Gerencia General de Servicios JurídicosGerencia de Doctrina y AsesoríaDivisión de Doctrina TributariaNo. De Consulta. DCR-5-24993

MEMORÁNDUM 2412

PARA: LUCILA E. ASCANIOGerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital

DE: CARLOS ALBERTO PEÑA DIAZ Gerente General de Servicios Jurídicos

FECHA: 16 de junio de 2006

ASUNTO: Lineamientos sobre deberes de los contribuyentes formales, en relación al mantenimiento de sus relaciones de compras y ventas dentro del establecimiento.

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación N° RCA-2005-003203, recibida en esta Gerencia en fecha 03 de Junio de 2005, mediante la cual solicita opinión en relación con los deberes formales que deben cumplir lo contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, específicamente lo que se refiere a la obligación de mantener en el establecimiento las relaciones de compras y ventas, que estos deben llevar.

Surge la interrogante en virtud que existen distintos criterios en cuanto a si el hecho de no mantener tales relaciones en el establecimiento puede considerarse un incumplimiento del deber formal, toda vez que en un primer supuesto en caso de sostener que ello constituiría un ilícito, habría que aplicar por analogía el literal “a”, numeral 1, del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, y el artículo 71 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

Sin embargo, si de conformidad con el artículo 8 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, se emitió la Providencia Administrativa N° 1677, publicada en Gaceta Oficial N° 37.677, de fecha 25 de Abril de 2003, en la cual se establecieron de forma simplificada los deberes formales que deben observar los contribuyentes formales, tal situación no se encuentra allí regulada como un incumplimiento; razón por la cual a su juicio sería una incongruencia aplicar el referido artículo 145 del Código Orgánico Tributario, ya que no se podría efectuar una interpretación analógica, visto que no existe vacío legal alguno. Asimismo, tampoco existiría la posibilidad de interpretación analógica tomando en cuenta que existe la prohibición de aplicarla a la creación de delitos y penas, en

virtud del principio de reserva legal en materia penal y fiscal, de conformidad con lo establecido en el artículo 6 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos:

El legislador adicional a las obligaciones material o sustancial de satisfacer la exacción generada por la configuración del hecho imponible estableció el cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias con el fin, tanto de facilitar determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como la actividad de fiscalización y control de los contribuyentes asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito, presentándose éstas en forma muy variada de acuerdo con el tipo de tributo que se trate, pero que en síntesis son obligaciones de hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales

Los deberes formales son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la omisión del deber previsto en forma genérica en el Código, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria tipificada en el mismo código.

Así el Código Orgánico Tributario en su artículo 145, dispone:

“Artículo 145.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando así lo requieran las leyes o reglamentos.

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación, y mantenerlos en el domicilio u establecimiento del contribuyente o responsable…” (Resaltado nuestro)

El Código Orgánico Tributario como norma tributaria rectora previó como un deber accesorio a los contribuyentes, responsables y terceros el deber de llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales y mantenerlos en su domicilio o establecimiento.

Por su parte, debe indicarse que la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, ha tipificado tres modalidades de contribuyentes según sea el grado de participación en el específico mecanismo que conforma la aplicación del Impuesto al Valor Agregado. Estas categorías de contribuyentes son los ordinarios, los ocasionales y los formales.

En cuanto a los contribuyentes formales el artículo 8 de la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado establece lo siguiente:

“Artículo 8: Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen exclusivamente actividades y operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria”

De la norma transcrita se desprenden varias consideraciones importantes a tomar en cuenta para emitir un pronunciamiento: a) Los contribuyentes formales son aquellos que exclusivamente realicen actividades exentas o exoneradas b) Los contribuyentes formales están obligados a cumplir los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios c)La Administración Tributaria mediante providencia podrá establecer características especiales para el cumplimiento de esos deberes formales o simplificarlos.

De ello se evidencia que los contribuyentes formales como una de las categorías de contribuyentes calificados por la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, deben en principio cumplir con todos los deberes formales asignados a los contribuyentes ordinarios, los cuales tal como se indicó precedentemente han sido concebidos en aras de desplegar las facultades de control y fiscalización que legalmente han sido atribuidas a la Administración Tributaria como ente recaudador de los tributos asignados al Poder Nacional.

Sin embargo, en desarrollo del segundo aparte del artículo precedentemente transcrito, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario dictó la Providencia Administrativa N° SNAT/2003/1677 publicada en Gaceta Oficial N° 37.677 de fecha 25 de abril de 2003 sobre las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, en la cual fueron simplificados principalmente los deberes de facturación, la presentación de las declaraciones informativas además de simplificar los requisitos de los libros de compras y ventas que ordena llevar la Ley en estudio a los contribuyentes ordinarios en las relaciones de compras y ventas exigidas por este cuerpo normativo a esta categoría de contribuyentes.

Es así como, la Administración Tributaria en desarrollo de la norma contenida en el artículo 8 ejusdem redujo los deberes formales que deben cumplir los contribuyentes formales, entendiéndose que esta atribución se encuentra dirigida a la forma como deben ser cumplidos aquellos deberes que pudieran ser simplificados fácticamente, manteniendo inalterables aquellos que fueron definidos por la Ley y el Reglamento especial en la materia y que por su naturaleza no podrían ser simplificados. Es así como en desarrollo del mandato legal y por decisión administrativa de la autoridad competente, esta categoría de contribuyentes llevarán relaciones de compras y ventas, donde al igual que los

contribuyentes ordinarios deberán registrar sus operaciones, pero prescindiendo de ciertas formalidades.

Volviendo al mandato establecido en el artículo 8 de la Ley especial en la materia, los contribuyentes formales deberán cumplir con los deberes formales que correspondan a los contribuyentes ordinarios, estableciendo el artículo 71 del Reglamento de la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado lo siguiente:

“Artículo 71: Los libros de Compras y Ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente”

Es así como tanto la Ley especial que regula el impuesto en estudio como el Código Orgánico Tributario establecen un mandato según el cual los libros de compras y ventas deberán mantenerse en el establecimiento del contribuyente. Debe destacarse que la Providencia Administrativa N° 1677 sobre los deberes que deben cumplir los contribuyentes formales simplifica, tal como lo indica el “considerando” de ese instrumento normativo, los deberes formales establecidos por el legislador a los contribuyentes ordinarios, sin poder la Administración Tributaria en desarrollo de la Ley suprimirlos o modificarlos, de ello se observa que siendo un mandato del legislador que los contribuyentes formales deban cumplir con las formalidades que correspondan a los contribuyentes ordinarios, los formales deberán igualmente mantener en el establecimiento o domicilio las relaciones de compras y ventas, en cumplimiento de lo indicado en el precitado artículo 8.

Hechas las consideraciones precedentes, deberán por interpretación de los artículos 8 de la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, 71 de su Reglamento en concordancia con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario mantener las relaciones de compras y ventas a que hace referencia la Providencia Administrativa N° 1677 en el establecimiento o domicilio de los contribuyentes formales, sin que ello implique una interpretación analógica de la normativa en estudio, sino una estricta aplicación de la normativa creada para regular los deberes de los contribuyentes.

Ahora bien, debiendo cumplir los contribuyentes formales con este deber por un mandato legal (artículo 8 de la Ley del IVA y 145 del Código Orgánico Tributario) su incumplimiento acarrearía la imposición de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario.

Observa esta instancia consultiva que el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

“Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar los libros y registros especiales y contables:

(…)2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

De la norma señalada se denota la existencia de dos supuestos de hecho que acarrearían la imposición de una sanción pecuniaria y como pena accesoria la clausura del establecimiento: a) llevar los libros y registros contables y especiales conforme a las formalidades y condiciones b) llevarlos con atraso superior a un mes.

Es de notar que el legislador en la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado al establecer que los contribuyentes deberán llevar libros de compras y ventas para el registro de sus operaciones y simplificadamente relaciones de compras y ventas para esta categoría de contribuyentes cuyas operaciones se encuentren exclusivamente exentas o exoneradas, estableció específicamente en los artículos 75 y 76 del Reglamento de la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, para el caso de los contribuyentes ordinarios y artículos 5 y 6 de la Providencia Administrativa N° 1677 publicada en Gaceta Oficial N° 37.677 de fecha 25/04/03 las formalidades esenciales que a efectos de control fiscal estos registros deben contener.

Lo anteriormente indicado son las formalidades a las cuales hizo referencia el legislador en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario; por otra parte y en otro orden de ideas, cuando hace mención esa disposición al incumplimiento de las “condiciones” de los libros o registros de compras y ventas se refirió al lugar de permanencia, lo que consiste en una condición de estos instrumentos de control fiscal, es decir el hecho de mantenerlos en el establecimiento o domicilio tal como lo señala el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y 75 del Reglamento de la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, cuyo incumplimiento acarrearía la imposición de la sanción de 25 Unidades Tributarias y la pena accesoria de clausura del establecimiento.

En los términos antes expuesto queda expresada la opinión de esta Gerencia General de Servicios Jurídicos sobre el asunto sometido a consulta.

Atentamente,

Abog. CARLOS ALBERTO PEÑA DIAZGerente General de Servicios Jurídicos

LMC/JAC/ESM

“2006, AÑO BICENTENARIO DE LA LLEGADA DEL GENERALISIMO FRANCISCO DE MIRANDA Y DE LA PARTICIPACIÓN PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR”