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RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTORES Y GERENTES DE LAS EMPRESAS FRENTE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

César M. Villegas Lévano*

SUMARIO: I.- Introducción. II.- Normatividad existente referida a la responsabilidad solidaria tributaria. III.- Análisis: 3.1. El contribuyente y el responsable. 3.2. Responsabilidad solidaria de los representantes de las empresas. 3.3. ¿De acuerdo con la legislación tributaria, cuándo la representación de una persona jurídica genera responsabilidad tributaria? 3.4. ¿Cuáles son los requisitos y/o criterios para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes de las empresas? 3.5. ¿Cuándo se considera que hay dolo, negligencia grave y abuso de facultades? 3.6. ¿Qué formalidades debe cumplirse para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes? 3.7. ¿Interesa un procedimiento específico? 3.8. ¿Es conveniente insertar en nuestra legislación tributaria un sistema de responsabilidad subsidiaria? 3.9. ¿Debería aplicarse en el ámbito tributario la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales de las empresas? IV.- Conclusiones. V.- Sugerencias. VI.- Bibliografía.

I. INTRODUCCIÓN.

Toda empresa, en especial una Sociedad Anónima, tiene diseñada una estructura interna de gobierno y de administración, en dicha estructura destaca el órgano encargado de administrarlo y representarlo, para ello se requiere de un manejo eficiente de los medios de producción a fin de lograr el cumplimiento efectivo del objeto social previsto; esto se va a traslucir en la calidad de la producción y/o servicio que ofrece con el consecuente prestigio de la empresa y su consolidación en el mercado. Pero este órgano debe ser separado de los socios y del mismo capital para ello se requiere contar con personas capaces técnica y altamente profesional que se encarguen de las tareas de dirección, administración y representación de la empresa1. Ahora bien, cuando un profesional asume la dirección o gerencia de una empresa, de hecho asume una responsabilidad de gran envergadura pues no * Abogado por la USMP, egresado de la Maestría en Derecho Civil y Comercial de la misma Universidad. Post-grado en Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca - España y por la Universidad de Buenos Aires (UBA) – Argentina. Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la USMP. 1 Ricardo Beaumont Callirgos en su obra Cometarios a la Ley General de Sociedades nos refiere que en este mundo moderno y globalizado con la evolución del capitalismo y la necesidad de competir y administrar eficientemente los medios de producción originan un desplazamiento de la administración hacia personas que sin ser necesariamente los titulares del capital, tuviesen la condiciones profesionales suficientes para conformar un órgano interno de administración. La sociedad, para lograr su eficiencia diseña toda una estructura interna compleja en la que, a fin de conseguir la realización de su objeto social, encarga las funciones de representación, gestión y actuación empresarial a distintos órganos mediante los cuales la sociedad se expresa. Ahora bien, cabe indicar que los administradores sociales, a diferencia de los representantes, no expresan su voluntad sino que son formadores de la voluntad de la persona jurídica. Beaumont Callirgos, Ricardo (2006) Comentarios a la Ley General de Sociedades, 6ta edic., Lima, Gaceta Jurídica S. A. p. 393

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sólo es responsable de la buena marcha del negocio sino que también se enfrenta a altos riesgos y costos por cada decisión que adopte; así el ejercicio de tales cargos va a traer consigo para a los directores y gerentes de las empresas, responsabilidades de índole civil, penal, societario, tributario, entre otros. En lo que respecta al ámbito tributario, que es el tema de nuestro estudio, el ejercicio de dirección o gerencia empresarial se hace más riesgoso aún cuando la norma no establece de manera clara y específica los criterios y lineamientos para que la Administración Tributaria impute responsabilidad solidaria a los representantes legales de estas empresas; nuestro ordenamiento no establece claramente los alcances de la responsabilidad y muchas veces el director o gerente corre el riesgo de responder hasta con su propio patrimonio ante la Administración cuando deja de cumplir oportunamente el pago de las obligaciones tributarias sustanciales a cargo de las empresas que representan, precisamente porque la responsabilidad con que actúan, de acuerdo a lo que establece el Código Tributario, es una responsabilidad solidaria. Sin embargo, esta imputación no cuenta con criterios expresamente regulados en la legislación de la materia suficientes como para tener un claro entendimiento de sus consecuencias; por ello, esta insuficiencia normativa ha generado una incertidumbre jurídica y un alto riesgo para quienes ejercen los cargos de gerente o director de una empresa o sociedad anónima. Ante este escenario, en la que no hallamos regulación específica detallada, indagamos y encontramos que además del artículo 16° del TUO del Código Tributario existen dos directivas y un informe2 emitidos por la Administración Tributaria conteniendo algunos aspectos generales de este tema, y ya no encontramos nada más al respecto. A nivel jurisprudencial, al revisar los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, encontramos que este colegiado, de alguna manera, ha venido llenando el vacío legal al establecer los lineamientos para efectos de imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria a los representantes legales de las empresas. Sin embargo, cabe anotar que estos pronunciamientos no tienen la calidad de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria que haga que sus resoluciones vinculen a la Administración Tributaria pese a que esta jurisprudencia precisa aspectos que no están previstos en la norma y que, en definitiva, necesitan ser conocidos por todos los contribuyentes, en especial por aquellos que ejercen los cargos de directores y gerentes a fin de brindar seguridad jurídica, certidumbre y predictibilidad de nuestro sistema jurídico tributario. En este contexto, cabe entonces preguntarse ¿cuándo la representación de una persona jurídica –propiamente una empresa y/o sociedad anónima- genera responsabilidad solidaria en materia tributaria? ¿Qué criterios se consideran para imputar responsabilidad solidaria tributaria a los representantes legales de las empresas? ¿Es posible aplicar la responsabilidad subsidiaria para el caso de responsabilidad de los directores y gerentes empresariales?

2 Las Directivas N° 011-99/SUNAT y N° 004-2000/SUNAT, publicadas en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 19.08.99 y 19.07.00 respectivamente, y el Informe 339-2003/2B000-SUNAT

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II. NORMATIVIDAD EXISTENTE REFERIDA A LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA TRIBUTARIA.

En principio, el artículo 1° del TUO del Código Tributario establece que la obligación tributaria es un vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tienen por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 7° del mismo cuerpo normativo se entiende como “deudor tributario” a la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria sea como “contribuyente” o “responsable”. En tanto que, en concordancia con lo expuesto por el artículo 8° y 9° de este Código respectivamente se establece que el “contribuyente” es aquél que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria y que el “responsable” es aquél que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación atribuida a éste.

Por tanto, al encontrarse tanto al contribuyente como al responsable en la misma posición de “deudor tributario” y por ende obligados a la prestación tributaria, la Administración Tributaria podrá exigirle a ambos o a cualquiera de ellos, ya sea de manera simultánea o sucesiva, el cumplimiento de las obligaciones tributarias debidas.

Por su parte, el artículo 16° del Código Tributario establece de manera genérica que “Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan las personas siguientes:

1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces. 2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas. 3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos

que carecen de personería jurídica. 4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas. 5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.

Este mismo artículo 16°, en el segundo párrafo, establece que esta responsabilidad solidaria tendrá lugar cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades el responsable deje de pagar las deudas tributarias del contribuyente, considerándose como presunción iuris tantum; es decir, que la Administración Tributaria va a presumir la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:

1. No lleve contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.

2. Tengan la condición de no habido. A través del Decreto Legislativo N° 953 de fecha 05 de febrero del 2004 y vigente desde el día siguiente se ha extendido dicha responsabilidad a 9 supuestos adicionales, es decir que la Administración Tributaria presumirá la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba que el propio representante presente para desvirtuar tal presunción, cuando además el deudor:

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3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o enumeración, según corresponda.

4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria. 5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por

montos distintos a los consignados en dichos comprobantes, u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.

6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.

9. No ha declarado ni ha determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del artículo 78° del Código Tributario (que otorga un plazo para declarar y determinar su obligación tributaria pendiente)

10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos

11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o Régimen especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud alas normas pertinentes

En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades.3 Por otra parte, además del desarrollo legislativo referido, la Administración Tributaria ha emitido las siguientes directivas: La Directiva N° 11-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999 en la que se fijaron los actos respecto de los cuales procede imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas contemplados en le artículo 16° del Código Tributario, estableciéndose que las conductas realizadas en los supuestos previstos en este mismo artículo deben haberse efectuado dentro de su gestión, lo cual puede ser constatado en los acuerdos formales debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Públicos. La Directiva 004-2000-SUNAT de fecha 18 de julio de 2000 precisó que las obligaciones tributarias adquiridas por los representantes legales y los designados por las personas jurídicas en calidad de responsables solidarios son intransmisibles por causa de muerte a los herederos atendiendo al artículo 1218° de nuestro Código Civil4 que establece que las obligaciones de carácter personal no son transmisibles a los herederos5. 3 Párrafo incorporado por el Artículo 3° de la Ley 27335 (31-07-2000) 4 Código Civil. Artículo 1218° Transmisibilidad de la obligación a los herederos. “La obligación se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohíbe la ley o se ha pactado en contrario.” 5 La RTF. N° 8713 de fecha 19-09-73 “No se presenta la figura de la transmisión de la obligación tributaria, desde que derivando la solidaridad de un hecho doloso, constituye una responsabilidad personal que no es transmisible.”

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Y ya no hay legislación más que revisar sobre este tema, la norma tributaria vigente no ha regulado nada más sobre ello. Indudablemente que esta insuficiente regulación normativa ha suscitado una serie de problemas, pues al no haber en ninguna otra norma jurídica especificaciones más detalladas al respecto ha sido el propio Tribunal Fiscal quien se ha encargado de establecer una serie de criterios de aplicación general a efectos de imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales, pero estos pronunciamientos, como ya dijéramos, carecen de la calidad de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (JOO) ocasionando así una incertidumbre e inseguridad jurídica entre los directores y gerentes quienes, como representantes de sus empresas no saben cuáles son los alcances de la responsabilidad que los afecta en tanto y en cuanto estén encargados del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales de sus representadas. Por cierto, cabe anotar que para efectos tributarios, califican como responsables solidarios, según el numeral 2 del artículo 16° del Código Tributario, los sujetos designados como representantes legales de las empresas, tal es el caso de los directores y gerentes de las sociedades anónimas, por lo que corresponde revisar también la Ley 26887, Ley General de Sociedades6, siempre que a éstos se les hubiera otorgado facultades de representación de acuerdo a los estatutos de la sociedad y que en virtud a esas facultades conferidas tengan el deber de cumplir con las obligaciones tributarias del contribuyente al que representan; vale decir, que para que sean sujetos responsables solidarios frente al fisco tienen que, por un lado, representar a la sociedad conforme a sus estatutos y, por otro lado, tener la obligación de cumplir con el pago del tributo, haber estado encargado de cumplir con las obligaciones tributarias, consideramos que estos dos requisitos son conjuntivos y solo así cabría la imputación de responsabilidad solidaria, pues no basta ser solamente representante legal de la empresa. Bajo estos lineamientos, analizaremos entonces, los supuestos que determinan la existencia de responsabilidad solidaria tributaria así como los criterios y requisitos formales que debería seguir la Administración Tributaria –SUNAT- para determinar responsabilidad en los directores y gerentes de las sociedades.

III. ANÁLISIS.

3.1. El contribuyente y el responsable. En principio, es el contribuyente quien está obligado a cumplir con el pago del tributo, es él el obligado principal por ser quien realiza el hecho generador imponible, a quien Héctor Villegas llama “destinatario legal del tributo”7. Sin embargo, por necesidad fiscal y a fin de

6 La LGS establece: Artículo 152° Administradores. “La Administración de la sociedad está a cargo del directorio y de uno o más gerentes, salvo por lo dispuesto por el artículo 247.” 7 Héctor Villegas nos hace una detallada descripción de quién es el contribuyente como obligado principal a diferencia del responsable. “Acaecido el hecho, la consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo al fisco. Ese hecho imponible no pude ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Ese individuo es quien debe recibir por vía legal el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos “destinatario legal del tributo”, porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.

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garantizar o asegurar el cumplimiento de la prestación tributaria la norma ha previsto determinados supuestos en virtud de los cuales se atribuye a alguien, diferente al contribuyente, la obligación del pago del tributo e incluso el pago de la deuda tributaria –conformada esta última, además del tributo, por los intereses y las multas-, en caso que el pago no haya sido cumplido oportunamente. Estos nuevos obligados, distintos al contribuyente, también son llamados sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria, a ellos la doctrina los denomina “responsables” y les atribuye determinadas características y requisitos para identificarlos. En el caso de directores y gerentes la vinculación que tienen con el contribuyente –la empresa- es que son administradores y representantes de ella. El artículo 8° del TUO del Código Tributario considera como contribuyente a aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. En el artículo 9° se define al responsable como “aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste”. Se observa pues, que el contribuyente es uno de los tipos de deudor tributario, pero que se diferencia del responsable en vista que el primero es quien realiza el hecho descrito en la hipótesis de incidencia establecida en la ley como generador de la obligación tributaria. Con respecto al responsable solidario podemos decir que es aquel que no habiendo realizado el hecho generador debe cumplir con el pago de la obligación tributaria por incurrir en el presupuesto que origina la responsabilidad8. En resumen, el contribuyente es un deudor por cuenta propia y el responsable es un deudor por cuenta ajena, ya que por mandato de la ley está obligado a cumplir con las obligaciones que son de cargo del contribuyente. Sin embargo, es importante anotar que los supuestos en los que se tiene que basar la imputación de responsabilidad solidaria tributaria no debe hacerse de forma arbitraria sino que, en atención a la intención del legislador, se debe buscar criterios de selección que El destinatario legal del tributo es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado en el hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la situación que la ley elige como presupuesto hipotético del mandato de pago de un tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal del tributo realice el hecho imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido y que, consecuentemente, se convierta en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a él mismo a pagar el tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina “contribuyente”. No será sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal, y el único sujeto pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se libere de sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario excluido recibe esa carga, no en virtud de la relación jurídica trabada con el fisco, sino en virtud de la relación jurídica del resarcimiento que deba satisfacer a aquel que pagó por él (el sustituto)” Villegas, Héctor (1993) Derecho Financiero y Tributario, Buenos Aires, Depalma, p. 319-320. 8 Para el autor Rubén Sanabria, el sujeto obligado o contribuyente “es aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible). [Es] el personaje que ejecuta el acto o se halla en la situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipotético y condicionante del mandato de pago de un tributo” (p. 183). El mismo autor, en cuanto a la responsabilidad tributaria nos dice que: “Se trata de una institución típica del Derecho Tributario, según el cual la ley con el propósito de asegurar la normal recaudación de los tributos dispone el traslado del cumplimiento de la obligación hacia terceras personas distintas al contribuyente. Este traslado reconoce su fuente en el poder tributario y no es arbitrario sino racional ya que responde a una estrecha vinculación jurídica o económica entre deudor y responsable.” (p. 215). Sanabria Ortiz, Rubén (2001) Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios. 5ta.Ed., Lima, Gráfica Horizonte, p. 183 y 215.

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vinculen la responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generen las obligaciones gravadas 9 . Es preciso tener en cuenta que esta atribución de responsabilidad solidaria proviene única y exclusivamente de la ley y no de la naturaleza misma del hecho imponible10; por eso, esta responsabilidad recae sólo en determinadas personas que están en relación, por razón de su profesión o de su oficio, con los actos que originan la obligación tributaria principal11.

3.2. Responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas.

El artículo 16° del TUO del Código Tributario contiene una relación de aquellos sujetos que pueden ser considerados como responsables solidarios, lo que implica que la deuda tributaria originada por el contribuyente, que no haya sido pagada dentro del plazo establecido, pueda ser exigida a ambos o a cualquiera de los dos (contribuyente o responsable). El primer párrafo de este artículo establece que se encuentran obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren los siguientes sujetos: (…)

Inciso 2. “los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.” (…) En base a lo expuesto entonces, la SUNAT puede atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas respecto del pago de las obligaciones tributarias que sus empresas hubieran originado. Vale decir, que los directores y gerentes generales de una empresa o sociedad anónima, por disposición expresa de la ley, se encuentran frente a la Administración Tributaria -SUNAT- obligados a hacer efectivo el pago de la deuda tributaria que no se haya cumplido; pero pongamos atención a este aspecto que consideramos importantísimo y que ya lo detallaremos más adelante y fundamentaremos sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, sólo cabe imputar responsabilidad solidaria siempre que estos representantes hayan sido nombrados como tales de conformidad con los estatutos de la sociedad y además que tengan facultades no solamente de representación sino que además hayan tenido el deber y el poder de decisión y control en el cumplimiento de las obligaciones de sus representadas –entre ellas las obligaciones para

9 La RTF. N° 03009-4-2003 de fecha 29-05-2003 refiere que “El recurrente es responsable solidario en su calidad de representante legal de la empresa por la deuda que corresponda a ésta, toda vez que ha quedado establecido del peritaje contable efectuado en el procedimiento judicial que se ha diferido el pago del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta respecto de los montos percibidos en las cuentas personales del recurrente y no transferidos oportunamente en las cuentas de la empresa. 10 Samhan Salgado, Fiorella (2008) “Alcances de la responsabilidad solidaria de los representantes legales en materia tributaria” en Revista on line del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Facultad de Derecho de la USMP, Lima, p. 2 11 La responsabilidad directa o solidaria para el profesor Sanabria “Se trata de la responsabilidad de asumir la prestación fiscal que obliga a persona distinta del sujeto pasivo principal. Generalmente ello sucede por la violación de una obligación o más bien consiste en una carga que incumbe a determinadas personas que están en relación con los actos que dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, o por razón de profesión o de oficio”. Sanabria Ortiz, Rubén, Ob. cit., p. 216

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con el fisco- y, además, que dichas facultades hayan estado establecidas previamente en el estatuto de dicha sociedad e inscritos en los Registros Públicos12. El legislador ha intentado que la exigencia del pago sea efectiva por lo que con la modificatoria a este artículo, a través del Decreto Legislativo N° 953 de fecha 05 de febrero del 2004, se ha extendido los supuestos de presunción de responsabilidad solidaria estableciendo que para el caso de los representantes legales de las personas jurídicas existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades éstos dejan de pagar las deudas tributarias a cargo de su representada, enumerando una serie de presunciones a favor de la Administración, salvo prueba en contrario. Este sistema de imputación objetiva de responsabilidad solidaria ha generado polémica en la doctrina, cierto sector radical sostiene que es violatorio del principio constitucional de la presunción de inocencia ya que se invierte la carga de la prueba cayendo en el contribuyente la tarea de probar su inocencia para desvirtuar su actuación dolosa, negligente o abuso de facultades que desde ya son presumidas por la Administración Tributaria, según lo establece el Código Tributario; es decir, que el presunto responsable deberá demostrar con pruebas en mano que actuó diligentemente o dentro de las facultades conferidas. En tanto que otro sector más cauteloso considera que de seguirse un sistema subjetivo13 en que la carga de la prueba para la imputación de responsabilidad solidaria recaiga en la Administración Tributaria resultaría muy difícil probar determinadas conductas en el contribuyente y de esa forma afectaría la eficacia en la recaudación fiscal, por lo que es conveniente asumir las presunciones pero con aplicación cuidadosa en cada caso concreto 14 . Nosotros consideramos que esta segunda posición es la adecuada en el sentido de considerar permisible la aplicación de las presunciones teniendo en cuenta que lo que se trata es de

12 Para Elizabeth Nima los directores y gerentes generales de las sociedades califican como representantes legales de las empresas y, por lo tanto, de acuerdo con el artículo 16° del Código Tributario, responden ante la Administración Tributaria como responsables solidarios siempre que “se les hubiera otorgado facultades de representación de acuerdo a los estatutos de la sociedad, pues se entiende que dichos sujetos, en virtud de las funciones que ejercen, tienen facultades de decisión que inciden en las obligaciones tributarias de las empresas o que estén en capacidad de controlar la correcta administración de la misma.” Nima Nima, Elizabeth (2005) “Responsabilidad solidaria de los representantes legales por las deudas tributarias de las empresas”. En Actualidad Jurídica. Gaceta Jurídica. Tomo 137. Lima, abril, p. 225. 13 El Decreto Legislativo N° 816 del 22-04-96 mantuvo la responsabilidad subjetiva hasta el 31-12-98 en la que se promulgó la Ley 27038 pasándose a un sistema objetivo en la responsabilidad tributaria. Es importante entender los alcances del sistema objetivo y subjetivo por ello alcanzamos una breve referencia al respecto. Por el Sistema Subjetivo, la Administración Tributaria debe probar el daño ocasionado al Sujeto Activo de la relación jurídico-tributaria (Acreedor Tributario), vale decir que debe probar el dolo, la negligencia grave o abuso de facultades cometida por el responsable que incumple con la obligación tributaria a efectos de imputarle responsabilidad solidaria tributaria. Por el Sistema Objetivo, la normatividad establece supuestos de presunción de responsabilidad solidaria tributaria al Sujeto Pasivo de la relación jurídico-tributaria (deudor tributario: el responsable) que deberá desvirtuar; vale decir, que se invierte la carga de la prueba y es el sujeto pasivo quien debe probar que el incumplimiento de la obligación tributaria no se debe al dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Hay un interés primordial del resarcimiento del daño al acreedor tributario a fin de proteger los recursos provenientes del tributo. 14 Con respecto a la aplicación de las presunciones de dolo, negligencia grave y abuso de facultades en la imputación de responsabilidad solidaria Samahan refiere que por un lado facilita la detección de conductas perjudiciales en relación a los fines del Estado, pero por otro aumenta en parte el riesgo de los contribuyentes frente al uso y/o aplicación descontrolada de esta potestad a cargo del Estado, lo que en definitiva podría enmarcarse dentro de aquellas facultades discrecionales de las que goza el ente recaudador. Samhan Salgado, Fiorella. Ob. cit., p. 3-4

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reducir al mínimo los actos de elusión y fraude fiscal; pero es importante también que se tenga en cuenta que la aplicación de estas presunciones deben ser de manera regulada, limitada para evitar abusos y excesos por parte de la Administración; para ello, se debe complementar nuestra legislación que hasta ahora resulta insuficiente a fin de evitar la incertidumbre e inseguridad jurídica en el tema de responsabilidad tributaria15. Por otro lado, distinto es el tratamiento probatorio para determinar la actuación dolosa, negligente o abusiva del representante legal bajo supuestos diferentes a los previstos en el mencionado artículo 16°, ahí sí corresponde a la Administración Tributaria probar determinada conducta imputable al deudor tributario; es decir, si la Administración Tributaria alegara que el representante legal de la empresa actuó dolosa, negligentemente o abusando de sus facultades en razón de otros supuestos no regulados en el presente artículo, corresponde ya a la Administración la carga de la prueba respecto de esas imputaciones, es decir que obligatoriamente tendrá que probarlos. Sin embargo, si bien la norma tributaria establece que existe responsabilidad solidaria en los representantes legales de las empresas, cierto es también que tampoco hay más especificaciones que las ya anotadas respecto a los criterios y/o requisitos para imputarla, por lo que es necesario que para la imputación de dicha responsabilidad a los directores y/o gerentes se deben tener en cuenta determinados criterios objetivos que deberían estar previstos en la norma como garantía del principio de seguridad jurídica, legalidad y predictibilidad del ordenamiento; pues, no basta que tales responsables califiquen como representantes legales sino que además es necesario que se cumplan otros supuestos que hacen falta regularlos expresamente en la norma.

3.3. ¿De acuerdo con la legislación tributaria, cuándo la representación de una

persona jurídica genera responsabilidad tributaria? Cuando el numeral 2 del artículo 16° del Código Tributario imputa responsabilidad solidaria a los representantes legales y/o designados por las personas jurídicas, en términos prácticos, se está atribuyendo responsabilidad a los directores y gerentes de las sociedades anónimas cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades incumplan con el pago de las obligaciones tributarias de las empresas que representan. De acuerdo a la Ley N° 26887, Ley General de Sociedades (LGS) corresponde al Directorio determinar las estrategias generales de gestión y a la gerencia, realizar los actos de ejecución para la 15 Mario Madau también hace ciertas reflexiones con respecto a la aplicación de las presunciones establecidas en el artículo 16° del CT. Refiere que “si bien es saludable la introducción de presunciones relativas a fin de invertir la carga de la prueba para la demostración del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, en casos donde se evidencia la existencia de por lo menos una negligencia grave, debe tenerse mucho cuidado en su redacción a fin de evitar caer en excesos. Por ejemplo, presumir la existencia de dolo cuando se lleva doble juego de libros contables resulta plenamente justificables con igual sentido cabe admitir la existencia de negligencia grave cuando no se llevan libros contables; sin embargo, es muy distinto presumir que no se llevan libros contables cuando ha vencido el plazo de 10 días otorgados para su presentación. En este supuesto consideramos que la norma debe señalar un plazo similar al que se tiene para rehacer los libros, pues si éstos se hubieran destruido por caso fortuito o extraviado, es evidente que 10 días resultan insuficientes para su reconstrucción.” Madau Martínez, Mario (2006) “Reflexiones sobre el tratamiento de la responsabilidad y sustitución tributaria en el ordenamiento tributario peruano” En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 174

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correcta conducción de la empresa16, entonces sólo cabe imputar responsabilidad solidaria cuando estos representantes legales hayan incumplido sus propias obligaciones reguladas en una ley o en sus propios estatutos sociales, sólo así se pondrá en marcha todo el mecanismo jurídico tributario para hacer responsable al director o gerente17. Como ya lo afirmáramos anteriormente, la dificultad probatoria que tiene la Administración Tributaria para la imputación de responsabilidad solidaria a estos representantes legales ha originado que el legislador introdujera algunos supuestos de inversión de la carga de la prueba en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abusos de facultades, salvo prueba en contrario. Por el contrario, en el caso de ocurrencia de supuestos distintos a los establecidos en el Código, correspondería a la Administración Tributaria probar que dichos representantes legales actuaron con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Entonces, pese a que la legislación tributaria establece a favor de la Administración Tributaria supuestos objetivos que le permiten presumir la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades en la mayoría de los casos la sola verificación de dichos supuestos no permitiría a la Administración imputar directamente dicha responsabilidad18. En tal sentido, la Administración vería restringida sus atribuciones o por lo menos suspendida ya que, ante una imputación de responsabilidad solidaria, el presunto responsable, utilizando la inversión probatoria que tiene en el artículo 16° podría desvirtuar su responsabilidad ya que bien podría demostrar con pruebas en mano que no actuó con dolo, o que actuó diligentemente o dentro de los límites de las facultades conferidas por su empresa e incluso pueden presentarse supuestos como por ejemplo que el incumplimiento de la obligación tributaria no ocurrió en el periodo de gestión del presunto gerente responsable o que siendo gerente para determinada función de la empresa nunca estuvo a cargo en disponer el pago de las acreencias de la empresa, o que salvó su voto cuando se decidió no pagar a la Administración; en fin, en la vida cotidiana de una empresa se presentan determinados supuestos que bien podría utilizar un director o gerente para salvar su responsabilidad.

16 Ley General de Sociedades (LGS) con referencia al Directorio y Gerencia establece: Artículo 172°.- Gestión y representación. El directorio tiene las facultades de gestión y representación legal necesarias para la administración de la sociedad dentro de su objeto, con excepción de los asuntos que la ley o el estatuto atribuyan a la junta general.” El artículo 188° de la LGS establece las atribuciones que tiene el gerente de una sociedad; sin embargo, la junta general puede encargar distintas atribuciones a sus gerentes debiendo consignarse éstas en el estatuto social al momento del nombramiento o posteriormente; de lo contrario, se entenderá que tienen las atribuciones establecidas en dicho artículo cuando solamente se les designa sin hacer precisión de las atribuciones que posea. Por su parte el artículo 190° de la LGS, que si bien señala las la responsabilidad del gerente, también se desprenden determinadas funciones; así por ejemplo, el gerente debe controlar el uso adecuado de los activos de la sociedad, autorizar todas las operaciones que se efectúan y registrarlas correspondientemente. Asimismo debe mantener completamente informado al directorio y a la junta general facilitando toda la documentación que le sea requerida. 17 Ramón Valdez refiere al respecto que “El fundamento de esta responsabilidad está relacionado con el deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el contrato pone a su cargo” Valdés Costa, Ramón (2001) Curso de Derecho Tributario. Bogotá, p. 359. 18 Nima Nima, Elizabeth. Ob. cit., p. 227

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Como podrá notarse, nuestra normatividad vigente no es completa y hasta es deficiente al regular los aspectos de imputación de responsabilidad solidaria de estos representantes legales, pues con respecto a la especificación de los criterios y/o requisitos que se deben tomar en cuenta para imputar esta responsabilidad existe un vacío. Cuando nuestro ordenamiento adopta un sistema objetivo en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades trasladando la carga de la prueba en cabeza del presunto responsable para “probar su inocencia” no resulta suficiente la sola verificación de su inconducta porque aún, en la práctica diaria se presentan situaciones no previstas en la norma que obligan a que se tengan que merituar determinados criterios que, por cierto, ya han sido adoptados por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, estableciendo lineamientos básicos de imputabilidad a fin de salvaguardar la seguridad jurídica, la certeza y predictibilidad del ordenamiento, aunque dichos pronunciamientos no sean vinculantes porque, pese a su reiterancia, no tienen el carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Entonces, bajo este análisis cabe estudiar cuáles son estos requisitos de imputabilidad de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas.

3.4. ¿Cuáles son los requisitos y/o criterios para imputar responsabilidad solidaria

a los directores y gerentes de las empresas? Ha sido el Tribunal Fiscal, ente colegiado, que a través de sus pronunciamientos ha establecido la exigencia de determinados requisitos para la atribución de la responsabilidad solidaria a los directores y gerentes. Veamos cuáles son estos requisitos: a. El nombramiento y aceptación del cargo.- Para el Tribunal Fiscal el primer presupuesto

para imputar responsabilidad solidaria la Administración tiene obligatoriamente que demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptación del cargo. Así en su Resolución N° 516-5-98 del 24 de agosto de 1998 estableció “(…) antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria, le corresponde a la Administración demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptación del cargo de representante de la persona a quien se le quiere atribuir responsabilidad, así como la continuidad en el mismo durante el período acotado (…)”19 Consideramos que es lo más justo pues para que resulte exigible tal responsabilidad solidaria tributaria el responsable debe tener la condición de representante o administrador de la empresa y no sólo que sea nombrado sino que haya aceptado de manera expresa o tácita el cargo20. La aceptación tácita tiene que ser concordada con el Código Civil que en su artículo

19 Este criterio también ha sido adoptado en la RTF N° 1950 de fecha 25-04-1986 en que el Tribunal Fiscal dispuso “(…) la Administración debe efectuar ciertas verificaciones indispensables para fijar la responsabilidad derivada de su oposición u omisión al pago de impuestos, tales como: 1) comprobar la certeza del nombramiento y aceptación del cargo; (…)”. 20 La RTF N° 739-3-98 señaló “(…) para efectos de la configuración de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Administración Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representación legal y si la misma incluye la responsabilidad en la gestión administrativa y en segundo lugar demostrar si los representantes han actuado de manera deliberada de tal forma que se haya impedido el pago de la deuda tributaria. (…) Que por tal motivo le correspondía a la Administración demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones Públicas de distribuidora Levis S.C.R.L. y de Industrias Fermaleza S.C.R.L“ (el resaltado es nuestro)

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141° establece que hay aceptación tácita cuando la voluntad se infiere indubitablemente de la actitud o del comportamiento del aceptante, sin embargo no puede considerarse que existe manifestación tácita cuando la ley exige declaración expresa o cuando el agente formula reserva o declaración en contrario.

b. El incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeño del cargo.- La deuda

tributaria debe corresponder a obligaciones que debieron cumplirse durante el período en el cual los administradores ejercieron el cargo. Las RTF’s 04919-4-2003, 07448-2-2003 y 03259-4-2005 del 27 de agosto y 22 de diciembre de 2003 y 25 de mayo de 2005, respectivamente, señalaron que para imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar si durante los ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la condición de representante legal de la sociedad. Así en las RTFs N° 516-5-98 y 5371-2-2002 del 24 de agosto de 1998 y 13 de setiembre de 2002 respectivamente, revocaron la resolución apelada en base a que el recurrente había renunciado a los cargos de representante legal de su empresa con anterioridad a los períodos materia de acotación. Por su parte la RTF N° 19424 de fecha 13-03-1986 declaró nula e insubsistente la resolución apelada pues no se había verificado en el Libro de Actas la participación del recurrente en la gestión de la empresa durante el período en que ejerció el cargo. En tanto que la Directiva 011-99/SUNAT publicada el 20 de agosto de 1999, acoge este criterio, y sostiene que la responsabilidad solidaria regulada en el artículo 16° del Código Tributario surge durante la gestión del representante21. En efecto la responsabilidad definitivamente es consecuencia de hechos propios del director o gerente de la empresa y responderá por lo sucedido en el período de su gestión pero no se le podrá imputar dicha responsabilidad por hechos ajenos o por el incumplimiento de obligaciones que no se hicieron en su gestión22.

c. Los deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la

determinación y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente.- Las RRTF’s 058-5-2003, 07114-5-2003, 07309-5-2003, 7375-2-2003, 02723-2-2004 y 03259-4-2005 del 09 de enero, 10, 17 y 19 de diciembre de 2003, 30 de abril de 2004 y 25 de mayo de 2005 respectivamente; dispusieron lo siguiente: “(…) para atribuir

21 Esta situación fáctica, como ya lo anotáramos anteriormente, puede ser constatado en los acuerdos formales debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Públicos; sin embargo, la no comunicación de dicho acuerdo a la Administración Tributaria no significa que sea motivo para que la Administración impute responsabilidad a lo mucho sólo podrá sancionar por infracción tributaria 22 Con referencia al período de ejercicio del cargo la RTF N° 504-4-2001 señala “Que por el contrario, no está acreditado que el recurrente haya sido Director, y por tanto representante legal de Gaspar Augusto e Hijos S.A., en el período comprendido entre el 25 de abril de 1990 y el 24 de marzo de 1992, por lo cual no puede atribuirse responsabilidad solidaria en dicho lapso. Que la administración sustenta la atribución de responsabilidad en el hecho que el recurrente participó en la reunión de Directorio el 3 de agosto de 1991, en la cual la Gerencia informó sobre la difícil situación económica que atravesaba la empresa y sugirió recibir del Directorio mecanismos para reducir el pago de impuestos, acordándose consultar con el asesor contable las medidas que se podrían tomar al respecto, reunión que se realizó con posterioridad a su comprobado desempeño como Director, por lo que no procede merituar el acta a efectos de determinar si el recurrente actuó maliciosamente, pudiéndose atribuir al recurrente responsabilidad solidaria por el período comprendido entre el 1 de enero de 1988 y el 31 de diciembre del mismo año. Que, en virtud de los argumentos expuestos, debe concluirse que solamente es procedente la atribución de responsabilidad solidaria por las obligaciones incumplidas en el período entre el 1 de enero y el 30 de marzo de 1989.”

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responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente el nombramiento, existiendo condiciones adicionales, a saber, que se encuentren encargados y/o participen en la determinación y pago de tributos, puesto que los dispositivos citados se refieren a deudas que deben pagar o ‘dejen de pagar’ (…)” Claro está que no se puede imputar responsabilidad a cualquier representante legal y mucho menos a quien no tenía como función el pagar las obligaciones de la empresa; la responsabilidad solidaria va a alcanzar al director o, de manera más explícita, al gerente que tenía el poder de decisión de disponer los recursos para pagar las obligaciones, entre ellas las tributarias y que por dolo, negligencia grave o abusando de sus facultades omitió dicho pago23.

d. Los representantes deben participar en la decisión de no cumplir las obligaciones

tributarias.- Adicionalmente a los requisitos señalados por el Tribunal Fiscal el representante legal debe haber participado en la decisión de incumplir las obligaciones tributarias de cargo de la representada. Así en la RTF N° 22316 el TF declaró “(…) No basta acreditar que una persona es representante de una empresa para atribuirle responsabilidad solidaria respecto de las deudas de su representado, puesto que ello no puede presumirse, sino que debe acreditarse su participación en la decisión de no pagar los tributos adeudas y en consecuencia tal responsabilidad debe determinarse de conformidad con las pruebas existentes en cada caso; (…)” 24 Tal es el caso, por ejemplo, que en una sesión de directorio se podría estar acordando dejar de cumplir con determinadas obligaciones ante el fisco a fin de destinar recursos económicos a otros obligaciones o eventos como: realizar algunas inversiones que resulten ventajosas para la empresa o pagar a los proveedores para evitar la paralización de la producción de la misma o quizá cumplir con las remuneraciones de los trabajadores o atender algunos reclamos sindicales para evitar una eminente huelga; atender estas eventuales situaciones dejaría la caja de la empresa con falta de liquidez lo que hace decidir al Directorio postergar el cumplimiento del pago de los tributos a su cargo. Entonces, uno de los directores muy bien podría sustraerse de esta decisión y dejar constar su total desacuerdo a efectos de salvar la responsabilidad solidaria que le alcanzaría por participar de una decisión que va contra los intereses del fisco.

Reiteramos que, si bien la Administración tiene a su favor presumir la existencia de dolo, negligencia grave y abuso de facultades sin actuar medios probatorios contra el presunto responsable solidario las mismas no pueden ser imputadas directamente, pues, la propia Administración Tributaria está obligada a calificar la inconducta del representante legal en virtud a los criterios señalados o circunstancias que rodearon el incumplimiento de las

23 La RTF N° 0578-4-2002 señaló “Que acreditada la responsabilidad directa del recurrente en los delitos de defraudación tributaria y contra la fe en agravio del Estado, sustentada en una serie de hechos que evidencian la voluntad del recurrente de realizar hechos delictuosos debidamente comprobados con la finalidad de defraudar al Estado quien adicionalmente a ser representante legal tenía el manejo de la empresa, encontrándose obligado a cumplir las obligaciones formales y sustanciales de ésta, lo cual no cumplió dolosamente, resulta válida la imputación de responsabilidad solidaria efectuada por la Administración, por lo que procede confirmar la Resolución de Intendencia N° 026.4.01811/SUNAT.” (el resaltado es nuestro) 24 Criterios que han sido asumidos también por las RTFs N° 319-3-1997 del 11 de abril de 1997; 369-3-1998 del 29 de abril de 1998; 729-3-1998 del 25 de agosto de 1998; 282-1-1999 del 17 de marzo d e1999 466-4-1999 del 9 de abril de 1999; entre otros.

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obligaciones tributarias a fin de determinar la intencionalidad dolosa, negligente o actuación fuera de los límites de las facultades concedidas.

3.5. ¿Cuándo se considera que hay dolo, negligencia grave y abuso de facultades?

La normatividad vigente no ha precisado una definición ni tampoco un desarrollo de las implicancias referidas al dolo, negligencia grave y abuso de facultades; en tanto que la LGS sólo ha hecho una referencia de manera general con respecto a la responsabilidad de los directores y gerentes sin desarrollar estas figura 25 ; empero, ha sido la doctrina y la jurisprudencia que, de alguna manera, han limitado los alcances de estos términos. Lo cierto es que, en materia tributaria, la omisión de pago de la deuda tributaria debe ser atribuible a la conducta dolosa, negligente o extralimitada del responsable26. Dolo.- El concepto de dolo implica la acción u omisión de cualquier acto, artificio, engaño, astucia o maquinación que el representante legal emplee con malicia para causar un daño querido y previsible que perjudique a su representada y en consecuencia no cumpla con sus deudas tributarias. El Tribunal Fiscal, en la RTF N° 02574-5-2002 del 15 de mayo del 2002 ha señalado que: “(…) actúa con dolo quien con conciencia, voluntad e intención deja de pagar la deuda tributaria (…)”. La RTF N° 0578-4-2002 referente al dolo ha señalado “Que acreditada la responsabilidad directa del recurrente en los delitos de defraudación tributaria y contra la fe en agravio del Estado, sustentada en una serie de hechos que evidencian la voluntad del recurrente de realizar hechos delictuosos debidamente comprobados con la finalidad de defraudar al Estado quien adicionalmente a ser representante legal tenía el manejo de la empresa, encontrándose obligado a cumplir las obligaciones formales y sustanciales de ésta, lo cual no cumplió dolosamente, resulta válida la imputación de responsabilidad solidaria efectuada por la Administración, por lo que procede confirmar la Resolución de Intendencia N° 026.4.01811/SUNAT.” (el resaltado es nuestro)

25 La LGS establece: Artículo 177º.- “Responsabilidad Los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daños y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave. Es responsabilidad del directorio el cumplimiento de los acuerdos de la junta general, salvo que ésta disponga algo distinto para determinados casos particulares. Los directores son asimismo solidariamente responsables con los directores que los hayan precedido por las irregularidades que éstos hubieran cometido si, conociéndolas, no las denunciaren por escrito a la junta general.” De esta norma societaria se entiende claramente que los directores son responsables solidarios ante la sociedad, los accionistas y los terceros acreedores por los daños y perjuicios que causen si sus acuerdos son contrarios a la ley, al estatuto o si actúan con dolo, negligencia grave o abuso de las facultades conferidas. Sin embargo, como vemos no hace un desarrollo del contenido del dolo, negligencia grave o abuso de facultades. 26 La RTF. N° 04919-4-2003 determinó: “En cuanto a la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades, debe señalarse en primer lugar que el hecho de tener la calidad de representante legal y las atribuciones legales de gestión, no son decisivos para demostrar tal existencia. Que consecuentemente, debe establecerse que el incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales a cargo de la empresa se debió a que el representante actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo que se determinará en cada caso de conformidad con las pruebas existentes”. Por su parte la RTF. N° 02574-5-2002 ha señalado: “(…) En tal sentido, para imputar responsabilidad solidaria al recurrente en su condición de sub-gerente y por lo tanto representante (…) la Administración debió acreditar no sólo tal calidad sino indubitablemente que el incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales a cargo de la “empresa” se debió a que éste actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

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Por su parte la doctrina entiende que el dolo se refiere tanto al conocimiento como a la voluntad. El primero consiste en que la persona sabe que es representante y administrador de una sociedad; por tanto entiende que tiene impuestas ciertas obligaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria y que si omite cumplirlas causará un perjuicio al fisco. En tanto que el segundo implica que a pesar de conocer el perjuicio que causará su conducta se autodetermina y busca ese resultado, por ello deja de cumplir sus obligaciones pero con la finalidad de lograr para sí o para terceros un beneficio27. Negligencia grave.- La actuación negligente implica la omisión en el cuidado del negocio que se le exige al representante legal, lo cual obliga a que éste preste la diligencia de un buen administrador o de un buen hombre de negocios. En cuanto a la gravedad de la negligencia, negligencia grave, según lo califica el Código Tributario, debe entenderse que esta negligencia debe llegar a los extremos de descuido grave, “contrario sensu” el Código Tributario libera de responsabilidad solidaria a aquel representante legal que no ha cumplido con pagar la obligación tributaria de su representada por simple negligencia o negligencia leve. El Tribunal Fiscal, en diversos pronunciamientos, ha establecido la definición de negligencia grave, así en la RTF N° 03259-4-2005 del 25 de octubre de 2005 señala que “(…) actúa con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificación alguna, teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso particular (…)”28. Como se puede colegir un representante legal actúa con negligencia grave “cuando omite, por culpa, el pago de la deuda tributaria debido a un comportamiento injustificado carente de la diligencia que debería caracterizar a un buen administrador, es decir, debiendo y pudiendo pagar, injustificadamente no paga.”29. En concordancia con la LGS, cabe anotar, que existe obligación de los Directores y Gerentes de una sociedad a actuar con diligencia, orden y lealtad en todas sus actividades internas y externas de la empresa30. Abuso de facultades.- Consiste en el exceso en que se incurre respecto de las prerrogativas de las cuales goza un representante legal. Hay “abuso de facultades” cuando un representante legal realiza actos que exceden los límites de las facultades que le han sido conferidas para lograr un provecho propio o de terceros. El Tribunal Fiscal, también en reiterada jurisprudencia, ha señalado por ejemplo en la RTF N° 02723-2-2004 del 30 de

27 Fernández Cartagena, Julio (2006) “La responsabilidad solidaria de los directores y gerentes de Sociedades Anónimas”. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 108 28 La definición que hace el Tribunal Fiscal coincide con la apreciación de Enrique Elías Laroza quien señala que “negligencia grave implica una falta de diligencia que llegue a los extremos del descuido grave”. Agrega que “la gravedad debe ser apreciada en cada caso concreto y en cada oportunidad, pues lo que a veces puede ser no tan grave llega a serlo respecto a otra empresa y a otras situaciones.” Elías Laroza, Enrique (1999) Derecho Societario Peruano, Ley General de Sociedades. Tomo II. Edit. Normas Legales, Lima, p.464 y 465. 29 Navarro Palacios, Indira (2006) “Responsabilidad solidaria de los representantes legales: Lineamientos establecidos por el Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulación normativa” En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 242 30 El primer párrafo del artículo 171° de la LGS menciona que “Los directores desempeñan el cargo con la diligencia de un ordenado comerciante y de un representante leal.” El desempeño, entonces, de los administradores (directores y gerentes) de una sociedad tiene que realizarse en función a tres elementos: diligencia, orden y lealtad. Según Beaumont la diligencia es el término clave; “persona diligente es quien reúne inteligencia y empeño en el cumplimiento de las metas propuestas, quien realiza todo lo necesario o conveniente para llevar adelante una obra” Beaumont Callirgos, Ricardo. Ob. cit., p. 427

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abril de 2004 que “(…) el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho (…)”. Por su parte, Elías Laroza señala que el abuso de facultades se confunde con las infracciones a la ley, al estatuto o a los acuerdos de la Junta General, cuando éstas otorgan facultades al directorio y son ejercidas con abuso. Según refiere el autor los casos típicos de abuso se da cuando se toman acuerdos que exceden el objeto social de la empresa o cuando se usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilización y aprovechamiento indebido del cargo en detrimento de la sociedad y en beneficio propio de los directores o gerentes31. Como lo anotáramos, la insuficiencia normativa respecto a las implicancias de la responsabilidad solidaria del representante legal de las empresas ha generado que el Tribunal Fiscal, mediante sus pronunciamientos, asuma determinados criterios y lineamientos básicos a efectos de imputar tal responsabilidad lo cual ha permitido que un director o gerente bien preocupado tenga acceso a la información para saber qué actos, que pese a realizarlos a nombre de su empresa, podrían generarle responsabilidad solidaria. Sin embargo, todas estas resoluciones que recogen estos y otros criterios relativo a este tema carecen del carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, situación que, de alguna manera, genera aún incertidumbre tanto en los representantes legales como en los propios contribuyentes pues, los criterios adoptados por el TF no son vinculantes para la Administración Tributaria y, en consecuencia, será muy fácil que en determinados casos la Administración decida de manera diferente a lo decidido por el ente colegiado e inclusive será mucho menos formal para el propio Tribunal cambiar de tendencia respecto de sus propios criterios a que si se tratara de criterios establecidos en una norma legal o en resoluciones expedida con el carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Por eso nuestra sugerencia va en el sentido de regular legislativamente estos aspectos o, por lo menos, que el Tribunal Fiscal asuma estos criterios en Resoluciones con carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria conforme al artículo 154° del Código Tributario.

3.6. ¿Qué formalidades debe cumplirse para imputar responsabilidad solidaria a

los directores y gerentes? Precisados los criterios para imputar responsabilidad solidaria de los representantes legales con lo cual se reduce al mínimo el vacío y las diferentes interpretaciones de la norma cabe preguntarse ahora ¿cómo imputar al director y/o gerente esta responsabilidad solidaria? ¿Qué formalidades debe cumplir la Administración Tributaria para proceder correctamente a hacer responsable del pago de la obligación tributaria? Tema muy distinto es, entonces, lo referido a las formalidades que la Administración Tributaria debe observar a efectos de determinar la responsabilidad solidaria de un representante legal de las empresas tanto en el acto administrativo que debe expedir como en el procedimiento que debe entablar la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT.

31 Elías Laroza, Enrique. Ob. cit., p. 463

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En cuanto al acto administrativo que debe cumplir la Administración Tributaria para imputar responsabilidad solidaria en un director o gerente también ha habido falta de regulación legal y ha sido la jurisprudencia, a cargo del Tribunal Fiscal, que se ha ocupado de señalar que el cobro de la deuda tributaria a un representante con calidad de responsable solidario se inicia con la emisión de una Resolución de Determinación por parte de la Administración Tributaria. De no emitirse previamente el referido valor, no procede la cobranza pues debería iniciarse un procedimiento administrativo 32. Hasta hace poco la Administración Tributaria imputaba responsabilidad solidaria mediante la emisión de una Orden de Pago, en caso se tratara de obligaciones autoliquidadas por el deudor tributario o de Resoluciones de Determinación o multa, cuando resulten de una fiscalización33. Estos valores eran girados a nombre del responsable solidario como deudores tributarios pero no eran motivados lo cual atentaba contra un procedimiento debido e incluso contra el derecho constitucional de defensa. Sin embargo, cabe anotar aquí que con la promulgación del Decreto Legislativo N° 981 publicado el 15 de marzo del 2007 en el Diario Oficial “El Peruano” y vigente a partir del 01 de abril del mismo año se agrega el artículo 20-A signado con el subtítulo: Efectos de la responsabilidad solidaria en la que recién ahí se recoge legislativamente, en su último párrafo, el aspecto de la formalidad que debe cumplir la Administración Tributaria para imputar responsabilidad solidaria en cualquiera de los casos de responsabilidad solidaria, señalados por los artículo 16°, 17°, 18° y 19° del Código Tributario, esta norma promulgada establece que:

“Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.”

A la luz de esta norma queda claro ya, que identificado a determinado director o gerente sometido bajo los criterios y requisitos de responsabilidad solidaria analizados aquí, la Administración Tributaria tiene el camino expedito para emitir la Resolución de Determinación señalando las causales de imputación de responsabilidad y la deuda tributaria de la que es responsable solidariamente y, conforme al artículo 132° y 135° del TUO del Código Tributario, es derecho del responsable interponer en primer término el recurso de reclamación y eventualmente, en segunda instancia administrativa el de apelación ante el Tribunal Fiscal para cuestionar tanto la atribución de la calidad de responsable como la deuda misma o, en todo caso, ambas imputaciones. Entonces, para que un representante legal tenga la condición de responsable solidario y así pueda responder ante la SUNAT por las obligaciones tributarias de su representada es necesaria la emisión de una resolución que así lo establezca expresamente. En dicha

32 Respecto a la atribución de responsabilidad solidaria la RTF N° 489-3-2000 ha señalado: “Que teniendo en cuenta que la atribución de responsabilidad solidaria se efectúa a través de la Resolución N° 005-99-316, y no mediante la resolución de determinación emitida por el administrativo carece de efecto jurídico por cuanto no está dentro de las facultades del Ejecutor Coactivo, establecidas por ley, efectuar tal calificación”. “Que en consecuencia, corresponde dejar sin efecto la atribución de responsabilidad solidaria efectuada mediante Resolución N° 005-99-316, y, por ende, la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva iniciado contra la quejosa”. 33 Fernández Cartagena, Julio. Ob. cit., p. 114

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resolución deberá detallarse, además, el importe de la deuda tributaria por la que resulte obligado el representante legal así como los criterios que llevaron a la Administración imputar dicha responsabilidad, de esta manera queda plenamente motivada la resolución de determinación que expida la Administración Tributaria34.

3.7. ¿Interesa un procedimiento específico?

Con lo que respecta al procedimiento administrativo que se debe llevar a cabo para la imputar responsabilidad solidaria a los administradores; nuestro ordenamiento jurídico en materia tributaria, tampoco ha previsto un procedimiento específico para este caso; por ejemplo, hasta marzo del 2007 no se sabía cuáles eran los alcances y efectos de los recursos impugnativos presentados por el contribuyente y el responsable solidario, recientemente en virtud del Decreto Legislativo N° 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 en su inciso 4 establece:

“Artículo 20°-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria. Los efectos de l responsabilidad solidaria son: 4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de

responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiere quedado firme en la vía administrativa. Para efectos de este numeral se entiende que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables.”

Con esta norma se entiende ahora que el gerente o director de una empresa a quien se le impute responsabilidad solidaria por las deudas tributarias incumplidas de cargo de su representada tiene el derecho de impugnar, en reclamación y, si fuera el caso, en apelación ante el Tribunal Fiscal la resolución que le atribuye dicha responsabilidad y cuestionar cada una de las causales que la Administración alega; como también puede aceptar la responsabilidad pero no estar de acuerdo con el monto de la deuda tributaria de la que se hará responsable asistiéndole el derecho a impugnar esa parte de la resolución de determinación; e inclusive, muy bien se puede dar también el caso que el responsable solidario impugne ambas situaciones, es decir la calidad de responsable y el monto de la deuda, siempre y cuando dicha resolución de determinación, que en su oportunidad fuera notificada a éste o a otros responsables, no haya quedado firme en la vía administrativa. Consideramos que de alguna manera se llena el vacío legal que había hasta hace poco con respecto a los efectos de los medios impugnatorios que podía utilizar el director o gerente responsable de la obligación tributaria de una de una empresa; sin embargo, sigue habiendo

34 Elizabeth Nima, al respecto sostiene que no basta con que la Administración Tributaria constate la inconducta del representante legal de la empresa para que pueda determinarse responsabilidad solidaria del director o gerente, sino que es necesario que tal determinación se vea reflejada en un acto administrativo. Nima Nima Elizabeth. Ob. cit., p. 228

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cierta incertidumbre e inseguridad jurídica cuando la norma establece que la resolución que resuelve la impugnación no puede revisar la deuda tributaria que hubiere quedado firme en vía administrativa y se entiende que la deuda es firme en vía administrativa cuando se hubiera notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros representantes, negándose de esta forma el derecho de defensa del responsable que nunca fue debidamente notificado o simplemente no se le notificó por haberse ya notificado al contribuyente o a los otros responsables. Prácticamente se le estaría restando el derecho a cuestionar una deuda que para otros quedó firme pero para el representante legal, a quien nunca se le notificó en su oportunidad, no. Entonces, aún esta norma tiene una suerte de menoscabo tanto del derecho constitucional de defensa como del principio de seguridad jurídica, certeza y predictibilidad del ordenamiento jurídico al impedirse al representante legal cuestionar algo del que nunca tuvo previo conocimiento mediante una notificación personalizada. Sin embargo, nosotros somos de la idea que debe realizarse un procedimiento específico para determinar la responsabilidad solidaria de un director o un gerente, procedimiento muy distinto al de fiscalización o determinación de la deuda tributaria que se hace comúnmente a un contribuyente. Este procedimiento debe iniciarse con una notificación al presunto responsable precisando las causales de dolo, negligencia grave o abuso de facultades establecidas en el Código Tributaria, así como los criterios fijados por la jurisprudencia –del que ya expusimos- en la que el imputado tenga la posibilidad de alegar su defensa ante la Administración, vale decir, probar con documentos tanto sea para desvirtuar las presunciones o los supuestos fijados por el Tribunal Fiscal como por ejemplo que no fue nombrado o no hubo aceptación del cargo o simplemente no lo ejerció o que el período en que se le imputa responsabilidad está fuera de su gestión o, en todo caso, que era un gerente que no tenía la responsabilidad de encargarse de los asuntos tributarios sino que su responsabilidad era de otra índole en la empresa (gerente de relaciones públicas por ejemplo) o puede alegar que su voto fue en contra cuando se decidió en una junta no cumplir con el pago de tributos; llevar un procedimiento específico para el presunto responsable o, por lo menos, notificársele para que se apersone al procedimiento de fiscalización que se le sigue al contribuyente principal otorgaría mayores garantías para el representante legal y no tendría que esperar recién en presentar estas alegaciones en los recursos de reclamación y/o apelación como actualmente lo señala la norma promulgada el 2007. La idea es que el representante legal de la empresa tenga la posibilidad de defenderse y desvirtuar su responsabilidad desde que la Administración fiscalice y no tenga que esperar recién a actuar en tal procedimiento a partir de los medios de impugnación sino que se le cumpla un debido procedimiento si fuese necesario previo a la utilización de los recursos impugnatorios como si lo tiene el contribuyente cuando se le somete a un procedimiento de fiscalización para la determinación de la obligación tributaria. Al cabo de este procedimiento, que proponemos para el responsable tributario, muy bien éste puede ya seguir cuestionando vía los recursos impugnativos que le permite el Código Tributario; esto significa que dicho representante tendría el derecho de interponer el recurso de reclamación ante la misma Administración que emitió la resolución de determinación de responsabilidad y, eventualmente, el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal en caso que la primera instancia administrativa desestime la reclamación. Ambos recursos, como ya lo dijéramos, bien pueden cuestionar la determinación de la deuda tributaria como la imputación de responsabilidad solidaria. De esta forma si se estará dando un debido procedimiento y por

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ende seguridad jurídica al representante legal de una empresa, cumpliéndosele todos los procedimientos que la Constitución prevé; y, como es lógico e incuestionable, queda franqueado el camino de acudir a la vía judicial, agotada la vía administrativa. Todas estas implicancias de imputación de responsabilidad tributaria solidaria de los representantes legales de las empresas deberían tener una mención expresa sino es en el Código Tributario -que sería lo ideal para salvaguardar el principio de seguridad jurídica y de predictibilidad de nuestro ordenamiento jurídico- debería hacerse en una legislación aparte. Hay que tener en cuenta que actualmente el Tribunal Fiscal está direccionando sus decisiones asumiendo los criterios expuestos pero no con el carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria lo que hace muy fácil que la Administración Tributaria tome otra dirección en cuanto resuelva casos como estos. En cuanto al tema del procedimiento, a efectos de imputar este tipo de responsabilidad, se sigue llevando los mismos procedimientos que se llevan para el contribuyente, es decir que finalizado el procedimiento de fiscalización la Administración concluye con una resolución de determinación, una resolución de multa o una orden de pago y sólo en la primera se podría imputar responsabilidad solidaria a un director o gerente y no hay ni siquiera luces ni de parte de la Administración ni del Tribunal Fiscal de llevar un procedimiento distinto y especial para este caso específico de los representantes legales de personas jurídicas por lo que se hace necesario que se regulen todos estos temas en el Código Tributario o por lo menos que se establezcan criterios elementales en nuestra jurisprudencia pero esta vez con carácter de Observancia Obligatoria.

3.8. ¿Es conveniente insertar en nuestra legislación tributaria un sistema de

responsabilidad subsidiaria? Nuestro Código Tributario ha previsto que casi todos los responsables sean solidarios con el contribuyente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias35; así son responsables solidarios los representantes legales como es el caso de aquellos quienes ejercen los cargos de padres, tutores y curadores de los incapaces; así como los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, también los administradores de los entes colectivos que carecen de personería jurídica, mandatarios, administradores gestores de negocios y albaceas, síndicos, interventores o liquidadores (artículo 16°). Asimismo, la responsabilidad solidaria alcanza a quienes tienen la calidad de adquirentes, vale decir, para aquellos que han recibido bienes o patrimonio del contribuyente tales como los herederos, legatarios, socios que reciben bienes de sociedades liquidadas (artículo 17°). También existe responsabilidad solidaria para aquellos que al incumplir una obligación tributaria, se hacen responsables solidarios automáticamente con el contribuyente, es el caso de las empresas porteadoras, los agentes de retención y percepción, los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención, los depositarios de bienes embargados, los acreedores vinculados con el deudor tributario que hubieran ocultado dicha vinculación en un procedimiento concursal referido a dicho deudor, entre otros (artículo 18°). Por último, también existe responsabilidad solidaria por hecho generador, vale decir para aquellos

35 Para el caso de los agentes de retención y agentes de percepción, el Código Tributario ha previsto tácitamente la responsabilidad sustituta (inciso 2 del Art. 18|)

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respecto de los cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias como por ejemplo los copropietarios (artículo 19°). La doctrina, por su parte, además de la responsabilidad solidaria, ha desarrollado las figuras del responsable sustituto y la del responsable subsidiario. Si bien es cierto nuestra legislación tributaria ha regulado expresamente la responsabilidad solidaria en varios artículos del Código Tributario no ha hecho lo mismo con la responsabilidad sustituta ni con la responsabilidad subsidiaria. Sin embargo, de conformidad con el numeral 2 del artículo 18° del Código Tributario, tácitamente se ha previsto la figura del responsable sustituto para el caso de los agentes de retención o percepción cuando efectuada la respectiva retención o percepción el agente se convierte en el único responsable ante la Administración Tributaria 36 . De acuerdo a la doctrina, existe responsabilidad sustituta cuando el responsable se encuentra “en lugar de” el contribuyente; vale decir, que desplaza al contribuyente y se convierte así en el único obligado de la prestación tributaria tanto formales como sustancial –material- y accesorias vinculadas con la obligación tributaria. El responsable sustituto debe ser señalado por ley .principio de legalidad- como es el caso de los agentes de percepción y agentes de retención37. En tanto que la figura del responsable subsidiario no ha sido considerado por el legislador ni siquiera de manera tácita ni en el Código Tributario ni en ninguna otra ley de la materia. Este tipo de responsabilidad la doctrina lo define como “aquel deudor tributario que se encuentra <en defecto de> el contribuyente; es decir, el acreedor tributario debe dirigirse primero al contribuyente y sólo en caso que fracase la acción de cobro frente al contribuyente, el responsable subsidiario ocupa su lugar. El responsable subsidiario no puede ser compelido al pago si previamente no se ha intimidado al contribuyente, sobre sus rentas y bienes propios”38. La doctrina es unánime al definir la responsabilidad subsidiaria, así todos los autores consultados coinciden en sus apreciaciones: Mario A. Madau Martínez:39

“Responsable Subsidiario: No desplaza al contribuyente de la relación jurídico-tributaria. No se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales.

36 Código Tributario. “Artículo 18°.- Responsable solidario. Son responsables solidarios con el contribuyente: (…) 2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieran omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria”. (Numeral sustituido por el Art. 1 de la Ley N° 28647 del 11 de diciembre de 2005) 37 Raúl Barrios Orbegoso refiriéndose a la responsabilidad por sustitución ha señalado que “la ley tributaria, por razones de interés fiscal, puede hacer que una persona extraña substituya al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, quedando esa persona obligada, no en forma conjunta con el sujeto pasivo sino en lugar de éste. A esta persona en derecho tributario se le denomina substituto del tributo. Como contraparte la ley considera que este sustituto en algunos casos puede repetir por lo pagado contra el sujeto pasivo principal”. Barrios Orbegoso, Raúl. (1988) derecho Tributario – Teoría General del Impuesto. 2ª. Edición, Cultural Cuzco S.A. Editores, Lima, p. 48 38 Astete Miranda, Humberto (2006) “Los agentes de retención: hacia un nuevo sistema de imputación de responsabilidad”. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 3 39 Madau Martínez, Mario. Ob. cit., p. 161

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El fisco, debe dirigir sus acciones de cobro por las obligaciones tributarias definitivas o parciales, en primer lugar contra el contribuyente y sólo luego de agotadas éstas sin haber logrado la cancelación de las mismas podrá dirigirse contra el responsable subsidiario”.

Eduardo Sotelo Castañeda:40

Responsable Subsidiario: Es el deudor tributario por cuenta ajena que se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación tributaria únicamente “en defecto de” el contribuyente. En estos casos, el acreedor –o, su administración tributaria, propiamente dicha- debe necesariamente dirigirse en procura de la prestación, en primer orden o lugar, al contribuyente del tributo antes de hacerlo al responsable. En otras palabras, desde el lado del Fisco a éste le viene impuesta una prelación en su orden de exigencia de la prestación: dirigirse contra el responsable sólo después de haberse dirigido contra el contribuyente y no haber obtenido un resultado exitoso. La ley, concretamente, debiera regular los requisitos que deben cumplirse para pasar del primer orden de exigencia –contribuyente-, al segundo al segundo orden –responsable-.”

Francisco Pantigoso Velloso da Silveira:41

“Responsable subsidiario; son aquellos sujetos para quienes surge la obligación de pago de los tributos, únicamente cuando ésta fue incumplida por el contribuyente y los otros responsables. Por ello se dice, que se encuentra obligado “en defecto de” el contribuyente. En estos casos, la Administración Tributaria deberá dirigirse primero contra el contribuyente y, en su defecto, contra el responsable; en ese sentido, resulta necesario que se acredite la imposibilidad de cobro al contribuyente”.

En la responsabilidad solidaria, el Estado, como sujeto activo de la deuda tributaria, puede exigir el total o parte de la deuda tributaria a cualquiera o a todos los deudores de manera conjunta. Si uno o varios de los responsables cancelan dicho adeudo el o los pagadores tienen el derecho de exigir su devolución a los demás obligados, aunque esta acción ya no es de derecho público sino de carácter privado; por lo que queda expedito el camino de la justicia ordinaria para reclamar las alícuotas de cada uno de los deudores solidarios tributarios42. Se configura la responsabilidad solidaria cuando cada uno de las personas sometidas a este tipo de responsabilidad está obligada al cumplimiento de la obligación tributaria sustancial y/o formal en la misma posición (contribuyente igual responsable), en el mismo plano de exigencia sin considerar orden de prelación alguno para el acreedor tributario. De esta forma no se excluye la obligación tributaria de quien realizó el hecho imponible, por eso la

40 Sotelo Castañeda, Eduardo (2004) “La Sujeción Pasiva en la Obligación Tributaria”. En revista Derecho y Sociedad, Lima, p.393 41 Pantigoso Velloso da Silveira, Francisco (2006) “Algunas reflexiones sobre la responsabilidad tributaria en la sujeción pasiva”. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 269. 42 Humberto Astete señala que “En esta forma de responsabilidad, el sujeto activo del crédito tributario puede exigirlo en su totalidad o en parte a cualquiera de los deudores. El derecho de cobro que pueda surgir entre ellos cuando uno o varios cancelen el valor de la prestación tributaria, es de carácter privado”. Astete Miranda, Humberto. Ob. cit., p.2.

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Administración Tributaria mantiene como deudor al contribuyente y puede requerir el pago a cualquiera de ellos o a ambos indistintamente. Se puede decir que en la responsabilidad solidaria se presentan dos obligaciones, la principal a cargo del contribuyente y la de garantía que surge para el responsable. La primera nace cuando el contribuyente realiza el hecho imponible, en tanto que la segunda es a cargo del responsable que nace de la realización de otro presupuesto de hecho expresamente regulado en la ley; ambos tienen como consecuencia final la misma obligación tributaria principal. La responsabilidad existe, según señala Villegas, cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados conjuntamente al cumplimiento total de una misma prestación. Esta situación se puede dar entre contribuyentes entre sí, siendo solidarios porque todos ellos han realizado el hecho imponible convirtiéndose así en deudores a título propio, siendo teóricamente cada uno de ellos destinatario legal de una porción de tributo, pero por efecto de la solidaridad cada uno es deudor de la totalidad de la prestación tributaria debida al haber asumido la sujeción pasiva en la relación jurídico-tributaria de tal forma que la Administración Tributaria puede exigir el cobro de la deuda tributaria en la persona del contribuyente solidario que elija y quien lo cumpla tiene el derecho de repetir contra los demás co-obligados en la parte proporcional del tributo que le corresponda en virtud del principio del enriquecimiento sin causa (artículo 20 del Código Tributario). Sin embargo, también puede presentarse la solidaridad entre el contribuyente y un tercero ajeno al hecho imponible, siendo este tercero, según lo denomina la ley, un responsable solidario, que pese a no haber participado en la realización del hecho imponible queda obligado, por alguna situación expresamente señalada en la ley, ante la Administración Tributaria conjuntamente con el contribuyente al cumplimiento de la prestación tributaria. A la solidaridad de los contribuyentes entre sí, la doctrina también los denomina “responsabilidad paritaria” y se caracteriza porque todos son contribuyentes solidarios entre sí al haber realizado todos el mismo hecho imponible cuyos efectos son, al mismo tiempo, referibles a distintos sujetos que se encuentran respecto a él en la relación prevista por la ley y en tal razón todos a la vez quedan solidariamente obligados. Este tipo de solidaridad de contribuyentes plurales, regulado en el artículo 19° del Código Tributario43, claramente se diferencia de la responsabilidad solidaria entre el contribuyente y un tercero porque este último es ajeno al hecho imponible aunque de acuerdo a la ley también califica como “responsable solidario”44.

43 Astete, sobre la regulación en la ley de la responsabilidad de los contribuyentes entre sí refiere que “resulta coherente y razonable que en aquellos casos en que diversos sujetos realizan un mismo hecho imponible, se presuma la solidaridad, lo cual nos llevaría a pensar que no se requeriría de una disposición expresa que así lo declare. En el caso peruano el legislador lo ha señalado expresamente proscribiendo toda discusión sobre el particular, al establecer en el artículo 19 del Código Tributario que se encuentran solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifiquen un mismo hecho generador de obligaciones tributarias, ello sin perjuicio, claro está, de otros supuestos de responsabilidad solidaria señalados en el Código Tributario”. Astete, Miranda, Humberto. Ob. cit., p. 3) 44 Raúl Barrios Orbegoso refiriéndose a estos “contribuyentes plurales” señala que la solidaridad alcanza a todos los contribuyentes entre sí que conjuntamente realizan el hecho imponible y explica que “En la relación jurídico-tributaria respecto a los sujetos pasivos del impuesto, entra en juego con frecuencia el principio de la

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Ahora bien, si nos preguntamos por qué nuestro legislador ha optado por la solidaridad para todos los tipos de responsabilidad tributaria establecidas en el Código, debería entenderse que ha perseguido como finalidad prioritaria la de lograr la eficacia en la recaudación evitando la evasión y el fraude fiscal; ha buscado asimismo, disminuir los costos de recaudación de la Administración y asegura el cumplimiento de la prestación tributaria pues tiene más personas como sujetos pasivos de una misma obligación tributaria y de esa manera pueda dirigirse a cualquiera de ellos para exigir su pago. Pero, es importante anotar que la designación de responsable solidario no es arbitraria ni le compete a la Administración Tributaria designarla sino que siendo –el responsable- también un obligado de una prestación de carácter público –el tributo- está plenamente garantizado por el principio de “reserva de ley”45 y por lo tanto debe responder a determinadas circunstancias establecidas por ley que lo vinculan con el obligado principal, -el contribuyente-46. Asimismo, cabe resaltar que la regulación de la responsabilidad solidaria debería ser una excepción en nuestra legislación tributaria, tales supuestos sólo deben estar previstos para aquellos casos en que existan necesidades técnicas como el de los contribuyentes plurales (solidarios por la realización de un mismo hecho imponible); sin embargo, nuestra legislación tributaria le ha dado el tratamiento de regla general. La solidaridad si bien es un mecanismo legal de salvaguarda de los recursos tributarios del Estado también se entiende que atenta contra el principio de justicia tributaria pues se aleja de todo elemento que presuma, por lo menos, de una mínima capacidad contributiva por parte del responsable quien tiene que responder, muchas veces, hasta con su propio patrimonio por una deuda ajena sin haberse, primero, agotado la exigencia con el deudor principal; y, segundo, sin haberse verificado la capacidad económica del responsable para el cumplimiento de la

solidaridad, es así que cuando determinadas personas se encuentran con relación a un mismo presupuesto de hecho en la situación de sujetos pasivos del tributo, quedan solidariamente obligados frente al ente público.” Barrios Orbegoso, Raúl. Ob. cit., p.48. 45 César Gamba, sobre la observancia del principio de “reserva de ley” para los responsables tributarios sostiene: “En todos estos casos, independientemente del contenido y naturaleza de su obligación ante el acreedor tributario, lo cierto es que sobre cada uno de “los obligados tributarios” recae una prestación de carácter público” (material o formal). Es decir, que ha sido impuesta “coactivamente”, pues los sujetos llamados a cumplirlas no han prestado su voluntad de manera libre para el nacimiento de la obligación. Por tanto, a estas alturas resulta una obviedad sostener que la regulación de cualquier “obligado tributario” se encuentra plenamente cubierta por la “reserva de ley” del artículo 74° de la Constitución, por lo que no cabe una “habilitación legal en blanco” al reglamento para su regulación, ni mucho menos –al tratarse de elementos constitucionalmente reservados- una habilitación a normas de inferior jerarquía que el Decreto Supremo, como podría ser una Resolución de Superintendencia”. Gamba Valega, César (2006) “Reserva de ley y obligados tributarios. Especial referencia a la regulación de los regímenes de retenciones, percepciones y detracciones.” En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 139. 46 Sobre la designación del responsable solidario Córdova señala que “debe responder a circunstancias que relacionen al responsable con quien materializa la hipótesis de incidencia, en un grado tal que lo ponga en el mismo plano obligacional frente al fisco. Es por ello que en nuestro ordenamiento, la responsabilidad solidaria opera en los casos en que exista un nexo efectivo con el deudor tributario, sea por circunstancias personales, como en el caso de la representación donde opera una responsabilidad determinada por la relación del responsable y contribuyente, o por razones objetivas, como la tenencia de bienes que antes eran de propiedad del contribuyente, o por la adquisición del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos”. Córdova Arce, Alex. (2006) “Alcances de la responsabilidad solidaria tributaria de los adquirentes de activos y/o pasivos de empresas” En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 45

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obligación tributaria atribuida a él. Por tales razones, se hace cada vez más sólida y asertiva la propuesta de considerar la subsidiaridad en materia tributaria, que aún no está prevista en nuestra legislación; subsidiaridad que se adecuaría de acuerdo al principio de justicia tributaria y capacidad contributiva, especialmente para el caso de los representantes legales de las empresas que, de conformidad con el inciso 2 del artículo 16° de Código Tributario son responsables solidarios de las obligaciones de su representada.

3.9. ¿Debería aplicarse en el ámbito tributario la responsabilidad subsidiaria a los

representantes legales de las empresas? Según la doctrina, la subsidiaridad es el rasgo más importante que caracteriza un sistema de responsabilidad acorde con el principio de capacidad contributiva. Ante el nacimiento de la obligación tributaria (con la verificación, en la realidad, del hecho imponible a cargo del contribuyente) la Administración Tributaria debería dirigirse al responsable en cuanto verifique primero la imposibilidad del pago de la obligación principal por parte de quien ha materializado el hecho imponible; vale decir, si el contribuyente ha incumplido el pago del tributo recién debe exigírsele al responsable el cumplimiento de dicha obligación. Entonces la subsidiaridad supone que el responsable deberá efectuar el pago del tributo única y exclusivamente después de producirse el incumplimiento del deudor principal47. Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un rasgo fundamental, de suma importancia en un esquema de responsabilidad tributaria moderna y respetuosa del principio de capacidad contributiva. Así el legislador debería contemplarla en las normas que establezcan responsabilidad a fin de obligar a la Administración Tributaria a agotar todas las posibilidades y exigencias de pago al contribuyente antes de dirigirse al responsable y sólo de manera excepcional aplicar la responsabilidad solidaria del representante legal; sólo así se alcanzará una verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la capacidad contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien actúa en nombre de otro –la empresa-, no refleja capacidad económica para responder por actos que, en principio, fueron realizados para beneficio de la empresa que representa.

47 Según el razonamiento de Diego González Ortiz “(…) es lógico condicionar la exigibilidad de la obligación del responsable tributario al incumplimiento de la obligación principal, ya que la atribución de recursos económicos a la Hacienda Pública le corresponde al deudor principal, en cuanto ha realizado el hecho imponible, correspondiendo únicamente al responsable tributario garantizar que el interés material del acreedor tributario será satisfecho, incluso, si el deudor principal no cumple su obligación. Dicho de otra forma, la posibilidad de exigir el pago de la deuda tributaria a quien no ha realizado el hecho imponible constituye una excepción a la lógica del tributo. Pero además resulta más justo que el responsable tributario pague después de que se haya producido el incumplimiento de la obligación principal, porque, constituyendo la responsabilidad tributaria una consecuencia jurídica de naturaleza gravosa, generadora de deberes y de obligaciones, y teniendo como función exclusiva proporcionar al acreedor tributario lo que otra persona –por razones de justicia o técnica tributaria- se encuentra obligada a proporcionar al acreedor tributario, resulta injusto -por discriminatorio y desproporcionado- obligar a un tercero ajeno al hecho imponible a pagar la deuda tributaria sin haber, ni siquiera, pretendido obtener el pago del sujeto pasivo.” González Ortiz, Diego (2003) La figura del responsable. IX Jornada Tributaria en el Derecho Tributario español. Universidad de Valencia, Servicio de publicaciones, p. 58

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Por lo expuesto, consideramos que la regulación de la responsabilidad solidaria debe ser una excepción en nuestra legislación tributaria y no una regla como parece serlo. Los supuestos de responsabilidad solidaria sólo deben estar previstos para aquellos casos en que existan necesidades técnicas como el caso de responsabilidad solidaria por un mismo hecho imponible, contribuyentes plurales por ejemplo. Coincidimos con una buena parte de la doctrina que sostiene que el legislador debe atenuar su interés en consagrar supuestos de responsabilidad solidaria y reservarlos para casos de pluralidad de contribuyentes, es decir sujetos pasivos que conjuntamente materialicen un mismo hecho imponible. Pues, la solidaridad si bien es un mecanismo de imputación legal para salvaguardar los recursos tributarios del Estado también es cierto que toda imposición fiscal debe respetar el principio constitucional de capacidad contributiva y la responsabilidad solidaria va en desmedro de este principio de justicia tributaria pues no grava una mínima capacidad económica por parte del responsable quien a veces tiene que responder hasta con su propio patrimonio por deuda ajena y sin haberse agotado primero la exigencia con el obligado principal –la empresa-. Pero, cabe anotar, que se debe tener en cuenta determinados requisitos para considerar la subsidiaridad en lugar de la solidaridad del representante legal y uno de estos requisitos radica en que el director o gerente deben haber actuado siempre con la intención de lograr un beneficio lícito de la empresa y que por su temeridad, el riesgo consecuente sea por mejorar la condición de la empresa; por ejemplo, pagar a los proveedores o trabajadores a fin de evitar la paralización de la empresa o priorizar una inversión que puede generarle a la empresa grandes ganancias. Bajo estos supuestos bien se puede considerar responsable subsidiario –y no solidario- de este representante legal exigiéndose el pago primero a la empresa y ante la iliquidez de ésta requerir recién al director o gerente, responsable de este incumplimiento. Claro está que si se trata de un representante legal quien actuó dolosamente en beneficio propio o de tercero y/o aprovechándose del cargo defrauda los recursos de la empresa dejando de pagar las obligaciones tributarias cabe, sin duda alguna, la responsabilidad solidaria frente a la Administración Tributaria.

IV. CONCLUSIONES.

1. Los directores y gerentes de las sociedades anónimas se encuentran obligados a cumplir con las obligaciones tributarias en la calidad de representantes legales con los recursos que administran o que dispongan. Existirá responsabilidad solidaria de los representantes legales cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades éstos dejan de cumplir con las obligaciones tributarias de sus representadas, por lo que deberán atender tal incumplimiento con los recursos que dispongan e incluso hasta con su propio recursos personales.

2. La normatividad vigente resulta insuficiente en cuanto a la regulación de los criterios

para la imputación de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas, tal especificación de criterios ha sido establecido por los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que ha ido generando lineamientos básicos para tales fines, tales

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como que la Administración debe tener la certeza que el representante legal esté nombrado fehacientemente y haya aceptado el cargo; que el incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeño del cargo; que los deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la determinación y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente; y, que los representantes legales deben participar en la decisión de no cumplir las obligaciones tributarias.

3. La inexistencia de normas jurídicas que regulen las implicancias tributarias de

determinados actos de los representantes legales de las empresas y la falta de Jurisprudencia de carácter de Observancia Obligatoria de los reiterados pronunciamientos del Tribunal Fiscal que establecen los criterios de imputación de responsabilidad solidaria no constituyen una garantía del principio de Seguridad Jurídica, certeza y predictibilidad del ordenamiento.

4. El Decreto Legislativo N° 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 ha establecido que

el acto administrativo con que la SUNAT impute responsabilidad tributaria en un representante legal de la empresa es con la Resolución de Determinación y que el presunto responsable tiene expedito el derecho de interponer medios impugnatorios para cuestionar el supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en vía administrativa. Sin embargo, no se hace referencia a un procedimiento específico en la que se tenga que notificar al presunto responsable desde el inicio de imputación de responsabilidad solidaria limitando su participación recién con la interposición de recursos de reclamación y apelación restándosele así garantía al derecho de defensa y debido procedimiento.

5. Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un rasgo fundamental, de suma

importancia en un esquema de responsabilidad tributaria moderna y respetuosa del principio de capacidad contributiva. Así el legislador debe contemplarla en las normas que establezcan responsabilidad a fin de obligar a la Administración Tributaria a agotar todas las posibilidades y exigencias de pago al contribuyente antes de dirigirse al responsable y sólo de manera excepcional regular el tema de la responsabilidad solidaria de responsable tributario; sólo así se alcanzará una verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la capacidad contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien actúa en nombre de otro –la empresa-, no refleja capacidad económica para responder por actos que, en principio, fueron realizados para beneficio de la empresa que representa.

V. SUGERENCIAS.

1. Consideramos que se requiere modificar el Código Tributario a efectos de precisar los criterios específicos que regulen la imputación de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las personas jurídicas que le permitan actuar en un procedimiento especial de imputación de responsabilidad con la garantía de un debido procedimiento o, en todo caso, que la Administración Tributaria otorgue la oportunidad

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de poder cuestionar desde el inicio del procedimiento de fiscalización notificándosele oportunamente al responsable solidario a fin de garantizar el derecho de defensa tanto para que pueda rebatir la condición de responsable o el monto mismo de la deuda tributaria cuya responsabilidad se le atribuye y no esperar el término de la fiscalización para que recién el imputado con responsabilidad solidaria ejerza mediante los recursos impugnatorios –reclamación y apelación- su derecho de defensa al momento que la Administración concluya con una resolución de determinación, multa u orden de pago. Asimismo, es preciso revisar el Código en el sentido de suprimir o disminuir los criterios de presunción del dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades que hasta hoy favorecen totalmente a la Administración Tributaria o, en todo caso establecer determinados parámetros que reduzcan los abusos o excesiva discrecionalidad con que actúa la Administración siendo sumamente necesario la motivación de sus decisiones basadas en hechos y situaciones concretas y evidentes. Por último, proponemos insertar la modalidad de responsabilidad subsidiaria en el Código Tributario, determinando supuestos específicos para que sea aplicable a la responsabilidad de los representantes legales de las empresas siempre que éstos, en el afán y objetivo de beneficiar a la empresa, hayan corrido el riesgo mediante sus decisiones.

2. Por otro lado, es importante que el Tribunal Fiscal, órgano máximo en justicia

administrativa en materia tributaria, emita sus decisiones con el carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria referido a este tema de responsabilidad; porque sus pronunciamientos con calidad de obligatoriedad respecto de los criterios básicos en la imputación de responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas son un referente para la Administración Tributaria y para los mismos deudores y representantes legales en tanto no haya regulación legal expresa al respecto. Esto persigue una finalidad que es la de garantizar la seguridad jurídica y predictibilidad del ordenamiento jurídico tributario obligando que las resoluciones de la Administración Tributaria tenga una sola dirección al decidir estos casos y reduciendo al mínimo la incertidumbre en la que se encuentran tanto contribuyentes como responsables porque incluso no es equivocado pensar que hasta el propio Tribuna Fiscal pueda cambiar la tendencia de sus resoluciones porque nada les obliga a mantener los criterios que anteriormente hayan expuesto.

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