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Relevancia jurídico-penal de la no declaración ante la
administración tributaria de
una renta obtenida ilícitamente
Renzo Antonio VINELLI VEREAU(*)
2013
(*) Universidad de San Martín de Porres, Estudiante del Master
en Derecho penal por la Universidad de Sevilla. 2012-2013.
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INDICE
I. Introducción
II. Capítulo I: Posturas a favor de la tributación de las
ganancias de origen
delictivo
1. Tesis de la sujeción en virtud del principio de capacidad
económica
2. Tesis de la sujeción en virtud del principio de igualdad.
3. Tesis de la autonomía del legislador tributario e
irrelevancia de la licitud o
ilicitud del negocio jurídico frente al nacimiento de la
obligación tributaria.
4. Tesis de la prevención general
III. Capitulo II: Posturas en contra de la tributación de las
ganancias de origen
delictivo
1. Tesis del Estado cómplice o amparador del ilícito
2. Tesis de la coherencia del ordenamiento jurídico y rechazo de
las
contradicciones internas
3. Tesis del ne bis in idem
4. Tesis del principio nemo tenetur seipsun accusare
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IV. Capitulo III: Breves referencias al delito fiscal
1. La constitución de los delitos tributarios como delitos de
infracción de
deber
2. Las leyes penales en blanco
3. El hecho imponible del tributo
4. El delito de defraudación tributaria y su incompatibilidad
con otros
delitos que tienen como objeto fondeos de procedencia
ilícita.
V. Capítulo IV. El Comiso
1. Concepto
2. El principio de proporcionalidad en el comiso.
3. Incautación y comiso.
VI. Capítulo V: La tributación de las ganancias ilícitas como
una forma de
Derecho penal del enemigo
VII. Capítulo VI: Soluciones al problema de la tributación de la
renta ilícita
1. A nivel de tipicidad
1.1. Efectos jurídico penales de la tesis planteada: La
atipicidad objetiva
del comportamiento
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2. A nivel de antijuricidad
4.1 El ejercicio regular del derecho a no autoincriminarse como
causa de
justificación.
4.2 El ejercicio regular del derecho a no ser juzgado ni
sentenciado dos
veces por el mismo hecho (la garantía del non bis in ídem)
4.3 Vulneración del non bis in ídem en relación al hecho
delictivo.
2.4 Vulneración al non bis ídem en relación a la consecuencia
accesoria de
comiso de las ganancias
VIII. Conclusiones
IX. Bibliografía
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1. Introducción y planteamiento del problema
El desarrollo económico de las sociedades a nivel mundial se ha
incrementado, y por
consiguiente la actividad económica se convierte en un objeto de
protección a nivel penal.
En Europa durante la década de los setenta, se refuerzan las
medidas destinadas a proteger
la actividad económica. De manera contraria a los delitos
tradicionales, en donde se
presentó retrocesos en la intervención del sistema penal, en el
terreno del Derecho Penal
económico se producía un progresivo aumento de las conductas
fraudulentas consideradas
ilícitas en sede penal1.
En el Perú, el Derecho penal económico ha sufrido evoluciones,
tanto el Código penal de
1924, como en el vigente del año 1991. Específicamente se
sancionaba el delito de abuso
de información privilegiada, pánico financiero, delitos
monetarios, entre otros.
Con relación a los delitos tributarios, estos se encuentran
regulados en el Decreto
Legislativo No. 813, publicado el 20 de abril de 2006. Como se
podrá advertir, nuestro
legislador ha continuado el proceso de criminalización,
incorporando nuevos tipos penales
relacionados al derecho penal económico a nuestro ordenamiento
penal.
La legislación penal tributaria2 en los ordenamientos jurídicos
es una manifestación del
fenómeno expansivo en el que se encuentra inmerso el Derecho
penal3, manifestándose en
una administrativización de los delitos fiscales, debido a que
la intervención punitiva está
alejada de la protección de intereses concretos,
tradicionalmente orientada por criterios de
1 ABANTO VÁSQUEZ, Manuel. Derecho Penal Económico, Idemsa, Lima,
XX, p. 27. 2 Las infracciones delictivas se encuentran tipificadas
en el Decreto Legislativo Nº 813 y las normas premiales del Decreto
Legislativo Nº 815. 3 Con relación al proceso expansivo vide SILVA
SÁNCHEZ, Jesús-Maria, La expansión del Derecho penal. Aspectos de
la política criminal en las sociedades postindustriales, 2º ed., B
de F, Buenos Aires, 2006, pássim.
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lesividad4 o peligrosidad concreta y de imputación personal, y
que obedece hoy en día a
políticas sectoriales, orientados por criterios de eficacia
recaudatoria5.
El Estado tiene la obligación de satisfacer todas las
necesidades de la sociedad y del aparato
gubernamental, para cumplir con las mismas requiere de ingresos
que permitan el
funcionamiento de las instituciones. La principal fuente para
los gastos sociales provienen
de los impuestos, tributos provenientes de los ingresos
obtenidas de diversas actividades
económicas, las mismas que deben ser lícitas; sin embargo, a
partir de interpretaciones del
Tribunal Fiscal del Perú, y del Tribunal Constitucional, es
perfectamente admisible la
obligación de tributar sobre ganancias ilícitas.
La problemática que intentaremos analizar en el presente
trabajo, es si la omisión de
declarar rentas de origen delictivo ante la administración
tributaria puede sustentar una
imputación penal por la comisión de delito fiscal. Sabemos que
todo delito de esta
naturaleza puede generar extraordinarias retribuciones
económicas que, sin lugar a dudas,
incrementan la capacidad contributiva del autor. La relevancia
penal de la existencia de
dicho capital en el patrimonio personal del autor se vincula con
la cuestión relativa a la
significación penal de la omisión de tributación por ganancias
procedentes de actividades
ilícitas ante la administración tributaria, a efectos de
determinar si dicho comportamiento es
generador de un delito fiscal.
Es común que la Administración Tributaria compruebe la
existencia de un patrimonio
relevante que no se corresponde, con la capacidad económica
declarada por el sujeto, con lo
cual puede deducirse que éste no habría declarado la totalidad
de sus ingresos. Se plantea
los denominados patrimonios no justificados, regulados en España
en el artículo 37.I de la
4 Artículo VI del Título preliminar del Código Penal de 1991. 5
En igual sentido, REAÑO PESCHIERA, José, “Límites a la atribución
de responsabilidad por delitos tributarios cometidos en el ámbito
empresarial”, en Ius et Veritas Nº 26, Lima, 2003, p. 125.
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Ley 40/1998, del IRPF. En el Perú, los incrementos patrimoniales
no justificados se
encuentran regulados en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a
la Renta.6
En el Perú, a raíz de la caída del régimen de gobierno del
Presidente Alberto Fujimori, y de
su asesor Vladimiro Montesinos Torres, se formó una Procuraduría
Pública Ad hoc.,
especializada para ver los casos de corrupción del referido
régimen. Esta institución que
tiene por finalidad cubrir las reparaciones civiles provenientes
de delitos, advirtiéndose que
un grupo de personas relacionadas al régimen habían incrementado
de manera sustancial,
por lo cual se creó el Fondo Especial de Administración del
Dinero Obtenido Ilícitamente
en Perjuicio del Estado (FEDADOI) ente encargado de recibir y
disponer del dinero
proveniente de actividades ilícitas en agravio del Estado
incautado por las autoridades
competentes.
Ahora bien, en los supuestos en que la Administración Tributaria
descubra incrementos de
patrimonio no justificados, implica la apreciación de un delito
fiscal. A lo largo del presente
trabajo buscaremos analizar las teorías sobre si las ganancias
ilícitas deben ser sometidas a
tributación, si hay vulneración de garantías constitucionales,
entre otros.
Del mismo modo, en el caso peruano, la discusión sobre si la
omisión de declarar renta
ilícita ante la administración tributaria es generadora de un
delito fiscal se debate aún en el
subsistema anticorrupción, específicamente en la causa seguida
contra Nicolás de Bari
Hermoza Ríos y sus familiares, por la presunta comisión de un
delito tributario7. En dicha
causa el Ministerio Público ha solicitado ocho años de pena
privativa de libertad para los
encausados, asumiendo que existe una obligación de tributación
de rentas por todo
concepto, sin importar su génesis. En este proceso penal, existe
un pronunciamiento del
6 Art. 52 LIR.- “Se presume de pleno derecho que los incrementos
patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el
contribuyente o responsable constituyen renta neta declarado por
estos (…) los incrementos patrimoniales a que hace referencia este
artículo no podrán ser justificados con donaciones que no conste en
escritura pública o de otro documento fehaciente, tampoco podrán
justificarse con utilidades derivadas de actividades ilícitas” 7
Proceso tramitado ante la Segunda Sala Penal Especial de Lima, Exp.
Nº 696-05.
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Tribunal Constitucional del Perú, en la STC 04985-2007 PA/TC.,
en el que reconoció la
necesidad de declarar las rentas sin importen el origen de las
mismas.
Los argumentos a favor y en contra de la tributación de las
rentas de origen delictivo son
diversos y de toda índole, los cuales procederemos a detallar en
líneas posteriores.
Asimismo, analizaremos de manera somera el objeto del delito
fiscal, a fin de determinar si
a la luz de nuestro ordenamiento jurídico es posible admitir la
tributación de ganancias de
origen delictivo.
II. CAPÍTULO II: Posturas respecto a la tributación de las
ganancias de origen
delictivo
1. Tesis de la sujeción en virtud del principio de capacidad
económica
El principio de capacidad económica o capacidad contributiva es
la aptitud económica de
los miembros de una sociedad para soportar las cargas estatales,
con la finalidad de cubrir
los gastos públicos.
Para esta teoría es suficiente advertir la existencia de una
manifestación de riqueza que
evidencie capacidad contributiva, la cual puede ser sometida a
tributación. El tributo será
exigible independientemente de la forma o denominación que los
interesados le hayan dado
al hecho imponible y prescindiendo de los efectos que pudieran
afectar su validez8.
Doctrina tributaria señala que para que exista capacidad
económica no basta la mera
posesión de la riqueza, sino que es indispensable que el
contribuyente pueda exteriorizar
manifestaciones idóneas de riqueza propia. El derecho de
propiedad es el pilar de la
capacidad contributiva. Por ello, admitir la tributación sobre
ganancias delictivas, implica
8 BACIGALUPO SAGGESE, Silvina, “El tratamiento penal de las
ganancias provenientes del delito”, en REYNA ALFARO, Luis Miguel
(coord.), Nuevas tendencias del Derecho penal económico y de la
empresa, Ara, Lima, 2004, p. 326.
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que un delincuente tiene propiedad sobre los bienes obtenidos
con los ingresos provenientes
de las actividades ilícitas y sobre cualquier activo producido
por el delito.
Sin embargo, los seguidores de esta teoría señalan que otra
solución-no admitir la
tributación de las ganancias ilícitas- atentaría contra los
principios constitucionales de
capacidad contributiva y de igualdad. El artículo 6º de la Ley
del Impuesto a la Renta
señala lo siguiente:
“Artículo 6º.- Están sujetas al impuesto la totalidad de las
rentas gravadas que
obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de
esta Ley, se
consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la
nacionalidad de las
personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas,
ni la ubicación de la
fuente productora.
En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus
sucursales, agencias o
establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las
rentas gravadas de
fuente peruana.”
La referida norma no delimita el origen de la capacidad
contributiva, por lo que una
primera interpretación de la norma nos puede llevar a establecer
que el impuesto debe ser
aplicado a todo aquel supuesto de hecho (imponible) que no está
expresamente permitido;
ello, en vez de permitir todo lo que no se prohíbe
expresamente9.
Del mismo modo, en España, esta Tesis encuentra arraigo en una
interpretación del artículo
13º de la Ley General Tributaria, promulgada el año 2003, en el
que se señala lo siguiente:
“Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la
naturaleza jurídica del 9 RUIZ DE ERENCHUN ARTECHE, Eduardo,
“Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal”, en
Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Nº 265,
Barcelona 2002, p. 219.
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hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que
los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los
defectos que pudieran
afectar a su validez”
Este razonamiento fue recogido por una Sentencia de la Audiencia
Provincial de Navarra,
del 08 de septiembre de 199810, que sirvió para fundamentar una
condena por delito de
cohecho y de defraudación tributaria por no haber declarado a la
Hacienda Pública la
percepción de las dádivas.
“FD 3.o 2º. La Tributación debe tener lugar, aunque parte del
origen de estos flujos
proceda de la comisión del delito de cohecho, es decir, los
procedentes de las
dádivas pagadas por las Constructoras, ya que la Ley no excluye
de tributación, y
por ello no existe ningún obstáculo para que así se haga”
Es decir, tanto en España como en Perú, el ordenamiento
tributario no establece el origen
de las rentas que deben ser sometidas a tributación, es decir
únicamente interesa que existe
capacidad contributiva para que la Administración pueda acotar
dichos ingresos a título de
renta, existiendo una suerte de presunción legal a favor de la
tributación11.
Nosotros consideramos que este principio no puede ser admitido
como sustento de la
tributación de las ganancias delictivas, pues el hecho
imponible-generador de la obligación
tributaria- no pude contener dentro de su descripción
circunstancias o situaciones que no
sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad
contributiva, no pudiendo incluirse en
ese sentido, actividades criminales ni sus ganancias.
10 Ponente: Ruiz de la Cuesta Cascajares.
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2. Tesis de la sujeción en virtud del principio de igualdad
Según esta teoría, al tener todos los ciudadanos un deber de
sostenimiento del gasto público
estatal, todo ingreso que evidencie su capacidad económica debe
ser sometido a tributación.
Una lectura literal de este precepto permite que las ganancias o
beneficios de carácter ilícito
deban ser sometidos a tributación, de igual forma que las
ganancias de carácter lícito.
Gravar únicamente los ingresos lícitamente obtenidos implicaría
una violación del principio
de igualdad.
El profesor Pezzinga señala al respecto lo siguiente:
“Para el ciudadano como contribuyente parece indigno e
inconcebible que quien desarrolla
una actividad prohibida por la ley que le proporciona ingresos a
menudo ingentes, deba
gozar del injusto privilegio, no solo de obtener las ganancias
ilícitas, sino de pagar
impuestos”12.
Un ejemplo nos puede ayudar a entender cabalmente este
planteamiento:
“ Juan, médico de profesión produce renta de primera categoría
en el ejercicio
gravable 2006 por un monto ascendente a S/. 50,000.00. Por otro
lado, Pedro,
miembro de la banda Los Destructores, producto de un asalto a
una oficina bancaria
obtiene la misma suma de dinero”.
Si aplicamos taxativamente el principio de igualdad, ambas
ganancias deben ser sometidas
a tributación; sin embargo, el ordenamiento jurídico ha previsto
consecuencias diferentes
para cada una de ellas. En el caso del médico, no hay duda que
estamos ante un hecho
imponible de carácter lícito y, por tanto, sujeto a tributación,
mientras que en el segundo
caso el dinero producto del asalto no genera capacidad económica
alguna, ya que existe la
obligación de restituirlo. 12 PEZZINGA, Attilio, “La tassabiliá
dei redditi da attivitá illecita ala luce della legislaciones sulla
criminalitá organizzata”, en Il Fisco, 1989, p. 5939, citado en
BACIGALUPO SAGGESE, “El tratamiento penal de las ganancias
provenientes del delito”, cit., p. 329.
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En tal sentido sostener que las ganancias ilícitas deben ser
sometidas a tributación supone
someter a comparación dos situaciones empleando únicamente
criterios fácticos, ya que en
el primer caso sí hay una renta propiamente dicha, mientras que
en el segundo no hay renta
alguna por cuanto el dinero debe ser restituido, no existiendo
capacidad contributiva que
pueda ser acotada por la administración tributaria.
El principio de igualdad es un principio rector de la
organización social y democrática del
Estado, que admite desigualdades en el tratamiento de distintas
personas e incluso en el
ejercicio de ciertos derechos, sin que esto pueda ser catalogado
como una verdadera
discriminación porque este trato diferenciado en muchas
ocasiones se encuentra previsto
dentro de una justificación objetiva y razonable13. Por ello
consideramos que el Estado y el
ordenamiento penal tiene una gran cantidad de razones lógicas
para inclinarse por la
imposibilidad de la tributación de las ganancias ilícitas, que
si bien constituye un
tratamiento diferenciado, es necesario por el sistema del
derecho y la moral, que no puede
permitir que las arcas fiscales se llenen de ingresos
provenientes de la delincuencia.
3. Tesis de la autonomía del legislador tributario e
irrelevancia de la licitud o ilicitud
del negocio jurídico frente al nacimiento de la obligación
tributaria
Según este punto de vista, el legislador tributario puede optar
por considerar como
gravables actos que para otras áreas del ordenamiento jurídico
califican como ilícitos,
considerando la autonomía del Derecho tributario. En ese esquema
la licitud o ilicitud del
acto jurídico es irrelevante para la constitución del hecho
imponible y el surgimiento de la
obligación tributaria14.
13 LANDA ARROYO, César. “Los principios tributarios de la
Constitución de 1993. Una propuesta constitucional”, Obra
colectiva: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Moller, Palestra, Lima, 2006, p. 43. 14
BRAVO CUCCI, Jorge, “Los actos ilícitos y el concepto de renta”, en
VIII Jornadas Nacionales de Derecho tributario, Lima, 2004, p.
5.
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Este esquema es denominado de neutralidad, pues se fundamenta en
la independencia del
origen de la renta o de los negocios realizados, con la
aplicación de la carga fiscal. En este
sentido, para la Administración Tributaria carece totalmente de
importancia la naturaleza
lícita o ilícita de la actividad productora o generadora de la
riqueza y lo único que adquiere
importancia es el concepto de renta, en el que si existe
ganancias o rentas, éstas deben ser
sometidas a tributación15.
En el Perú, el autor Quiroz Berrocal, sostiene lo siguiente:
“(…) el fenómeno de la ganancia ilícita, entraña dos elementos,
uno objetivo
(riqueza económica lícita) y otro subjetivo (conducta ilícita de
tipo penal), por tal razón es
ambivalente, donde la riqueza mantiene su propia naturaleza
económica y, así como
conducta delictiva configura la tipicidad objetiva y subjetiva,
y se hace merecedora del
reproche de la sociedad, y se sanciona con pena; son dos
componentes diferente, tratados
por el Derecho Tributario y Derecho Penal respectivamente”16
Esta posición busca otorgar la calidad de lícita a la riqueza
que produce la actividad u
operación delincuencial con el objeto de permitir su tributación
dentro de un sistema de
derecho.
Esta posición busca deslindar a la ganancia de la actividad
económica, llegando incluso a
sostener que dentro del delito de enriquecimiento ilícito la
conducta tipificada es ilícita pero
la riqueza es lícita y debe someterse a imposición fiscal, por
su naturaleza absolutamente
legal17.
De asumirse esta posición, cualquier delincuente podría
permanecer en uso y disfrute de los
bienes y rentas producto de las actividades criminales, sin que
tengan razón de existir las
figuras del comiso y de la confiscación propias del derecho
penal. Un narcotraficante
podría perfectamente conservar su fortuna debido a que estas
rentas son lícitas y deben ser
15 TRILLO NAVARRO, Jesús. Delitos económicos, Dikinson, Madrid,
2008, p. 102. 16 QUIROZ BERROCAL, Jesús. Impuesto a la Renta Neta
Oculta por Incremento Patrimonial no Justificado y Tributación de
la Ganancia Ilícita. Ius Tributarius, Lima, 2007, p. 365- 17 QUIROZ
BERROCAL, Jesús, ob cit., p. 268.
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reconocidas como tales por el ordenamiento jurídico para que
tenga lugar la imposición
fiscal de las mismas.
4. Tesis de la prevención general
La opción por considerar el patrimonio criminal como renta
gravable y como consecuencia
de ello considerarla objeto del delito de defraudación
tributaria ha sido postulada también
desde la perspectiva jurídico penal recurriendo a argumentos
relacionados a la idea de
prevención general y a los efectos de intimidación que la
punición a título de defraudación
tributaria puede generar.
Esta propuesta surge en España debido a la proliferación de
actos de corrupción como
causa generadora de ganancia ilícita y respecto de los cuales se
observaba un tratamiento
excesivamente venial por parte de la legislación penal, lo cual
afectaba los propósitos de
prevención intimidatoria de la sanción penal. En efecto, la
insuficiencia preventiva general
de las consecuencias jurídicas previstas para los delitos de
corrupción, la ausencia de una
respuesta punitivaón, la ausencia de una respuesta punitiva de
cierta intensidad para estos
supuestos provocaba la necesidad de recurrir a la defraudación
tributaria como medio para
lograr la punición más intensa que aquel tipo penal
preveía18.
Consideramos que un planteamiento de este tipo, claramente
instrumental, carece en la
actualidad de toda utilidad. Los marcos penales que prevén
actualmente los Estatutos
punitivos en relación a la corrupción administrativa son
bastante amplios e intensos, de
modo tal que las necesidades de prevención general que
sustentaban el uso instrumental de
la defraudación tributaria han desaparecido19.
18 RUIZ DE ERENCHUN ARTECHE, Eduardo., ob cit., p. 222. 19 REYNA
ALFARO, LUIS MIGUEL. “El delito de defraudación tributaria y las
ganancias ilícitas. Una explicación político criminal a una
cuestionable praxis jurisprudencial”, en Anuario de Derecho Penal
Económico y de la Empresa, No. 1, CEDPE, Lima, 2011, p. 99.
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Capítulo II. Posturas en contra
En este capítulo, buscaremos desarrollar cada uno de los
argumentos encontrados dentro de
la Teoría de la Imposibilidad de la Tributación de las Ganancias
Ilícitas. Esta teoría buscará
establecer con claridad los principales planteamientos que
limitan y frustran la imposición
de aquellas ganancias que provienen de ganancias ilícitas. Se
circunscribe a establecer la
total prohibición de la tributación de rendimientos económicos
dentro del ordenamiento
jurídico de un Estado de Derecho, en vista que es insostenible
que dicho Estado se vea
beneficiado o solvente su gasto público con ingresos que
provienen de actividades que esta
misma entidad combate y sanciona.
1. Tesis del Estado cómplice o amparador del ilícito
Se trata de una teoría netamente moralista y de carácter ético,
la cual propugna que si el
Estado cobra impuestos respecto de rendimientos provenientes de
actos delictivos se
convertiría en receptador o participe del delito del que
proceden las ganancias ilícitas,
permitiéndole ingresar al patrimonial estatal como tributo un
dinero ilícitamente obtenido
por un ciudadano.
Doctrina autorizada han destacado este argumento como una base
sólida para impedir la
imposición del beneficio ilícito, considerando que no es posible
permitir el
quebrantamiento de la moral del Estado, que es el eje de la
organización de la sociedad.
Cuando nos referimos a la moral del Estado, nos referimos al
doble discurso que debería
mantener el aparato gubernamental para viabilizar la imposición
de este tipo de ganancias,
cuando por un lado prohíbe justamente esas actividades de manera
expresa dentro de su
ordenamiento jurídico; y por otro lado, decide percibir ingresos
dentro de sus arcas fiscales
provenientes de esas operaciones descritas20.
El profesor peruano sostiente:
20 BRAVO CUCCI, Jorge. “Los actos ilícitos y el concepto de
renta”. En: VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
Instituto Peruano de Derecho Tributario, Perú, 2004.
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“Si el Estado cobra impuestos de rendimientos económicos
provenientes de actos
delictivos estaría amparando tal proceder y convirtiéndose en
cómplice al estar
recibiendo beneficios derivados del ilícito, configurándose una
suerte de
receptación, colocándose en el mismo nivel que aquel que cometió
el acto ilícito21”
Un Estado social de Derecho, como el que nuestra Constitución
adopta, no puede legitimar
pretensiones que el Estado persigue, ya que de admitir la
tributación de las ganancias
ilícitas el Estado tácitamente estaría derogando la ley contra
el lavado de activos, por
ejemplo.
Se desprende del criterio transcrito que el Estado al permitir
el establecimiento de
gravámenes fiscales sobre las rentas ilegales, incurre en una
suerte de receptación de
capitales ilícitos, que no solamente ampara la operación ilícita
sino que justifica el blanqueo
de capitales por medio de la tributación. Se convierte así en
cómplice del delito, y le ayuda
al delincuente a incorporar el dinero de fuente delincuencial en
el flujo monetario del país.
En esa línea argumentativa, la profesora Silvina Bacigalupo
sostiene que nos
enfrentaríamos a una realidad totalmente inconsistente si el
aparato estatal se convierte en
receptador del delito, al permitir el ingreso de dinero ilícito
por concepto de tributo. La
autora afirma que no existe diferencia alguna entre la
pretensión del Estado de percibir
tributos de renta ilícita o criminal, con el delito de blanqueo
de capitales o lavado de activos
dentro de nuestra legislación, que fuere realizado por cualquier
ciudadano. El Estado se
tornaría en lavado de capitales, incurriendo en conductas
reprimidas por la normativa
penal22.
Otro de los problemas que encuentra la profesora Bacigalupo con
la tributación sobre
rendimientos procedentes de operaciones delictivas, constituye
la existencia de un estímulo
21 BRAVO CUCCI, Jorge. Ob cit., p. 5. 22 BACIGALUPO SAGGESE,
Silvina. Ganancias ilícitas y Derecho penal. Ceura, España, 2002,
p. 7.
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o incentivo a la actividad con la promoción de su tributación o
aporte23. Se entiende que se
tributan las rentas que obtienen los ciudadanos por su trabajo
legal, por lo que de alguna
forma estas actividades podrían encontrar amparo dentro del
sistema legal cuando se
permite su tributación.
El profesor español Eduardo Ruiz de Erenchun, señala que por la
existencia de este factor
de complicidad del Estado con la actividad ilícita, llega
incluso a cuestionarse la propiedad
vigencia de la norma prohibitiva, por cuanto someter el
narcotráfico al impuesto a la renta
indica cierto grado de reconocimiento y amparo de la actividad.
Si se permite la imposición
fiscal de los ingresos de dicha conducta, resulta muy difícil
declarar que la actividad en
cuestión es ilegal24.
2. Tesis de la coherencia del ordenamiento jurídico y rechazo de
las contradicciones
internas
Esta teoría se sustenta en la necesidad de mantener una
verdadera coherencia en el
ordenamiento jurídico, eliminando cualquier tipo de
contradicciones internas que lo
desnaturalicen, por lo que si a un hecho, acto o negocio
jurídico, un sector del
ordenamiento le priva de todo efecto, por ser nulo o prohibido,
como los delitos, no resulta
coherente que otro sector de ese mismo ordenamiento, lo
instituya como una fuente real de
derechos y obligaciones.
Reiterando lo señalado, por la unidad que debe mantener el
sistema legal un hecho o acto
que sea considerado por el derecho penal como ilícito, y que se
encuentre tipificado como
delito, no puede ser reconocido por otra rama del derecho como
lícita para efectos fiscales,
ni se le puede otorgar consecuencias jurídicas distintas a las
que le corresponde a este acto
ilícito, como son el comiso y la confiscación, y nunca el cobro
del tributo.
23 BACIGALUPO SAGGESE, Silvina, ob cit., p. 9. 24 RUIZ DE
ERENCHUN ARTECHE, Eduardo. “Ganancias de origen delictivo y fraude
fiscal”, p. 14.
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De lo expuesto se desprende que el ordenamiento jurídico
constituye una estructura unitaria
que debe guardar relación y coherencia con cada una de sus
ramificaciones, de tal manersa
que un acto ilícito lo sea para todas las ramas del derecho, y
que se apliquen las
consecuencias jurídicas que se han designado para cada caso,
para las ganancias ilícitas los
instrumentos del delito: el comiso y la confiscación, mientras
que para las ganancias lícitas,
el tributo.
Por ello coincidimos con el profesor peruano Lugo Villafana,
quién señala que el impuesto
a la renta sobre los beneficios económicos de la delincuencia
traería como consecuencia la
descrita antinomia, en razón de que para que el derecho
tributario habilite la tributación de
los rendimientos de actividades criminales como el narcotráfico,
la trata de personas y otros
delitos; sería necesario que se cree una ficción jurídica
contradictoria en la que los ingresos
de la conducta prohibida sean considerados lícitos o que la
misma conducta para esta rama
del derecho no tenga la carga de ilegalidad que mantiene dentro
del derecho penal25.
3. Tesis del ne bis in idem
Este es uno de los argumentos que se ha empleado en contra de la
tributación de los
beneficios o ganancias de carácter ilícito o delictivo. Este
principio impide aplicar dos
normas sancionadoras sobre un mismo hecho, proyectando una doble
dirección: en primer
lugar, prohíbe sancionar penalmente un mismo hecho con arreglo a
dos normas distintas y,
en segundo lugar, prohíbe la aplicación de una sanción
administrativa y penal sobre un
mismo hecho.
25 LUGO VILLAFANA , William. Las ganancias ilícitas obtenidas
por medio de la comisión de delitos pueden estar sujetas a
tributación: su incumplimiento configura delito de defraudación
tributaria?, Perú, Disponible en:
https://www.google.com.pe/#hl=es&sclient=psy-ab&q=william+lugo+villafana&oq=William+Lugo+&gs_l=hp.3.0.0j0i30l3.979.3545.0.4887.13.12.0.1.1.0.532.3270.0j3j7j0j1j1.12.0...0.0...1c.1.12.psy-ab.Z3I2OTUOjqo&pbx=1&bav=on.2,or.r_qf.&bvm=bv.45960087,d.dmg&fp=54d543df94e99282&biw=1241&bih=606
(consulta del 01 de mayo de 2013)
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Este principio no se encuentra recogido expresamente en la
Constitución Política del Perú;
sin embargo, se establece un supuesto de ne bis in ídem
material, en el
artículo 139º inciso 13) de la Carta Magna:
“13. La prohibición de revivir procesos fenecidos con resolución
ejecutoriada. La
amnistía, el indulto, el sobreseimiento definitivo y la
prescripción producen los
efectos de cosa juzgada.”
Por su parte, el Código penal del Perú, en su artículo 90º
señala:
“Nadie puede ser perseguido por segunda vez en razón de un hecho
punible sobre
el cual se falló definitivamente.”
Del mismo modo, se encuentra establecido en el Artículo III del
Título Preliminar del
Código Procesal Penal de 2004:
“Nadie podrá ser procesado, ni sancionado más de una vez por un
mismo hecho,
siempre que se trata del mismo sujeto y fundamento. Este
principio rige para las
sanciones penales y administrativas. El derecho penal tiene
preeminencia sobre el
derecho administrativo. La excepción a esta norma es la revisión
por la Corte
Suprema de la sentencia condenatoria expedida en alguno de los
casos en que la
acción está indicada taxativamente como procedente en este
Código”
Este principio ha sido materia de análisis por el Tribunal
Constitucional en la STC, Exp. Nº
2050-2003-AI/TC, cuyos aspectos más destacados señalaremos a
continuación:
“El principio ne bis in idem tiene una doble configuración: por
un lado, una versión
sustantiva y, por otro, una connotación procesal: [...] a. En su
formulación material,
el enunciado según el cual, ‘nadie puede ser castigado dos veces
por un mismo
hecho’, expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones
sobre el mismo
sujeto por una misma infracción, puesto que tal proceder
constituiría un exceso
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del poder sancionador, contrario a las garantías propias del
Estado de
Derecho. Su aplicación, pues, impide que una persona sea
sancionada o
castigada dos (o más veces) por una misma infracción cuando
exista identidad
de sujeto, hecho y fundamento. [...] no cabe la doble sanción
del mismo sujeto
por un mismo hecho cuando la punición se fundamenta en un mismo
contenido
injusto, eso es, en la lesión de un mismo bien jurídico o un
mismo interés
protegido”.
De igual forma el Tribunal Constitucional español en la segunda
sentencia emitida desde su
creación consideró permitente desarrollar el principio del non
bis in idem en la STC 2/1981
de fecha 30 de enero de 1981 fundamento 4 “(…) el principio
general del derecho conocido
por non bis in ídem supone, en una de sus más conocidas
manifestaciones que no recaiga
duplicada de sanciones – administrativa y penal- en los casos en
los que se aprecie la
identidad de sujeto, hecho y fundamento sin existencia de una
relación de supremacía
especial de la Administración- relación de funcionario, servicio
público, concesionario,
etc.- que justifique el ejercicio del ius puniendi por los
Tribunales y a su vez la potestad
sancionadora de la Administración (…)”
De acuerdo a lo expuesto, conforme al principio de ne bis in
ídem, la sanción penal por la
actividad criminal, excluiría de plano la posibilidad del
nacimiento de la obligación
tributaria. En términos precisos, el principio reseñado busca
impedir castigar doblemente
cuando existe la identidad de sujeto, hecho y fundamento26.
En esa línea, la profesora Bacigalupo sostiene:
“ (…) que en el concurso de normas el hecho es único, en su
doble vertiente natural
(de la realidad) y jurídica (de la valoración) pues se entiende
que el hecho lesiona del
26 POLAINO NAVARRETE, Miguel, Derecho penal. Modernas bases
dogmáticas, Grijley, Lima, 2004, p. 342.
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mismo modo el bien jurídico que es tutelado por normas
concurrentes, por lo que el
contenido de injusto y de reproche queda totalmente cubierto con
la aplicación de sólo una
de dichas normas penales, haciendo innecesaria la aplicación de
las demás27.”
Por consiguiente, queda claro que con la aplicación de la
sanción penal basta y sobra, y que
por lo tanto, no es necesario recurrir a las instituciones del
delito fiscal para afectar
doblemente al contribuyente delincuente. Es necesario recordar
que por lo general, las
sanciones que contiene el derecho penal, incluyen a los
instrumentos del comiso y la
confiscación que se encargan de la problemática de la riqueza, y
que involucran la
absorción de la totalidad del desvalor, y por ende una pena
suficiente para la conducta
prohibida.
4. Tesis del principio nemo tenetur seipsun accusare
Otro de los argumentos que sustentan la posición que apoya la
imposibilidad de la
Tributación de las Ganancias Ilícitas constituye el derecho a no
autoincriminarse que
ampara a los ciudadanos.
Según este principio, nadie está obligado a acusarse a sí mismo,
a declarar contra uno
mismo o confesarse culpable. La aplicación de este principio es
uno de los principales
argumentos de quienes defienden la no tributación de los
beneficios o ganancias de carácter
ilícito. Ningún contribuyente podría ser sancionado por no haber
declarado las rentas
ilícitas, ya que establecer dicha obligación supondría vulnerar
el derecho a no declarar
contra uno mismo, el cual está regulado en instrumentos
internacionales, tales como el
Pacto de San José de Costa Rica, entre otros.
En el Perú, este principio no se encuentra recogido expresamente
en la Constitución
Política del Estado, sin embargo, el artículo IX del Título
Preliminar del Código Procesal
Penal de 2004:
27 BACIGALUPO SAGGESE, Silvina. Ganancias Ilícitas y Derecho
penal, p. 4
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“2. Nadie puede ser obligado o inducido a declarar contra sí
mismo, contra su
cónyuge, o sus parientes dentro del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de
afinidad”
El profesor Ruiz de Erenchun se han inclinado por apoyar esta
posición afirmando que no
puede existir delito fiscal por la falta de declaración de
rentas ilícitas ya sea dentro de los
procesos de determinación directos del impuesto a la renta o
dentro de procesos presuntivos
como el de incremento patrimonial no justificado porque esta
declaración involucraría la
violación del principio universal del derecho de Nemo Tenetur
Seipsum Accusare (no
declarar contra sí mismo)28.
Por su parte, la profesora Bacigalupo sostiene:
“(…) la imposibilidad de comisión de delito fiscal cuando el
agente ha obtenido sus
ingresos, directa o indirectamente, de actividades ilícitas por
estimar que en estos
casos no existe deber de declarar a la Hacienda Pública las
rentas y patrimonios
obtenidos dado dicha declaración podría desvelar la naturaleza
ilícita de las
acciones realizadas en cuyo caso el derecho fundamental a no
declararse culpable
constituye una causa de justificación que exime a estos sujetos
de sus obligaciones
fiscales29”
Conforme se sostendrá en líneas posteriores, consideramos que
todas las personas tenemos
un deber positivo frente al Estado, es decir, debemos fomentar
la recaudación estatal a
través del organismo de la administración tributaria. Si bien es
cierto se reconoce el
derecho de toda persona a no declarar contra sí mismo, este
derecho en absoluto puede
convertirse en un derecho a cometer un delito. De hecho se
presenta un conflicto con los
deberes de colaboración que hemos señalado y cuya solución hemos
planteado a favor de
este, asumiendo que nuestro ordenamiento jurídico no admite
contradicciones, ya que no es
posible que a través de una garantía procesal se pretenda
justificar la comisión de un delito. 28 RUIZ DE ERENCHUN ARTECHE,
Eduardo. Ganancias de origen delictivo y fraude fiscal, cit., p.
10. 29 BACIGALUPO SAGGESE, Silvina. Ganancias Ilícitas y Derecho
Penal, cit., p. 05.
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De lo expuesto se desprende que la tributación sobre los
rendimientos provenientes de
actividades delictivas traería consigo automáticamente la
vinculación de la persona o
supuesto contribuyente con la actividad criminal, declarando
aquello que le garantizará una
condena penal.
En nuestro país, esta teoría se ha manifestado en el proceso
penal contra el General
Hermoza Ríos, por delito de defraudación tributaria, el mismo
que se inició frente a una
acotación de la Autoridad Tributaria sobre incrementos
patrimoniales no justificados.
A nivel español, hemos revisado el trabajo de Rafael Barrio,
quién es inspector de Hacienda
de Madrid, y ha sostenido que el resultado del proceso de
determinación presuntivo por
incremento patrimonial no justificado puede ser usado plenamente
como prueba indiciaria
en un subsiguiente proceso por defraudación fiscal y dualmente
dentro de un proceso penal
por la actividad criminal descubierta o de la que se presume su
existencia. Agrega, que los
indicios si cumplen ciertos requisitos y consideraciones son
prueba suficiente para obtener
una sentencia condenatoria por este tipo de ilícitos. El
inspector añade que la prueba
documental obtenida dentro de estos procesos fundamenta los
delitos, que no se encuentran
basados en simples presunciones o conjeturas sino que hay
pruebas contundentes de la
existencia de la riqueza y la vinculación de la misma con una
actividad prohibida por el
ordenamiento jurídico del Estado30.
Con esto resulta fácil determinar que no hay deber de declarar
aquello que puede resultar
perjudicial al ciudadano en un proceso penal.
30 BARRIO, Rafael. El incremento patrimonial no justificado como
prueba indiciaria. En Revista Economistes No. 327,2. España, 2009.
Ídem.
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CAPÍTULO III. Breves referencias relacionadas al delito
fiscal
En nuestro país el marco normativo del Derecho penal tributario
está contenido en una ley
especial, el Decreto Legislativo Nº 813. El contenido de
ilicitud del delito fiscal está
constituido por la infracción del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos
del Estado31. El incumplimiento de dicho deber genera una
defraudación típica. Un análisis
del delito fiscal nos dará la respuesta acerca de si la no
tributación de ganancias ilícitamente
obtenidas puede dar lugar o no a la tipicidad de un delito
fiscal.
1. La constitución de los delitos tributarios como delitos de
infracción de deber
Para poder ordenar los criterios de imputación en los delitos
tributarios no basta con
determinar el bien jurídico protegido, sino que resulta
necesario precisar el contenido
material de la expectativa de conducta penalmente protegida. Si
el fundamento de dicha
expectativa está en un deber positivo que recae sobre
determinados ciudadanos
(contribuyentes), entonces el delito se configurará como un
delito de infracción de deber
especial, en el que el dominio del riesgo de perjuicio de los
intereses económicos del
Estado poco interesará a efectos de determinar la
responsabilidad penal. Por el contrario, si
el incumplimiento de la obligación tributaria se entiende
simplemente como una afectación
a la política recaudatoria del Estado en la medida que no se
contribuye fraudulentamente
con el gasto público, entonces la responsabilidad penal se
configurará como un delito de
dominio.
El delito tributario está catalogado como uno de infracción de
deber32, por cuanto hay una
obligación positiva de contribuir a la recaudación tributaria,
ya que de esta derivan
beneficios que se reflejarán en la colectividad. Este delito
presupone la existencia de un
determinado hecho imponible que generará a su vez una obligación
a cargo de un 31 BACIGALUPO, Enrique, “El delito fiscal”, en
Derecho penal económico, Hammurabi, Buenos Aires, 2004, p. 303. 32
Sobre la naturaleza de estos delitos, vide SÁNCHEZ-VERA
GÓMEZ-TRELLES, Javier, Delito de infracción de deber y
participación delictiva, Marcial Pons, Madrid, 2002, pássim. De
opinión contraria a esta clasificación, vide GARCÍA CAVERO, Percy,
Derecho penal económico. Parte especial, Grijley, Lima, 2007, p.
608.
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determinado sujeto obligado (tributario) al pago de un
tributo33. La estructura normativa de
este delito exige la presencia de una norma de remisión, es
decir, estamos ante lo que se
conoce como una ley penal en blanco34.
2. Las leyes penales en blanco
El término ley penal en blanco surgió en Alemania como una
consecuencia de su estructura
federal que distribuía competencias entre el Bund (Federación) y
los Länder (Estados
Federados) de manera que existían casos en los que la ley del
Imperio (Código penal del
Reich) delegada en los Länder o en los municipios la concreción
del supuesto de hecho cn
relación a un determinado tipo y esto se realizaba mediante una
ley que sólo señalaba la
pena que se tenía que imponer, usándose esta técnica con más
frecuencia para faltas que
para delitos35.
El profesor peruano Felipe Villavicencio señala que las leyes
penales en blanco son las que
se remiten a una fuente jurídica de diferente calidad a la
exigida por la Constitución
Política, que puede ser otra ley penal, leyes de otros sectores
de orden jurídico, normas
reglamentarias de nivel inferior a la ley36.
Así, la ley penal en blanco no es más que una técnica
legislativa, ya que es usual que el
Código Penal no exprese disposiciones jurídicas en forma
completa y, por ende, es
necesario que sean complementadas por otras disposiciones que
podrían provenir de la
parte general. Ello nos permite afirmar que ni el supuesto de
hecho ni la consecuencia
jurídica de las normas penales se hallan expresados de forma
completa en ningún precepto
33 BACIGALUPO SAGGESE, “El tratamiento penal de las ganancias
provenientes del delito”, cit, p. 333. 34 Con relación al concepto
de ley penal en blanco, vide REYNA ALFARO, Luis Miguel, Fudamentos
de Derecho penal económico, Angel Editor, México, 2004, p. 88. 35
SANTANA VEGA, Dulce, El concepto de ley penal en blanco, Ad Hoc,
Buenos Aires, 2000, p. 15. 36 VILLAVICENCIO TERREROS, Felipe,
Derecho penal. Parte General. Grijley, Lima, 2006, p. 136.
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del código penal. En esa línea, todas las disposiciones del
Código penal aparecen, vistas
aisladamente como proposiciones incompletas37.
La parte en blanco o indeterminada de la norma penal la
encontramos en el supuesto de
hecho, es decir, en la descripción de la conducta delictiva. Por
otra parte, la sanción o
consecuencia jurídica se halla en la norma penal y no se
requiere su remisión a otros
preceptos. Por lo tanto, es necesario distinguir entre norma
sancionadora y norma
complementaria, donde el tipo de la ley penal en blanco sólo se
configurará plenamente
mediante una norma complementaria38.
En el Derecho penal económico es común encontrar leyes penales
en blanco que utilizan
leyes complementarias extrapenales para precisar la conducta
punible39, lo que significa
que en el delito fiscal es necesario remitirse a una norma
extrapenal (Ley Tributaria) en la
que se especifica el hecho imponible que en concreto genera el
tributo y da lugar al
nacimiento de los obligados tributarios.
De acuerdo a lo señalado, consideramos que las normas penales en
blanco no colisionan
con el principio de legalidad penal, salvo aquellos casos en que
la norma extrapenal,
integrante de la norma punitiva, describa la prohibición de
manera difusa, afectando la
certeza de la ley. En tal sentido, consideramos válido lo
señalado por los profesores Muñoz
Conde y García Arán sobre esta técnica legislativa:
“la norma penal en blanco una vez completada, es tan norma penal
como cualquier
otra. Desde un punto de vista estructural la norma penal en
blanco no plantea, por
consiguiente, especiales dificultades, el supuesto de hecho
consignado en la norma
extrapenal pertenece a la norma penal, integrándola o
complementándola”40
37 MIR PUIG, Santiago. Derecho Penal. Parte General. Reppertor,
Barcelona, 2006, p. 76. 38 JESCHECK/WEIGEND. Tratado de Derecho
Penal. Parte General, 5 ed., trad. Miguel OLMEDO CARDENETE,
Comares, Granada, 2002, p. 118. 39 GARCÍA CAVERO, Derecho penal
económico, cit., p. 145. 40 MUÑOZ CONDE, Francisco / GARCÍA ARÁN,
Mercedes. Derecho Penal. Parte General, Tirant lo Blanch, Valencia,
2012, p. 36.
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3. El hecho imponible del tributo
La configuración del delito fiscal del artículo 1º de la Ley
Penal Tributaria, Decreto
Legislativo 813 como ley penal en blanco, está descrito de la
siguiente manera:
"Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero,
valiéndose de
cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,
será reprimido
con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de
8 (ocho) años y
con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos
treinta) días-multa."
La conducta típica está dada por la expresión dejar de pagar en
todo o en parte los tributos,
mediante engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.
El concepto tributo es considerado como un elemento normativo
del tipo penal, es decir, se
necesita mediante una valoración de naturaleza extrapenal, la
constatación de qué significa
el referido concepto.
En nuestro país, la Constitución Política del Estado, en su
artículo 74º señala:
“Los tributos se crean modifican o derogan, o se estable una
exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de
delegación de facultades,
salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo”
En esa línea, el Título Preliminar del Código Tributario
señala:
“Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los
tributo. Para estos
efectos, el término genérico tributo comprende:
-
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una
contraprestación
directa a favor del contribuyente por parte del Estado.
b) Contribuyente: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador
beneficios derivados de la realización de obras públicas o de
actividades
estatales.
c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador la prestación
efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en
el
contribuyente.
Sobre el particular, el impuesto a la renta se aplica sobre los
ingresos gravados por la Ley
Tributaria. Es decir, el impuesto a la renta nace como un
gravamen impuesto por el Estado
a los rendimientos que obtienen las personas por la realización
o desempeño de sus labores.
En el Perú, el Impuesto a la Renta tiene una legislación
específica, en cuyo artículo 6º
señala:
“Que están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas
gravadas que obtengan los
contribuyentes que conforme a ley se consideran domiciliadas,
sin tener en cuenta
la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de
constitución de las personas
jurídicas ni la ubicación de la fuente productora”.
En primer lugar, debemos determinar si las ganancias
ilícitamente obtenidas pueden ser
consideradas como renta o incrementos de patrimonio, a efectos
de determinar el hecho
imponible sobre la renta de las personas físicas.
En segundo lugar, el objeto del impuesto a la renta lo
constituye la renta del contribuyente,
siendo esta el hecho imponible. La renta se configura como un
conjunto de ingresos
-
obtenidos mediante el ejercicio de derechos generados en
distintas situaciones jurídicas
cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo41.
4. El delito de defraudación tributaria y su incompatibilidad
con otros delitos
que tienen como objeto fondos de procedencia ilícita.
En esta parte del trabajo demostraremos que es jurídicamente
imposible procesar a una
persona por la comisión del delito de enriquecimiento ilícito y
defraudación tributaria,
teniendo como objeto materia de delito, los mismos fondos. Como
veremos a continuación,
la posición de la doctrina es unánime cuando se refiere, por una
parte, a la proveniencia
ilícita del patrimonio injustificado por parte del sujeto activo
del delito de enriquecimiento
ilícito, y por otra, cuando señala como elemento esencial la
licitud del patrimonio del sujeto
activo del delito de defraudación tributaria. Por ejemplo, si
los pagos se califican como
parte del delito de defraudación tributaria y a la vez se les
otorgaba la naturaleza de renta
gravada susceptible de tributación ante el órgano recaudador
competente, ¿cómo entonces
se podría establecer que dichos pagos ya no son tal, sino que
constituyen productos del
delito de cohecho pasivo propio?
Sobre este punto, nosotros consideramos que el hecho imponible
es de carácter lícito, y por
tanto, las ganancias obtenidas por medio de la comisión de
delitos no están sujetas a
tributación, y no pueden ser consideradas como renta
imponible.
El profesor nacional Fidel Rojas Vargas, al referirse al delito
de enriquecimiento ilícito
señala que una persona (particular o sujeto público) puede
enriquecerse lícitamente por
diferentes vías: producto de su trabajo individual, familiar o
colectivo (negocios, empresas),
o de los servicios remunerados (profesionales o no) que preste a
una institución nacional,
privada o pública o internacional, como también por el
advenimiento de caudales
hereditarios, donaciones, legados, o también como resultado del
ejercicio de la profesión. 41
SOLER ROCH, “La tributación de las actividades ilícitas”, en
REDF 85/1995, p. 23, citado por BACIGALUPO SAGGESE, “El tratamiento
penal de las ganancias provenientes del delito”, cit, p. 335.
-
El enriquecimiento ilícito, en cambio tiene como fuentes
generadoras una diversidad de
actos, prestaciones y comportamientos que son considerados
contrarios a las normas
jurídicas y/o sociales que regulan las interacciones humanas y
los ámbitos pautados de
competencias funcionales42. En doctrina nacional se mantiene la
posición de que el
enriquecimiento ilícito debe provenir de un acto ilícito43. En
esa línea, el enriquecimiento
implica un acrecentamiento patrimonial obtenido en base a la
comisión de varios delitos
contra la Administración Pública44.
Ahora bien, la defraudación tributaria afecta los ingresos del
Estado, teniendo que existir un
sujeto activo que cumplan la condición especial exigida por el
tipo penal (deudor
tributario). Ahora bien, nuestro Código Tributario señala que el
contribuyente es el
obligado tributaria, y entiendo que para ostentar esa condición
se debe desarrollar una
actividad lícita proveniente del capital, del trabajo y de la
aplicación conjunta de ambos
factores.
Un aspecto final que queremos detallar en el presente trabajo,
es el delito de lavado de
activos, y su capacidad para generar ganancias ilegales, y el
delito de defraudación
tributaria puede ser considerado delito previo, del delito de
lavado de activos.
En el Perú, el delito de lavado de activos se encuentra regulado
en el Decreto Legislativo
No. 110, señalando un aspecto muy interesante:
“Artículo 10.- El conocimiento del origen ilícito que tiene o
que debía presumir el
agente de los delitos que contempla el presente Decreto
Legislativo, corresponde
a actividades criminales como delito de minería ilegal, el
tráfico ilícito de drogas,
el terrorismo, los delitos contra la administración pública, el
secuestro, el
proxenetismo, la trata de personas, el tráfico de armas, el
tráfico ilícito de
migrantes, los delitos tributarios, la extorsión, el robo, los
delitos aduaneros, o
cualquier otro con capacidad de generar ganancias ilegales”
42 ROJAS VARGAS, Fidel. Delitos contra la Administración
Pública, Grijley, Lima, 2006, p. 607. 43 GÁLVEZ V ILLEGAS, Tomás.
El delito de enriquecimiento ilícito, Lima, 2001, p. 138 44
FRISANCHO APARICIO, Manuel. Tratado de Derecho penal. Delitos
contra la Administración Pública, Idemsa, Lima, 1999, p. 354.
-
Ahora bien, que la defraudación tributaria genere una ganancia
ilegal, susceptible de
incorporarse al tráfico jurídico mediante los mecanismos del
delito de lavado de activos
(conversión, transferencia, ocultamiento), no implica en modo
alguno que se admita la
tributación de la misma, pues como hemos indicado a lo largo del
presente trabajo, nos
encontramos ante supuestos donde no existe capacidad
contributiva, y donde la figura del
comiso elimina cualquier posibilidad de gravarse dichos
ingresos.
Como recomendación consideramos que en los delitos que se
sustentan en desbalances
patrimoniales, como el enriquecimiento ilícito de funcionarios,
el de lavado de activos, se
abra una investigación penal también por el delito de
defraudación tributaria, pues si no se
llega a demostrar que el incremento patrimonial no justificado
tiene una procedencia ilícita,
la reglal del indubio pro reo debería llevar al castigo, dado el
caso, por el delito de
defraudación tributaria45.
45 GARCÍA CAVERO, Percy. Derecho penal económico. Parte
Especial, Grijley, Lima, 2007, p. 627.
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Capítulo IV: El comiso
1. Concepto:
Ante, la configuración sui generis del comiso frente al resto de
las sanciones que engloban
las dos primeras vías de Derecho Penal, se ha vislumbrado entre
ellas un gran hito que los
separa, comenzando primero por los supuestos de hecho al que
responden, la imposibilidad
de invocar culpabilidad y la satisfacción limitada del delito o
la falta que hallan colmado las
estructuras típicas y antijurídicas. Así, también se rescata que
los fines de los cuales
responde sea un comiso de efectos o ganancias –principio de no
tolerancia del
enriquecimiento injusto- o comiso de instrumentos –peligrosidad
objetiva de la cosa- se
encuentran correspondidos más bien a finalidades casi extrañas
para la temática del
Derecho Penal. Por lo que, un reducido de autores plantean
considerar al comiso como una
medida netamente civil ya sea en búsqueda de una sanción o de
una reparación (vía del
apremio)46 (1). Así, GRACIA MARTÍN expresa que “las
consecuencias accesorias, entre
ellas el comiso, son consecuencias jurídicas del delito que no
pertenecen sin embargo, en
rigor, al derecho penal, pues sus presupuestos no son ni la
culpabilidad ni la peligrosidad
criminal. Se trata más bien de medidas de carácter
administrativo o de naturaleza civil,
cuyo presupuesto es la peligrosidad objetiva de determinadas
cosas materiales y, que se
orientan a prevenir la utilización de los mismos en el futuro
para la comisión de nuevos
delitos” 47(2).
En esta misma línea de apreciación, la doctrina prefiere
referirse al comiso -y
otras sanciones que conllevan consecuencias civiles- dentro de
una autónoma tercera vía.
Siendo así, la pena, constitutiva de la primera vía, y la medida
de seguridad, de la segunda
vía, se limitarían sólo a suspender la libertad humana en
función a los fines que el derecho
46 En la doctrina nacional: BRAMONT–ARIAS TORRES, Luis Miguel.
Derecho Penal. Parte General. Ed. San Marcos, Lima, 2000, p. 401;
BRAMONT ARIAS, Luis/ BRAMONT-ARIAS TORRES,Luis Alberto, Código
penal comentado, Ed. San Marcos, Lima, 2001, p. 320. 47 GRACIA
MARTÍN, Luis. Las consecuencias jurídicas del delito en el nuevo
Código Penal Español. Tirant lo Blanch, Valencia, 1996, p. 447.
-
punitivo tradicionalmente pretende afectar, y por otro lado, las
sanciones que guardan en sí
carácter civil ingresarían al ámbito penal como una nueva vía
atendiendo ahora a suspender
o privar intereses patrimoniales y económicos del agente
infractor.
Por nuestra parte, es de apreciar que el comiso no constituye,
en forma cabal, una medida
de carácter indemnizatoria ni reparadora de los perjuicios
ocasionados por la víctima, a
través de la ejecución de un delito o una falta48 (4), aunque si
bien es de encontrar entre sus
consecuencias la privación del patrimonio del agente infractor,
en función a la peligrosidad
del objeto de la cual se constituye o el indebido
enriquecimiento logrado con ello, sus fines
son diferentes.
Por eso, los artículos 102° y 103° del Código Penal no se
vinculan netamente a estas
cuestiones de reparación civil, aunque consideramos que, por su
carácter peculiar, se
pueden estimarlas cercanas a las medidas constitutivas de la
tercera vía. LÓPEZ BARJA
DE QUIROGA ha señalado que si “a primera vista, parece que en
este caso, en el fondo, el
comiso consiste en colocar a los efectos e instrumentos del
delito en primer lugar en el
orden a seguir en la vía del apremio. Sin embargo, sus efectos
no se reducen a esto, pues,
aunque no fuera necesario, porque no hubiere responsabilidades
civiles derivados del delito
o, porque hubieren sido ya satisfecho, en todo caso, (...) [el]
comiso producirá sus efectos y
acarreará la pérdida de los efectos e instrumentos del delito”
49(5).
2. El principio de proporcionalidad en el comiso.
Se ha dicho, en algunas ocasiones, que el comiso no puede
sujetarse totalmente a los
principios de aplicación de los cuales responde cualquier tipo
de pena o medida de
seguridad. Por otro lado, quienes plantean la naturaleza sui
generis del comiso proclaman
que su efectividad tendrá que sujetarse a principios netamente
ajenos y novedosos. Lo que
podemos rescatar de estas afirmaciones, es que los principios de
aplicación del comiso
48 Así tab. PRADO SALDARRIAGA , Víctor. Las consecuencias
jurídicas del delito en el Perú, Gaceta Jurídica, Lima, 2000, p.
17. 49 LÓPEZ BARJA DE QUIROGA, Jacobo. Derecho Penal. Parte
General, Tomo III, Gaceta Jurídica, Lima, 2004, p. 442
-
resultan netamente afiliadas al interés de justicia, similares a
los parámetros retributivos de
la pena, pero sin llegar a identificarlas. No hay que olvidar
que en la doctrina moderna de
las teorías absolutas se han interesados por dirimir la
proporcionalidad en la aplicación de
la pena en su búsqueda equiparar los perjuicios (gravedad del
delito versus privación de
libertad), y por ello, cuando se necesita acatar los fines del
comiso la atención de la justicia
no sería ajena. Por ende, en el comiso también se requiere
llegar a una equiparación justa de
sanciones (gravedad del delito) versus privación del
patrimonio). Así, pues, el principio de
proporcionalidad del comiso suele llegar a asemejarse al
principio de proporcionalidad de
la pena.
En marcadas ocasiones jurisprudenciales, se ha denotado
exagerado pronunciarse por
decomisar un automóvil que ha servido al ladrón para que logre
huir de sus perseguidores,
o incluso un pequeño inmueble donde los secuestradores
mantuvieron privado de la libertad
a sus víctimas. Es por ello, que se requiere guardar cierta
proporcionalidad entre la
naturaleza y gravedad del hecho punible para con el valor del
objeto del comiso (7) en
atención a sus fines. Por ejemplo, no habría proporcionalidad si
el medio con el cual se
generó lesiones a una persona era un automóvil y la naturaleza y
gravedad del hecho
punible responde a un delito de lesiones leves culposas (y es
por ello que las formas
imprudentes se rechazan de plano para los ámbitos del
comiso).
Es de anotar que no debe tomarse tanta atención a la
responsabilidad del agente infractor al
momento de calificar la gravedad del hecho punible. En la
jurisprudencia española no
existe acuerdo en establecer por lo que se debe de entender por
proporcionalidad: o debe
dirigirse con las necesidades de la culpabilidad, o con la
gravedad o naturaleza del delito50.
A lo que de nuestro parecer, al configurar al comiso como una
peculiar forma de sanción
que se rige por principios y garantías diferentes a las que
rigen en la aplicación de la pena y
la medida de seguridad, la proporcionalidad debe quedar
prefijada en la gravedad y
naturaleza del hecho punible, en atención especial de la
tipicidad y antijuridicidad, sin dar
mayor atención a la culpabilidad.
-
La escala de la naturaleza del hecho punible queda referida
desde una conducta constitutiva
de delito hasta falta, mientras que la escala de su gravedad
tiene diferentes parámetros:
desde los actos preparatorios punibles, pasando por una
infracción tentada y consumada
(formal), hasta la consumación material (agotamiento); a partir
de un delito atenuado hasta
uno agravado; como una modalidad comisiva u omisiva, etc. En el
caso que se pretenda
recaer los alcances del comiso en el comportamiento de un
partícipe, la escala de naturaleza
y gravedad dependerá de cuán importante ha sido su aporte para
efectivizar la ejecución,
consumación o el agotamiento del delito. Por otro lado, el
parámetro que se atiende del
objeto del comiso se refleja en el valor económico que importan
los instrumentos o efectos
desde una perspectiva objetiva en atención a su valoración
durante los momentos de la
comisión delictiva (pero cuando se trata de
ganancias se rescata los valores cubiertos hasta el
pronunciamiento del juez), y la finalidad
constitutiva de éstos en función a la naturaleza del comiso.
3. Incautación y comiso.
Iniciado un proceso penal, los efectos e instrumentos definidos
durante las investigaciones
y para proceder a asegurarlos, ante un eventual comiso, en el
pronunciamiento definitivo
del Juez o de la Sala, se necesitará de medidas provisionales
que los aseguren. Las
probables frustraciones que puedan conllevar la utilidad del
comiso se derivan, por lo
común, del prolongado desarrollo del proceso, en la que el
procesado, una tercera persona o
determinados eventos ajenos pueden afectar los efectos o
instrumentos, haciendo imposible,
al final, que éstos sean alcanzados por el comiso(24). Es así
que se requieren de medidas
procesales provisionales de carácter real que recaigan sobre los
bienes o derechos
patrimoniales y económicos del procesado, estableciéndose
límites que impidan que estos
objetos sufran daños o perjuicios o sea reducido su valor hasta
el momento que se dicte
sentencia o exista pronunciación que dé término al proceso.
De la gama de medidas que conlleven tal carácter encontramos a
la incautación o
secuestro provisional como los medios procesales que permiten
con posterioridad el
cumplimiento de los fines del comiso. Si bien éstas medidas
responden a una finalidad
-
aseguratoria del bien ocupado a efectos de la acreditación
probatoria de los hechos y
cautelar al pretender perseguir la ejecución de las
consecuencias accesorias, para nuestro
trabajo nos remite importancia analizar a la incautación o
secuestro provisional bajo esta
última finalidad.
De conformidad con el artículo 170° del Código de Procedimientos
Penales de 1940 los
instrumentos, armas y efectos que se recojan se sellarán, si
fuere posible, acordando su
retención y conservación. Con la aprehensión de los objetos o su
ocupación se dispondrá a
la autoridad jurisdiccional, salvo que exista mención expresa en
leyes especiales. El Código
Procesal Penal (Decreto Legislativo N° 957) presenta en el
numeral 1, su artículo 316° una
formulación más adecuada de la incautación al precisarse su
finalidad: “los efectos
provenientes de la infracción penal o los instrumentos con que
se hubiere ejecutado, así
como los objetos del delito permitidos por la ley, siempre que
exista peligro por la demora,
pueden ser incautados durante las primeras diligencias y en el
curso de la investigación
preparatoria, ya sea por la Policía o por el Ministerio
Público”. Para ello, será necesario de
un pronunciamiento confirmatorio por parte del Juez de la
Investigación Preparatoria, la
que deberá darse dentro de dos días de realizado la incautación
(numeral 2, idem). El
peligro por la demora se interpreta como el fin de aseguramiento
de los objetos pasibles de
ser comisados, y en relación a su comprobación se dará la
posibilidad que el fiscal o la
policía puedan pronunciarse por la incautación, mientras de no
ser acreditado, dependerá de
las partes el requerimiento para su expedición ante el Juez de
la Investigación Preparatoria,
aún así en la fundamentación para su solicitud se deberá
constatar el peligro de que la libre
disponibilidad de los bienes relacionados con el delito pueda
agravar o prolongar sus
consecuencias o facilitar la comisión de otros delitos (numeral
1, artículo 317°), en otras
palabras, se debe advertir los supuestos que responden los fines
del comiso.
También es de resaltar que toda incautación conllevará el
levantamiento de un
acta en la que se describirá el objeto incautado asimismo las
circunstancias en las que fue
ubicada, siendo necesario que dicho documento sea firmado por la
persona en cuyo poder
se hubieren hallado, y en su defecto por dos testigos. En el
numeral 1 del artículo 318° del
Código Procesal Penal se señala que “los bienes objetos de
incautación deben ser
-
registrados con exactitud y debidamente individualizado,
estableciéndose los mecanismo de
seguridad para evitar confusiones. De la ejecución de la medida
se debe levantar un acta,
que será firmada por los participantes en el acto”.
Es menester que durante la incautación los efectos o
instrumentos sean conservados. Es por
ello, que el artículo 171° del Código de Procedimientos Penales
brinda facultad al Juez a
ordenar su conservación del modo que permita evitar su
deterioro, siempre y cuando éstos,
por su naturaleza, no puedan mantener su forma primitiva.
Para el artículo 318° del Código Procesal Penal, cuando se
traten de bienes muebles, la
incautación procederá bajo custodia, inclusive se podrá
registrar; mientras, cuando se traten
de bienes inmuebles o derechos, se ocuparán y anotará en el
registro que corresponda
(numeral 2). Sólo cuando no peligra los fines de aseguramiento
que justificaron la adopción
de a incautación se permitirán los siguientes supuestos (numeral
3): a) devolución al
afectado a cambio del depósito inmediato de su valor, siendo que
el importe depositado
ocupa el lugar de bien; o, b) la entrega provisional a afectado,
bajo reserva de una reversión
en todo momento, para continuar utilizándolo provisionalmente
hasta la conclusión del
proceso, para ello el afectado deberá presentar caución,
garantía real o cumpla
determinadas condiciones.
En resumen, siguiendo a San Martín Castro, el decomiso es una
nueva consecuencia del
delito, cuyo contenido está orientado a prevenir la continuidad
de la actividad delictiva y
sus efectos51.
El Código Penal reconoce tres tipos de decomiso:
1. Decomiso de efectos (producta scaeleris), que recae en los
objetos que son obtenidos
con la conducta ilícita, tanto inmediatos como mediatos.
51 SAN MARTÍN CASTRO, César, Derecho procesal penal, 2ª ed.,
Grijley, Lima, 2006, T. II, p. 1194.
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2. Decomiso de instrumentos (instrumenta scaeleris), que afecta
a los bienes que el autor
ha utilizado para cometer el delito, entendiendo que se trata de
un delito doloso.
3. Decomiso de beneficios, que en nuestra legislación se
circunscribe a las personas
jurídicas en cuanto tales, y tiene como norte cubrir –en cuanto
sea insuficiente– la
responsabilidad pecuniaria de naturaleza civil52.
El decomiso de beneficios, a tenor del artículo 104º del Código
Penal53, únicamente se da
contra las personas jurídicas. Sin embargo, no existe una razón
convincente para limitar
esta medida solo a estas, por cuanto la acumulación de riqueza a
través de la realización de
delitos no es una posibilidad limitada a las personas jurídicas.
Nosotros consideremos que
las ganancias ilícitas obtenidas por personas naturales deberían
ser objeto del decomiso de
ganancias, previsto en el artículo 104º del Código Penal.
El decomiso procede cuando los objetos son de propiedad del
autor o partícipe del delito,
no cuando pertenecen a terceros. En igual sentido a lo previsto
en nuestro Código Penal se
pronuncia el Decreto Legislativo Nº 992, Ley de Pérdida de
Dominio54, norma que
establece un procedimiento rápido y eficaz para la extinción de
los derechos y/o títulos
respecto de cualquier bien considerado de procedente ilícita,
donde el Estado pasará a ser
propietario de estos, perdiendo el propietario original todos
los derechos que ostenta sobre
tales bienes, sin recibir a cambio ningún tipo de
contraprestación.
52 Ibídem, T. II, p. 1195. 53 Código Penal, artículo 104º:
“Privación de beneficios obtenidos por infracción penal a personas
jurídicas El juez decretará, asimismo, la privación de los
beneficios obtenidos por las personas jurídicas como consecuencia
de la infracción penal cometida en el ejercicio de su actividad por
sus funcionarios o dependientes, en cuanto sea necesaria para
cubrir la responsabilidad pecuniaria de naturaleza civil de
aquellos, si sus bienes fueran insuficientes”. 54 Decreto
Legislativo Nº 992, artículo 17º: “De los terceros: La presente
norma protege a los terceros de buena fe, quienes podrán intervenir
en el proceso y participar en la audiencia, ofreciendo los medios
probatorios idóneos, que acrediten fehacientemente su derecho de
propiedad, a fin de lograr su desafectación […]”.
-
Finalmente, debemos señalar que si no es posible probar el
origen delictivo del que
supuestamente pudieran proceder esas ganancias no justificadas
de patrimonio, sin lugar a
dudas, estas deben estar sujetas a tributación, siendo su
defraudación generadora de un
delito fiscal.
Tipos de decomiso
Decomiso de efectos (producta scaeleris).
Recae en los objetos que son obtenidos con la conducta ilícita,
tanto inmediatos como mediatos.
Decomiso de instrumentos (instrumenta scaeleris).
Decomiso de beneficios
Afecta a los bienes que el autor ha utilizado para cometer el
delito, entendiendo que se trata de un delito doloso.
Su aplicación se limita a las personas jurídicas y tiene como
finalidad cubrir –en cuanto sea insuficiente– la responsabilidad
pecuniaria de naturaleza civil.
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Capítulo V: Tributación de la ganancia ilícita y Derecho penal
del enemigo
Frente a la problemática detallada a lo largo del presente
trabajo, surge la interrogante del
porqué siendo tan clara la interpretación que sostenemos de la
imposibilidad de gravar la
ganancia ilícita, la jurisprudencia nacional no enmiende la
represión penal de la no
declaración de la ganancia ilícita ante la administración
tributaria.
En nuestra opinión, esto se debe a la juventud en el Perú del
Derecho penal tributario, que
constituría una disciplina en desarrollo, y por tanto, proclive
a formular planteamientos
incorrectos. Del mismo modo, una explicación se hallaría en la
identificación de sujetos de
persecución penal tributaria y su condición de enemigos.
El concepto de Derecho penal del enemigo fue introducido en el
debate por el profesor
alemán Günther Jakobs a partir de una primera fase en un
congreso celebrado en Frankfurt
en el año 1985, en el contexto de una reflexión sobre la
tendencia en Alemania hacia la
“criminalización en el estadio previo a una lesión” del bien
jurídico55.
En esta doctrina el Estado procura un aseguramiento cognitivo en
aras de posibilitar al
ciudadano fiel al Derecho el disfrute de una libertad real, para
lo cual las normas dirigidos
al ciudadano reciben un aseguramiento cognitivo adicional56. La
mayor objeción formulada
contra esta teoría es la diferenciación que se realiza entre el
Derecho penal del ciudadano
dirigido a personas y el Derecho penal del enemigo destinado a
no personas y que es,
según Jakobs, necesario para combatir por ejemplo el terrorismo,
el narcotráfico, etc.
55 JAKOBS, Gúnther “Criminalización en el estadio previo a la
lesión de un bien jurídico”, en sus Estudios
de Derecho Penal, trad. PEÑARANDA RAMOS/SÚAREZ GONZÁLES/CANCIO
MELÍA, Civitas, Madrid, 1997, p. 293.
56 JAKOBS, Günther,“ La autocomprensión de la ciencia del
Derecho penal ante los desafíos del presente” . trad. MANSO,
Teresa. En: ESER, Albin; HASSEMER, Winfried; BURKHARDT, Björn
(Coordinadores). La Ciencia del Derecho Penal Ante El Nuevo
Milenio, Tirant lo Blanch, Valencia.,2004, p. 53.
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Por nuestra parte, consideramos que sancionar la no declaración
de las ganancias obtenidas
ilícitamente es una clara manifestación del denominado derecho
penal del enemigo57, el
mismo que tiene como característica fundamental el adelanto de
la barrera de punibilidad
en casos de especial peligrosidad.
Nosotros, sostenemos que el derecho penal de enemigo constituye
una anomalía dentro del
sistema penal, y supone una verdadera contradicción en términos,
y es una clara
manifestación del derecho penal de autor, claramente proscrito
por nuestro ordenamiento
penal.
57 En amplitud véase JAKOBS, Günther y CANCIO MELÍA, Manuel,
Derecho penal del enemigo, Civitas,
Madrid, 2007; POLAINO-ORTS, Miguel, Derecho penal de enemigo.
Desmitificación de un concepto. Grijley, Lima, 2006.
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Capítulo VI. Solución a la problemática de la tributación de la
renta ilícita
1. A nivel de tipicidad
La tipicidad cumple en la teoría del delito una doble función:
1. La de garantizar el
principio de legalidad en Derecho penal. Sólo el comportamiento
recogido en un tipo
delictivo puede fundamentar la responsabilidad penal. 2. La de
ser punto de referencia para
los restantes elementos de la teoría del delito, en el sentido
que sólo comprobando que el
comportamiento fue típico, cabrá cuestionar la antijuricidad o
no de ese comportamiento y
la culpabilidad (o no) de su autor, porque pudo haber evtado ese
comportamiento, que será
lo que se le reproche.58
Hemos señalado que en el Perú, el tipo penal de defraudación se
encuentra previsto en el
Decreto Legislativo No. 813, y cualquier interpretación de los
ámbitos penalmente
relevantes relacionados a la tributación debe tener como guía
los postulados
constitucionales establecidos en nuestra Carta Magna,
específicamente el artículo 74º.
El artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que:
“Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no
puede ser
justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no
declarada por éste.
Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: b)
Utilidades
derivadas de actividades ilícitas”.
En este orden concordamos con Luis Miguel Reyna Alfaro, quién
señala que es necesario
analizar constitucionalmente esta norma, señalando que este
artículo es una presunción iure
et de iure, que impide justificar el incremento patrimonial con
utilidades derivadas de
actividades ilícitas. Debe recordarse que si bien todas las
ganancias provenientes del delito
son ilícitas, no todas las ganancias ilícitas provienen del
delito, recordándose que la noción
58 CUELLO CONTRERAS, Joaquín / MAPELLI CAFFARENA, Borja. Curso
de Derecho penal. Parte General, Tecnos, Madrid, 2011, p. 61.
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de ilícito trasciende al ordenamiento jurídico penal –hay
ilícitos civiles, administrativos,
etc59. En ese sentido, considero que el artículo 52º de la Ley
del Impuesto a la Renta,
excluye de manera directa la tributación de las ganancias
ilícitas, porque el sentido
patrimonio criminal es divergente del sentido económico de la
tributación, y también se
evita que derechos fundamentales de las personas se vean
afectados.
En efecto, el sentido económico de la tributación se relaciona
al incremento del patrimonio
del obligado tributario basado en un título jurídico y no en la
mera posesión. Los tributos se
imponen al ciudadano por su capacidad contributiva, basado en
una generación lícita de
patrimonio. La realización de hechos delictivos que generan
ganancias de carácter no
patrimonial no se incorporan al patrimonio del delincuente, por
ausencia de título jurídico,
y por ello no constituyen renta.
En esa misma línea, puede observarse el planteamiento del
Tribunal Internacional de
Justicia de la Unión Europea en la sentencia del 07 de julio de
1988 (Caso Moll). Este caso,
en el cual la administración tributaria holandesa pretendía
imponer obligaciones tributarias
a un acto de comercialización ilegal de anfetaminas, el citado
Tribunal señaló:
“No hace ninguna deuda tributaria por el impuesto el volumen de
negocios en la
medida en que esos productos no forman parte del circuito
económico estrictamente
vigilado por las autoridades competentes con vistas a ser
utilizados con fines
medicinales y científicos60”
1.1. Efectos jurídico penales de la tesis planteada: La
atipicidad
objetiva del comportamiento
59 RUIZ DE ERENCHUN ARTECHE, Eduardo, ob. cit,p. 237. 60 SEOANE
SPIELBERG, Jose Luis. El delito de defraudación tributaria, en:
García Novoa, César & López Diaz, Antonio (coords.) Temas de
Derecho penal tributario. Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 92.
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La acción típica de la defraudación tributaria implica la
elusión de los tributos señalados
por la ley, lo cual deriva de la existencia de una obligación
tributaria por parte del autor, es
la condición para la configuración del injusto penal.
Es decir, nuestra propuesta de interpretación del artículo 52º
de la Ley del Impuesto a la
Renta incide directamente en el comportamiento típico pues, la
exclusión de la ganancia
derivada de la actividad delictiva significa la ausencia de
tributo, al eludir mediante el acto
de defraudación, con ello, la ausencia de la acción típica
propia del delito de defraudación
tributaria.
Del mismo modo, a lo señalado sobre la atipicidad objetiva del
concepto de renta ilícita
para sustentar una imputación penal por delito de defraudación
tributaria, debemos señalar
que desde la tipicidad subjetiva mediante la teoría del error de
tipo se puede analizar este
concepto.
De acuerdo al artículo 14º del Código penal peruano, se
establece:
Artículo 14.- El error sobre un elemento del tipo penal o
respecto a una
circunstancia que agrave la pena, si es invencible, excluye la
responsabilidad o la
agravación. Si fuere vencible, la infracción será castigada como
culposa cuando se
hallare prevista como tal en la ley.
El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de
la infracción penal,
excluye la responsabilidad. Si el error fuere vencible se
atenuará la pena.
Como se establece, el artículo 14º del Código penal reconoce
trascendencia al error sobre
los elementos del tipo penal, eliminando, en caso de ser un
error vencible sobre los
elementos del tipo, el dolo, y en caso de ser un error
invencible, toda la imputación
subjetiva (dolo y culpa). Pues bien, el delito de defraudación
tributaria exige el
conocimiento, siquiera evntual, de la realización de los
elementos del tipo objetivo, el cual
-
t
