Resumen D_ Financiero, Impuestos

7/23/2019 Resumen D_ Financiero, Impuestos

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Impuestos

Breve introduccin sobre las funciones del Estado y su actividad financiera

El Estado es una organizacin humana con determinados cometidos o funcionesque le asignan en relacin con factores de variado carcter: histricos,geogrficos, tnicos, culturales, filosficos, religiosos, sociales, econmicos,etc. las fuerzas polticas predominantes en un determinado contextotemporal.

El Estado, a sea en su faz nacional, provincial o municipal, tiene funciones queson fundamentales en el cumplimiento de su rol como tal. Estas funciones ocometidos dependen de la asuncin por parte del Estado, de determinados fines:

!e existencia mantenimiento de la organizacin"

#riginados por los propsitos u o$%etivos perseguidos por dichaorganizacin.

Esas funciones que la &acin e%erce tienen gastos que en su con%unto sedenomina gasto p'$lico, el que de$e ser financiado. (a misma (e )uprema, ensu art. &* +, hace mencin de tales gastos de cmo el Estado financiar losmismos.

En primer lugar, ser necesario referirnos al concepto deFinanzaspara luegocomprender que el mismo contiene al Estado su actividad financiera.

FINANZAS:

" Toda erogacin o gasto realizado por el gobierno como tambin los ingresos y los

recursos percibidos por el mismo".

" Las Finanzas pblicas, en su concepcin actual, y genricamente considerada, tiene porobjeto examinar cmo el Estado obtiene sus ingresos y eecta sus gastos".


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" Las Finanzas pblicas constituyen la acti!idad econmica del sector pblico con su

peculiar estructura ue con!i!e con la econom#a de mercado".

" La ciencia de las Finanzas estudia los recursos y los gastos pblicos y los eectos ueproduce, en la econom#a social o indi!idual, la recaudacin de recursos y su gasto".

Es... "la ciencia ue examina, estudia y analiza ormas o procedimientos en ue el Estado

obtiene sus recursos y los aplica como gastos a la satisaccin de necesidades pblicas".

unciones del Estado.

El Estado como manifestacin de la sociedad %urdicamente organizada tiene quecumplir con un tipo preciso de funciones que son ineludi$les. Estos de$eres ocargas son las funciones p'$licas.

(a funcin p'$lica se caracteriza por tener una naturaleza indelega$le

exclusiva, es e%ercida por el Estado con todas las prerrogativas del poder p'$lico tiende a satisfacer el inters p'$lico.

El fin del Estado es proporcionar a los ciudadanos las condiciones para lograr enplenitud sus aspiraciones espirituales los medios para una vida digna. Es decir,lograr el $ien com'n.

unciones p'$licas: pueden ser la administracin de %usticia, el dictado de lees,la defensa, la emisin de moneda, otros servicios que sirvan para una me%orconvivencia -comunicaciones, transportes, educacin, sanidad, etc., otros que

sirvan para proteger o tutelar los intereses de los individuos -vivienda,alimentacin, etc..

(os servicios p'$licos pueden ser indivisi$les, aquellos prestados a todos losmiem$ros de la sociedad en forma indiscriminada que no puedan aceptar unadivisin respecto del grado de $eneficio o venta%a que da a cada persona -e%.)eguridad /nterior" o divisi$les que son los que su $eneficio o venta%as puedenser determinadas seg'n cada persona -e%. )ervicios postales.

!ado que las unciones 0'$licas se identifican con el cometido o razn de ser

del Estado, estn a$ocadas a satisfacer las necesidades p'$licas, no son estasnecesidades las que determinan los fines cometidos del Estado para susatisfaccin. El concepto de necesidad p'$lica no preexiste a la existencia delaparato estatal, ni este es un instrumento para la satisfaccin de necesidadesindividuales colectivas preordenadas es coetneo -del mismo tiempo consustancial -ntimamente unido con la misma existencia del Estado sudesenvolvimiento histrico.


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(as necesidades 0'$licas

1istricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en n'mero enintensidad, algunas con carcter de exclusividad, otras en concurrencia con lasactividades li$radas a la iniciativa privada. El concepto de necesidades p'$licas

proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones dequienes representan las fuerzas polticas dominantes. 2dems de las necesidades

$sicas surgen tam$in otras necesidades especficas dadas por las caractersticasestatales fuerzas polticas dominantes en un momento dado. (os factores quedeterminan los fines del Estado son de carcter tnico, religioso, social,econmico, etc. evolucionan a travs del tiempo. 0odemos, pues, afirmar quedichos factores son $istricos. 3on este ad%etivo quedan contemplados todos losfactores que determinan los fines de la organizacin estatal su devenir a travsdel tiempo. &o ha necesidades que sean p'$licas por su naturaleza, previa a ladeterminacin del Estado, pero si ha necesidades que l mismo, a travs de lahistoria, suele satisfacer, que en la realidad actual son asumidas como p'$licasen el Estado. (as necesidades no tienen caracteres inherentes a su esencia, enrazn de los cuales de$en ser consideradas como p'$licas como tales sersatisfechas por el Estado.

(as necesidades p'$licas son aquellas que el Estado interpreta como tales en unmomento lugar determinado. &o existen en s necesidades p'$licas pordefinicin, sino que resultan de la historia de la ideologa de las fuerzas

polticas dominantes, de manera que la coincidencia entre las necesidades de losparticulares las necesidades p'$licas depende slo del grado de identificacindel go$ierno con las fuerzas polticas. )e entiende que se satisface una necesidad

p'$lica, cuando los gastos recursos p'$licos concurren para proporcionar un$eneficio o venta%a a determinada categora social que se considera digna deinters o proteccin, o cuando interpreta que ning'n miem$ro de esa categorade$e ser excluido de tal satisfaccin.

(as necesidades p'$licas sonsentidaspor los dirigentes de la organizacin, o,me%or dicho, por los rganos con funcin decisoria de la organizacin estatal. (asola existencia de fines el reconocimiento que ha que cumplirlos, origina enlos dirigentes del Estado la sensacin de carencia o insatisfaccin que se definecomo necesidad pblica.

3once$idas las necesidades p'$licas como la consecuencia inmediata tautolgica de la existencia de fines de la organizacin estatal, se haceinnecesario tratar de escrutar la naturaleza el contenido de las necesidades

p'$licas.


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Evolucin del pensamiento financiero.

Cameralismo:

)e trata de diferentes autores alemanes de los siglos 56/ 56// que cultivan las

ciencias camerales que comprenden nociones de administracin go$ierno, deeconoma poltica econmica de finanzas p'$licas.

(a significacin de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzasp'$licas se halla en el hecho que ella examina los pro$lemas que ata7en a laeconoma a las finanzas desde el ngulo del Estado como su%eto de lasactividades correspondientes.

(a ciencia cameralista es la primera expresin de la ciencia de las finanzasp'$licas.

Los fisicratas:

(a doctrina fisiocrtica se caracteriza por:

a. )er el primer intento de creacin de un sistema cientfico deeconoma"

$. 1a$er, por primera vez, ensaado en el 8Tablean Economiue" unenfoque macroeconmico"

c. El ensalzamiento del orden natural que es capaz de lograr elmximo $ienestar para todos, merced a la accin li$re de losindividuos en la $'squeda de su inters, con la remocin de todaslas tra$as del Estado a las actividades productivas al comercio, seaste interno o externo"

d. (a teora del producto neto, o sea por la teora seg'n la cual slo laactividad agrcola arro%a un producto neto superior a los mediosutilizados para la produccin -salarios e intereses.

!esde el punto de vista de las finanzas p'$licas, la doctrina fisiocrtica nosofrece las siguientes contri$uciones:

a. (a limitacin de las funciones estatales la eliminacin de lastra$as a las actividades individuales por la adopcin dellema "laissez aire % laissez passer""


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$. (a doctrina seg'n la cual el impuesto de$e aplicarse so$re la rentade la tierra, o sea, so$re el 'nico acrecentamiento neto de riqueza"

c. (a doctrina consiguiente del impuesto 'nico so$re la renta de latierra como resultado de la teora del producto neto , al mismo

tiempo, como reaccin a la plade de impuestos, licencias, ga$elas derechos de todo tipo e importancia que caracteriza$a el rgimenfiscal de la monarqua francesa que, a su vez, se origina$a en elantiguo rgimen feudal, en el que todos los $ienes todas lasactividades econmicas pertenecan al se7or, quien tena la facultadde permitir su goce o su e%ercicio contra el pago de una regala,

patente o derecho"

d. (a teora de la amortizacin o capitalizacin del impuestoterritorial, que reduce el valor de la tierra gravada que permite al

comprador de un terreno pagar un precio, descontando la parte delmismo que ha de producir la porcin de la renta destinada alimpuesto"

e. El descrdito de los impuestos indirectos a los consumos laapologa de la imposicin directa"

f. (a teora seg'n la cual los gastos p'$licos de$en limitarse en sumagnitud al producido del impuesto, lmite esta$lecido porel "orden natural8.

Adam Smith:

&bra undamental

Este cle$re autor escocs, considerado como el padre de la economa poltica, ensu famosa o$ra "'n (nuiry into t$e )ature an *auses o t$e +ealt$ on

)ations"-/nvestigacin so$re la naturaleza las causas de la riqueza de lasnaciones pu$licada en 9; de amplia difusin, primero en * - 'ltimo a las finanzas p'$licas

$a%o el ttulo "el ingreso del soberano o de la comunidad".

-ensamiento esencial en materia de inanzas pblicas

El pensamiento de 2dam )mith en materia financiera consiste en dos temas: elpapel del Estado los principios de la imposicin.


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a. 3on respecto al papel del Estado -que, seg'n el autor, no de$e intervenir ni interferiren la economa, de%ndola confiada a la li$re iniciativa individual, como lo esta$leceen su profunda crtica al mercantilismo, ste de$e limitarse a ciertos cometidos$ien determinados:

9. (a defensa exterior"?. (a seguridad %usticia interior"

@. (os tra$a%os p'$licos las p'$licas instituciones destinadas a la promocindel comercio a la educacin de la %uventud al la instruccin de loshom$res de cualquier edad.

$. En lo que respecta a la imposicin, 2dam )mith parte de la premisa que los ingresosindividuales derivan de tres fuentes diferentes: rentas, $eneficios salarios. 0ortanto, los impuestos de$en finalmente ser pagados de una u otra de esas fuentes o de

las tres indiferentemente.

-rincipios de la imposicin

-rincipio de las acultades o igualdad

El primer principio es que los s'$ditos de cada Estado de$en contri$uir alsustento del go$ierno, lo ms aproximadamente posi$le, en proporcin con suscapacidades respectivas" esto es, en proporcin con la renta que ellos gozan $a%ola proteccin del Estado.

Esta principio re'ne, en s, las reglas que ahora se denominan de la igualdad proporcionalidad.

(a primera parte de la enunciacin del principio equivale al que en el curso de la

evolucin posterior del pensamiento financiero se conocer como principio de lacapacidad contri$utiva.

0ero la segunda parte, a pesar de su aparente explicacin de la primera, enunciael principio del $eneficio, al agregar que el impuesto de$e@ proporcionarse a larenta que el contri$uente goza $a%o la proteccin del Estado.


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?. &uevas inversiones.

@. 2umento de eficiencia.

+. Beduccin de la deuda externa.

a. 3onopolios iscales 4recursos mixtos5.2 3on relacin a ciertos productos,como el ta$aco, el Estado puede monopolizarlos venderlos a precio mselevado que el costo, incluendo no slo la ganancia comercial normal,sino un excedente que puede considerarse tri$utario. !e all el nom$re de8monopolio fiscal8 la clasificacin que los financistas clsicos hacan de8recursos mixtos8, llamndolos as porque en parte eran patrimoniales, en parte tri$utarios.

/ecursos gratuitos.

0uede tam$in el Estado o$tener ingresos en virtud de li$ertades, es decir, de laentrega no onerosa de $ienes por parte de terceros. Jstos facilitan dichos $ienesen forma voluntaria sin que el Estado utilice su poder de imperio.

(os ingresos de este tipo pueden provenir de particulares -por e%emplo,donaciones, legados, etc., de entes internacionales o e estados extran%eros -pore%emplo, audas internacionales para reconstruccin de da7os $licos. &oincluimos, en cam$io, la asistencia que los entes p'$licos de un mismo Estado se

prestan entre s -por e%emplo, su$venciones del Estado &acional a provincias o a

municipios, por cuanto conce$imos, desde el punto de vista general de losingresos, al Estado como una unidad.

/ecursos tributarios

(a maor parte de los ingresos con los cuales los pases no colectivistas cu$rensus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza denominadas8tri$utos8.

(a ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cules son los principios

ideales aplica$les para distri$uir la carga del tri$uto entre los componentes de lacomunidad.

!e ellos nos interesa el principio fundamental en la distri$ucin de la cargaimpositiva, o sea, el de la capacidad contri$utiva, entendida como la aptitudeconmica de los miem$ros de la comunidad para contri$uir a la co$ertura de losgastos p'$licos.


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Este tipo de emisionismo de$e ser de carcter provisional de$e serseguido por medidas de 8saneamiento8 que tengan por o$%eto retirarde la circulacin la 8la masa monetaria exu$erante8 , o sea, aquellaque est excedida en relacin a la produccin u oferta de $ienes servicios.

/ecursos de crdito pblico

(os recursos emanados del crdito p'$lico tienen, por supuesto, sus limitacionescomo cualquier otro recurso, pero estos lmites no dependen de que los gastos afinanciar sean ordinarios u extraordinarios, sino de razones de poltica financiera.

2l respecto, se tendr en cuenta la especial situacin del pas en el momento enque decide emitirse el emprstito, por cuanto es necesario que exista un ahorronacional suficiente correspondiente propensin a prestarlo. 0or otra parte,

de$ern tenerse en cuenta los especiales efectos econmicos a que puede darlugar el emprstito, atento a esa mencionada situacin econmica general. !eestas consideraciones se deriva que el recurso emanado del crdito p'$lico puedeser considerado un ingreso estatal estudiado %unto con los dems recursos delEstado.

Los Tributos

(a importancia de la nocin %urdica del tri$uto radica en que a partir de ella sepueden esta$lecer las caractersticas comunes de cada una de sus especies.

"Los tributos son las prestaciones en dinero ue el Estado exige en ejercicio de

su poder de imperio en !irtud de una ley y para cubrir los gastos ue demanda el

cumplimiento de sus ines".

*restaciones en dinero: es una caracterstica de nuestra economa monetaria, quelas prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que as suceda. )i $ien lonormal es que la prestacin sea dineraria, no altera la estructura %urdica $sica deltri$uto que esta se realice en especie. Es suficiente que la prestacin seapecuniariamente valua$le para que constitua un tri$uto, siempre que concurran losdems elementos caracterizantes siempre que la legislacin vigente no disponga locontrario.

E+i$idas en e,ercicio de -oder de im-erio: elemento esencial del tri$uto es lacoaccin, o sea, la facultad de compeler al pago de la prestacin requerida que elEstado e%erce en virtud de su poder de imperio -potestad tri$utaria. (a coaccin semanifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del o$ligado en cuantoa la creacin del tri$uto que le ser exigi$le. (a 8$ilateralidad8 de los negocios%urdicos es sustituida por la 8unilateralidad8 en cuanto a la gnesis de la o$ligacin.


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sostenimiento del estado. )i $ien la valoracin del legislador es discrecional,de$e estar idealmente en funcin de su capacidad contri$utiva.

En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente a%eno a unaactividad estatal determinada. El impuesto se adeuda pura simplemente por el

acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una situacinrelativa al contri$uente.

)aturaleza jur#dica

El impuesto es, pues, %urdicamente, como todos los tri$utos, una institucin dederecho p'$lico. &o es un contrato $ilateral entre Estado contri$uentes, niuna "carga real" que de$an soportar los inmue$les, como alguna vez se sostuvodoctrinariamente por la %urisprudencia. El impuesto es una o$ligacin unilateralimpuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.

0odramos agregar que el impuesto es un hecho institucional que vanecesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la

propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos $ienes-como en realidad ocurre en los pases colectivistas. Aal sistema social importala existencia de un rgano de direccin -el Estado encargado de satisfacernecesidades p'$licas. 3omo ello requiere gastos, por consiguiente ingresos, selo inviste de la potestad de recavar coactivamente cuotas de riqueza de loso$ligados sin proporcionarles servicios concretos divisi$le alguno a cam$io ocomo retri$ucin.

Fundamento tico2pol#tico

Entre las teoras del fundamento del impuesto destacamos las siguientes:

a. .eor/a del -recio de cambio: quienes propugnan esta concepcin sostienen que elimpuesto no es otra cosa que una compensacin que satisfacen los contri$uentespor los servicios que les presta el Estado. 0aul (eroK=eaulieu sostena que de$ahacerse pagar a cada ciudadano el precio %usto de los servicios que reci$a de lasociedad. Estos tericos -como Ahiers que conci$en al impuesto como un simpleprecio que remuneran a las actividades estatales a favor de la colectividad, se

impartan en la doctrina que asigna$an carcter %urdico contractual al impuesto.

$. .eor/a de la -rima del se$uro, autores como Contesquieu =odin sostuvieron queen la realidad lo que los individuos pagan mediante el impuesto es unacontraprestacin por la seguridad que el Estado $rinda a personas $ienes. Elimpuesto es entonces una prima de seguro pagada por aquellos que poseen $ienes,para asegurarlos contra todo riesgo que pertur$e la posesin o goce de tales $ienes.


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c. .eor/a de la distribucin de la car$a -0blica: los autores franceses (aferrire aline piensan que la o$ligacin impositiva es consecuencia de la solidaridadsocial. Esa solidaridad es la de todos los miem$ros de la comunidad que tienen elde$er de sostenerla. (a o$ligacin individual no se mide por las venta%as queo$tienen del Estado, como sostenan las teoras precedentemente analizadas. Esa

o$ligacin se esta$lece en virtud de la capacidad personal del individuo paracontri$uir con los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada unoparticipe seg'n sus posi$ilidades.

*lasiicacin de los impuestos

(os impuestos han sido o$%eto, en la doctrina la legislacin de variasclasificaciones, que a continuacin se detallan:

Im-uestos internos: son aquellos que se perci$en dentro de los lmites delpas, e

Im-uestos e+ternos, que se co$ran con motivo de la entrada o salida de$ienes de las fronteras.

Esta clasificacin es manifiestamente inapropiada porque todo lo recaudadoimpositivamente en un pas -en concepto de impuestos aduaneros u otros derivade impuestos 8internos8. )e los clasifica tam$in en impuestos 8en especie8 o 8enmoneda8, aunque en la actualidad esta clasificacin es o$soleta.

#tra clasificacin es la de:

im-uestos de cu-o: donde se fi%a, primero el monto a cu$rir por loscontri$uentes seg'n ese monto se esta$lece la alcuota que se pagar.

Im-uestos de cuota: son aquellos en que se fi%an determinadas alcuotas su suma integra el monto total del tri$uto.

2l mismo tiempo podemos citar una clasificacin que es la que se hacaantiguamente para diferenciar aquellos impuestos que se perci$an parasatisfacer determinadas necesidades ha$ituales de la colectividad , por elcontrario aquellos otros que se aplica$an en caso de emergencia que sonlos impuestos ordinarios extraordinarios. 2ctualmente esta clasificacinse refiere no tanto al tipo de necesidades a solventar, sino al carcter de

permanencia o transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que losimpuestos ordinario son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir,sin lmite de tiempo en cuanto a su duracin. En cam$io son impuestos


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@. !eterminar el ingreso nacional a valores de mercado, para lo cual sede$e adicionar al ingreso nacional calculado al costo de los factoreslos impuestos indirectos -traslada$les con la correspondientedetraccin de los su$sidios.

+. !eterminar el carcter progresivo o regresivo del sistema tri$utariode un Estado en su con%unto, a travs del computo de la incidenciaglo$al so$re los diversos sectores de ingresos.

>. 0ara la asignacin de las potestades tri$utarias a la nacin a lasprovincias a la 2rgentina. Aema que ha sido o$%eto de controversias%urdicas mu encarnizadas que se suman al de$ate acerca de laclasificacin doctrinal de los impuestos directos e indirectos.

Bo$erto Cario Cordeglia, en su o$ra 8Canual de finanzas p'$licas8, agrega otraclasificacin de los impuestos en: 1enerales 2sint3ticos4 o es-eciales2anal/ticos4%

(os im-uestosgenerales, a$arcan en modo completo, total, alguna de las formas

en que se exterioriza la riqueza o capacidad contri$utiva, esto es, la renta, elpatrimonio o el consumo. )i se pondera en cam$io a los impuestos conforme a suincidencia en el circuito econmico, diremos que son los que gravanuniformemente la produccin de $ienes finales servicios, la totalidad de losingresos -monetarios o imputados que o$tienen los su%etos, o sus patrimonios sus transmisiones efectuadas en forma ntegra.

!urante el proceso productivo el Estado puede gravar a las empresas con unaserie de impuestos que, al no poder ser soportados por los factores de produccin,se incorporan al coste de produccin. )on impuestos que se determinan

cuantitativamente so$re el volumen de los negocios o so$re el volumenespecfico de produccin, o que se perci$en con ocasin de ciertos negocios oactos. Es evidente que estos impuestos no inciden generalmente so$re la renta dela empresa frecuentemente no inciden ni siquiera si se determinan en sucuanta en relacin con dicha renta , pero, como demuestra la teora de latraslacin del impuesto, si incorporan al coste de produccin de la misma formaque los dems elementos de coste. L por lo tanto a travs de un proceso traslativo


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Eectos econmicos del impuesto

El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas en lale como hechos imponi$les. Esa persona o$ligada a tri$utar por estarcomprendida en el hecho generador es el 8contribuyente de jure8, o sea la

persona designada por la le para pagar el impuesto. 0ero suele ocurrir que quienpaga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en untercero, a quien se denomina contri$uente de facto. 0or esta razn es necesarioconocer como se reparte de hecho el impuesto, para intentar sa$er so$re queeconomas recae en definitiva la exaccin fiscal.

(a transferencia de la carga impositiva -traslacin a veces es prevista por ellegislador, as, la maor parte de los impuestos al consumo son soportados por elcomprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que lo carga en los precios.En otros casos la traslacin se produce sin estar prevista por el Estado e inclusocontra su voluntad, a que aquellos a quienes se quieren cargar con el pesoimpositivo logran transferirlo a otra persona.

!e$e destacarse que los estudios de la reparticin de hecho de los impuestos sonrelativos, a que en la maor parte de los casos es casi imposi$le determinar conexactitud quien soporta al impuesto. 0or ello solo se sa$e:

que algunos contri$uentes no pueden trasladar el impuesto, salvo casosexcepcionales -por e%emplo los impuestos directos que recaen so$re losasalariados

que otros impuestos pueden ser trasladados fcilmente -por e%emplo losimpuestos indirectos a los productores

que existen impuestos que solo mu dificultosamente pueden sertrasladados -por e%emplo los impuestos directos so$re profesionales o

agricultores sin que ello sea imposi$le.

2 continuacin se citan los distintos efectos econmicos de los impuestos:

Fenmenos de la -ercusin5 traslacin5 incidencia y difusin


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consumo aumentaran las entradas, pero tratndose de precios nocivos, se tiendems $ien a reducir el consumo.

c. !esde el punto de vista psicolgico ha situaciones que el Estado aprovecha para suo$%etivo fiscal. 2s cuando los impuestos al consumo se incluen en peque7as dosis

en el precio de las mercaderas, el contri$uente ignora esto pagando tal tri$uto.Aam$in son importantes determinados momentos, como el de un s'$ito incrementopatrimonial -caso de quien gana una rifa o la lotera, en que la imposicinprcticamente no se siente. 0or otra parte, la ignorancia del contri$uente so$realgunos comple%os fenmenos de la traslacin, puede tam$in llevarlo a laignorancia de que ciertos aumentos de precios que soporta se de$e a que ha pasadoa constituirse en el contri$uente de un determinado impuesto.

%as tasas

(a tasa es un tri$uto cuo hecho generador est integrado con una actividad del

Estado divisi$le, hallndose esa actividad relacionada directamente con elcontri$uente.

3aractersticas esenciales de la tasa

9. En primer lugar, hacemos resaltar el carcter tri$utario de la tasa, lo cual significa,que la tasa es una prestacin que el Estado exige en e%ercicio de su poder deimperio. (a circunstancia de tratarse de una prestacin exigida coactivamente por elEstado, es %ustamente lo que asigna a la tasa el carcter de tri$uto, a que de locontrario nos hallaremos con un precio.

?. En segundo lugar, el mismo carcter de tri$uto de la tasa toma esencial importanciade$ido a que 'nicamente puede ser creada por le.

@. En tercer lugar, la nocin de tasa que propugnamos, concept'a que su hechogenerador se integra con una actividad que el Estado cumple que est vinculadacon el o$ligado al pago. (a actuacin estatal vinculante es quiz el elementocaracterizador ms importante para sa$er si al enfrentarnos con determinado tri$utoestamos realmente ante una tasa.

+. En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos caracterizantes de la tasa sehalla la circunstancia de que el producto de la recaudacin sea exclusivamente

destinado al servicio respectivo.

>. En quinto lugar, creemos que es fundamental para la nocin de la tasa el hecho deque el servicio sea 8divisi$le8, aunque, en realidad, esta caracterstica surgeimplcita de la naturaleza 8particularizada8 del servicio estatal que da lugar altri$uto en estudio.

!iferencia con el impuesto


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2qu est admira$lemente enunciada la posicin de los administrativistas. (aposicin contraria en la que militamos, se expresa utilizando la mismaenunciacin, con el cam$io de la proposicin negativa en afirmativa viceversa.0odra, pues, formularse as: 8la administracin fiscal no posee poderesdiscrecionales la le determina precisamente, cundo en cules casos en cul

medida ella puede recaudar un tri$uto so$re la riqueza privada"por ello, laautoridad fiscal act'a con la finalidad de aplicar las lees impositivas erraraquien creese que aqulla est instituida para hallar dinero para el isco,conformndose a los preceptos que las lees han esta$lecido al respecto8.

(os dos enfoques del !erecho Ari$utario, a veces, van acompa7ados con unacarga ideolgica. En efecto, se pretende, por un lado, someter al !erechoAri$utario a los principios del !erecho 0rivado, lo que traiciona el origenideolgico individualista o li$eral. 0or el contrario, las doctrinas que asimilan el!erecho Ari$utario al !erecho 2dministrativo se inspiran, a menudo, en unaconcepcin estadlatra, con fcil degeneracin en una doctrina totalitaria.

)u$divisiones del !erecho Ari$utario

Encontramos, en primer trmino, alerec$o Tributario *onstitucional.

Este comprende las normas constitucionales que se refieren a los tri$utos , enlos pases que no posean constituciones escritas, las normas principiosfundamentales de la organizacin estatal.

Elerec$o Tributario *onstitucionaldelimita el e%ercicio del poder estatal distri$ue las facultades que de l emanan entre los diferentes niveles organismos de la organizacin estatal.

En el marco delerec$o Tributario *onstitucional, a veces, superponindoseal mismo, encontramos en el ordenamiento %urdico convenios normas

provenientes de acuerdos entre los entes que e%ercen el 0oder iscal, destinados adistri$uir las facultades impositivas, garantizar su e%ercicio sancionar suincumplimiento. Estas normas constituen el !erecho Ari$utario /nterestatal.

El con%unto de normas que definan los supuestos de las o$ligaciones tri$utarias,cuo o$%eto es la prestacin del tri$uto las o$ligaciones accesorias, comotam$in la relacin que surge del pago inde$ido, constituen elerec$oTributario 6ustanti!o o 3aterial.

(a naturaleza delerec$o Tributario 6ustanti!o es la de un derecho de laso$ligaciones tri$utarias. )u contenido est constituido, en efecto, por relaciones


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%urdicas tri$utarias que poseen la misma estructura de las o$ligaciones del!erecho 0rivado. (os su%etos activos pasivos de estas relaciones %urdicastri$utarias se hallan en posicin de igualdad, derivando sus pretensiones o$ligaciones recprocas de la le.

Elerec$o Tributario 6ustanti!o o 3aterialno se integra con la actividad de laadministracin p'$lica no constitue el marco legal en el cual sta opera. 0or elcontrario, tiene su vivencia propia.

(os su%etos de las relaciones %urdicas tri$utarias regidas por el erec$oTributario 6ustanti!ono son la administracin los administradores, sino losacreedores los deudores de los tri$utos de las o$ligaciones accesorias, o delos inde$idos sus accesorios.

3ontrapuesto alerec$o Tributario 6ustanti!o o 3aterialaunque ligado con l

por razones teleolgicas, se encuentra elerec$o Tributario Formal o'dministrati!o como con%unto de normas principios que rigen la actividad de laadministracin p'$lica en lo referente a los tri$utos. (as relaciones %urdicascomprendidas en este derecho no son o$ligaciones de dar, sino de hacer o nohacer o soportar. (os su%etos de estas relaciones son la administracin loss'$ditos, ciudadanos o no" ellos no coinciden necesariamente con los su%etos delas relaciones %urdicas del derecho )ustantivo. En efecto, no slo loscontri$uentes, o$ligados a prestar tri$uto, tienen o$ligaciones hacia laadministracin, sino tam$in los su%etos que en definitiva no resultarncontri$uentes a'n otros de los que la administracin sa$e de antemano que no

son deudores ni o$ligados al tri$uto.

(a distincin entreerec$o Tributario 6ustanti!o o 3aterial, por un ladoerec$o Tributario 'dministrati!o o Formalpor el otro, responde a unaexigencia del anlisis cientfico que no tiende a desmem$rar el !erechoAri$utario ni a dividirlo en comportamientos estancos, sino a distinguir conceptose institutos %urdicos a determinar la naturaleza el alcance de las funciones dela administracin, no solo para satisfacer las exigencias del conocimiento terico,sino tam$in para la aplicacin prctica en la vida real.

El con%unto de normas que definen las infracciones, o sea, las violaciones de laso$ligaciones tanto delerec$o 6ustanti!o como delerec$o 'dministrati!o esta$lecen las sanciones correspondientes, constituen elerec$o Tributario

-enal.


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3onstituen elerec$o Tributario -rocesallas normas principios quego$iernan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entresu%etos activos pasivos de las relaciones %urdicotri$utarias.

(as relaciones %urdicas que surgen de la institucin del proceso son distintas de

las relaciones %urdicas tri$utarias materiales o sustantivas.

Cuchos son los pro$lemas %urdicos que se refieren a esta materia. En primertrmino, las vinculaciones que existen entre la actividad administrativa tendientea la recaudacin, en el sentido definido anteriormente, la actividad procesal. Ensegundo trmino, en conexin con el pro$lema recin indicado, la naturaleza delos rganos a los que est confiada la funcin de dirimir las controversiastri$utarias. En tercer lugar, la caracterstica del proceso tri$utario sucomparacin con los dems procesos.

Elerec$o Tributario -rocesalpertenece, como rama cientfica alerec$oTributario -rocesal. )in em$argo, la naturaleza de las controversias vinculadas altri$uto impone el proceso peculiaridades propias.

Dn aspecto particular del proceso tri$utario se refiere a las controversias quesurgen con motivo del reconocimiento de la existencia de infracciones tri$utarias la aplicacin de las penas correspondientes. (as normas que se refieren a estamateria forman parte delerec$o Tributario -rocesal. )in em$argo, en ciertoscasos el proceso tri$utario propiamente dicho se divorcia del proceso tri$utarioreferente a las infracciones penas, siendo este 'ltimo regido por normas

principios especiales en conexin con la naturaleza de la accin penal que en lse ventila.

inalmente, los tratados acuerdos concertados entre Estados so$eranos en elorden internacional, con miras a evitar las do$les imposiciones asegurar laasistencia la cola$oracin de los iscos respectivos para com$atir la evasinfiscal, constituen una materia cua importancia ha ido aumentando a partir de laterminacin de la primera guerra mundial hasta nuestros das.

(as normas esta$lecidas en dichos tratados son propiamente derec$o

internacional, que se refiere a la materia tri$utaria puede, por lo tanto,denominarseerec$o Tributario (nternacional.

&o de$e confundirse con esta materia, el con%unto de normas internas quedelimitan el campo de accin del poder fiscal con referencia a su%etos o a o$%etosque, por su naturaleza, trascienden los lmites de su territorio. Estas normas


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0ara desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo con%unto de normas que rigenlas manifestaciones fundamentales de las personas en cuanto a tales, sus atri$utos,derecho, garantas o$ligaciones.

(as normas que regulan estos derechos, o$ligaciones garantas se desenvuelven

por medio de las lees que se dictan como consecuencia de la constitucin queconstitue %unto con los tratados internacionalesK la le suprema de la &acin-artculo @9 de la 3.&.

$. El derec$o ci!il como el derec$o comn: las primeras normas que aparecenreglamentando los derechos o$ligaciones de las individualidades son las delderecho civil. Esto es as porque en el transcurso del desarrollo de la civilizacin,antes ha actuado el hom$re como simple persona que como profesional, antes hanecesitado la proteccin de derechos $sicos -propiedad, familia, o$ligaciones, etc.o, ms propiamente, antes se ha visto o$ligado a regular sus actividades comoindividuo en s, que como mercader, marino, asalariado, industrial, notario o

contri$uente.

Esta prelacin %ustifica la calidad de com'n que ostenta el derecho civil. Es asporque en l estn contenidas las normas fundamentales que rigen la vida del serhumano, no podemos u$icar en plano de igualdad a este n'cleo primario con losdistintos ordenamientos paralelos o posteriores que solo a$arcan una parte de laspersonas.

c. El derec$o comn como derec$o pri!ado: el derecho civil ha sido el derecho madreo tronco com'n del cual se han ido disgregando las restantes ramas del derecho.

d. Las ramas del derec$o: con el transcurso del tiempo se fueron separando las ramasdel derecho, aunque esta separacin no ha sido total, a que las mismas no tienenuna completa independencia porque no resuelven todos los pro$lemas %urdicos quese les presentan a los individuos. Ello sucede porque carecen de integridad, cuando sus normas no prevn un caso dado, es necesario recurrir al derecho civil.

e. El derec$o ci!il y los principios del derec$o: las figuras e instituciones contenidasen el 3digo 3ivil refle%an criterios de valides universal referidos al derechoindistinto o a sus ramas, que expresan reglas de %usticia, de lgica de equidadcomo $ase permanente de todo orden %urdico.

El legislador del derecho com'n, al regular las diferentes instituciones,desenvuelve los principios de %usticia, lgica equidad ela$orados a travsde los tiempos.

El derecho tri$utario el derecho com'n


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Cediante el tri$uto, los integrantes del Estado contri$uen al sostenimiento delgo$ierno en proporcin a su respectiva capacidad econmica, esto es, en

proporcin a los patrimonios o rentas de que gozan $a%o la proteccin de aquelEstado.

El pro$lema reside en la dificultad de detectar los verdaderos signos de lapotencialidad econmica , por ende, de la autntica aptitud de contri$uir enmaor o menor medida. 0ara lograr ello, de$e recurrirse a las situaciones,cualidades o circunstancias fcticas de la ms diversa ndole, tratando de extraerla realidad econmica que su$ace en ella.

3omo lo contri$uentes son $sicamente los particulares, surge la posi$ilidad deinvestigar sus actos negocios para tratar de captar las realidades econmicas seleccionar los hechos imponi$les.

!e ah que el legislador, puesto en funcin tri$utaria, vuelve a poner sus o%os enlas mismas instituciones que cre al actuar como legislador de derecho com'n.Becurre entonces a las ventas, donaciones, permutas, expropiaciones, locacionesde o$ra de servicios, ena%enaciones inmo$iliarias, sociedades, hipotecas, etc.

2 veces, el legislador no puede encontrar razn alguna para producirmodificaciones en estas instituciones. 0ero tam$in es posi$le que se creanecesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde el puntode vista tri$utario.

9. La le$itimidad de los a-artamientos. El pro$lema es dilucidar si esosapartamientos a las instituciones conceptos del derecho com'n son legtimos, ensu caso cuales son sus lmites.

)e afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las prohi$icionesconstitucionales determinadas por la prioridad del derecho com'n, tanto frente alfisco nacional como provincial. 0or tanto, el poder fiscal no puede afectar principiosdel derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia, la autonomacontractual.

El legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas para

solucionar con %usticia eficacia los pro$lemas tri$utarios especialmente paracaptar la verdadera realidad econmica que encierran los actos negociaciones. !eall que cuando se trata de esta$lecer normas fiscales especialmente en materia deconstruccin de hechos imponi$les, la tcnica %urdica introduzca elementos nuevosque complementan el sistema %urdico sin destruirlo.

3oincidentemente con estas ideas, concordamos con el autor -6illegas parecelegtimo que el derecho tri$utario cree sus propios conceptos e instituciones o


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medida que el ordenamiento %urdico se ha hecho ms tcnico, ste ha exigido laclasificacin de las normas partiendo del principio que su fundamento est enrelacin con su finalidad, pero reconociendo como $ase inconmovi$le laeuidad yla justicia. 3ada norma crea los medios para que esa %usticia se cumpla, pero ello noquiere decir que exista una autonoma de fines, aunque puede invocar una

autonoma de fines inmediatos.&o puede existir entonces diversidad de fines, puesto que stos son siempre losmismos: satisfacer necesidades de la po$lacin respetando sus derechos esenciales.&o es admisi$le que con el pretexto de satisfacer las necesidades p'$licas se violenlos derechos de los individuos porque entonces a se de%a de satisfacer lasnecesidades ms importantes, cuales son las de propiedad, li$ertad seguridad. Eslcito que el Estado reclame fondos de los particulares, pero de%ando a salvo estasgarantas.

En conclusin, los fines del derecho tri$utario son los fines del prem$ulo

constitucional, de su texto del sistema %urdico en general.c. La signiicacin econmica. Este concepto de se de$e tener en cuenta para la

interpretacin de la le tri$utaria, es en principio, confuso redundante.

0areciera que la significacin econmica hace referencia a la importancia que tienenlos distintos tri$utos como medio de co$ertura de los gastos p'$licos. !esde esepunto de vista, la significacin econmica de los tri$utos es fundamental por cuantola co$ertura del gasto implica la satisfaccin de las necesidades p'$licas que dannacimiento al Estado %ustifican su existencia.

0ero analizada la cuestin desde este aspecto, nos encontramos con que lasignificacin econmica coincide con los 8fines8, de que ha$lamos en el puntoanterior. )i los individuos se organizan en una comunidad que les garantiza lapropiedad privada, es consecuencia ineludi$le que cada uno de ellos destine unaparte de su riqueza al mantenimiento del Estado. 2 su vez, el Estado necesita cu$rirsus gastos para la satisfaccin de las necesidades p'$licas, pero dentro de esasnecesidades est tam$in el respeto a la propiedad privada, as como a la li$ertad, laseguridad %urdica, a las dems garantas que protege la 3onstitucin. 2l mismotiempo, esta proteccin de garantas es la finalidad de todo el derecho.

!e lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las lees impositivas ni de su

importancia o 8significacin8 econmica, pueden surgir pautas interpretativas quepongan en contradiccin al derecho tri$utario ni con el derecho privado no con elresto del derecho positivo.

d. El esp#ritu de la ley tributaria. 2dmitir la recurrencia a los conceptos de derechoprivado slo cuando no sea posi$le fi%arpor su letrael sentido de algunos trminosimpositivos, es correcto coincide con lo antes afirmado so$re la singularidad delderecho tri$utario.


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E. -rincipio de Euidad

F. -rincipio de )o *oniscatoriedad

*+ %egalidad

Este principio consagra que no puede ha$er tri$uto sin le previa que loesta$lezca. En nuestra 3onstitucin se deriva del artculo 9 garantizando que la

propiedad es inviola$le, esta$lece que el 3ongreso puede imponer lascontri$uciones que se expresan en el artculo +. L en el artculo 9G se esta$leceque ning'n ha$itante de la &acin ser o$ligado a hacer lo que no manda la le,ni privado de hacer lo que ella no prohi$e.

(a consecuencia de este principio es que slo la le puede definir los elementosestructurantes $sicos de los tri$utos, del hecho imponi$le.

#tro autor dispone en su o$ra que, en el artculo &R+ la 3onstitucin &acionalesta$lece la forma de integrar el Aesoro &acional, con el cual el


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exclue la legalidad del impuesto creado por un go$ierno defacto.

El principio de legalidad implica la necesidad que el3ongreso esta$lezca en el texto legal todas las normas que

definen el hecho imponi$le en sus diferentes aspectos:o$%etivo, su$%etivo, cuantitativo, temporal espacial.

#tra derivacin del principio de legalidad es lainconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto de lasexenciones. )e entiende este principio cosmolgicaconsecuencia del propsito fundamental de la legalidad, estoes que los hom$res en el e%ercicio de su li$re actividadeconmica se a%usten a un marco de derecho que les garanticelas reglas del %uego.

#tro corolario se refiere a la interpretacin de las normastri$utarias materiales. )iendo el derecho tri$utario materia dele no de equidad -en el sentido del derecho anglosa%n susnormas de$en ser interpretadas literalmente. #tra concepcinno es tan rigurosa como para exigir la interpretacin literal,pero condena la integracin analgica, negando la existenciade verdaderas lagunas en el derecho tri$utario material.

El principio de legalidad implica la o$ligacin para ellegislador de no reconocer o conceder a la administracin o ala %usticia facultades discrecionales en materia de impuesto.

Aoda violacin de este precepto de$e considerarse comoinconstitucional.

(as o$ligaciones impositivas nacidas por le no pueden serderogadas por acuerdo de partes, tanto entre el isco elcontri$uente, como entre particulares, uno de los cuales sehaga cargo del impuesto del otro. Este principio significa quefrente al isco no son vlidos los acuerdos particulares, sinper%uicio de su validez entre stos.

-+ eneralidad


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Este principio alude al carcter extensivo de la tri$utacin significa que cuandouna persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan, seg'n la (e, laaplicacin del de$er de contri$uir, este de$er de$e ser cumplido, cualquiera quesea el carcter del su%eto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura.

Este principio surge del art. 9; de la 3onstitucin &acional ordena que todosaquellos incluidos en el m$ito de la capacidad contri$utiva tri$uten.

Este principio es de carcter negativo no positivo, a que no se trata que todosde$en contri$uir, sino que nadie debe ser eximido por pri!ilegios personales, declase, linaje o casta.0or lo tanto el gravamen se esta$lece de tal forma quecualquier persona, cua situacin coincida con la se7alada como hecho generadordel tri$uto, de$e quedar su%eta a l.

El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones $eneficios

tri$utarios, conforme a las cuales ciertas personas no tri$utan o tri$utan menospese a configurarse el hecho imponi$le. Estas exenciones $eneficios, sinem$argo, tienen carcter excepcional se fundan en razones econmicas,sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegio, la facultad deotorgamiento no es omnmoda. )e o$serva, as, que existen exenciones a favor deinstituciones de $eneficencia, o de promocin de ciertas actividades, tales como:culturales, artsticas, deportivas o literarias, actividades, stas, que por $eneficiara la comunidad, de$en ser alentadas con la eximicin impositiva. Aam$in seotorgan exenciones en $eneficio de ciertas actividades industriales o comercialesque se quiere promover con fines de regulacin econmica. Existen exenciones

polticas a favor de $ienes personas extran%eras que se $asan en razonesdiplomticas de reciprocidad. Aam$in suele eximirse a manifestacionesmnimas de capacidad contri$utiva por estimarse que ciertas personas no puedenestar o$ligadas a contri$uir por tener ingresos mu inferiores, que apenasalcanzan para su su$sistencia. )e ha dicho con acierto que ante la extrema

po$reza, el Estado pierde su derecho a exigir tri$utos.

&+ Igualdad

En el art. 9; de la 3onstitucin &acional, que a mencionamos, esta$lece que

todos los ha$itantes son iguales ente la le que la igualdad es la $ase delimpuesto de las cargas p'$licas. &o se refiere este principio a la igualdadnumrica, que dara lugar a las maores in%usticias, sino a la necesidad deasegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones, conexclusin de todo distingo arbitrario, injusto u $ostil contra determinadas

personas o categor#as de personas.


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(a 3orte )uprema &acional ha esta$lecido que el impuesto se funda en lacapacidad contri$utiva. )eg'n este criterio, 8igualdad8 significa que de$en existirimpuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contri$utiva.(os distingos, para ser relevantes, de$en tener su explicacin lgica en esadiferente capacidad contri$utiva.

(a capacidad contri$utiva de$e ser siempre evaluada tan slo seg'n lasexteriorizaciones de riqueza que el legislador estima o$servar en las personas.

El principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidadcontri$utiva. &o o$stante, cuando el legislador adopte medidas impositivas en

procura de los o$%etivos del art. ;, inc. 9;, de la 3onstitucin &acional-prosperidad, progreso $ienestar, puede disponer distingos en tanto no seanar$itrarios, es decir, no o$edezcan a propsitos de in%usta persecucin o inde$ido

$eneficio.

!ino 4arach propone en su o$ra un significado de la /gualdad al expresar que steno significa simplemente igualdad ante la le, es decir, que la le se aplica deigual manera a todo el mundo, o sea, que frente a una relacin %urdicotri$utarianacida de la le, todos de$en ser tratados con aplicacin de los mismos principioslegales esta$lecidos" , menciona que el principio va ms all. 8(a (e mismade$e dar un tratamiento igual tiene que respetar las igualdades en materia decargas tri$utarias, o sea, que los legisladores son quienes de$en cuidar de que seles d un tratamiento igualitario a los contri$uentes. &o es que los %ueces o la2dministracin de$an tratar a todos con igualdad frente a la le, sino que ella

de$e ser pare%a. 0or consiguiente, el principio es un lmite para el 0oder(egislativo8.

D+ Proporcionalidad

Este principio se halla expresado en la 3onstitucin en el artculo &*+,con%untamente con el de equidad -...las dems contri$uciones que, equitativa

proporcionalmente a la po$lacin imponga el 3ongreso


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En relacin con lo detallado en el prrafo anterior en alusin al principio deproporcionalidad forma parte de la o$ra de !ino 4arach" por su parte, en eltra$a%o de 1. 6illegas -83urso de finanzas, derecho financiero tri$utario8encontramos:

0roporcionalidad/como principio constitucional versus progresividad+

Este principio exige que la fi%acin de contri$uciones concretas de los ha$itantesde la &acin sea 8en proporcin8 a sus singulares manifestaciones de capacidadcontri$utiva, a que lo deseado es que el aporte no resulte 8desproporcionado8 enrelacin a ella.

0ero en modo alguno el principio significa prohi$ir la progresividad delimpuesto. )eg'n 6illegas, entindase por progresividad a un impuesto que esfinancieramente progresivo cuando su alcuota se eleva a medida que aumenta la

cantidad gravada.

(a progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento tri$utariocon el transcurso del tiempo, pasando de polticas fiscales que solo se $asa$an enla proporcionalidad -fines del ). 5/5 hasta llegar a las modernas tendencias quehan admitido la progresividad -a partir de las tres primeras dcadas del ) 55considerando que contri$ue a la redistri$ucin de la renta con sentidoigualitario.

(a 3orte )uprema &acional ha admitido la progresividad ha entendido que no

lesiona la 3onstitucin &acional. Jsta ha dicho que la proporcionalidad a la quela 3onstitucin &acional refiere no es una proporcionalidad rgida, sino que esflexi$le graduada. Esa graduacin de la proporcionalidad se funda en el

propsito de lograr la igualdad de sacrificio de los contri$uentes.

0ara finalizar, podemos decir que a travs de los fallos de la 3orte )uprema&acional se llega a la conclusin de que la proporcionalidad esta$lecida en la3onstitucin, no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alcuota delimpuesto, sino a la capacidad de tri$utar de los ha$itantes.

E+ E0uidad

El principio de Equidad en la 3onstitucin 2rgentina vigente se halla expresadoincidentalmente en el artculo &*+ como condicin del uso del 0oder iscal por el3ongreso &acional. )in em$argo, la %urisprudencia de la 3orte )uprema ennumerosos fallos ha dicho que no es funcin del 0oder 4udicial examinar laequidad del impuesto en referencia con su monto o con la $ase de imposicin


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elegida por el legislador. (a aparente contradiccin se resuelve interpretando quela corte quiso decir que el 0oder 4udicial no puede controlar si existe la necesidaddel recurso la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen.

En fallos ms recientes la 3orte parece identificar el principio de equidad con el

de la no confiscatoriedad.

+ 2o &onfiscatoriedad

!ino 4arach comenta que al tratar el principio de la legalidad, de$emos recordarque ste est consagrado en nuestra 3arta 3onstitucional en el art. &*9, en elque se esta$lece la garanta del derecho de propiedad. Es ah donde la3onstitucin, en medio de un con%unto de principios relativos a la inviola$ilidad

del derecho de propiedad, dice que slo el 3ongreso esta$lece los impuestos.

El principio de equidad como lmite constitucional al e%ercicio del poder fiscal seinclina$a a considerar que viola$a el principio de equidad el impuesto a queresultare expoliatorio o, en otras pala$ras, que fuera violatorio de la garanta delderecho de propiedad.

En el artculo &*9, al garantizarse el derecho de propiedad con la expresinrespecto a que es inviola$le, se afirma que nadie puede ser privado de ella sino envirtud de sentencia fundado en le, que la expropiacin por p'$lica utilidad de$e

ser calificada por le previamente indemnizada que la confiscacin de $ienesqueda eliminada del 3digo 0enal.

3on respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, solose afirma que el 3ongreso esta$lece los impuestos.

En su o$ra, 1ctor 6illegas expone: 8la 3onstitucin &acional asegura lainviola$ilidad de la propiedad privada, su li$re uso disposicin, prohi$e laconfiscacin -2rt. 9+ 2rt. 9. (a materia tri$utaria no puede, a'n por vaindirecta hacer ilusorias tales garantas constitucionales. En relacin a este tema

podemos agregar que la 3orte )uprema &acional ha desarrollado con amplitud lateora que las contri$uciones no pueden ser confiscatorias. 0ara tal tema el altotri$unal ha sostenido que los tri$utos son confiscatorios cuando a$sor$en una

parte sustancial de la propiedad o de la renta. (a razona$ilidad de la imposicinse de$e esta$lecer para cada caso concreto, seg'n exigencias de tiempo lugar seg'n los fines econmicossociales de cada impuesto. Es decir, a manera de


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e%emplo, que es evidente que no puede ser igual la imposicin en pocas de pazque en pocas de guerra8.

Libertad de circulacin territorial: /principio constitucional+

El artculo noveno de la 3onstitucin &acional dice que en todo el territorio de la&acin no ha$r ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tarifasque sanciona el 3ongreso. El artculo dcimo especifica que en el interior de laBep'$lica es li$re de derecho la circulacin de los efectos de produccin ofa$ricacin nacional, as como las de gneros o de mercancas de todas las clasesde las despachadas en las aduanas exteriores. !el artculo undcimo surge que el

paso del territorio de una provincia a otra est li$re de los llamados derechos detrnsito, el artculo duodcimo tam$in elimina los derechos de trnsito enrelacin a los $uques que circulan de una provincia a otra.

)eg'n entendemos de lo que surge de los artculos constitucionales mencionados,puede o$servarse que el mero trnsito dentro del pas no puede constituir, en smismo motivo de imposicin alguna. Esto es as a que deriva de la li$recirculacin territorial, garanta que no de$e confundirse con la li$re circulacinde los $ienes, que s es o$%eto de gravmenes.

%os principios de la imposicin

En relacin a los principios de la imposicin podemos citar que los mismos hanevolucionado desde la poca de la economa clsica hasta nuestros das. Esta

evolucin surge como resultado de un largo proceso, que va desde los principiosmencionados por Adam Smith 0ietro 6erri hasta los principios quefundamentan los impuestos con finalidades extrafiscales.

Es as que 2dam )mith logra exponer en su o$ra 8(a riqueza de las &aciones8 losprincipios fundamentales de la escuela clsica en materia de impuestos, que acontinuacin detallamos:

*rinci-io de ,usticia o e'uidad

Este principio postula que " los contribuyentes de cada Estado $an de contribuira los gastos del 0obierno $asta donde sea posible, en proporcin a la renta ue

respecti!amente disruten bajo la proteccin del Estado".

(a distri$ucin de la carga tri$utaria de$er realizarse en proporcin al ingreso,al patrimonio del su%eto, en resumidas cuentas que la carga impositiva sea %usta.


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)in em$argo se ha o$servado que todos los impuestos producen algunos efectosen la economa del mercado esta compro$acin ha servido de $ase para el logrode otros propsitos como la redistri$ucin de ingresos, la esta$ilizacin o eldesarrollo. 2ctualmente, no se postula mas que el impuesto no de$e provocardistorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto no de$e

provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relacincon los fines de la poltica fiscal que para los cuales ha sido elegido.

Principio de la comodidad en el pago del impuesto

Este principio, uno de los cuatro enunciados por 2dam )mith, pregona que todo

impuesto de$e ser recaudado en el tiempo en el modo en que con maorpro$a$ilidad sea conveniente para el contri$uente pagarlo.

Principio de evitar la aplicacin de impuestos sobre actividades 0ue se inician

)u fundamento consiste en que el fisco de$e $uscar como fuente de recursos lasempresas a consolidadas, evitando que una imposicin de gravmenesdemasiado temprana de$ilite las empresas en sus comienzos.

Principio de productividad

Este principio consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuestos aesta$lecer ha de dar preferencia a aquel que estimule no desaliente lasactividades productivas de las economas privadas.

Principio de discriminacin entre rentas ganadas ! no ganadas

)e trata de un principio fundado en premisas de equidad dice que de$e ser msatenuada la imposicin que recae so$re ingresos que derivan total o

preponderantemente del tra$a%o personal, en comparacin con aquellos que se

originan prevalentemente del capital -incluendo la tierra.4tras formulaciones

(os principios de &eumarO son reunidos en grupos, a continuacin $rindamos losmismos:


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Principio de la comodidad

Este principio nos remite a que todo impuesto de$e ser recaudado en el tiempo oen el modo en que con maor pro$a$ilidad sea conveniente para el contri$uente.

Esta afirmacin, claramente la podemos ver refle%ada en el siguiente e%emplo: Dnimpuesto so$re la renta de la tierra, o de las casas, pagaderos en los mismostrminos en que se pagan dichas rentas, es recaudado en el tiempo en que es

pro$a$le que sea conveniente pagarlo" o $ien, cuando es lo ms pro$a$les quetenga con qu pagarlo.

Principio de economicidad

Este principio postula que 8 toda contri$ucin ha de ser esta$lecida de forma quela cantidad que a$sor$a de los $olsillos del pue$lo exceda la menos posi$le de la

que haga entrar en le tesoro del Estado8. Esto es, que le costo de recaudacin delimpuesto sea el mnimo. (os e%emplos de los vicios a los que se opone este

principio que formula 2dam )mith no son o$soletos pero pueden agregrselesotros, especialmente:

a. (a complicacin de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una comple%aconta$ilidad fiscal en adicin a la conta$ilidad comercial la necesidad deasesoramiento tcnico profesional para el cumplimiento de las o$ligaciones fiscales.

$. (a carga excedente que ciertos impuestos provocan por la alteracin de la oferta, lademanda los precios de mercado.

En las decisiones del Estado con respecto a la creacin de uno u otro impuestopara cu$rir los gastos que demande la produccin de servicios, al lado de lascondiciones de equidad horizontal -igualdad vertical -proporcionalidad o

progresividad %uega el principio de economa en el sentido de minimizar la cargaexcedente del instrumento impositivo. (o ideal sera que el impuesto a elegirsatisficiera al mismo tiempo los requisitos de equidad no provocara al mismotiempo ninguna carga excedente.

Aodo impuesto de$e ser estructurado de manera tal de quitar mantener fuera delos $olsillos de la gente la menor cantidad posi$le por encima de la suma del totalque ingresa al tesoro estatal.

(o que pretendemos decir es que con este principio se tiende a limitar elsacrificio del contri$uente a la menor suma posi$le por encima de la queconstitue el ingreso efectivo para el Estado.


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2 este principio, tam$in podemos comprender con la enunciacin de un simplee%emplo, a sa$er: la existencia de un gran n'mero de funcionarios empleados enel servicio de recaudacin el posi$le $eneficio personal de ellos, lo que implicaun impuesto adicional so$re los contri$uentes" posi$le o$struccin de laindustria desaliento de la gente a emprender ciertas ramas de negocios que

hu$iera podido dar mantenimiento empleo a grandes multitudes" la imposicinde multas otras penalidades en que incurren los infortunados su%etos queintentan evadir el impuesto, las que los arruinan, poniendo fin al $eneficio que lacomunidad hu$iera podido o$tener del empleo de sus capitales" el sometimientode los contri$uentes a frecuentes visitas odiosas inspecciones de losrecolectores que pueden exponerlos a pertur$aciones mu innecesarias,ve%menes opresin.


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3omo expusimos precedentemente, el "erec$o *onstitucional TributarioKpara ello citamos la definicin que nos $rinda 1ctor =. 6illegas en elli$ro "*urso de inanzas, derec$o inanciero y tributario"2 estudia las normas

undamentales ue disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria ue se

encuentran en las cartas constitucionales en auellos pa#ses en ue stas existen

4y aun cuando no sean constituciones escritas5. Estudia tambin las normas ue

delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las distintas eseras de

poder en los pa#ses con rgimen ederal de gobierno 4nacin o ente central y

pro!incias o Estados ederados5.

El derecho constitucional tri$utario es una parte del derecho constitucional queslo puede considerarse 8tri$utario8 por el o$%eto al cual se refiere.)intticamente podemos decir que su tarea es la de regular el poder de imperioestatal, en lo referido a la potestad tri$utaria estatal. 0ara estudiar tal tareareguladora tomamos al Estado en sentido lato, por ello nos referimos tanto a la

potestad tri$utaria 8originaria8 como a la 8derivada8.

3onsiderada de esta manera, la potestad tri$utaria se su$ordina a las normasconstitucionales, normas de grado superior a las normas legales que reglan las

concretas relaciones tri$utarias.

Esta su$ordinacin tiene una especial importancia en los pases, que como elnuestro la constitucin es r#gida-de$ido a que no es modifica$le sino mediante

procedimientos diferentes de los modificatorios a la legislacin com'n, dondeexiste control de constitucionalidad de las normas legales por parte de losrganos %udiciales. (o primero le otorga permanencia" lo segundo, efectivavigencia.

La -otestad tributaria% Caracteri(acin

(a potestad tri$utaria -o poder tri$utario es la facultad que tiene el Estado decrear unilateralmente tri$utos, cuo pago ser exigido a las personas sometidas asu competencia tri$utaria espacial. !icho con otras pala$ras, es el poder coactivoque tiene el Estado hacia las personas, para que stas le entreguen una porcin desus rentas o patrimonios, cuo destino es el de cu$rir las erogaciones que implicael cumplimiento de su finalidad de atender necesidades p'$licas.


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Esta potestad tri$utaria, vista desde un plano a$stracto puede entenderse, por unlado, la supremaca, por otro, la su%ecin. Es decir que necesariamente exista unente que se coloca en un plano superior, frente a l, de$e ha$er una masaindiscriminada de individuos que se u$ican en un plano inferior.

)eg'n 1ctor =. 6illegas "la potestad tributaria es la capacidad potencial deobtener coacti!amente prestaciones pecuniarias de los indi!iduos y de reuerir

el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtencin".

0otestad Ari$utaria originaria derivada.

Esta potestad se de$e e%ercer mediante la le, esto se transforma en el primerlimitante. Es decir que la facultad estatal de crear tri$utos, se $asa, en realidad enla potestad estatal de dictar normas %urdicas o$%etivas que crean tri$utos

posi$ilitan su co$ro a los o$ligados.

(as diversas constituciones de los distintos pases $rindan las limitaciones a estapotestad, as se consagra la limitacin fundamental, que de$e ser e%ercidamediante normas legales, es sta de carcter formal. 2l mismo tiempo seincorpora el principio de capacidad contri$utiva, que es el lmite de carctermaterial en cuanto al contenido de la norma %urdica tri$utaria.

2dems, la limitacin constitucional tam$in se da de forma indirecta, algarantizar otros derechos como el de propiedad, e%ercer comercio lcito, el detransitar li$remente por el territorio del pas, etc.

Bgimen tri$utario argentino

3onforme al artculo &* 9 de la 3onstitucin &acional, la nacin argentina ha

adoptado para su go$ierno el rgimen federal. 3omo consecuencia, ello traeapare%ado, por lo tanto la coexistencia de tres categoras de autoridades tri$utarias-&acin, 0rovincias Cunicipios, lo cual da lugar a conflictos %urisdiccionales.En efecto, el poder tri$utario de la &acin es un poder restringido, que conservantodos aquellos poderes no delegados al go$ierno federal o que, ha$indolo sido,son concurrentes con el de la nacin. )o$re la $ase de que el Estado federal hanacido de la delegacin de las provincias hicieron de sus poderes originarios,conservando para s el poder no delegado a la nacin, puede decirse que el poder


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relacin %urdica propiamente dicha. Aiene su origen en un mismo principioconstitucional, es decir, que el contri$uente solo de$e en concepto de impuestolo que la le ha esta$lecido, de lo cual deriva que cuando se verifica undeterminado hecho imponi$le surge la o$ligacin, pero limitada al supuesto a lacantidad que la le ha querido imponer. L si limitamos, entonces, la relacin

%urdica tri$utaria a aquella que tiene como o$%eto la prestacin del tri$uto descartamos la tesis que se trata de una relacin comple%a, vemos tam$in queesta relacin nace de la le, atri$uendo derechos o$ligaciones a las partes, enla misma forma que cualquier otra o$ligacin legal.

El poder p'$lico por ser tal, no puede exigir el pago de un tri$uto que no estprevisto en la le, ni en medida maor que la que la le determina" pero elparticular no puede $a%o ning'n concepto, sustraerse al pago de la o$ligacin, niinvocar que se le reduzca lo que la le ha esta$lecido. )us derechos estn fi%adosen forma inaltera$le e intransigi$le por la norma tri$utaria.

)acimiento de la relacin tributaria.

(a relacin %urdica tri$utaria, en cuanto nace de la le, exige como requisitofundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fctica el hecho olos hechos definidos a$stractamente por la le como supuestos de la o$ligacin.

Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos" enprimer trmino, los hechos o$%etivos contenidos en la definicin legal delpresupuesto" en segundo trmino, la determinacin su$%etiva del gravamen el

momento de vinculacin del presupuesto de hecho con el su%eto activo de laimposicin" en tercer trmino, la $ase de medicin, llamada tam$in $aseimponi$le, esto es, la adopcin de parmetros que sirvan para valorarcuantitativamente los hechos cua verificacin origina la o$ligacin" en cuartotrmino la de limitacin en el espacio en el tiempo de esos hechos" en quintotrmino la cantidad expresada en una suma finita o $ien e un porcenta%e oalcuota aplica$le a la $ase imponi$le, que representa o arro%a como resultadoel uantum de la o$ligacin tri$utaria.

En este enfoque, todos los elementos su$%etivos o$%etivos de la relacin %urdica

tri$utaria se resumen en el 'nico concepto del presupuesto de hecho definidopor la le.

En el anlisis de la relacin o$ligacional se adopta a menudo otro enfoque otraterminologa. 3once$ida la relacin %urdica tri$utaria como relacin personal,se considera que el primer elemento de la o$ligacin consiste en los su%etosactivos pasivos" el segundo elemento es el o$%eto o la materia imponi$le,


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identificndose en este concepto los hechos o$%etivos que dan origen a lao$ligacin.

En lo referido al tema, en su o$ra, !ino 4arach no comparte esta posicindoctrinal, cree que es fuente de errores confusiones.

El destinatario legal tri$utario es aquel al que est dirigida la carga patrimonialdel tri$uto cuo hecho imponi$le tuvo en cuenta su capacidad contri$utiva -salvodecisin expresa en contra del legislador.

Entonces, el destinatario legal tri$utario, ser aquel persona%e con respecto al cualel hecho imponi$le ocurra o se configura -o si se prefiere, quien quedaencuadrado en el hecho imponi$le.

El hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tri$uto no implica

que ese individuo vaa a ser inexora$lemente el su%eto pasivo de la relacin%urdico tri$utaria principal. )er su%eto pasivo si el mandato contenido en lanorma tri$utaria lo o$liga a pagar el tri$uto -el destinatario legal del tri$uto sedenominar 8contri$uente8. &o ser su%eto pasivo si el mandato de la normatri$utaria o$liga a un tercero a%eno al hecho imponi$le -el sustituto a efectuar el

pago tri$utario. El destinatario legal tri$utario queda entonces excluido de larelacin %urdica tri$utaria principal, el 'nico su%eto pasivo ser el sustituto. Esono significa que el patrimonio o la renta del destinatario legal se li$eren de sufrir

por va legal la carga pecuniaria que el tri$uto contiene. 0ero el destinatario legaltri$utario excluido o sustituido reci$e esa carga no en virtud de la relacin

%urdica sustancial tra$ada con el fisco, sino en virtud de la relacin %urdicaderivada del resarcimiento que de$e satisfacer a aquel que pag por l -elsustituto. El destinatario legal del tri$uto de$e ser un particular, de ningunamanera podra tratarse del Estado nacional, provincial, municipal, o susorganismos dependientes, a que tcnicamente carecen de capacidadcontri$utiva. Bevisemos la definicin de capacidad contri$utiva, que seg'n !ino4arach es la siguiente 8la capacidad contri$utiva es la apreciacin por parte dellegislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el su%eto, le

permite sustraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para contri$uir alos gastos p'$licos8, por lo que vemos que no tendra sentido que el hecho

imponi$le se le atri$ua al Estado, a que sus actividades econmicas, as comola riqueza del mismo, estn destinadas a satisfacer necesidades p'$licas.

0or lo visto la 'nica oportunidad en que la atri$ucin del hecho imponi$le suimposicin a un organismo estatal, sera acepta$le en el caso de que se quieranequiparar las condiciones de las empresas p'$licas a las de las empresas privadas,sometindolas al mismo rgimen %urdico econmico. Aam$in se podra


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singulares de la comunidad, a no ha propiamente e%ercicio de la potestadtri$utaria, sino e%ercicio de una pretensin crediticia tri$utaria por parte de unsu%eto activo -el Estado como fisco respecto de un su%eto pasivo que de$e

presumi$lemente efectivizar la prestacin -el tri$uto.

(a actividad se desarrolla no como actividad de previsin normativa, sino comoactividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de imperio seu$ica como cualquier acreedor que pretende el co$ro de lo que cree le esadeudado. 3omo todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir,mediante la actuacin concreta del mandato normativo a$stracto el paso materiala sus arcas de una determinada cuota de riqueza privada. El fisco act'a en un

plano de supremaca decidiendo unilateralmente atri$uir a las personaso$ligaciones que stas no asumieron espontneamente luego so$reviene la8multacin8. Esa relacin es de derecho no de fuerza. El poder coactivo delfisco es el que normalmente emana de las normas que imponen o$ligaciones

pecuniarias.

(a fuente de la o$ligacin de pagar tri$utos es la le. (a voluntad %urdica de losindividuos no es apta para crear la deuda tri$utaria. Cediante la (e, el legisladordescri$e la hiptesis condicionante llamada 8hecho imponi$le8, entonces se

pasa a ser un concepto %urdico. Cientras no est vertido en (e, ning'npresupuesto de hecho genera o$ligacin tri$utaria. 2 su vez, la (e de$e atenersea las disposiciones constitucionales, el poder %udicial de$e velar para que no seviole ese acatamiento de la (e a la 3onstitucin en sus postulados esenciales.

5echo imponible

0odemos comentar, seg'n !ino 4arach, que una le por si sola no puede generaruna o$ligacin sin la existencia en la vida real del hecho imponi$le concreto quepueda su$sumirse en la definicin legal del hecho imponi$le a$stracto. 0or otraparte el hecho imponi$le no crea por s solo la o$ligacin, si no que lo hace atravs de la le.


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Esta relacin entre el hecho imponi$le la norma revelan que el hecho imponi$lees un 8hecho %urdico8 o dicho con otras pala$ras, es un hecho que por voluntadde la le, produce efectos %urdicos.

0or otro lado podemos decir que el hecho imponi$le es de naturaleza econmica

que la le elige como hechos %urdicos. Esta afirmacin no es inexacta, peromerece una maor precisin.

El error de las doctrinas que niegan la naturaleza %urdica de los hechosimponi$les consiste en esta negacin, mientras que es exacta la afirmacin quedichos hechos son de naturaleza econmica. El pro$lema encuentra su solucin alexplorarse el presupuesto de hecho de los impuestos posee caractersticas

particulares que permiten identificarlo como tal.

(a doctrina reconoce en los presupuestos de hecho de las o$ligaciones

impositivas una naturaleza especfica con respecto a los otros tri$utos com'n atodos los impuestos por ser la naturaleza sustancial de los hechos imponi$les elfundamento que los caracteriza. (a investigacin de la naturaleza del hechoimponi$le se acopla con el pro$lema de la causa %urdica del impuesto. Es decirque se identifica al principio rector de los hechos imponi$les con la causa

%urdica de las o$ligaciones impositivas.

'spectos del $ec$o imponible

*specto espacial del hecho imponible

(os hechos imponi$les definidos por la le en su aspecto o$%etivo, de$en serdelimitados territorialmente, para a$arcar solamente aquellos que se verifican enel m$ito espacial que esta$lece la le misma que, automticamente, excluelos hechos imponi$les que, si $ien responden a la delimitacin o$%etiva, de$enhacerlo con respecto al espacio que la le circunscri$e para el e%ercicio de su

poder fiscal. 3omo alternativa a este criterio territorial, la le puede adoptar otrocriterio limitador: el m$ito social formado por la sociedad humana so$re la cualel legislador extiende la potestad tri$utaria.

)on estos los momentos de vinculacin de los hechos imponi$les con el su%etoactivo de la o$ligacin tri$utaria.

Ellos pueden distinguirse en criterios territoriales o en criterios personales opolticos. (a seleccin del momento de vinculacin responde a los de propsitosprincipales. El primero es la posi$ilidad de profesar eficientemente el e%erciciodel poder fiscal por ser asequi$les los casos concretos por la administracin


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tri$utaria que puede realizar as la recaudacin correspondiente. El segundo es ellogro de la finalidad socioeconmica de la le fiscal, seg'n la posicin del estadodentro de la comunidad mundial la realizacin de sus intereses consiguientes.

El aspecto temporal del hecho imponible

(as circunstancias de hecho que el legislador adopta para esta$lecer la u$icacinen el tiempo de los hechos imponi$les, delimitan, como consecuencia, el alcancede la o$ligacin tri$utaria en el tiempo. En relacin con este tema podemos decirque los hechos imponi$les pueden ser circunstancias de verificacin instantnea,o en otros casos a$arcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo.Aam$in ha casos en los que el hecho imponi$le representa fenmenos que seidentifican con los e%ercicios anuales, e%emplo de esto es el impuesto a lasganancias" en l el legislador puede elegir como perodo de imputacin ele%ercicio anual comercial o $ien el a7o fiscal en el cual termina un e%ercicio.

*specto sub'etivo del hecho imponible

En primer lugar, el su%eto pasivo o$ligado por excelencia es el que denominamos8contri$uente8.

Este es el su%eto o$ligado en virtud de la propia naturaleza de los hechosimponi$les, que de acuerdo con la le, resultan atri$ui$les a dicho su%eto por serel que los realiza. Este su%eto es el que la literatura tradicional en materia definanzas p'$licas denomina 8contri$uente de derecho8.

En los casos en que la le no lo mencione expresamente o que mencione a unaserie de su%etos, se suele distinguir entre aquel que realiza el hecho imponi$le oal cual este hecho es atri$ui$le por naturaleza o como propio, de todos aquellos alos que se les atri$ue la responsa$ilidad de este hecho 'nicamente en razn deuna norma legal. Entonces distinguimos entre elsujeto pasi!o principal, que esaquel que posee la capacidad contri$utiva que constitue el fundamento delhecho imponi$le es decir, que el contri$uente es tal tanto en el caso en el que lale lo esta$lezca expresamente, como en el que la le nada diga al respecto"mientras que los dems su%etos pasivos se los considera as solamente en virtud

de una expresin legal.

(a doctrina tri$utaria distingue dos categoras de su%etos pasivos, una es la desu%eto pasivo por deuda propia la otra es la de su%etos pasivos por deuda a%ena.Esta distincin se $asa en la separacin entre la deuda la responsa$ilidad.0odremos ver la diferencia que existe entre el verdadero contri$uente, al que lale le atri$ue la titularidad del hecho imponi$le, a los dems su%etos a los que


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la le extiende la o$ligacin de pagar el tri$uto con diversos grados deresponsa$ilidad que variarn por la aplicacin de las diversas normas tri$utarias.(as diversas categoras de responsa$ilidad son, responsa$ilidad solidaria sincondiciones, responsa$ilidad solidaria supeditada al cumplimiento de ciertossupuestos, responsa$ilidad su$sidiaria responsa$ilidad sustitutiva.

(a diferencia fundamental entre el agente de retencin el sustituto tri$utarioconsiste esencialmente en lo siguiente: el agente de retencin tiene en primertrmino la o$ligacin de retener pagar al fisco la suma retenida" slo elincumplimiento de una de las dos o$ligaciones referidas hace nacer suresponsa$ilidad patrimonial hacia el isco. En cam$io, en el caso del sustituto, lao$ligacin de pagar el impuesto incum$e directa primordialmente al sustituto,sin per%uicio de su derecho de reclamar la restitucin de lo pagado al verdaderocontri$uente. (a o$ligacin de ste hacia el isco puede surgir en formacondicional, cuando el sustituto no haa satisfecho el impuesto su insolvencia

pueda frustrar la pretensin tri$utaria del isco. Aam$in puede ocurrir quedeterminados ordenamientos positivos no solo autoricen al sustituto la accin deregreso contra el contri$uente sino que le impongan la o$ligacin de e%ercerdicha accin de regreso, con el fin de que el verdadero contri$uente tengaconciencia , podramos decir, sensi$ilidad efectiva de la carga tri$utaria que lalegislacin le impone. En esta hiptesis, el sustituto tiende a acercarse ms anuestra figura del agente de retencin pero se diferencia de l, por cuanto, elcontri$uente no tiene ninguna relacin directa con la administracin tri$utaria alos efectos del pago del tri$uto, que solo incum$e, frente al fisco, al sustituto.

(as lees positivas imponen al agente de retencin, en todos los casos, lao$ligacin de retener hacen nacer su responsa$ilidad patrimonial delincumplimiento de dicha o$ligacin o de la ulterior de entregar al isco lassumas retenidas. En ninguna disposicin se esta$lece la responsa$ilidad directa,

personal patrimonial del agente de retencin con prescindencia de la o$ligacinde retener. En otros trminos, tam$in los agentes de retencin que la efect'encon carcter 'nico definitivo, no tienen primordialmente la o$ligacin de pagarcon su propio peculio luego el derecho o aun la o$ligacin de e%ercer la accinde regreso contra el contri$uente. 0or el contrario, todos los agentes deretencin tienen la o$ligacin de retener, que implica la de pagar a los acreedoresla suma de$ida con detraccin del importe que stos de$an al Estado en conceptode tri$uto.

*specto ob'etivo del hecho imponible

)e podra decir que este es el n'cleo del hecho imponi$le. 3onsiste en ladescripcin o$%etiva del hecho concreto que el destinatario legal tri$utario realiza


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o la situacin en que el destinatario legal tri$utario se halla o a cuo respecto seproduce . Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponi$lecomo hiptesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponi$le. Esteelemento siempre supone un ver$o -es un 8hacer8, 8dar8, 8transferir8, 8entregar8,8reci$ir8, 8ser8, 8estar8, 8permanecer8

*plicacin de la le! tributaria en el tiempo. %a retroactividad fiscal.

(a determinacin del momento a partir del cual entra en vigencia una normatri$utaria no ofrece dificultades, a que usualmente est expresado dentro de lale, si no fuera as por la aplicacin del art. &* ? del 3digo 3ivil, la entrada envigencia se produce a los ocho das siguientes al de su pu$licacin oficial.

El pro$lema de la retroactividad surge con respecto a las relaciones %urdicas quenacieron durante la vigencia de una le las mismas relaciones se mantienen

durante la vigencia de una nueva le modificatoria de la anterior.

El principio general que de$e regir estas situaciones es que las lees de$en regirpara el futuro no retrotraerse al pasado. (a forma de asegurar la certeza %urdicaconsiste en que los su%etos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante lavigencia de una le, se rigen por dicha legislacin que fue la tenida en cuenta el

planear realizar esos actos.

En materia tri$utaria, atento al principio de unidad del orden %urdico, es deaplicacin el art. &* @ del 3digo 3ivil, seg'n el cual las lees se aplicarn desde

su vigencia a las consecuencias de las relaciones %urdicas existentes. 2grega estadisposicin que las lees no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden p'$lico,salvo disposicin en contrario. Este 'ltimo prrafo significa el reconocimiento deque en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a alguna lees,

pero seguidamente el mismo art. &* @ limita esta posi$ilidad legislativa alestipular que esa retroactividad en ning'n caso podr afectar derechos amparados

por garantas constitucionales.

Esta redaccin significa la admisin de la teora de los derechos adquiridos. Enefecto, la remisin que el art. &* @ hace a 8los derechos amparados por garantas

constitucionales8 no puede significar otra cosa que derec$os aduiridos poroposicin a meras expectati!as.

Arasladada la teora al m$ito especficamente tri$utario, entendemos que elacaecimiento del $ec$o imponible genera u9n derec$o aduirido en el

contribuyente el derec$o de uedar sometido al rgimen iscal imperante al


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momento en ue se tu!o por realizado o acaecido ese $ec$o imponible. Bespectode esta afirmacin, ha coincidencia doctrinaria general.

Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no seagota con el concepto de que no puede ha$er impuesto sin le, sino tam$in de

que la le debe ser preexistente, 'nica forma mediante la cual el particular puedeconocer de antemanotanto su o$ligacin de tri$utar como los elementos demedicin de dicha o$ligacin.

0or otra parte, si ha acuerdo en que la determinacin tri$utaria tienecarcter declarativo no constitutivo de la o$ligacin, ello es porque sta nace al

producirse el hecho imponi$le,

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Resumen D_ Financiero, Impuestos