Regimen Tributario Lectura 7 - Procedimiento Tributario

Mdulo 4

Unidad 6

Lectura 7

Rgimen Tributario

Evangelina Salazar

Materia: Rgimen Tributario Profesora: Evangelina Salazar

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Lectura 7 Lectura 7 Lectura 7 Lectura 7 Procedimiento Tributario Procedimiento Tributario Procedimiento Tributario Procedimiento Tributario Cra. Evangelina SalazarCra. Evangelina SalazarCra. Evangelina SalazarCra. Evangelina Salazar

Nivel Nacional: Ley 11683 y sus modificatorias. Sujetos de las Obligaciones Fiscales.

Puede definirse la obligacin tributaria como el vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley1. Este vnculo jurdico, de carcter obligacional, tiene en su estructura dos elementos esenciales: el hecho hipottico o condicin (hecho imponible), y el mandato de pago vinculado como consecuencia jurdica de la realizacin o configuracin del hecho imponible.

Responsabilidad Tributaria:

El concepto de responsable, lleva consigo las siguientes caractersticas esenciales:

a) El responsable ha de ser fijado por la ley: los responsables lo son en virtud de una obligacin legal, lo cual supone, que para que se d un supuesto de responsabilidad tienen que darse dos presupuestos de hecho, esto es, el hecho imponible que genera la obligacin tributaria en cabeza del sujeto pasivo y el presupuesto de responsabilidad.

b) Imposibilidad de crear supuestos de responsabilidad por medios distintos a la ley: los sujetos pasivos no podrn, por medio de acuerdos, extender, reducir o modificar los deberes de los responsables de la obligacin tributaria.

c) El responsable es deudor junto a los sujetos pasivos: el trmino "junto" expresa la idea de "unin de los deudores", pudiendo estar obligados solidariamente, o bien en distinto plano (cuando la responsabilidad es subsidiaria).

d) El responsable responde solidaria o subsidiariamente: significa que el acreedor puede:

_ dirigirse indistintamente por el importe total de la deuda al sujeto pasivo o al responsable -supuesto de responsabilidad solidaria- o bien,

_ dirigirse primero contra el sujeto pasivo, y slo despus de cumplidos los requisitos legales, podr hacerlo contra el responsable (supuesto de responsabilidad subsidiaria), entendindose tambin que para este ltimo supuesto el acreedor deber exigir el importe total de la prestacin al responsable que corresponda, sin que pueda estimarse que subsidiariedad significa mancomunidad.

e) El responsable es un deudor en nombre propio obligado al cumplimiento de una prestacin igual a la del sujeto pasivo: cuando la Administracin se dirige contra el responsable, lo hace contra un deudor cuya obligacin ha surgido en virtud de haberse configurado el presupuesto de hecho al que la ley ha unido el nacimiento de la obligacin de responsabilidad. Este presupuesto de hecho depende de la realizacin del hecho imponible por cuanto, como se dijo, no puede surgir responsable sin la existencia de una deuda tributaria del sujeto pasivo.

f) Supone una relacin entre el responsable y el sujeto pasivo: si el responsable paga una deuda ajena, lo hace por su relacin con el sujeto pasivo; lo cual deja abierta su posibilidad de que el primero inicie la accin de reclamar el reintegro de la suma ingresada al sujeto pasivo, puesto que si no se producira una situacin de enriquecimiento sin causa a favor del sujeto pasivo.

1 Giuliani Fonrouge, Carlos M.: Derecho Financiero Tomo I Ed. Depalma Bs. As. 1984


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De este modo, resulta posible definir la figura del responsable en los siguientes trminos:

Persona fsica o ideal que, en base a una especial relacin jurdica con el sujeto pasivo y en virtud de la configuracin de dos presupuestos de hecho contemplados expresamente en la ley (hecho imponible por un lado y de responsabilidad por el otro) se convierte en deudor en nombre propio obligado al cumplimiento de una prestacin igual a la del sujeto pasivo, bien respondiendo en forma subsidiaria y/o solidaria, bien sustituyndolo con el objetivo de asegurar el crdito debido al sujeto activo.

Naturaleza jurdica de la responsabilidad. Las dos notas que caracterizan al responsable son: el carcter de deudor que reviste junto al sujeto pasivo y, el serlo por hechos o situaciones exclusivamente correspondientes a ste.

Clases de responsabilidad: resulta importante establecer las distintas clases de responsabilidad en materia tributaria.

I. Teniendo en cuenta su configuracin, la responsabilidad puede ser: a) Directa: el sujeto es responsable individualmente, personalmente y, por ende, la sancin aplicable a su conducta recaer sobre su persona.

b) Indirecta: el sujeto es sancionado por la conducta de un tercero. Ejemplo de este caso de responsabilidad es el artculo 1113, primer prrafo, del Cdigo Civil que alude a la responsabilidad del principal por los hechos de su dependiente y el artculo 9 de la ley 11683 en el mismo sentido.

II. Conforme su grado de intensidad, la responsabilidad puede ser: a) Solidaria: cuando el sujeto responsable se encuentra al lado de o junto con el deudor principal en virtud de una expresa disposicin legal por cuanto "no puede surgir la responsabilidad solidaria en materia tributaria por implicancia ni por va de interpretacin analgica". Esta situacin faculta al acreedor a exigir el cumplimiento a todos y cada uno de los deudores, demandndoles el total o parte de la deuda, y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los dems. b) Subsidiaria:: cuando el acreedor puede ejecutar al responsable subsidiario luego de haber acudido al deudor principal. En esta situacin, el responsable subsidiario tiene el llamado beneficio de excusin, esto es que el acreedor puede perseguir el cobro sobre el responsable subsidiario despus de ejecutados los bienes del deudor principal. c) Sustituta: el responsable no se encuentra ni al lado ni detrs del deudor principal sino que se coloca en su lugar sustituyndolo. El sustituto del contribuyente resulta obligado por la ley a cumplir con las prestaciones materiales y formales de la obligacin tributaria, tal como el verdadero deudor del tributo.

Bajo el ttulo Sujetos de los deberes impositivos, nuestra Ley de Procedimiento Tributario N 11683 delinea en su Captulo II un esquema de responsabilidades, estableciendo diferencias entre la que corresponde al titular de la obligacin tributaria y la de aqullos sujetos que (sin ser los destinatarios legales del tributo) se hallan obligados a su pago, en funcin a la relacin de hecho o de derecho que los vincula con el contribuyente y el modo en que, de una u otra forma, intervienen relacin jurdico tributaria. De este modo, adopta una clasificacin bipartita de responsabilidades:

_ Responsables por Deuda Propia (Art. 5): la ley los utiliza el trmino de Contribuyentes, respecto de los cuales se configura hecho imponible.

_ Responsables por Deuda Ajena (Arts. 6 a 9): la ley los denomina Responsables, respecto de los cuales es necesaria la configuracin por ley del presupuesto de responsabilidad.

De esto deriva una primera consecuencia: mientras no resulte necesaria una norma positiva


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expresa para determinar el deudor principal o contribuyente (porque el criterio de atribuir a l el hecho imponible se desprende de la naturaleza misma del hecho imponible), los otros sujetos, por el contrario, son tales porque la ley tributaria explcitamente as lo determina.

Una circunstancia ms que diferencia al contribuyente del responsable est dada por el criterio empleado para atribuirles vinculacin con el sujeto activo: mientras que el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente es necesariamente de naturaleza econmica; en el caso de los otros obligados (sean responsables solidarios o sustitutos), el criterio de atribucin debe resultar explcitamente de la ley, y puede ser de cualquier naturaleza.

Responsables por deuda ajena

El Art. 6 enumera los llamados responsables del cumplimiento de la deuda ajena, denominacin a travs de la cual considera responsable a quien por disposicin de la ley est obligado al pago del impuesto junto a otros, por hechos o situaciones que se refieren exclusivamente a stos ltimos. Es necesario subrayar que estos responsables estn obligados a pagar el tributo con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes, acreedores y dems; aspecto que tambin permite diferenciarlos de los sujetos a los que la ley hace referencia en su artculo 8 (solidarios) que, por el contrario, responden con sus propios bienes.

Por ltimo, el artculo introduce la figura del responsable sustituto, que acta en lugar del sujeto realizador del hecho imponible. Ello conlleva aclarar que ponerse en lugar del sujeto pasivo (sustituirlo) no es ms que una modalidad de asuncin de deuda o transmisin de la deuda por imperio de la ley". Aunque el sustituto formalmente sea deudor en nombre propio, sustancialmente responde de una deuda ajena y, por tanto, el ordenamiento legal debe disponer la existencia de un derecho de regreso o de un sistema de retencin que restablezca la situacin de equilibrio.

En ningn caso el estar en lugar del sustituido puede entenderse como un desplazamiento de este ltimo a todos los efectos, y mucho menos en su desaparicin del mundo de los deudores.

La sustitucin supone siempre la existencia de dos deudores: el sustituto y el sustituido; de tal manera que no se produce una verdadera y propia sustitucin, sino un supuesto que hace responsable principal al sustituto, y responsable subsidiario al sujeto pasivo (contribuyente); a diferencia de lo que ocurre en los casos de responsabilidad subsidiaria, donde el responsable principal es el sujeto pasivo realizador del hecho imponible.

En resumen, se distingue al responsable sustituto del responsable solidario porque:

Responsable SUSTITUTO Responsable SOLIDARIO Queda obligado en lugar del titular de la obligacin tributaria.

Queda obligado junto al titular de la obligacin tributaria.

La sustitucin es de carcter automtico, ya que nace de su fijacin por ley.

La solidaridad no es automtica, requiere la ocurrencia de una conducta disvaliosa del responsable y de una intimacin previa del sujeto activo de la relacin jurdico-tributaria.


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Este responsable reemplaza y desplaza al contribuyente debiendo responder con sus bienes propios, en razn de lo cual, llegado el caso, puede resguardar su patrimonio solicitando el resarcimiento de lo pagado a ste.

Tiene carcter subsidiario y para que opere el Fisco debe demostrar la procedencia de extender solidariamente la responsabilidad a estos responsables.

Este tipo de responsabilidad es genrica, alcanza a todo tipo de obligaciones del sujeto pasivo (sean formales o materiales).

La extensin de solidaridad es restringida, ya que slo alcanza al tributo debido.

En cuanto a sus semejanzas, en ambos casos:

Responsable SUSTITUTO Responsable SOLIDARIO No puede existir responsable sin la existencia de contribuyente.

No puede existir responsable sin mandato legal expreso que lo determine.

Responsabilidad personal y solidaria con sus representados

El Art. 5 de la ley procedimental establece en forma ejemplificativa, y no taxativa, quines pueden ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria a ttulo de contribuyentes. Los sujetos enumerados como eventualmente otros sern efectivamente contribuyentes de los tributos de que se trate en tato las leyes tributarias particulares que los regulan los designen como tales.

Determinacin de los gravmenes

Determinacin Administrativa:

Nuestro sistema tributario reposa sobre la "auto declaracin" o "autodeterminacin" de los impuestos, del cual emerge el denominado "deber de colaboracin" por parte del administrado. Como contrapartida, la Administracin cuenta con los medios para exigir el cumplimiento de ese deber, procurando acercarse a la verdad material en cuanto a determinacin tributaria se refiere.

Al respecto, el Art. 13 de la Ley 11683 dispone: La declaracin jurada est sujeta a verificacin administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podr reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de clculo cometidos en la declaracin misma. El declarante ser tambin responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaracin, sin que la presentacin de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.

Estos preceptos enuncian el mtodo principal de cuantificacin de la obligacin tributaria que rige en nuestro ordenamiento jurdico impositivo, y que no es otro que el de su autodeterminacin por el sujeto pasivo; la que es considerada como va normal del establecimiento y exteriorizacin de la materia imponible, pues excepcionalmente (en caso de errores, deficiencias u omisiones) el fisco la sustituye por una determinacin de oficio. Adems la informacin en ella consignada detenta, como caracterstica principal, estabilidad y permanencia a raz de lo indicado en el artculo 13 de la Ley N 11683 t.o. 1998; con la salvedad de que el monto declarado por primera vez pueda reducirse posteriormente por errores de clculo, que son los nicos que el interesado tendr la posibilidad de corregir ms all de la presentacin inicial.


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En cuanto al concepto de lo que se denomina "declaracin jurada" (DDJJ), debe entenderse que es el documento a travs del cual el presentante reconoce ante el Fisco que responde al presupuesto escogido por el legislador como manifestacin de suficiencia econmica apta para justificar la exigencia de una prestacin a ttulo de tributo. De modo que, no habiendo causas exonerativas del impuesto, el obligado cuantifica all la materia gravada y determina el importe ltimo del gravamen a ingresar.

En los impuestos por DDJJ, la iniciativa y el cumplimiento son atribuidos por ley al contribuyente; "tanto por el alto contenido cvico de autoimposicin que esos tributos comportan, como por el hecho de que es el nico esquema posible por el nmero de sujetos pasivos y la ndole de los datos de hecho que son relevantes".

En la DDJJ confluyen "no slo clculos aritmticos, sino tambin operaciones de calificacin jurdica (determinar si tal o cual gasto es deducible, si procede o no aplicar una deduccin,) y, en general, de aplicacin de normas". De esta forma el deudor tributario se califica como tal ante la Administracin Tributaria, y asume la obligacin de pago del impuesto por l mismo exteriorizado, se constituye en un acto de notable trascendencia jurdica no slo para el contribuyente sino tambin para el Fisco, en particular para ste ltimo, en tanto ello le permite anoticiarse de la existencia y medida del crdito cuya percepcin desde ya le pertenece.

Asume relevancia especial el carcter definitivo e inmediato que producen los efectos jurdicos de esta expresin documentada, sin perjuicio de la posterior verificacin del Fisco y de su posible impugnacin por va de su determinacin de oficio; pero, mientras esto no suceda, ella es el instrumento que regula la existencia y medida de la obligacin tributaria, generando responsabilidades en el impuesto declarado y consecuencias de orden punitivo-correctivas.

Este carcter estable que adquieren las DDJJ a partir de su presentacin, funciona como una garanta tanto para el administrado como para el Fisco. Respecto del primero, ya que la Administracin no puede volver a exigirle la liquidacin del mismo tributo, y de estar ante la circunstancia de querer cuestionar la cuanta de la declaracin presentada, deber recurrir al proceso de determinacin de oficio (cuando sea pertinente); mientras que desde el punto de vista de la Administracin, ante la imposibilidad del contribuyente y/o responsable de presentar DDJJ posteriores por las que se reduzca el monto de la obligacin tributaria.

Ese conjunto de instrumentos con que cuenta la Administracin se encuentran inspirados en una concepcin de naturaleza inquisitiva. Toda la actividad de verificacin y fiscalizacin que el organismo recaudador desarrolla a travs de un conjunto de atribuciones de neto corte inquisitivo, le permite comprobar y examinar no slo la auto declaracin presentada por el sujeto pasivo en base a datos por l aportados, sino tambin investigar y aprehender, a su respecto, toda circunstancia interesante desde el punto de vista impositivo.

El proceso de fiscalizacin: Inicio, desarrollo y finalizacin

Inspeccin Tributaria: la inspeccin tributaria consiste esencialmente en una actividad de "comprobacin", orientada a constatar la real situacin y conducta tributaria de contribuyentes y responsables, pudindose conceptuar como un procedimiento administrativo especial no contradictorio.

Iniciado el proceso de verificacin y/o fiscalizacin, por el medio que sea (comunicacin de inicio de inspeccin o requerimiento), el inspector designado proceder a realizar las tareas de auditora de rigor, para ello trabajar con la documentacin e informacin suministrada por el mismo contribuyente y tambin con la obtenida de terceros (proveedores, clientes, organismos de contralor) a solicitud de la inspeccin.


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La informacin as obtenida, y agregada al expediente administrativo, tendr suficiente valor probatorio a fin de evaluar las circunstancias y hechos econmicos relativos al contribuyente fiscalizado.

Del anlisis de la documentacin e informacin aportada por el contribuyente y terceros, la inspeccin procede a confeccionar distintos papeles de trabajo relacionados con el relevamiento de aqulla y con la determinacin de los "ajustes" que entiende procedentes. Los "ajustes de inspeccin" no son otra cosa que la cuantificacin de las observaciones formuladas por la inspeccin, es decir que contiene las correcciones (prima facie) que deberan practicarse a la base imponible declarada por el contribuyente o no, en este ltimo caso, de tratarse de DD.JJ. originales presentadas en el transcurso de la verificacin.

Es de prctica, una "puesta a consideracin de las observaciones" que hubiere realizado la inspeccin actuante (prima facie "ajustes de inspeccin"), que se realiza mediante un acto que la doctrina ha denominado "pre vista", descripta en los siguientes trminos:

Se la podra definir como el acto mediante el cual se pone en conocimiento del fiscalizado la liquidacin del personal de fiscalizacin, a los efectos de que el contribuyente d conformidad a la pretensin fiscal, ya sea presentando las DD.JJ. (dejadas de presentar) o rectificando las oportunamente presentadas, y allanndose a la pretensin puesta de manifiesto en la denominada "pre vista"; presentado bajo apercibimiento de sustanciar el proceso de "determinacin de oficio.

Para ello, el Fisco rene una serie de informes, pruebas y dems papeles de trabajo confeccionados por el rea fiscalizadora e incluso otras reas. Es muy probable que ese contribuyente est al tanto de toda la documentacin o de la mayor parte de ella, ya que l mismo contest requerimientos, present documentacin solicitada

Sin embargo puede ocurrir que el contribuyente adems desconozca, hasta ese momento, cierta documentacin que provenga especficamente de tareas investigativas del Fisco, tales como informacin de terceros (por ejemplo: proveedores o clientes,), cruce de datos a travs de redes informticas y otras.

Dicha informacin es analizada minuciosamente, a efectos de que las resoluciones ha dictarse posteriormente, contengan certeza de la pretensin fiscal, no slo en cuanto al saldo de impuesto dejado de ingresar oportunamente por el administrado, sino tambin en cuanto a los hechos que se afirman y las imputaciones que se sostienen.

Resulta importante destacar que lo expresado en el prrafo anterior no implica reconocer el derecho a "tomar vista" en cualquier etapa de la fiscalizacin, sino slo luego del momento en que el contribuyente toma conocimiento de los cargos efectuados en la pre vista.

El "expediente administrativo" confeccionado con motivo de las actuaciones de fiscalizacin, concluir con un "informe final de inspeccin" en el que el agente actuante informar a sus superiores todas las tareas y diligencias practicadas al auditar la situacin fiscal del investigado, dejando constancia de los trabajos efectuados, la apoyatura legal y contable de que se ha valido, los cargos que fundamentan el ajuste y el detalle de los rubros y montos del tributo intimado. Al ser un documento interno de la AFIP, no tiene fuerza probatoria alguna. Igualmente, los papeles de trabajo en los cuales la inspeccin determina prima-facie la deuda tributaria (monto del ajuste de inspeccin), no constituyen determinaciones administrativa de tributo ni obligan a la administracin frente al inspeccionado (conforme el 2 prrafo del Art. 16 de ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modif.).

No debe olvidarse que la tarea de inspeccin tiene como propsito, entre otros, reconstruir el pasado de manera de determinar la realidad de los hechos (lo que la doctrina a denominado la


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"verdad material de los hechos", en salvaguarda del principio de "legalidad" que necesariamente debe observarse en materia tributaria), para lo cual se vale de todos los medios de prueba legales establecidos al efecto.

El objetivo perseguido podra verse seriamente alterado si como consecuencia de conocerse previamente el camino seguido por la fiscalizacin, se "arman" pruebas o elementos que intenten distorsionar el proceso de formacin de opinin del Fisco.

Un ejemplo de lo expuesto, puede observarse claramente en la siguiente situacin: un contribuyente que ha computado "a sabiendas" crditos fiscales provenientes de facturas "apcrifas", teniendo conocimiento de las circularizaciones cursadas por la inspeccin (mediante la vista del expte. en un momento inicial de la fiscalizacin) se adelanta y contacta al tercero y con su connivencia contestan lo solicitado por la inspeccin de manera que no se observen inconsistencias con la informacin proporcionada por l a la inspeccin en su calidad de fiscalizado (por ej. reconoce las operaciones, coinciden comprobantes, registraciones, fechas de pago, formas de pago).

De esta manera, la inspeccin podra ser inducida de manera que no contine indagando e investigando respecto de esas operaciones en particular, por entender que los elementos aportados (por fiscalizado y tercero) demuestran cabalmente la realidad de los hechos.

En el mismo ejemplo, pero ahora considerando que la contestacin del tercero no es "interceptada" por el fiscalizado, la inspeccin tomara conocimiento de inconsistencias que lo llevaran a profundizar la investigacin de manera de colectar todos los elementos probatorios necesarios que le permitan disipar el valor probatorio de los comprobantes.

El ejemplo considerado es extensivo a todos aquellos supuestos que deriven en cuestiones de "hecho y prueba". Ello, toda vez que la inspeccin debe probar los indicios (ciertos, graves y concordantes) que funden su pretensin, por cuanto le es de aplicacin la regla procesal, que exige que quien afirma un hecho en un proceso debe probarlo debidamente.

En el ejemplo desarrollado puede apreciarse cmo se podra ver alterado el "carcter inquisitivo" otorgado por la legislacin tributaria al proceso de fiscalizacin, si a travs de sucesivos pedidos de vista el contribuyente tomara conocimiento de la estrategia planteada por la inspeccin.

A su vez, esta caracterstica implica que la "ausencia" o "incomparecencia" del contribuyente no impiden que la administracin, en ejercicio de sus facultades, proceda a impugnar las DD.JJ. presentadas por el responsables y determinar de oficio la materia imponible, cuando posea datos o informacin de que las mismas son incorrectas o que existen hechos imponibles no declarados.

Otro aspecto fundamental que debe considerarse en el presente anlisis, es el carcter preparatorio que revisten los actos efectuados en el transcurso de la fiscalizacin.

Dentro del conjunto de actividades administrativas genricas, corresponde distinguir aquellas actuaciones que contribuyen a la formacin de un "acto jurdico", o que en s mismas lo constituyen, de la actividad no productora de efectos jurdicos.

Frente a esa clase de actividad administrativa, existe otra cuya nota caracterizante es, precisamente, la produccin de esos efectos; y en la cual, a su vez, es posible diferenciar entre hechos y actos administrativos. Para que un acto emitido por la Administracin sea un acto administrativo, debe ser productor de efectos jurdicos en forma directa.

Por lo tanto, no son susceptibles de ser impugnados en sede judicial, salvo previsin legal expresa, los actos de asesoramiento, informes, actos sujetos a aprobacin de autoridad superior, actos


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provenientes de rganos consultivos y, en general, medidas meramente preparatorias de actos administrativos en tanto no sean stas productoras de efectos jurdicos directos e inmediatos. Por el mismo sentido, el Art. 80 del Reglamento de la Ley de procedimientos administrativos prev que tales actos preparatorios no son tampoco impugnables en sede administrativa; al respecto dispone que "las medidas preparatorias de decisiones administrativas, inclusive informes y dictmenes, aunque sean de requerimiento obligatorio y efecto vinculante para la Administracin, no son recurribles".

Por su parte la administracin tributaria, en Dictamen N 209/89 (D.A.L.T.T.), ha interpretado que los requerimientos emanados de funcionarios debidamente autorizados de la administracin tributaria que exigen el cumplimiento de deberes formales en el curso de verificaciones e inspecciones, constituyen medidas preparatorias de decisiones administrativas que no son susceptibles del recurso de apelacin del Art. 74 del Dto. 1397/79, es decir ante el Director General de la DGI.

Determinacin de Oficio:

Determinar un tributo no es nada ms que establecer el monto del tributo, y la ley 11.683 establece un sistema que tiene un carcter eventual transformndose en obligatoria en aquellos casos en que no habindose presentado la DD.JJ o habindose presentado, sta resulta impugnable.

Este procedimiento determinativo est reglado como garanta del derecho a defensa del contribuyente en la sede administrativa, ya que simula ser un juicio de los que se desarrolla ante los tribunales judiciales. Ese derecho de defensa se materializa a travs del debido proceso adjetivo, que consiste en la oportunidad de ser odo, de ofrecer y producir prueba y contar con una resolucin fundada.

Dicho proceso se inicia con la vista al contribuyente, es decir, se pone en su conocimiento los cargos que el Fisco le imputa para que tenga el derecho a defenderse efectuando el descargo pertinente, ofreciendo prueba al respecto y produciendo la que fuera admitida por el funcionario interviniente en el trmite, denominado Juez Administrativo, el que cuenta con determinada idoneidad no slo para llevar a cabo todo el procedimiento determinativo, sino tambin para resolverlo ya que el derecho a una resolucin fundada es un derecho bsico dentro de este esquema.

Esto tiene una doble funcin: por un lado permite saber cmo trabajan los organismos jurisdiccionales del Estado, permite conocer la calidad de la justicia que se tiene, por otro lado permite explicarle al sujeto por qu se lo ha sancionado, o se le ha confirmado una determinacin de tributo.

La Ley N 11683 importa un procedimiento administrativo especial propio de la materia tributaria que no ha omitido proteger la garanta constitucional del "debido proceso adjetivo". A partir de la "vista" del procedimiento de determinacin de oficio (Arts. 16 y siguientes) el "procedimiento especial" (entindase "procedimiento determinativo" de la L.P.T.), prev todos y cada uno de los elementos que tutelan y salvaguardan la ejercitacin del derecho de defensa. Antes de ese momento el "procedimiento especial" no considera que se encuentre afectado el "derecho a defensa" del contribuyente.

Un pedido de vista en los trminos del Art. 38 del DRLPA produce la suspensin automtica de plazos (caracterstica esencial de ese instituto), sin embargo, ello no se verifica durante el desarrollo de una verificacin atento no existir plazo alguno para que el contribuyente ejerza su derecho de defensa. De lo expuesto se desprende de modo evidente, que el artculo antes mencionado, no resulta de aplicacin sistemtica al proceso de fiscalizacin.


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El administrado se integra a la fiscalizacin, aportando elementos en virtud de su deber de colaboracin, del mismo modo que lo pueden hacer los terceros, a los cuales la Administracin recurre en la bsqueda de la verdad material. La razonabilidad y pertenencia de lo requerido, constituyen las limitaciones naturales que enfrenta la Administracin en un proceso que se reconoce necesariamente inquisitivo.

Esta etapa colecta elementos de juicio que de ningn modo causan per se estado alguno respecto del contribuyente. Recin cuando sean evaluados por un funcionario investido de la calidad de "Juez Administrativo" podrn formar parte de una resolucin que derive en efectos concretos para el administrado.

Debe aclararse que el fundamento de otorgar vista del expediente luego de la "prevista", no es otro que el derecho que tiene el contribuyente de detener el proceso liquidatorio, con el beneficio previsto en el Art. 49 de la L.P.T. referido a reduccin de multas.

En observancia de lo dispuesto por el artculo 19 de la Ley 11683: Si la determinacin de oficio resultara inferior a la realidad, quedar subsistente la obligacin del contribuyente de as denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.

La determinacin del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, slo podr ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

_ Cuando en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada, y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior.

_ Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros).

En lo que hace a los efectos de este proceso, si del mismo resultare subsistente un saldo de impuesto pendiente, es obligacin del contribuyente denunciarlo y cancelarlo bajo pena de sancin.

Si no fuere ese el caso y la determinacin quedara firme, slo podr ser modificada en contra del contribuyente cuando:

_ La resolucin determinativa hubiera dejado expresamente indicado el carcter parcial de esa determinacin, y hubieran sido definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin; en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior.

_ De surgir nuevos elementos de juicio, o comprobarse la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin.

Facultades de Verificacin y Fiscalizacin.

La funcin de control se encuentra sujeta a un procedimiento que supone el desarrollo por la Administracin de una serie de actos que estn unidos entre s, de tal manera que unos presuponen a los siguientes y otros son condicin de eficacia de los anteriores.

Esta caracterstica "particular" del proceso de fiscalizacin puede apreciarse palmariamente cuando la inspeccin acta de conformidad con lo dispuesto en el Captulo V de la Ley de Procedimiento Tributario, cuyas partes relevantes se transcriben seguidamente:


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Captulo V - Verificacin y Fiscalizacin:

Art. 33: Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribuyentes y dems responsables, podr la AFIP exigir que stos, y an los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administracin Federal haga fcil su fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables debern estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y slo de la fe que stos merezcan surgir el valor probatorio de aqullas.

Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems documentos y comprobantes de sus operaciones por un trmino de diez (10) aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible.

Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida, que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La AFIP podr limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros. Asimismo podr implementar y reglamentar regmenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestacin de servicios de industrializacin, as como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales.

Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo debern permanecer a disposicin de la AF P en el domicilio fiscal.

Art. 33.1: Los contribuyentes estarn obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.

El Poder Ejecutivo nacional limitar la obligacin establecida en el prrafo precedente, en funcin de indicadores de carcter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatacin y al nivel de operaciones de los contribuyentes.

Art. 34: Facltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cmputo de deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios de inters del contribuyente y/o responsable a la utilizacin de determinados medios de pago u otras formas de comprobacin de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobacin quedarn obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.

Idnticos efectos a los indicados en el prrafo precedente se aplicarn a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apcrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatacin dispuesta en el artculo sin nmero incorporado a continuacin del artculo 33.

Art. 35: La AFIP tendr amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales en curso, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier presunto responsable. En el desempeo de esa funcin la Administracin Federal podr:


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a) Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, segn sta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijar prudencialmente en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Administracin Federal estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente sealado.

c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr efectuarse an concomitantemente con la realizacin y ejecucin de los actos u operaciones que interesen a la fiscalizacin.

Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, se dejar constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos.

d) Requerir por medio del Administrador Federal y dems funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecucin de las rdenes de allanamiento.

e) Recabar por medio del Administrador Federal y dems funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habr de practicarse. Debern ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando das y horas, si fuera solicitado. En la ejecucin de las mismas sern de aplicacin los artculos 224, siguientes y concordantes del Cdigo Procesal Penal de la Nacin.

f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se detect la anterior.

g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que acten en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligacin de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los trminos y con las formalidades que exige la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. La orden del juez administrativo deber estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se proceder a anular la operacin y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminacin de dichos comprobantes, se emitir la pertinente nota de crdito.


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La constatacin que efecten los funcionarios deber revestir las formalidades previstas en el segundo prrafo del inciso c) precedente y en el artculo 41 y, en su caso, servirn de base para la aplicacin de las sanciones previstas en el artculo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.

Art. 36: Los contribuyentes, responsables y terceros que efectan registraciones mediante sistemas de computacin de datos, debern mantener en condiciones de operatividad en los lugares sealados en el ltimo prrafo del artculo 33, los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el trmino de dos (2) aos contados a partir de la fecha de cierre del perodo fiscal en el cual se hubieran utilizado. La AFIP podr requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:

a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnticos aludidos, debiendo suministrar la AFIP los elementos materiales al efecto.

b) Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento de computacin utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre caractersticas tcnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados, o que el servicio sea prestado por un tercero. Asimismo podr requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como as tambin, listados de programas, carpetas de sistemas, diseo de archivos y toda otra documentacin o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de informacin.

c) La utilizacin, por parte del personal fiscalizador del organismo recaudador, de programas y utilitarios de aplicacin en auditora fiscal que posibiliten la obtencin de datos, instalados en el equipamiento informtico del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar.

La AFIP dispondr los datos que obligatoriamente debern registrarse, la informacin inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que debern cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artculo.

Art. 36.1: En el transcurso de la verificacin y a instancia de la inspeccin actuante, los responsables podrn rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo a los cargos y/o crditos que surgieren de la misma.

En tales casos, no quedarn inhibidas las facultades de la AFIP para determinar la materia imponible que en definitiva resulte.

Rgimen de sanciones:

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin y los tribunales inferiores han mantenido desde el ao 1968 hasta hoy una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza penal de los ilcitos tributarios y, en consecuencia, a la aplicacin a la materia sancionadora fiscal de los principios del derecho penal.


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Debido proceso adjetivo. Alcances. Ley 11683 y leyes de aplicacin supletoria. Vulneracin en sede administrativa: el principio del debido proceso adjetivo, aplicable en el derecho tributario penal por su raigambre constitucional (Art. 18, CN) comprende el derecho a ser odo, a ofrecer y producir pruebas y a una sentencia fundada. En lo referido al procedimiento de la ley 11683 (t.o. 1998) y las leyes de aplicacin supletoria, en lneas generales se ha afirmado que se contempla debidamente este principio, que obra como lmite a la arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad administrativa, siendo consagrado por la jurisprudencia como una apreciable garanta del imperio del derecho ("rule of law"). En cualquier caso en que el contribuyente vea vulnerado el principio del debido proceso legal en sede administrativa, queda expedita la va de la accin de amparo judicial que ha tenido favorable acogida en nuestros tribunales, quienes adems pueden declarar de oficio, en el caso concreto en que estn conociendo la inconstitucionalidad de un precepto legal, en mrito al denominado control difuso de la constitucionalidad.

Sanciones Tributarias:

La sancin tributaria es un concepto conexo a la infraccin tributaria; en este sentido, se puede afirmar que se trata de una punicin, consecuencia del ilcito configurado. No siempre para una infraccin habr una correlativa sancin, pues ello depender, entre otras cosas, de la naturaleza jurdica del ilcito y su relevancia, observndose en los ordenamientos impositivos preceptivas eximitorias de penalidades en diversas situaciones donde la hacienda pblica no sufre perjuicios de importancia.

Se pueden agrupar las sanciones tributarias en dos categoras principales que a su vez admiten una diversa subclasificacin: A) sanciones no pecuniarias y B) sanciones pecuniarias.

A) sanciones no pecuniarias: las sanciones no pecuniarias, que la doctrina recomienda aplicar de un modo limitado y concreto, se observan especialmente en materia de infracciones agravadas, tanto de orden material como formal. Entre ellas cabe mencionar:

Principios generales aplicables en Derecho Penal

Debido Proceso Adjetivo

Irretroactividad de la Ley Penal

Juicio Previo

Legalidad

Principio de la deuda, In Dubio Pro Reo

Principio de la Ley Penal ms Benigna

Principio de la Pena o Culpabilidad

Principio de Non Bis In Idem


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1) prisin: casi unnimemente que la doctrina se ha expresado contraria a este tipo de sancin, considerndola desproporcionada a las infracciones tributarias que trata de castigar;

2) publicacin: siempre que el ilcito revista determinada relevancia;

3) comiso de efectos: constituye una penalidad de perdimiento de una cosa;

4) clausura de establecimientos;

5) suspensin y destitucin de cargos pblicos: constituye una sancin aplicable a funcionarios pblicos que cometen ilcitos;

6) cancelacin de inscripcin en registros pblicos.

B) sanciones pecuniarias: a su vez puede clasificarse en multas fijas y multas graduables.

En los ordenamientos represivos, las penalidades normalmente utilizadas son las sanciones pecuniarias, las cuales, instrumentadas a travs de multas, encuentran un campo propicio de aplicacin en las infracciones genricas y, muy particularmente, en las infracciones formales. Desde un punto de vista constitucional, la jurisprudencia ha admitido la licitud de las multas, an cuando sean aplicadas por la Administracin, siempre que exista proporcionalidad entre el ilcito y la sancin. Normalmente, las multas se establecen conforme a las modalidades de multas fijas y graduables, cuya aplicacin depende de la cuantificacin del ilcito y de circunstancias atenuantes y agravantes. Importante es este tema pues, si existiera una manifiesta desproporcin entre la multa aplicada y la magnitud del ilcito, la sancin podra vlidamente impugnarse a los efectos de su eximicin o atenuacin.

Teora de la Naturaleza Indemnizatoria: la teora mencionada considera que las sanciones tienen por objeto reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de una preceptiva tributaria. Tratndose de infracciones a los deberes formales, se ha afirmado que la sancin que ms se adapta a este tipo de ilcitos es la punicin administrativa, aplicada originalmente por rganos de la Administracin y sujeta al ulterior control jurisdiccional del Poder Judicial.

Teora de la Naturaleza Mixta: supone un concepto intermedio entre las teoras de la naturaleza indemnizatoria y penal. Se presenta cuando en un ordenamiento tributario se prevn sanciones de naturaleza indemnizatoria y penal.

Teora de la Naturaleza Penal: las sanciones, segn esta doctrina, poseen carcter penal. Su naturaleza es represiva, sancionatoria, buscando de un modo ejemplar herir al infractor en su patrimonio o en su persona. Por su parte, se entiende que para las infracciones a los deberes materiales, las sanciones ms apropiadas son aquellas de tipo penal, tales como la aplicacin de multas de ndole sancionatorio y, en casos excepcionales, penas privativas de libertad y otras puniciones no pecuniarias.

Distincin entre las Infracciones Formales y Materiales, reguladas en la ley 11683:

Al adentrarnos en el estudio de las ilicitudes tributarias nos enfrentamos al anlisis de los bienes jurdicos protegidos por la precitada norma, ya que es esa distincin la que marca la clasificacin de los ilcitos en materiales y formales.

Los ilcitos formales son transgresiones a deberes formales (incumplimiento de obligaciones de


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hacer, no hacer y soportar). El bien jurdico tutelado por ellos es la "administracin tributaria".

En tanto, los ilcitos materiales son la transgresin a la obligacin principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurdico "renta pblica".

Merituacin del ilcito tributario. Encuadre formal o sustancial. Categorizacin. Circunstancias atenuantes o agravantes: existen circunstancias atenuantes o agravantes que posibilitan una medicin razonable del ilcito tanto en un encuadre formal o sustancial, como en su categorizacin genrica o agravada.

Segn el criterio vigente del organismo fiscalizador, las reglas generales de atenuacin o agravamiento de las sanciones no obstarn para que, en atencin a las circunstancias de cada caso en particular, aquellas se fijen en proporciones menores o mayores. Al respecto, los hechos atenuantes o agravantes que incidan en la graduacin de las penas debern ser expresamente invocados en los considerandos de la resolucin respectiva.

Sancin de Multa:

Concepto. Su utilizacin: La multa es la sancin penal ms frecuente en la legislacin tributaria, tratndose de una pena de orden pecuniario que se aplica por un delito o infraccin. Constituye un insustituible instrumento que reemplaza con ventaja la aplicacin de penas de corta duracin.

Las multas que establecen los artculos 38, 38.1, 39, 39.1, 40, 45, 46, 46.1 y 48 de la ley 11683 (t.o. 1998), son sanciones tpicamente penales descriptas en el Ttulo II -"De las penas"- artculo 21, del Cdigo Penal: "La multa obligar al reo a pagar la cantidad de dinero que determinare la sentencia". Su utilizacin es muy frecuente para castigar los ilcitos tributarios, pues de la aplicacin de ella no slo sufre un castigo el que cometi el ilcito, sino que las arcas del Fisco ven incrementada su recaudacin.

Infracciones Formales:

Deberes formales. Concepto. Accesoriedad a la obligacin tributaria material. Naturaleza y contenido. Relaciones de carcter no patrimonial. Consecuencias del incumplimiento: los deberes de colaboracin, o deberes formales, constituyen obligaciones que el contribuyente tiene para con el Organismo Recaudador, y si bien su incumplimiento no lesiona econmicamente al Estado, dificulta, estorba o impide el accionar fiscal dirigido hacia la verificacin de ocurrencia del hecho imponible y la fiscalizacin de las obligaciones tributarias. Advirtase que los deberes tributarios formales constituyen obligaciones de carcter accesorio a la obligacin tributaria material, poseyendo naturaleza y contenido variado.

Concluyendo, puede afirmarse que los deberes tributarios son relaciones de carcter no patrimonial, establecidas entre el Fisco y los contribuyentes, responsables o terceros, que se encuentran reguladas por el derecho tributario administrativo o formal y cuyo incumplimiento generar una infraccin formal.

Fundamento: se afirma que las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el poder de polica del Estado, llegndose a reprimir no slo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en los ilcitos, sino tambin, en su caso, a los terceros ajenos a la obligacin tributaria, pero que posean informaciones tiles para la inspeccin fiscal.

Multa por no presentacin de la declaracin jurada

El artculo 38, LPTrib., establece una sancin de multa fija para los casos de falta de presentacin de declaraciones juradas (deber formal especfico). Si bien se habla comnmente de este supuesto


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como "multa automtica", ello es incorrecto ya que la ley establece un procedimiento especfico para poder aplicarla.

Debe entenderse que el incumplimiento del requerimiento de presentacin de declaraciones juradas omitidas por los responsables, resultar punible con la multa prevista en el artculo 43 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.; Art. 39 del t.o. 1998), independientemente de la sancin de multa fija establecida por el artculo incorporado a continuacin del artculo 42 del ordenamiento mencionado (Art. 38 en el t.o. 1998), pues se trata de dos ilcitos diferentes (no presentacin en trmino de la declaracin jurada, por un lado, e incumplimiento de un requerimiento fiscal, por el otro).

Procedimiento para la aplicacin de multa por la no presentacin de la declaracin jurada:

El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automtica por falta de presentacin de declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos puede iniciarse, a opcin de la AFIP, con la notificacin emitida por el sistema de computacin de datos que contenga los requisitos establecidos en el artculo 71 de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal efecto, la notificacin servir como cabeza del sumario en la sustanciacin del mismo.

En cuanto al importe de las multas a considerar y el nmero de infracciones susceptibles de ser regularizadas segn la persona de que se trate (personas fsicas o de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de establecimientos organizados en forma de empresas estables, de cualquier naturaleza u objeto, pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior), la disposicin en anlisis establece los siguientes valores:

N DE INFRACCIN 1 2 3

Personas fsicas $ 20 $ 50 $ 100

Sociedades, asociaciones o entidades $ 40 $ 100 $ 200

Multa Por la no presentacin de declaracin jurada informativa sobre la incidencia en la determinacin del impuesto a las ganancias de las operaciones de importacin y exportacin entre partes independientes. L.: 38.1

La norma que se trata reprime el incumplimiento al deber formal de presentar en trmino declaraciones juradas informativas sobre la incidencia en la determinacin del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importacin y exportacin entre partes independientes, dentro de los plazos generales que a tal efecto establezca la AFIP.

Asimismo, sanciona el incumplimiento al deber de presentar, tambin dentro plazos que el Organismo Recaudador fijase, declaraciones juradas que se refieran al detalle de las transacciones (excepto en el caso de importacin y exportacin entre partes independientes) celebradas entre personas fsicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior.

Al ser ello as, es menester sealar que en ambos supuestos la sancin podr interponerse sin necesidad de requerimiento previo por parte de la Administracin Fiscal.

Multa por la no presentacin de declaraciones juradas informativas previstas en regmenes de informacin. L.:38.1


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En atencin a los mltiples regmenes de informacin existentes, muchos pequeos y medianos contribuyentes pueden quedar incursos en la infraccin, cuyos montos aparecen desmesuradamente elevados.

La omisin de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regmenes de informacin propia del contribuyente o responsable, o de informacin de terceros, establecidos mediante resolucin general de la AFIP, dentro de los plazos establecidos al efecto, ser sancionada (sin necesidad de requerimiento previo) con una multa de hasta $5.000, la que se elevar hasta $10.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables (de cualquier naturaleza u objeto) pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

Multa a los deberes formales. L.: 39

_ Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la AFIP, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, sern pasibles, en su caso, de la aplicacin de multas independientes, an cuando las anteriores no hubieren quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial.

_ En todos los casos de incumplimientos formales a que alude el Art. 39, la multa aplicable se graduar conforme a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin, siendo stas acumulables con las establecidas en el Art. 38

Multa por incumplimiento a requerimientos a presentar declaraciones juradas informativas. L.: 39.1

El artculo prev la aplicacin de multa graduable para los casos de incumplimiento al deber formal de presentacin de declaracin jurada informativa, ya sea por regmenes que establecen obligaciones de informacin propia como de terceros.

Multa por cumplimiento defectuoso de deber formal. L.: 39.2

El artculo equipara el incumplimiento total al parcial. Habr que evaluar en cada caso particular si el incumplimiento se debe a un problema tcnico o informtico involuntario, o si obedece a un ardid del contribuyente. Evidentemente, ambos generan consecuencias de diferente gravedad, con lo que aplicar la misma sancin en sendos casos puede atentar contra el principio de proporcionalidad de la pena.

Acumulacin de sanciones:

Tanto el artculo 39 como el artculo 39.1 contienen algunas similitudes:

1. Las sanciones que tipifican son acumulables con las multas automticas que se corresponden, a saber, para el artculo 39 las del artculo 38, y para las del artculo 39.1 las del artculo 38.1.

2. La existencia de una resolucin condenatoria "... respecto del incumplimiento de un requerimiento..." tiene por efecto que las sucesivas reiteraciones son independientes unas de las otras.

3. Ambas contienen criterios de graduacin: "atender a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin". Aunque no se mencione en la norma, ello responde al mandato constitucional vinculado con la razonabilidad entre la accin y la sancin, y a la aplicacin de los principios enunciados en nuestro Cdigo Penal (Arts. 4, 40 y 41).


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Infracciones Materiales

Delito:

La ms calificada doctrina penal y numerosos cdigos penales han intentado definir genricamente al delito. Se entiende por tal "al acto tpicamente antijurdico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sancin penal"2.

Caractersticas esenciales: de la definicin del delito generalmente admitida se desprenden sus caractersticas esenciales: Accin; Tipicidad; Antijuridicidad; Imputabilidad; Culpabilidad.

Extincin de sanciones: la extincin de sanciones puede producirse por muerte del infractor, prescripcin, amnista e indulto. Se ha afirmado que tal como sucede en el derecho penal comn, donde la muerte del infractor extingue las sanciones por infracciones formales y sustanciales, del mismo modo la ley 11683 (t.o. 1998) sostiene en su artculo 54, "in fine", el principio de reprimir slo al culpable, descartando la aplicabilidad de sanciones frente al fallecimiento del infractor, an cuando la resolucin haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. La prescripcin, por su parte, opera como medio de extincin de sanciones al cesar la accin de la Autoridad de Aplicacin. Finalmente, se mencionan las facultades constitucionales de conceder amnistas generales, reservadas al Congreso por el artculo 75, inciso 20), Constitucin Nacional, e indultos, conferidas al Poder Ejecutivo segn artculo 99, inciso 5), de la Carta Magna.

Legalidad. Irretroactividad de las leyes penales. Prohibicin de la analoga. Tipicidad de las infracciones. Leyes penales en blanco: conocido por el aforismo latino "nullum crimen et nulla poena sine lege", el principio de legalidad es un postulado que deriva del artculo 18 de la Constitucin Nacional, que prescribe que ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin previo juicio fundado en ley anterior al hecho del proceso. De este principio deriva a su vez el de irretroactividad de las leyes penales -salvo situaciones en las que la ley penal posterior fuese ms benigna (Art. 2, CP)-, como as tambin el de prohibicin de la analoga. Tambin vinculado al principio del epgrafe se encuentra el de tipicidad de las infracciones. Se afirma al respecto que en el derecho tributario penal la descripcin de las conductas tributarias ilcitas puede formularse sin la precisin que requiere el derecho penal. Por ello, no sera violatorio que se describiera la accin punible mediante una genrica referencia al incumplimiento de normas impositivas.

Principio de la duda: se encuentra receptado por el artculo 3 del Cdigo Procesal Penal, el cual textualmente frmula que "en caso de duda deber estarse a lo que sea ms favorable al imputado". Este principio constituye uno de los pilares del derecho penal liberal y del procesal penal, por cuanto toda persona tiene derecho a ser considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad; por ello, no ser el imputado quien deba demostrar su inocencia, sino que quien lo acusa deber demostrar la culpabilidad imputada al mismo.

Principio de la ley ms benigna: el principio de la ley penal ms benigna consagra que si la norma vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicar siempre la ms benigna, y si durante la condena se dictare una ley ms benigna, la pena se limitar a la establecida por esa ley. Y dentro de la rbita del derecho tributario, gran parte de la doctrina opina que es lgica la aplicacin retroactiva de una ley penal ms beneficiosa.

Principio del "non bis in idem": este principio, que constituye una garanta constitucional prohbe la aplicacin de una nueva sancin por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a evitar que alguien sea perseguido judicialmente ms de una vez con motivo de la comisin de un solo hecho.

Principios del derecho penal aplicables en materia tributaria: el derecho penal tributario es una

2 http://www.derecho.unam.mx/papime/TeoriadelDelitoVol.II/uno.htm


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rama del derecho que tiene como contenido el ilcito tributario y que est integrado por el conjunto de preceptivas que describen las infracciones y establecen las sanciones correspondientes. Si se entiende que el ilcito tributario es un ilcito penal, de igual modo se debe entender que le sern aplicables principios que devienen del derecho penal. Legalidad, juicio previo, irretroactividad, ley penal ms benigna, culpabilidad, razonabilidad, prohibicin de analoga, personalidad de la pena, inocencia, defensa en juicio, "non bis in idem", son todos principios que estarn presentes con su carga garantizadora en materia penal tributaria.

Relevancia jurdica del error: el principio penal de la relevancia jurdica del error se refiere a la excusabilidad del error de hecho o de derecho, cuando se vincule con las circunstancias del caso o la normativa legal extrapenal aplicable, respectivamente. Parte de la doctrina ha entendido que este principio tambin resulta aplicable en el derecho tributario penal, debiendo ser el error inculpable, decisivo y esencial.

Multa por omisin de impuesto - Art. 45, ley 11.683 (t.o. vigente)

El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicacin del artculo 46 y en tanto no exista error excusable.

Ser sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentacin de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaracin y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.

La omisin a que se refiere el primer prrafo del presente artculo ser sancionada con una multa de una hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando ste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluar para la graduacin de la sancin el cumplimiento por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la AFIP para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones internacionales.

Quien haya presentado una declaracin jurada omitiendo el pago del impuesto resultante, an cuando rectifique la misma (espontneamente o a sugerencia de la inspeccin) incluso antes de que se inicie procedimiento determinativo de oficio, queda incurso en el ilcito material de omisin de impuestos al concurrir los presupuestos fcticos que requiere la figura.

En cuanto al elemento subjetivo, si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa (por el principio de la personalidad de la pena), aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicacin de alguna excusa admitida por la legislacin vigente.

Por ende, el artculo 45 ser aplicable en tanto:

_ se haya acreditado el elemento objetivo: la omisin fiscal,

_ la conducta no sea encuadrable en el artculo 46, _ ni se verifique algn error eximente de responsabilidad.

Defraudacin fiscal - Art. 46

El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa, sea por accin u omisin,


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defraudare al Fisco, ser reprimido con multa de dos (2) hasta 10 (diez) veces el importe del tributo evadido.

Declaracin Jurada presentada con saldo "0"

La diferencia existente entre las declaraciones juradas rectificativas y las originales presentadas en cero, no implica por s sola que se haya producido una conducta defraudatoria y no habiendo argumentos del Fisco que demuestren las situaciones de hecho a que se refiere el artculo 47, incisos a) y c) de la Ley, y corresponde encuadrar la conducta en las disposiciones del artculo 45 si no se ha planteado el supuesto del error excusable, eximente de responsabilidad.

Al respecto, ante la aplicacin por parte del Fisco de la presuncin contenida en el inciso a) del artculo 47, por presentacin de declaraciones juradas originales en cero, procede la multa por defraudacin sustentada en los artculos 46 y 47 inciso a), por diferencias detectadas entre las operaciones informadas por terceros y las declaradas por el titular de las mismas, lo que permite presumir el propsito de engao y ocultamiento, sin que haya demostrado la ausencia de dolo.

Exceso de punicin:

Numerosos precedentes jurisprudenciales receptan el exceso de punicin como vicio del acto administrativo y determinante de su irrazonabilidad, generando la falta de concordancia entre una pena aplicada y el comportamiento que motiv su aplicacin.

Agentes de retencin - Art. 48:

Sern reprimidos con multa de 2 (dos) hasta 10 (diez) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retencin o percepcin que lo mantengan en su poder, despus de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.

Aqu no se requiere simulacin, asercin ni desde ya ocultacin de la retencin, sino tan slo ese estado temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas retenidas perjudicando as la renta fiscal y aunque no obtuviere ventaja de ello. La mera registracin de la retencin no excluye el elemento subjetivo tpico de este ilcito si los importes retenidos son conservados por el responsable por un lapso que razonablemente exterioriza aquella conducta maliciosa, ello sin perjuicio de aquellas otras circunstancias que permiten atribuir tal intencin al responsable.

Aplicacin de multa en procedimiento sobre base presunta:

Las presunciones en cuanto al gravamen no son conducentes para presumir fraude en materia penal, pues la intencin dolosa no puede presumirse sobre la base de presunciones. Su carcter indiciario en el plano del elemento subjetivo que debe constituirse para acreditar el dolo, el que no puede presumirse desde otro indicio, conlleva el reencuadre de la conducta en la sancin del artculo 45.

La presuncin de dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimacin de oficio de la materia imponible, ya que se estara arribando por medio de una presuncin a otra presuncin, calificadora sta de una conducta dolosa, que lesionara el principio de responsabilidad subjetiva en materia penal.

Eximicin y reduccin de sanciones tributarias L.:49; 50

Como se desprende del texto de los artculos 49 y 50 de la ley de rito, se consagran verdaderas normas imperativas que excluyen toda posibilidad de decisiones discrecionales del Fisco en materia de reduccin y eximicin de sanciones.


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De este modo, la ley prescribe (Art. 49, LPTrib.) que si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de corrrsele las vistas del artculo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artculo 46 ni en la del artculo 46.1, las multas de estos ltimos artculos y la del artculo 45 se reducirn a 1/3 de su mnimo legal. En cambio, si la pretensin fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de 15 das acordado para contestarla, la multa de los artculos 45, 46 y de corresponder, la del artculo 46.1, excepto reincidencia en la comisin de las infracciones previstas en los dos ltimos artculos, se reducir a 2/3 de su mnimo legal.

Eximicin. Ilcitos por omisin de impuestos y defraudacin. Requisitos: tratndose de los ilcitos de omisin de impuestos o de defraudacin (Arts. 45 y 46, LPTrib., respectivamente), si el total de los gravmenes adeudados actualizados no superara $1000 y fuera ingresado voluntariamente o antes de vencer el primer plazo de 15 (quince) das para la contestacin de la vista del procedimiento de determinacin de oficio, no se aplicar sancin (Art. 49, LPTrib.).

Reduccin al mnimo legal. Facultad del juez administrativo. Supuesto: ante los supuestos del artculo 38, 38.1, 39, 39.1, 40 y 40.1 de la ley citada, el juez administrativo podr reducir a su mnimo legal o eximir de sancin, cuando a su juicio la infraccin no revistiere gravedad.

Reduccin por nica vez al mnimo legal: el artculo 50 de la ley de procedimiento fiscal prev la posibilidad de reducir las sanciones aplicables por los artculos 39 y 40 al mnimo legal, y por nica vez, cuando el titular o su representante legal, en la primera oportunidad de defensa en la sustanciacin de un sumario por infraccin al artculo 39 o en la audiencia que marca el artculo 41, reconociere la materialidad de la infraccin cometida.

Contribuyentes. Responsables por deuda ajena. Aplicabilidad de las normas en materia de recursos de la seguridad social. Supuesto de persecucin conforme las normas del Cdigo Penal: la problemtica de la responsabilidad puede estudiarse desde el punto de vista de la imputabilidad en funcin del tipo de sancin. Desde esta ptica, an cuando los contribuyentes son los responsables naturales de las penalidades impuestas por las infracciones que ellos cometan y las imputadas por hechos u omisiones en que incurran sus representantes o subordinados (Art. 54, LPTrib.), en materia de sanciones por ilcitos formales (genricos y agravados) y sustanciales por omisin culposa de impuesto, defraudacin y no ingreso de retenciones o percepciones, la ley de rito prev (Art. 55, t.o. 1998) que son tambin personalmente responsables, como infractores de los deberes fiscales formales y materiales que les incumban en la administracin, representacin, liquidacin, mandato o gestin de entidades, patrimonios y empresas, los responsables por deuda ajena definidos en los cinco primeros incisos del artculo 6, ley de procedimiento tributario. Esta ltima normativa tambin resulta aplicable en materia de los recursos de la seguridad social.

Responsables. Supuestos de inimputabilidad: segn el artculo 54 de la ley de procedimientos fiscales, no son imputables por las infracciones tributarias contempladas en los artculos 39, 40, 45, 46 y 48, los siguientes sujetos:

a) las sucesiones indivisas;

b) el cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro;

c) los incapaces;

d) los penados a que se refiere el artculo 12 del Cdigo Penal;

e) los quebrados, cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestin o administracin ejerzan;


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f) el infractor fallecido, an cuando la resolucin sancionatoria haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.

Responsables de los accesorios. Aplicabilidad para los recursos de la seguridad social: el artculo 53 de la ley de procedimiento tributario dispone que son responsables del pago de accesorios (entendiendo por tales a los intereses resarcitorios, de prrroga, punitorios y los aplicables en juicios ante el Tribunal Fiscal de la Nacin), los sujetos pasivos de la obligacin tributaria; norma que tambin es aplicable para los recursos de la seguridad social. 2007

Instruccin general (AFIP) 6/2007. Infracciones impositivas y de los recursos de la seguridad social. Graduacin de sanciones: esta instruccin establece los parmetros a tener en cuenta para graduar las sanciones formales y materiales por incumplimientos impositivos y de los Recursos de la Seguridad Social.

Asimismo, enumera diversas circunstancias atenuantes y agravantes de la responsabilidad de los infractores, resultando de aplicacin desde el 30/7/2007, incluso para etapas no cumplidas de procedimientos sumariales en trmite a dicha fecha.

Infracciones Formales Agravadas. Clausura. Clausura Preventiva L.:40 a 44:

Infracciones formales agravadas: clausura; procedimiento; clausura preventiva; responsabilidad del consumidor.

Clausura. Alcances. Plazos. Cese De Actividades. Clausura Agravada Por Quebrantamiento. L.: 40; 40.1; 42 A 44

La sancin recae sobre: establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios; siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda los $10.

Causales:

_ No entregar o no emitir facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios, en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP.

_ No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrializacin, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.

_ Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de propiedad del que lo hace, sin el respaldo documental que exige la AFIP.

_ No encontrarse inscripto como contribuyente o responsable ante la AFIP cuando se estuviera obligado a hacerlo.

_ No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisicin o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.

_ No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medicin y control de la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la AFIP.

Por ley 25795 se agreg a continuacin del artculo 40, el siguiente: "las sanciones indicadas en el artculo precedente, exceptuando a la de clausura, se aplicarn a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho


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y a la condicin de reincidente del infractor".

En el artculo 40 de la ley 11683, se ha tipificado una sancin de 3 (tres) a 10 (diez) das de clausura de establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, y una multa que oscilar entre $300 a $30.000, pudindose aplicar asimismo, cuando sea pertinente y sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional, siempre que se verifiquen cualesquiera de los hechos u omisiones previstos en sus incisos y el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $10 (diez pesos).

El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las previstas en el artculo de marras dentro de los 2 (dos) aos desde que se detect la anterior.

Alcances y das en que debe cumplirse la clausura: el artculo 42 de la ley de procedimientos, establece que la autoridad que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura dispondr sus alcances y das en que debe cumplirse. La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, proceder a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso, pudiendo realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento a la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma.

Cese de actividades. Excepciones. Pago de salarios u obligaciones previsionales: en el artculo 43 de la ley 11683 (t.o. 1998), se dispone que durante el perodo de clausura cesar totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservacin o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de produccin que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podr suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.

Quebrantamiento de la clausura. Sancin de arresto. Jueces competentes para aplicarla: el artculo 44 de la ley procedimiento tributario prev que quien quebrantase una clausura impuesta por sentencia firme o violare los sellos, precintos o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva, ser sancionado con arresto de 10 (diez) a 30 (treinta) das y con una nueva clausura por el doble de tiempo originalmente establecido.

Argumentos exculpatorios. Elementos objetivos y subjetivos de atribucin de la sancin: los pronunciamientos judiciales deben analizar y valorar los argumentos exculpatorios presentados por el recurrente, de modo tal que slo sea reprimido aquel a quien la sancin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente, an en el caso de contravenciones.

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Regimen Tributario Lectura 7 - Procedimiento Tributario