Revista August 2009 Ceccar

SUMAR

PRACTICÃCONTABILÃ

Contabilitatea operaþiilor

legate de capital – Constantin

ªerban Stãnescu

CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE

Unele aspecte contabile

ale depozitãrii subterane agazelor naturale – Andrei

Cozoº

FISCALITATE

Reglementarea accizelor

prin Codul fiscal al României

(I) – Nicolae Grigorie-Lãcriþa

OPINII

Implicaþii contabile ºi fiscale

actuale în reevaluarea

imobilizãrilor corporale (III)– Costel Istrate

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

Lucrãri editate de CECCAR,

destinate vânzãrii

53

ªTIRI

Comunicate IFAC

Târgul de Carte Gaudeamus,20-24 august 2009, Mamaia

Agenda preºedintelui

PROFESIACONTABILÃ

Rolul profesiei contabile înprocesul dezvoltãrii durabile– Doina Leuºtean, LoredanaBoyère

TEORIECONTABILÃ

Bani murdari ºi finanþareaterorismului – GheorgheRaicu

PRACTICÃCONTABILÃ

Contabilitatea salariilor înanul 2009 (I) – Elena Diaconu,Lucian Popescu

Contabilitatea operaþiuniloreconomice privind materialelede natura obiectelor de inventaraflate în patrimoniul instituþiilorpublice – Mircea AdrianTramontini

Studiu de caz privindcontabilitatea de gestiunela o unitate care fabricã unsingur produs (I) – CameliaObreja, Ioan Hurjui, IoanMoroºan

04

06

19

14

08

40

31

69

62

26

46

07

CONTENTS

ACCOUNTINGPRACTICE

The Bookkeeping of Capital

Operations – Constantin

ªerban Stãnescu

MANAGEMENTACCOUNTINGAND CONTROL

Some Accounting Practicesregarding the Underground

Storage of Natural Gas

– Andrei Cozoº

TAXATION

Excise Regulation by the

Romanian Fiscal Code (I)– Nicolae Grigorie-Lãcriþa

OPINIONS

Current Fiscal and

Accounting Implicationsin the Reevaluation of the

Property, Plant and Equipment

(III) – Costel Istrate

SPECIALIZEDLIBRARY

Books Published by CECCAR,Available for Sale

53

NEWS

IFAC Press Releases

The Book Fair Gaudeamus,August 20-24, 2009, Mamaia

President’s Agenda

THE ACCOUNTINGPROFESSION

The Role of the AccountingProfession in the SustainabilityProcess – Doina Leuºtean,Loredana Boyère

ACCOUNTINGTHEORY

Dirty Money and theFinancing of the Terrorism– Gheorghe Raicu

ACCOUNTINGPRACTICE

The Salary Accounting in2009 (I) – Elena Diaconu,Lucian Popescu

The Accounting of the EconomicOperations Concerning theMaterials Included in theInventory Goods that are theWealth of the Public Institutions– Mircea Adrian Tramontini

Case Study Regarding theManagement Accounting ina Unit that Fabricates OnlyOne Product (I) – CameliaObreja, Ioan Hurjui, IoanMoroºan

04

06

19

14

08 46

31

69

62

26

40

07

SOMMAIRE

PRATIQUECOMPTABLE

Le traitement comptable

des opérations sur capital

– Constantin ªerban Stãnescu

COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION

Des pratiques comptables

concernant le stockagesouterrain des gaz naturels

– Andrei Cozoº

FISCALITE

La réglementation des

accises sous le Code fiscal

roumain (I) – NicolaeGrigorie-Lãcriþa

OPINIONS

Implications comptables et

fiscales dans la réévaluationdes immobilisations

corporelles (III) – Costel Istrate

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

Ouvrages édités par CECCAR

à la vente

53

NOUVELLES

Communiqués de pressed’IFAC

Le foire du livre Gaudeamus20-24 août 2009, Mamaia

L’Agenda du président

LA PROFESSIONCOMPTABLE

Le rôle de la professioncomptable dans le processus dedéveloppement durable – DoinaLeuºtean, Loredana Boyère

THEORIECOMPTABLE

Argent de provenancedélictuelle et le financementdu terrorisme – GheorgheRaicu

PRATIQUECOMPTABLE

La comptabilité des salairesen 2009 (I) – Elena Diaconu,Lucian Popescu

La comptabilité des opérationséconomiques concernant lesmatériaux objets d’inventairequi sont le patrimoine desinstitutions publiques – MirceaAdrian Tramontini

Etude de cas concernant lacomptabilité de gestion dansune unité qui fabrique un seuleproduit (I) – Camelia Obreja,Ioan Hurjui, Ioan Moroºan

04

06

19

14

08

46

31

69

62

26

40

07

Stiri

,

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor august 2009

COMUNICATE IFAC

Personalul IAASB publicã întrebãri ºi rãspunsuri pentru a îndrumaimplementarea eficientã a ISA-urilor clarificate de cãtre auditori; deasemenea, sunt abordate aspectele legate de IMM-uri

Pentru a ajuta auditorii din întreaga lume în implementarea Standardelor Internaþionale deAudit clarificate (ISA-urilor), personalul Consiliului pentru Standarde Internaþionale de Audit ºiCertificare (IAASB) a elaborat o nouã publicaþie de întrebãri ºi rãspunsuri intitulatã AplicareaISA-urilor proporþional cu mãrimea ºi complexitatea unei entitãþi. Publicaþia este relevantã încontextul oricãrui audit, dar va fi utilã în special celor care auditeazã sau supravegheazã auditulîntreprinderilor mici ºi mijlocii (IMM-urilor).

„IMM-urile reprezintã un sector important al economiilor naþionale ºi unul foarte sensibil lamodificãrile majore ale standardelor”, subliniazã James Gunn, directorul tehnic al IAASB. „Aceastãpublicaþie elaboratã de personalul IAASB subliniazã prevederile din cadrul ISA-urilor care îndrumãauditorii în aplicarea dispoziþiilor pentru auditul IMM-urilor într-o manierã eficientã ºi eficace.”

Întrebãrile ºi rãspunsurile explicã modul în care proiectarea ISA-urilor permite sã fie aplicateîntr-o manierã proporþionalã cu caracteristicile entitãþii auditate. Mai mult, se rãspunde la întrebãrilegate de procedurile de audit, efortul de lucru, documentaþie ºi judecata profesionalã.

„Mulþi dintre cei responsabili de auditul situaþiilor financiare fac progrese în analizaproblemelor legate de implementarea ISA-urilor clarificate. Salutãm aceste progrese ºi considerãmcã personalul IAASB are un rol important de jucat în sprijinirea eforturilor de implementare”,adaugã domnul Gunn.

Publicaþia este disponibilã gratuit pe site-ul IFAC.

Aplicarea ISA-urilor proporþional cu mãrimeaºi complexitatea unei entitãþi

Summitul de Contabilitate IFAC G20 emite din nou dispoziþii privind adoptareastandardelor globale

Guvernele ºi reglementatorii trebuie sã intensifice iniþiativele de promovare a convergenþeila standardele globale de contabilitate ºi audit – ºi trebuie sã facã acest lucru repede – considerãcei peste 60 de lideri ai profesiei contabile care au participat la Summitul de Contabilitate G20 alFederaþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC) în perioada 23-24 iulie, la Londra. Summitul a fostorganizat pentru a se ajunge la un consens în cadrul profesiei cu privire la o serie de recomandãricare trebuie transmise liderilor G20 înaintea întâlnirii lor din septembrie privind aspecte legatede criza financiarã.

Summitul de Contabilitate G20

august 2009 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

Participanþii au fost de acord în unanimitate cu faptul cã interesul public ar fi mai bine servit

de un set unic de standarde de înaltã calitate de raportare financiarã ºi de audit, bazate peprincipii, pentru entitãþile cotate ºi entitãþile de interes public.

„Stabilirea unor rute de cãtre organismele normalizatoare de standarde naþionale care sã

conducã la adoptarea Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã ºi a StandardelorInternaþionale de Audit este esenþialã”, a accentuat Robert Bunting, preºedintele IFAC.

Grupul a subliniat importanþa unor opinii echilibrate în cadrul procesului de normalizare aasigurãrii cã nu existã influenþe nejustificate din partea niciuneia dintre pãrþile interesate. Ei au

evidenþiat, de asemenea, necesitatea unei structuri robuste de guvernare în cadrul Consiliuluipentru Standarde Internaþionale de Contabilitate, care sã asigure eficienþa ºi independenþa

acestuia.

În plus, participanþii la summit au solicitat guvernelor sã urmeze aceleaºi standarde înalte

de raportare financiarã ca omoloagele lor din sectorul privat ºi sã adopte Standardele Internaþio-nale de Contabilitate pentru Sectorul Public.

„Grupul ºi-a exprimat îngrijorarea puternicã cu privire la datoriile ºi contingenþele

asumate de guvernele din mai multe þãri ca urmare a crizei financiare”, a explicat directorulgeneral executiv al IFAC, Ian Ball. „IFAC va continua sã sublinieze grupului G20 necesitatea

furnizãrii unei raportãri clare ºi transparente de cãtre guverne plãtitorilor de taxe ºi pieþelorde capital.”

Directorul financiar general al Bãncii Mondiale, John Hegarty, s-a adresat grupului subliniindnevoia urgentã de a dezvolta ºi întãri profesia în economiile emergente ºi în cele în curs de

dezvoltare, un pas esenþial pentru obþinerea stabilitãþii financiare. El a anunþat cã Banca Mondialãºi IFAC vor lucra împreunã pentru a dezvolta o nouã iniþiativã pentru intensificarea cooperãrii în

acest sens. Participanþii la summit au sprijinit aceastã iniþiativã ºi au recomandat un parteneriatîntre guvernele G20, Banca Mondialã ºi IFAC pentru stabilirea unui cadru general pentru

dezvoltarea durabilã în profesia contabilã.

Alte recomandãri ale grupului au inclus urmãtoarele:

nevoile întreprinderilor mici ºi mijlocii (IMM-uri) trebuie analizate la elaborarea stan-

dardelor, precum ºi în cazul oricãrei re-reglementãri. „IMM-urile sunt motorul economical creºterii globale ºi trebuie sã ne asigurãm cã nu se confruntã cu poveri legate de

conformare sau cu alte poveri inutile sau neintenþionate”, a afirmat preºedintele IFAC,Robert Bunting.

G20 trebuie sã continue sã acorde un caracter prioritar întãririi guvernãrii corporative.Atenþia trebuie sã se concentreze pe examinarea rolului directorilor independenþi,

directorilor financiari generali ºi comitetelor de audit, precum ºi pe îmbunãtãþirea corelãriiplanurilor de remunerare cu performanþa.

este necesar un model de raportare financiarã mai robust care sã includã, printre altele,

raportarea unor aspecte legate de mediu ºi de durabilitate.


Târgul de Carte Gaudeamus,20-24 august 2009, Mamaia

Editura Corpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România, prinintermediul filialei CECCAR Constanþa, a participat la Târgul de Carte Gaudeamus,care a avut loc la Mamaia, în perioada 20-24 august 2009.

Printre titlurile de carte care s-au putut consulta ºi achiziþiona la standul EdituriiCECCAR s-au aflat ºi ultimele noutãþieditoriale, e vorba, în special, de lu-crãrile Actualizare suplimentarã aStandardelor Internaþionale de Ra-portare Financiarã 2008, Ghid de utilizare a Standar-delor Internaþionale de Audit în auditarea întreprin-derilor mici ºi mijlocii 2009 ºi Manualul de StandardeInternaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public2009 (vol. 1 ºi 2), precum ºi revista CorpuluiContabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor.

Vizitatorii au putut beneficia, la achiziþionareapublicaþiilor noastre, de acordarea unor discounturicuprinse între 20 ºi 60%.

Lucrarea cuprinde Standardele Internaþionale de RaportareFinanciarã, inclusiv Standardele Internaþionale de Contabi-

litate ºi Interpretãrile lor, noi ºi revizuite, publicate între martie 2007ºi ianuarie 2008.

Cu toate cã textul oficial al Standardelor rãmâne cel în limbaenglezã, Fundaþia IASC a publicat Standardele într-un numãr semni-ficativ de limbi pentru a facilita pregãtirea introducerii ºi utilizãriiacestora. Traducerea în limba românã a Standardelor Internaþionalede Raportare Financiarã, a Interpretãrilor ºi a altor materiale IASBincluse în aceastã publicaþie a fost aprobatã de cãtre un Comitet deRevizuire numit de IASCF ºi publicatã în România de CECCAR, cupermisiunea IASCF.

Versiunea în limba românã pe care o veþi gãsi în aceastã carte,importantã în implementarea, predarea ºi promovarea IFRS-urilor,este rezultatul unui proces de colaborare între membrii Comitetului,care ºi-au pus la dispoziþie timpul ºi competenþa în mod voluntar, ºi coordonatorul care compileazãtoate opiniile diferite ale membrilor Comitetului pentru a ajunge la un acord asupra textului final.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Actualizare suplimentarã aStandardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs)

inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs)ºi Interpretãrile lor publicate între martie 2007 ºi ianuarie 2008


03.08 Primiri în audienþã.





30.08

31.08 Participã la prima ºedinþã comunã a Consiliului Superior alCECCAR ºi Consiliul CAFR organizatã la Mamaia.

04.08 Participã la ºedinþa Consiliului Superior al Consiliului pentruSupravegherea publicã a Activitãþii de Audit Statutar (CSPAAS).




Conduce ºedinþa Consiliului Superior al CECCAR.

Conduce ºedinþa lunarã a Biroului Permanent al Consiliului Supe-rior al CECCAR.

Profes

ia con

tabilã


Rolul profesiei contabileîn procesul dezvoltãrii durabile

Doina LEUªTEAN, lect. univ. dr.Universitatea „Valahia”, Târgoviºte

Loredana BOYÈRE, drd., asistent managerDepartamentul Garanþii ºi Managementul Programelordezvoltate în colaborare cu Comisia Europeanã,Direcþia de Afaceri Economice ºi Financiare ECFIN, Luxemburg

Dezvoltarea durabilã are ca premisã constatareacã civilizaþia umanã este un subsistem al ecosferei,dependent de fluxurile de materie ºi energie din cadrulacesteia, de stabilitatea ºi capacitatea ei de autoreglare.Nu poate fi contestat faptul cã activitãþile umane suntdependente de mediul înconjurãtor ºi de resurse. Sã-nãtatea, siguranþa socialã ºi stabilitatea economicã asocietãþii sunt esenþiale în definirea calitãþii vieþii.

1. Dezvoltarea durabilã, concept asociatstrategiei utilizãrii resurselor

Conceptul de dezvoltare durabilã cuprinde an-samblul formelor ºi metodelor de dezvoltare socio-eco-

nomicã, al cãror fundament prioritar îl reprezintã asi-gurarea echilibrului între sistemele socio-economice ºielementele capitalului natural. Dezvoltarea durabilã arela origine abordãrile conturate la începutul anilor ’70ca soluþii alternative faþã de criza ecologicã determinatãde intensa exploatare industrialã a resurselor ºi degra-darea continuã a mediului, de criza resurselor naturale,în special a celor legate de energie. Ulterior, conceptuls-a extins asupra calitãþii vieþii în complexitatea saeconomicã ºi socialã, precum ºi ca o preocupare pentrudreptate ºi echitate între state sau între generaþii.

Astfel, în anul 1972, în cadrul Conferinþei privindmediul care a avut loc la Stockholm, a fost abordatãpentru prima datã în mod serios problematica deterio-

Key terms: sustainability, items, resources, accounting profession, strategy

ABSTRACT

The Role of the Accounting Profession in the Sustainability Process

The sustainability starts from the idea that human civilisation is a subsystem of theecosphere that depends of its matter and energy flows and of its stability and autoregulation capacity. We cannot deny the fact that the human activities depend onenvironment and resources. Health, social safety and economic stability are essentialfor the life quality definition. The sustainability concept compasses the assembly offorms and methods of the social-economical development, whose main background isrepresented by the balance between the social-economical systems and the naturalcapital elements. The implementation of the strategic objectives concerning sustaina-bility has to take into account the role of the accounting profession. The achievementof these purposes would assure, on medium and long term, an economical growth andconsequently a significant reduction of the economical and social differences betweenRomania and the other EU member states. From the standpoint of the synthetic itemused to measure the real convergence process, i.e. gross domestic product per capita(GDP/capita), at the standard purchasing power, the strategy application provide deconditions that GDP/capita expressed in standard purchasing power to exceed in 2013half of the EU average of that moment, to approach to 80% of EU average in 2020 andto be slightly superior to the European average level in 2030.


rãrii mediului înconjurãtor prin efectul activitãþilorumane. Ca un ecou al dezbaterilor care au avut loc,în urma unei rezoluþii adoptate de Adunarea Generalãa Naþiunilor Unite, în anul 1983 ºi-a început activi-tatea Comisia Mondialã pentru Mediu ºi Dezvoltare(WCED), condusã de Gro Bruntland. Doi ani maitârziu, s-a descoperit gaura din stratul de ozon situatdeasupra Antarcticii ºi, prin Convenþia de la Viena,s-a încercat identificarea unor soluþii pentru reducereaconsumului de substanþe care afecteazã negativ stratulprotector de ozon care înconjoarã planeta.

În anul 1986, la un an dupã catastrofa de laCernobâl, apare aºa-numitul Raport Brundtland, alWCED, cu titlul „Viitorul nostru comun”, care dã ºicea mai citatã definiþie a dezvoltãrii durabile (sus-tainable development): „Dezvoltarea durabilã estedezvoltarea care urmãreºte nevoile prezentului fãrã acompromite posibilitatea generaþiilor viitoare de a-ºisatisface nevoile lor”. Totodatã, Raportul admitea cãdezvoltarea economicã nu poate fi stopatã ºi prin ur-mare strategiile trebuie revizuite ºi corelate cu limiteleecologice oferite de mediul înconjurãtor ºi de resurseleplanetei. În finalul Raportului, Comisia susþinea ne-cesitatea organizãrii unei conferinþe internaþionale pri-vind dezvoltarea durabilã.

Astfel, în anul 1992, s-a organizat la Rio deJaneiro „Summitul Pãmântului”, la care au participatreprezentanþi din aproximativ 170 de state. În urmaîntâlnirii, au fost adoptate mai multe convenþii refe-ritoare la schimbãrile de climã (reducerea emisiilorde metan ºi dioxid de carbon), diversitatea biologicã(conservarea speciilor) ºi stoparea defriºãrilor masive.De asemenea, s-a stabilit un plan de susþinere a dez-voltãrii durabile (Agenda 21), termenul „dezvoltaredurabilã” impunându-se ferm.

La interval de 10 ani dupã Conferinþa de la Rio,în anul 2002 a avut loc la Johannesburg Summitul pri-vind dezvoltarea durabilã.

Pentru România, ca stat membru al UniuniiEuropene, dezvoltarea durabilã nu este una dintreopþiunile posibile, ci singura perspectivã raþionalãavând ca rezultat statornicirea unei noi paradigme dedezvoltare prin confluenþa factorilor economici, socialiºi de mediu. Politicile publice elaborate pe aceastã bazã,precum Strategia Naþionalã pentru Dezvoltare Durabilãa României, urmãresc restabilirea ºi menþinerea unuiechilibru raþional, pe termen lung, între dezvoltareaeconomicã ºi integritatea mediului natural, în formeînþelese ºi acceptate de societate.

2. Indicatorii dezvoltãrii durabile

Unul dintre obiectivele fundamentale ale Stra-tegiei pentru Dezvoltare Durabilã reînnoite a UE îl

reprezintã instituirea unui proces reglementat de mo-nitorizare ºi raportare, care sã armonizeze cerinþelenaþionale specifice ale statelor membre cu nevoile decoordonare ºi sintezã la nivelul instituþiilor Uniunii.S-a convenit astfel ca obiectivele-þintã ºi instrumentelede mãsurare a performanþelor economice în raport curesponsabilitãþile sociale ºi de mediu sã fie definiteprintr-un dialog constructiv angajat de Comisia Euro-peanã ºi de fiecare stat membru al UE cu comunitateaoamenilor de afaceri, partenerii sociali ºi formaþiunilerelevante ale societãþii civile.

Adoptarea unui set de indicatori acceptaþi ai dez-voltãrii durabile, inclusiv reflectarea în sistemul contu-rilor naþionale, prin instrumente specifice, a factorilorecologici ºi sociali ai dezvoltãrii, constituie în conti-nuare un subiect de preocupare prioritarã din parteaOficiului de Statisticã al Comunitãþilor Europene(Eurostat), Comisiei Economice ONU pentru Europa(UNECE) ºi Organizaþiei pentru Cooperare ºi Dezvol-tare Economicã (OCDE). România este angajatã înmod activ în acest proces, prin Institutul Naþional deStatisticã, care transmite la Eurostat un sistem parþialde indicatori, integrat în sistemul european al dezvol-tãrii durabile, în funcþie de datele disponibile. În aceas-tã etapã, sursele de date pot fi perfecþionate printr-odirectã ºi eficientã cooperare interinstituþionalã, înspecial pentru cuantificarea elementelor capitaluluiuman ºi social ºi a capacitãþii de suport a ecosistemelornaturale. Sistemul actual folosit pentru monitorizareaimplementãrii Strategiei pentru Dezvoltare Durabilãa UE reînnoite (2006) recunoaºte în mod explicit exis-tenþa acestor probleme ºi recomandã statelor membresã-ºi revizuiascã în continuare sursele de date pentruseturile de indicatori, în sensul ameliorãrii calitãþii aces-tora, nivelului de comparaþie ºi relevanþei lor în raportcu obiectivele Strategiei UE.

Sistemul de indicatori ai dezvoltãrii durabile

Indicatoride mediu

Indicatori sociali

Indicatori economici


Setul de indicatori ai dezvoltãrii durabile pentruRomânia este structurat pe arhitectura propusã deEurostat, cu ierarhizare pe trei niveluri: nivelul 1: in-dicatori principali (de bazã); nivelul 2: indicatori utili-zabili pentru monitorizarea ºi revizuirea programelorde dezvoltare durabilã; nivelul 3: indicatori analitici.Astfel definit, setul de indicatori poate constitui o bazãsolidã pentru monitorizarea periodicã a progreselorînregistrate în îndeplinirea obiectivelor strategice aledezvoltãrii durabile. Sistemul IDD pentru Româniaeste armonizat cu setul european la nivelul pilonilorde bazã:

arhitecturã: structurã ierarhicã pe teme, sub-teme, domenii de intervenþie;

concepte, definiþii, clasificãri ºi nomenclatoa-re asociate;

metode de calcul.

Sistemul integreazã într-o structurã piramidalãindicatori economici, sociali ºi de mediu, utilizabilipentru evaluarea tridimensionalã a dezvoltãrii dura-bile în România. Baza de date (IDDR) cu IDD pentruRomânia include 85 de indicatori, cu seriile de datedisponibile în sistemul statistic naþional începând dinanul 2000, ierarhizaþi conform sistemului european,astfel: 7 indicatori de nivel 1; 20 indicatori de nivel 2ºi 48 indicatori de nivel 3. Baza de date va fi actualiza-tã ºi completatã cu alþi indicatori, pe mãsura dezvoltãriiºi disponibilizãrii acestora.

3. Rolul profesiei contabile înprocesul dezvoltãrii durabile

Strategia UE pentru Dezvoltare Durabilã, trans-pusã ºi în Strategia Naþionalã pentru Dezvoltare Du-rabilã a României, prevede cã pentru urmãrirea ºi ve-rificarea implementãrii Strategiei naþionale se va creaºi întreþine un sistem naþional de indicatori statistici aidezvoltãrii durabile, armonizat ºi congruent cu siste-mul relevant de indicatori utilizat la nivelul UE pentrumonitorizarea progreselor naþionale în raport cu Stra-tegia pentru Dezvoltare Durabilã a Uniunii Europene.Se are în vedere operaþionalizarea a douã tipuri deindicatori:

Indicatorii naþionali de dezvoltare durabilã,focalizaþi pe prioritãþile-cheie exprimate prin þintecuantificabile care sã permitã, totodatã, comparareaperformanþelor naþionale cu cele ale partenerilor inter-naþionali ºi cu obiectivele Strategiei pentru DezvoltareDurabilã a UE reînnoite. Acest set de indicatori se va

baza pe rezultatele grupului de lucru Eurostat – UNECE– OCDE ºi va fi reactualizat în permanenþã.

Indicatorii de progres ai Strategiei Naþionalepentru Dezvoltare Durabilã a României, acoperindîntregul pachet de politici pe care aceasta le genereazã,inclusiv a celor ce nu sunt cuprinse în Strategia UE.În acest mod, toate politicile vor forma obiectul moni-torizãrii, urmãrind responsabilizarea decidenþilor poli-tici ºi permiþând opiniei publice sã evalueze succesulacþiunilor întreprinse.

Strategia Naþionalã pentru Dezvoltare Durabilãare în vedere cuprinderea în notele explicative la buge-tele de venituri ºi cheltuieli ºi în situaþiile financiareale operatorilor economici a indicatorului „productivi-tatea resurselor”, mãsurat prin raportul dintre valoareaadãugatã brutã ºi consumul intermediar + valoareaconsumurilor materiale totale. Introducerea acestuiindicator face posibilã stabilirea unei culturi de per-formanþã în rândul managerilor cu privire la eficienþavalorificãrii achiziþiilor, vizând atât latura tehnologicã,cât ºi cea comercialã, precum ºi evaluarea mai corectãde cãtre acþionari a calitãþii administrãrii ºi manage-mentului din punct de vedere al evoluþiei durabile aafacerilor întreprinderii; adoptarea unor politici efi-ciente de investiþii ºi a unei viziuni pe termen mediuºi lung, inclusiv prin introducerea în practica de lucrucurentã a planurilor de afaceri ºi a bugetelor de venituriºi cheltuieli multianuale; identificarea ºi valorificareasistematicã a surselor potenþiale de reducere a con-sumurilor de materiale ºi energie ºi de creºtere a pro-ductivitãþii prin modernizare tehnologicã ºi înnoireaproduselor conform cerinþelor pieþei. Totodatã, se pre-conizeazã ca începând cu anul 2010 în rapoarteleanuale ale societãþilor listate la bursã ºi începând dinanul 2012 în rapoartele anuale ale tuturor societãþilordin industrie, agriculturã ºi transporturi sã se introducãobligaþia de a furniza informaþii relevante cu privirela managementul resurselor, performanþa de mediu aproceselor sau activitãþilor desfãºurate, precum ºi laetichetarea ecologicã (numãrul ºi ponderea produseloretichetate ecologic). Aceste cerinþe accentueazã roluleconomic, social ºi strategic al profesiei contabile,aceasta fiind responsabilizatã ca prin serviciile oferiteºi conduita profesionalã sã asigure colectarea, pre-lucrarea ºi agregarea unor informaþii fiabile, care,cuantificate ºi actualizate regulat, evaluate la nivelulindicatorilor de dezvoltare durabilã, sã permitã mãsu-rarea performanþelor în atingerea obiectivelor stabilitede Strategie ºi raportarea corectã asupra rezultatelor.


Asistenþa entitãþilor, în special cele din sfera servi-ciilor, în gestionarea eficientã a consumului de resurse,optimizarea ºi valorificarea la parametrii maximi aacestora prin promovarea unor modele de consum ºiproducþie care sã permitã o creºtere economicã suste-nabilã pe termen lung ºi apropierea treptatã de nivelulmediu de performanþã al þãrilor UE constituie un altobiectiv care responsabilizeazã profesia contabilã. Ocale importantã de majorare a productivitãþii resurseloro reprezintã ajustarea structuralã a activitãþii entitãþilorprin mãrirea ponderii specifice a produselor, proce-selor ºi serviciilor care utilizeazã un volum redus deresurse energetice ºi materiale, dar genereazã o valoa-re adãugatã mare.

Un alt segment prioritar care antreneazã rolulprofesiei contabile în procesul dezvoltãrii durabile îlconstituie consultanþa destinatã ameliorãrii manage-mentului comercial, orientatã în special asupra proce-durilor de achiziþie a materiilor prime (în special a celorenergetice), materialelor, componentelor ºi serviciilor,precum ºi de valorificare a produselor ºi serviciilorpe niºele de piaþã cele mai favorabile, în corelaþie cuevoluþia preþurilor pe pieþele internaþionale.

Strategia Naþionalã de Dezvoltare Durabilã pre-vede totodatã soluþia creãrii unui sistem de taxe caresã încurajeze consumul durabil (de exemplu, avantajefiscale, reduceri sau scutiri de taxe, impozite pentruachiziþii de maºini, case ecologice, instalarea de pano-uri solare etc.). În conformitate cu recomandãrile UEaflate în curs de elaborare, se au în vedere ajustãri alesistemului fiscal prin transferarea unei pãrþi din impo-zitarea pe forþa de muncã cãtre impozitarea consumu-lui de resurse materiale ºi energetice. Aceastã acþiunepoate avea efecte pozitive majore asupra dezvoltãriidurabile prin: încurajarea direcþionãrii investiþiilor spresubramurile în care productivitatea resurselor este mairidicatã ºi inhibarea creºterii sectoarelor energo- ºimaterial-intensive a cãror dezvoltare excesivã pe ter-men lung nu poate fi susþinutã de resursele disponibile;promovarea produselor ºi serviciilor bazate pe teh-nologii de complexitate medie ºi înaltã, cu grad deprelucrare avansat ºi valoare adãugatã mare, precumºi creºterea ponderii acestora în export. Calculul ºicorecta reprezentare contabilã a cuantumului acestortaxe creeazã avantaje atât pentru contribuabil, cât ºipentru stat.

Rolul decisiv al profesiei contabile se manifestãºi în cadrul unui alt obiectiv al Strategiei naþionale:dezvoltarea economiei sociale prin implicarea activãa tuturor actorilor relevanþi (instituþii publice, asociaþii

patronale sau profesionale, sindicate etc.) ºi încura-jarea cu precãdere a acþiunii sociale a organizaþiilorneguvernamentale ºi a altor formaþiuni ale societãþiicivile (cooperative sociale, asociaþii de ajutor reciproc,fundaþii ºi asociaþii de caritate ºi voluntariat). În acestfel, se are în vedere sprijinirea dezvoltãrii unor comu-nitãþi locale puternice prin furnizarea unor servicii utilepentru populaþie, precum ºi prin apariþia unor noi ac-tori în economie prin valorificarea oportunitãþilor deocupare pentru grupurile vulnerabile ºi realizareacoeziunii ºi solidaritãþii sociale. Ca membru al unuiorganism profesional neguvernamental, profesionis-tului contabil îi revine un rol crucial în promovareaprincipiilor ºi practicilor dezvoltãrii durabile care sãconducã înspre solidaritate ºi coeziune socialã: trans-parenþa actului decizional al administraþiei publice;comunicarea permanentã ºi accesul liber la informaþiide interes public; parteneriatul durabil în realizareaobiectivelor comune convenite; optimizarea utilizãriiresurselor; nediscriminarea organizaþiilor neguver-namentale în raport cu ceilalþi potenþiali parteneri dincomunitate; respectarea valorilor organizaþiilor negu-vernamentale ºi a misiunilor acestora.

Procesul de identificare ºi atragere a surselor definanþare potenþiale pentru realizarea obiectivelor Stra-tegiei Naþionale pentru Dezvoltare Durabilã, conformPlanului naþional de dezvoltare, Programelor opera-þionale ºi planurilor de acþiune specifice aprobate,implicã deopotrivã managerii ºi profesioniºtii conta-bili. Astfel, sunt binecunoscute sursele de finanþareconstituite din:

a) contribuþia UE prin instrumentele structurale(Fondul European pentru Dezvoltare Regionalã, Fon-dul Social European, Fondul de Coeziune) pentruobiectivul „convergenþã” ºi obiectivul „cooperare teri-torialã Europeanã” ºi cofinanþarea naþionalã publicã(buget de stat, bugete locale, credite externe, alte sursepublice) ºi privatã aferentã.

b) fondurile de tip structural ale UE (Fondul Eu-ropean Agricol pentru Dezvoltare Ruralã, FondulEuropean de Pescuit) ºi cofinanþarea naþionalã aferentãdin surse publice ºi private.

c) fonduri alocate de la bugetul de stat ºi buge-tele locale destinate programelor de investiþii pentrudezvoltare, având obiective similare celor cofinanþatedin fondurile comunitare sus-menþionate.

d) credite externe pentru investiþii din partea in-stituþiilor financiare internaþionale (Banca Europeanãde Investiþii – BEI, Banca Europeanã pentru Recon-strucþie ºi Dezvoltare – BERD, Banca Mondialã etc.),


precum ºi din alte surse (fonduri suverane, fonduri pri-vate cu profil investiþional etc.) pentru susþinerea unorproiecte naþionale congruente cu obiectivele StrategieiNaþionale pentru Dezvoltare Durabilã ºi Strategiei UEîn materie.

e) alte instrumente financiare (încurajarea în con-tinuare a investiþiilor strãine directe, utilizarea maiactivã a pieþei de capital, în speþã prin lansarea de ofertepublice iniþiale (IPO), lãrgirea bazei de creditare ban-carã prin stimularea economisirii interne, dezvoltareainstrumentelor de plasament pe termen lung, concesio-narea unor proiecte de infrastructurã ºi utilitãþi publi-ce, promovarea parteneriatelor public-privat etc.).

Ameliorarea calitãþii managementului economicla toate nivelurile (de la cel naþional sau regional pânãla nivel de întreprindere sau exploataþie agricolã),pentru utilizarea eficientã ºi completã a resurselor decapital disponibile ºi atragerea unor surse de finanþaresuplimentare pentru investiþii, atât în dotarea cu teh-nologie modernã, cât ºi în formarea ºi perfecþionareaforþei de muncã, în cercetarea ºtiinþificã, dezvoltareatehnologicã ºi inovare nu poate avea loc fãrã impli-carea profesiei contabile. Întrucât creºterea sustenabilãa produsului intern brut este determinatã de evoluþiavalorii adãugate realizate de operatorii economici,extinderea managementului performant este crucialãîn toate verigile principale ale activitãþii fiecãrei unitãþiproducãtoare de bunuri sau servicii: administrativ ºitehnic, tehnologic, financiar, logistic, comercial, pre-cum ºi în gestionarea resurselor umane. Profesionis-tului contabil îi revine o responsabilitate majorã înprocesul de evaluare corectã a stãrii capitalului umanºi a tendinþelor de evoluþie pe termen mediu ºi lung,aspect de importanþã fundamentalã pentru proiectarearealistã a perspectivelor unui model sustenabil de dez-voltare în toate componentele sale esenþiale: eco-nomic, socio-cultural ºi de mediu. Pentru o apreciereobiectivã a situaþiei, studiile recente (Indexul Europeanal Capitalului Uman, Consiliul Lisabona, 2007) iauîn calcul indicatori precum: stocul de capital uman(investiþia per capital pentru educaþia ºi formarea pro-fesionalã a populaþiei ocupate, compoziþia capitaluluiuman în funcþie de tipul ºi nivelul de educaþie, stareade sãnãtate), utilizarea acestuia (rata de ocupare, rataºomajului, rata conectãrii la reþele de comunicare mul-timedia, participarea la activitãþi producãtoare de venitsau valoare), productivitatea (contribuþia capitaluluiuman raportatã la valoarea adãugatã creatã, calitateaeducaþiei ºi formãrii profesionale, angajabilitatea pe

parcursul întregii vieþi, investiþii în cercetare-dezvol-tare) ºi demografia (spor sau declin, trenduri migratoa-re, impactul calculat asupra pieþei muncii). Totodatã,managerii pot primi sprijinul profesiei contabile pentruatingerea criteriilor de performanþã, prin încurajareaaplicãrii unor standarde în sectorul public ºi privat ºiprin angajarea responsabilitãþii acþionarilor ºi consi-liilor de administraþie în monitorizarea performanþeimanageriale conform standardelor minimale stabilitepentru creºterea valorii adãugate, a competitivitãþii ºiprofitului.

Revizuirea politicilor de amortizare a imobilizã-rilor corporale în corelaþie cu evoluþia progresului teh-nologic din fiecare domeniu pentru a preveni uzuramoralã a utilajelor, care genereazã consumuri majoratede resurse energetice, materiale ºi de muncã ºi areefecte negative directe asupra competitivitãþii, consti-tuie un alt deziderat care implicã aportul profesieicontabile în amplul proces al Strategiei Naþionale pen-tru Dezvoltare Durabilã, atât în faza de concepþie,cât ºi în cea aplicativã (prin corecta determinare ºireflectare în contabilitate).

Prin implementarea în activitatea curentã a firme-lor a bugetelor multianuale, cel puþin pe termen mediu,profesionistul contabil va contribui la elaborarea uneiviziuni pe termen lung privind perspectiva de dezvol-tare, la fundamentarea unor politici eficiente în do-meniul investiþiilor, precum ºi la adaptarea volumuluiºi structurii producþiei de bunuri ºi servicii la tendinþeleanticipate ale pieþei. Se asigurã, astfel, îndeplinireaobligaþiilor asumate de România în calitate de stat mem-bru al Uniunii Europene în conformitate cu Tratatulde aderare, precum ºi implementarea efectivã a princi-piilor ºi obiectivelor Strategiei Lisabona ºi Strategieipentru Dezvoltare Durabilã reînnoite a UE (2006).Douã dintre cele patru obiective-cheie au conexiunedirectã cu profesia contabilã, accentuând rolul econo-mic, social ºi, de ce nu, strategic al acesteia:

prosperitatea economicã, prin promovareacunoaºterii, inovãrii ºi competitivitãþii pentru asigu-rarea unor standarde de viaþã ridicate ºi a unor locuride muncã abundente ºi bine plãtite;

îndeplinirea responsabilitãþilor internaþionaleale UE prin promovarea instituþiilor democratice înslujba pãcii, securitãþii ºi libertãþii, a principiilor ºipracticilor dezvoltãrii durabile pretutindeni în lume.

De asemenea, dintre cele 10 principii directoare,cel puþin trei accentueazã rolul implicãrii profesieicontabile în procesul dezvoltãrii durabile:


integrarea politicilor economice, sociale ºi demediu prin evaluãri de impact ºi consultarea factorilorinteresaþi;

utilizarea cunoºtinþelor moderne pentru asigu-rarea eficienþei economice ºi investiþionale;

aplicarea principiului precauþiei în cazul infor-maþiilor ºtiinþifice incerte.

Identificarea factorilor de risc ºi gestionarea situa-þiilor de crizã nu sunt posibile fãrã implicarea directãa profesionistului contabil. Întrucât productivitatearesurselor materiale (randamentul utilizãrii) ºi produc-tivitatea muncii sunt determinanþii principali ai efi-cienþei ºi competitivitãþii ºi, implicit, ai sustenabilitãþiidezvoltãrii economice ºi sociale, se impun eforturiconsiderabile, investiþionale ºi de management, pentruremedierea situaþiei actuale din þara noastrã ºi aliniereala standardele curente ale Uniunii Europene. Carac-terul de urgenþã al unor soluþii este pus în evidenþã ºide evoluþiile economice nefavorabile, cu tendinþe deagravare în cazul României.

Continuarea promovãrii principiului educaþieipermanente prin învãþarea pe tot parcursul vieþii re-prezintã, deopotrivã, soluþia pentru asigurarea unorservicii profesionale de înaltã calitate, dar ºi un modde a contribui la ameliorarea serioasei rãmâneri înurmã a României în privinþa participãrii la diferiteforme de calificare, recalificare, specializare sau per-fecþionare profesionalã (de peste cinci ori sub mediaUE), ca ºi de dezvoltare socialã ºi personalã. Preocupã-rile în acest domeniu sunt esenþiale pentru dezvoltareapersonalã, civicã ºi socialã, precum ºi din perspectivaextinderii activitãþilor profesionale, prin valorificarearezultatelor învãþãrii dobândite, de la educaþia timpuriepânã la studiile postuniversitare ºi alte forme de edu-caþie a adulþilor în contexte formale, precum ºi non-formale sau informale.

Raþiunea dezvoltãrii ºi diversificãrii acestor for-me de educaþie (formalã, nonformalã ºi informalã) ºi

de formare profesionalã se leagã de creºterea relevan-þei competenþelor astfel obþinute de cãtre participanþipe piaþa muncii. Comitetelor Sectoriale le revine sar-cina de a stabili, pe baza prioritãþilor strategice dedezvoltare socio-economicã, nevoile de formare pro-fesionalã a resurselor umane, definind calificãrile ºicompetenþele necesare pieþei muncii pe termen scurtºi mediu. Educaþia pentru dezvoltare durabilã va fiintegratã transversal în toate programele de pregãtire,proiectate ºi organizate prin câmpuri disciplinare saumodule, de la ºtiinþele naturii la practicile responsabileale civismului, de la sustenabilitatea producþiei ºi con-sumului în raport cu resursele la însuºirea principiilordiversitãþii culturale, ale bunei guvernãri ºi ale statu-lui de drept. De asemenea, abordarea educaþionalã adezvoltãrii durabile traverseazã paradigma formalã,informalã ºi nonformalã. Educaþia pentru dezvoltaredurabilã necesitã cooperare ºi parteneriat între mul-tipli factori de decizie: autoritãþile centrale ºi locale,sectorul educaþional ºi cel ºtiinþific, sectorul sãnãtãþii,sectorul privat, industria, transportul ºi agricultura,comerþul, sindicatele, mass-media, organizaþiile non-guvernamentale, comunitatea localã, cetãþenii ºi or-ganizaþiile internaþionale.

Implicarea profesiei contabile pentru îndeplini-rea acestor obiective strategice va asigura, pe termenmediu ºi lung, o creºtere economicã ridicatã ºi, înconsecinþã, o reducere semnificativã a decalajelor eco-nomico-sociale dintre România ºi celelalte state mem-bre ale UE. Prin prisma indicatorului sintetic prin carese mãsoarã procesul de convergenþã realã, respectivprodusul intern brut pe locuitor (PIB/loc.), la putereade cumpãrare standard (PCS), aplicarea Strategiei Na-þionale creeazã condiþiile ca PIB/loc. exprimat în PCSsã depãºeascã în anul 2013 jumãtate din media UEdin acel moment, sã se apropie de 80% din mediaUE în anul 2020 ºi sã fie uºor superior nivelului mediueuropean în anul 2030.

BIBLIOGRAFIE

1. http://strategia.ncsd.ro/

2. http://ro.wikipedia.org/

3. http://www.addjb.ro/

4. http://www.societatedurabila.ro/

5. www.insse.ro

6. Strategia Naþionalã pentru Dezvoltare Durabilã a României, Orizonturi 2013-2020-2030

Teorie

contab

ilã


Bani murdari ºifinanþarea terorismului

Gheorghe RAICU, ec.

Esenþialmente, spãlarea banilor se referã la acti-vitãþile ºi procedurile care duc la schimbarea identitãþiibanilor proveniþi din acþiuni ilegale, dându-se impre-sia cã provin dintr-o sursã legalã.

Pe mãsurã ce crima financiarã a devenit maicomplexã, ºi „serviciile de colectare a informaþiilorfinanciare” au devenit tot mai cunoscute în comba-terea crimei ºi a terorismului internaþional, spãlareabanilor a devent mai proeminentã în dezbaterile legalepolitico-economice. Multe dintre acestea se referã laaspectele legale ce decurg din natura internaþionalãa fenomenului spãlãrii banilor. Spãlarea banilor esteipso facto ilegalã, generând bani în mod ilegal sauimoral.

Intenþionãm sã oferim unele puncte de vedere dinperspectiva legislaþiei interne ºi internaþionale. Deºi spã-larea banilor este crima „gulerelor albe”, oamenii carese ocupã cu aceastã îndeletnicire pot fi criminali vio-lenþi. Spãlãtorii de bani sunt în mod uzual profesioniºticu profunde cunoºtinþe de legislaþie financiarã ºi adeseacu perspicacitate ºi pregãtire profesionalã adecvatã.

Conform FATF1 (for de specialitate internaþionalrecunoscut în domeniu), circa 1,5 trilion USD sunttransferaþi anual în întreaga lume. Suma se referã lainfracþiunile de spãlare de bani, fraudã, terorism etc.

În zilele noastre, crima organizatã (corupþia, mi-ta, evaziunea fiscalã ºi/sau evitarea impozitãrii – mai

1 The Financial Action Task Force on Money Laundering.

Key terms: money laundering, terrorism, blanchiment d’argent, tax havens, offshorejurisdictions, funds transfers, tax evasion

ABSTRACT

Dirty Money and the Financing of the Terrorism

Fundamentally, money laundering refers to all activities intended to changethe identity of money made from criminal actions and procedures in order to createthe impression that the money has a legitimate source. As financial crime has becomemore complex, and “financial intelligence information gathering intelligence” hasbecome more recognized in combating international crime and terrorism, moneylaundering has become more prominent in political, economic, and legal debate.Money laundering is ipso facto illegal; the acts generating the money almost alwaysare themselves criminal, or immoral in some way.

We intend to offers some point of view of the criminal and preventive lawaspects from an internal and international perspective. Most of this text is devoted tospecific legal problems that spring from the international nature of the moneylaundering phenomenon. Although money laundering is a white-collar crime, thepeople one deals with can be violent criminals. Money launderers are usuallyprofessionals with a deep knowledge of law and finance and are often more savvyand skilled. According to international body Financial Action Task Force, about US$1.5 trillion illegal funds are paundered each year worldwide. Coverage includesmoney laundering, fraudalment, terrorism and so.


ales prin intermediul paradisurilor fiscale, traficul deinfluenþã ºi de persoane, drogurile, racketeering-ul,jaful, inclusiv armat, jocurile de noroc, rãpirea, în spe-cial de femei ºi copii, medicamentele), falsificarea defacturãri, falsul ºi uzul de fals ºi delapidarea de fonduripublice cunosc o amploare fãrã precedent.

De asemenea, crima organizatã include contra-banda, munca ilegalã, inclusiv cu refugiaþi, pirateriainformaticã, traficul de lucrãri de artã ºi antichitãþi,de maºini furate ºi vândute ca atare sau pe pãrþi, furtulºi valorificarea de specii protejate ºi organe umane,traficul de arme, de deºeuri toxice ºi nucleare, infrac-þiuni în baza cãrora se realizeazã venituri ilegale saunumai imorale uriaºe.

Infractorii se vãd nevoiþi sã apeleze, în dorinþade a ascunde sursa veniturilor, la spãlarea banilor, careafecteazã funcþionarea sistemului financiar.

Împletirea unor interese comune ale crimei orga-nizate ºi terorismului reprezintã unul dintre rezultatelenedorite ale liberalizãrii economice ºi financiare spo-rite din spaþiul euro-atlantic. Elanul cu care se întrecstatele în a folosi paradisurile fiscale ºi altele din celepeste trei sute de centre financiare internaþionale pen-tru spãlarea banilor dau impresia cã rãzboiul rece s-amutat în ostilitãþile economico-financiare. Singurulobiectiv concret al campaniilor anticorupþie întreprinsede organizaþiile internaþionale (Banca Mondialã, FMI,OECD) este de „bunã guvernare” a crimei financiare,care acum face parte integrantã din piaþa globalizatãcoruptã.

Din punctul de vedere al FMI, organizaþie dincare fac parte, practic, toate statele lumii, problemelecauzate de activitãþile de spãlare a banilor au un carac-ter global. Mulþi dintre criminali folosesc în avantajullor diferenþele dintre legislaþia ºi sistemele naþionalede prevenire ºi combatere a spãlãrii banilor, preferândjurisdicþii cu mecanisme de control slab dezvoltate ºiineficiente, fapt care uºureazã transferul fondurilorde care dispun. Dacã statele eºueazã în eforturile dea preveni ºi combate spãlarea banilor într-un mod efi-cient, se poate crea o tradiþie de activitate criminalã.Din aceste considerente, comunitatea internaþionalãconsiderã prioritarã combaterea spãlãrii banilor ºi afinanþãrii terorismului. Obiectivele acestor eforturi co-mune sunt urmãtoarele: protejarea integritãþii ºi sta-bilitãþii sistemului financiar internaþional, eliminareaposibilitãþilor de acces la resurse pentru teroriºti ºiimpunerea barierelor în calea persoanelor implicateîn activitate criminalã. Nici þara noastrã nu este scutitãde impactul acestui fenomen.

Legile fundamentale alespãlãrii banilor

Extras din raportul preliminar elaborat la29 mai 1998 de Programul ONU Împotriva SpãlãriiBanilor

1. Cu cât sistemele folosite la spãlarea banilorimitã mai bine tranzacþiile legale, cu atât mai micãeste probabilitatea de a fi descoperite.

2. Cu cât activitãþile ilegale sunt mai adânc pe-netrate într-o economie ºi separarea instituþiilor estemai redusã, cu atât mai dificilã este depistarea activi-tãþilor de spãlare a banilor.

3. Cu cât raportul între fluxurile financiare ile-gale ºi cele legale în interiorul oricãrei entitãþi finan-ciare este mai mic, cu atât este mai dificilã depistareaactivitãþilor de spãlare a banilor.

4. Cu cât este mai mare ponderea serviciilor într-oeconomie, cu atât mai uºor se pot spãla banii în inte-riorul acelui sistem.

5. Cu cât structura economicã a activitãþilor deproducere ºi distribuire a bunurilor nefinanciare ºi aserviciilor este mai intens dominatã de firme mici,independente sau de întreprinzãtori individuali, cu atâtmai dificilã este distincþia între tranzacþiile legale ºicele ilegale.

6. Cu cât sunt mai extinse facilitãþile de platãprin cecuri, cãrþi de credit sau alte produse non-finan-ciare în efectuarea de tranzacþii ilegale, cu atât maidificilã este depistarea activitãþilor de spãlare a banilor.

7. Cu cât este mai accentuatã lipsa de reglemen-tãri pentru tranzacþiile legale, cu atât mai dificilã estedepistarea ºi anihilarea fluxurilor de bani murdari.

8. Cu cât este mai mic raportul între veniturileilegale ºi cele legale care intrã în interiorul unei econo-mii, cu atât mai dificilã este separarea acestor fluxuri.

9. Cu cât integrarea serviciilor ºi instituþiilor fi-nanciare în cadrul unor sisteme multidivizionale estemai avansatã, adicã cu cât este mai scãzut gradul deseparare între diferitele activitãþi financiare, cu atâtmai dificilã este descoperirea activitãþilor de spãlarea banilor.

10. Cu cât contradicþia între operaþiunile finan-ciare globalizate ºi reglementãrile naþionale se adân-ceºte, cu atât mai dificilã este depistarea activitãþilorde spãlare a banilor.

Putem afirma cã principiile enunþate în Progra-mul ONU se potrivesc perfect ºi în cadrul finanþãriiterorismului.


Spãlarea banilor ºi/sau finanþarea terorismu-lui se desfãºoarã la limita dintre activitãþile licite ºicele ilicite.

Spãlarea banilor ºi finanþarea terorismului suntprobleme globale prezente, cu conexiuni între ele.Pentru þãrile dezvoltate sau în curs de dezvoltare, aces-te activitãþi compromit stabilitatea, transparenþa ºieficienþa sistemelor financiare ºi, implicit, securitateanaþionalã a statelor lumii.

Spãlarea banilor ºi finanþarea terorismului suntdouã fenomene infracþionale diferite. Dacã spãlareabanilor este procesul prin care veniturile obþinute dinactivitãþi ilicite sau numai imorale sunt transformatepentru a le îndepãrta de originea lor ilegalã sau imoralã,finanþarea terorismului reprezintã sprijinul financiar, suborice formã, al terorismului sau al celor ce îl încurajeazãsau se implicã în el. Atât spãlarea banilor, cât ºi finan-þarea terorismului privesc adesea tranzacþii similare,majoritatea fiind legate de ascunderea fondurilor. Spã-lãtorii de bani trimit fondurile ilicite prin canale legale,în scopul ascunderii provenienþei infracþionale, în timpce aceia care finanþeazã terorismul transferã fondurile,care pot fi legale sau ilegale, folosind o cale care sãascundã atât sursa, cât ºi scopul utilizãrii acestora – acelade susþinere a terorismului. Este vorba, în fapt, de apli-carea contemporanã a vechii tehnici folosite de tãinui-torii de obiecte, infracþiune inclusã în categoria faptelorcontra patrimoniului, întrucât prin comiterea ei se facesã se piardã urma bunurilor provenite prin sãvârºireade fapte prevãzute de legea penalã, îngreunând în acestmod recuperarea acelor bunuri ºi introducerea lor înpatrimoniul din care au fost scoase ilicit.

Percepþia noastrã clasicã cu privire la actele ne-cinstite este pusã în dificultate pentru a sesiza într-omanierã clarã ºi distinctã perversitatea de nepãtruns aacestui trafic, care nu recunoaºte nici legislaþie, nicifrontiere, nici moralã. Judecata noastrã este astfel con-ceputã încât, de la un anumit prag, actul fraudulos aretendinþa de a pierde aspectul sãu odios pentru a deveniun joc de scrieri abstracte, mai puþin sugestiv ca unact violent imediat perceptibil de simþurile noastre.

Un operator necunoscut care disperseazã dintr-unparadis fiscal tropical în conturi bancare din toatã lu-mea milioane de dolari de origine frauduloasã pare,în opinia comunitãþii, mai puþin de temut decât un hoþcare încearcã prin violenþã spargerea unei bãnci. ªi

totuºi, spãlarea banilor în vederea îmbogãþirii ºi/sau afinanþãrii inclusiv a terorismului este o operaþiune maipericuloasã pentru stabilitatea societãþii noastre decâto spargere, oricât de spectaculoasã ar fi aceasta.

Lupta împotriva spãlãrii banilor reprezintã oparte esenþialã a cadrului general de prevenire ºi com-batere a infracþiunilor economico-financiare, pornindde la traficul de substanþe psihotrope pânã la finanþa-rea terorismului.

Spãlarea banilor

Scurt istoric

Desigur, „spãlarea banilor ” nu este o activitatenouã; necesitatea de a ascunde originea ilicitã a unorbunuri, inclusiv sume de bani, ºi de a conferi acestorao aparentã legalitate ºi implicit onestitate ºi respecta-bilitate posesorilor acestor bunuri are origini vechi.Pot fi amintiþi astfel negustorii ºi cãmãtarii din EvulMediu care pentru a ascunde dobânzile primite pentruîmprumuturile ce le atribuiau, în condiþiile în care bi-serica catolicã interzisese cãmãtãria, apelau la o gamãvariatã de trucuri financiare, care corespund în mareparte ºi azi tehnicilor de reciclare a fondurilor.

Pãrerea general acceptatã este cã termenul spã-larea banilor îºi are originea în sumele încasate demafie din escrocherie, droguri, bãuturi alcoolice, pros-tituþie ºi proxenetism, evaziune fiscalã sau/ºi numaievitarea plãþii impozitelor, loby, contrabandã etc., sumecare au fost plasate sub formã de numerar în „ateliere”de spãlat rufe, curãþãtorii, spãlãtorii de autoturisme,aparate de livrat dulciuri, cafea ºi þigãri, prin care sevehiculeazã o mare cantitate de numerar ce trebuiereciclat, în general prin depunerea în bãnci, în scopulde a da o aparenþã legalã sumelor obþinute.

Spãlarea banilor este o sintagmã de origine ame-ricanã (money laundering) utilizatã iniþial de structu-rile crimei organizate pentru a desemna reinvestireaîn afaceri, utilizând în acest scop circuite financiarenaþionale ºi internaþionale2.

Dacã la începutul anilor 1920 au fost spãlãtoriileºi pizzeriile, în prezent, una dintre modalitãþile princare se poate realiza spãlarea banilor este achiziþio-narea unei activitãþi lucrative autorizate, de exemplu,o activitate prestatoare de servicii ºi mixarea sumelorobþinute din activitãþi subterane cu cele legale prove-nite din profiturile activitãþii.

2 Petruþ Ciobanu, Prevenirea ºi combaterea infracþiunii de spãlare a banilor, Revista românã de drept al afacerilor nr. 6/2003,Editura Rosetti, Bucureºti, p. 64.


De asemenea, spãlarea banilor se realizeazã prinintermediul restaurantelor fast food, al cazinourilor ºial altor afaceri pe bazã de numerar3.

Spãlãtoriile ºi pizzeriile au fost alese de spãlãtoriide bani (Al Capone, Lucky Luciano ºi Bugsy Morgan)întrucât sunt afaceri în care se deruleazã mult cash,prezentând avantaje pentru Al Capone ºi alþii ca el,care doreau sã disimuleze originea veniturilor. Cu toateacestea, în octombrie 1931, Al Capone, dupã un pro-ces de circa doi ani, a fost condamnat pentru evaziunefiscalã, nereuºindu-se sã fie incriminat pentru activitã-þile reale pe care le desfãºura de circa 10 ani.

Deci spãlarea banilor este denumitã ca atare în-trucât descrie perfect ceea ce de fapt are loc, adicã banimurdari obþinuþi din activitãþi ilegale sau repugnantesunt plasaþi într-un ciclu de tranzacþii cãpãtând în finalo aparenþã de bani curaþi, obþinuþi în mod legal, sau,cum spun francezii, „bani albiþi”.

Mayer Lansky, supranumit „omul cu ochi degheaþã” ºi „întortocherea conturilor”, un prieten ºi ad-ministrator al averii lui Capone, a fost îndeosebi afectatde condamnarea lui Al Capone pentru ceva atât deevident cum este evaziunea fiscalã. Aceasta l-a deter-minat sã se gândeascã la cãile prin care pot fi ascunºiºi reintegraþi în circuitul economic banii murdari. Ast-fel, el a devenit la vremea sa ºi a rãmas în istoria crimeidrept primul ºi cel mai abil spãlãtor de bani, fiindulterior ºi „creierul financiar” al lui Lucky Luciano.

Pentru început, Lansky a folosit facilitãþile acor-date de bãncile elveþiene în primele tehnici de spãlarea banilor, folosind conceptul „loan back” al bãncilorde credit. Simplificând lucrurile, plãtind sau mai multprimind o dobândã putea justifica oricând cã baniisunt primiþi de la o bancã strãinã, mascând astfel faptulcã împrumutul era plãtit ºi uneori garantat din banimurdari care puteau avea caracterul ºi de depuneri înbancã. Pentru doritorii cunoaºterii începuturilor ac-tivitãþii mafiei, sugestiv poate fi scenariul filmului„Naºul II”, care are ca sursã de inspiraþie o parte dinactivitatea lui Lansky.

Spãlarea banilor este o sintagmã relativ recen-tã, apãrutã prima datã în ziare cu ocazia scandaluluiWatergate, în 1973. Oficial termenul a apãrut însãîntr-o hotãrâre judecãtoreascã a unui tribunal ameri-can în 1982, care se referã la o sumã spãlatã în valoarede 4.225.625,39 USD, cãpãtând astfel ºi o consacrarejuridicã. De la aceastã datã termenul a cãpãtat o largãrãspândire în întreaga lume. Ca o notã specificã, fran-cezii folosesc termenul de albire a banilor.

Spãlarea banilor ºi/sau finanþarea terorismuluisunt infracþiuni greu de descoperit. Din punct devedere judiciar, operaþiunile sunt invizibile, fãrã re-clamant sau pârât, ºi se strecoarã uºor prin aparenþade legalitate, prin numeroase canale pe care i leoferã ramificaþiile circuitelor financiare.

Realizând pericolele ºi consecinþele care înso-þeau extinderea acestui fenomen de spãlare a banilorºi în România, ca o manifestare a voinþei constantede protejare a statului român ºi a economiei naþionaleîmpotriva consecinþelor negative ale terorismului, alecrimei organizate ºi ale spãlãrii fondurilor obþinuteprin sãvârºirea de infracþiuni, autoritãþile statului auiniþiat o serie de mãsuri menite sã ducã la intensificareaºi concentrarea eforturilor de combatere ºi limitare aefectelor negative ale acestor fenomene. Primul pasîn acest sens a fost reprezentat de înfiinþarea, în anul1999, a Oficiului Naþional de Prevenire ºi Combaterea Spãlãrii Banilor ºi stabilirea cadrului legal adecvat.

Principala rezoluþie a ONU care se referã la com-baterea ºi prevenirea finanþãrii terorismului este Rezo-luþia nr. 1.373 adoptatã în 2001, când turnurile gemenedin New York încã mai „fumegau”.

Noþiunea de terorism este cunoscutã omenirii dela începutul istoriei, dar în istorie acest termen a apã-rut dupã revoluþia franceza din 1789. În secolul XX,terorismul internaþional sãvârºit în timp de pace a luato amploare deosebitã. Principala caracteristicã a te-rorismului este intimidarea prin violenþã, mijloacelefolosite fiind extrem de variate, incluzând rãpirea depersoane, luarea de ostatici, asasinatul, execuþiilesumare, producerea de explozii, distrugerea unor edi-ficii publice, sabotarea cãilor ferate sau a unor instalaþiiindustriale ori a mijloacelor de telecomunicaþii, ru-perea unor diguri, otrãvirea apei potabile (a râurilor,fântânilor sau rezervoarelor de apã), producerea unorboli contagioase, executarea de bombardamente etc.La metodele „tradiþionale” s-au mai adãugat ºi noiforme, cum ar fi atentatele contra ºefilor de state, ata-curile misiunilor diplomatice ºi a diplomaþilor, atentateleîmpotriva personalitãþilor politice sau a unor persoaneparticulare cunoscute pentru opiniile lor, atacarea unorinstituþii publice sau întreprinderi comerciale, a avioa-nelor, a forþelor de ordine º.a.

În raport cu scopurile pe care ºi le propun autoriiactelor de terorism, precum ºi de obiectul sau urmãrileunor asemenea acte, terorismul poate sã constituie o

3 Valerian Bujor, Octavian Pop, Utilizarea circuitelor bancare în activitãþi de spãlare a banilor, Editura Mirton, Timiºoara,2002, p. 7.


infracþiune de drept comun când prin aceasta se urmãreº-te realizarea unui avantaj material ori cu titlu personal,cum ar fi executarea de fonduri sau rãzbunarea, darpoate lua ºi forma unei crime politice, când urmãreºtesã complice sau sã determine ruperea relaþiilor dintrestate, sã înlãture anumiþi lideri politici, inclusiv ºefi destate, deveniþi indezirabili unor cercuri politice, sã in-fluenþeze prin intimidare politica generalã a unor statesau poziþia pe care acestea urmeazã sã o adopte în solu-þionarea unor probleme concrete, sã impunã o doctrinãpoliticã ori o anumitã formã de organizare a statului, înaceastã ultimã categorie încadrându-se ºi terorismul destat, constând în acte de violenþã ºi agresiune exerci-tate de un guvern sau de o forþã politicã conducãtoareîntr-un stat împotriva membrilor propriei societãþi, darºi, în anumite cazuri, împotriva miºcãrilor de eliberarenaþionalã a unor popoare subjugate. Necesitatea elabo-rãrii unei Convenþii internaþionale pentru universali-zarea reprimãrii terorismului a fost abordatã în 1926,la iniþiativa României în cadrul Societãþii Naþiunilor.

Prin finanþarea actelor de terorism se înþelege in-fracþiunea prevãzutã la art. 36 din Legea nr. 535/2004privind prevenirea ºi combaterea terorismului (art. 2lit. a1) din Legea nr. 656/2002), respectiv:

„(1) Punerea la dispoziþia unei entitãþi teroristea unor bunuri mobile sau imobile, cunoscând cã acesteasunt folosite pentru sprijinirea sau sãvârºirea actelorde terorism, precum ºi realizarea ori colectarea de fon-duri, direct sau indirect, ori efectuarea de orice ope-raþiuni financiar-bancare, în vederea finanþãrii actelorde terorism, se sancþioneazã cu închisoare de la 15 la20 de ani ºi interzicerea unor drepturi.

(2) Bunurile mobile sau imobile puse la dispoziþiaentitãþii teroriste, precum ºi fondurile realizate sau co-lectate în scopul finanþãrii actelor de terorism se con-

fiscã, iar dacã acestea nu se gãsesc, condamnatul esteobligat la plata echivalentului lor în bani”.

Comunitatea Europeanã a mai dat urmãtoareledefiniþii:

Instigarea publicã la sãvârºirea infracþiunilorde terorism = distribuirea sau punerea la dispoziþia pu-blicului, în orice formã, a unui mesaj pledând în modclar ºi deliberat în favoarea sãvârºirii unei infracþiuni.

Recrutarea în scopuri teroriste = a solicita uneipersoane, în mod deliberat, sã comitã infracþiuni.

Instruirea în scopuri teroriste = furnizarea deinstrucþiuni privind fabricarea sau folosirea explozi-bililor, a armelor de foc sau a altor arme sau substanþetoxice sau periculoase, sau privind alte metode ºi teh-nici specifice, cu scopul de a comite infracþiuni.

Potrivit art. 2 din Convenþia internaþionalã pri-vind reprimarea finanþãrii terorismului, publicatã înMonitorul Oficial nr. 852/26.11.2002:

„1. Comite o infracþiune în sensul prezentei con-venþii orice persoanã care, prin orice mijloc, direct sauindirect, în mod ilicit ºi deliberat, furnizeazã sau strângefonduri cu intenþia de a le utiliza sau ºtiind cã acestea vorfi utilizate, în întregime sau în parte, în vederea comiterii:

a) unei fapte care constituie infracþiune în cadrulºi astfel cum este definitã în unul dintre tratatele enu-merate în anexã;

b) oricãrei alte fapte de naturã sã determine moar-tea sau vãtãmarea corporalã gravã a unui civil sau aoricãrei alte persoane care nu participã direct la osti-litãþi într-o situaþie de conflict armat, când, prin naturasau contextul sãu, aceastã faptã are ca scop intimidareapopulaþiei sau constrângerea unui guvern ori a uneiorganizaþii internaþionale sã îndeplineascã sau sã seabþinã de la îndeplinirea unui act oarecare.”

BIBLIOGRAFIE

1. Juergensmeyer M., Understanding the New Terrorism, Current History, aprilie 2000.

2. Lippman T.W., citat de Perkins J., Inside the Mirage: Fragile Partnership with Saudi Arabia;Holden D., Johns R., The House of Saud.

3. Lyman D., Money Laundering, http://www.yorku.ca/nathanson/bibliography/enforcement.htm.

4. Perkins J., Confesiunile unui asasin economic, Editura Litera International, Bucureºti, 2007.

5. Popa ªt., Cucu A., Economia subteranã ºi spãlarea banilor, Editura Expert, Bucureºti, 2000.

6. Rivero M., Fake Terror. The Road to Dictatorship, 2001, http://www.whatreallyhappened.com/article5/index.html.

7. Steel B., Money laundering, http://www.eurolegal.org/internat/moneylaun.htm.

8. Voicu C., Spãlarea banilor murdari, Editura Sylvi, Bucureºti, 1999.

Practicã contabilã


Contabilitatea salariilorîn anul 2009– partea I –

Elena DIACONU, conf. univ. dr., expert contabilVâlcea

Lucian POPESCU, prof. univ. dr.Universitatea Spiru Haret Bucureºti

Codul muncii considerã cã salariul este atributulpersoanelor care activeazã exclusiv în baza unui con-tract de muncã: „contractul individual de muncã estecontractul în temeiul cãruia o persoanã fizicã, denu-mitã salariat, se obligã sã presteze muncã pentru ºisub autoritatea unui angajator, persoanã fizicã sau ju-ridicã, în schimbul unei remuneraþii denumite salariu”.Cu toate acestea, venituri sub formã de salarii realizea-zã o categorie largã de persoane care se considerã cãnu desfãºoarã relaþii de muncã, ci raporturi de serviciu,venituri definite de Codul fiscal la art. 55: „sunt con-siderate venituri din salarii pe lângã toate veniturileîn bani ºi/sau în naturã obþinute de o persoanã fizicãce desfãºoarã o activitate în baza unui contract indi-

vidual de muncã ºi cele realizate conform unui statutspecial prevãzut de lege, indiferent de perioada la carese referã, de denumirea veniturilor ori de forma subcare ele se acordã, inclusiv indemnizaþiile pentru inca-pacitate temporarã de muncã”, ca ºi o serie de venituridin alte activitãþi asemãnãtoare, enumerate la alin. (2)al aceluiaºi articol.

Pentru calculul salariului net, respectiv contra-valoarea în bani ºi/sau în naturã încasatã de beneficiariide venituri din salarii pentru activitatea desfãºuratã,din totalul veniturilor salariale brute lunare (salariulbrut – SB) se scad contribuþiile sociale individualelegale, impozitul pe salariu ºi, dupã caz, alte reþineriprevãzute de lege.

Key terms: remuneration, employer contributions, remuneration revenues, remunerationaccounting

ABSTRACT

The Salary Accounting in 2009

The raison of choosing this theme is given of its importance both for economicalentities and for staff. The problem is approached in a complex and complete manner,taking into consideration the law, fiscal and accounting system in force in the firstsemester of 2009.

The theme is approached from the national fiscal and accounting practices pointof view. In this paper the authors presented aspects regarding the staff remunerationand the accounting of these rights under the legislation of 2009.

We also took into consideration the changes from the fiscal regime related tothe remuneration obligations – calculation, declaration, and payment – dues bothby the employer and by the employee.

In this paper the authors present examples of calculation and accounting forspecific remuneration rights and budgetary obligations, supporting the practitionersand not only them.


Structura salariului ºi a contribuþiilor de asigurãri ºi protecþie socialã în anul 2009

Salariul brut

Salariulnet

SN

SB –CSI –

IS

Impozitulpe salariu

IS

16%× VI

CSI – Contribuþiile socialeindividuale

CASJ

0,5%× SB

CAS

10,5%× SB

CASS

5,5%× SB

CSC – Contribuþiile socialecolective

Contribuþiile angajatorului la fondul de salarii

Comisioane

ITM 1; 2

0,75%(0,25%)× FSB

CASS

5,2%× FSB

CASJ

0,5%× SSB

FGCS

0,25%× FSB

CCIS

0,85%× FSB

CAMBP

(0,15-0,85)%× SSB

CAS*

20,8%× SSB

CPDPH

*

Tabelul 1. Contribuþii privind asigurãrile sociale, protecþia socialãºi împotriva altor riscuri în legãturã cu munca în anul 2009

Denumirea contribuþiei

Contribuþia individualã de asigurãrisociale indiferent de condiþiile demuncã, conform Legii nr. 19/20001

(art. 18 alin. (2) ºi (3))

Contribuþia de asigurãri socialedatoratã de angajator pentru condiþiinormale de muncã, conform Legiinr. 19/2000(art. 18 alin. (2) ºi (3))

Cota procentualã

10,5% la salariulindividual brut lunar, inclusivtoate sporurile ºi adaosurile

20,8% la suma salariilorindividuale brute lunare,cu toate sporurile ºiadaosurile incluse

Temeiul legal

Art. 18 alin. (1) lit. a) din Legeabugetului asigurãrilor sociale de statpe anul 2009, publicatã în MonitorulOficial nr. 122/27.02.2009


Nr.crt.

1.

2.

Prezentãm în figura de mai jos contribuþiile utilizate la calculul ºi înregistrarea în contabilitate a venitu-rilor din salarii, iar în Tabelul 1, cotele tuturor contribuþiilor de asigurãri ºi protecþie socialã în vigoare pentruanul 2009 în România.

în care:SB – salariul brut (lunar);VNL – venitul net lunar (SB – CSI);VI sau VBC – venitul bazã de calcul sau venitul impozabil (SB – CSI – DP);CSI – contribuþiile sociale individuale (reþineri din salariu);IS – impozitul pe (venitul din) salariu;SN – salariul net;SSB – suma salariilor (veniturilor salariale) brute lunare;FSB – fondul de salarii brute (lunare);CSC – contribuþiile sociale colective (contribuþiile unitãþii);CAS – contribuþia pentru asigurãri sociale (de stat), pentru condiþii normale de muncã;CASJ – contribuþia de asigurãri sociale împotriva riscului de ºomaj;CASS – contribuþia pentru asigurãri sociale de sãnãtate;CAMBP – contribuþia de asigurare pentru accidente de muncã ºi boli profesionale;CCIS – contribuþia pentru concediile ºi indemnizaþiile de asigurãri sociale de sãnãtate;FGCS – Fondul pentru garantarea creanþelor salariale;CPDPH – contribuþia datoratã de angajator pentru promovarea drepturilor persoanelor cu handicap;ITM1 (0,75%) – contravaloarea serviciilor datorate Inspectoratelor Teritoriale de Muncã pentru gestiunea

carnetelor de muncã.ºi ITM2 (0,25%)



Contribuþia de asigurãri socialedatoratã de angajator pentru condiþiideosebite de muncã, conform Legiinr. 19/2000(art. 18 alin. (2) ºi (3))

Contribuþia de asigurãri socialedatoratã de angajator pentru condiþiispeciale de muncã, conform Legiinr. 19/2000(art. 18 alin. (2) ºi (3))

Contribuþia datoratã de angajator labugetul asigurãrilor pentru ºomaj,conform Legii nr. 76/2002(art. 29)

Contribuþia datoratã de angajator labugetul asigurãrilor pentru ºomaj,pentru persoane care desfãºoarãactivitãþi pe baza actului de numire,conform Legii nr. 76/2002(art. 29)

Contribuþia individualã datoratãla bugetul asigurãrilor pentru ºomajconform Legii nr. 76/2002(art. 29)

Contribuþia datoratã la bugetulasigurãrilor pentru ºomaj de cãtrepersoanele asigurate în bazacontractului de asigurare pentruºomaj, conform Legii nr. 76/2002(art. 29)

Contribuþia datoratã de angajator laFondul de garantare pentru platacreanþelor salariale, conform Legiinr. 200/2006(art. 7 alin. (1))

Contribuþia datoratã de angajatorpentru accidente de muncã ºi boliprofesionale în funcþie de clasa derisc, conform Legii nr. 346/2002

Contribuþia lunarã la asigurãrilesociale de sãnãtate datoratã deasiguraþii prevãzuþi la art. 257 dinLegea nr. 95/2006 (angajaþii ºiasimilaþii acestora º.a., cu excepþiapersoanelor care beneficiazã deasigurare, fãrã plata contribuþiei)

Contribuþia lunarã la asigurãrilesociale de sãnãtate datoratã deangajator, conform art. 258 al Legiinr. 95/2006

Cota procentualã

25,8% la suma salariilorindividuale brute lunare, cutoate sporurile ºi adaosurileincluse

30,8% la suma salariilorindividuale brute lunare, cutoate sporurile ºi adaosurileincluse

0,5% la suma veniturilorbrute realizate lunar

2,25% aplicat asupravenitului asigurat

0,5% la venitul brutrealizat lunar

1,0% asupra venituluiasigurat

0,25% la venitul brut realizatlunar

0,15%-0,85% asupra sumeiveniturilor brute realizatelunar2

5,5% asupra veniturilor dinsalarii sau asimilate salariilorcare se supun impozitului pevenit, precum ºi asupracelorlalte baze de calculprevãzute la art. 257

5,2% la fondul lunar desalarii

Temeiul legal

Art. 18 alin. (1) lit. b) din Legeabugetului asigurãrilor sociale de statpe anul 2009, publicatã în MonitorulOficial nr. 122/27.02.2009

Art. 18 alin. (1) lit. c) din Legeabugetului asigurãrilor sociale de statpe anul 2009, publicatã în MonitorulOficial nr. 122/27.02.2009


Art. V alin. (3) din OUG nr. 3/2007privind unele mãsuri financiar-fiscaleîn domeniul asigurãrilor sociale,publicatã în Monitorul Oficialnr. 67/29.01.2007

Art. 19 alin. (1) lit. b) din Legeabugetului asigurãrilor sociale de statpe anul 2009, publicatã în MonitorulOficial nr. 122/27.02.2009

Art. 19 alin. (1) lit. c) din Legeabugetului asigurãrilor sociale de statpe anul 2009, publicatã în MonitorulOficial nr. 122/27.02.2009

Art. 19 alin. (1) lit. d) din Legeabugetului asigurãrilor sociale de statpe anul 2009, publicatã în MonitorulOficial nr. 122/27.02.2009

Art. 20 alin. (1) din Legea bugetuluiasigurãrilor sociale de stat pe anul2009, publicatã în Monitorul Oficialnr. 122/27.02.2009

Art. 1. alin. (1) lit. a) din OUGnr. 226/30.12.2008 privind unelemãsuri financiar-bugetare, publicatãîn Monitorul Oficialnr. 899/30.12.2008

Art. 1. alin. (1) lit. a) din OUGnr. 226/30.12.2008 privind unelemãsuri financiar-bugetare, publicatãîn Monitorul Oficialnr. 899/30.12.2008

Nr.crt.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.



Contribuþia la asigurãrile sociale desãnãtate datoratã de persoanele carenu sunt salariate, dar au obligaþia sãîºi asigure sãnãtatea, conform Legiinr. 95/2006

Contribuþia la asigurãrile sociale desãnãtate datoratã de lucrãtoriimigranþi care îºi pãstreazã domiciliulsau reºedinþa în România, conformLegii nr. 95/2006

Contribuþia la asigurãrile sociale desãnãtate datoratã de persoanele carese asigurã facultativ, conform Legiinr. 95/2006(art. 259 alin. (6))

Contribuþia lunarã la asigurãrilesociale de sãnãtate datoratã depersoanele care au obligaþia sã seasigure ºi care nu se încadreazã încategoriile de persoane cebeneficiazã de asigurarea de sãnãtatefãrã plata contribuþiei, conformLegii nr. 95/2006

Contribuþia datoratã de angajatorpentru concedii ºi indemnizaþii,conform OUG nr. 158/2005

Comisionul datorat de angajatorpentru pãstrarea ºi completareacarnetelor de muncã, conformLegii nr. 130/1999

Comisionul datorat de angajatorpentru verificarea ºi certificarealegalitãþii înregistrãrilor efectuate încarnetele de muncã, conform Legiinr. 130/1999

Contribuþia datoratã de angajatorpentru promovarea drepturilorpersoanelor cu handicap, conformLegii nr. 448/2006

Cota procentualã

6,5% la venitul impozabilrealizat

6,5% la veniturile obþinute înstrãinãtate

10,7% la valoarea a douãsalarii minime brute pe þarã

6,5% la salariul de bazãminim brut pe þarã




50% din salariul de bazãminim brut pe þarã înmulþit cunumãrul de locuri de muncãîn care nu au angajat persoanecu handicap3

Temeiul legal

Art. 259 alin. (4) din Legeanr. 95/2006 privind reforma îndomeniul sãnãtãþii, publicatã înMonitorul Oficialnr. 372/28.04.2006

Art. 259 alin. (5) din Legeanr. 95/2006 privind reforma îndomeniul sãnãtãþii, publicatã înMonitorul Oficial nr. 372/28.04.2006

Art. 1. alin. (1) lit. c) din OUGnr. 226/30.12.2008 privind unelemãsuri financiar-bugetare, publicatãîn Monitorul Oficialnr. 899/30.12.2008

Art. 259 alin. (9) din Legeanr. 95/2006 privind reforma îndomeniul sãnãtãþii, publicatã înMonitorul Oficial nr. 372/28.04.2006

Art. II din OUG nr. 91/2006 privindunele mãsuri referitoare la asigurãrilesociale de stat ºi asigurãrile socialede sãnãtate, publicatã în MonitorulOficial nr. 958/28.11.2006

Art. 5 alin. (1) lit. a) din Legeanr. 130/1999 privind protecþiapersoanelor încadrate în muncã,republicatã în Monitorul Oficialnr. 190/20.03.2007

Art. 5 alin. (1) lit. b) din Legeanr. 130/1999 privind protecþiapersoanelor încadrate în muncã,republicatã în Monitorul Oficialnr. 190/20.03.2007

Art. 77 din Legea nr. 448/2006privind protecþia ºi promovareadrepturilor persoanelor cu handicap,publicatã în Monitorul Oficialnr. 1.006/18.12.2006, cumodificãrile ulterioare

Nr.crt.

13.

14.

15.

16.

17.

18.

19.

20.

1 În cota de contribuþie individualã de asigurãri sociale este inclusã ºi cota de 2,5% aferentã fondurilor de pensii administrateprivat, prevãzutã de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicatã în Monitorul Oficialnr. 482/18.07.2007, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

2 Începând cu data de 1 ianuarie 2008, potrivit OUG nr. 91/2007 pentru modificarea ºi completarea unor acte normative dindomeniul protecþiei sociale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 671/01.10.2007, bazele de calcul ale principalelor contribuþiisociale au fost modificate, iar cotele procentuale ale acestora se vor stabili prin Legea bugetului asigurãrilor sociale de stat.

3 Obligaþia este alternativã ºi este condiþionatã de numãrul angajaþilor; a se vedea art. 77 din Legea nr. 448/2006 privind protecþiaºi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap, publicatã în Monitorul Oficial nr. 1.006/18.12.2006.


Calculul salariului net presupune calculul sala-riului la funcþia de bazã ºi/sau la alte funcþii. ConformCodului muncii, un salariat poate cumula mai multefuncþii în baza unor contracte individuale de muncã,beneficiind de salariul corespunzãtor pentru fiecaredintre acestea, cu excepþiile prevãzute de lege privindincompatibilitatea de funcþii. Prin funcþie de bazã, dinpunct de vedere fiscal, se va înþelege funcþia la carese acordã în mod unic anumite facilitãþi fiscale la cal-culul impozitului pe salariu. Alegerea funcþiei de bazãeste la latitudinea salariatului ºi reprezintã, de regulã,funcþia la care activeazã în baza unui contract indivi-dual de muncã cu timp normal de lucru.

Conform Codului fiscal, art. 57 „Determinareaimpozitului pe venitul din salarii”, beneficiarii de ve-nituri din salarii datoreazã un impozit lunar, final, carese calculeazã ºi se reþine la sursã de cãtre plãtitorii devenituri; acesta se determinã astfel:

a) la locul unde se aflã funcþia de bazã, prin apli-carea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinateca diferenþã între venitul lunar net din salarii, calculatprin deducerea din venitul brut a contribuþiilor obliga-torii aferente unei luni, ºi urmãtoarele:

deducerea personalã acordatã pentru luna res-pectivã;

cotizaþia sindicalã plãtitã în luna respectivã; contribuþiile la fondurile de pensii facultative,

astfel încât la nivelul anului sã nu se depãºeas-cã echivalentul în lei a 400 euro;

b) pentru veniturile obþinute în celelalte cazuri,prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calculdeterminate ca diferenþã între venitul brut ºi contri-buþiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

În cazul veniturilor din salarii ºi/sau al diferen-þelor de venituri din salarii stabilite pentru perioadeanterioare, conform legii, impozitul se calculeazã ºise reþine la data efectuãrii plãþii, în conformitate cu

reglementãrile legale în vigoare privind veniturilerealizate în afara funcþiei de bazã la data plãþii, ºi sevireazã pânã la data de 25 a lunii urmãtoare celei încare s-au plãtit.

Beneficiarii de venituri din salarii au dreptul ladeducerea din venitul net lunar din salarii a uneisume sub formã de deducere personalã, acordatãpentru fiecare lunã a perioadei impozabile numaipentru veniturile din salarii la locul unde se aflã func-þia de bazã.

Deducerea personalã – DP se acordã persoanelorfizice care au un venit lunar brut de pânã la 1.000 leiinclusiv, astfel:

pentru contribuabilii care nu au persoane înîntreþinere – 250 lei;

pentru contribuabilii care au o persoanã înîntreþinere – 350 lei;

pentru contribuabilii care au douã persoaneîn întreþinere – 450 lei;

pentru contribuabilii care au trei persoane înîntreþinere – 550 lei;

pentru contribuabilii care au patru sau maimulte persoane în întreþinere – 650 lei.

Pentru contribuabilii care realizeazã venituribrute lunare din salarii cuprinse între 1.000,01 lei ºi3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degre-sive faþã de cele de mai sus ºi se stabilesc prin ordinal ministrului finanþelor publice. Pentru contribuabiliicare realizeazã venituri brute lunare din salarii de peste3.000 lei nu se acordã deducerea personalã.

Þinând cont ºi de algoritmul de calcul prevãzutde art. 3 din OMFP nr. 19/2005 privind calculul dedu-cerilor personale lunare degresive, în funcþie de veni-tul brut lunar din salarii – SB ºi de numãrul de persoaneaflate în întreþinerea contribuabilului – NPI, se potstabili relaþiile de calcul ale deducerii personale pre-zentate în Tabelul 2:

Tabelul 2. Relaþiile de calcul ale deducerii personale

Salariul brut – SB (RON)

K

Deducerea personalã:DP = (250 + 100 × NPI) × K

pânã la 1.000,00

1

250 + 100 × NPI

între 1.000,01 ºi 3.000,00 peste 3.000,01

0

0

SB – 1.000

2.0001 –

3.000 – SB

2.000(250 + 100 × NPI) ×

Exemplu

Calculul salariului net pentru un salariu brut de 1.500 lei al unui salariat cu o singurã persoanã în întreþinere,la funcþia de bazã, în luna februarie 2009, se prezintã astfel:


VNL = SB – CSI = SB – CASJ – CASS – CAS == 1.500 – 0,5% × 1.500 – 5,5% × 1.500 – 10,5% × 1.500 = 1.500 – 8 – 83 – 158 = 1.251 lei

DP = (250 + 100 × NPI) × K, în care NPI = 1 reprezintã numãrul persoanelor în întreþinere, care dinpunct de vedere fiscal nu poate fi mai mare de 4, iar K se calculeazã astfel:

DP = (250 + 100 × 1) × 0,75 = 262,5 = 270 RON (rotunjire superioarã la zeci de lei)

VI sau VBC = VNL – DP = 1.251 – 270 = 981 lei,

iar impozitul pe salarii: IS = 16% × VBC = 16% × 981 = 157 lei

SN = SB – CSI – IS = 1.500 – 249 – 157 = 1.094 lei

Pentru calculul rapid al salariilor se folosesc foi de calcul tabelar Excel.

Foaie de calcul tabelar Excel

K = 1 –SB – 1.000

2.000= 1 –

1.500 – 1.000

2.000= 0,75

A BExplicativã la coloana „B”

(date sau formule de calcul)

1 Februarie/2009– Zile lucrãtoare 20 20

2 Nume, prenume Spanu Ni Spanu Nicolae

3 Funcþia de bazã– condiþii normale 1 1

4 Zile lucrate 20 20

5 Nr. persoane în întreþinere 1 1

6 Salariu de încadrare 1.171,00 1171

7 Salariu realizat 1.171,00 =B6*B4/B1

8 Indemnizaþie de conducere 0,00 0

9 Spor vechime 15% 176,00 =ROUND(15%*(B7);0)

10 Alte sporuri 0,00 0

11 Alte venituri 0,00 0

12 VBLS (Venit brut lunar) 1.347,00 =B7+B8 +B9+B10+B11

13 CASJ 0,5% 7,00 =ROUND(0,5%*B12;0)

14 CAS 10,5% 141,00 =ROUND(10,5%*B12;0)

15 CASS 5,5% 74,00 =ROUND(5,5%*B12;0)

16 Deducere personalã 290,00 =(IF(B12<=1000;250+IF(B5<=4;B5;4)*IF(B5<0;0;1)*100;0)+IF(B12>1000;1;0)*

IF(B12<=3000;ROUNDUP((250+IF(B5<=4;B5;4)*IF(B5<0;0;1)*100)*

(1-(B12-1000)/2000);-1);0))*IF(B3>0;1;0)

17 Venit net lunar (VNL) 1.125,00 =IF((B12-B13-B14-B15)<0;0;(B12-B13-B14-B15))

18 Venit impozabil (VI sau VBC) 835,00 =ROUNDDOWN(IF((B17-B16)<0;0;(B17-B16));1)

19 Impozit pe salariu (IP) 134,00 =ROUND(16%*B18;0)

20 Net de platã (NP) 991,00 =B12-B13-B14-B15-B19

21 Avans (AV – 40%) 401,00 401

22 Rest de platã (RP) 590,00 =B20-B21

Va urma...


BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/2003, cu modificãrileºi completãrile ulterioare.

2. Legea nr. 188/2007 privind Statutul funcþionarilor publici, republicatã în Monitorul Oficialnr. 365/2007.

3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/2003, cu modificãrileºi completãrile ulterioare, ºi Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codulfiscal, aprobate prin Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004, publicate în Monitorul Oficial nr. 575/2005,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

4. Hotãrârea Guvernului nr. 1.051/2008 privind salariul de bazã minim brut pe þarã garantat în platã,începând cu data de 1 ianuarie 2009, publicatã în Monitorul Oficial nr. 649/2008.

5. Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicatã în Monitorul Oficialnr. 482/2007, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

6. Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 91/2007 pentru modificarea ºi completarea unor acte normativedin domeniul protecþiei sociale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 671/2007.

7. Legea tichetelor de masã nr. 142/1998, publicatã în Monitorul Oficial nr. 260/1998, cu modificãrileºi completãrile ulterioare, ºi Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 142/1998, aprobate prinHotãrârea Guvernului nr. 5/1999, publicate în Monitorul Oficial nr. 26/1999.

8. Ordinul ministrului finanþelor nr. 140/1999 pentru aprobarea criteriilor referitoare la autorizarea funcþio-nãrii unitãþilor emitente de tichete de masã potrivit Legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor demasã, publicat în Monitorul Oficial nr. 89/1999.

9. Ordinul ministrului muncii, solidaritãþii sociale ºi familiei nr. 161/2009 privind stabilirea valoriinominale indexate a unui tichet de masã pentru semestrul I 2009, publicat în Monitorul Oficialnr. 95/2009.

10. Mociar Ioana, Contabilizarea tichetelor de masã acordate salariaþilor, revista Gestiunea ºi contabi-litatea firmei, nr. 11 ºi 12, noiembrie-decembrie 2008.

Abonamente pentru anul 2009

Pentru anul 2009, puteþi face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR la urmãtoarele preþuri:

abonament anual ................................................................................................. 180 lei

abonament semestrial ............................................................................................ 90 lei

abonament trimestrial ............................................................................................. 45 lei

Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cuordin de platã sau mandat poºtal, în contul CECCAR: RO91

RZBR

0000

0600

0061

5384, RAIFFEISEN

Bank – Agenþia Brãtianu.

Copia dupã documentul de platã, împreunã cu numele dumneavoastrã ºi adresa unde doriþi sãprimiþi revista expediaþi-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax la 021

-

330.88.88.

Practic

ã cont

abilã


Contabilitatea operaþiunilor economiceprivind materialele de natura obiectelorde inventar aflate în patrimoniulinstituþiilor publice

Mircea Adrian TRAMONTINI, drd. ec.Universitatea „Valahia”, Târgoviºte

Materialele de natura obiectelor de inventar suntasimilate elementelor de stocuri din categoria activelorcirculante ºi reprezintã bunuri materiale cu o valoarede înregistrare mai micã decât limita prevãzutã de le-gislaþie pentru a fi considerate active fixe corporale(1.800 lei) indiferent de durata de folosinþã, precumºi cele care nu depãºesc durata de folosinþã de un anindiferent de valoarea de intrare.

Din aceeaºi categorie de stocuri fac parte echipa-mentul de protecþie ºi de lucru, îmbrãcãmintea spe-cialã, elementele de echipament acordate în condiþiistabilite de prevederile legale (þinutã de oraº sau in-strucþie pentru personalul încadrat în anumite mi-

nistere), echipamentul sportiv ºi alte obiecte de sport(mingi de fotbal, handbal, tenis, volei, rugby etc.),echipamentul salvamont, salvamar, echipamentul cese acordã copiilor din casele de copii, ºcolarilor ºistudenþilor potrivit normelor legale în materie, suporþiitehnici de pãstrare a informaþiilor (dischete, CD-uri,benzi magnetice etc.), mecanismele, SDV-urile (scu-le, dispozitive ºi verificatoare), matriþele folosite pentruexecutarea unor produse, aparatele de mãsurã ºi con-trol (AMC), efectele de cazarmament (paturi, lenjeriede pat, saltele perne, huse, pãturi etc.), efectele spita-liceºti, sacii de spate, sacii pentru transportul alimen-telor ºi corespondenþei, harnaºamentul pentru cai ºi

Key terms: public institution, budgetary classification, permanent inventory, quantity-valueaccountancy

ABSTRACT

The Accounting of the Economic Operations Concerning the MaterialsIncluded in the Inventory Goods that are the Wealth of the Public Institutions

The public institutions are units that generally do not develop production activities,but management, guidance, coordination and control activities in the administrationfield and provide services with specific social functions in the area of the social-culturalactions, justice, prosecution and national defence. The public accounting has to providethe authorising officers with information concerning the revenues and expensesbudgets execution, the statement of the budgetary execution, the wealth which isadministrated, the result of the financial year and the cost of the programmes thatwere approved through the institution’s budget. Therewith, this has to provide theappropriate information necessary for the constitution of the annual general accountfor the execution of the social securities’ and special funds budget. Because of itslarge area, the budgetary accounting is in its whole a kind of synthesis accountancyand through the synthetic items that it determines, it presents the results of the entirenational economy activity.


Exemple de înregistrãri contabile pe baza operaþiunilor economice

1. 16.10.2008: Se aprovizioneazã instituþia cu echipament audio de la un furnizor intern în valoare de595 lei (inclusiv TVA 19%), achiziþie efectuatã prin cumpãrare directã de la alineatul 20.05.30 „Alte obiectede inventar” din Clasificaþia indicatorilor privind finanþele publice:

520,00 3031 = 401 520,00„Materiale de natura obiectelor „Furnizori”

de inventar în magazie”

2. 16.10.2008: Se transferã echipamentul audio la locul de folosinþã (sala de conferinþe), se predã responsa-bilului cu obiectele de inventar pe baza Bonului de predare, transfer, restituire (cod 14-3-3A) ºi se materializeazãechipamentul în Fiºa de evidenþã a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinþã:

520,00 3032 = 3031 520,00„Materiale de natura obiectelor „Materiale de natura obiectelor

de inventar în folosinþã” de inventar în magazie”

câini, bunurile materiale pentru prevenirea ºi stingereaincendiilor, instrumentarul medical general ºi de sto-matologie, sticlãria ºi ustensilele de laborator ºi defarmacie, piesele de mobilier ce nu intrã în categoriaactivelor fixe, uneltele pentru desfãºurarea activitãþilorgospodãreºti (sape, greble, furci, lopeþi, stropitori, gã-leþi, electropompe etc.).

Documentele care au statut de bunuri culturalecomune ºi cele din patrimoniul cultural naþional mobil,aflate în fondurile bibliotecilor ce funcþioneazã inde-pendent sau aflate în organigrama unor instituþii pu-blice, fac parte din categoria materialelor de naturaobiectelor de inventar în folosinþã.

Nu sunt considerate obiecte de inventar jucãriileaflate în dotarea instituþiilor de învãþãmânt preºcolar,obiectele gospodãreºti cu un consum foarte rapid sauobiectele aflate în parcuri ºi drumuri publice.

Contabilitatea analiticã a operaþiunilor economi-ce privind materialele de natura obiectelor de inventarare la bazã folosirea inventarului permanent ºi metodacantitativ-valoricã. Contabilitatea sinteticã se organi-zeazã ºi se þine cu ajutorul contului sintetic de gradul I303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”, contdin clasa 3 „Conturi de stocuri ºi producþie în curs deexecuþie”, grupa 30 „Stocuri de materii ºi materiale”,desfãºurat pe douã conturi sintetice de gradul II, 3031„Materiale de natura obiectelor de inventar în maga-zie”, respectiv 3032 „Materiale de natura obiectelorde inventar în folosinþã”. Contabilitatea bunurilor ma-

teriale de natura obiectelor de inventar aflate la terþise þine cu ajutorul contului sintetic de gradul II 3512„Materiale de natura obiectelor de inventar aflate laterþi”, cont prezentat în Planul de conturi general pen-tru instituþii publice la grupa 35 „Stocuri aflate la terþi”.

Evidenþa operativã desfãºuratã la nivelul gestiu-nilor instituþiilor publice constã în înregistrarea în for-mularul Fiºã de magazie (cod 14-3-8 sau 14-3-8/a),de cãtre gestionar sau persoana desemnatã în acestsens, a operaþiunilor patrimoniale pe baza documen-telor de intrare ºi ieºire. Pentru obiectele de inventaraflate în folosinþã se foloseºte numai evidenþa cantita-tivã cu ajutorul formularului Fiºa de evidenþã a mate-rialelor de natura obiectelor de inventar în folosinþã(cod 14-3-9).

În contabilitate, evidenþa valoricã se þine cuajutorul Fiºei de cont pentru operaþiuni diverse (cod14-6-22), înregistrând cronologic operaþiunile patri-moniale privind intrãrile ºi ieºirile de bunuri materiale.

Contabilitatea analiticã a SDV-urilor speciale ºia AMC-urilor se þine la nivelul gestiunii pe persoanesau comenzi pentru care sunt destinate, cu ajutorulFiºei de magazie, iar în contabilitate, global valoric,la nivel de produs.

Contabilitatea cheltuielilor instituþiilor publiceeste organizatã ºi þinutã cu ajutorul conturilor dinaceastã clasã pe baza clasificaþiei bugetare funcþionale,respectând datele concrete de finanþare, structuratãastfel:

cont sintetic cont analitic capitol subcapitol paragraf titlu articol alineat


Concomitent se face înregistrarea:

520,00 8030„Active fixe ºi obiecte de

inventar primite în folosinþã”

3. 20.10.2008: Se scad din patrimoniul unitãþii materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de1.352,27 lei, constând în echipament sportiv care ºi-a îndeplinit durata normalã de utilizare; a fost primitãaprobarea ordonatorului de credite ºi s-a întocmit Bonul de consum (cod 14-3-4A):

1.352,27 603.01.65.01.04.02.20.05.30 = 3032 1.352,27„Cheltuieli privind materialele „Materiale de natura obiectelor

de natura obiectelor de inventar” de inventar în folosinþã”


8030 1.352,27„Active fixe ºi obiecte de


4. 21.10.2008: Se trimite la reparat un videoproiector aflat în garanþia furnizorului cu valoarea de 892,50 lei,achiziþionat în luna mai ºi retras în magazie dupã constatarea defectului:

892,50 3512 = 3031 892,50„Materiale de natura obiectelor „Materiale de natura obiectelor

de inventar aflate la terþi” de inventar în magazie”

5. 23.10.2008: Se primeºte prin transfer de la altã instituþie publicã cãrþi pentru biblioteca unitãþii învaloare de 2.058 lei luate în evidenþã la locul de folosinþã:

2.058,00 3032 = 117.01 2.058,00„Materiale de natura obiectelor „Rezultatul reportat – instituþii

de inventar în folosinþã” publice finanþate integraldin buget”


2.058,00 8030„Active fixe ºi obiecte de


6. 24.10.2008: Se înregistreazã la magazie bunuri materiale de natura obiectelor de inventar în valoarede 325 lei, rezultate din scoaterea din funcþiune a unui autovehicul achiziþionat din alocaþii bugetare, iar sumaurmeazã a se vira la buget:

325,00 3031 = 4481 325,00„Materiale de natura obiectelor „Alte datorii faþã de buget”


7. 27.10.2008: Se înregistreazã la biblioteca instituþiei cãrþi în valoare de 350 euro, donaþie de la unautor strãin (cursul de schimb BNR la data înregistrãrii în contabilitate este de 1 euro = 3,6869 lei):

1.290,42 3032 = 779 1.290,42„Materiale de natura obiectelor „Venituri din bunuri ºi servicii

de inventar în folosinþã” primite cu titlu gratuit”





8. 27.10.2008: Se recepþioneazã echipament de lucru în valoare de 1.524,88 lei, bunuri materiale pentrucare nu s-a întocmit factura fiscalã. Achiziþia efectuatã prin metoda cumpãrãrii directe s-a efectuat din fondurilealocate în perioada de referinþã la alineatul 20.05.01 „Uniforme ºi echipament” din Clasificaþia indicatorilorprivind finanþele publice:

1.524,88 3031 = 408 1.524,88„Materiale de natura obiectelor „Furnizori – facturi nesosite”


În data de 30.10.2008 se primeºte factura:

1.524,88 408 = 401 1.524.88„Furnizori – facturi nesosite” „Furnizori”

9. 30.10.2008: Echipamentul de lucru se transferã la locurile de folosinþã ºi se predã fiecãrui lucrãtor.Valoarea echipamentului se suportã în proporþie de 50% de la bugetul de stat ºi 50% se recupereazã de lapersonalul beneficiar:

1.524.88 3032 = 3031 1.524,88„Materiale de natura obiectelor „Materiale de natura obiectelor

de inventar în folosinþã” de inventar în magazie”

Concomitent cu înregistrãrile:



762,44 4282 = 4481 762,44„Alte creanþe în legãturã „Alte datorii faþã de buget”

cu personalul”

10. 31.10.2008: În urma constatãrilor comisiei de inventariere prezentate în procesul-verbal se înregistreazãla magazie douã matriþe folosite anterior pentru obþinerea unui prototip în valoare de 1.235 lei constatate plusla inventar:

1.235,00 603.01.65.01.04.02.20.05.30 = 3031 1.235,00în roºu „Cheltuieli privind materialele „Materiale de natura obiectelor în roºu

de natura obiectelor de inventar” de inventar în magazie”

11. 31.10.2008: Se scad de la locul de folosinþã mingi de fotbal în valoare de 956,32 lei achiziþionate înanul 2001 ºi care au durata de utilizare îndeplinitã:

956,32 117.01 = 3032 956,32„Rezultatul reportat – instituþii „Materiale de natura obiectelor

publice finanþate integral de inventar în folosinþã”de la buget”


Fiºa de cont pentru operaþiuni diverse a contului sintetic de gradul II 3031 „Materiale de natura obiectelorde inventar în magazie”, în corespondenþã cu operaþiunile patrimoniale ipotetice se prezintã astfel:

Document SimbolData Explicaþii cont Debit Credit D/C Sold

Felul Nr. corespondent

Sold iniþial D 1.425,22

Rulaj precedent 802.411,53 799.568,54 D 4.268,21

16.10.2008 Factura 879 (1) Înregistrat echipament audio SC Bit 401 520,00 D 4.788,21

16.10.2008 BPTR 258 (2) Transfer pe locuri de folosinþã 3032 520,00 D 4.268,21

21.10.2008 PV 2237 (4) Predat pentru reparaþii videoproiector 3512 892,50 D 3.375,71

24.10.2008 NRCD 1138 (6) Înregistrat trusã scule auto 4481 325,00 D 3.700,71

27.10.2008 NRCD 1149 (8) Înregistrat echipament de lucru 408 1.524,88 D 5.225,59

30.10.2008 BPTR 283 (9) Transfer pe locuri de folosinþã 3032 1.524,88 D 3.700,71

31.10.2008 NRCD 1167 (10) Înregistrat matriþe plus la inventar 6031.235,00

D 4.935,71în roºu

Rulaj curent 2.369,88 1.702,38

Rulaj cumulat 804.781,41 801.270,92

Sold final D 4.935,71

BIBLIOGRAFIE

1. Jitaru I. Constantin, Noua contabilitate a instituþiilor publice ºi a unitãþilor administrativ-teritoriale,Editura Danubius, Brãila, 2006.

2. Anexã la Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodo-logice privind organizarea ºi conducerea contabilitãþii instituþiilor publice, Planul de conturi pentruinstituþiile publice ºi instrucþiunile de aplicare a acestuia, publicatã în Monitorul Oficial nr. 1.186 bisdin 29 decembrie 2005.

3. Anexele nr. 1 ºi 2 la Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.850/2004 privind registrele ºi formu-larele financiar-contabile, publicate în Monitorul Oficial nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005.

TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITUL AFACERILOR

editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România– CECCAR –

Numele ______________________________

Prenumele ___________________________

Funcþia ______________________________

Firma _______________________________

Adresa ______________________________

Localitatea ___________________________

Str. __________________________________

Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____

Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________

Tel. _________________

Numãrul de abonamente _______________

Suma viratã ____________________________

Plãtit prin:

Mandat poºtal nr. ______________________

Ordin de platã nr. _______________________

Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu

Atenþie! Trimiteþi talonul deabonament numai împreunã cu

o copie a documentului de platã,prin fax sau prin poºtã.

Practicã contabilã


Studiu de caz privind contabilitateade gestiune la o unitate care fabricãun singur produs– partea I –

Camelia OBREJA, drd. ec., expert contabilCurtea de Conturi Suceava

IOAN HURJUI, drd. ec., expert contabilCurtea de Conturi Suceava

Ioan MOROªAN, expert contabilSuceava

Consideraþii cu privire la plasareacontabilitãþii stocurilor ca partecomponentã a contabilitãþii de gestiune

Într-o „perspectivã naivã”1, contabilitatea de ges-tiune completeazã contabilitatea financiarã, pentru cãambele modeleazã funcþionarea economicã a între-prinderii. Însã naivitatea se opreºte aici, pentru cã nedãm seama cã cele douã contabilitãþi se adreseazã unorutilizatori diferiþi: contabilitatea financiarã se adre-seazã în principal celor care finanþeazã întreprinderea,

iar contabilitatea de gestiune oferã o vizibilitate internãasupra proceselor ºi activitãþilor pentru a ajuta mana-gerii în luarea deciziilor.

Contabilitatea financiarã ºi cea de gestiune suntcomplementare: prima trece sub tãcere procesele pecare a doua le detaliazã. Pentru funcþionarea celordouã tipuri de contabilitãþi, ele nu se pot lipsi una decealaltã: pentru a publica situaþii financiare, contabili-tatea de gestiune furnizeazã costul stocurilor, în timpce pentru a-l calcula are nevoie de cheltuieli din conta-bilitatea financiarã. Însã contabilitatea de gestiune

1 H. Bouquin, Comptabilité de gestion, Ed. Dalloz, 1997, pp. 47-48.

Key terms: inventories, costs, LIFO, the accounting for inventories, the management accounting,information, decisions

ABSTRACT

Case Study Regarding the Management Accounting in a Unitthat Fabricates Only One Product

The accounting for inventories cannot be approached out of the managementaccounting, because the management accounting is able to provide the managerswith the appropriate information in order to make the best decisions for the inventoriesconstitution. The inventories play an important role for the entities because theirlevel and structure influence the sells volume and consequently the result.

In this article, the author presents a case study concerning the managementaccounting in a unit that fabricates only one product.


nu este interesatã de toate cheltuielile contabilitã-þii financiare, ci doar de cele care formeazã costul.Aceste cheltuieli se numesc încorporabile în cost.De exemplu, nu sunt încorporabile în cost cheltuielileextraordinare ºi nici cheltuielile financiare (decât înanumite condiþii, în funcþie de reglementãrile conta-bilitãþii financiare).

Toate elementele de stoc (materii prime, materia-le consumabile, semifabricate, producþie în curs deexecuþie, produse finite etc.) intrate într-o întreprinderesunt înregistrate în contabilitatea financiarã, iar la sfâr-ºitul exerciþiului sunt evidenþiate în bilanþ. Consumulstocurilor este înregistrat în contabilitatea financiarãîn conturile de cheltuieli, iar în situaþiile financiare suntreflectate în contul de profit ºi pierdere. De asemenea,consumul stocurilor face ºi obiectul contabilitãþii degestiune.

Organizarea ºi conducerea contabilitãþii de ges-tiune în sistem integrat cu contabilitatea financiarãpresupune ca evidenþa stocurilor prin inventar perma-nent sã se realizeze în contabilitatea financiarã.

În cazul organizãrii contabilitãþii de gestiune înregim independent, evidenþa stocurilor prin inventarpermanent se poate realiza în contabilitatea de ges-tiune, urmând ca în contabilitatea financiarã evidenþastocurilor sã fie condusã numai pe bazã de inventarintermitent.

În prezent, în þara noastrã gestiunea stocuriloreste tutelatã încã de contabilitatea financiarã, în timpce literatura de specialitate strãinã considerã cã gestiuneastocurilor trebuie sã fie un obiectiv al contabilitãþii degestiune, inventarul permanent fiind definit ca „orga-nizarea de conturi de stocuri care, prin înregistrareamiºcãrilor, permit cunoaºterea de o manierã constantã,în cadrul unui exerciþiu, a existentului cuantificat încantitãþi ºi valori”2.

În opinia autorilor, contabilitatea stocurilor nupoate fi abordatã în afara contabilitãþii de gestiune,deoarece contabilitatea de gestiune este în mãsurã sãofere informaþii managerilor pentru luarea deciziiloroptime de formare a stocurilor. Stocurile joacã un rolimportant în viaþa agenþilor economici, nivelul ºi struc-tura acestora influenþând volumul vânzãrilor ºi în finalrezultatul. Principalele probleme care trebuie urmãritesunt:

nivelul stocurilor care asigurã desfãºurareanormalã a activitãþii ºi menþinerea stocului în limiteleestimate;

cantitatea de stocuri ce trebuie aprovizionatãla un moment dat ºi momentul când trebuie fãcutãaprovizionarea;

prevenirea fenomenelor de lipsã de stoc, desuprastocare, de formare a stocurilor cu miºcare lentãsau fãrã miºcare;

avantajele ºi pierderile care se înregistreazãdacã se stocheazã o cantitate mai mare sau mai micã,pentru perioade mai lungi sau mai scurte.

De asemenea, considerãm cã plasarea conta-bilitãþii stocurilor trebuie sã aparþinã contabilitãþii degestiune ºi datoritã urmãtoarelor motive:

determinarea caracteristicilor stocurilor seface ºi cantitativ, nu numai valoric, atât pentru calcululcosturilor – obiectiv al contabilitãþii de gestiune, câtºi pentru efectuarea inventarului fizic;

dificultãþile ce pot apãrea în aplicarea metodeiinventarului permanent sub aspectul evaluãrii ca ur-mare a întârzierilor privind întocmirea ºi elaborareaconturilor ºi a situaþiilor financiare (nesosirea la timpa facturilor);

înregistrãrile cronologice ºi sistematice ale tu-turor miºcãrilor de stocuri presupun utilizarea inven-tarului permanent ca modalitate de exprimare specificãcontabilitãþii de gestiune.

Contabilitatea de gestiune trebuie sã ofere fac-torilor de decizie informaþii cu privire la:

costurile reale ale stocurilor, costuri formatedin costurile de achiziþie ºi cheltuielile de pãstrare,ceea ce poate facilita analize care vizeazã în specialstocurile cu miºcare lentã, vechimea unor repere, sor-timente ºi articole;

dimensionarea optimã a cantitãþilor de materiiprime ºi materiale deþinute de întreprindere ºi corelareaacestora cu nevoile producþiei;

reducerea la minimum a valorii ºi volumuluistocurilor de materii prime ºi materiale, care are caefect diminuarea costurilor de depozitare ºi pãstrare(diversitatea genereazã costuri mari) ºi creeazã premi-sele depistãrii eventualelor fraude.

2 J. Leurion, Comptabilité analytique et de gestion, vol. I, Foucher, Paris, 1988, p. 71.


Studiu de caz

O societate comercialã cu activitate industrialã dispune de douã secþii de bazã (S I ºi S II), douã secþiiauxiliare (centralã electricã (CE) ºi centralã de apã (CA)) ºi un sector administrativ ºi de conducere. În cadrulsecþiilor de bazã se fabricã un singur produs (producþie omogenã) care nu necesitã cheltuieli de desfacere.Societatea comercialã lucreazã cu întreaga sa capacitate.

Se vor înregistra în evidenþa financiar-contabilã ºi de gestiune operaþiunile economico-financiare care seefectueazã pe parcursul lunii iunie 2008, determinarea costului efectiv unitar al producþiei finite obþinute,decontarea costului efectiv, evaluarea ºi înregistrarea producþiei neterminate, determinarea ºi înregistrareadiferenþelor de preþ, cunoscând urmãtoarele:

1. La data de 01.06.2008 existã un stoc de materii prime de 16.000 t, la un cost unitar de 2,00 lei/t.

2. Pe parcursul lunii iunie 2008, societatea comercialã se aprovizioneazã cu materii prime de la furnizori:în data de 03.06.2008, cu cantitatea de 10.000 t la un preþ de facturã de 2,20 lei/t, cheltuieli de transport-aprovizionare de 3.820 lei, TVA 19%, iar în data de 16.06.2008, cu cantitatea de 30.000 t la un preþ defacturã de 2,60 lei/t, cheltuieli de transport-aprovizionare de 6.180 lei, TVA 19%. Evaluarea ºi înregistrareaîn contabilitate a aprovizionãrii cu materii prime se face la costul de achiziþie. Societatea comercialã utilizeazãmetoda inventarului permanent ºi nu este plãtitoare de TVA.

3. În cursul lunii iunie se dau în consum materii prime, conform bonurilor de consum, dupã cum urmeazã:

În data de 4 iunie 2008 – cantitatea de 20.000 t, din care:– la secþia I ................................................................................................................... 12.000 t– la secþia a II-a .............................................................................................................. 8.000 t

În data de 20 iunie 2008 – cantitatea de 16.000 t, din care:– la secþia I ................................................................................................................... 10.000 t– la secþia a II-a .............................................................................................................. 6.000 t

4. Contravaloarea utilitãþilor furnizate de terþi conform facturilor primite sunt în sumã de 3.000 lei, repar-tizate astfel:

La secþiile auxiliare ......................................................................................................... 600 lei– centrala electricã .......................................................................................................... 240 lei– centrala de apã ............................................................................................................. 360 lei

La secþiile principale de producþie ................................................................................ 2.100 lei– secþia I ...................................................................................................................... 1.200 lei– secþia a II-a .................................................................................................................. 900 lei

La sectorul administrativ ºi de conducere al unitãþii ........................................................ 300 lei

5. Potrivit statului de platã a salariilor, cheltuielile cu salariile, obligaþiile angajatorilor ºi ale angajaþilorgenerate de plata salariilor aferente lunii iunie 2008 se prezintã astfel:

Salarii în sumã de 180.000 lei, repartizate astfel:

Salariile muncitorilor de bazã din secþiile principale de producþie ............................ 120.000 lei– la secþia I ................................................................................................................ 72.000 lei– la secþia a II-a ......................................................................................................... 48.000 lei

Salariile personalului din secþiile auxiliare .................................................................. 12.000 lei– la centrala electricã ................................................................................................... 9.000 lei– la centrala de apã ...................................................................................................... 3.000 lei


Salariile muncitorilor auxiliari ºi ale personalului tehnic,administrativ ºi de conducere din secþiile principale de producþie .............................. 42.000 lei– la secþia I ................................................................................................................ 24.000 lei– la secþia a II-a ......................................................................................................... 18.000 lei

Salariile personalului din sectorul administrativ ºi de conducere al unitãþii .................. 6.000 lei

6. Amortizarea imobilizãrilor corporale determinatã prin utilizarea regimului de amortizare liniar este însumã de 60.000 lei, repartizatã astfel:

La secþiile auxiliare .................................................................................................... 12.000 lei– centrala electricã ....................................................................................................... 9.000 lei– centrala de apã .......................................................................................................... 3.000 lei

La secþiile principale de producþie .............................................................................. 42.000 lei– secþia I .................................................................................................................... 24.000 lei– secþia a II-a ............................................................................................................. 18.000 lei

La sectorul administrativ ºi de conducere al unitãþii ..................................................... 6.000 lei

7. Obþinerea din procesul de producþie a 25.000 buc. produs finit la costul standard de 12,00 lei/buc.

8. Producþia secþiilor auxiliare livrate cãtre celelalte sectoare de activitate din unitate se prezintã astfel:

8.1. Energie electricã în valoare de 22.715 lei, din care:

La secþiile principale de producþie .............................................................................. 18.860 lei– secþia I .................................................................................................................... 11.320 lei– secþia a II-a ............................................................................................................... 7.540 lei


La secþia auxiliarã la centrala de apã ............................................................................ 1.500 lei

8.2. Apã în valoare de 8.685 lei, din care:

La secþiile principale de producþie ................................................................................ 4.820 lei– secþia I ...................................................................................................................... 2.900 lei– secþia a II-a ............................................................................................................... 1.920 lei


La secþia auxiliarã la centrala electricã ......................................................................... 2.000 lei

9. Repartizarea cheltuielilor generale de administraþie se face folosind drept bazã de repartizare costulde producþie.

10. Costul efectiv al producþiei în curs de execuþie, conform inventarului, este de 17.500 lei, din care: La secþia I ..................................................................................................................... 7.700 lei La secþia a II-a .............................................................................................................. 9.800 lei

11. Metoda de evaluare a stocurilor la ieºirea din patrimoniu folositã de unitate este LIFO (ultimul intrat– primul ieºit).

A. Înregistrarea operaþiunilor economice în ordine cronologicã ºi sistematicãîn contabilitatea financiarã a societãþii comerciale

1. Înregistrarea consumului de materii prime, în valoare de 102.800 lei:


601 = 301 102.800„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

2. Înregistrarea contravalorii utilitãþilor furnizate de terþi în valoare de 3.000 lei, repartizate astfel:

605 = 401 3.000„Cheltuieli privind energia „Furnizori”

ºi apa”

3. Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuþiile la asigurãrile ºi protecþia socialã, astfel:

3.1. Colectarea cheltuielilor cu salariile în sumã de 180.000 lei, repartizate astfel:

641 = 421 180.000„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”

personalului”

3.2. Colectarea cheltuielilor cu asigurãrile ºi protecþia socialã care reprezintã:

– contribuþia de asigurãri sociale datoratã de angajator – 19,5%:

6451/01 = 4311/01 35.100„Contribuþia unitãþii la „Contribuþia unitãþii la

asigurãrile sociale” asigurãri sociale”

Evaluarea stocurilor de materii prime utilizând metoda LIFO (ultimul intrat – primul ieºit)

Intrãri Ieºiri StocData Operaþia Q CU V Q CU V Q CU V

(kg) (lei/kg) (lei) (kg) (lei/kg) (lei) (kg) (lei/kg) (lei)

1 iunie Stoc iniþial 16.000 2,00 32.000

16.000 2,00 32.000

10.000 3,00 30.000

3 iunie Aprovizionare 10.000 3,00 30.000 26.000 62.000

Consum

S I 10.000 3,00 30.000 0 3,00 0

S I 2.000 2,00 4.000 6.000 2,00 12.000

S II 8.000 2,00 16.000

4 iunie 20.000 50.000 6.000 12.000

30.000 3,30 99.000

6.000 2,00 12.000

16 iunie Aprovizionare 30.000 3,30 99.000 36.000 111.000

Consum

S I 10.000 3,30 33.000

S II 6.000 3,30 19.800

14.000 3,30 46.200

6.000 2,00 12.000

20 iunie 16.000 3,30 52.800 20.000 58.200

TOTAL, din care 40.000 129.000 36.000 102.800 20.000 58.200

S I 22.000 67.000

S II 14.000 35.800


– contribuþia angajatorilor pentru concedii ºi indemnizaþii – 0,85%:

6451/02 = 4311/02 1.530„Contribuþia unitãþii la „Contribuþia unitãþii la


– contribuþia angajatorilor la bugetul asigurãrilor pentru ºomaj – 2,5%:

6452 = 4371 1.800„Contribuþia unitãþii pentru „Contribuþia unitãþii la

ajutorul de ºomaj” fondul de ºomaj”

– contribuþia unitãþii la constituirea fondului pentru asigurãrile sociale de sãnãtate – 5,5%:

6453 = 4313 9.900„Contribuþia angajatorului „Contribuþia angajatoruluipentru asigurãrile sociale pentru asigurãrile sociale

de sãnãtate” de sãnãtate”

– contribuþia unitãþii la constituirea fondului de asigurare pentru accidente de muncã ºi boli profesio-nale – 0,4%:

6451/02 = 4311/02 720„Contribuþia unitãþii la „Contribuþia unitãþii la


– comisionul datorat inspectoratului teritorial de muncã – 0,25%:

635/02 = 447/02 450„Cheltuieli cu alte impozite, „Fonduri speciale, taxetaxe ºi vãrsãminte asimilate” ºi vãrsãminte asimilate”

4. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizãrilor corporale în sumã de 60.000 lei:

6811 = 281 60.000„Cheltuieli de exploatare „Amortizãri privind

privind amortizarea imobilizãrilor” imobilizãrile corporale”

5. Obþinerea din procesul de producþie a 25.000 buc. produs finit la costul standard de 12,00 lei/buc.:

345 = 711 300.000„Produse finite” „Variaþia stocurilor”

6. Înregistrarea costului efectiv al producþiei în curs de execuþie, a cãrei valoare, conform inventarului,este de 17.500 lei:

331 = 711 17.500„Produse în curs de execuþie” „Variaþia stocurilor”

7. Înregistrarea livrãrii produselor finite la un preþ de livrare egal cu costul prestabilit de 12 lei. Societateanu este plãtitoare de TVA ºi se considerã livratã întreaga cantitate fabricatã:

411 = 701 300.000„Clienþi” „Venituri din vânzarea

produselor finite”


8. Calculul costului efectiv al produselor finite obþinute ºi înregistrarea diferenþelor de preþ aferenteproduselor finite fabricate:

Diferenþe de preþ nefavorabile = (cost efectiv – cost prestabilit) × cantitate fabricatã = (15,11 lei/kg –12 lei/kg) × 25.000 lei = 77.800 lei:

348 = 711 77.800„Diferenþe de preþ la produse” „Variaþia stocurilor”

9. Înregistrarea descãrcãrii de gestiune pentru produsele vândute ºi a diferenþelor de preþ aferente produ-selor vândute:

711 = % 377.800„Variaþia stocurilor” 345 300.000

„Produse finite”348 77.800

„Diferenþe de preþ la produse”

10. Închiderea conturilor de cheltuieli:

121 = % 395. 300„Profit sau pierdere” 601 102.800

„Cheltuieli cu materiile prime”605 3.000

„Cheltuieli privind energiaºi apa”

635 450„Cheltuieli cu alte impozite,taxe ºi vãrsãminte asimilate”

641 180.000„Cheltuieli cu salariile

personalului”6451 37.350

„Contribuþia unitãþii laasigurãrile sociale”

6452 1.800„Contribuþia unitãþii pentru

ajutorul de ºomaj”6453 9.900

„Contribuþia angajatoruluipentru asigurãrile sociale

de sãnãtate”6811 60.000

„Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea

imobilizãrilor”

Totalul Costul efectiv Costul efectiv Cantitatea Costul efectivcheltuielilor al producþiei în (complet) al (kg) unitar

(costului complet) curs de execuþie producþiei finite

1 2 3 (col. 1 – col. 2) 4 5 (col. 3/col. 4)

395.300 17.500 377.800 25.000 15,11


Va urma...

11. Închiderea conturilor de venituri:

% = 121 317.500701 „Profit sau pierdere” 300.000

„Venituri din vânzareaproduselor finite”

711 17.500„Variaþia stocurilor”

Reflectarea înregistrãrilor cronologice de mai sus, în formã sinteticã, se prezintã astfel:

D 345 C

5/711 300.000 300.000 9/711

Total 300.000 300.000 Total

D 348 C

8/711 70.000 70.000 9/711

Total 70.000 70.000 Total

D 711 C

9/345,348 377.800 300.000 5/345

11/121 17.500 17.500 6/311

77.800 8/348

Total 395.300 395.300 Total

D 6452 C

3.2/4371 1.800 1.800 10/121


D 6453 C

3.2/4313 9.900 9.900 10/121


D 635 C

3.2/447 450 450 10/121

Total 450 450 Total

D 6811 C

4/281 60.000 60.000 10/121


D 601 C

1/301 102.800 102.800 10/121

Total 102.800 102.800 Total

D 605 C

2/401 3.000 3.000 10/121


D 641 C

3.1/421 180.000 180.000 10/121

Total 180.000 180.000 Total

D 6451 C

3.2/4311/01 35.100 37.350 10/121

3.2/4311/02 1.530

3.2/4311/02 720


D 701 C

11/121 300.000 300.000 7/411

Total 300.000 300.000 Total

D 301 C

Si 32.000

129.500 102.800 1/601

Total 161.500 102.800 Total

Sf D 58.700

D 121 C

10/601 102.800 300.000 11/701

10/605 3.000 17.500 11/711

10/635 450

10/641 180.000

10/6451 37.350

10/6452 1.800

10/6453 9.900

10/6811 60.000

Total 395.300 317.500 Total

Sf. D 77.800


BIBLIOGRAFIE

1. Bouquin Henri, Comptabilité de gestion, Ed. Dalloz, Paris, 1997.

2. Briciu Sorin, Burja Vasile, Contabilitate de gestiune. Calculaþia ºi analiza costurilor, Editura Ulise,Alba Iulia, 2004.

3. Budugan Dorina, Georgescu Iuliana, Berhea Ioan, Beþianu Leontina, Contabilitate de gestiune,Editura CECCAR, Bucureºti, 2007.

4. Caraiani Chiraþa, Dumitrana Mihaela, Contabilitatea managerialã între realitate ºi oportunitate, învolumul Congresul profesiei contabile din România – Armonizare sau Convergenþã în StandardeleInternaþionale de Contabilitate?, Editura CECCAR, Bucureºti, 2004.

5. Cãlin Oprea, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2002.

6. Cãlin Oprea, Ristea Mihai, Bazele contabilitãþii, Editura Naþional, Bucureºti, 2000.

7. Cristea Horea, Contabilitatea ºi calculaþiile în conducerea întreprinderii, ediþia a doua, Editura CECCAR,Bucureºti, 2003.

8. Feleagã Niculae, Ionaºcu Ion, Tratat de contabilitate financiarã, vol. II, Editura Economicã, Bucureºti,1998.

9. Leurion Jean, Comptabilité analytique et de gestion, vol. I, Foucher, Paris, 1988.

10. Pop Atanasiu, Contabilitatea financiarã româneascã armonizatã cu Directivele europene ºi cuStandardele Internaþionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002.

11. Ristea Mihai, coordonator, Contabilitatea societãþilor comerciale, vol. II, CECCAR, Bucureºti,1996.

12. Ristea Mihai, Bazã ºi alternativ în contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti,2003.

13. Sucalã Lucia, Contabilitatea de gestiune – între reglementare ºi necesitate, în condiþiile procesuluide convergenþã în România, în volumul Congresul profesiei contabile din România – Armonizaresau Convergenþã în Standardele Internaþionale de Contabilitate?, Editura CECCAR, Bucureºti,2004.

14. ***, Standardele Internaþionale de Contabilitate 2002, IASC, traducere, Editura Economicã,Bucureºti, 2002.

15. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.753/22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organi-zarea ºi efectuarea inventarierii elementelor de activ ºi pasiv, Monitorul Oficial nr. 1.174/13.12.2004,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Preþuri abonamente pentru anul 2009:

Anual (12 ex.) -------------------------------- 180 lei

Semestrial (6 ex.) ----------------------------- 90 lei

Trimestrial (3 ex.) ----------------------------- 45 lei

021 -

330.88.69 / 70 / 71

021 - 330.88.88

[email protected]@ceccaro.ro

Editura CECCARBucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Practic

ã cont

abilã


Contabilitatea operaþiilorlegate de capitalConstantin ªerban STÃNESCU, ec., expert contabilDolj

În noile condiþii impuse de trecerea la economiade piaþã la nivel global ºi mai ales în condiþiile ºi cerin-þele impuse de aderarea României la structurile ºi or-ganismele Uniunii Europene, capitalurile deþinute defiecare entitate economicã ºi poziþia financiarã pe care

se aflã prezintã o importanþã esenþialã în dezvoltareaºi întãrirea formelor variate de manifestare a activitãþilorºi raporturilor economice între state cu economii încontinuã transformare. În acest sens, în cadrul politicilorde utilizare deplinã ºi echilibratã a resurselor de care

Key terms: paid in capital, legal reserves, financial position, reserves from reevaluation, mergerand capital contribution premiums

ABSTRACT

The Bookkeeping of Capital Operations

Due to the new conditions generated by the transition to the market economyat a global level and, particularly, due to the requirements imposed on Romania as aconsequence of its accession to the structures and institutions of the European Union,the equity of each economic entity and the latter’s financial position are of vitalimportance in the development and strengthening of the various forms that theactivities and economic relationships between continuously developing countriesmay take.

In this respect, each economic entity attaches a particular importance to theequity and financial resources necessary for achieving maximum efficiency in theireconomic activities.

In these circumstances, the notion of “capital” may be defined as all the stablefinancial resources the patrimonial entity possesses that form the backbone basedon which any economic entity is built, developed or streamlined.

The new accounting regulations harmonized with the Fourth EEC Directiveand with the International Accounting Standards define equity as the shareholders’/associates’ ownership rights to the company’s assets, after deduction of its liabilities,constituting the residual interest of its shareholders/associates in the aforesaidassets.

Taking into account the fact that, at present, all the financial statements set outby the Ministry of Public Finance and prepared by every economic entity compriseamong their basic elements data regarding the nature, structure and build-up of equityand financial results proportionate with the financial position and economicperformance of each patrimonial entity, we wish to provide in the case studies belowsome practical solutions that have a wide applicability in the activity of Romaniancompanies.


dispune, fiecare entitate economicã acordã în prezento importanþã deosebitã cu privire la capitalurile propriiºi la sursele financiare necesare pentru desfãºurareaactivitãþilor economice în condiþii de eficienþã maximã.

În acest context, conceptul de capital se poatedefini ca fiind totalitatea surselor de finanþare stabile,aflate la dispoziþia entitãþii patrimoniale, care formeazãcoloana vertebralã pe care se clãdeºte, se dezvoltã ºise rentabilizeazã orice activitate economicã.

Noile reglementãri contabile armonizate cu Direc-tiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene ºicu Standardele Internaþionale de Contabilitate definesccapitalul propriu ca fiind dreptul acþionarilor/asocia-

þilor în activele întreprinderii, dupã deducerea tuturordatoriilor acesteia, constituind interesul rezidual al ac-þionarilor/asociaþilor.

Având în vedere faptul cã în prezent toate situaþiilefinanciare elaborate de Ministerul Finanþelor Publiceºi întocmite de fiecare entitate economicã cuprind caelemente de bazã date privind natura, structura ºi mo-dul de formare a capitalurilor proprii ºi a rezultatelorfinanciare, în concordanþã cu poziþia financiarã ºi cuperformanþele economice ale fiecãrei entitãþi patri-moniale, prin studiile de caz de mai jos vã propunemunele soluþii practice, cu aplicabilitate largã în activi-tatea societãþilor comerciale din România.

Studiul de caz 1

1. O societate cu rãspundere limitatã (SRL) cu activitate de producþie deþine la 01.07.2008 un capitalsocial subscris ºi vãrsat în valoare de 20.000 lei.

La data de 31.08.2008, prin hotãrârea adunãrii generale a asociaþilor (doi asociaþi) se majoreazã capitalulsocial astfel:

cu suma de 5.000 lei depusã în bancã de un nou asociat ºi cu un teren adus ca aport la capitalul social, în valoare de 25.000 lei, ºi subscris de doi asociaþi noi.

– Subscrierea numerarului de cãtre noul asociat, pentru majorarea capitalului social:

456 = 1011 5.000„Decontãri cu acþionarii/asociaþii „Capital subscris nevãrsat”

privind capitalul”

– Înregistrarea depunerii numerarului la bancã de cãtre noul asociat:

5121 = 456 5.000„Conturi la bãnci în lei” „Decontãri cu acþionarii/asociaþii


– Vãrsarea numerarului subscris la capitalul social de cãtre noul asociat:

1011 = 1012 5.000„Capital subscris nevãrsat” „Capital subscris vãrsat”

– Subscrierea terenului adus ca aport la capitalul social de cãtre cei doi asociaþi:

456 = 1011 25.000„Decontãri cu acþionarii/asociaþii „Capital subscris nevãrsat”


– Înregistrarea terenului adus ca aport la capitalul social de cãtre cei doi asociaþi:

2111 = 456 25.000„Terenuri” „Decontãri cu acþionarii/asociaþii



– Înregistrarea capitalului subscris ºi vãrsat cu care se poate desfãºura activitatea:


2. La data de 10.12.2008, în baza hotãrârii adunãrii generale a asociaþilor se decide majorarea capitaluluisocial din rezervele constituite în anii precedenþi, în sumã de 2.500 lei.

– Subscrierea rezervelor constituite în anii precedenþi ºi destinate majorãrii capitalului:

1068 = 1011 2.500„Alte rezerve” „Capital subscris nevãrsat”

– Înregistrarea capitalului subscris ºi vãrsat prin încorporarea rezervelor:


3. La data de 26.12.2008, în baza unui raport de evaluare a imobilizãrilor corporale existente în patrimoniulsocietãþii, se stabileºte creºterea valorii clãdirilor faþã de valoarea contabilã netã cu suma de 35.000 lei ºiobþinerea unui câºtig realizat în urma reevaluãrii în sumã de 7.500 lei, precum ºi o descreºtere a valoriiutilajelor faþã de valoarea contabilã netã în sumã de 23.000 lei.

– Înregistrarea creºterii valorii clãdirilor în urma reevaluãrii acestora:

212 = 105 35.000„Construcþii” „Rezerve din reevaluare”

– Înregistrarea descreºterii valorii utilajelor în urma reevaluãrii acestora:

105 = 2131 23.000„Rezerve din reevaluare” „Echipamente tehnologice

(maºini, utilaje ºi instalaþiide lucru)”

– Înregistrarea capitalizãrii câºtigului realizat în urma reevaluãrii clãdirilor ºi construcþiilor, în sumã de12.500 lei, prin transferul direct la capitalul propriu:

105 = 1065 7.500„Rezerve din reevaluare” „Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezervedin reevaluare”

4. La data de 30.12.2008, în baza hotãrârii adunãrii generale a asociaþilor se decide majorarea capitaluluisocial cu o parte din profitul net contabil realizat în exerciþiul financiar 2007 în sumã de 15.250 lei, iardiferenþa în sumã de 1.250 lei se repartizeazã la rezerve.

– Subscrierea profitului net contabil aferent anului 2007 utilizat ca sursã de majorare a capitalului social,în sumã de 15.250 lei:

1171 = 1011 15.250„Rezultatul reportat reprezentând „Capital subscris nevãrsat”

profitul nerepartizat saupierderea neacoperitã”


– Repartizarea diferenþei din profitul net contabil aferent anului 2007 la rezerve:

1171 = 1068 1.250„Rezultatul reportat reprezentând „Alte rezerve”


– Înregistrarea capitalului subscris ºi vãrsat prin încorporarea surselor de majorare a capitalului socialiniþial:


Studiul de caz 2

1. Societatea comercialã de mai sus înregistreazã la data de 01.01.2009, conform balanþei de verificareîncheiate la 31.12.2008, un profit net realizat, în sumã de 21.300 lei.

– Înregistrarea la începutul exerciþiului financiar 2009 a profitului net realizat aferent anului 2008 larezultatul reportat:

121 = 1171 21.300„Profit sau pierdere” „Rezultatul reportat reprezentând


2. La data de 27.02.2009, societatea comercialã constatã emiterea unei facturi de semifabricate vândutecãtre clienþi la data de 20.09.2008 ºi neînregistratã în contabilitate pe anul 2008, în valoare de 9.250 lei(inclusiv TVA), precum ºi primirea de la un furnizor a unor materiale consumabile în valoare de 2.580 lei(inclusiv TVA), pe baza unei facturi emise la data de 28.11.2008 ºi neînregistrate în contabilitate peanul 2008.

– Înregistrarea în luna februarie 2009 a facturii de semifabricate vândute la data de 20.09.2008, omisãla înregistrare pe anul 2008:

411 = 1174 9.250„Clienþi” „Rezultatul reportat

provenit din corectareaerorilor contabile”

– Înregistrarea în luna februarie 2009 a facturii de materiale consumabile emise de furnizor la data de28.11.2008 ºi omise la înregistrare pe anul 2008:

1174 = 401 2.580„Rezultatul reportat „Furnizori”


3. La data de 15.03.2009, societatea comercialã constatã neînregistrarea în contabilitate a unei facturiemise la data de 10.11.2008, în sumã de 7.850 lei, prin care se anuleazã alte facturi emise ºi înregistrate desocietate în luna septembrie 2008, de aceeaºi valoare, cãtre un debitor.


– Înregistrarea în luna martie 2009 a facturii emise cãtre debitor care anuleazã facturile înregistrateanterior în anul 2008:

1174 = 461 7.850„Rezultatul reportat „Debitori diverºi”


4. În urma unui control fiscal încheiat la data de 28.03.2009 la societatea comercialã, se dispune anulareasumei de 1.180 lei reprezentând majorãri de întârziere înregistrate eronat de societate (nedatorate) pe anul2008:

4481 = 1174 1.180„Alte datorii faþã de „Rezultatul reportat

bugetul statului” provenit din corectareaerorilor contabile”

5. La data de 31.03.2009, în baza hotãrârii adunãrii generale a asociaþilor, cu ocazia prezentãrii situaþiilorfinanciare aferente anului 2008 ºi a repartizãrii profitului net realizat pe anul 2008 în sumã de 21.300 lei, sedecid urmãtoarele:

– Repartizarea sumei de 1.900 lei sub formã de rezerve:

1171 = 1068 1.900„Rezultatul reportat reprezentând „Alte rezerve”


– Repartizarea sumei de 15.000 lei sub formã de dividende:

1171 = 457 15.000„Rezultatul reportat reprezentând „Dividende de platã”


– Acoperirea pierderilor contabile din anii precedenþi în sumã de 4.400 lei:

1171 = 1171 4.400„Rezultatul reportat „Rezultatul reportat

(profitul nerepartizat)” (pierderea neacoperitã)”

Studiul de caz 3

1. La data de 15.05.2009, societatea comercialã cu rãspundere limitatã (SRL) de mai sus achiziþioneazãacþiuni în valoare nominalã de 100.000 lei de la o societate pe acþiuni afiliatã ºi titluri de participare sub formaintereselor de participare ca aport la capitalul social al societãþii afiliate, în valoare de 80.000 lei, reprezentândvaloarea terenurilor aduse ca aport la capitalul social.

– Înregistrarea valorii acþiunilor dobândite prin achiziþie în sumã de 100.000 lei:

261 = 5121 100.000„Acþiuni deþinute la „Conturi la bãnci în lei”

entitãþile afiliate”


– Înregistrarea valorii participaþiilor dobândite prin aport la capitalul social al societãþii pe acþiuni afiliatesub forma unor terenuri:

263 = 2111 80.000„Interese de participare” „Terenuri”

2. La data de 30.06.2009, societatea pe acþiuni afiliatã stabileºte valoarea primelor de aport în sumã de9.000 lei ºi, în baza adunãrii generale a acþionarilor, decide încorporarea acestora în capitalul social al societãþiipe acþiuni afiliate.

– Înregistrarea valorii primelor stabilite ca aport la capitalul social al societãþii pe acþiuni:

456 = 104 9.000„Decontãri cu acþionarii/asociaþii „Prime de capital”


– Înregistrarea primelor de aport încorporate la capitalul social:

104 = 1012 9.000„Prime de capital” „Capital subscris vãrsat”

3. La data de 25.07.2009, societatea cu rãspundere limitatã (SRL) decide, în baza hotãrârii adunãriigenerale a asociaþilor, repartizarea din profitul realizat la data de 30.06.2009 a sumei de 1.500 lei reprezentândrezerve constituite potrivit legii din profitul realizat, precum ºi micºorarea capitalului social cu suma de 17.500lei prin retragerea unui asociat.

– Înregistrarea rezervelor legale constituite din profitul realizat la 30.06.2009:

129 = 1061 1.500„Repartizarea profitului” „Rezerve legale”

– Înregistrarea reducerii capitalului social în urma retragerii unui asociat:

1012 = 456 17.500„Capital subscris vãrsat” „Decontãri cu acþionarii/asociaþii


BIBLIOGRAFIE

1. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 1.080/30.11.2005, modificat ºi completatprin Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2001/2006, Monitorul Oficial nr. 994/13.12.2006, ºiprin Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.374/2007, Monitorul Oficial nr. 25/14.01.2008.

2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare.

3. Pãtruþ Vasile, Rotilã Aristiþa, Drehuþã Emilian, Manualul expertului contabil ºi al contabilului autorizat,ediþia a IV-a, actualizatã, Editura Agora, Bacãu, 2002.

Contab

ilitate

si con

trol d

e gest

iune

,


Unele aspecte contabile aledepozitãrii subterane a gazelornaturale

Andrei COZOª, expert contabilTârgu Mureº

Începând cu 1 ianuarie 2007 existã obligaþia se-parãrii contabile a activitãþilor reglementate de celecurente în domeniul gazelor naturale; astfel, contabi-litatea trebuie þinutã pe tipuri de activitãþi desfãºurate.

Separarea se organizeazã la nivelul contabilitãþiifinanciare pentru a permite obþinerea informaþiilor cuprivire la veniturile, cheltuielile, imobilizãrile ºi obiec-tele de inventar aferente activitãþilor desfãºurate fãrãobligaþii de raportare suplimentarã faþã de cele solicitateprin regulamentul aprobat prin Decizia nr. 1.139/2006emisã de fosta Agenþie Naþionalã de Reglementare aGazelor Naturale, a cãrei activitate a fost preluatã decãtre Agenþia Naþionalã de Reglementare în DomeniulEnergiei (ANRE).

Separarea contabilã trebuie sã se facã în aºa felîncât sã nu genereze creºteri nejustificate de costuri.

Cheltuielile identificate vor sta la baza aprobãriipreþurilor ºi stabilirii tarifelor pentru agenþii econo-mici din sectorul gazelor naturale.

Agent economic din sectorul gazelor naturaleeste persoana juridicã care desfãºoarã cel puþin unadintre urmãtoarele activitãþi: producþie, transport, dis-tribuþie, furnizare, depozitare de gaze naturale, precumºi activitãþi de proiectare ºi execuþie aferente acestora.

Pentru desfãºurarea activitãþilor prezentate tre-buie ca entitatea respectivã sã posede licenþã în acestscop. Licenþa este actul administrativ individual emisde ANRE, care conferã titularului persoanã juridicã

Key terms: natural gas, underground storage, the National Agency for Energy Regulation

ABSTRACT

Some Accounting Practices regarding the UndergroundStorage of Natural Gas

Accounting in the field of natural gases must be distinguished from ordinary,regulated accounting activities because this sector has come to include new activities,such as the underground storage of natural gases. This new activity allows entities tocash in on fees paid for the storage, injection and extraction of stored natural gases.The abovementioned fees are regulated and approved by the National Agency forEnergy Regulation, who took over from the former National Agency for Natural GasRegulation.

This accounting segregation must be made in such a way so as to preclude anyunjustified increase in cost or any extra office work within any activity entailed bythe production, marketing and consumption of natural gas.


dreptul de a desfãºura activitãþi comerciale ºi/sau deprestãri de servicii în legãturã cu una sau mai multe din-tre activitãþile de furnizare, înmagazinare, transport,tranzit, dispecerizare ºi distribuþie a gazelor naturale.Persoana juridicã titularã a licenþei de înmagazinarese mai numeºte operator de înmagazinare.

Sectorul gazelor naturale cuprinde ansamblul in-stalaþiilor ºi activitãþilor desfãºurate de agenþii economicipentru producþia, transportul, tranzitul, înmagazinarea,distribuþia, furnizarea ºi utilizarea gazelor naturale,precum ºi instalaþiile ºi echipamentele folosite pentrurealizarea acestor activitãþi.

În sectorul gazelor naturale intervine ºi termenulde rezervare de capacitate, care constã în menþinereaunei pãrþi din capacitatea disponibilã de transport/dis-tribuþie, înmagazinare la dispoziþia utilizatorilor în ve-derea transportului, distribuþiei/înmagazinãrii uneicantitãþi de gaze naturale determinate.

Autoritatea competentã în sectorul gazelor natu-rale este Autoritatea Naþionalã de Reglementare înDomeniul Energiei, instituþie publicã autonomã, cupersonalitate juridicã, finanþatã integral din venituriproprii. Veniturile proprii ale ANRE provin din tarifepercepute pentru acordarea licenþei, autorizaþii ºi ates-tãri, pentru prestãri de servicii, precum ºi din contri-buþii ale operatorilor economici din sectorul energieiºi gazelor naturale sau din fonduri acordate de orga-nismele internaþionale.

În domeniul gazelor naturale, ANRE are urmã-toarele atribuþii ºi responsabilitãþi:

elaborarea, aprobarea ºi aplicarea criteriilor ºimetodelor pentru aprobarea preþurilor ºi pentru stabili-rea tarifelor reglementate în sectorul gazelor naturale;

separarea efectivã a conturilor pentru activitã-þile de înmagazinare, transport, distribuþie ºi furnizarea gazelor naturale, gaz natural lichefiat (GNL), gazpetrolier lichefiat (GPL) ºi gaz natural comprimatpentru vehicule (GNVC), pentru evitarea subvenþiilorîncruciºate între acestea. În vederea exercitãrii atribu-þiilor sale, ANRE are dreptul de acces la informaþiileºi documentele legate de domeniul de activitate alentitãþilor, inclusiv la evidenþele contabile ale acestora.

Obligaþiile titularilor de licenþe în sectorul gaze-lor naturale cu caracter financiar-contabil sunt:

sã întocmeascã, sã prezinte spre verificareANRE ºi sã publice rapoarte contabile anuale, în con-formitate cu legislaþia în vigoare; în sistemul de conta-

bilitate internã a acestora se vor þine conturi separatepentru activitãþile de înmagazinare, producþie, transport,distribuþie ºi furnizare a gazelor naturale, asemeneaevidenþei contabile specifice corespunzãtoare activi-tãþilor respective realizate de operatorii din sector, învederea evitãrii discriminãrii, subvenþionãrii încruci-ºate ºi denaturãrii concurenþei;

sã facã toate demersurile necesare în vedereatrecerii la mãsurarea cantitãþilor de gaze naturale înunitãþi de energie, astfel încât, de la data de 1 iulie 2008,facturarea cantitãþilor de gaze naturale sã se facã înbaza energiei conþinute în acestea;

sã solicite ANRE, pentru fiecare perioadã dereglementare pentru care se stabilesc tarife ºi preþurireglementate, avizarea programelor de investiþii, învederea recunoaºterii costurilor ºi încadrãrii acestoraîn tarifele ºi preþurile aprobate; solicitarea avizului serealizeazã cu cel puþin 60 de zile anterior termenuluide depunere a fundamentãrilor pentru tarifele sau pre-þurile reglementate.

Preþurile ºi tarifele reglementate în sectorul ga-zelor naturale se aprobã prin ordin al preºedinteluiANRE, care va conþine inclusiv data intrãrii în vigoarea acestora. În segmentul reglementat al pieþei, siste-mele de preþuri ºi tarife se stabilesc de ANRE pe bazametodologiilor proprii elaborate în acest sens.

Activitãþile aferente segmentului reglementatcuprind:

furnizarea gazelor naturale la preþ reglementatºi în baza contractelor-cadru cãtre consumatori;

administrarea contractelor comerciale ºi deechilibrare contractualã a pieþei interne;

transportul gazelor naturale; înmagazinarea subteranã a gazelor naturale; distribuþia gazelor naturale; tranzitul gazelor naturale, cu excepþia tranzitu-

lui desfãºurat prin conducte magistrale dedicate, carese supun regimului stabilit prin acordurile internaþio-nale în baza cãrora acestea au fost realizate;

activitãþile subsecvente care sunt necesare ºidecurg din activitãþile internaþionale în segmentul re-glementat.

Persoanele juridice din sectorul gazelor naturalecare practicã activitãþi reglementate sunt obligate sãasigure separarea contabilã, conform normelor legaleºi reglementãrilor ANRE. Obligaþia care derivã din


prevederile legale pentru practicarea de activitãþi re-glementate este separarea legalã, funcþionalã ºi orga-nizatoricã a acestora. Aceastã separare nu implicãmodificarea controlului asupra întreprinderii integratepe verticalã. Contabilitatea internã va include balanþade plãþi de profit ºi pierdere pentru fiecare activitate.

Constituie contravenþii la normele privind desfã-ºurarea activitãþilor în sectorul gazelor naturale unnumãr de 38 de fapte, dintre care amintim urmãtoarele:

refuzul nejustificat al accesului la conducteledin amonte, sistemul de transport, sistemele de alimen-tare ºi la depozitele de înmagazinare a gazelor naturaleal solicitanþilor interni ºi externi;

neasigurarea stocului minim în depozitele deînmagazinare subteranã a gazelor naturale ºi nerezer-varea capacitãþii minime pentru transportator;

nerespectarea reglementãrilor privind preþu-rile ºi tarifele;

nerespectarea prevederilor acordurilor ºi avi-zelor privind accesul la conductele din amonte, lasistemele de transport, de înmagazinare, de stocare ºide alimentare cu gaze naturale;

nerespectarea dispoziþiilor privind separarealegalã a activitãþilor reglementate în sectorul gazelornaturale etc.

Contravenþiile sãvârºite de persoanele fizice sesancþioneazã cu amendã de la 1.500 lei la 10.000 lei,iar cele sãvârºite de persoanele juridice, de la 3.000 leila 100.000 lei.

În continuare vom trata problemele legate de în-magazinarea subteranã a gazelor naturale. Atât rezer-varea, cât ºi livrarea din depozitele subterane a gazelornaturale se va face distinct pentru fiecare operator deînmagazinare, pe baza puterii calorifice medii a gazelornaturale din depozite, calculatã în conformitate cu pre-vederile Metodologiei pentru trecerea de la facturareacantitãþilor de gaze naturale în unitãþi volumetrice lafacturarea în unitãþi de energie.

Tarifele de înmagazinare cuprind serviciile pres-tate pentru rezervarea capacitãþii de înmagazinare ºipentru utilizarea depozitului subteran, pentru o canti-tate echivalentã cu 1.000 mc gaze, aflate în condiþiilestandard de presiune, temperaturã ºi calitate a gazelornaturale pentru un ciclu complet de înmagazinare.Tarifele de înmagazinare se stabilesc diferenþiat, pen-tru fiecare titular al licenþei de înmagazinare ºi/saupentru fiecare depozit de înmagazinare subteranã ope-rat de acesta în funcþie de caracteristicile tehnologice

ºi de regimul de exploatare ale fiecãrui depozit de în-magazinare subteranã.

În tarifele de înmagazinare nu se includ: contravaloarea gazelor naturale; contravaloarea serviciilor prestate de titularii

licenþei de înmagazinare, în calitate de furnizori de gazenaturale, pentru/sau în legãturã cu comercializareagazelor naturale;

impozitul pentru gazele naturale din producþiainternã.

Tarifele de înmagazinare nu includ TVA.Înmagazinarea subteranã a gazelor naturale de-

semneazã ansamblul de activitãþi ºi operaþiuni desfã-ºurate de titularul licenþei de înmagazinare pentru sauîn legãturã cu construcþia, exploatarea ºi dezvoltareacapacitãþilor de înmagazinare subteranã ºi utilizareaacestora. Exploatarea capacitãþilor cuprinde activitã-þile în legãturã cu întreþinerea, repararea, verificarea,asigurarea securitãþii în funcþionare a capacitãþii deînmagazinare ºi altele asemenea. Dezvoltarea capa-citãþilor de înmagazinare cuprinde operaþiunile ºi acti-vitãþile pentru creºterea capacitãþii de înmagazinaresubteranã.

Utilizarea capacitãþilor de înmagazinare cuprinde: injecþia gazelor naturale în depozitul subteran; depozitarea ºi gestionarea cantitãþilor de gaze

naturale din depozitul subteran; extracþia gazelor naturale din depozitul sub-

teran.Injecþia gazelor naturale în depozitul subteran

desemneazã activitãþile ºi operaþiunile desfãºuratede titularul licenþei de înmagazinare pentru a asigurapreluarea gazelor naturale, mãsurarea, tratarea ºi ve-hicularea acestora prin facilitãþile de suprafaþã ºi intro-ducerea în depozitul subteran.

Extracþia gazelor naturale din depozitul subterandesemneazã activitãþile ºi operaþiunile desfãºurate detitularul licenþei de înmagazinare pentru a asigura scoa-terea gazelor naturale din depozitul subteran, tratarea,vehicularea ºi mãsurarea acestora prin facilitãþile desuprafaþã ºi predarea la transportator sau la beneficiar.

Perioada de reglementare a înmagazinãrii subte-rane este de la 1 aprilie anul curent pânã la 31 martieanul urmãtor. Pentru activitatea de înmagazinare sub-teranã, venitul este reglementat la nivelul acopeririicosturilor totale aferente unui an al perioadei de regle-mentare necesare desfãºurãrii activitãþii reglementateîntr-o manierã prudentã, denumit venit reglementattotal.


Formula generalã pentru calculul venitului de bazã pe primul an al perioadei de reglementare pentruorice activitate reglementatã este:

VBO = OPEXO + ROR × RABO + ARO + DVO

unde:

VBO – venitul de bazã, calculat ca venit total necesar operatorului în primul an al perioadei de reglementare;

OPEXO – cheltuieli operaþionale totale ale operatorului, estimate pentru primul an al perioadei de reglementare;

ROR – rata reglementatã a rentabilitãþii, recunoscutã de ANRE pentru fiecare activitate reglementatã;

RABO – valoarea reglementatã a activelor reprezentând valoarea imobilizãrilor corporale ºi necorporale laînceputul primului an al perioadei de reglementare, inclusiv capitalul de lucru, recunoscut de ANRE;

ARO – amortizarea reglementatã a imobilizãrilor corporale ºi necorporale, recunoscutã de ANRE pentruprimul an al perioadei de reglementare;

DVO – componenta de redistribuire între operator ºi consumator a sporului de eficienþã economicã realizatãpe parcursul precedentei perioade de reglementare.

Pentru determinarea venitului total anual se fac calcule complicate, motiv pentru care ANRE are specialiºticare þin cont de o serie de factori, inclusiv de inflaþie.

Pentru activitatea de furnizare reglementatã, la determinarea venitului total aferent primului an al perioadeide reglementare, costurile pentru achiziþia gazelor naturale, inclusiv costurile serviciilor aferente ºi impozitulpentru gazele naturale din producþia internã, nu se include în cheltuielile de operare (OPEX).

În cursul perioadei de reglementare, formula anualã de ajustare a venitului total al activitãþii de înmaga-zinare subteranã este urmãtoarea:

VT(ds)i = [VRT(ds)i –

1 × (1 + Rii – X(ds))] + CE(ds)i + delta DP(ds)i + delta CS(ds)i

–

1 +

delta VRT(ds)i

–

1 + delta

INV(ds)i

–

1

unde:

VT(ds)i – venitul total în anul i;

VRT(ds)i –

1 – venitul reglementat total în anul i

–

1 (anul precedent);

Rii – rata inflaþiei utilizatã la fundamentarea bugetului pentru anul i;

X(ds) – rata de creºtere a eficienþei economice a activitãþii de înmagazinare subteranã, estimatãde ANRE la începutul perioadei de reglementare pentru fiecare operator;

CE(ds)i – costuri neprevãzute, realizate din activitatea de înmagazinare subteranã în anul i –

1,

datorate apariþiei unor factori imprecizabili, externi ºi în afara controlului operatorului;

delta DP(ds)i – diferenþa dintre valoarea maximã recunoscutã de ANRE în costurile operatorului

pentru plata unor despãgubiri, penalitãþi sau altele asemenea, rezultând din standardulde performanþã al activitãþii de înmagazinare subteranã în anul i ºi cea recunoscutãpentru anul i

–

1. Costurile de aceastã naturã se includ în formula de calcul al venitului

de bazã ºi în formulele de ajustare anuale dupã elaborarea standardelor de performanþãspecifice;

delta CS(ds)i

–

1 – diferenþa dintre costurile preluate direct, incluse în venitul total în anul i

–

1, ºi cele efectiv

realizate în acelaºi an;


Valoarea anualã a imobilizãrilor corporale puseîn funcþiune, utilizatã la determinarea termenului deltaINV(t)i

–

1 din formula prezentatã, se determinã con-

form metodologiilor de evaluare ale ANRE.În conformitate cu Regulamentul privind separa-

rea contabilã, legalã, funcþionalã ºi organizatoricã aactivitãþilor reglementate din sectorul gazelor naturale,o societate care desfãºoarã numai activitate de înma-gazinare subteranã a gazelor naturale nu este obligatãla separarea activitãþii deoarece obiectul sãu de acti-vitate este numai de înmagazinare subteranã a gazelornaturale.

Potrivit Regulamentului privind separarea conta-bilã, legalã, funcþionalã ºi organizatoricã, începândcu exerciþiul financiar 2006, societãþile din domeniulgazelor naturale au obligaþia de a transmite la ANREsituaþiile privind cheltuielile, veniturile, imobilizãrilecorporale ºi obiectele de inventar, situaþii denumiteanexele 1-6, precum ºi situaþiile financiare ale socie-tãþii, înregistrate la direcþiile generale ale finanþelorpublice. Aceste situaþii se transmit pânã la data de1 iulie a fiecãrui an financiar urmãtor celui pentrucare se face raportarea. Anterior transmiterii, situaþiilesolicitate trebuie sã fie auditate în conformitate cu pre-vederile legale în vigoare.

Pentru exemplificare se prezintã anexa 1 „Situa-þia cheltuielilor înregistrate în anul de reglementare2007-2008”, care cuprinde cheltuielile de exploatare,cheltuielile financiare, cheltuielile cu amortizãri, pro-vizioane ºi ajustãri pentru deprecieri ºi pierdere devaloare ºi, în fine, cheltuielile cu impozitul pe profitºi alte impozite.

Acestea sunt defalcate pe conturi de cheltuieli alcãror total se defalcã pe valoare ºi procent pe trimes-trul II 2007, trimestrul III 2007, trimestrul IV 2007 ºitrimestrul I 2008.

Anexa 2 „Situaþia veniturilor înregistrate în anulde reglementare 2007-2008” cuprinde veniturile dinexploatare, veniturile financiare ºi veniturile din pro-vizioane ºi ajustãri pentru pierdere de valoare.

Aceste venituri sunt defalcate pe conturi de veni-turi al cãror total se defalcã pe valoare ºi procent petrimestrul II 2007, trimestrul III 2007, trimestrul IV2007 ºi trimestrul I 2008.

În anexa 3A „Situaþia totalã a imobilizãrilor cor-porale/necorporale”, la finele anului de reglementare2007-2008, pe orizontalã sunt cuprinse imobilizãrilecorporale/necorporale pe grupe ºi subgrupe, duratareglementatã rãmasã de amortizare, numãrul de in-ventar, locul de folosinþã, unitãþile fizice, data puneriiîn funcþiune, cofinanþare ºi valoarea reglementatã to-talã rãmasã, care pe urmã se defalcã pe bazã de activereglementate de distribuþie, transport, echilibrare ºidispecerizare SNT, înmagazinare, furnizare reglemen-tatã ºi acces reglementat.

În anexa B „Situaþia imobilizãrilor corporale/necorporale intrate în anul de reglementare 2007-2008”,pe orizontalã sunt cuprinse imobilizãrile corporale/necorporale pe grupe ºi subgrupe, durata reglementatãde amortizare, numãrul de inventar, locul de folosinþã,unitãþile fizice, data punerii în funcþiune, cofinanþareºi valoarea de inventar totalã, din care valoarea regle-mentatã. La rândul ei, valoarea reglementatã se defal-cã pe distribuþie, transport, echilibrare ºi dispecerizare

delta VRT(ds)i

–

1 – componenþa de corecþie a venitului reglementat total, calculatã cu diferenþã între venitul

reglementat total ºi cel efectiv realizat în anul i –

1, ajustatã cu rata reglementatã a ren-

tabilitãþii capitalului, pe baza formulei:

delta VRT(ds)i

–

1 = (1 + ROR) × (VRT(ds)i

–

1 V realizat);

delta INV(ds)i

–

1 – componenþa de corecþie pentru capitalul investit în anul i

–

1, calculatã astfel:

unde:

INV(ds)i –

1 – valoarea imobilizãrilor corporale puse în funcþiune în anul i

–

1;

ROR – rata reglementatã a rentabilitãþii pentru perioada de reglementare;

n – durata reglementatã de amortizare a imobilizãrilor corporale puse în func-þiune, exprimatã în ani.

1 NV(ds)i – 1

ndelta

INV(ds)i

–

1 = INV(ds)i

–

1 × ROR +


SNT, înmagazinare, furnizare reglementatã ºi accesreglementat. Fiecare dintre acestea se împart în va-loarea reglementatã aferentã activitãþii ºi procent dinvaloarea reglementatã. La urmã, într-o coloanã sepa-ratã se va trece modalitatea de intrare în patrimoniu.

În anexa 3C „Situaþia imobilizãrilor corporale/necorporale ieºite în anul de reglementare 2007-2008”,pe orizontalã sunt cuprinse imobilizãrile corporale ºinecorporale pe grupe, subgrupe, durata reglementatãde amortizare, numãrul de inventar, unitãþile fizice,data punerii în funcþiune, cofinanþare ºi valoarea deinventar totalã, din care valoarea reglementatã, carese defalcã pe distribuþie, transport, echilibrare ºi dispe-cerizare SNT, înmagazinare, furnizare reglementatãºi acces reglementat. Fiecare dintre acestea se împartîn valoare reglementatã aferentã activitãþii ºi procentdin valoarea reglementatã.

Pentru imobilizãrile corporale (sonde) se aplicãamortizarea liniarã; duratã normalã de utilizare a aces-tora a fost de 10 ani, iar din anul 2008, la propunereaANRE, este de 25 ani, duratã care a stat la baza stabi-lirii tarifelor de înmagazinare aprobate de ANRE ºiînsuºitã de Consiliul de administraþie.

Anexa 4 cuprinde „Situaþia obiectelor de inven-tar date în folosinþã în anul de reglementare 2007 dela 1 aprilie pânã în 2008 la 31 martie”. Pe orizontalãse trece denumirea obiectelor de inventar în folosinþã,durata de folosire în luni, locul de folosire, unitateade mãsurã, unitãþile fizice ºi valoarea totalã a obiecte-lor de inventar date în folosinþã. La rândul ei, valoareaobiectelor de inventar se defalcã pe verticalã pe acti-vitate reglementatã, iar totalul activitãþilor reglemen-tate este defalcat atât valoric, cât ºi procentual.

Pe urmã, activitãþile reglementate din sector seîmpart pe total în valoare ºi procent, din care furnizarenereglementatã pe valoare ºi procent. La urmã, pe

verticalã sunt enumerate „Alte activitãþi din afara sec-torului”, defalcate pe valoare ºi procent.

Enumerarea în situaþie a tuturor obiectelor deinventar necesitã muncã multã ºi ar fi mult mai raþionalca acestea sã fie enumerate pe grupe sau sã fie nomi-nalizate numai obiectele de o valoare mai mare, iarrestul sã fie cuprinse în sume globale.

În anexa 5 sunt trecute cheltuielile înregistrateîn anul de reglementare, care sunt defalcate pe chel-tuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieliextraordinare, cheltuieli cu amortizarea, provizioaneleºi ajustãrile pentru deprecieri ºi pierderi de valoare ºi,în final, cheltuieli cu impozitul pe profit ºi alte impo-zite. Pe fiecare categorie de cheltuieli sunt prezentateconturile în care se înregistreazã cu defalcarea pe ori-zontalã în cheltuieli totale, din care pe furnizare nere-glementatã de gaze naturale.

În anexa 6 sunt enumerate veniturile înregistrateîn anul de reglementare care sunt defalcate pe venituridin exploatare, venituri financiare, venituri extraor-dinare, venituri din provizioane ºi ajustãri pentru de-preciere sau pierdere de valoare.

Pe fiecare categorie de venituri sunt prezentateconturile în care se înregistreazã, cu defalcarea peorizontalã în venituri totale, din care pe furnizare ne-reglementatã de gaze naturale.

Ca urmare a situaþiilor trimise la ANRE se emiteordinul prin care se fixeazã tarifele pentru ciclul deînmagazinare, pe care le redãm cu titlul exemplificativîn cele ce urmeazã:

4,86 lei/MWh, ciclu complet de înmagazinare; 1,56 lei/MWh pentru injecþie; 1,02 lei/MWh pentru extracþie.În ordin se specificã ºi data de la care se aplicã,

iar pentru exemplificare se redau cele trei situaþii defacturare.

Facturarea rezervãrii de capacitate în cazul în care s-a rezervat o capacitate de 200.000 mii Nmc. Depildã, pe luna mai 2008, rezultã urmãtoarea formulã de calcul:

În cazul nostru:

Total facturã = 868.063,05 lei + 164.931,98 lei TVA = 1.032.995,03 lei

Capacitatea contractatã × MWh aferent la 1.000 Nmc gaz metan × Tariful pe 1 MWh × zile

365 zile

= 868.063,05 lei200.000 mii Nmc × 10,515167 MWh × 4,86 lei × 31 zile

365 zile


Contabilitatea gazelor naturale aflate în depozi-tele subterane este þinutã dupã cum urmeazã:

Gazele naturale depozitate rãmân în proprietateaîntreprinderilor care le-au achiziþionat sau extras ºi suntevidenþiate în conturile de stocuri în funcþie de prove-nienþã ºi destinaþia lor.

Gazele naturale aflate în depozitele subteranela întreprinderile de înmagazinare sunt evidenþiate deacestea în contul sintetic de gradul II, care face parte

din categoria alte conturi în afara bilanþului 8033 „Va-lori materiale primite în pãstrare sau custodie”.

Acest cont se debiteazã la primirea în depozit agazelor naturale ºi se crediteazã pe mãsurã ce gazelesunt extrase ºi livrate cãtre deþinãtorii lor.

Acestea sunt numai câteva probleme care pri-vesc activitatea relativ nouã de depozitare subteranãa gazelor naturale, care capãtã o utilizare din ce în cemai mare pe plan naþional ºi internaþional.

Facturarea serviciului de injecþie se face prin transformarea cantitãþii de gaze injectate în MWh, dupãcum urmeazã:

Se presupune cã s-a injectat cantitatea de 43.057 mii mc; astfel rezultã:

43.057 mii mc × 10,515167 MWh = 452.751,55 MWh

452.751,55 MWh × 1,56 lei/MWh = 706.292,41 lei

Total facturã = 706.292,41 lei + 134.195,56 lei TVA = 840.487,97 lei

Facturarea serviciului de extracþie se face dupã cum urmeazã:

MWh aferent gazului extras din subteran × tariful pentru un MWh gaz metan extras

Se presupune cã s-a extras cantitatea de 28,738953 MWh:

28,738953 MWh × 1,02 lei/MWh = 29.313,73 lei

Total facturã = 29.313,73 lei + 5.570 lei TVA (rotunjitã) = 34.883,73 lei

BIBLIOGRAFIE

1. Legea gazelor nr. 351/14.07.2004, Monitorul Oficial nr. 679/28.07.2004.

2. HG nr. 784/07.09.2000 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea autorizaþiilor de licenþeîn sectorul gazelor naturale, republicatã în Monitorul Oficial nr. 160/13.03.2003.

3. Decizia nr. 1.078/18.12.2003 privind aprobarea criteriilor ºi metodelor pentru aprobarea preþurilor ºistabilirea tarifelor reglementate în sectorul gazelor naturale.

4. Decizia nr. 1.139/16.10.2006 pentru aprobarea Regulamentului privind separarea contabilã, legalã,funcþionalã ºi organizatoricã a activitãþilor reglementate din sectorul gazelor naturale, MonitorulOficial nr. 878/27.10.2006.

5. Ordinul preºedintelui Autoritãþii Naþionale de Reglementãri în Domeniul Gazelor Naturalenr. 51/22.05.2008 privind modificarea ºi completarea Deciziei preºedintelui Autoritãþii Naþionale deReglementãri în Domeniul Gazelor Naturale nr. 1.139/2006, pentru aprobarea Regulamentului privindsepararea contabilã, legalã, funcþionalã ºi organizatoricã a activitãþilor reglementate din sectorul gazelornaturale, Monitorul Oficial nr. 453/18.06.2008.

Fiscalitate


Reglementarea accizelorprin Codul fiscal al României– partea I –

Nicolae GRIGORIE-LÃCRIÞA, dr. ec.Dolj

1. Definiþii ale principalelor noþiuni,termeni ºi expresii specifice accizelor

Accizele prezintã numeroase particularitãþi, in-clusiv din punct de vedere al sensului ºi conþinutuluinoþiunilor, termenilor ºi expresiilor folosite, fãrã a cãrorcunoaºtere nu se pot asigura interpretarea ºi aplicareacorectã a prevederilor legale în vigoare. Acesta esteconsiderentul pentru care în cele ce urmeazã prezen-tãm definiþiile principalelor noþiuni, termeni ºi expresiispecifice accizelor.

Armonizarea accizelor în Uniunea Europeanãse referã la stabilirea unor reguli ºi proceduri comune(unice) cu privire la: baza de impozitare; nivelul cotelorde impozitare; circulaþia produselor supuse accizelorîntre statele membre.

Accizele armonizate sunt accizele care (1) suntreglementate prin legislaþia comunitarã, (2) au stabilitenivelurile minime prin aceasta ºi (3) trebuie respectatede þãrile membre. Accizele armonizate (puse de acord,aflate în concordanþã cu legislaþia UE) se aplicã, înorice þarã membrã a UE, atât pentru produse provenitedin producþia internã, cât ºi pentru cele din import,fãrã nicio diferenþiere. În România, în anul 2009, acci-zele armonizate (reglementate în mod unitar la nivelulUE) se datoreazã bugetului de stat pentru urmãtoareleproduse provenite din producþia internã sau din import(a se vedea art. 162 din Codul fiscal): a) bere; b) vi-nuri; c) bãuturi fermentate, altele decât bere ºi vinuri;d) produse intermediare; e) alcool etilic; f) tutun pre-lucrat, care include: þigarete; þigãri ºi þigãri de foi; tutunde fumat fin tãiat, destinat rulãrii în þigarete; alte tutunuri

Key terms: excise harmonization in the European Union, harmonised excises, non-harmonisedexcises, import, intra-community acquisition, export, intra-community delivery

ABSTRACT

Excise Regulation by the Romanian Fiscal Code

Alcoholic products and processed tobacco are required to be marked; they maybe released for consumption or imported to the Romanian territory only if they aremarked as required by the law. Excise payers are legal or moral persons who manufactureor buy such products inside or outside community territory. For domesticallymanufactured products, excises are paid to the state budget up to and including the25th of the month following the month in which the excise becomes payable.

For other excisable products originating from community territory or from imports,the excises are paid either on the working day following immediately after the dayon which the products were received, or at the time when the import customs statementis registered, as is the case. Exports are exempt from excising. Imports are excised inthe same way as domestic products for which excising is required. Excises arecomputed only once and precede VAT computation, which means that they are setand included in the price of products before VAT computation, this entailing theirinclusion in the tax basis for VAT.


de fumat; g) produse energetice, care includ: benzinãcu plumb; benzinã fãrã plumb; motorinã; pãcurã; gaznatural; petrol lampant (kerosen); cãrbune ºi cocs;h) energie electricã, care include: electricitate utili-zatã în scop comercial; electricitate utilizatã în scopnecomercial.

Accizele nearmonizate sunt accizele care (1) nusunt reglementate prin legislaþia comunitarã, (2) nu austabilite nivelurile minime prin aceasta ºi (3) sunt stabi-lite în mod independent de fiecare dintre þãrile membre.În România, în anul 2009, accizele nearmonizate sedatoreazã bugetului de stat pentru urmãtoarele produse(a se vedea art. 207 din Codul fiscal): cafea verde; cafeaprãjitã, inclusiv cafea cu înlocuitori; cafea solubilã, in-clusiv amestecuri cu cafea solubilã; confecþii din blãnurinaturale, cu excepþia celor de iepure, oaie, caprã; arti-cole din cristal; bijuterii din aur ºi/sau din platinã, cuexcepþia verighetelor; produse de parfumerie; arme ºiarme de vânãtoare, altele decât cele de uz militar, cuexcepþiile prevãzute în lege; iahturi ºi alte nave ºi am-barcaþiuni cu sau fãrã motor pentru agrement; motoarecu capacitate de peste 25 CP destinate iahturilor ºi altornave ºi ambarcaþiuni pentru agrement.

Într-o altã exprimare, accizele reglementate prindirective ale UE pot fi numite accize comunitare, iarcele pentru care fiecare þarã membrã a UE are libertatedeplinã de legiferare pot fi numite accize naþionale.

Import. Pânã la 1 ianuarie 2007, data aderãriiRomâniei la UE, orice bunuri aduse în þara noastrãdin þãrile membre ale UE era definit import de bunuri.

Importul de pe teritoriul Comunitãþii reprezintãintrarea de bunuri pe teritoriul Comunitãþii (în oriceþarã membrã a UE) de pe teritoriul oricãrei alte þãricare nu este membrã a Comunitãþii.

Importul pe teritoriul unei þãri membre a Co-munitãþii reprezintã intrarea de bunuri în þara respec-tivã din orice þarã care nu este membrã a UE.

Importul în România reprezintã o introducerede bunuri în România dintr-un alt stat care nu estemembru al UE.

Dupã data aderãrii României la UE, dispãrândfrontierele vamale ºi existând libera circulaþie a bunuri-lor, serviciilor, capitalurilor ºi persoanelor, introduce-rea în România a bunurile din þãrile membre ale UE(ale cãror teritorii formeazã o singurã piaþã) nu maieste consideratã import, ci achiziþie intracomunitarã.

Achiziþia intracomunitarã reprezintã o introdu-cere de bunuri într-o þarã a UE dintr-un alt stat membrual comunitãþii.

Achiziþia intracomunitarã în România repre-zintã o introducere de bunuri în România dintr-un altstat membru al UE.

Export. Pânã la data aderãrii României la UE,orice bunuri livrate din þara noastrã în þãrile membreale UE reprezintã export de bunuri.

Exportul de pe teritoriul Comunitãþii repre-zintã expedierea de bunuri din orice þarã membrã aUE pe teritoriul oricãrei alte þãri care nu este membrãa Comunitãþii.

Exportul de pe teritoriul unei þãri membre aComunitãþii reprezintã expedierea de bunuri din þararespectivã cãtre orice þarã care nu este membrã a UE.

Exportul din România reprezintã expedierea debunuri din România cãtre orice alt stat care nu estemembru al UE.

Dupã data aderãrii României la UE, livrarea bu-nurilor din þara noastrã pe „piaþa unicã” a UE, formatãdin teritoriul celor 27 de þãri membre, nu mai esteconsideratã export, ci livrare intracomunitarã.

Livrarea intracomunitarã reprezintã o livrarede bunuri dintr-o þarã a UE într-un alt stat membru alcomunitãþii.

Livrarea intracomunitarã din România repre-zintã o livrare de bunuri din România într-un alt statmembru al UE.

Între statele membre ale Uniunii Europene:a) în statul din care începe expedierea bunurilor

are loc o livrare intracomunitarã de bunuri, iar înstatul în care se primesc bunurile are loc o achiziþieintracomunitarã de bunuri;

b) în statul în care se primesc bunurile are loc oachiziþie intracomunitarã de bunuri, iar în statul dincare începe expedierea bunurilor are loc o livrare in-tracomunitarã de bunuri.

Între statele care nu sunt membre ale UE:a) în statul din care începe expedierea bunurilor

are loc un export de bunuri, iar în statul în care se pri-mesc bunurile are loc un import de bunuri;

b) în statul în care se primesc bunurile are locun import de bunuri, iar în statul din care începe expe-dierea bunurilor are loc un export de bunuri.

Exemplul 1: Comerþ între douã state membreale UE

O persoanã impozabilã stabilitã în România ex-pediazã bunuri unei alte persoane impozabile stabiliteîn Franþa, stat membru al UE. În România, statul dincare începe expedierea bunurilor, are loc o livrareintracomunitarã de bunuri, iar în Franþa, statul în carese primesc bunurile, are loc o achiziþie intracomuni-tarã de bunuri.

O persoanã impozabilã stabilitã în Româniaprimeºte bunuri de la o altã persoanã impozabilã stabi-litã în Franþa, stat care este membru al UE. În România,


statul în care se primesc bunurile, are loc o achiziþieintracomunitarã de bunuri, iar în Franþa, statul dincare se expediazã bunurile, are loc o livrare intraco-munitarã de bunuri.

Exemplul 2: Comerþ între douã state care nusunt membre ale UE

O persoanã impozabilã stabilitã în Româniaexpediazã bunuri unei alte persoane impozabile sta-bilite în Japonia, stat care nu este membru al UE. ÎnRomânia, statul din care începe expedierea bunurilor,are loc un export de bunuri, iar în Japonia, statul încare se primesc bunurile, are loc un import de bunuri.

O persoanã impozabilã stabilitã în Româniaprimeºte bunuri de la o altã persoanã impozabilã sta-bilitã în Japonia, stat care nu este membru al UE. ÎnRomânia, statul în care se primesc bunurile, are locun import de bunuri, iar în Japonia, statul din care seexpediazã bunurile, are loc un export de bunuri.

Comunitate ºi teritoriu comunitar înseamnã te-ritoriile statelor membre ale Uniunii Europene.

Stat membru ºi teritoriul statului membru în-seamnã teritoriul fiecãrui stat membru al Comunitãþiipentru care se aplicã Tratatul de înfiinþare a Comunitã-þii Europene.

Producþia de produse accizabile reprezintã oriceoperaþiune prin care aceste produse sunt fabricate,procesate sau modificate sub orice formã.

Activitate de producþie reprezintã orice operaþiuneprin care produsele accizabile sunt fabricate, procesatesau modificate sub orice formã, inclusiv operaþiunilede îmbuteliere ºi ambalare a produselor accizabile învederea eliberãrii pentru consum a acestora.

Antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlulautoritãþii fiscale competente unde produsele acciza-bile sunt produse, transformate, deþinute, primite sauexpediate în regim suspensiv de cãtre antrepozitarulautorizat, în exerciþiul activitãþii, în condiþiile prevã-zute de Codul fiscal ºi de Normele metodologice deaplicare a Codului fiscal.

Antrepozitul vamal este locul aprobat de autori-tatea vamalã potrivit legislaþiei vamale în vigoare.

Antrepozitarul autorizat este persoana fizicã saujuridicã autorizatã de autoritatea fiscalã competentã,în exercitarea activitãþii acesteia, sã producã, sã trans-forme, sã deþinã, sã primeascã ºi sã expedieze produseaccizabile într-un antrepozit fiscal.

Regimul suspensiv este regimul fiscal conformcãruia plata accizelor este suspendatã pe perioadaproducerii, transformãrii, deþinerii ºi deplasãrii pro-duselor.

Documentul administrativ de însoþire a mãrfii(DAI) este documentul care trebuie folosit la miºcareaproduselor accizabile în regim suspensiv.

Documentul de însoþire simplificat (DIS) estedocumentul care trebuie folosit la miºcarea intracomu-nitarã a produselor accizabile cu accize plãtite.

Codul NC reprezintã poziþia tarifarã, subpoziþiatarifarã sau codul tarifar, aºa cum este prevãzutã/pre-vãzut în Regulamentul Consiliului Europei nr. 2.658/1987 cu privire la nomenclatura tarifarã ºi statisticã ºila tariful vamal comun.

Operatorul înregistrat este persoana fizicã saujuridicã autorizatã sã primeascã în exercitarea activi-tãþii economice produse supuse accizelor în regimsuspensiv, provenite din alte state membre ale UniuniiEuropene; acest operator nu poate deþine sau expediaproduse în regim suspensiv.

Operatorul neînregistrat este persoana fizicãsau juridicã autorizatã sã primeascã, cu titlu ocazional,în exercitarea profesiei sale produse supuse accizelorîn regim suspensiv, provenite din alte state membreale Uniunii Europene; acest operator nu poate deþinesau expedia produse în regim suspensiv.

Autoritatea fiscalã competentã este fie autorita-tea fiscalã centralã, fie autoritatea fiscalã teritorialã.

Autoritate fiscalã centralã este Ministerul Fi-nanþelor Publice.

Autoritatea fiscalã teritorialã este reprezentatã,dupã caz, de direcþiile generale ale finanþelor publicejudeþene sau a municipiului Bucureºti, Direcþia Gene-ralã de Administrare a Marilor Contribuabili sau di-recþiile regionale vamale.

Regim vamal suspensiv. Noþiunea de regim va-mal suspensiv are urmãtoarele semnificaþii: a) tranzitextern; b) antrepozit vamal; c) perfecþionare activãsub forma sistemului suspensiv; d) transformare subsupraveghere vamalã; e) admitere temporarã.

Circulaþie comercialã în vrac reprezentatã trans-portul produsului în stare vãrsatã fie prin cisterne, re-zervoare sau alte containere similare, care fac parteintegrantã din mijlocul de transport – camion-cisternã,vagon-cisternã, nave petroliere etc., fie prin tancuriISO. De asemenea, circulaþia comercialã în vrac in-clude ºi transportul produselor în stare vãrsatã efectuatprin alte containere mai mari de 210 litri în volum.

Fapt generator – exigibilitate – termen deplatã

ExempluUn producãtor de alcool etilic a obþinut din pro-

ducþia proprie, în data de 8 august 2008, cantitateade 1.000 litri alcool etilic.


Faptul generator pentru un produs supus impo-zitãrii/accizãrii/taxãrii (în sensul TVA) reprezintã datade la care produsul respectiv este realizat ºi înregistratîn evidenþe sau data de la care este importat.

Pentru cei 1.000 l alcool etilic, faptul generatorîl reprezintã data de 8 august 2008, adicã data de lacare s-a obþinut, s-a realizat produsul supus accizãrii.Obþinerea (înregistrarea) celor 1.000 l de alcool etilica dat naºtere (a generat) ºi la accize (la nivelul stabilitprin lege), întrucât asemenea produse nu pot existafãrã „umbra” lor, care sunt accizele.

Faptul care genereazã accizele îl reprezintã naºte-rea, producþia, obþinerea, înregistrarea, importul produ-selor supuse accizelor. Producþia de produse supuseimpozitãrii (accizãrii) reprezintã „faptul care genereazãaccize” ºi reprezintã operaþiunea care dã naºtere la im-pozite (accize). Un produs supus accizãrii nu se poatenaºte, nu se poate realiza (înregistra), nu poate existafãrã sã poarte cu el accizele precizate prin lege. Înmomentul în care s-a nãscut, s-a obþinut, s-a realizatun produs supus accizãrii, au apãrut ºi accizele aferenteprodusului respectiv, chiar dacã acestea (accizele) nuse înregistreazã din momentul respectiv ºi pânã cândprodusul respectiv se elibereazã pentru consum.

Metaforic vorbind, din punct de vedere fiscal, ac-cizele reprezintã „codul numeric personal” (CNP) alunui produs (indiferent de „certificatul de naºtere”, de„cartea de identitate”, de „paºaportul” produsului res-pectiv).

Aºa cum o persoanã nu poate exista fãrã identi-tate, tot aºa un produs supus accizelor „nu are legiti-mitate”, nu poate exista fiscal, legal dacã nu poartã înel accizele prevãzute prin lege.

Cei 1.000 l de alcool etilic din acest exemplu,obþinuþi pe 8 august 2008, au legitimitate, sunt obþinuþilegal numai dacã sunt purtãtori ai accizelor prevãzuteprin lege, chiar dacã aceste accize sunt în stare deaºteptare (stand-by) pânã în momentul când produsulrespectiv se va elibera pentru consum.

Accizele datorate pentru produsele realizate pe8 august 2008 (care nu pot exista fãrã sã fie purtãtoarede accize) se vor înregistra numai ºi numai de la datade la care aceste produse se vor elibera pentru consum,datã care reprezintã ºi momentul de la care intervineexigibilitatea.

Exigibilitatea reprezintã data de la care existãobligaþia legalã de înregistrare a impozitului/accizei/taxei (în sensul TVA) aferent(ã) unui produs (supusprin lege impozitãrii).

Cei 1.000 l de alcool etilic realizaþi pe 8 august2008 sunt eliberaþi (facturaþi) pentru consum (suntefectiv vânduþi) pe data de 10 septembrie 2008.

De la data de la care un produs supus accizãrii afost eliberat pentru consum, a fost facturat, a fost vân-dut, acel produs a ieºit definitiv din gestiune, din patri-moniul agentului economic ºi, ca urmare, de la datarespectivã intervine exigibilitatea, adicã obligaþiapentru agentul economic (societatea comercialã) dea se înregistra cu accizele prevãzute prin lege pentruprodusul respectiv.

Pentru cei 1.000 l de alcool etilic, exigibilitatea(= obligaþia de înregistrare legalã în evidenþe) intervinede la data de 10 septembrie 2008, respectiv de la datala care acest produs a ieºit efectiv ºi în mod real dinproprietatea producãtorului pe bazã de documentelegale, înregistrate în evidenþa financiar-contabilã.

Termenul de platã. Acciza este înregistratã înacest exemplu începând cu 10 septembrie 2008 ºi sedatoreazã efectiv bugetului de stat de la aceastã datã,dar agentul economic are termen de platã (pentru acesteaccize) pânã la data de 25 inclusiv a lunii urmãtoarecelei în care acciza devine exigibilã. Cum acciza a de-venit exigibilã pe data de 10 septembrie 2008, termenulde platã este pânã pe data de 25 octombrie 2008.

Începând cu data de 10 septembrie 2008, orga-nul fiscal are dreptul legal sã solicite contribuabilului(producãtorului de alcool etilic, în acest caz) sã plãteas-cã acciza aferentã celor 1.000 l alcool etilic, dar o faceîn zadar, întrucât agentul economic are dreptul legalsã plãteascã aceastã accizã pânã pe data de 25 octom-brie 2008, care reprezintã termenul legal de platã.

Numai în cazul în care producãtorul de alcooletilic din acest exemplu nu-ºi achitã pânã pe 25 octom-brie 2008 accizele datorate (pentru cei 1.000 l alcooletilic, din acest exemplu), începând cu 26 octombrie2008 el datoreazã majorãri de întârziere ºi se poatetrece la aplicarea de mãsuri de executare silitã.

În concluzie, pe baza datelor din acest exemplu,vom avea:

1. Faptul generator a intervenit la data de 8 au-gust 2008, respectiv la data la care s-a realizat alcooluletilic.

2. Exigibilitatea a intervenit la data de 10 sep-tembrie 2008, adicã la data eliberãrii/vânzãrii produ-sului pentru consum.

3. Termenul de platã este pânã la data de 25 in-clusiv a lunii urmãtoare celei în care acciza devineexigibilã. Cum acciza a devenit exigibilã pe data de10 septembrie 2008, termenul de platã este pânã pedata de 25 octombrie 2008.

4. Pe perioada 8 august 2008 – 10 septembrie2008, respectiv de la data de 8 august 2008 (datã la


care a intervenit faptul generator) ºi pânã la data de10 septembrie 2008 (datã la care a intervenit exigibi-litatea), acciza existã „în stare de aºteptare”, dar fãrãa fi înregistratã în evidenþã.

5. Pe perioada 10 septembrie – 25 octombrie 2008,acciza este înregistratã în evidenþã ca o obligaþie deplatã, dar cu termenul de platã 25 octombrie 2008.

6. Începând cu 26 octombrie 2008, în cazul încare nu s-a plãtit la bugetul de stat acciza datoratã, sedatoreazã majorãri de întârziere, iar organul fiscalpoate trece la aplicarea de mãsuri de executare silitãpentru încasarea acestei accize.

2. Accize armonizate

Faptul generatorProdusele: bere, vinuri, bãuturi fermentate, altele

decât bere ºi vinuri, produse intermediare, alcool etilic,tutun prelucrat, produse energetice, energie electricãgenereazã accize în momentul producerii lor pe te-ritoriul comunitar sau la momentul importului lor înacest teritoriu.

ExigibilitateaAcciza este exigibilã în momentul eliberãrii pen-

tru consum sau când se constatã pierderi sau lipsuride produse accizabile. Pentru orice produs accizabil,acciza devine exigibilã la data când produsul este elibe-rat pentru consum în România (a se vedea ºi art. 192din Codul fiscal).

Eliberarea accizelor pentru consumEliberarea accizelor pentru consum reprezintã:a) orice ieºire, inclusiv ocazionalã, a produselor

accizabile din regimul suspensiv;b) orice producþie, inclusiv ocazionalã, de pro-

duse accizabile în afara regimului suspensiv;c) orice import, inclusiv ocazional, de produse

accizabile – cu excepþia energiei electrice, gazuluinatural, cãrbunelui ºi cocsului, dacã produsele acci-zabile nu sunt plasate în regim suspensiv;

d) utilizarea de produse accizabile în interiorulantrepozitului fiscal altfel decât ca materie primã;

e) orice deþinere în afara regimului suspensiv aproduselor accizabile care nu au fost introduse în sis-temul de accizare, în conformitate cu prevederile Co-dului fiscal ºi ale Normelor metodologice de aplicarea Codului fiscal;

f) recepþia, de cãtre un operator înregistrat sauneînregistrat, de produse accizabile, deplasate de laun antrepozit fiscal dintr-un alt stat membru al UniuniiEuropene.

Eliberare pentru consum se considerã ºi deþinereaîn scopuri comerciale de cãtre un comerciant de pro-duse accizabile care au fost eliberate în consum în altstat membru sau care au fost importate în alt stat mem-bru ºi pentru care acciza nu a fost plãtitã în România.

Nu se considerã eliberare pentru consum miºca-rea produselor accizabile din antrepozitul fiscal cãtre:

a) un alt antrepozit fiscal în România sau în altstat membru;

b) un operator înregistrat în alt stat membru;c) un operator neînregistrat în alt stat membru;d) o þarã din afara teritoriului comunitar.Nu se considerã eliberare pentru consum distruge-

rea de produse accizabile într-un antrepozit fiscal dincauza unor cazuri fortuite sau de forþã majorã ori a neîn-deplinirii condiþiilor legale de comercializare, în condi-þiile stabilite prin ordin al ministrului finanþelor publice.

ImportulImportul reprezintã orice intrare de produse acci-

zabile din afara teritoriului comunitar, cu excepþia:a) plasãrii produselor accizabile importate sub

regim vamal suspensiv în România;b) distrugerii sub supravegherea autoritãþii va-

male a produselor accizabile;c) plasãrii produselor accizabile în zone libere,

antrepozite libere sau porturi libere, în condiþiile pre-vãzute de legislaþia vamalã în vigoare.

Se considerã, de asemenea, import:a) scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim

vamal suspensiv, în cazul în care produsul rãmâne înRomânia;

b) utilizarea în scop personal în România a unorproduse accizabile plasate în regim vamal suspensiv;

c) apariþia oricãrui alt eveniment care genereazãobligaþia plãþii accizelor la intrarea produselor acciza-bile din afara teritoriului comunitar.

Producerea ºi deþinerea în regim suspensivEste interzisã producerea de produse accizabile în

afara antrepozitului fiscal. Este interzisã, de asemenea,deþinerea unui produs accizabil în afara antrepozituluifiscal dacã acciza pentru acel produs nu a fost plãtitã.În afara antrepozitului fiscal pot fi deþinute numai produ-sele accizabile pentru care acciza a fost plãtitã, iar princircuitul economic se poate face dovada cã provin dela un antrepozitar autorizat, de la un operator înregistrat,de la un operator neînregistrat sau de la un importator.

Interzicerea de a produce produse accizabile înafara antrepozitului fiscal nu se aplicã a) pentru energieelectricã, gaz natural, cãrbune ºi cocs, ºi nici b) pentruberea, vinurile ºi bãuturile fermentate, altele decât bere


ºi vinuri, produse în gospodãriile individuale pentruconsumul propriu. Gospodãriile individuale care producpentru consumul propriu bere, vinuri ºi bãuturi fer-mentate, altele decât bere ºi vinuri, au obligaþia sã seînregistreze la administraþia finanþelor publice în razacãreia îºi au domiciliul. Înregistrarea se face pe bazadeclaraþiei prevãzute în Codul fiscal. Prin gospodãrieindividualã se înþelege gospodãria care aparþine uneipersoane fizice producãtoare, a cãrei producþie esteconsumatã de cãtre aceasta ºi membrii familiei sale.

Nivelul accizelor armonizate

În ceea ce priveºte aplicarea de cote unice de im-pozitare pentru calcularea accizelor la acelaºi produs,la nivelul întregii UE, încã nu s-a ajuns la un consensal statelor membre, existând pentru aceste cote numailimite minime obligatorii. Nivelul accizelor armonizateîn perioada 2007-2010 este cel prevãzut în Anexanr. 1 din Titlul VII „Accize ºi alte taxe speciale” dinCodul fiscal, pe care o redãm în continuare.

Nivelul accizelor prevãzute la art. 162 din Codul fiscal al României,armonizate în perioada 2007-2010

Nr.Denumirea produsului sau

u.m.Acciza* (echivalent euro/u.m.)

a grupei de produse 1 ian. 2007 1 iulie 2007 2008 2009 2010

0 1 2 3 4 5 6 7

1 Bere hl/1 grad Plato1 0,748 0,748 0,748 0,748 0,748

din care:

1.1. Bere produsã de producãtorii independenþicu o capacitate de producþie anualã ce nu 0,43 0,43 0,43 0,43 0,43depãºeºte 200 mii hl

2 Vinuri hl de produs

2.1. Vinuri liniºtite 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

2.2. Vinuri spumoase 34,05 34,05 34,05 34,05 34,05

3 Bãuturi fermentate altele decât bere ºi vinuri hl de produs

3.1. liniºtite 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

3.2. spumoase 34,05 34,05 34,05 34,05 34,05

4 Produse intermediare hl de produs 51,08 51,08 51,08 51,08 51,08

5 Alcool etilic hl de alcool pur2 750,00 750,00 750,00 750,00 750,00

5.1. Produs de micile distilerii cu o capacitatecare nu depãºeºte 10 hl de alcool pur/an

475,00 475,00 475,00 475,00 475,00

6 Tutun prelucrat

6.1. Þigarete** 1.000 þigarete 34,50 41,50 50,00 61,20 74,00

6.2. Þigãri ºi þigãri de foi 1.000 bucãþi 34,50 41,50 50,00 61,20 61,20

6.3. Tutun de fumat fin tãiat, destinat rulãriiîn þigarete

kg 46,00 55,00 66,00 81,00 81,00

6.4. Alte tutunuri de fumat kg 46,00 55,00 66,00 81,00 81,00

7 Produse energetice

7.1. Benzinã cu plumb tonã 547,00 547,00 547,00 547,00 547,00

1.000 litri 421,19 421,19 421,19 421,19 421,19

7.2 Benzinã fãrã plumb tonã 425,06 425,06 425,06 436,00 452,00

1.000 litri 327,29 327,29 327,29 335,72 348,04

7.3. Motorinã tonã 307,59 307,59 325,00 336,00 347,00

1.000 litri 259,91 259,91 274,625 283,92 293,215

7.4. Pãcurã

utilizatã în scop comercial 13,00 13,00 13,70 14,40 15,00

utilizatã în scop necomercial 13,00 13,00 14,00 15,00 15,00

7.5. Gaz petrolier lichefiat 1.000 litri

utilizat drept combustibil pentru motor 128,26 128,26 128,26 128,26 128,26

utilizat drept combustibil pentru încãlzire 113,50 113,50 113,50 113,50 113,50

utilizat în consum casnic3 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00


Nr.Denumirea produsului sau

u.m.Acciza* (echivalent euro/u.m.)

a grupei de produse 1 ian. 2007 1 iulie 2007 2008 2009 2010

0 1 2 3 4 5 6 7

7.6. Gaz natural GJ

utilizat drept combustibil pentru motor 2,60 2,60 2,60 2,60 2,60

utilizat drept combustibil pentru încãlzire

în scop comercial 0,17 0,17 0,17 0,17 0,17

în scop necomercial 0,17 0,17 0,22 0,27 0,32

7.7. Petrol lampant (kerosen)4

utilizat drept combustibil pentru motor tonã 469,89 469,89 469,89 469,89 469,89

1.000 litri 375,91 375,91 375,91 375,91 375,91

utilizat drept combustibil pentru încãlzire tonã 469,89 469,89 469,89 469,89 469,89

1.000 litri 375,91 375,91 375,91 375,91 375,91

7.8. Cãrbune ºi cocs GJ

utilizat în scopuri comerciale 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15

utilizat în scopuri necomerciale 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30

8 Energie electricã

utilizatã în scop comercial MWh 0,26 0,26 0,34 0,42 0,50

utilizatã în scop necomercial MWh 0,52 0,52 0,68 0,84 1,00

* Nivelul accizelor va fi menþinut în condiþiile menþinerii actualelor niveluri minime prevãzute în directivele comunitare în domeniu. Pentruprodusele din grupa tutunului prelucrat acciza intrã în vigoare la data de 1 iulie a fiecãrui an, în conformitate cu angajamentele asumate deRomânia în procesul de negociere cu Uniunea Europeanã a Capitolului 10 „Impozitarea”.

* * Structura accizei totale exprimatã în echivalent euro/1.000 þigarete va fi stabilitã prin hotãrâre de Guvern.

1 Gradul Plato reprezintã greutatea de zahãr exprimatã în grame, conþinutã în 100 g de soluþie mãsuratã la origine, la temperatura de 20 grade/4 grade C.

2 Hl alcool pur reprezintã 100 litri alcool etilic rafinat, cu concentraþia de 100% alcool în volum, la temperatura de 20 grade C, conþinut într-ocantitate datã de produs alcoolic.

3 Prin gaze petroliere lichefiate utilizate în consum casnic se înþelege gazele petroliere lichefiate, distribuite în butelii tip aragaz. Buteliile tip aragazsunt buteliile cu pânã la maximum 12,5 kg.

4 Petrolul lampant utilizat drept combustibil de persoanele fizice nu se accizeazã.

Calculul accizei pentru þigaretePentru þigarete, acciza datoratã este egalã cu suma

dintre acciza specificã ºi acciza ad valorem, dar numai puþin de 91% din acciza aferentã þigaretelor dincategoria de preþ cea mai vândutã, care reprezintã ac-ciza minimã. Când suma dintre acciza specificã ºiacciza ad valorem este mai micã decât acciza minimã,se plãteºte acciza minimã.

Semestrial, prin ordin al ministrului finanþelorpublice, se stabileºte nivelul accizei minime în funcþiede evoluþia accizei aferente þigaretelor din categoriade preþ cea mai vândutã.

Acciza specificã se calculeazã în echivalent europe 1.000 þigarete. Acciza ad valorem se calculeazãprin aplicarea procentului legal stabilit asupra preþuluimaxim de vânzare cu amãnuntul. Preþul maxim de

vânzare cu amãnuntul este preþul la care produsul estevândut altor persoane decât comercianþi ºi care includetoate taxele ºi impozitele. Preþul maxim de vânzare cuamãnuntul pentru orice marcã de þigarete se stabileºtede cãtre persoana care produce þigaretele în Româniasau care importã þigaretele ºi este adus la cunoºtinþãpublicã în conformitate cu cerinþele prevãzute înNormele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Este interzisã vânzarea, de cãtre orice persoanã,a þigaretelor pentru care nu s-au stabilit ºi declaratpreþuri maxime de vânzare cu amãnuntul. Este inter-zisã, de asemenea, vânzarea de þigarete, de cãtre oricepersoanã, la un preþ ce depãºeºte preþul maxim devânzare cu amãnuntul, declarat.

Preþurile maxime de vânzare cu amãnuntul pen-tru þigarete se stabilesc de cãtre antrepozitarul autorizat

Notã: În legãturã cu nivelul accizei minime pentru þigarete ºi alte precizãri date în aplicarea titlului VII„Accize ºi alte taxe speciale” din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a se vedea ºi Ordinul ministruluieconomiei ºi finanþelor nr. 1.984/2008.


pentru producþie, operatorul înregistrat sau de cãtreimportatorul de astfel de produse ºi se notificã la au-toritatea fiscalã centralã – direcþia cu atribuþii în ela-borarea legislaþiei în domeniul accizelor.

Reguli generale privind regimulde antrepozitare

Producþia ºi/sau depozitarea produselor acciza-bile, acolo unde acciza nu a fost plãtitã, pot avea locnumai într-un antrepozit fiscal. Fac excepþie micii pro-ducãtori de vinuri liniºtite care produc în medie maipuþin de 200 hl de vin pe an.

Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentruproducerea ºi/sau depozitarea de produse accizabile.

Antrepozitul fiscal nu poate fi folosit pentru vân-zarea cu amãnuntul a produselor accizabile. Fac excep-þie antrepozitele fiscale care livreazã produse energeticecãtre avioane ºi nave sau care furnizeazã produse acci-zabile din magazinele duty free, în condiþiile prevãzuteîn Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Deþinerea de produse accizabile în afara antre-pozitului fiscal pentru care nu se poate face dovadaplãþii accizelor atrage plata acestora.

Într-un antrepozit fiscal de producþie ºi depozi-tare se pot produce ºi depozita numai urmãtoareleproduse accizabile: bere; vinuri; bãuturi fermentate,altele decât bere ºi vinuri; produse intermediare; alcooletilic; tutun prelucrat, care include: þigarete; þigãri ºiþigãri de foi; tutun de fumat fin tãiat, destinat rulãrii înþigarete; alte tutunuri de fumat; produse energetice,care includ: benzinã cu plumb; benzinã fãrã plumb;motorinã; pãcurã; gaz natural; petrol lampant (kero-sen); cãrbune ºi cocs.

Cererea de autorizare ca antrepozit fiscalUn antrepozit fiscal poate funcþiona numai pe

baza autorizaþiei valabile emise de autoritatea fiscalãcompetentã. În vederea obþinerii autorizaþiei, pentruca un loc sã funcþioneze ca antrepozit fiscal, persoanacare intenþioneazã sã fie antrepozitar autorizat pentruacel loc trebuie sã depunã o cerere la autoritatea fiscalãcompetentã, în modul ºi sub forma prevãzute în Nor-mele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Momentul exigibilitãþii accizelorPentru orice produs accizabil, acciza devine exi-

gibilã la data când produsul este eliberat pentru consumîn România. Acciza este exigibilã în momentul eliberãriipentru consum sau când se constatã pierderi sau lipsuride produse accizabile (a se vedea ºi art. 165 din Codul

fiscal). Accizele se calculeazã în cota ºi rata de schimbîn vigoare la momentul în care acciza devine exigibilã.

Persoane fizicePentru produsele supuse accizelor ºi eliberate

în consum în alt stat membru, achiziþionate de cãtrepersoane fizice pentru nevoile proprii ºi transportatede ele însele, accizele se datoreazã în statul membruîn care produsele au fost achiziþionate.

Produsele achiziþionate de persoane fizice seconsiderã a fi destinate scopurilor comerciale, în con-diþiile ºi cantitãþile prevãzute în Normele metodologicede aplicare a Codului fiscal. Produsele achiziþionateºi transportate în cantitãþi superioare limitelor prevã-zute în Normele metodologice de aplicare a Coduluifiscal ºi destinate consumului în România se considerãa fi achiziþionate în scopuri comerciale ºi, în acestcaz, se datoreazã acciza în România.

Acciza devine exigibilã în România ºi pentrucantitãþile de produse energetice eliberate în consumîntr-un alt stat membru ºi transportate de persoanefizice sau în numele acestora folosind modalitãþi detransport atipic. Se considerã modalitãþi de transportatipic transportul carburantului altfel decât în rezer-voarele autovehiculelor sau în canistre de rezervã adec-vate, precum ºi transportul de produse de încãlzirelichide altfel decât în autocisterne utilizate în numelecomercianþilor profesioniºti.

Termenul de platãTermenul de platã a accizelor este pânã la data de

25 inclusiv a lunii urmãtoare celei în care acciza devineexigibilã. Accizele sunt venituri la bugetul de stat.

Depunerea declaraþiilor de accizeOrice plãtitor de accize are obligaþia de a depune

lunar la autoritatea fiscalã competentã o declaraþie deaccize, indiferent dacã se datoreazã sau nu plataaccizei pentru luna respectivã. Declaraþiile de accizese depun la autoritatea fiscalã competentã de cãtreplãtitorii de accize pânã la data de 25 inclusiv a luniiurmãtoare celei la care se referã declaraþia.

Evidenþele contabileOrice plãtitor de accize are obligaþia de a þine

registre contabile precise, conform legislaþiei în vi-goare, care sã conþinã suficiente informaþii pentru caautoritãþile fiscale sã poatã verifica respectarea preve-derilor din Codului fiscal ºi din Normelor metodologicede aplicare a Codului fiscal.


Responsabilitãþile plãtitorilor de accizeOrice plãtitor de accize poartã rãspunderea pentru

calcularea corectã ºi plata la termenul legal a accizelorcãtre bugetul de stat ºi pentru depunerea la termenullegal a declaraþiilor de accize la autoritatea fiscalã com-petentã, conform prevederilor Codului fiscal, Norme-lor metodologice de aplicare a Codului fiscal ºi celorale legislaþiei vamale în vigoare.

Marcarea produselor alcoolice ºi a tutu-nului prelucrat

Produsele alcoolice ºi tutunul prelucrat sunt su-puse marcãrii. Produsele alcoolice ºi tutunul prelucrat(supuse marcãrii) pot fi eliberate pentru consum saupot fi importate pe teritoriul României numai dacãacestea sunt marcate conform prevederilor Coduluifiscal ºi Normelor metodologice de aplicare a Coduluifiscal.

Responsabilitatea marcãriiResponsabilitatea marcãrii produselor accizabile

revine antrepozitarilor autorizaþi, operatorilor înre-

gistraþi sau importatorilor autorizaþi, potrivit precizãri-lor din Normele metodologice de aplicare a Coduluifiscal.

Procedurile de marcareMarcarea produselor se efectueazã prin timbre

sau banderole. Dimensiunea ºi elementele ce vor fiinscripþionate pe marcaje sunt stabilite prin normeemise prin ordin al ministrului finanþelor publice. An-trepozitarul autorizat, operatorul înregistrat sau impor-tatorul autorizat are obligaþia sã asigure aplicareamarcajelor la loc vizibil, pe ambalajul individual alprodusului accizabil, respectiv pe pachet, cutie sausticlã, astfel încât deschiderea ambalajului sã deterio-reze marcajul. Produsele accizabile marcate cu timbre,banderole deteriorate sau altfel decât s-a prevãzut prinlege vor fi considerate ca nemarcate.

Eliberarea marcajelorAutoritatea fiscalã competentã aprobã eliberarea

marcajelor, potrivit procedurii prevãzute în normeemise prin ordin al ministrului finanþelor publice.

BIBLIOGRAFIE1. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/2003.2. Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 112/2004.

3. Ordonanþa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedurã fiscalã, republicatã în MonitorulOficial nr. 513/2007.

4. Hotãrârea Guvernului nr. 1.050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a OrdonanþeiGuvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedurã fiscalã, publicatã în Monitorul Oficial nr. 651/2004.

5. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/2008.

6. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.080/2005, în vigoare începândcu 1 ianuarie 2006.

7. Directiva CEE nr. 12/1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor ºi privind deþinerea,circulaþia ºi monitorizarea acestor produse.

8. Directiva CEE nr. 83/1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool ºi bãuturi alcoolice.9. Directiva CEE nr. 84/1992 privind apropierea ratelor accizelor la alcool ºi bãuturi alcoolice.

10. Directivele CEE nr. 79/1992 privind scutirea de impozit la import pentru loturile mici de bunuri cucaracter necomercial din þãri terþe (versiune codificatã).

11. Directiva CEE nr. 80/1992, modificatã prin Directiva CE nr. 10/2002.

12. Directiva CE nr. 59/1995 privind alte impozite decât impozitele pe cifra de afaceri care afecteazãconsumul de tutun prelucrat.

13. Directiva CE nr. 96/2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselorenergetice ºi a electricitãþii.

Va urma...

Opinii


Implicaþii contabile ºi fiscale actualeîn reevaluarea imobilizãrilorcorporale– partea a III-a –

Costel ISTRATE, conf. univ. dr.Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi

Key terms: carrying amount, tax amount, reevaluation, amortisation, deductibility

ABSTRACT

Current Fiscal and Accounting Implications in the Reevaluationof the Property, Plant and Equipment

The effective date since May 2009 of some amendments in the Fiscal Code focusesagain on the reevaluation of the property, plant and equipment issue. In Romania, theaccountancy treatment of this operation has been adapted to the European requirementsand also we can notice a major and favorable assumption from the relative procurementof international accountancy. From a tax point of view, the evolution of the Romanianrequirements concerning the reevaluation it was quite predictable given the strongconnection between taxation and accountability. Therefore, up to 2003, we mayconsider that the reevaluations were recognized on a fiscal base, so to say that theexpense increment with the amortization was deductible in the tax income calculation.Between 2004 and 2007, reevaluations were not recognized from a fiscal point ofview, but between 2007 and 2008 the revenue authority accepted the inclusion incertain terms of the reevaluation difference in the fixed assets. From May 2009, thefiscal recognition from the amortization increment generated by the reevaluation wascanceled by the staggered taxation between the right reevaluation differences.

VI. Exemplificarea mecanismelor fiscale ºi contabile de recunoaºtere actualãa reevaluãrii imobilizãrilor

Presupunem cã, în decembrie 2004, firma pune în funcþiune un echipament a cãrui valoare de intrareeste de 360.000 lei ºi care se amortizeazã liniar pe 10 ani (amortizarea anualã este astfel de 36.000 lei).Conform regulilor fiscale acceptate ºi contabil, amortizarea se calculeazã începând cu ianuarie 2005. Presu-punem în continuare cã, la sfârºitul lui 2007 (adicã dupã intrarea în vigoare a OMFP nr. 1.752/2005), firmadecide aplicarea modelului valorii juste pentru echipamentul cu pricina ºi cã, la data respectivã, valoarea justãse ridicã la 311.500 lei. ªi în acest exemplu optãm pentru procedeul cu anularea amortizãrii cumulate ºiadãugarea diferenþei din reevaluare la valoarea netã contabilã dinaintea reevaluãrii. Calculele necesare învederea contabilizãrii reevaluãrii sunt:

valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 360.000 lei; amortizarea cumulatã pentru exerciþiile 2005, 2006 ºi 2007: 36.000 × 3 = 108.000 lei; valoarea netã contabilã: 360.000 – 108.000 = 252.000 lei; valoarea justã s-a stabilit la nivelul de 311.500 lei; diferenþa netã din reevaluare: 311.500 – 252.000 = 59.500 lei.


Consemnarea contabilã a reevaluãrii este simplu de realizat:

– Anularea amortizãrii existente:

2813 = 213 108.000 108.000„Amortizarea instalaþiilor, „Instalaþii tehnice, mijloacemijloacelor de transport, de transport, animaleanimalelor ºi plantaþiilor” ºi plantaþii”

– Adãugarea diferenþei nete din reevaluare la valoarea netã contabilã:

213 = 105 59.500 59.500„Instalaþii tehnice, mijloace „Rezerve din reevaluare”

de transport, animaleºi plantaþii”

Dupã aceste înregistrãri, soldurile conturilor care ne intereseazã devin:

Soldul contului 213 „Instalaþii tehnice, mijloace de transport, animale ºi plantaþii”: 311.500 lei (egalcu valoarea justã);

Soldul contului 2813 „Amortizarea instalaþiilor, mijloacelor de transport, animalelor ºi plantaþiilor”:0 (s-a anulat la reevaluare);

Soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare”: 59.500 lei.

Dupã reevaluare, se recalculeazã amortizarea pentru exerciþiul urmãtor, ca raport între valoarea rãmasãºi durata rãmasã: (311.500 – 0)/7 = 44.500 lei/an. În 2008, cheltuiala deductibilã cu amortizarea echipamentuluidin exemplu este de 44.500 lei, egalã cu cheltuiala contabilã (avem în vedere normele fiscale detaliate maisus). Simplificãm considerând cã înregistrãm o singurã datã amortizarea pe 2008:

6811 = 2813 44.500 44.500„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaþiilor,

privind amortizarea mijloacelor de transport,imobilizãrilor” animalelor ºi plantaþiilor”

Totodatã, optãm pentru disponibilizarea rezervei din reevaluare pe mãsura amortizãrii, ceea ce înseamnãcã repartizãm practic rezerva din reevaluare pe cei ºapte ani ai duratei rãmase: 59.500/7 = 8.500 lei/an:

105 = 1065 8.500 8.500„Rezerve din reevaluare” „Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezervedin reevaluare”

Suma disponibilizatã în 2008 nu este impozabilã (nu s-a schimbat, în sens fiscal, destinaþia rezervei),ceea ce înseamnã cã reevaluarea prezintã avantajul fiscal al deducerii unei cheltuieli suplimentare cu amortizareaegalã cu exact 8.500 lei (44.500 – 36.000 = 8.500 lei).

Presupunem în continuare cã firma se þine de reevaluare ºi cã, la 31.12.2008, valoarea justã este de299.520 lei:

valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 311.500 lei;

amortizarea cumulatã: 44.500 lei;

valoarea netã contabilã: 311.500 – 44.500 = 267.000 lei;

valoarea justã: 299.520 lei; diferenþa netã din reevaluare: 299.520 – 267.000 = 32.520 lei.


Consemnãrile contabile sunt urmãtoarele:



– Adãugarea diferenþei nete din reevaluare la valoarea netã contabilã:

213 = 105 32.520 32.520„Instalaþii tehnice, mijloace „Rezerve din reevaluare”


Astfel, dupã reevaluarea de la 31.12.2008, soldurile conturilor sunt:

Soldul contului 213 „Instalaþii tehnice, mijloace de transport, animale ºi plantaþii”: 299.520 lei (egaldin nou cu valoarea justã);

Soldul contului 2813 „Amortizarea instalaþiilor, mijloacelor de transport, animalelor ºi plantaþiilor”: 0;

Soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare”: 59.500 – 8.500 + 32.520 = 83.520 lei.

Cheltuiala cu amortizarea din 2009 este de (299.520 – 0)/6 = 49.920 lei (adicã 49.920/12 = 4.160 leilunar), cheltuialã deductibilã în condiþii normale. În acelaºi timp, diferenþa din reevaluare disponibilizatã va fide 83.520/6 = 13.920 lei (adicã 1.160 lei/lunã). Totuºi, în 2009, începând cu luna mai, rezerva din reevaluaredevine impozabilã, ceea ce înseamnã cã pentru 2009 avem douã perioade din punct de vedere fiscal:

pânã în aprilie inclusiv:

– cheltuialã cu amortizarea deductibilã: 4.160 × 4 = 16.640 lei;

– diferenþã de reevaluare disponibilizatã: 1.160 × 4 = 4.640 lei, sumã neimpozabilã;

din mai pânã în decembrie:

– cheltuialã cu amortizarea deductibilã: 4.160 × 8 = 33.280 lei;

– diferenþã de reevaluare disponibilizatã: 1.160 × 8 = 9.280 lei, sumã impozabilã.

Astfel, în perioada de dupã modificarea Codului fiscal, deducerea netã este de 33.280 – 9.280 = 24.000 lei,adicã exact cât ar fi fost dacã nu se fãcea nicio reevaluare: 36.000 × (8/12) = 24.000 lei. Pentru a uºuraevidenþele, este foarte util ca în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”sã se meargã pe analitice, în care sã se separe suma impozitatã de cea neimpozitatã, astfel încât la schimbareadestinaþiei rezervei sã se ºtie uºor cât mai trebuie impozitat ºi cât nu.

Continuãm exemplul, pentru a pune în evidenþã ºi alte aspecte de naturã contabilã ºi fiscalã privindreevaluarea, ºi anume ce s-ar întâmpla dacã valoarea justã ar deveni mai micã decât valoarea netã contabilãdinainte de reevaluare. Pentru aceasta, presupunem cã la 31.12.2009 valoarea justã ajunge la 222.000 lei, aºaîncât:




valoarea justã: 222.000 lei;

diferenþa netã din reevaluare: 222.000 – 249.600 = -27.600 lei.


Diferenþa din reevaluare este negativã ºi reprezintã de fapt o depreciere. Pentru contabilizarea deprecieriitrebuie sã verificãm cât sold avem la 105 „Rezerve din reevaluare”: 83.520 – 13.920 = 69.600 lei. Acest soldeste suficient pentru a acoperi deprecierea constatatã la 31.12.2009:



– Scãderea diferenþei nete din reevaluare din valoarea netã contabilã:

105 = 213 27.600 27.600„Rezerve din reevaluare” „Instalaþii tehnice, mijloace


Soldurile conturilor ajung la:

Soldul contului 213 „Instalaþii tehnice, mijloace de transport, animale ºi plantaþii”: 222.000 lei;


Soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare”: 83.520 – 13.920 – 27.600 = 42.000 lei.

Pentru 2010, cheltuiala cu amortizarea se ridicã la (222.000 – 0)/5 = 44.400 lei – cheltuialã deductibilã,în timp ce suma impozabilã trecutã la rezerve ajunge la 42.000/5 = 8.400 lei. Încã o datã se verificã faptul cãdeducerea netã este la nivelul amortizãrii care s-ar fi calculat dacã nu se fãcea nicio reevaluare: 44.400 – 8.400= 36.000 lei.

Presupunem la 31.12.2010 o valoare justã de 127.000 lei:




valoarea justã: 127.000 lei;

diferenþa netã din reevaluare: 127.000 – 176.600 = -50.600 lei;

soldul contului de diferenþe din reevaluare: 42.000 – 8.400 = 33.600 lei.

Deprecierea este mai mare decât diferenþa din reevaluare rãmasã în sold, ceea ce înseamnã cã dupãepuizarea diferenþei din reevaluare va rãmâne o parte din depreciere de trecut pe cheltuieli:



– Scãderea diferenþei nete din reevaluare din valoarea netã contabilã:

105 = 213 33.600 33.600„Rezerve din reevaluare” „Instalaþii tehnice, mijloace



– Trecerea pe cheltuieli a pãrþii din depreciere neacoperitã de diferenþa din reevaluare existentã: 50.600– 33.600 = 17.000 lei:

6813 = 2913 17.000 17.000„Cheltuieli de exploatare „Ajustãri pentru depreciereaprivind ajustãrile pentru instalaþiilor, mijloacelor

deprecierea imobilizãrilor” de transport, animalelorºi plantaþiilor”

Soldurile, dupã înregistrãrile de la 31.12.2010, se prezintã astfel: Soldul contului 213 „Instalaþii tehnice, mijloace de transport, animale ºi plantaþii”: 222.000 – 44.400

– 33.600 = 144.000 lei;


Soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare”: 0;

Soldul contului 2913 „Ajustãri pentru deprecierea instalaþiilor, mijloacelor de transport, animalelor ºiplantaþiilor”: 17.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu ajustarea pentru deprecierea imobilizãrilor nu este deductibilãla calculul impozitului pe profit. Aceastã nerecunoaºtere fiscalã a deprecierii imobilizãrilor are o consecinþãinteresantã. Preluãm din nou o regulã stabilitã în Codul fiscal: dacã în urma reevaluãrii noua valoare netãcontabilã coboarã sub valoarea la care s-ar fi ajuns prin amortizarea doar a costului de achiziþie sau de producþie,atunci valoarea fiscalã rãmasã neamortizatã a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeazã pânã la nivelulcelei stabilite pe baza valorii de intrare iniþiale. Traducerea acestei reguli este urmãtoarea: în cazul constatãriiunei deprecieri a imobilizãrilor, cheltuiala ulterioarã cu amortizarea fiscalã este egalã cu amortizarea care s-arfi calculat dacã nu apãrea niciun fel de depreciere.

Aceastã amortizare fiscalã este exact amortizarea calculatã pe baza valorii de intrare (în cazul nostru,costul de achiziþie de 360.000 lei). În aceste condiþii, calculele pentru amortizarea din 2011 se pot prezentaastfel:

amortizarea fiscalã: 360.000/10 = 36.000 lei, sau valoarea fiscalã rãmasã raportatã la durata rãmasã:(360.000 – 6 × 36.000)/4 = 36.000 lei;

cheltuiala contabilã cu amortizarea se calculeazã raportând valoarea contabilã rãmasã la duratarãmasã (DR):

Ajunºi aici vedem cã, dacã pânã la finalul duratei de amortizare nu s-ar mai consemna nicio reevaluare(pozitivã sau negativã), atunci amortizarea cumulatã în sold la contul 2813 „Amortizarea instalaþiilor, mijloacelorde transport, animalelor ºi plantaþiilor” ar ajunge la 4 × 31.750 = 127.000 lei, sumã mai micã decât soldulcontului 213 „Instalaþii tehnice, mijloace de transport, animale ºi plantaþii” (144.000 lei). Or, în România nuse acceptã reþinerea unei valori reziduale pentru imobilizãrile amortizabile, ceea ce înseamnã cã, la sfârºitulperioadei de amortizare, amortizarea cumulatã (soldul contului 2813 „Amortizarea instalaþiilor, mijloacelorde transport, animalelor ºi plantaþiilor”) trebuie sã fie egalã cu valoarea de înregistrare (soldul contului 213„Instalaþii tehnice, mijloace de transport, animale ºi plantaþii”). Pentru a asigura aceastã egalitate, este necesarca, începând cu 2011, în credit la 2813 „Amortizarea instalaþiilor, mijloacelor de transport, animalelor ºiplantaþiilor” sã înregistrãm 144.000/4 = 36.000 lei, ºi nu 31.750 lei, cât am vãzut cã este cheltuiala contabilãcu amortizarea.

= 31.750 lei127.000

4

144.000 – 0 – 17.000

4

sold 213 – sold 2813 – sold 2913

DR= =


Articolul contabil pentru consemnarea amortizãrii va apãrea deci astfel:

% = 2813 36.0006811 „Amortizarea instalaþiilor, 31.750

„Cheltuieli de exploatare mijloacelor de transport,privind amortizarea animalelor ºi plantaþiilor”

imobilizãrilor”2913 4.250

„Ajustãri pentru depreciereainstalaþiilor, mijloacelorde transport, animalelor

ºi plantaþiilor”

Suma de 4.250 lei cu care am diminuat ajustarea pentru depreciere rezultã exact din repartizarea pe patruani a ajustãrii recunoscute la sfârºitul lui 2010: 17.000/4 = 4.250 lei.

Rezumãm situaþia din exerciþiul 2011:

cheltuiala cu amortizarea contabilã este de 31.750 lei;

cheltuiala fiscalã cu amortizarea este de 36.000 lei;

suma înregistratã ca amortizare în creditul contului specific este de 36.000 lei.

Concluzie

Opþiunea pentru reevaluarea imobilizãrilor esteuna cu implicaþii contabile ºi fiscale semnificative.Reevaluãrile la care au fost obligate sau pentru careputeau opta întreprinderile pânã în 2003 au fost recu-noscute fiscal ºi datoritã conectãrii evidente a conta-bilitãþii româneºti cu fiscalitatea. În prezent, normelecontabile româneºti nu se mai aliniazã, la nivel deprincipiu, dupã cele fiscale. Apare astfel posibilitateaca evidenþa contabilã a amortizãrii sã difere de evidenþafiscalã a acesteia. Când spunem cã apar diferenþe, nereferim la toate cele trei elemente necesare stabiliriiamortizãrii: valoare de amortizat, duratã de amortizare,regim de amortizare. De altfel, Codul fiscal actualeste explicit în acest sens: cheltuiala contabilã cu amor-tizarea este integral nedeductibilã, urmând ca amorti-zarea fiscalã sã fie recunoscutã la deduceri fiscale. Înacest cadru general privind amortizarea imobilizãrilorse situeazã ºi reevaluarea. Totuºi, ne permitem sã presu-punem (fãrã a avea o confirmare empiricã) cã la multeîntreprinderi româneºti (îndeosebi mici ºi mijlocii)evidenþa contabilã ºi cea fiscalã a amortizãrii sunt, decele mai multe ori, identice. Acest lucru se datoreazãnevoii de simplificare. Unii contabili considerã – pebunã dreptate, spunem noi – cã nu întotdeauna s-ar

justifica þinerea de evidenþe diferite în ceea ce priveºteimobilizãrile, aºa încât se reþin în contabilitate ele-mentele valabile din punct de vedere fiscal. În ceea cepriveºte reevaluarea, implicaþiile fiscale apar nu numaila impozitul pe profit, ci ºi, de exemplu, la impozitulpe clãdiri: ºtim cã autoritãþile locale impun o cotã deimpozit mult mai mare pentru acele clãdiri care nu aufost reevaluate în ultimii trei ani, aºa încât opþiuneapentru reevaluarea clãdirilor este foarte oportunã.

Contabilitatea reevaluãrii, aºa cum este ea pre-vãzutã în OMFP nr. 1.752/2005, preia multe din regu-lile generale valabile în IAS/IFRS. Aceastã preluarenu este completã, ceea ce poate duce la situaþii puþinbizare, cum ar fi reevaluarea unor imobilizãri amor-tizate integral... O altã consecinþã a reevaluãrii estecã, dacã valoarea justã coboarã sub valoarea netã lacare s-ar fi ajuns în lipsa reevaluãrii, atunci calcululamortizãrii devine mai dificil, în sensul cã avem celpuþin douã rânduri de sume: cheltuiala cu amortizarea,calculatã ca raport între valoarea rãmasã ºi durata rã-masã, pe de o parte, ºi amortizarea de trecut în creditulcontului rectificativ, stabilitã astfel încât, la finalulduratei de amortizare, soldul contului de imobilizaresã fie egal cu soldul contului de amortizare cumulatã.

Din punct de vedere fiscal, în 2009 distingemdouã perioade:


BIBLIOGRAFIE

1. Dumitrean E., Contabilitate financiarã, Editura Sedcom Libris, Iaºi, 2008.

2. Feleagã N., Feleagã L., Contabilitate financiarã – o abordare europeanã ºi internaþionalã, vol. 1,Editura Economicã, Bucureºti, 2007.

3. Feleagã N., Malciu L., Recunoaºtere, evaluare ºi estimare în contabilitatea internaþionalã, EdituraCECCAR, Bucureºti, 2004.

4. Gîrbinã M.M., Bunea ªt., Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS,vol. 1 ºi 2, Editura CECCAR, Bucureºti, 2005.

5. Heem G., Lire les états financiers en IFRS, Edition d’Organisation, Paris, 2004.

6. Obert R., Pratique des normes IAS/IFRS: 40 cas d’application, Dunod, Paris, 2005.

7. Paraschivescu M.D., Pãvãloaia W., Radu F., Olaru G.-D., Contabilitate financiarã – aplicaþii ºistudii de caz, Editura Tehnopress, Iaºi, 2007.

8. Raffournier B., Les normes comptables internationales, 2ème édition, Economica, Paris, 2005.

9. Ristea M. ºi colab., Contabilitatea financiarã a întreprinderii, Editura Universitarã, Bucureºti, 2005.

10. Ristea M., Dumitru C.G., Curpãn A., Manea L., Nichita M., Sahlian D., Politici ºi tratamentecontabile privind activele imobilizate, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2007.

11. Roberts C., Weetman P., Gordon P., International Financial Reporting – A comparative approach,3th edition, FT Prentice Hall, Harlow, 2005.

12. Touron P., Tondeur H., Comptabilité en IFRS, Edition d’Organisation, Paris, 2004.

13. Van Greuning H., International Financial Reporting Standards: A Practical Guide, traducere auto-rizatã de Banca Mondialã, Editura Irecson, Bucureºti, 2005.

14. ***, Normes IAS/IFRS – Que faut-il faire, Comment s’y prendre, 2ème édition, Edition d’Organisation,Paris, 2005.

pânã în aprilie 2009 inclusiv, perioadã în carereevaluarea este recunoscutã fiscal, cu condiþia sã sefi efectuat potrivit legii ºi fãrã obligaþia de a impozitarezerva din reevaluare decât la schimbarea viitoare adestinaþiei acesteia;

din mai 2009, cheltuiala cu amortizarea rezul-tatã în urma reevaluãrii este în continuare recunoscutãfiscal, dar rezerva din reevaluare devine asimilatã veni-turilor impozabile pe mãsura recunoaºterii amortizãriirespective.

Astfel, din mai 2009, reevaluãrile redevin nere-cunoscute fiscal, din punct de vedere al impozituluipe profit. Aceastã nouã regulã fiscalã modeleazã încão datã ºi comportamentul contabil. Astfel, este proba-bil ca majoritatea firmelor cu imobilizãri reevaluatesã opteze pentru transferul rezervei din reevaluare dincontul 105 „Rezerve din reevaluare” în contul 1065„Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezervedin reevaluare” pe mãsura amortizãrii bunului reeva-luat, ºi nu la scoaterea acestuia din evidenþã.

Biblioteca de specialitateLucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãriiLucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãrii

1. Nadia Albu, Cãtãlin Albu – Soluþii practice de eficientizare a activitãþilor ºi de creºtere aperformanþei organizaþionale – Gestiunea dezvoltãrii durabile prin Balanced Scorecard,2005 – 8 lei

2. Mircea Boulescu, Marcel Ghiþã, Valericã Mareº – Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal,2003 – 12 lei

3. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei

4. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 20 lei

5. Alberta Gisberto-Chiþu, Corina Ioanãº – Auditul în instituþiile publice, 2006 – 12 lei

6. Alberta Gisberto-Chiþu, Mihai Pitulice, Andrei Chiþu – Studii de caz privind auditul publicintern, 2005 – 10 lei

7. Horia Cristea, Nicolae ªtefãnescu – Finanþele întreprinderii, 2003 – 8 lei

8. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 32 lei

9. Adriana Duþescu, Lavinia Olimid – Financial accounting, 2004 – 4 lei

10. Adriana Duþescu – Politici contabile de întreprindere, 2003 – 3 lei

11. Niculae Feleagã, Liliana Malciu – Recunoaºtere, evaluare ºi estimare în contabilitatea internaþionalã,2004 – 10 lei

12. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci – Introducere în expertiza contabilã ºiîn auditul financiar, ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2008 – 25 lei

13. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar, 2007 – 30 lei

14. Marcel Ghiþã, Marin Popescu – Auditul intern al instituþiilor publice: teorie ºi practicã, Colecþia SectorulPublic, 2006 – 30 lei

15. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 1, 2009– 35 lei

16. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 2, 2007– 30 lei

17. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 3, 2008 – 38 lei

18. Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente ºi opþiuni contabile, 2008 – 40 lei

19. Iulia Jianu – Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prisma Stan-dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, 2007 – 45 lei


20. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 30 lei

21. Liliana Malciu, Niculae Feleagã – Reglementare ºi practici de consolidare a conturilor, 2004 – 11 lei

22. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a II-a, revizuitãºi adãugitã, 2008 – 35 lei

23. Andreea Ponorîcã, Oana Stãnilã, Adriana Popescu – Practice guide of basic, financial and managementaccounting, 2006 – 9 lei

24. Petre Popeangã, Gabriel Popeangã – Control financiar ºi fiscal, 2004 – 15 lei

25. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme contabile comparate, 2006 – 21 lei

26. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei

27. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,2009 – 35 lei

28. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a III-a, revizuitã, 2009 – 35 lei

29. Marin Toma – Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune ºi divizare, 2003 – 7 lei

30. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008– 25 lei

31. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen-tarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale,2008 – 25 lei

32. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 25 lei

33. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 45 lei

34. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2009 – 25 lei

35. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 30 lei

36. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,Colecþia Standarde Profesionale, 2006 – 20 lei

37. CECCAR – Programul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, ediþia a III-a, revizuitã, 2008 – 8 lei

38. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2009 – 20 lei

39. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2007 – 15 lei

40. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea serviciilor contabile, 2009 – 20 lei



41. CECCAR – Cartea expertului evaluator. Norme profesionale, ediþia a II-a, revizuitã, 2005 – 18 lei

42. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a II-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Expertului Contabil,2009 – 75 lei

43. CECCAR – Congresul Profesiei Contabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesulpublic”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 25 lei

44. CECCAR – Din lucrãrile celui de-al XVII-lea Congres al Profesiei Contabile din România – „Profesiacontabilã între reglementare ºi interesul public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 35 lei

45. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. 1 ºi 2,2009 – 120 lei

46. CECCAR – Actualizare suplimentarã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs),inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor publicate între martie2007 ºi ianuarie 2008, 2009 – 50 lei

47. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs®), incluzând Standardele Interna-þionale de Contabilitate (IASsTM) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2006, 2006 – 60 lei

48. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºimijlocii, 2009 – 50 lei

49. CECCAR – Manualul pentru Standarde Internaþionale de Audit, Certificare ºi Eticã, 2007 – 45 lei

50. CECCAR – Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2005 – 72 lei

În afara acestor titluri, CECCAR publicã revistalunarã CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR, la care se pot face abonamente.

Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR,sediul central – Bucureºti,tel.: 021

-

330.88.69

/

330.88.70

/

330.88.71,

fax: 021 -

330.88.88, sau la filialele teritoriale

ale Corpului.

În curs de apariþie

Autorul Titlul cãrþii Data apariþiei

CECCAR Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat, 2009ediþia a V-a, revizuitã

CECCAR Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã 2009

(IFRS) 2009

Cristian Marinescu Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia 2009financiar-fiscalã

Maria V. Berheci Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: 2009Teorie, analize, studii de caz

Documents

Revista August 2009 Ceccar