentro de la moneda extranjera se hace una referencia al carácter monetario de las provisiones técnicas, salvo que su valor venga referenciado a partidas no monetarias.

3 Se incluyen una última norma sobre “Estados intermedios” en la que se reconoce el carácter de tales de elaborados para la supervisión financiera.

Adicionalmente se contempla que las correcciones valora-tivas reconocidas en los estados intermedios deben tratarse según las normas de valoración a efectos de su posible rever-sión para los siguientes bienes:

i. El fondo de comercio

ii. Gastos activados derivados de carteras de pólizas ad-quiridas al mediador.

iii. Los activos disponibles para la venta. iv. Los activos al coste no procedentes de empresas vinculadas.

3 A efectos de la primera aplicación del PCEA 2008, destacar la posibilidad de valorar los inmuebles al valor razonable en la fecha de la transición al Plan, ofreciendo diversas varian-tes para su reflejo en libros.

Cuadro de cuentas

El cuadro de cuentas mantiene la estructura del PGC con algu-nas variantes. Alguna tradicional, como la relativa al grupo 3 provisiones técnicas en lugar de las existencias y, alguna variante específica como:

3 La consideración de un grupo cero para reclasificar los gas-tos originalmente reflejados por naturaleza en destino para preparar la cuenta de resultados de forma similar al PCEA 97, pero con otra codificación (en ese caso el grupo 8).

3 La inclusión de un subgrupo 27 para las comisiones activadas.

CONCLUSIONES

Los redactores del PCEA 2008 han realizado un plan con una doble visión:

a) Seguir la senda marcada por el PGC, lo que les permitía cumplir con el requisito general de adaptarse a las NIC/NIIF y, a su vez, evitar grandes diferencias entre las distintas normas contables españolas. Eso es especialmente visible en la reproducción literal del marco conceptual y las normas de registro y valoración del PGC (con pequeñas variantes derivadas de la actividad) o en el desarrollo de la memoria.

b) Mantener, en la medida de lo posible, las pautas del PCEA 97 para que el cambio no sean tan brusco. Este se aprecia en los formatos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias.

En este sentido, la actitud del legislador no es especialmente criticable por si misma, dado que intenta conjugar las diversas co-rrientes contables existentes en nuestro país, trabajo nada fácil por otra parte. Cuando ha introducido alguna aportación especial, son bastante razonables, concretamente en el modelo directo del Esta-do de Flujos de Efectivo o el tratamiento de los costes de adquisición que vulnera el marco conceptual pero su modificación planteaba un problema importante a las entidades.

Por ello, algunas críticas que han surgido sobre este Plan, por ejemplo complejidad en los instrumentos financieros, no son achaca-bles específicamente al legislador de seguros, ya que estaban inclui-das en las NIC/NIIF y en el precedente del PGC que, aunque no era obligatorio para sector, sí que era la referencia básica obligada para cualquier desarrollo contable que se realice en España y de la que el sector no podía distanciarse más, cuando ambas tiene el mismo tronco común: las NIC/NIIF. ✽