SPECIAL • 2019.

REVIZOR

Redakcija – Editors

Andrić, dr MirkoBogićević, dr JasminaDomanović, dr VioletaDragojević, DragutinIvanišević, dr MiloradLjubisavljević, dr SnežanaMilojević, dr MiroslavMilojević, dr RadenkoNegovanović, dr MilanPolić, dr StanislavRaičević, dr BožidarSlović, dr DragoslavStanišić, dr MileStanišić, dr MilovanStanojević, dr LjubišaŠkarić-Jovanović, dr KataTepavac, dr Rajko

Izdavački savetEditorial Board

Bogetić, dr PavleFilipović, dr MilovanIvaniš, dr ŽeljkoMartić, dr SlavoljubMilojević, dr MiroslavMuminović, dr SašaPaszek, dr ZbigniewPetrović, mr MilošPopović, dr DejanRodić, dr JovanStanić, dr SlavoljubStanković, mr LjubomirSvičević, StanimirkaVasiljević, dr Mirko

Predsednik savetaEditorial Board Presidentdr Pavle M. Bogetić

Glavni i odgovorni urednikEditor-in-chiefdr Miroslav M. Milojević

Zamenik glavnog urednikaDeputy Editor-in-chiefRajko Tepavac

Pomoćnik glavnog urednikaAssistant Editor-in-chiefAna Krivčević

LektorProofreaderMarija Rodić

Tehnički urednikTechnical editorDragan Bašić

Izdavač – PublisherRSM ADVISORYBulevar Mihaila Pupina 10 B/I11070 Beogradtel. 011/311-32-15fax: 2140-046WWW.IEF.RSoffi ce@rsm.rs

REVIZOR

SPECIAL 2019

REVIZORREVIZOR

SADRŽAJ

RSM

SPECIAL • 2019

Marko VranićPO REZ NA DO BIT ZA 2019. GO DI NUNO VI NE U OB RA ČU NU ................................................... 61Bojana ObradovićINI CI JAL NI I NA KNAD NI TROŠ KO VI– PRI ZNA VA NJE NPO U SKLA DU SA IAS/IFRS .............73Jelena ObradovićPO RE ZI NA IMO VI NU NAJ ČEŠ ĆE NE DO U MI CE OB VE ZNI KA I RE LE VANT NA MIŠ LJE NJA MI NI STAR STVA .....................................................................83Gordana Milošević, Nevena SvilarNO VI NE U OB RA ČU NU PO RE ZA NA DO HO DAK GRA ĐA NA ..............................................................................93Stefan PopovićPO PIS IMO VI NE I OBA VE ZA RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI TRET MAN RAZ LI KA .......................................105Nevena ConićNAJČEŠĆE GREŠKE I DILEME PRILIKOM SASTAVLJANJA IZVEŠTAJA O TOKOVIMA GOTOVINE ............................................................................123Tamara KaradžićRA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT NE NA PLA TI VIH PO TRA ŽI VA NJA ......................................133

REČ UREDNIKA ...................................5Miroslav M. MilojevićIZA ZO VI NO VOG IZVEŠTAJA RE VI ZO RA ...........................................7Branislav ManojlovićKLJUČ NA RE VI ZIJ SKA PI TA NJA ...21Srđan SimićRA ČU NO VOD STVE NO OB U HVA TA NJE UČEŠ ĆAU KA PI TA LU PRI DRU ŽE NIH PRAV NIH LI CA I ZA JED NIČ KIH ARAN ŽMA NA................................29Sanja MitrovićNO VI NE U IFRS ZA SRED NJE I MA LE EN TI TE TE .............................41Jelena PavlovićRE ZER VI SA NJA ZA TROŠ KO VE I RI-ZI KE – RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT .......................... 51

AUDITORAUDITOR

TABLE OFCONTENTS

RSM

Marko Vranić2019 CORPORATE TAX NEWS ..................................... 61Bojana ObradovićINI TIAL AND SUB SE QU ENT COSTS – RE COG NI TION OF PPE AC COR DING TO IAS/IFRS ..................................73Jelena ObradovićPRO PERTY TAX – THE MOST COM MON TAX PAYERS DO UB TSAND RE LE VANT MI NI STRY OPI NI ONS ...............................................................................83Gordana Milošević, Nevena SvilarNEWS IN PER SO NAL IN CO ME TAX ..................................93Stefan PopovićIN VEN TORY OF AS SETS AND LI A BI LI TI ESAC CO UN TING AND TAX TRE AT MENT OF DIF FE REN CES .....................................................................105Nevena ConićTHE MOST OF TEN MI STA KES AND DI LEM MAS IN PRE PA RA TION OF CASH FLOW STA TE MENT ...............123Tamara KaradžićTAX AND AC CO UN TING ASPECTS OF BAD DEBTS ...................................................................133

EDITORIALS .........................................5Miroslav M. MilojevićNEW AUDITOR`S REPORT CHALLANGES .....................................7Branislav ManojlovićKEY AUDIT MATTERS .....................21Srđan SimićACCOUNTING FOR EQUITY INTERESTS IN ASSOCIATESAND JOINT ARRANGEMENTS .....29Sanja MitrovićNEWS IN IFRS FOR SMEs STAN DARD .......................................41Jelena PavlovićPRO VI SI ONS FOR COSTS AND RISKS – AC CO UN TING AND TAX ASPECTS .................................. 51

SPECIAL • 2019

SPECIAL 2019

5

REČ UREDNIKA

Kraj go di ne je sko ro tu i bli ži se svo đe nje go diš njih ra ču na. Oči po slov nog sve ta sve vi še se upi ru pre ma oni ma ko ji sa­sta vlja ju i pre zen ti ra ju fi nan sij ske iz veš ta je. Svi ima ju svo­ja oče ki va nja, udru že na sa in tu i tiv nim pred sta va ma o to me gde su ot pri li ke sti gli i ko li ko će se us peš nim po ka za ti en­ti tet ko ji ih in te re su je. Ali, šta je stvar no po stig nu to to kom go di ne i gde se na la zi mo na kra ju go di ne, to se mo že zna ti tek na kon sa sta vlja nja go diš njih ra ču na. Jer, od u vek su ra ču­ni pre su đi va li, hlad ni i ne u mo lji vi, oni ima ju po sled nju reč.

Eko nom ski ra ču ni su kraj nje kom plek sna mre ža ko ja se ple te od svih uti ca ja, du go roč nih i krat ko roč nih, sta bil nih i va ri ra ju ćih, volj nih i ne volj nih, objek tiv nih i su bjek tiv nih... Nji ho vo sa sta vlja nje je po seb no ume će, kao što su uvek po­seb na iš če ki va nja da se po ja ve. Od naj ve ćeg zna ča ja je nji ho­va po u zda nost, pa se sve či ni da oni ta kvi za i sta i bu du. A či ni se mno go, na svim pla no vi ma.

NO VA FI NAN SIJ SKO-IZ VEŠ TAJ NA INO VA CI JA

Bi tan aspekt kva li te ta fi nan sij skog iz veš ta va nja je re gu la ti­va. Ona či ni naj vi še do stig nu će ko lek tiv ne sve sti o zna če nju ra ču na, pred sta vlja za cr ta va nje onog što se od ra ču na ho će, ali i de fi ni še ka ko svi tre ba da se di sci pli nu ju da bi obez be­di li kva li tet po u zda nih fi nan sij skih ra ču na. Za kon o ra ču no­vod stvu i Za kon o re vi zi ji su dva fun da men tal na do ku men­ta re gu la ci je fi nan sij skog si ste ma Sr bi je. Nji ma se fi nan sij ski usme ra va nju svi ko ji de lu ju u sa sta vlja nju i pre zen ti ra nju ra­ču na. Sve u ko rist onih ko ji u in for ma ci ja ma u tim ra ču ni ma tra že osnov za svo ja pro su đi va nja i od lu či va nja.

Pro me ne u ovim za ko ni ma su uči nje ne da bi se čvrš će spreg nuo ko rak sa onim što se de ša va u ovoj obla sti u EU, usled že lje da ima mo što bli že za jed nič ke od li ke sa EU ka da je u pi ta nju fi nan sij sko iz veš ta va nje. Da le ko smo bi li od na­či na ure đe nja ove obla sti u EU, ni sa da ni smo iden tič ni, ali smo sa ovim ko ra ci ma znat no bli ži. Sva ki od ova dva za ko­

INOVIRANO FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE U SRBIJI

6

na pru ža svoj do pri nos har mo ni za ci ji na še re gu la ti ve i prak se sa onom u EU.

Za kon o ra ču no vod stvu na nov na čin de fi ni še ka te go ri je pri vred ni ka pre ma ve li či ni, me re ći ih ar ši nom ko ji je sve bli ži onom u EU. Taj za kon uvo di oba ve zu ne fi nan sij skog iz veš ta va­nja, što do sa da ni smo ima li. On de fi ni še oba ve zu ja ča nja ka pa­ci te ta onih ko ji se or ga ni zu ju ra di pru ža nja ra ču no vod stve nih uslu ga, što sve do či o sve sti da od kva li te ta onog ko sa sta vlja fi nan sij ske iz veš ta je za i sta za vi si kva li tet fi nan sij skih in for ma­ci ja. Tu je i niz dru gih fi nih šte lo va nja, kao što su kra ći ro ko vi za pod no še nje fi nan sij skih iz veš ta ja, dru ga či je oba ve ze jav nih druš ta va u sa sta vlja nju kon so li do va nih iz veš ta ja, olak ša va nje te re ta iz veš ta a nja za ma la i mi kro prav na li ca, uki da nje oba ve­za pro pi si va nje po seb nih pra vil ni ka o Kont nom okvi ru i slič no.

Za kon o re vi zi ji je u od no su na Za kon o ra ču no vod stvu kom­ple ment za ko no dav nog nor mi ra nja fi nan sij skog iz veš ta va nja. Ova dva za ko na tre ba po sma tra ti kao de lo ve je din stve nog re gu la tiv­nog okvi ra fi nan sij skog iz veš ta nja i bi ti sve san či nje ni ce da su uza­jam no po ve za ni i me đu za vi sni. Spe ci fi kum Za ko na o re vi zi ji je da raz vi ja kon tro le nad fi nan sij skim iz veš ta ji ma de fi ni še re vi zo ra kao cen tral nu fi gu ru kon tro la i po ve re ni ka jav nog in te re sa u po slu obez be đe nja is prav nih fi nan sij skih in for ma ci ja. Uz to, on de fi ni še i apa rat kon tro le fi nan sij skog iz veš ta va nja u ši rem smi slu, ra zu đu­ju ći te kon tro le i po ve ra va ju ći ih spe ci ja li zo va nim or ga ni ma.

OČE KI VA NJA

Pro me ne u kor po ra tiv nom fi nan sij skom iz veš ta va nju ko je su se tre ba le spro ve sti pret hod ne god ne, iz ve de ne su u ovoj. Ni smo iz jed na či li re gu la ti vu sa od go va ra ju ćom u EU, ali smo na či ni li još je dan ko rak na pred.

Oba za ko na su do ne la no ve na gla ske, po ma ke ka vi šem kva li­te tu sa či nja va nja i pre zen ti ra nja fi nan sij skih in for ma ci ja. Sve što je iz dr ža lo test zah te va no vog vre me na sa ču va no je u nji ma, a sve što ne do pri no si na pret ku – od ba če no je i za me nje no funk ci o nal ni jim.

Po sto je i po volj ne oce ne i kri ti ke ovih za ko na. Kao po vo ljan stav ne mo že se iz be ći či nje ni ca da je sa nji ma na pra vljen ko rak na pred, da su doš le no vi ne ko je nas pri bli ža va ju EU. Kon tro­le su in sti tu ci o nal no preš te lo va ne i oče ku je se nji ho vo ja ča nje. Dru ga stra na me da lje je da ni je la ko i bez bol no kre nu ti oš tri jim ko ra kom. Isto ta ko, po sto ji do sta od boj no sti pre ma li cen ci ra nju knji go vo đa, po go to vo što to ni je u sa gla sno sti sa re gu la ti vom EU i što se sma tra ne po treb nim u si tu a ci ji ka da su knji go vo đe pod objek tiv nim dik ta tom ne pre kid nog usa vr ša va nja.

7

Miroslav M. Milojević

IZA ZO VI NO VOG IZVEŠTAJA RE VI ZO RA

REZIMEKljučne reči: No vi Iz veš taj re­vi zo ra, Ključ na re vir ska pi ta nja, Kva li tet re vi zi je, In ve sti tor.

Uz do bro kaš nje nje, iz pre vo­di lač kih raz lo ga, no vi stan dar­di ko ji pro pi su ju no vi Iz veš taj re vi zo ra pri me nju ju se u Sr bi­ji od ove go di ne. Zna čaj ne su pro me ne ko je tim po vo dom na sta ju, a ti ču se svih fak to ra u lan cu fi nan sij skog iz veš ta va nja, po čev od onih ko ji te iz veš ta­je sa sta vlja ju i pre zen ti ra ju, a okon ča va ju ći sa in ve sti to ri ma. No vi Iz veš taj re vi zo ra ci lja na niz be ne fi ci ja, ali iza zi va i zna čaj ne na po re i troš ko ve, pa će efek ti nje go vog uvo đe nja za vi si ti od ba lan sa ovih. U ra du ko ji sle di pre zen ti ra ne su bit ne ka rak te­ri sti ke no vog Iz veš ta ja re vi zo ra, za tim iza zo vi ko je on po sta vlja pred uče sni ke u fi nan sij skom iz veš ta va nju, ri zi ci ko je no si. Na kra ju, da ti su ne ki is tra ži vač ki na la zi efe ka ta nje go ve pri me ne.

Dr Miroslav M. Milojević, licencirani ovlašćeni revizor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: miroslav.milojevic @rsm.rs

NO VI IZ VEŠ TAJ RE VI ZO RA No vi ne u Iz veš ta ju re vi zo ra

Niz je no vi na ko je su na sta le na kon ce log po du hva ta ino vi­ra nja Iz veš ta ja re vi zo ra. Ov de na vo di mo one naj mar kant ni je:

Iz me nje na struk tu ra Iz veš ta ja. Na pra vlje no je vi še iz me na u Iz veš ta ju. One se od no se na: pr vo, uno še nje sa svim no vih sa dr ža ja; dru go, me nja nje re do sle da ne kih kom po nen ti sa­dr ža ja; tre će, ja če na gla ša va nje ne kih re vi zo ro vih iz jaš nje nja; če tvr to, ne ka do dat na pre ci zi ra nja. Reč ju, sve što je po treb­no, a sma tra lo se ko ri snim i u tom smi slu neo p hod nim, po­teg nu to je ka ko bi se na pra vio Iz veš taj re vi zo ra ja če is ka zne sna ge, sa in for ma ci ja ma ko je in ve sti to ru pru ža ju mno go vi­še uvi da ne go u ra ni jem re še nju Iz veš ta ja.

No vi na ziv re vi zor skog Iz veš ta ja. U pret hod nom re še nju slo vi lo je: Iz veš taj o fi nan sij skim iz veš ta ji ma, a sa da je: Iz­veš taj re vi zo ra o fi nan sij skim iz veš ta ji ma. U na slo vu je ne­do sta jao onaj ko ji te iz veš ta je sa či nja va. Miš­lje­nje­ na­ sa­mom­ po­čet­ku. Ni je pro sta akro ba ti ka, već

na me ra da se od mah za poč ne sa Miš lje njem. Ni je po treb no kao ra ni je pr vo pro či ta ti ar gu men ta ci ju za Miš lje nje, pa tek na kra ju i Miš lje nje. Obr nu to je, pr vo se pre zen ti ra Miš lje nje, a po tom se ide u obra zla ga nju bit nih po ja va u ve zi sa Miš lje­njem re vi zo ra. Sto ji či nje ni ca da se ti me do pri no si eko no mi ji či ta nja, ali je tu i opa snost da će onaj ko ji pro či ta Miš lje nje ko je je či sto iz gu bi ti mo tiv da či ta de ta lje. Uve­de­na­ključ­na­pi­ta­nja­re­vi­zi­je.­Ključ na pi ta nja re vi zi je su

va žna no vi na na sta la za o kre tom ka no vom Iz veš ta ju. Ovo pi ta nje je do bi lo na gla sak sa mom či nje ni com da je re gu li sa­no po seb nim, no vim stan dar dom re vi zi je (701 – Sa opšta va­nje ključ nih re vi zor skih pi ta nja u iz veš ta ju ne za vi snog re vi­zo ra), u kom su pi ta nja te me lji to raz ra đe na i ko jim je re vi zor do bio vr lo ja sne smer ni ce ka ko da po stu pa u ovoj obla sti.

8

Svi su iz gle di da je ovo naj o dluč ni ja pro me na ko ja se do go di la sa uvo đe njem no vog Iz veš ta ja re vi zo ra, ali i da je to naj zah tev­ni ji po du hvat za re vi zo re. To je po ziv re vi zo ri ma na de talj na pro miš lja nja, ka ko to ure di ti i po di ći ni vo in for mi sa no sti in ve­sti to ra i či ta o ca. Pre­ci­zi­ra­ne­od­go­vor­no­sti­ ru­ko­vod­stva­ i­ li­ca­ovlaš­će­nih­za­fi­nan­

sij sko iz veš ta va nje. Kom plek snoj pri ro di fi nan sij skog iz veš ta va­nja od go va ra vi še slo je va od go vor no sti za njih. I raz voj mi sli o kon tro li fi nan sij skog iz veš ta va nja upra vo sle di ovu či nje ni cu. Po sto ji po se ban stan dard ko ji de fi ni še ko mu ni ka ci ju (ISA 260 – Ko mu ni ka ci ja sa li ci ma ovlaš će nim za upra vlja nje), a ko ji je do ži veo no va pre ci zi ra nja upra vo da bi se adap ti rao zah te vi ma za vi šim ni vo om ko mu ni ci ra nja na li ni ji upra va –re vi zor.

SEKCIJE IZVEŠTAJA KOMENTAR

IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORAAdresat

• Naslov izveštaja i kome se adresira

Izveštaj o revizijifinansijskih izveštaja

• Precizniji naslov, nije više izveštaj o finansijskim izve­štajima već o reviziji ovih

Mišljenje • Mišljenje izbilo na čelo• Suštinski isti sadržaj kao kod starog

Osnova za mišljenje

• Izjava da je revizija obavljenja prema ISA• Upućivanje na poseban odeljak: Odgovornost revi­

zora za reviziju finansijskih izveštaja, gde je dat de­taljan opis odgovornosti revizora

• Izjava o nezavisnosti• Izjava da je pribavljeno dovoljno adekvatnih dokaza

kao osnov za izražavanje mišljenja

Ključna revizorska pitanja

• Bitna novina• Objašnjenje ključnih pitanja za reviziju načelno• Opis svih ključnih pitanja revizije• Odgovor o stavovima revizora u procedurama

Ostale informacije • U zavisnosti od propisa i regulative, ISA 720 – Odgo­vornost revizora u vezi s ostalim informacijama

Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje finansijskim izveštajima

• Za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja• Za odgovarajuće interne kontrole• Za procenu oko stalnosti i odgovarajućih obelodanji­

vanja• Lica odgovorna za upravljanje su odgovorna za nad­

gledanje finansijskog izveštavanja

Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja

• Cilj: uveravanje da nema materijalno pogrešnih iska­za i izdavanje mišljenja

• Uverenje u razumnoj meri, a ne garancija• Uput na sajt u skladu sa par. 39 i 40, a tekst o od­

govornosti revizora str. 743–4 na sajtu „odgovara­jućeg ovlašćenog tela“

Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima

• Zavise od nacionalnih zakonodavstava

Potpis partnera revizije

IZVEŠTAJ O REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVEŠTAJASTRUKTURA I GLAVNE CRTE

9

Od go vor no sti re vi zo ra vi dlji vo po sta vlje ne. No vi Iz veš taj re vi zo ra otva ra po seb nu sek ci ju ko ja go vo ri o od go vor no sti re vi zo ra. U njoj se de fi ni še ka kve su to od go vor no sti. Doš lo je do me nja nja is ka za i zah te va nog po na ša nja re vi zo ra. Uz ovo, otvo re na je mo guć nost da se deo iz ja va o od go­vor no sti mo že pla si ra ti na saj tu od go va ra ju ćeg ovlaš­će nog te la.

Pi ta nje stal no sti po slo va nja de talj ni je ela bo ri ra no. Stan dard ko­ji de fi ni še stal nost po slo va nja (ISA 570 – Stal nost po slo va nja) je re kon stru i san i pri la go đen po tre ba ma di za nja in for ma tiv ne vred no sti iz veš ta ja re vi zo ra. Ja sno se is ti če da je ru ko vod stvo od go vor no za oce nu spo sob no sti en ti te ta da na sta vi po slo va nje uz pret po stav ku stal no sti. Pri oce nji va nju va lja no sti pri me ne pret po stav ke stal no sti uzi ma ju se ra ču no vod stve ni kri te ri ji na­če la stal no sti. Ru ko vod stvo je za kon skom re gu la ti vom uči nje­no od go vor nim za is prav nost pret po stav ke na če la stal no sti, a ne sa mo ra ču no vod stve nom re gu la ti vom. Re vi zor je oba ve zan naj pre da pri ku pi do volj no do ka za za oce nu pri klad no sti pri­me ne na če la stal no sti od stra ne ru ko vod stva, po tom da do ne se od go va ra ju ći za klju čak, i da na kra ju o to me iz ve sti.Pi­ta­nje­osta­lih­in­for­ma­ci­ja.­Za re gu li sa nje ovih pi ta nja po sto­

ji po se ban stan dard (ISA 720 – Od go vor nost re vi zo ra u ve zi s osta lim szpi ta nji ma), za či jom re kon struk ci jom ni je bi lo po tre­be u po sled njem ta la su ino vi ra nja ISA. Re vi zor ne vr ši re vi zi ju osta lih in for ma ci ja, ali je du žan da ih pro či ta ra di utvr đi va nja even tu al nih ma te ri jal no po greš nih is ka za, a na ba zi sa zna nja u re vi zi ji fi nan sij skih iz veš ta ja. Cilj je da utvr di sla ga nja iz me­đu osta lih in for ma ci ja i fi nan sij skih iz veš ta ja, za tim sla ga nja u osta lim in for ma ci ja i da dâ svoj stav u slu ča ju da na i đe na ma­te ri jal no zna čaj ne ne do sled no sti u in for ma ci ja ma.

No vi Iz veš taj re vi zo ra – no vi to no vi

For mu li sa njem no vog Iz veš ta ja re vi zo ra is pu nje ni su glav ni ci­lje vi ko ji su pri tom po sta vlja ni, a ko ji uka zu ju na (5):

• Vi­šu­in­for­ma­tiv­nu­vred­nost­Iz­veš­ta­ja­re­vi­zo­ra. Ovo je po stig­nu to ce li nom re še nja po stav ki, pro ce sa i re zul ta ta de lo­va nja re vi zo ra.

• Vi šu oba veš te nost in ve sti to ra. Suš ti na je da Iz veš taj da je in for ma ci je ko je in ve sti to ra upu ću ju u suš tin ske po ja ve ko je ga vo de ka od re đe nim za ključ ci ma ko ji su osnov za upra vljač ke od lu ke.

• Vi šu tran spa rent nost Iz veš ta ja. Sve po sta je vi dlji vi je. U sa­mom Iz veš ta ju se ja sno de fi ni še šta ra di re vi zor, ko je su nje go ve od go vor no sti, a kroz ključ na pi ta nja re vi zi je on na gla ša va ono što je naj vi še pri vu klo nje go vu pa žnju.

• Uve­ća­nu­ko­mu­ni­ka­ci­ju­to­kom­re­vi­zi­je­i­ko­mu­ni­ka­tiv­nu­vred­nost Iz veš ta ja. Mno go je vi še pi ta nja ko ja tre ba po kre nu ti

Revizor je sada vidljiv sa svojim odgovornostima.

10

i o ko ji ma tre ba iz ve sti ti u Iz veš ta ju, a raz re ša va nje tih pi ta nja ide kroz ko mu ni ka ci ju iz me đu ak te ra u fi nan sij­skom iz veš ta va nju. Re zul tat je da ima vi še sa dr ža ja ko ji se ko mu ni ci ra ju Iz veš ta jem.

Uz ove, ova ko for mu li sa ne ge ne ral ne ci lje ve, doš lo je do zna čaj nih pro me na to no va u sa mom Iz veš ta ju re vi zo ra. Ne ko­li ko naj va žni jih sa gle da nih iz me na to no va se mo gu obra zlo ži ti ka ko sle di.Od­Iz­veš­ta­ja­re­vi­zi­je­kao­for­me­za­se­be­ka­re­vi­zi­ji­ra­di­ko­ri­sni­ka.­

U jed nom tre nut ku doš lo je do uve re nja da re vi zo ri sle de svo ja pra vi la pro fe si je i ru tin ski pro du ku ju iz veš ta je. Ia ko je i ra ni­je bi lo ja kog na gla ska na in ve sti to ru kao pr vom in te re sen tu za Iz veš taj re vi zi je, prak som je to sko ro ne gi ra no. Vred nost re vi­zi je re vi zor je vi deo u sa či nja va nju stan dar di zo va nih iz veš ta ja li še nih sa dr ža ja ko ri snih za in ve sti to ra. To je po sle di ca ro bo­va nja pro fe si ji ko ja se uvu kla u se be a za po sta vi la smi sao, či ji je re zul tat bio ne za do volj stvo in ve sti to ra. Sa mo pre i spi ti va nje vred no sti sta rog Iz veš ta ja je ini ci ra no ne za do volj stvom in ve sti­to ra. Či ta vim po du hva tom oko pro me na ci lja lo se na uve ća nje ko ri sno sti Iz veš ta ja za in ve sti to ra.

Re zul tat je ne sa mo re va lo ri zo va nje ci lja, ne go i iz grad nja kom plek snog sku pa pro me na na li ni ji tog ci lja. Po ja va no vog stan dar da i adap ta ci ja ni za dru gih do no se po stav ke za no vu od go vor nost re vi zo ra pre ma in te re su glav nog ko ri sni ka – in­ve sti to ra.Od­for­mal­nog­ka­kon­kret­nom. Sta ri iz veš ta ji su okle ve ta ni kao

okoš ta la for ma sa iz gu blje nim sa dr ža jem. Pi sa nje Iz veš ta ja se pre tvo ri lo u ko mu ni ka ci ju re vi zo ra sa sa mim so bom, usme re­

nu pra vi li ma pro fe si je. Za do vo lji ti for mal ne zah te ve u pi sa nju Iz veš ta je je is pred svih dru gih ci lje va. For ma­li zmu je svoj stve no od su stvo re al nih po ru ka, na ro či to onih ko je mo gu da bu du uka zu ju će i usme ra va ju će.

Lo gič na po sle di ca je raz o ča ra nje ko ri sni ka u Iz veš ta je i gu blje­nje ve re da u nje mu mo gu na ći zna čaj ne in for ma ci je. No vi Iz­veš taj re vi zi je je na čin da se ovaj for ma li zam pre va zi đe, da se u nje ga une se vi še ži vo ta i da se sa kon kret nim po ru ka ma obra ti in ve sti to ru i dru gim ko ri sni ci ma Iz veš ta ja.

Od ne vi dlji vog ka vi dlji vom re vi zo ru. Sta ri Iz veš taj re vi zo ra je sa mo škr to de kla ri sao da je re vi zor od go vo ran za kva li tet svo­jeg miš lje nja. Na taj na čin, bu du ći da je bio za klo njen iza ove fra ze, re vi zor je prak tič no za ko ri sni ka iz veš ta ja bio ne vi dljiv. A in ve sti tor i jav nost ne že le ta kvu po zi ci ju re vi zo ra, jer je ona iz be ga va nje sva ke od go vor no sti. Oni že le da nje go va ulo ga bu­de ne skri ve na, tran spa rent na i ja sna. Re zul ta ti ne ga ci je bez lič ne ulo ge re vi zo ra su: pr vo, pro ši re nje is ka za u Iz veš ta ju o to me šta su od go vor no sti re vi zo ra, šta je to on iden ti fi ko vao kao bit na pi ta nja ri zi ka, ka ko je ta pi ta nja shva tio i ka kve je od go vo re na

Novi­Izveštaj­traži­više­života­nego­forme.­

11

iza zo ve ri zi ka pri me nio; dru go, pro du blje ni su i pr o ši re ni zah­te vi u nje go vom ko mu ni ci ra nju sa osta lim fak to ri ma u fi nan sij­skom iz veš ta va nju.Od­ si­ro­maš­tva­ in­for­mi­sa­nja­ ka­ is­ti­ca­nju­ kri­tič­no­ va­žnog. „Tra­

ge di ja re vi zo ra je u to me što ogrom no utro še no vre me i na po ri re zul ti ra ju u sa že tim pro pi sa nim for ma ma... Sve osta lo je is pod ra da ra jav no sti“. (13,4). Ide al ni iz veš ta ji u sta roj re gu la ci ji re­vi zi je su bi li oni ko ji su sta ja li na jed noj stra ni, ko ji su se mo gli sa gle da ti bez obr ta nja stra na do sle de će i ko ji su ima li či sto miš­lje nje. U ta kvim iz veš ta ji ma fak tič ki ne ma in for ma ci ja i ume sto mi ra ko ji do no se – jer uka zu ju da je sve u re du – po če lo je da se ja vlja po do zre nje kod ko ri sni ka, a po tom i otvo re na po bu na. Ni je ču do što je po ne kim miš lje nji ma či sto miš lje nje re vi zo ra ozna ča va no kao naj o pa sni je, jer je za va ra va ju će. Škr tost u in­for mi sa nju ko je je do la zi lo od re vi zo ra ni je bi la ka rak te ri stič na sa mo za či sta miš lje nja, ni ona mo di fi ko va na ni su bi la mno go bo lja. Ona su sa dr ža va la sa mo mi ni mum in for mi sa nja, tek su vo ime no va nje osno va za mo di fi ka ci je.

No vi Iz veš taj tra ži mno go vi še in for ma ci ja, oba ve zu ju ći re­vi zo ra da se iz jaš nja va po mno go vi še pi ta nja, uklju ču ju ći i iz­jaš nje nje da po ne kim tač ka ma ne ma o če mu da iz ve sti.Od­bla­go­de­fi­ni­sa­ne­ka­izoš­tre­noj­od­go­vor­no­sti. Sve pret hod no

uka zu je da su sta ri osno vi od go vor no sti re vi zo ra i dru gih fak­to ra u iz veš ta va nju iz me nje ni. Bo lje re če no, od no si su no vim stan dar di ma ta ko ure đe ni da mo ra bi ti vi še od go vor­no sti. Da te su tač ke po ko ji ma re vi zor mo ra da bu de vi dljiv sa svo jim de lo kru gom ra da i sa svo jim iz jaš nje­nji ma i re fe ri sa nji ma. Ti me se po sti že li fe ro va nje mno­go vi še in for ma ci ja, što zna či da se po sti že vi ša tran spa rent nost. Da kle, vr lo su po oš tre ne od go vor no sti re vi zo ra. Sma­nje­nje­ja­za­oče­ki­va­nja­ko­ri­sni­ka­i­onog­što­re­vi­zi­ja­da­je. Sta ra

je ža lo poj ka o pro du blji va nju ja za oče ki va nja ko ri sni ka Iz veš ta­ja re vi zi je i onog što taj Iz veš taj sa dr ži. Sva pret hod no iz lo že na po me ra nja to no va u Iz veš ta ju re vi zo ra tre ba da do pri ne su sma­nje nju to ga ja za.

Novi­Izveštaj­značajno­uvećava­odgovornosti­svih­u­izveštavanju.

Na gla ša va nje no vih pred no sti

•Kon kret no, sa ja snim iden ti fi ka ci ja­ma i kon kret nim obra zlo že nji ma

•Re vi zor vi dljiv sa od go vor no sti ma• Is ti ca nje kri tič no va žnih pi ta nja ko­

ja su oku pi ra la pa žnju re vi zi je•Ja če nad gle da nje od go vor no sti ak­

te ra fi nan sij skog iz veš ta va nja•Sma nji va nje ja za iz me đu po tre ba

ko ri sni ka i onog što da je Iz veš taj

I zbe ga va nje sla bo sti

•Vi so ki for ma li zam iza ko jeg ne ma vred nih po ru ka

•Re vi zo ro va ulo ga ne vi dlji va •Ne do sta tak in for ma ci ja ko je ko ri s­

ni ku Iz veš ta ja uka zu ju na ono što je va žno

•Ne do volj no iz ra že ne od go vor no sti ak te ra fi nan sij skog iz veš ta va nja

•Jaz iz me đu po tre ba ko ri sni ka i onog što Iz veš taj da je

PROMENE TONOVA U IZVEŠTAJU REVIZORA

12

Ključ­na­pi­ta­nja­re­vi­zi­je (10)

Ključ na pi ta nja re vi zi je su de fi ni sa na kao „pi ta nja ko ja, na osno­vu pro fe si o nal nog pr o su đi va nja re vi zo ra, ima ju naj ve ći zna čaj u re vi zi ji fi nan sij skih iz veš ta ja te ku ćeg pe ri o da. Ključ na re vi zor­ska pi ta nja su oda bra na iz me đu pi ta nja ko ja su sa opšte na li ci ma ovlaš će nim za upra vlja nje.“ (ISA 701, pra ra graf 7). Ključ na pi ta­

nja re vi zi je su na sta la kao po sle di ca te žnje da se uve ća vred nost ko mu ni ka ci je sa ko ri sni ci ma iz veš ta ja, obo ga te nji ho ve pred sta ve o en ti te tu i stvo re osno ve za pro ši re­nu di sku si ju sa oni ma ko ji su za du že ni za upra vlja nje i sa me nadž men tom. Ključ na pi ta nja su fak tič ki usme ri­

va či ove di sku si je. U in ter pre ta ci ji zna če nja ključ nih pi ta nja re vi­zi je tre ba ima ti na umu šta ona je su, a šta ni su. I to tre ba stro go poš to va ti u prak si, što zna či: u raz u me va nju i po stu pa nju.

Od lu ka o to me šta su ključ na pi ta nja re vi zo ra do la zi na kon što re vi zor for mi ra miš lje nje, da kle na kra ju pro ce sa re vi zi je. Kad do ne se od lu ku o to me, re vi zor pr vo opi su je ključ na re vi­zor ska pi ta nja, a po tom pre zen ti ra me re ko je je pri me nio u od­go vo ru na iza zo ve tih pi ta nja. Ključ na pi ta nja re vi zi je po či va ju na kon cep tu zna čaj ne pa žnje re vi zo ra. Zna čaj na pi ta nja su ona ko ja su oku pi ra la naj ve ći deo pa žnje re vi zo ra. To zna či da re­vi zor naj pre iden ti fi ku je pod ruč ja naj vi šeg ri zi ka, pro u ča va ga, tra ži me re ka ko da od go vo ri na nje go ve iza zo ve, pri ku plja po­treb nu i do volj nu do ku men ta ci ju i po sve ću je zna čaj no vre me pro su đi va nji ma i do no še nju za klju ča ka. Iz prak se su se iz dvo­ji la pi ta nja ko ja su kan di da ti za is ti ca nje kao ključ nih pi ta nja re vi zi je. To su, pr vo, pi ta nja iden ti fi ko va na kao pi ta nja vi so kog ri zi ka ma te ri jal no po greš nih is ka za; za tim, pi ta nja ko ja su vr lo kom plek sna i či ja raz re ša va nja su zah te va la uklju či va nje zna­čaj nih pret po stav ki, pr o su đi va nja i pro ce ne ko ji su po pri ro di ne iz ve sni; tre će, do ga đa ji i tran sak ci je u te ku ćem pe ri o du ko ji ima ju vi so ke efek te na fi nan sij ske iz veš ta je. U iz ve snim okol no­sti ma mo že bi ti vi še ta kvih pi ta nja, ni je stvar do bre re vi zi je da uklju či što vi še pi ta nja, već da se pa žnja ko ri sni ka fo ku si ra na pi ta nja od naj ve ćeg zna ča ja.

Re vi zor mo ra bi ti oba zriv i pa žlji vo va ga ti, da kroz od lu ku o ob ja vlji va nju ključ nih pi ta nja re vi zi je ne pro đu:

Ključna­revizorska­pitanja­su­među­onima­sopštenim­licima­ovlašćenim­za­upravljanje.

Ne primenjuje se za

× Sred nja i ma la pred u ze ća, sem ako re vi zor ne na đe po se ban raz log

× Pi ta nja ko ja su pod za kon skim za­bra na ma da se ob ja vlju ju

× Slu čaj ka da su ve će šte te ne go ko­ri sti od ob ja vlji va nja

Primenjuje se za

Fi nan sij ske iz veš ta je opšte na me ne Li sti ra ne kom pa ni je, od no sno kom­

pani je ko je su od jav nog in te re saDru ge kom pa ni je od po seb nog ja­

v nog in te re sa, pre ma od lu ci na ci­o nal nih te la

KLJUČNA PITANJA REVIZIJE

13

• Opi si ko ji sa dr že „ori gi nal ne in for ma ci je“ o kli jen tu, ko je ina če dru ga či je ne bi naš le svoj put do jav no sti. Re vi zor mo ra is ka za ti ose ćaj za one in for ma ci je ko je su spe ci fič­nost sa mog kli jen ta i ko ji ma ne sme da ti pro laz u jav nost.

• Miš lje nja o onom što je na ve de no pod ru bri kom ključ na pi ta nja re vi zi je ili o po seb nim de lo vi ma fi nan sij skih iz­veš ta ja. Da kle, ako je da to pi ta nje tre ti ra no u po seb nim de lo vi ma fi nan sij skog iz veš ta ja, ne tre ba da na đe me sta pod ru bri kom ključ na pi ta nja re vi zi je.

Sve ovo zah te va vr lo ta na no od me ra va nje, ko je re vi zor vr ši pri pro su đi va nju či nje ni ca i okol no sti ko je uzi ma u ob­zir pri oba vlja nju re vi zi je i iz vo đe nju za klju ča ka. Va lja pri me ti ti da se mo že do go di ti da re vi zor ni je imao pi­ta nja ko ja tre ba svr sta ti u ru bri ku ključ nih, ali i u tom slu ča ju on mo ra da ima ovu ru bri ku i da is tak ne da ni je bi lo pi ta nja ko ja je iden ti fi ko vao kao ključ na to kom re vi zi je.

Po sto ji opa snost od po greš nog raz u me va nja Ključ nih pi ta­nja re vi zi je. Da bi se iz be glo ne ra zu me va ja, va lja do bro raz u­me ti če mu su na menj na i šta afir mi šu od no sno če mu ni su na­me nje na i či je bi shva ta nje da je su bi lo su prot no hte nju stan dar­di za to ra.

Re vi zor mo ra bi ti vešt u oda bi ru i pre zen ta ci ji ključ nih pi ta­nja re vi zi je, i po ne ti se u skla du sa zah te vom, pa oda bra ti upra­vo ona ko ja su od naj ve ćeg in te re sa ka ko za fi nan sij ske iz veš ta je ta ko i za ko ri sni ka nje go vog iz veš ta ja.

NO VI IZ VEŠ TAJ – NO VE ULO GE I OD GO VOR NO STI RE VI ZO RA I DRU GIH FAK TO RA FI NAN SIJ SKOG IZ VEŠ TA VA NJA

No­vi­zah­te­vi­za­sve­u­fi­nan­sij­skom­iz­veš­ta­va­nju

Sce na za no vi Iz veš taj re vi zo ra je po sta vlje na. Ce lo kup na in­fra struk tu ra je tu, sve je uči nje no da se pri vu če od go va ra ju ća pa žnja onog što do la zi, ka ko bi to što do đe bi lo upra vo ono što je za miš lje no. Reč je o efek ti ma ko ji će se pro iz ve sti u vi du ja ča­

Značajni­su­rizici­pogrešnog­razumevanja­ključnih­pitanja­revizije.

Nisu

× Za me na za obe lo da nji va nja ko ja ima ju svo je ne pri ko sno ve no me sto

× Za me na za iz ra ža va nje mo di fi ko­va nog miš lje na

× Za me na za iz ra ža va nje miš lje nja u skla du sa ISA 570

× Iz dvo je no miš lje nje o po je di nim pi­ta nji ma

Jesu

Sred stvo una pre đe nja ko mu ni ka­ci je sa ko ri sni kom iz veš ta ja

Sred stvo uve ća ne tran spa rent no­sti ra da re vi zo ra

Po moć ko ri sni ku u raz u me va nju bit nih pi ta nja za pr o su đi va nje ru­ko vod stva

Osnov za da lji ak ti vi zam ko ri sni ka

KLJUČNA PITANJA REVIZIJE

14

nja kva li te ta fi nan sij skih iz veš ta ja, ja ča nja po ve re nja in ve sti to ra i jav no sti u iz veš taj re vi zo ra, i u kraj njem – vi ši kva li tet funk­ci o ni sa nja či ta vog fi nan sij skog si ste ma, lo kal no i glo bal no (4).

Ne sa mo bo lja for ma, ne go i suš ti na in for ma ci ja; ne sa mo po bolj ša nje u dej stvu re vi zi je, ne go i po rast po ve re nja u re vi zi­ji; ne sa mo bo lji pro pi si, ne go i ak de kvat ni je po na ša nje svih u lan cu fi nan sij skog iz veš ta va nja. Sve to je va žno da bi se osna ži le osno ve za od lu či va nje in ve sti to ra i ja ča nje fi nan sij skog si ste ma u ce li ni. Opšte je uve re nje da je stvo re na osno va za una pre đe­nje, ali da je uči nak na te re nu ono što ko nač no pre su đu je. O oče ki va nji ma smo do sta re kli u pret hod nom tek stu, a ov de na­vo di mo bit ne im pli ka ci je ko je će na sta ti u prak si ko ja je do bi la no ve pod sti ca je za una pre đe nje in for ma tiv ne vred no sti iz veš­ta ja re vi zo ra. Te im pli ka ci je se ti ču svih uče sni ka u lan cu fi nan­sij skog iz veš ta va nja, što tre ba na gla si ti, s ob zi rom na to da se či ta va di sku si ja cen tri ra oko Iz veš ta ja re vi zo ra.

In ve sti ror je glav na lič nost ce lo kup nog re po zi ci o ni ra nja sve­ga onog što pod ra zu me va fa nan sij sko iz veš ta va nje. Svi sme ro­ka zi vo de ka nje mu. Sve pro me ne ko je su iz ve de ne u stan dar di­ma, pro že te su baš in te re som i kri te ri ji ma in ve sti to ra.

U ovom mo men tu se mo že sa mo re ći da su sve pro me ne iz ve de ne ka ko bi se za do vo ljio in for ma tiv ni in te res in ve sti to ra. Oče ku je se po ve ća nje opšte in for ma tiv ne vred no sti iz veš ta ja re­vi zo ra za in ve sti to ra, mno go vi še uvi da u kva li tet fi nan sij skih iz veš ta ja, mno go vi še osno va za uve ća nje ak ti vi zma pre ma or­ga ni ma iz veš taj nog en ti te ta. To bi tre ba lo da oja ča po ve re nje in­ve sti to ta u iz veš taj re vi zo ra i opšti kre di bi li tet pr o fe si je re vi zi je.

Ulo­ga­re­vi­zo­ra­–­po­ve­ća­ne­oba­ve­ze

Ako svi pu te vi iz veš ta va nja idu ka in ve sti to ri ma, fo kal na tač ka na tom pu tu su re vi zo ri. Oni po ve zu ju do ga đa je u iz veš taj nom en ti te tu i in te res in ve sti to ra. Tre ba da una pre de svo je pro ce­du re, ot kri ju i pre zen ti ra ju suš tin sko na naj e fekt ni ji na čin, sa mak si mi ra njem uvi da in ve sti to ra i in te re se na ta. Ono što im no­vi Iz veš taj do no si mo že se sa že ti na sle de ći na čin.Iza­zov­no­pro­su­đi­va­nje. Mno go je vi še pro su đi va nja ko je re vi­

zor mo ra da po kre ne i iz vo di. Pro su đi va nje je ve či ta te ma, a ovim pro me na ma ono do bi ja no vi pod sti caj i vi še iza zo ve. Ono zah te va ši re nje re vi zo ro vog ka pa ci­te ta, jer mo ra da sa gle da kom plek snost re vi zor skih pi­

ta nja, da ana li tič ki pro di re u od no se ko ji taj kom pleks či ne i da iz ve de pri klad ne za ključ ke. Ovo me se mo že od go va ra ti sa mo ne pre kid nim raz vo jem zna nja i spo sob no sti re vi zo ra.

Izoš tre ne pro ce du re. No vi stan dar di – no ve pro ce du re. Ov de je reč o jed nom no vom stan dar du i o ni zu dru gih ko ji su adap­ti ra ni ka ko bi Iz veš taj do sti gao kva li te te ko ji su za da ti. Sva ka adap ta ci ja stan dar da no vim zah te vi ma je izoš tre ni ja pro ce du ra,

Revizorovo­prosuđivanje­je­pitanje­koje se stalno izoštrava.

15

pa je je dan o iza zo va re vi zo ru to što se mo ra ka pa ci ti ra ti za do­dat ne i pr o fi nje ne pr o ce du re.Pri­pre­ma­i­adap­ti­ra­nje­rad­nih­pa­pi­ra. Pre la zak na no vo pod ra­

zu me va in ten ziv ne pri pre me, što zna či no ve po stav ke u ko je su in kor po ri ra ni zah te va ni no vi po gle di, no vi na či ni ob ra de in for­ma ci ja i nji ho vog do ku men to va nja, te za klju či va nja na osno vu ana li za i, naj zad, no vi na čin ko mu ni ci ra nja iz me đu uče sni ka u fi nan sij skom iz veš ta va nju.

Mno go vi še ob jaš nje nja. Ob jaš nje nja va lja shva ti ti u for mal­nom pi sa nom, od no sno do ku men to va nom, a ne u ver bal nom smi slu. Sve što je ver bal no a re le vant no, mo ra na ći me sta u pi­sa nim do ku men ti ma. I ov de su pred iza zo vom spret no sti re­vi zo ra, u ve zi sa ra ci o nal nim ob jaš nje nji ma ko ja pre zen ti ra u svom iz veš ta ju. Tra ži se veš ti na ob jaš nje nja ma te ri jal no zna čaj­nih po ja va, ali i veš ti na iz bo ra te ma za ob jaš nje nje.Vi­so­ki­ zah­te­vi­ u­ pi­sa­nju­ sa­mog­ iz­veš­ta­ja. No vi iz veš taj je do­

bio svo je okvi re, oni su ja sno da ti stan dar di ma re vi zi je. Ono što stan dar di tra že je da se raz vi je ino va tiv ni pri stup, a sve to mo ra da se stan dar di zu je. Put od ide je da se neš to ino vi ra do nje ne stan dar di za ci je zah te va pri lič no ra da. Uz to, sve se vi še na gla ša va i maš to vi tost pre zen ta ci je u iz veš ta­ju re vi zo ra. Obim iz veš ta ja je zna čaj no po ši ren, što ne tre ba shva ti ti kao po ziv da se ide na pro ši re ne pri ka ze. Si gur no da kva li tet ni je u mnoš tvu, već u sna zi is ka za sa što ma nje re či. Ten den ci ja vi zu e li za ci je je naš la svoj pro dor i ov de, i mno gi iz veš ta ji re vi zo ra ko ji su do sad ob ja vlje ni uka zu ju da su re vi zo ri maš to vi ti u ra ci o na li za ci ji svo jih is ka za i u vi zu el noj pre zen ta ci ji pi ta nja o ko ji ma iz veš ta va ju.

Po ziv na ino va tiv nost. Otvo re ni su po zi vi da re vi zo ri bu du u svom iz veš ta ju ino va tiv ni, što zna či da upreg nu svo ju maš tu u efekt nom do ča ra va nju po ja va na naj u pe ča tlji vi ji na čin. Je dan od zah te va ko ji se ti če ove ino va tiv no sti upu ću je na to da u Iz­veš ta ju bu de što ma nje teh nič kih re či i iz ra za i da se pri hva ti ma nir ko mu ni ka ci o no efekt nog iz veš ta va nja.Iza­zov­pre­zen­ta­cij­skih­spo­sob­no­sti. Re vi zor je po zvan da „pri ča

šta je ra dio“, što zna či da či ta o cu pred sta vi sve re le vant ne rad­nje i za ključ ke, mi mo sa mog miš lje nja. Na kra ju, pa sus o miš­lje nju je do ži veo svo ju tren sfor ma ci ju ko ja se ogle da naj pre u pla si ra nju na sam vrh iz veš ta ja, a po tom je sra zme rom u ko joj se na la zi pre ma ukup nom tek stu iz veš ta ja re vi zo ra, miš lje nje u ve li koj me ri re la ti vi zo va no. Dru gim re či ma, ono ni je ono li ko u fo ku su ko li ko je bi lo u pret hod noj for mi iz veš ta ja re vi zo ra. Dru ga iz jaš nja va nja vu ku vr lo zna čaj nu pa žnju.

Ulo­ga­upra­ve­i­me­nadž­men­ta­–­po­ja­ča­na­ko­mu­ni­ka­ci­ja­

Me nadž ment i upra va („oni ko ji su za du že ni za upra vlja nje“) su ta ko đe do bi li pro ši re ni op seg dej stva, uglav nom u ve zi sa

Pisanje Izveštaja revizora je daleko od toga da je prosta rutina.

16

ko mu ni ci ra njem sa re vi zo ri ma oko pi ta nja ko ja su kri tič no va­žna za re vi zi ju. Is ti ca nje ključ nih pi ta nja re vi zi je pod ra zu me va ko mu ni ci ra nje sa me nadž men tom i upra vom, i to u svom fa za­ma re vi zi je, a ne sa mo po nje nom okon ča nju. Dru gim re či ma, za raz li ku od in ve sti to ra sa ko jim ko mu ni ci ra is klju či vo svo jim Iz veš ta jem, re vi zor ima kon ti nu i ra nu ko mu ni ka ci ju sa upra­vom i me nadž men tom, od po sta vlja nja pre li mi nar nih stra te gi ja do for mu li sa nja miš lje nja i do sta vlja nja Iz veš ta ja.

Iz veš taj ni en ti tet je me sto na kom se kre i ra ju fi nan sij ske in for ma ci je o tran sak ci ja ma, do ga đa ji ma i uslo vi ma u ko ji ma

ostva ru je svo je ci lje ve. On je taj ko ji od go va ra za fi nan­sij ske iz vešta je, on je te ren de ša va nja sa in ve sti to ro vim ka pi ta lom i on je me sto gde se me nadž ment do ka zu je kroz upra vlja nje po ve re nim ka pi ta lom. Nor mal no da je to me sto pod bud nom pri smo trom in ve sti to ra, pa su

kva li tet ne fi nan sij ske in for ma ci je o tom me stu ži vot no va žne in ve sti to ru. Od go vor ni u iz veš taj nom en ti te tu su pred no vim iza zo vi ma u fi nan sij skom iz veš ta va nju. Na vo di mo ne ke od ključ nih iza zo va. Sa­vla­da­va­nje­no­vih­zah­te­va. Jed no je bi ti do bro in for mi san o

no vim zah te vi ma, a dru go ospo so bi ti se za agil ni jeg ak te ra u pri pre ma nju i pre zen ti ra nju fi nan sij skih in for ma ci ja. Ali, pret­hod ni ca sve mu je sa zna nje, do bro raz u me va nje pret ho di do­brom od go vo ru na zah te ve. Ulo ge u fi nan sij skom iz veš ta va nju u iz veš taj nom en ti e tu su po de lje ne, jed no je ulo ga onog ko sa­sta vlja in for ma ci je, a dru go ulo ga onog ko nad gle da fi nan sij sko iz veš ta va nje.

Izoš tre ni ja obe lo da nji va nja. I ina če je jak pri ti sak na obe lo da­nji va nji ma ko je iz veš taj ni en ti tet pre zen ti ra. Tra ži se i vi še raš­čla nji va nja i vi še ta be lar nih pri ka za i vi še ob jaš nje nja. I ob jaš nje­nje suš ti ne po ja va i nje nih po ten ci jal nih im pli ka ci ja. Ši­ri­op­seg­ in­for­ma­ci­ja­u­fi­nan­sij­skim­ iz­veš­ta­ji­ma. Dav no je iza

nas osta lo vre me kad su bi le do volj ne su ve ci fre. Da nas pre zen­ta tor fi nan sij skih iz veš ta ja ko mu ni ci ra obim nim tek stom, i to ta ko or ga ni zo va nim da da je smi sle ne po ru ke. Ja­ča­pa­žnja­pri­in­ter­nim­kon­tro­la­ma. Za us po sta vlja nje i funk­

ci o ni sa nje ovih kon tro la od go vo ran je me nadž ment, a ove kon­tro le su pod sve in ten ziv ni jom pri smo trom, pa je ne pre ki dan pri ti sak da one bu du ure đe ne i da de lu ju na li ni ji oče ki va nja. Sla bo sti in ter nih kon tro la su alarm za onog ko ana li zi ra fi nan­sij ske in for ma ci je. Ja­ča­ko­mu­ni­ka­ci­ja­s­re­vi­zo­rom.­Una pre đe nju te ko mu ni ka ci je

da te su smer ni ce, osta je da se ce lo kup na re al na i kon kret na ko­mu ni ka ci ja pla ni ra, or ga ni zu je, usvo je ni sta vo vi pre zen ti ra ju, ko mu ni ci ra ju i us kla đu ju. Sve to tra ži mno go vi še an ga žma na s obe stra ne.

U­novim­okolnostima­značajno­su­uvećane­odgovornosti­izveštajnog­

entiteta.

17

EFEK TI UVO ĐE NJA NO VOG IZ VEŠ TA JA

Kri­tič­ni­aspek­ti­uspe­ha­no­vog­Iz­veš­ta­ja

Uspeh u re a li za ci ji na me ra sa no vim Iz veš ta jem re vi zo ra će se me ri ti za do vo lje njem po sta vlje nih ci lje va. Me re nje do pri no sa no vih re še nja di za nju kva li te ta fi nan sij skog iz veš ta va nja ide po ključ nim pi ta nji ma, ko ja se mo gu ova ko for mu li sa ti:

• Po ve ća va li se od go vor nost re vi zo ra?• Uve ća va li se tran spa rent nost i pro fe si o nal ni skep ti ci zam?• Di že li se ni vo in for mi sa no sti uopšte?• Ra ste li ko rist Iz veš ta ja za in ve sti to ra?• Do pri no si li se po ra stu po ve re nja u re vi zi ju? Ova pi ta nja ne tre ba po sma tra ti po je di nač no, već u ce li ni,

sa kul mi na ci jom u sta nju po ve re nja ko je sti ču ko ri sni ci Iz veš­ta ja re vi zo ra. Uz ova naj ši ra pi ta nja sto ji ma sa pi ta nja na ni vou po je di nač nih kva li te ta Iz veš ta ja, od če ga, ilu stra ci je ra di, na vo­di mo sa mo ne ka:

• Ko li ko je Iz veš taj svo jim sa dr ža jem i to nom pri me ren spe ci fič nim ka rak te ri sti ka ma iz veš taj nog en ti te ta, kao što su: de lat nost ko jom se ba vi, ve li či na i raz gra na tost, or ga ni za ci o ne ka rak te ri sti ke i slič no?

• Ko li ko su pri me re ni iz bo ri i in to na ci je ključ nih pi ta nja re vi zi je?

• Ko li ko su pra vil no oda bra na i ka ko su in ter pre ti ra na osta la pi ta nja re vi zi je?

• Ko li ko in for ma ci ja sa dr ži Iz veš taj, da li je ovaj pre na tr­pan ili fo ku si ran?

S dru ge stra ne, efek ti ni kad ne mo gu bi ti sa mo re a li za ci ja oče ki va nja na li ni ji ci lje va. To su že lje ni efek ti. Nji ma su uvek pri dru že ni i ne že lje ni, pa i njih tre ba uklju či ti u oče ki va nja.

Gde­su­ključ­ni­ri­zi­ci

Sva ki no vi po du hvat, da kle, ima svo ja na da nja u bo lji tak, kao pod sti caj nu stra nu, ali i svo je ri zi ke, kao koč ni cu. O to me šta se že li re če no je mno go, na gla ša va ni su aspek ti oče ki­va nih do bro bi ti, u po je di nim aspek ti ma i u ce li ni. O ri zi ci ma je uvek ma nje re či, jer do mi ni ra ju po zi tiv na oče ki va nja. Ipak, ra ci o nal no je iden ti fi ko va ti ri zi ke, ali i po sta vi ti me re ko je va lja ak ti vi ra ti u slu ča ju nji ho vog ostva ri va­nja. Te ri zi ke mo že mo iden ti fi ko va ti na ni vou kva li te ta re vi zi je i na ni vou troš ko va re vi zi je.

Ia ko je ci ljan po rast kva li te ta re vi zi je uvo đe njem no vog Iz­veš ta ja, po sto je bo ja zni da kva li tet re vi zi je ne da ne će po ra sti, ne go obr nu to, on će pa sti. Raz lo zi ko ji se na vo de u pri log te bo ja zni su sle de ći:

Treba biti svestan rizika novog Izveštaja revizora.

18

• Re vi zo ri će se br zo sna ći i svoj Iz veš taj vra ti ti na sta tus „pro toč nog boj le ra“, ta ko da će re vi zo ri uči ni ti sa mo do­dat ni na por po vrš ne adap ta ci je no vim zah te vi ma.

• Do dat na obe lo da nji va nja na ko ja je re vi zor oba ve zan no­vim Iz veš ta jem, a ko ja tre ba da dig nu kva li tet re vi zi je, mo gu bi ti „stan dar di zo va na“, što zna či vra će na na sta tus for mal nog.

• Po greš ni iz bo ri ključ nih pi ta nja re vi zi je, nji ho va ne pri­klad na tre ti ra nja i obra zlo že nja, što mo že vo di ti ka kon­fu zi ji i uma nje nju in for ma tiv ne vred no sti Iz veš ta ja.

• Ob ja vlji va nje ose tlji vih in for ma ci ja uzro ko va no po greš­nim pro su đi va njem re vi zo ra.

• Loš ba lans u ma si in for ma ci ja ko je se pre zen ti ra ju u Iz­veš ta ju. Po zna to je da ma sa no vih in for ma ci ja mo že da vo di dez in for mi sa nju, od no sno za ma glji va nju pred sta ve či ta o ca Iz veš ta ja. In ten ci je re gu la to ra su da in for ma ci je bu du brit ke, izoš tre ne i upu ću ju će, a ne raz vu če ne i ne­fo ku si ra ne.

• Po zi vi da se je zik Iz veš ta ja ne dr ži struč ne ter mi no lo gi je mo gu se iz ro di ti u su prot no sti, jer re vi zo ri ima mu svoj struč ni je zik sa ja snim zna če njem. Zah te va ti od njih da pri hva te no vi žar gon je po ten ci jal na opa snost po kva li tet nji ho vih Iz veš ta ja.

Kad se uzme u ob zir evi den ci ja o to me na ko jim po zi ci ja­ma su naj ve ći ri zi ci skop ča ni sa no vim Iz veš ta jem re vi zi je, on da se for mi ra ras po red ko ji je ova kav: pri zna nje pri ho da, go od will, od lo že na po re ska sred stva, stal na imo vi na i in ve sti ci o ne ne­kret ni ne, po ten ci jal ne i uslov ne oba ve ze (12,16).

Ne­ki­is­tra­ži­vač­ki­na­la­zi­o­po­čet­nim­re­zul­ta­ti­ma­pri­me­ne Već je pro šao ne ki pe riod od de lo va nja re vi zo ra po no vim zah­te vi ma u po gle du Iz veš ta ja. I, na ras po la ga nju su nam od go vo­ra ju ći em pi rij ski na la zi i za klju či va nja iz ko jih se mo že for mi ra ti bla ga po čet na pred sta va o to me šta re al no no vi Iz veš taj do no si prak si fi nan sij skog iz veš ta va nja. Isti na je, sva ka ko, da se ko ri sti od ovog po du hva ta mo gu oče ki va ti tek ka da ne za vi sni re vi zo ri u pot pu no sti ovla da ju no vim zah te vi ma i ka da ko ri sni ci stek nu pot pu ni ju svest o ko ri sno sti in for ma ci ja (16,73). Ne spor no je da je ta ko, ali do to ga mo ra mo pri če ka ti, a u me đu vre me nu se za­do vo lji ti na la zi ma ko je ima mo iz is tra ži va nja ko ja su oba vlje na u ra noj fa zi. Ne ki od tih na la za uka zu ju na sle de će.Do­pri­no­se­ sma­nje­nju­ ja­za­ oče­ki­va­nja.­ Is pi tu ju ći da li se mo­

že do ku men to va ti do pri nos no vog Iz veš ta ja re vi zo ra sma nje nju ja za oče ki va nja, is tra ži va či su doš li do za­ključ ka da je no vi Iz veš taj pra vi od go vor na po tre be in ve sti to ra i da ima po ten ci jal da za tva ra taj pro cep. Isti

is tra ži va či, me đu tim, pre po ru ču ju pr o fe si o nal nim te li ma da stal no de lu ju ka ko bi in ter ne kon tro le ja ča le i ka ko bi se etič ka

Novi standardi vezani za Izveštaj revizora­smanjuju­jaz­očekivanja.

19

pi ta nja kon stant no izoš tra va la (11,30). Do za ključ ka da su pro­me ne ka no vom Iz veš ta ju pra va pret po stav ka za po sti za nje za­cr ta nih ko ri sti doš la je ana li za na slu ča ju No vog Ze lan da (8,22). Pod­sti­caj­po­ra­stu­ose­ća­ja­vi­šeg­kva­li­te­te­ta. De le ći kva li tet re vi­

zi je kao re al nost i kao ose ćaj kva li te ta, Co ram i ko a u to ri (3,235) sma tra ju da no vi Iz veš taj do pri no si po ra stu ose ća ja vi šeg kva li­te ta re vi zi je sa mom či nje ni com da po sto ji pro ši re nje za hva ta in­for ma ci ja o ko ji ma se iz veš ta va. S dru ge stra ne, oni tvr de da su ana li ti ča ri jed na ko hlad ni pre ma no vim Iz veš ta ji ma kao što su bi li pre ma sta ri ma ka da je u pi ta nju či sto miš lje nje. Isti za klju­čak su iz ve li is tra ži va či na slu ča ju Špa ni je (12) i Ve li ke Bri ta ni je (15), sa uvek na gla še nim uka zi va njem o to me da na la zi za vi se od za hva ta i vre me na u ko me su iz ve de ni. Po­zi­tiv­na­ko­re­la­ci­ja­iz­me­đu­kva­li­te­ta­Iz­veš­ta­ja­re­vi­zo­ra­i­ni­voa­„me­

nadž­men­ta­pri­ho­di­ma“. Is tra ži va nja (2) su ne dvo smi sle no po ka za­la po sto ja nje ove ve ze, na i me, po tvr đe no je: ako re vi zor ske fir me prak ti ku ju vi ši kva li tet u re vi zi ji, bi će ma nje „me na džo va nja pri­ho di ma“. Ovo va ži za i sta za fir me ko je prak ti ku ju vi sok kva li­tet, gde je jed na od bit nih či nje ni ca da one pr ven stve no ču va ju sop stve nu re pu ta ci ju i ni ka ko ne ula ze u ri zi ke ne a de kvat nog iz ra ža va nja miš lje nja. Stu di ja (1, 344) iz ve de na na is tra ži va nji ma u Ve li koj Bri ta ni ji za pe riod 2010–2015. ne dvo smi sle no je da la za­klju čak sa dva mar kant na obe lež ja: pr vo, fir me ko je do bi ju kva li­fi ko va no miš lje nje po ka zu ju sklo nost ka upra vlja nju pri ho di ma; dru go, fir me ko je upra vlja ju pri ho di ma po ka zu ju spe ci fič ne ka­rak te ri sti ke za raz li ku od onih ko je to ne ra de.Po­zi­tiv­na­ve­za­kva­li­te­ta­no­vog­Iz­veš­ta­ja­i­pa­da­bro­ja­ob­ra­čun­skih­

ma ni pu la ci ja. Is tra ži va či sa No vog Ze lan da (8) su utvr di li kroz svo ja is pi ti va nja da je po rast kva li te ta Iz veš ta ja do pri neo pa­du ma ni pu la tiv nih rad nji, ti me i kva li te tu fi nan sij skih iz veš ta ja. Isti na laz ima i stu di ja slu ča ja u Ve li koj Bri ta ni ji (11).Ve­za­po­ra­sta­tr­oš­ko­va­re­vi­zo­ra­skop­ča­nih­sa­pri­me­nom­no­vog­Iz­

veš ta ja re vi zo ra. Po sto ji bo ja zan na ko ju se u star tu uka zi va lo, a to je da će do ći do po ra sta tr oš ko va re vi zor skih uslu ga. Ona se prak tič ki do ka za la (1,31). Ovo je de mon stri ra no ka ko na is­tra ži va nji ma na No vom Ze lan du, ta ko i u is tra ži va nji­ma na slu ča ju Ve li ke Bri ta ni je. Dru go is tra ži va nje pak eks pli cit no tvr di da u Ve li koj Bri ta ni ji ni je de tek to va no po ve ća nje troš ko va u ve zi sa no vim Iz veš ta jem (15,30) ia ko do zvo lja va mo guć nost da te troš ko ve sno si sam re vi zor, ne pre ba cu ju ći ih na kli jen ta. U si ste mu gde se uslu ge na pla ću ju pre ma utroš ku vre me na po treb nog da se po sao re vi zi je oba­vi, sa svim je nor mal no da do đe do po ve ća nih troš ko va ko ji se kli jen tu fak tu ri šu ili ne fak tu ri šu. Raz log je jed no sta van: vi še in for ma ci ja – vi še re vi zor skih pro ce du ra – vi še utro še nog vre­me na – uve ća na fak tu ra.

Nejasno je da li novi Izveštaj povećava­troškove­revizije.

20

Niz­dru­gih­ po­zi­tiv­nih­ efe­ka­ta.­Ta ko je, re ci mo, do ku men­to va no da no vi Iz veš taj re vi zo ra ima po zi ti van uti caj na po­slov no od lu či va nje i po seb no na sta vo ve zaj mo dav ca (15, ); isto vre me no je za be le že no da u Ve li koj Bri ta ni ji po sto ji po zi­ti van uči nak no vog Iz veš ta ja na Od bor re vi zi je (15).

LI TE RA TU RA

1. Al ha dab, M., Au di tors Re port and Ear nings Ma na ge ment: Evi den ce from FTSE 350 Com pa ni es in the UK, Risk Go ver nan ce & Con trol: Fi­nan cial Mar kets & In sti tu ti ons / Vo lu me 6, Is sue 4, Fall 2016

2. Bec ker, C. L., De fond, M. L., Ji am bal vo, J. & Su bra manyam , K. R. 1998. The Ef ect of Au dit Qu a lity on Ear nings Ma na ge ment. Con tem po rary Ac co un ting Re se arch, 15, 1–24.

3. Co ram, P., Mock, Zh­, Tur ner, J., Grey, G., The Com mu ni ca ti ve Va­lue of the Au di tor’s Re port – https://on li ne li brary.wi ley.co m/do i/epdf/10.1111/j.1835­2561.2011.00140.x

4. IA ASB: New Au di tor’s Re port – https://www.ia asb.or g/fo cus­are as/new ­au di tors­re port

5. Im pro ving the Au di tor`s re port, IFAC, 20126. ISA 260, ISA 315, ISA 570, ISA 700, ISA 701, ISA 705, ISA 8007. KPMG, The New Au di tor’s Re port, Gre a ter Tran spa rency, Mo re re le­

vant – https://as sets.kpmg/con tent/dam /kpmg/cn/pdf/en/2016/12/the­new­au di tor­re port.pd f

8. Li, H., Hay, D., Lau, D., As ses sing the Im pact of the New Au di tor’s Re­port, Uni ver sity of Auc kland Fe bru ary 2018 – fi le:///C:/Users/mi ro­slav.mi lo je vic/Dow nlo ads/SSRN­id3120822%20(5).pdf

9. Ma liš, S. S., Br o zo vić, M., Ko mu ni ci ra nje ključ nih pi ta nja re vi zi je u iz vješ ću neo vi snog re vi zo ra, Ra ču no vod stvo i fi nan ci je, 62(3), 49 53, 2016, Hr vat ska za jed ni ca ra ču no vo đa i fi nan cij skih dje lat ni ka, Za greb, 2016.

10. Mi lo je vić, M., No vi iz veš taj re vi zo ra, RE VI ZOR 80/2017, str. 7–1811. Nwa o bia A., Lu ke O., The op hi lus A., The new au di tors’ re por ting stan­

dards and the au dit ex pec ta ti on gap, In ter na ti o nal Jo ur nal of Advan­ced Aca de mic Re se arch, Vol. 2, Is sue 11/2011 – https://www.ija ar.org /ar tic les/Vo lu me2­Num ber11/So cial­Ma na ge ment­Sci en ces/ija­ar­sms ­v2n11­nov16­p8.pdf

12. Pe rez ­ Pe rez Y. i dru gi, Risks of fi nan cial re pro ting in the con text of the new Au dit Re port in spain, Uni ve si dad Com plu ten se de Ma drid – https://ae ca.es /wp ­con tent/uplo ads/2014/05/2_pe rez_ca mac­ho_se go via.pd f

13. PWC, Plain spe a king, Ben chmar king the new Au di tor’s Re port re port among Dutch li sted en ti ti es – https://www.pwc.nl/nl/as sets/do cu­ments/pw c­ben chmark­au di tors­re por ting.pd f

14. Reid, L. C., Car cel lo, J. V., Li, C., and Neal, T. L., 2016. Im pact of au di tor and au dit com mitt ee re port chan ges on au dit qu a lity and costs: Evi­den ce from the Uni ted King dom. Wor king pa per: https://ssrn.com/ab stract=2647507.

15. Reid, L., Car cel lo, J., Chan, L. & Neal, T. (2018). Im pact of Au di tor Re port Chan ges on Fi nan cial Re por ting Qu a lity and Au dit Costs: Evi­den ce from the Uni ted King dom. Wor king pa per SSNR doi: 10.2139/ssrn.2647507

16. Vi ćen ti je vić, K., Efek ti ključ nih pi ta nja re vi zi je na iz veš taj ne za vi snog re vi zo ra, RE VI ZOR 81/2018 63–74

NEW AUDITOR`S REPORT CHALLANGESSUMMARYKe y words: New Au di tors re­port, Key Au dit Matt ers, Au dit qu a lity, Au dit risk, In ve stor.

De layed , for tran sla tion re a sons, the new stan dards de ter mi ning the new Au di tor’s Re port are to be ap plied in Ser bia this year. Sig ni fi cant chan ges oc cur on this oc ca sion, af ec ting all fac tors in the fi nan cial re por ting chain, star ting with tho se who pre pa­re and pre sent tho se re ports, and en ding with in ve stors. The new Au di tor’s Re port is de sig­ned for in ve stors to re ap be ne­fits, but it al so en ta ils sig ni fi cant ef orts and costs. At the end, the ef ects of its im ple men ta tion will de pend on the ba lan ce of the se. The fol lo wing work ou­tli nes the im por tant fe a tu res of the new Au di tor’s Re port, the chal len ges it po ses to par ti ci­pants in the fi nan cial re por ting, the risks it car ri es. Fi nally, so­me re se arch fin dings on the ef­fects of its ap pli ca tion are gi ven.

21

Branislav Manojlović

KLJUČ NA RE VI ZIJ SKA PI TA NJA

Branislav Manojlović, licencirani ovlašćeni revizor, RSM Serbia, Beograd; e-mail: branislav.manojlovic@rsm.rs

UVOD

Pri me na no vih i re vi di ra nih me đu na rod nih stan dar da re vi­zi je ima za cilj da iz veš ta ji re vi zo ra bu du ko ri sni ji i ra zu­mlji vi ji kraj njim ko ri sni ci ma fi nan sij skih iz veš ta ja. Iz veš ta ji re vi zo ra ne pi šu se za po tre be re vi zo ra, već za po tre be vla­sni ka kom pa ni ja, po slov nih part ne ra, fi nan sij skih in sti tu­ci ja i dru gih ko ri sni ka. Re vi zo ri ni su „slo bod ni umet ni ci“, već pro fe si o nal ci ko ji is pred se be ima ju stan dar de i pro pi se ko ji pred sta vlja ju kri te ri ju me i okvi re nji ho vog de lo va nja. Sa opšta va nje ključ nih re vi zij skih pi ta nja u iz veš ta ju ne za vi­snog re vi zo ra po či nje sa oba ve znom pri me nom u Re pu bli ci Sr bi ji od re vi zi je fi nan sij skih iz veš ta ja za 2019. go di nu. Ne ki su već po ku ša li sa pre vre me nom pri me nom, struč na jav nost se još ni je usa gla si la, po kre nu te su ne ke di le me i ne do u mi­ce, pa zbog to ga u na stav ku iz dva ja mo naj va žni je mo men te ko ji se ti ču odre đi va nja i sa opšta va nja ključ nih re vi zij skih pi ta nja.

ODRE ĐI VA NJE KLJUČ NIH RE VI ZIJ SKIH PI TA NJA

Ko ri sni ci iz veš ta ja re vi zo ra tra že ključ ne in for ma ci je na osno vu ko jih će mo ći br zo da do no se svo je po slov ne od lu ke. Pre vi še in for ma ci ja ko je su ma nje va žne do vo di do ra si pa­nja vre me na, ali mo že i da skre ne pa žnju sa ključ nih pi ta nja. De fi ni ci ja ključ nih re vi zij skih pi ta nja gla si: „Ključ­na­re­vi­zij­ska­pi­ta­nja­–­Pi­ta­nja­ko­ja,­na­osno­vu­pro­fe­si­o­nal­nog­pro­su­đi­va­nja­re­vi­zo­ra,­ima­ju­naj­ve­ći­zna­čaj­u­re­vi­zi­ji­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja­te­ku­ćeg­ pe­ri­o­da.­Ključ­na­ re­vi­zij­ska­ pi­ta­nja­ su­ oda­bra­na­ iz­me­đu­pi­ta­nja­ko­ja­ su­sa­opšte­na­ li­ci­ma­ovlaš­će­nim­za­upra­vlja­nje.“ (1. pa ra graf 7).

Iden ti fi ka ci ja zna čaj nih re vi zij skih pi ta nja po či nje sa fa­zom pla ni ra nja, ali se na sta vlja i u svim na red nim fa za ma re­

REZIME

Ključ ne re či: ključ na pi ta nja, ko mu ni ka ci ja sa ru ko vod stvom, iz bor ključ nih pi ta nja, opis ključ­nih pi ta nja, pre zen ta ci ja u iz veš­ta ju re vi zo ra.

Ko ri sni ci Iz veš ta ja re vi zo ra ne mo ra ju zna ti me đu na rod­ne stan dar de re vi zi je, ali za to mo ra ju do bro raz u me ti in for­ma ci je ko je su pre zen ti ra ne u miš lje nju re vi zo ra. Ključ na re vi zij ska pi ta nja, kao no vi na, zah te va ju do dat nu obu ku re­vi zo ra u ci lju nji ho ve pra vil ne iden ti fi ka ci je i pre zen ta ci je u iz veš ta ju re vi zo ra. Li ca ovlaš će­na za upra vlja nje i fi nan sij sko iz veš ta va nje kroz ko mu ni ka ci ju sa re vi zo ri ma o ključ nim re vi­zij skim pi ta nja mo gu bi ti pod­stak nu ta na do dat na obe lo da­nji va nja u fi nan sij skim iz veš ta­ji ma. I na kra ju, kraj nji ko ri sni ci fi nan sij skih iz veš ta ja mo ra ju se na vre me pri pre mi ti da shva te zaš to su ne ka pi ta nja u iz veš ta­ju re vi zo ra is tak nu ta kao ključ­na re vi zij ska pi ta nja i če mu ona slu že.

22

vi zi je. Pri li kom odre đi va nja ključ nih re vi zij ska pi ta nja, po čet na tač ka su zna čaj ni na la zi ko ji se ko mu ni ci ra ju sa ru ko vod stvom kli jen ta re vi zi je, po tom od istih tre ba oda bra ti one ko ji su zah­te va li zna čaj nu re vi zor sku pa žnju, i na kra ju, pro fe si o nal nim pro su đi va njem re vi zor oda bi ra pi ta nja od naj ve ćeg zna ča ja.

Pra vil no vo đe na ko mu ni ka ci je re vi zo ra sa li ci ma ovlaš će­nim za upra vlja nje po seb no je va žno za utvr đi va nje pi ta nja ko ja zah te va ju zna čaj nu pa žnju re vi zo ra. U skla du sa Me­đu­na­rod­nim­ stan­dar­dom­ re­vi­zi­je­ 260­ –­Ko­mu­ni­ka­ci­ja­ sa­ li­ci­ma­ ovlaš­će­nim­za upra vlja nje (2, pa ra graf 15. i 16), re vi zor li ci ma ovlaš će nim za upra vlja nje re vi zi je sa opšta va: zna čaj ne ri zi ke ko je je iden ti fi ko­vao, svo je sta vo ve o ra ču no vod stve nim po li ti ka ma, ra ču no vod­stve nim pr o ce na ma i obe lo da nji va nji ma, zna čaj ne po teš ko će na ko je je na i šao to kom spro vo đe nja re vi zi je, okol no sti ko je uti ču na for mu i sa dr žaj iz veš ta ja re vi zo ra, kao i sva dru ga zna čaj na pi ta nja ko ja se ja vlja ju to kom re vi zi je, a ko ja su na osno vu pro­fe si o nal nog pr o su đi va nja re vi zo ra re le vant na za pro ces fi nan­sij skog iz veš ta va nja.

Pri li kom iden ti fi ka ci je zna čaj nih pi ta nja, re vi zor svo ju pa­žnju tre ba da usme ri na:

• obla sti u ko jim je pro ce njen zna ča jan ri zik u skla du sa Me­đu­na­rod­nim­ stan­dar­dom­ re­vi­zi­je­ 315­ –­ Iden­ti­fi­ko­va­nje­ i­pro­ce­na­ ri­zi­ka­ ma­te­ri­jal­no­ po­greš­nih­ is­ka­za­ pu­tem­ raz­u­me­va­nja­en­ti­te­ta­i­nje­go­vog­okru­že­nja (na pri mer, ma te ri jal no zna ča jan ri zik pri zna va nja pri ho da kod gra đe vin skih fir­mi zbog po sto ja nja spe ci fič nih ugo vo ra, slu ča je vi iden ti­fi ko va nja zna čaj nih ne u o bi ča je nih tran sak ci ja ko je od stu­pa ju od re dov nog po slo va nja i slič no);

• obla sti fi nan sij skih iz veš ta ja ko je uklju ču ju zna čaj na pro­su đi va nja i pro ce ne ru ko vod stva za ko je je utvr đen vi sok ni vo ne iz ve sno sti (na pri mer, pro ce na fer vred no sti in­ve sti ci o nih ne kret ni na, te sti ra nje na uma nje nje vred no sti stal ne imo vi ne, pro ce na re zer vi sa nja za troš ko ve u ga­rant nom ro ku, i slič no);

• zna čaj ne do ga đa je i zna čaj ne tran sak ci je ko je su iden ti­fi ko va ne to kom pe ri o da (na pri mer, zna čaj nim do ga đa­ji ma mo gu se sma tra ti bit ne pro me ne u eko no mi ji, ra­ču no vod stvu, re gu la ti vi, pri vred noj gra ni, a zna čaj nim tran sak ci ja ma – pla ća nja sa po ve za nim li ci ma, i slič no). (1, pa ra graf 9).

U za vi sno sti od do ka za ko ji su do bi je ni u spro ve de nim po­stup ci ma, re vi zor na osno vu svog pro fe si o nal nog pr o su đi va nja od re đu je ko ja će od iden ti fi ko va nih zna čaj nih pi ta nja sa opšti­ti kao ključ na re vi zij ska pi ta nja. Ka da bi re vi zor u svom miš­lje nju sa opštio sva zna čaj na pi ta nja ko ja je raz ma trao sa ru ko­vod stvom kli jen ta re vi zi je, ko ri sni ci fi nan sij skih iz veš ta ja ne bi mo gli da se usme re na pi ta nja ko ja su od suš tin skog zna ča ja za

23

fi nan sij ske iz veš ta je kao ce li nu. Na broj ključ nih re vi zij skih pi­ta nja ko ja će bi ti uklju če na u iz veš taj re vi zo ra mo že da uti če ve­li či na i slo že nost kli jen ta re vi zi je, pri ro da nje go vog po slo va nja i okru že nje, kao i či nje ni ce i okol no sti re vi zij skog an ga žo va nja. Me đu tim, uko li ko bi bi la sa opšte na broj na ključ na re vi zij ska pi­ta nja, to bi bi lo u su prot no sti sa ide jom da su ta pi ta nja od iz u­zet nog zna ča ja u re vi zi ji. Kao što smo vi de li pri li kom iden ti fi ka ci je ključ nih re vi zij skih pi ta nja, od suš tin skog zna ča ja je ko mu ni ka ci ja sa ru ko vod stvo kli jen ta re vi zi­je, ali na po mi nje mo da ru ko vod stvo kli jen ta re vi zi je ne od re đu je ko ja će pi ta nja bi ti sa opšte na kao ključ na re vi zij ska pi­ta nja. I sam na ziv odelj ka „Ključ­na­re­vi­zij­ska­pi­ta­nja“ uka zu je da su to pi ta nja ko ja je re vi zor iz dvo jio i o ko ji ma že li neš to vi še da ka že zbog nji ho vog zna ča ja. Ključ na re vi zij ska pi ta nja od re đe­na u pret hod noj go di ni ne mo ra ju bi ti ključ na re vi zij ska pi ta nja u te ku ćoj go di ni. Ovo sa mo po ka zu je da re vi zo ri ma ne će bi ti ni ma lo la ko da iden ti fi ku ju ko ja su ključ na pi ta nja jer se ona za sva kog kli jen ta sva ke go di ne po no vo od re đu ju.

OPIS KLJUČ NIH RE VI ZIJ SKIH PI TA NJA

Opis bi lo kog po je di nač nog ključ nog re vi zij skog pi ta nja mo ra da sa dr ži sle de će dve stva ri:

• obra zlo že nje zaš to se ključ no re vi zij sko pi ta nje iz dva ja kao pi ta nje od iz u zet ne va žno sti u re vi zi ji, i

• ka ko je to pi ta nje ob ra đe no pri li kom vr še nja re vi zi je (1, pa ra graf 13).

Iz ovo ga se mo že za klju či ti da ključ na re vi zij ska pi ta nja ne će bi ti sa mo sa opšte na pi ta nja bez od go vo ra, već da će bi ti deo iz­veš ta ja u kom re vi zor sa opšta va i ka ko je ne ko pi ta nje ob ra đe no to kom re vi zi je. Ko ri sni ke iz veš ta ja re vi zo ra će si gur no in te re­so va ti ob jaš nje nje raz lo ga ko ji su re vi zo ra na ve li da za klju či da od re đe no pi ta nje zah te va zna čaj nu pa žnju i da je od iz u zet ne va žno sti za re vi zi ju. Opi si va nje ključ nih re vi zij skih pi ta nja ne sme bi ti po na vlja nje ne kih obe lo da nji va nja ko je je ru ko vod stvo iz vr ši lo u na po me na ma uz fi nan sij ske iz veš ta je, ia ko se re vi zor pri li kom opi sa sva kog ključ nog re vi zij skog pi ta nja mo ra po zva­ti na po ve za na obe lo da nji va nja u na po me na ma uz fi nan sij ske iz veš ta je, ako po sto je. Pri li kom opi sa ključ nih re vi zij skih pi ta­nja, re vi zo ri tre ba da iz be ga va ju da na ne pri kla dan na čin pru­ža ju ori gi nal ne in for ma ci je o kli jen tu re vi zi je ko je ni su već bi le uklju če ne u fi nan sij ske iz veš ta je ili ne ke dru ge ob ja ve ru ko vod­stva. Za to ka da re vi zor utvr di da su ne ke in for ma ci je zna čaj ne, on pod sti če ru ko vod stvo da iz vr ši nji ho vo obe lo da nji va nje, a on da kroz upu ći va nje na iz vr še na obe lo da nji va nja omo gu ća­va cilj nim ko ri sni ci ma da stek nu do dat no raz u me va nje o to me

Ključna­pitanja­revizije­određuje­revizor a ne rukovodstvo.

24

ka ko je ru ko vod stvo tre ti ra lo da to pi ta nje pri li kom sa sta vlja nja fi nan sij skih iz veš ta ja.

Opis ključ nih re vi zij skih pi ta nja tre ba da bu de sa žet, pre ci zan i ra zu mljiv ko ri sni ci ma iz veš ta ja re vi zo ra, ko ji ne mo ra ju zna ti me đu na rod ne stan dar de re vi zi je ni ti re vi zij sku ter mi no lo gi ju. Ključ no re vi zij sko pi ta nje mo ra da se od no si na kon kret nog kli­jen ta re vi zi je i ne tre ba ko ri sti ti stan dard ne fra ze ko je će ko ri sni­ci ma bi ti ne za ni mlji ve i ko je će pre ska ka ti pri li kom či ta nja.

Sa opšta va nje re vi zo ra ka ko je ne ko ključ no pi ta nje ob ra dio u po stup ku re vi zi je si gur no je naj ve ća no vi na i si gur no će po­ve ća va ti tran spa rent nost re vi zi je u na red nom pe ri o du. Ko li či­

na de ta lja ko ji se na vo de u iz veš ta ju re vi zo ra da bi se opi sa lo ka ko je ne ko ključ no re vi zij sko pi ta nje tre ti ra no pri li kom iz vo đe nja re vi zi je je pred met pro fe si o nal nog pro su đi va nja. Pri li kom opi sa ka ko je ne ko ključ no re­vi zij sko pi ta nje tre ti ra no u po stup ku re vi zi je, mo že se

uklju či ti sle de će:• aspek ti re vi zo ro vog pri stu pa ko ji su naj va žni ji za da to

pi ta nje ili spe ci fič ni za pro ce nje ni ri zik ma te ri jal no zna­čaj nih po greš nih is ka za;

• kra tak pre gled iz ve de nih po stu pa ka;• na go veš taj is ho da re vi zo ro vih po stu pa ka;• ključ na za pa ža nja u ve zi sa pi ta njem,• ili ne ka kom bi na ci ja ovih ele me na ta.Uko li ko je pri li kom ob ra de ne kog ključ nog re vi zij skog pi ta­

nja re vi zor an ga žo vao struč nja ka za od re đe nu oblast, to bi sva­ka ko tre ba lo na ve sti u de lu spro ve de nih po stu pa ka (na pri mer, ka da re vi zor an ga žu je pro ce ni te lja spe ci ja li stu za pre i spi ti va nje na knad nih vred no va nja sred sta va ko ja se vred nu ju po fer vred­no sti, ili ka da an ga žu je ak tu a ra za ob ra ču ne ne kih re zer vi sa­nja). Sa opšta va nje da su ko riš će ne uslu ge struč nja ka za od re­đe nu oblast ne uma nju je re vi zo ro vu od go vor nost za iz ra že no miš lje nje o fi nan sij skim iz veš ta ji ma, ali za to ko ri sni ci ma uka zu­je na ozbi ljan pri stup pri li kom vr še nja re vi zi je. Pra vi la ko jih se re vi zor mo ra pri dr ža va ti pri li kom sa opšta va nja ključ nih re vi­zij skih pi ta nja mo gu se sve sti na sle de će:

• ne sme se osta vlja ti uti sak da ključ no re vi zij sko pi ta nje ni je ade kvat no re še no od stra ne re vi zo ra pri li kom for mi­ra nja miš lje nja o fi nan sij skim iz veš ta ji ma (uko li ko ne ko ključ no re vi zij sko pi ta nje u po stup ku re vi zi je ni je re še­no na ade kva tan na čin, on da bi ono tre ba lo bi ti osnov za mo di fi ka ci ju);

• pi ta nje mo ra bi ti di rekt no po ve za no sa spe ci fič nim okol­no sti ma kli jen ta re vi zi je, bez ko riš će nja opštih fra za (ni­ko ga ne in te re su ju ne ke ge ne ra li za ci je i opšte po zna te stva ri, po tre ban je mak si mal ni fo kus na kli jen ta re vi zi je);

• oba ve zno po ve zi va nje ključ nih re vi zij skih pi ta nja sa iz­vr še nim obe lo da nji va nji ma u fi nan sij skim iz veš ta ji ma, i

Revizor u svoj Izveštaju saopštava­kako­je­obradio­ključno­

pitanje revizije.

25

• ključ na re vi zij ska pi ta nja ne sme ju bi ti po seb na miš lje nja o po je di nim ele men ti ma fi nan sij skih iz veš ta ja, već se mo­ra ju od no si ti na fi nan sij ske iz veš ta je kao ce li nu.

NA ČIN SA OPŠTA VA NJA KLJUČ NIH RE VI ZIJ SKIH PI TA NJA

Sa opšta va nje ključ nih re vi zij skih pi ta nja obez be đu je do dat ne in for ma ci je ko ri sni ci ma fi nan sij skih iz veš ta ja ko je će im po­mo ći u raz u me va nju onih pi ta nja ko ja su, po pro fe si o nal nom pro su đi va nju re vi zo ra, od naj ve ćeg zna ča ja u re vi zi ji fi nan sij skih iz veš ta ja te ku ćeg pe ri o da. Ključ na re vi zij­ska pi ta nja ni su ne ka iz dvo je na po je di nač na pi ta nja, već se sa opšta va ju u kon tek stu miš lje nja o fi nan sij skim iz veš ta ji ma u ce li ni i zbog svo je va žno sti su si ste ma ti zo va na u po se ban ode ljak pod na zi vom „Ključ na re vi zij ska pi ta nja“. Uvod nim de lom ovog odelj ka re vi zor tre ba ukrat ko da ob ja sni:

• da su ključ na re vi zij ska pi ta nja ona pi ta nja ko ja su po nje­go vom pr o fe si o nal nom miš lje nju bi la naj zna čaj ni ja u re­vi zi ji fi nan sij skih iz veš ta ja te ku ćeg iz veš taj nog pe ri o da;

• da se ovim pi ta nji ma ba vio u kon tek stu spro vo đe nja re­vi zi je fi nan sij skih iz veš ta ja u ce lo sti, kao i pri for mi ra nju re vi zor skog miš lje nja o nji ma, s tim da re vi zor ne mo že i ne iz ra ža va za seb no miš lje nje o ovim pi ta nji ma (miš lje­nje ko je da je u iz veš ta ju ne za vi snog re vi zo ra od no si se na ce li nu fi nan sij skih iz veš ta ja).

Re do sled sa opšta va nja po je di nač nih ključ nih re vi zij skih pi ta nja ni je pro pi san i on za vi si od re vi zo ro vog pro su đi va nja. Lo gič no je oče ki va ti da će se ključ na re vi zij ska pi ta nja sa opšta­va ti po re do sle du re la tiv nog zna ča ja, ili po re do sle du ko ji pra ti pre zen ta ci ju u fi nan sij skim iz veš ta ji ma. Pri li kom sa opšta va nja ključ nih re vi zij skih pi ta nja mo ra se vo di ti ra ču na da ona ni su:

• za me na za obe lo da nji va nja u fi nan sij skim iz veš ta ji ma ko ja se zah te va ju od ru ko vod stva (na pri mer, ka da u na­po me na ma uz fi nan sij ske iz veš ta je ni su iz vr še na obe lo­da nji va nja za te sti ra nja na uma nje nje vred no sti mi ru ju­ćih za li ha, pa da re vi zor to obe lo da ni u svom iz veš ta ju);

• za me na za iz ra ža va nje mo di fi ko va nog miš lje nja re vi zo ra u skla du sa Me­đu­na­rod­nim­stan­dar­dom­re­vi­zi­je­705­–­Mo­di­fi­ka­ci­je­miš­lje­nja­u­iz­veš­ta­ju­ne­za­vi­snog­re­vi­zo­ra (re vi di ran), ia ko su pi ta nja ko ja do vo de do mo di fi ka ci je miš lje nja re vi zo ra po svo joj pri ro di ključ na pi ta nja re vi zi je, sa mo što se ona sa opšta va ju u po seb nom odelj ku pod na zi vom „Osnov za kva li fi ko va no (ne ga tiv no) miš lje nje“;

• za me na za iz veš ta va nje u skla du sa Me­đu­na­rod­nim­stan­dar­dom­re­vi­zi­je­–­570­Na­če­lo­stal­no­sti (re vi di ran), ka da po­

Ključna­pitanja­revizije­revizor­saopštava u posebnom odeljku.

26

sto ji ma te ri jal no zna čaj na ne iz ve snost u ve zi sa do ga đa­ji ma ili uslo vi ma ko ji mo gu da iza zo vu zna čaj nu sum nju u spo sob nost kli jen ta re vi zi je da na sta vi sa po slo va njem u skla du sa na če lom stal no sti (ako ne pred sta vlja osnov za mo di fi ka ci ju miš lje nja re vi zo ra, ključ no pi ta nje stal­no sti po slo va nja sa opšta va se u po seb nom odelj ku po d na zi vom „Ma te ri jal no zna čaj na ne iz ve snost po ve za na sa stal noš ću po slo va nja“);

• za me na za pi ta nja ko ja su već pre zen ti ra na i obe lo da­nje na u fi nan sij skim iz veš ta ji ma, a na ko ja re vi zor sa mo skre će pa žnju ko ri sni ci ma u okvi ru odelj ka pod na zi vom „Skre ta nje pa žnje“ (kao na pri mer, ne do u mi ce u ve zi sa is ho dom ne kog sud skog spo ra, po sto ja njem zna čaj nih na knad nih do ga đa ja, ra nom pri me nom ne kog ra ču no­vod stve nog stan dar da ko ji ima pro ži ma ju ći uti caj na fi­nan sij ske iz veš ta je, po put IFRS 15 – Pri ho di od ugo vo ra sa kup ci ma, i slič no); ili

• za me na za osta la pi ta nja ko ja ne zah te va ju oba ve zno pre­zen to va nje ili obe lo da nji va nje u fi nan sij skim iz veš ta ji ma i ko ja ne sa dr že in for ma ci je ko je tre ba da pru ži ru ko vod­stvo kli jen ta re vi zi je, a ko ja se is ka zu ju u okvi ru odelj ka pod na zi vom „Osta la pi ta nja“ (kao na pri mer, da li su fi nan sij ske i ne fi nan sij ske in for ma ci je u go diš njem iz veš­ta ju o po slo va nju usa gla še ne sa in for ma ci ja ma pre zen­ti ra nim u fi nan sij skim iz veš ta ji ma; pi ta nja ogra ni če nja di stri bu ci je i ko riš će nja iz veš ta ja re vi zo ra; ko ju vr sta miš­lje nja je iz ra zio pret hod ni re vi zor, i slič no) (1, pa ra graf 4).

Re vi zo ru u skla du sa Me­đu­na­rod­nim­ stan­dar­dom­ re­vi­zi­je­ 705­–­Mo­di­fi­ka­ci­je­miš­lje­nja­u­ iz­veš­ta­ju­ne­za­vi­snog­ re­vi­zo­ra (re vi di ran) ne sa opšta va ključ na re vi zij ska pi ta nja on da ka da se uz dr ži od iz ra ža va nja miš lje nja o fi nan sij skim iz veš ta ji ma, osim ako se ta­

kvo iz veš ta va nje zah te va za ko nom ili re gu la ti vom ne do zvo lja va(4, pa ra graf 29). U iz u zet nim si tu a ci ja ma do­zvo lje na je mo guć nost da re vi zor u svom iz veš ta ju na osno vu svog pro su đi va nja ne sa opšti ne ko pi ta nje za

ko je je iden ti fi ko vao da je ključ no za fi nan sij ske iz veš ta je ko ji su pred met re vi zi je. Kao pri me re ovih si tu a ci ja mo že mo na ve sti:

• ka da po sto ji za kon sko ogra ni če nje tj. ka da za kon ili pod­za kon ski akt za bra nju je jav nu pre zen ta ci ju ne kih pi ta­nja zbog is tra ge nad le žnih or ga na oko od re đe nih ne za­ko ni tih rad nji (na pri mer, u na šim uslo vi ma to mo gu bi ti pi ta nja ko ja se ti ču iden ti fi ko va nih sum nji vih tran sak ci ja u skla du sa Za ko nom o spre ča va nju pra nja nov ca i fi nan­si ra nja te ro ri zma);

• ka da re vi zor pro su di da je ra zum no oče ki va ti da će ne­ga tiv ne po sle di ce pre zen ta ci je ne kih ključ nih re vi zij skih pi ta nja bi ti zna čaj no ve će od jav ne ko ri sti (na pri mer, to mo gu bi ti si tu a ci je ka da kli jent re vi zi je mo že ima ti po­

Ima okolnosti u kojima revizor ne saopštava­ključna­pitanja­revizije.

27

gor ša nje kon ku rent ske po zi ci je ili šte tu u ko mer ci jal nim pre go vo ri ma ako se pre zen ti ra ju ne ka ključ na re vi zij ska pi ta nja). Ko mu ni ka ci ja sa ru ko vod stvom i li ci ma ovlaš­će nim za upra vlja nje po ma že re vi zo ru oko pro su đi va nja o in ten zi te tu ne ga tiv nih po sle di ca u ve zi sa pre zen ta ci­jom od re đe nih ključ nih re vi zij skih pi ta nja. Po sto ja nje si­tu a ci ja da re vi zor ne sa opšti ne ko ključ no re vi zij sko pi ta­nje zbog ma le jav ne ko ri sti a ve li kih ne ga tiv nih po sle di ca za kli jen ta re vi zi je pred sta vlja ve o ma slo že nu od lu ku ko­ju re vi zor mo ra do bro obra zlo ži ti.

Kao što mo že mo vi de ti, ne ka ose tlji va pi ta nja sa mo u od re­đe nim si tu a ci ja ma na osno vu pro su đi va nja re vi zo ra ne će bi ti pre zen ti ra na u iz veš ta ju re vi zo ra, ali na po mi nje mo da Me­đu­na­rod­ni­stan­dard­re­vi­zi­je­701­–­Sa­opšta­va­nje­ključ­nih­re­vi­zij­skih­pi­ta­nja­u iz veš ta ju ne za vi snog re vi zo ra nig de ne pro pi su je za bra nu pre zen­ta ci je od re đe nih ključ nih re vi zij skih pi ta nja. U slu ča ju da re vi­zor utvr di da ne ma ključ nih re vi zij skih pi ta nja, on to mo ra eks­pli cit no sa opšti ti u svom iz veš ta ju (na pri mer: „Osim za pi ta nja ko ja su opi sa na u odelj ku Osno va za kva li fi ko va no (ne ga tiv no) miš lje nje ili odelj ku Ma te ri jal no zna čaj na ne iz ve snost u ve zi sa stal noš ću po slo va nja, mi smo utvr di li da ne ma dru gih ključ nih re vi zij skih pi ta nja ko ja tre ba da se sa opšte u na šem iz veš ta ju.“).

KA DA SE SA OPŠTA VA JU KLJUČ NA RE VI ZIJ SKA PI TA NJA

Na kra ju, po treb no je raz mo tri ti ka da će sve re vi zo ri i u ko jim sve iz veš ta ji ma sa opšta va ti ključ na re vi zij ska pi ta nja. Kao pr vo, od go vor tre ba tra ži ti u pro fe si o nal noj re gu la ti vi i de lo kru gu Me­đu­na­rod­nog­stan­dar­da­re­vi­zi­je­701­–­Sa­opšta­va­nje­ključ­nih­re­vi­zij­skih­pi ta nja u iz veš ta ju ne za vi snog re vi zo ra, gde je na pi sa no sle de će: „Ovaj ISA stan dard se pri me nju je na re vi zi je kom plet­nog se ta fi nan sij skih iz veš ta ja opšte na me ne ko ti ra nih en ti te ta i na okol no sti ka da re vi zor sam od lu či da sa­opšti ključ na re vi zij ska pi ta nja u iz veš ta ju re vi zo ra. Ovaj ISA se ta ko đe pri me nju je ka da za kon ili re gu la ti va zah te va ju od re vi zo ra da sa opšti ključ na re vi zij ska pi ta nja u iz veš ta ju re vi zo­ra.“ (1, pa ra graf 5). Iz ove de fi ni ci je mo že se za klju či ti da će se ključ na re vi zij ska pi ta nja u iz veš ta ju re vi zo ra sa opšta va ti:

• ka da se ra di o re vi zi ji ko ti ra nih en ti te ta;• ka da re vi zor sam od lu či da sa opšti ključ na re vi zij ska pi­

ta nja; i• ka da za kon ili re gu la ti va zah te va ju od re vi zo ra da sa­

opšte ključ na re vi zij ska pi ta nja.Pro fe si o nal na re gu la ti va ne ogra ni ča va re vi zo ra da sa opšti ključ na re vi zij ska pi ta nja ka da pro su di da je to po treb no za ko­

I­kad­nema­ključnih­pitanja­revizije,­revizor to mora saopštiti.

28

ri sni ke iz veš ta ja re vi zo ra. S dru ge stra ne, ko nač nim usva ja­njem no vog Za ko na o re vi zi ji u Re pu bli ci Sr bi ji pro pi sa no je sle de će: „Ključ­na­re­vi­zor­ska­pi­ta­nja­u­smi­slu­MSR­pri­me­nju­ju­se­ na­ za­kon­sku­ re­vi­zi­ju­ jav­nih­ druš­ta­va­u­ smi­slu­ za­ko­na­ ko­jim­se­ure­đu­je­tr­žiš­te­ka­pi­ta­la.“ (8, član 39). Ovo zna či da će se u Re pu bli ci Sr bi ji kod za kon skih re vi zi ja ključ na re vi zij ska pi­ta nja sa opšta va ti sa mo u iz veš ta ji ma re vi zo ra za jav na ak ci­o nar ska druš ta va (ak ci o nar ska druš tva či je se ak ci je ko ti ra ju na ber zi).

ZA KLJU ČAK

Ključ na re vi zij ska pi ta nja ima ju za cilj da po ve ća ju in for ma­tiv nu vred nost iz veš ta ja re vi zo ra, da obez be de ve ću tran­spa rent nost u ve zi sa iz ve de nom re vi zi jom i da po ve ća ju po ve re nje ko ri sni ka u iz veš taj ne za vi snog re vi zo ra i u fi nan­sij ske iz veš ta je ko ji su bi li pred met re vi zi je. Tran spa rent nost re vi zi je se po ve ća va baš zbog to ga što re vi zor sa da jav no sa opšta va šta je to pred u zeo oko pi ta nja ko ja je iz dvo jio kao naj zna čaj ni ja u re vi zi ji fi nan sij skih iz veš ta ja. Is ku stva ne ka po sto je, struč na jav nost se po kre nu la, ko ri sni ci iz veš ta ja re­vi zo ra oče ku ju re zul ta te, ali vre me će po ka za ti da li će re vi­zo ri us pe ti ade kvat no da od go vo re ovim iza zo vi ma ko ji sa so bom no se ključ na re vi zij ska pi ta nja.

LITERATURA

1. Me đu na rod ni stan dard re vi zi je 701 – Sa opšta va nje ključ nih re vi zij ski pi ta nja u iz veš ta ju ne za vi snog re vi zo ra (Sl. gla snik RS, br. 100/2018)

2. Me đu na rod ni stan dard re vi zi je 260 – Ko mu ni ka ci ja sa li ci ma ovlaš će­nim za upra vlja nje (re vi di ran) (Sl. gla snik RS, br. 100/2018)

3. Me đu na rod ni stan dard re vi zi je MSR 315 – Iden ti fi ko va nje i pro ce na ri zi ka ma te ri jal no po greš nih is ka za pu tem raz u me va nja en ti te ta i nje­go vog okru že nja (re vi di ran) (Sl. gla snik RS, br. 100/2018)

4. Me đu na rod ni stan dard re vi zi je 705 – Mo di fi ka ci je miš lje nja u iz veš ta­ju ne za vi snog re vi zo ra (re vi di ran) (Sl. gla snik RS, br. 100/2018)

5. Me đu na rod ni stan dard re vi zi je 570 – Na če lo stal no sti (re vi di ran) (Sl. gla snik RS, br. 100/2018)

6. Me đu na rod ni stan dard re vi zi je 700 – For mi ra nje miš lje nja i iz veš ta va­nje o fi nan sij skim iz veš ta ji ma (re vi di ran) (Sl. gla snik RS, br. 100/2018)

7. Me đu na rod ni stan dard re vi zi je 706 – Pa sus ko jim se skre će pa žnja i pa sus u ve zi sa osta lim pi ta nji ma u iz veš ta ju ne za vi snog re vi zo ra (re­vi di ran) (Sl. gla snik RS, br. 100/2018)

8. Za ko nom o re vi zi ji (Sl. gla snik RS, br. 73/2019)

KEY AUDIT MATTERS SUMMARYKey words: key matt ers, com­mu ni ca tion with ma na ge ment, se lec tion of key matt ers, de­scrip tion of key matt ers, pre­sen ta tion in the au di tor’s re­port. Users of au di tors’ re ports do not need to know in ter na ti­o nal au di ting stan dards, but must the re fo re ha ve a good un der stan ding of the in for ma­tion pre sen ted in the au di tor’s opi nion. Key au dit matt ers as a no velty re qu i re ad di ti o nal tra­i ning for au di tors in or der to pro perly iden tify and pre sent them in the au di tor’s re port. Ma na ge ment and tho se char­ged with go ver nan ce thro ugh com mu ni ca tion with au di tors on key au dit matt ers may be en co u ra ged to ma ke ad di ti o­nal di sclo su res in the fi nan cial sta te ments. Lastly, the fi nal us­ers of the fi nan cial sta te ments need to be pre pa red on ti me to un der stand why so me of the matt ers in the au di tor’s re­port are hig hlig hted as key au­dit matt ers and what do they ser ve for.

29

Srđan Simić

RA ČU NO VOD STVE NO OB U HVA TA NJE UČEŠ ĆA U KA PI TA LU PRI DRU ŽE NIH PRAV NIH LI CA I ZA JED NIČ KIH ARAN ŽMA NA

REZIMEKljuč ne re či: in ve sti tor, ni vo kon tro la, druš tvo u ko je je in­ve sti ra no, zna čaj ni uti caj, pri­dru že na prav na li ca, za jed nič ka kon tro la, za jed nič ki po du hvat, pri zna va nje i vred no va nje in ve­sti ci ja, me tod ude la.

Vred no va nje učeš ća u ka pi ta­lu druš tva u ko je je in ve sti ra no suš tin ski je opre de lje no re le­vant nim me đu na rod nim ra ču­no vod stve nim stan dar dom i ni vo om kon tro le ko ju po se du je in ve sti tor. Na sre di ni ob u hva ta iz me đu druš ta va ko ja su pot­pu no kon tro li sa na i druš ta va u ko ji ma ne ma uti ca ja i kon tro­le, na la ze se druš tva u ko ji ma in ve sti tor ostva ru je zna ča jan ali ne kon trol ni uti caj i druš tva u ko ji ma dva ili vi še in ve sti to­ra ve za na ugo vo rom ostva ru ju za jed nič ku kon tro lu. Okvir za ra ču no vod stve no ob u hva ta nje učeš ća u ka pi ta lu ovih prav nih li ca de fi ni san je u MRS 27, MRS 28 i MSFI 11.

Sr đan Si mić, li cen ci ra ni ovlaš će ni re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad; e-mail: sr djan.si mic @rsm.rs

NI VOI KON TRO LE U IN VE STI RA NIM DRUŠ TVI MA

Ra ču no vod stve no ob u hva ta nje učeš ća u ka pi ta lu u fi nan­sij skim iz veš ta ji ma suš tin ski za vi si od ni voa kon tro le ko ju druš tvo in ve sti tor ostva ru je u druš tvu u ko je je iz vr ši lo ula­ga nje.

In ve sti tor kon tro li še en ti tet u ko ji je in ve sti ra no ka da je iz lo žen, ili ima pra va na va ri ja bil ne pri no se po osno vu svog učeš ća u en ti te tu u ko ji je in ve sti rao, i ima spo sob nost da uti če na te pri no se po osno vu mo ći ko ju ima nad en ti te tom u ko ji je in ve sti rao. Ako su is pu nje ni na ve de ni uslo vi, ra­di se o kon tro li ko ja se ostva ru je u druš tvu u smi slu MSFI 10 – Kon so li do va ni fi nan sij ski iz veš ta ji. In di ka tor kon tro le je po sto ja nje vi še od 50% gla sač kih pra va u in ve sti ra no za vi­sno prav no li ce. Učeš ća u ka pi ta lu za vi snih prav nih li ca se u po je di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma in ve sti to ra evi den ti­ra ju na ra ču nu 040 – Učeš ća u ka pi ta lu za vi snih prav nih li ca. U kon so li do va nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma ob u hva ta nju se me to dom pot pu ne kon so li da ci je.

Ka da in ve sti tor po se du je zna ča jan ali ne kon trol ni uti­caj na po slo va nje ne kog en ti te ta, druš tvo u ko je je iz vr šio ula ga nje se na zi va pri dru že no prav no li ce. Zna ča jan uti caj na sta je ka da in ve sti tor po se du je ma nje od 50% ali vi še od 20% gla sač kih pra va u in ve sti ra no pri dru že no prav no li ce, di rekt no ili in di rekt no pre ko za vi snih prav nih li ca, pre ma pa ra gra fu 5. MRS 28 – In ve sti ci je u pri dru že ne en ti te te i za­jed nič ke po du hva te. Da lje, ka da dva ili vi še in ve sti to ra ve­za na ugo vo rom ima ju za jed nič ku kon tro lu nad za jed nič kim aran žma nom, na sta ju učeš ća u ka pi ta lu za jed nič ki kon tro­li sa nih prav nih li ca u skla du sa pa ra gra fom 4. do 6. MSFI

30

11 – Za jed nič ki aran žma ni. U skla du sa čla nom 8. Pra vil ni ka o kont nom okvi ru, na ra ču nu 041 – Učeš ća u ka pi ta lu pri dru že­nih prav nih li ca i za jed nič kim po du hva ti ma, is ka zu ju se učeš ća u ka pi ta lu prav nih li ca na či je po slo va nje po sto ji zna ča jan uti caj ili učeš će u za jed nič kim po slo vi ma dva ili vi še li ca, u skla du sa MRS 28 i MSFI 11. Ra ču no vod stve no ob u hva ta nje ovih učeš ća u ka pi ta lu mo že bi ti po na bav noj vred no sti, fer vred no sti i me­to du ude la, u za vi sno sti od iza bra ne ra ču no vod stve ne po li ti ke i fi nan sij skih iz veš ta ja ko ji se sa sta vlja ju.

Na kra ju, ka da in ve sti to ri po se du ju ma nje od 20% vla sniš tva dru gog prav nog li ca, di rekt no ili in di rekt no pre ko po ve za nih li­

ca, ne ostva ru ju kon tro lu ni zna čaj ni uti caj. Ova učeš ća se evi den ti ra ju na ra ču nu 042 – Učeš ća u ka pi ta lu osta­lih prav nih li ca i dru ge har ti je od vred no sti ras po lo ži ve za pro da ju. Vred no va nje učeš ća u ka pi ta lu osta lih prav­

nih li ca je po na bav noj ili fer vred no sti, u za vi sno sti od iza bra ne ra ču no vod stve ne po li ti ke i do stup nih po da ta ka o fer vred no sti, bez ob zi ra na to da li in ve sti tor sa sta vlja po je di nač ne ili kon so li­do va ne fi nan sij ske iz veš ta je.

Ovaj rad raz ma tra ra ču no vod stve no ob u hva ta nje učeš ća u ka pi ta lu u pri dru že nim prav nim li ci ma i za jed nič kim po du­hva ti ma u po je di nač nim i kon so li do va nim fi nan sij skim iz veš­ta ji ma in ve sti to ra ko ji pri me nju ju raz li či te okvi re za fi nan sij sko iz veš ta va nje. Pre zen ti ra će mo osnov ne po stup ke oba ve znog me to da ude la ko ji je pro mo vi san iz me na ma MRS 27 i MRS 28 u na me ri lak šeg raz u me va nja po stup ka ko ji mo že bi ti kom plek­san i ne ra zu mljiv.

ZNA ČA JAN UTI CAJ U SKLA DU SA MRS 28

Ako in ve sti tor ima, di rekt no ili in di rekt no (na pri mer, pre ko za­vi snih en ti te ta), 20 ili vi še pro ce na ta gla sač ke mo ći en ti te ta u ko ji je in ve sti rao, pret po sta vlja se da en ti tet ima zna ča jan uti caj, osim ako se mo že ja sno do ka za ti da to ni je ta ko. I obr nu to, ako in ve sti­tor ima, di rekt no ili in di rekt no, ma nje od 20 pro ce na ta gla sač ke mo ći u en ti te tu u ko ji je in ve sti ra no, sma tra se da en ti tet ne ma zna ča jan uti caj, osim ako se ta kav uti caj mo že ja sno do ka za ti. Zna čaj no ili ve ćin sko vla sniš tvo od stra ne dru gog in ve sti to ra ne mo ra neo p hod no is klju či va ti zna ča jan uti caj in ve sti to ra.

In ve sti tor ostva ru je zna ča jan uti caj u druš tvu u ko je je in ve­sti ra no sve dok po se du je pra vo uče stvo va nja u do no še nju od lu­ka o fi nan sij skim i po slov nim po li ti ka ma tog druš tva.

Po sto ja nje zna čaj nog uti ca ja od stra ne in ve sti to ra mo že se do ka za ti na je dan ili vi še na či na iz pa ra gra fa 6. MRS 28:

• za stu plje nost u uprav nom od bo ru ili dru gom upra vljač­kom te lu druš tva u ko ji je in ve sti ra no;

Prag­značajnosti­uticaja­– 20% vlasništva.

31

• učeš će u pro ce si ma, us po sta vlja nju po li ti ka uklju ču ju ći učeš će u do no še nju od lu ka o di vi den da ma ili dru gim ras po de la ma do bi ti;

• ma te ri jal no zna čaj ne tran sak ci je iz me đu in ve sti to ra i druš tva u ko je je in ve sti rao;

• raz me na ru ko vo de ćih li ca; ili• pru ža nje suš tin skih struč nih in for ma ci ja.

Pri­mer­1.Druš tvo „A“ je za jed no sa dru gim in ve sti to ri ma osno va lo druš tvo „B“ i ste klo pra vo na 25% učeš ća u ka pi ta lu. Vi si na ulo že nog ka­pi ta la i pr o ce nat učeš ća u ka pi ta lu su omo gu ći li druš tvu „A“ da ime nu je jed nog od pet čla no va u Od bo ru di rek to ra druš tva „B“. U skla du sa Sta tu tom druš tva „B“, Od bor di rek to ra nad le žan je za do no še nje od lu ka ko je se od no se na: utvr đi va nje po slov ne stra te­gi je i po slov nih ci lje va druš tva; odre đi va nje unu traš nje or ga ni za ci­je druš tva i utvr đi va nje ili odo bra va nje po slov nog pla na.

Druš tvo „A“ kao in ve sti tor je pro ce ni lo da ostva ru je zna čaj ni uti caj na po slo va nje druš tva „B“, zbog če ga je svo ju in ve sti ci ju kla si fi ko va lo kao učeš će u ka pi ta lu pri dru že nog prav nog li ca.

ZA JED NIČ KA KON TRO LA ZA JED NIČ KIM ARAN ŽMA NI MA U SMI SLU MSFI 11

Za jed nič ki aran žman je ugo vor ni aran žman u ko jem dva ili vi­še uče sni ka ima ju za jed nič ku kon tro lu. Za jed nič ka kon tro la je ugo vo rom do go vo re na po de la kon tro le nad aran žma nom, ko ja po sto ji sa mo ka da od lu ke o re le vant nim ak tiv no sti ma zah te va­ju jed no gla snu od lu ku stra na ko je de le kon tro lu.

In ve sti tor, ko ji je stra na u aran žma nu, tre ba lo bi da pro ce­ni da li ugo vor ni aran žman da je svim stra na ma, ili gru pi stra­na, za jed nič ku kon tro lu nad aran žma nom. Sve stra ne, ili gru pa stra na, za jed nič ki kon tro li šu aran žman ka da mo ra ju da po stu­pa ju za jed nič ki da bi usme ra va le ak tiv no sti ko je zna čaj no uti ču na re le vant ne ak tiv no sti i ostva ri va nje pri no sa. U za jed nič kom aran žma nu ni jed na po je di nač na stra na ne kon tro li še aran žman sa mo stal no. Stra na sa za jed nič kom kon tro lom nad aran žma­nom mo že spre či ti bi lo ko ju dru gu stra nu, ili gru pu stra na, u kon tro li sa nju aran žma na.

U oce nji va nju da li in ve sti tor ima za jed nič ku kon tro lu nad aran žma nom tre ba lo bi oce ni ti da li sve stra ne ili gru pa stra na kon tro li šu aran žman. IFRS 10 de fi ni še kon tro lu i tre­ba lo bi da bu de ko riš ćen pri li kom odre đi va nja da li su sve stra ne ili gru pa stra na iz lo že ne, ili ima ju pra va na va ri ja bil ne pri no se od svog učeš ća u aran žma nu i da li ima ju spo sob nost da uti ču na te pri no se kroz moć ko ju ima ju nad aran žma nom. Ka da sve stra ne, ili gru pa stra na,

IFRS­10­–­Iznov­za­kriterije­u­prosuđivanju­kontrola­nad­aranžmanom.

32

u ko lek tiv nom smi slu, ima ju spo sob nost da upra vlja ju ak tiv no­sti ma ko je zna čaj no uti ču na re le vant ne ak tiv no sti i ostva ri va nje pri no sa, on da stra ne ko lek tiv no kon tro li šu aran žman. Na kon za klju či va nja da sve stra ne, ili gru pa stra na, ko lek tiv no kon tro­li šu aran žman, en ti tet bi tre ba lo da oce ni da li on ima za jed­nič ku kon tro lu nad aran žma nom. Za jed nič ka kon tro la po sto ji sa mo ka da od lu ke o re le vant nim ak tiv no sti ma zah te va ju jed­no gla snu od lu ku stra na ko je ko lek tiv no kon tro li šu aran žman. Pro ce nji va nje da li aran žman za jed nič ki kon tro li šu sve stra ne ili gru pa stra na, ili ga kon tro li še sa mo jed na stra na, mo že zah­te va ti pro su đi va nje.

U na stav ku na vo di mo tri pri me ra ra di lak šeg raz u me va nja za jed nič ke kon tro le, ko ji su da ti u Pri lo gu B MSFI 11.

Pri mer 2.Pret po sta vi mo da su tri stra ne osno va le aran žman: „A“ ima 50% gla sač kih pra va u aran žma nu, „B“ ima 30% i „C“ ima 20%. Ugo vo r nim aran žma nom iz me đu „A“, „B“ i „C“ je de fi ni sa no da je po treb no naj ma nje 75% gla sač kih pra va da bi se do ne le od lu ke o re le vant nim ak tiv no sti ma aran žma na. Čak i ako „A“ mo že da blo ki ra bi lo ko ju od lu ku, ono ne kon tro li še aran žman za to što mu je po treb na sa gla snost od stra ne „B“. Uslo vi nji­ho vog ugo vor nog aran žma na ko ji zah te va ju naj ma nje 75% gla­sač kih pra va za do no še nje od lu ka o re le vant nim ak tiv no sti ma uka zu ju da „A“ i „B“ ima ju za jed nič ku kon tro lu nad aran žma­nom, za to što od lu ke o re le vant nim ak tiv no sti ma aran žma na ni su mo gu će bez sa gla sno sti i „A“ i „B“.

Pri­mer­3.Pret po sta vi mo da aran žman ima tri stra ne: „A“ ima 50% gla sač­kih pra va u aran žma nu, a „B“ i „C“ po je di nač no ima ju po 25%. Ugo vor nim aran žma nom iz me đu „A“, „B“ i „C“ je de fi ni sa no da je po treb no naj ma nje 75% gla sač kih pra va da bi se do ne le od lu ke o re le vant nim ak tiv no sti ma aran žma na. Čak i ako „A“ mo že da blo ki ra bi lo ko ju od lu ku, ono ne kon tro li še aran žman za to što mu je po treb na sa gla snost ili od stra ne „B“, ili od stra­ne „C“. U ovom pri me ru, „A“, „B“ i „C“ ko lek tiv no kon tro li šu aran žman. Me đu tim, po sto ji vi še od jed ne kom bi na ci je stra na ko je mo gu da se usa gla se oko 75% gla sač kih pra va (tj. ili A i B, ili A i C). U ta kvoj si tu a ci ji, da bi bio za jed nič ki aran žman, ugo­vor ni aran žman iz me đu stra na tre ba lo bi da de fi ni še od ko je kom bi na ci je stra na se zah te va jed no gla sna od lu ka o od lu ka ma o re le vant nim ak tiv no sti ma.

Pri mer 4.Pret po sta vi mo aran žman u ko me „A“ i „B“ po je di nač no ima ju po 35% gla sač kih pra va u aran žma nu, a pre o sta lih 30% je ši ro­

33

ko dis per zo va no. Od lu ke o re le vant nim ak tiv no sti ma zah te va­ju sa gla snost ve ći ne gla sač kih pra va. „A“ i „B“ ima ju za jed nič­ku kon tro lu nad aran žma nom je di no ako ugo vor ni aran žman pro pi su je da od lu ke o re le vant nim ak tiv no sti ma aran žma na zah te va ju sa gla snost i od stra ne „A“ i od stra ne „B“.

VR STE ZA JED NIČ KIH ARAN ŽMA NA

Za sva ki za jed nič ki aran žman u ko ji je in ve sti rao, in ve sti tor pro ce nju je svo ja pra va i oba ve ze ko ja ima u za jed nič kom aran­žma nu. U skla du sa MSFI 11, po sto je dve vr ste za jed nič kih aran žma na:

(1)­Za­jed­nič­ko­po­slo­va­nje je za jed nič ki aran žman u ko me stra ne ko je ima ju za jed nič ku kon tro lu nad aran žma nom ima ju pra va na imo vi nu i od go vor nost za oba ve ze ko je se od no se na aran žman. Ta kve stra ne se na zi va ju uče sni­ci ma u za jed nič kom po slo va nju.

(2)­Za­jed­nič­ki­ po­du­hvat je za jed nič ki aran žman u ko me stra ne sa za jed nič kom kon tro lom nad aran žma nom ima­ju pra va nad ne to imo vi nom aran žma na. Ta kve stra ne se na zi va ju uče sni ci ma u za jed nič kom po du hva tu.

U skla du sa Za ko nom o pri vred nim druš tvi ma, pra va in ve­sti to ra (pra vo gla sa, pra vo na učeš će u do bi ti druš tva, pra vo na učeš će u li kvi da ci o nom ostat ku i dru ga pra va pred vi đe na ovim za ko nom) pro iz i la ze iz učeš ća in ve sti to ra u osnov nom ka pi ta lu druš tva u ko je je in ve sti rao.

Pri me ri ugo vo r nih uslo va stra na u za jed nič kom aran žma nu ko ji opre de lju ju za jed nič ki po du hvat:

• stra ne u za jed nič kom aran žma nu sti ču pra va na ne to imo vi nu;

• imo vi na ko ja je une ta u aran žman, ili ko ja je na knad no ste če na od stra ne za jed nič kog aran žma na, je ste imo vi na za jed nič kog aran žma na, a ugo vor ne stra ne ne ma ju pra­va u imo vi ni aran žma na;

• za jed nič ki aran žman je od go vo ran za sve svo je oba ve ze, a stra ne u za jed nič kom aran žma nu su od go vor ne pre ma za jed nič kom aran žma nu sa mo do vi si ne svo jih ulo ga u za jed nič kom aran žma nu;

• ugo vor nim aran žma nom se utvr đu je učeš će sva kog in­ve sti to ra u do bit ku ili gu bit ku ko ji su na sta li iz ak tiv no sti za jed nič kog aran žma na.

Da kle, in ve sti to ri su vla sni ci ka pi ta la u in ve sti ra nim druš­tvi ma i ne ma ju pra va na imo vi nu i oba ve ze u za jed nič kom aran žma nu. Iz na ve de nog se mo že za klju či ti da se u Sr bi ji za­jed nič ki aran žma ni tre ti ra ju kao za jed nič ki po du hva ti.

34

PRI ZNA VA NJE I VRED NO VA NJE UČEŠ ĆA U KA PI TA LU PRI DRU ŽE NIH PRAV NIH LI CA I ZA JED NIČ KIH PO DU HVA TA PRI ME NOM PU NIH MRS/MSFI

U pret hod nim ver zi ja ma MRS 27 – Po je di nač ni fi nan sij ski iz­veš ta ji, bi lo je pred vi đe no da se po čet no pri zna va nje učeš ća u za jed nič kim po du hva ti ma i pri dru že nim en ti te ti ma me ri po na bav noj vred no sti. Na kon po čet nog pri zna va nja, učeš ća u za­jed nič kim po du hva ti ma i pri dru že nim en ti te ti ma se me re po me to di na bav ne vred no sti ili fer vred no sti ako učeš će ima ko­ti ra nu tr žiš nu ce nu. Efek ti pro me ne vred no sti se usme ra va ju na ras ho de po osno vu obez vre đe nja u bi lan su uspe ha u slu ča­ju pri me ne na bav ne vred no sti na kon po čet nog pri zna va nja. U slu ča ju pri me ne me to de fer vred no sti, efek ti pro me ne vred no­sti se usme ra va ju u do bit ke ili gu bit ke po osno vu ula ga nja u vla snič ke in stru men te ka pi ta la u okvi ru ra ču na 332.

Me đu tim, u av gu stu 2014. go di ne usvo jen je iz me njen MRS 27, ko ji se pri me nju je po čev od fi nan sij skih iz veš ta ja za 2016. go di nu. U skla du sa pa ra gra fom 10. MRS 27 – Po je di nač ni fi­nan sij ski iz veš ta ji, ka da in ve sti tor sa sta vlja po je di nač ne fi nan­sij ske iz veš ta je, on ra ču no vod stve no ob u hva ta učeš ća u za jed­nič kim po du hva ti ma i pri dru že nim en ti te ti ma: po na bav noj vred no sti, u skla du sa MSFI 9 (MRS 39) i po me to di ude la ko ja je de fi ni sa na u MRS 28. Iz me na ni je ob ja vlje na u „Slu žbe nom gla sni ku RS“, ta ko da pri me na ni je oba ve zu ju ća za ob ve zni ke ko ji sa sta vlja ju fi nan sij ske iz veš ta je u skla du sa MRS/MSFI.

U skla du sa pa ra gra fom 10 MRS 28, pre ma me to du ude la, pri li kom po čet nog pri zna va nja in ve sti ci ja u pri dru že nom en­ti te tu ili za jed nič kom po du hva tu pr vo se pri zna je po na bav noj vred no sti (vi si ni in ve sti ci je), a za tim se, na kon da tu ma sti ca­nja, knji go vod stve na vred nost po ve ća va ili sma nju je da bi se pri znao in ve sti to rov udeo u do bit ku ili gu bit ku en ti te ta u ko ji je in ve sti ra no. In ve sti to rov udeo u do bit ku ili gu bit ku en ti te ta u ko ji je in ve sti ra no pri zna je se u do bit ku ili gu bit ku in ve sti­to ra. Ras po de le do bi ti pri mlje ne od en ti te ta u ko ji je in ve sti­ra no uma nju ju knji go vod stve nu vred nost in ve sti ci je. Ta ko đe, mo že bi ti neo p hod no ko ri go va nje knji go vod stve ne vred no sti in ve sti ci je zbog pro me na pro por ci o nal nog ude la in ve sti to ra u en ti te tu u ko ji je in ve sti ra no, a ko je pro iz i la zi iz pro me na u osta lom ukup nom re zul ta tu en ti te ta u ko ji je in ve sti ra no. U ta­kve pro me ne spa da ju pro me ne ko je su po sle di ca re va lo ri za ci je ne kret ni na, po stro je nja i opre me i raz li ka u de vi znim kur se vi­ma. In ve sti to rov udeo u tim pro me na ma pri zna je se u osta lom ukup nom re zul ta tu in ve sti to ra.

Isto je na ve de no i u pa ra gra fu 24. MSFI 11. Na i me, stra na u za jed nič kom po du hva tu tre ba lo bi da pri zna svoj udeo u za jed­

35

nič kom po du hva tu kao učeš će i da to učeš će ra ču no vod stve no ob u hva ta ko ri ste ći me tod ude la, u skla du sa IAS 28 – In ve sti ci je u pri dru že ne en ti te te i za jed nič ke po du hva te, osim ako je en ti­tet oslo bo đen od pri me ne me to da ude la kao što je utvr đe no u tom stan dar du.

Na osno vu na ve de nog, in ve sti tor u pri dru že ni en ti tet i za jed­nič ki po du hvat u ko jem ima za jed nič ku kon tro lu oba ve zno pri me­nju je me tod ude la za na knad no vred no va nje pri li kom sa sta vlja nja po je di nač nih fi nan sij skih iz veš ta ja ka da in ve sti tor ni je ni ma tič­no prav no li ce ni ti za vi sno prav no li ce ne ke gru pe ko ja sa sta vlja kon so li do va ne fi nan sij ske iz veš ta je, ili u svo jim kon so li do va nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma, ako je ma tič no prav no li ce, ko je ima oba­ve zu da sa sta vlja kon so li do va ne fi nan sij ske iz veš ta je.

PRI ZNA VA NJE I VRED NO VA NJE UČEŠ ĆA U KA PI TA LU PRI DRU ŽE NIH PRAV NIH LI CA I ZA JED NIČ KIH PO DU HVA TA PRI ME NOM MSFI ZA MSP

U skla du sa pa ra gra fom 4. odelj ka 14 – In ve sti ci je u pri dru že­ne en ti te te, in ve sti tor tre ba ra ču no vod stve no da ob u hva ta sve svo je in ve sti ci je u pri dru že ne en ti te te ko riš će njem jed nog od sle de ćih mo de la: (a) mo del na bav ne vred no sti iz pa ra gra fa; (b) me tod ude la iz pa ra gra fa ili (c) mo del fer vred no sti. Iden tič no, uče snik u za jed nič kom po du hva tu, u skla du sa pa ra gra fom 9. odelj ka 15 – In ve sti ci je u pri dru že ne en ti te te, tre ba ra ču no vod­stve no da ob u hva ta sva svo ja učeš ća u za jed nič ki kon tro li sa nim en ti te ti ma, ko riš će njem jed nog od na ve de nih mo de la.

Pri li kom po čet nog pri zna va nja, in ve sti tor tre ba da od me ra­va svo je in ve sti ci je u pri dru že ne en ti te te i uče snik u za jed nič­kom po du hva tu tre ba da od me ra va svo je in ve sti ci je u za jed­nič ki kon tro li sa ne en ti te te, osim onih za ko je po sto ji ob ja vlje na ko ta ci ja ce ne po na bav noj vred no sti uma nje noj za sve aku mu­li ra ne gu bit ke zbog uma nje nja vred no sti pri zna te u skla du sa Odelj kom 27 – Uma nje nje vred no sti imo vi ne. Efek ti pro me ne vred no sti se usme ra va ju na ras ho de po osno vu obez vre đe nja u bi lan su uspe ha u slu ča ju pri me ne na bav ne vred no sti na kon po čet nog pri zna va nja.

Pre ma ra ču no vod stve nom me to du ude la, in ve sti ci ja u pri­dru že ni en ti tet i in ve sti ci je u za jed nič ke po du hva te pr vo se pri­zna ju po ce ni tran sak ci je (uklju ču ju ći i troš ko ve tran sak ci je), a na knad no se ko ri gu ju da bi se od ra zio in ve sti to rov udeo u do­bit ku ili gu bit ku ili ukup nom osta lom re zul ta tu pri dru že nog en ti te ta. Na kon po čet nog pri zna va nja, efek ti pro me ne vred no­sti se usme ra va ju u osta li sve o bu hvat ni do bi tak ili gu bi tak u okvi ru ra ču na 333.

36

Kod pri me ne mo de la fer vred no sti, in ve sti ci ja u pri dru že ni en­ti tet i in ve sti ci je u za jed nič ke po du hva te pr vo se pri zna ju po ce­ni tran sak ci je. Ce na tran sak ci je is klju ču je tr oš ko ve tran sak ci je. Na sva ki da tum iz veš ta va nja, in ve sti tor u pri dru že ni en ti tet i za jed nič ki po du hvat tre ba da od me ra va svo je in ve sti ci je po fer vred no sti, sa pro me na ma fer vred no sti ko je se pri zna ju u do bi­tak ili gu bi tak, ko ri ste ći uput stva za od me ra va nje fer vred no sti da ta u pa ra gra fi ma 11.27–11.32. In ve sti tor ko ji ko ri sti mo del fer vred no sti tre ba da ko ri sti mo del na bav ne vred no sti za sva ku in ve sti ci ju u pri dru že ni en ti tet ili za jed nič ki po du hvat za ko ju se fer vred nost ne mo že po u zda no od me ri ti bez ne po treb nih troš ko va ili na po ra.

ME TOD UDE LA

Po­stup­ci

Pre ma me to du ude la, pri li kom po čet nog pri zna va nja in ve sti ci­ja u pri dru že ni en ti tet ili za jed nič ki po du hvat pr vo se pri zna je po na bav noj vred no sti (vi si ni in ve sti ci je).

Pri­mer­5.­In ve sti tor „A“ ko ji ne ma za vi sna prav na li ca ni ti je za vi sno prav no li ce u vi šoj eko nom skoj ce li ni je po čet kom 2017. go di­ne osno vao en ti tet „B“ i ste kao pra vo na 25% ka pi ta la i jed nog čla na u od bo ru di rek to ra. Uku pan iz nos in ve sti ci je iz no si RSD 1.000 hi lja da. In ve sti tor „A“ je pro ce nio da po se du je zna čaj nu kon tro lu i kla si fi ko vao je in ve sti ci ju kao učeš će u pri dru že ni en­ti tet. Stav za knji že nje: 041/241.

Na kon da tu ma sti ca nja, knji go vod stve na vred nost in ve sti ci­ja u pri dru že ni en ti tet se po ve ća va ili sma nju je da bi se pri znao in ve sti to rov udeo u do bit ku ili gu bit ku en ti te ta u ko ji je in ve sti­ra no. In ve sti to rov udeo u do bit ku ili gu bit ku en ti te ta u ko ji je in ve sti ra no pri zna je se u do bit ku ili gu bit ku in ve sti to ra.

Pri mer 6.Pri dru že no prav no li ce „B“ je utvr di lo ne to gu bi tak u fi nan sij­skim iz veš ta ji ma za 2017. go di nu u iz no su od RSD 200 hi lja da. Ima ju ći u vi du da In ve sti tor „A“ ima 25% učeš ća u ka pi ta lu u pri dru že nom prav nom li ce „B“, udeo u gu bit ku in ve sti to ra „A“ iz no si RSD 50 hi lja da (RSD 200 hi lja da X 25%). Na dan Bi lan sa sta nja za 2017. go di nu in ve sti tor „A“ bi u svo jim po je di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma pri znao ras hod od učeš ća u gu bit ku pri dru že nih prav nih li ca: 565/041.

Pri dru že no prav no li ce „B“ je utvr di lo ne to do bi tak u fi nan­sij skim iz veš ta ji ma za 2018. go di nu u iz no su od RSD 400 hi lja­

37

da. Ima ju ći u vi du da In ve sti tor „A“ ima 25% učeš ća u ka pi ta lu u pri dru že nom prav nom li ce „B“, pra vo na do bit in ve sti to ra „A“ iz no si RSD 100 hi lja da (RSD 400 hi lja da X 25%). Na dan Bi lan sa sta nja za 2018. go di nu in ve sti tor „A“ bi u svo jim po je­di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma pri znao pri hod od učeš ća u do bit ku pri dru že nih prav nih li ca: 041/665.

Ras po de le do bi ti pri mlje ne od en ti te ta u ko ji je in ve sti ra no uma nju ju knji go vod stve nu vred nost in ve sti ci je.

Pri­mer­7.Skupšti na pri dru že nog prav nog li ca „B“ je na kon odo bra va nja fi nan sij skih iz veš ta ja za 2018. go di nu na dan 01.03.2019. go di ne do ne la od lu ku o ras po de li do bi ti ostva re ne u 2018. go di ni za po kri će gu bit ka iz 2017. go di ne u iz no su od RSD 200 hi lja da i za is pla tu do bi ti vla sni ci ma u iz no su od RSD 200 hi lja da. Pra vo na do bit in ve sti to ra „A“ iz no si RSD 50 hi lja da (RSD 200 hi lja da X 25%). Vla sni ci ma je do bit is pla će na 01.06.2019. go di ne. Od lu­ka o ras po de li do bi ti se ne evi den ti ra u fi nan sij skim iz veš ta ji­ma in ve sti to ra „A“, već pri liv po osno vu ras po de la do bi ti pri­dru že nog prav nog li ca „B“ evi den ti ra na te ret knji go vod stve ne vred nost in ve sti ci je: 241/041.

Naj zad, zbog pro me na pr o po r ci o nal nog ude la in ve sti to ra, u en ti te tu u ko ji je in ve sti ra no mo že bi ti neo p hod no ko ri go va nje knji go vod stve ne vred no sti in ve sti ci je ko je pro iz i la zi iz pro me­na u osta lom ukup nom re zul ta tu en ti te ta u ko ji je in ve sti ra no. U ta kve pro me ne spa da ju pro me ne ko je su po sle di ca re va lo­ri za ci je ne kret ni na, po stro je nja i opre me i raz li ka u de vi znim kur se vi ma. In ve sti to rov udeo u tim pro me na ma pri zna je se u osta lom ukup nom re zul ta tu in ve sti to ra.

Pri mer 8.U skla du sa usvo je nom ra ču no vod stve nom po li ti kom za na­knad no vred no va nje ne kret ni na, pri dru že no prav no li ce „B“ je iz vr ši lo pro ce nu fer vred no sti ne po kret no sti 31.12.2019. go di ne i pri zna lo re va lo ri za ci o ne re zer ve u iz no su od RSD 600 hi lja da. In ve sti tor „A“ ob ra ču na va svoj udeo u osta lom re zul ta tu pri­dru že nog prav nog li ce „B“ u iz no su od RSD 150 hi lja da (RSD 600 hi lja da X 25%) i pri zna je po ve ća nje knji go vod stve ne vred­no sti in ve sti ci je u ko rist do bit ka po osno vu ude la u osta lom sve o bu hvat nom do bit ku pri dru že nog en ti te ta: 041/333.

Po­re­ski­tret­man

U slu ča ju pri me ne me to de ude la u po je di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma in ve sti to ra, mo gu će je pri zna va nje pri ho da od učeš­ća u do bit ku pri dru že nih prav nih li ca i za jed nič kih po du hva ta i ras ho da od učeš ća u gu bit ku pri dru že nih prav nih li ca i za­

38

jed nič kih po du hva ta. Pri zna va nje pri ho da u po je di nač nim fi­nan sij skim iz veš ta ji ma in ve sti to ra pod ra zu me va po ve ća nje po­re ske osno vi ce u smi slu pro pi sa o po re zu na do bit prav nih li ca. U obr nu toj si tu a ci ji, po re ski pro pi si ne de fi ni šu po re ski tret man ras ho da od učeš ća u gu bit ku pri dru že nih prav nih li ca, u smi­slu, da li bi se na ve de ni ras hod sma trao ras ho dom na sta lim po osno vu obez vre đe nja imo vi ne u skla du sa čla nom 22v Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca ili bi se sma trao po re ski pri zna­tim ras ho dom u go di ni na stan ka.

Sma­nje­nje­vred­no­sti­pla­sma­na­is­pod­iz­no­sa­ko­ji­je­in­ve­sti­ran

U slu ča ju da pri dru že ni en ti tet ili za jed nič ki po du hvat ostva­ru je ku mu li ra ne gu bit ke u du žem pe ri o du, in ve sti tor u pri­dru že ni en ti tet će bi ti pri mo ran da na te ret ras ho da pe ri o da sma nju je knji go vod stve nu vred no sti svog pla sma na u en ti tet u ko ji je in ve sti ra no. U ne kom mo men tu, iz nos gu bi ta ka mo že pre va zi ći iz nos in ve sti ci ja. U skla du sa pa ra gra fom 38. MRS 28, ako je udeo in ve sti to ra u gu bi ci ma pri dru že nog en ti te ta ili za­jed nič kog po du hva ta jed nak ili ve ći od nje go vog učeš ća u pri­

dru že nom en ti te tu ili za jed nič kom po du hva tu, in ve sti­tor pre sta je da pri zna je svoj udeo u da ljim gu bi ci ma. Dru gim re či ma, in ve sti tor sma nju je knji go vod stve nu vred no sti svog pla sma na do nu le jer ni je mo gu će pri­zna ti ne ga tiv nu vred nost (po tra žni sal do) in ve sti ci je u

pri dru že ni en ti tet ili za jed nič ki po du hvat.Na kon što se učeš će in ve sti to ra sve de na nu lu, svi even tu­

al ni da lji gu bi ci se ne evi den ti ra ju, ali se o nji ma vo di po moć na evi den ci ja kod in ve sti to ra. Na osno vu pa ra gra fa 38. MRS 28, ako pri dru že ni en ti tet ili za jed nič ki po du hvat ka sni je po slu je sa do bit kom, in ve sti tor po no vo po či nje da pri zna je svoj udeo u toj do bi ti sa mo na kon što se nje gov udeo u do bi ti iz jed na či sa ude lom u gu bit ku ko ji ra ni je ni je bio pri znat u fi nan sij skim iz veš ta ji ma a za ko ji po sto ji po moć na evi den ci ja.

Pe­ri­o­di­iz­veš­ta­va­nja

Da bi pri me nio me tod ude la, in ve sti tor mo ra da ko ri sti naj sko­ri je do stup ne fi nan sij ske iz veš ta je pri dru že nog en ti te ta ili za­jed nič kog po du hva ta. Ka da se kraj iz veš taj nog pe ri o da en ti te ta raz li ku je od kra ja iz veš taj nog pe ri o da pri dru že nog en ti te ta ili za jed nič kog po du hva ta, pri dru že ni en ti tet ili za jed nič ki po du­hvat sa sta vlja, za po tre be in ve sti to ra, fi nan sij ske iz veš ta je na isti da tum na ko ji i in ve sti tor.

Ka da se fi nan sij ski iz veš ta ji pri dru že nog en ti te ta ko ji se ko­ri ste za pri me nu me to da ude la, sa sta vlja ju na da tum raz li čit od onog ko ji ko ri sti in ve sti tor, tre ba iz vr ši ti ko ri go va nja za efek te

Investitor­u­pridruženom­entitetu­smanjuje vrednost svojeg uloga do

nule, dalje ne priznaje gubitke.

39

zna čaj nih tran sak ci ja ili do ga đa ja ko ji na sta nu u pe ri o du iz­me đu tog da tu ma i da tu ma fi nan sij skih iz veš ta ja in ve sti to ra. U sva kom slu ča ju, raz li ka iz me đu kra ja iz veš taj nog pe ri o da pri dru že nog en ti te ta ili za jed nič kog po du hva ta i kra ja iz veš­taj nog pe ri o da en ti te ta ne sme da bu de ve ća od tri me se ca. Du ži na iz veš taj nih pe ri o da i sva ka raz li ka iz me đu kra je va iz veš taj nih pe ri o da tre ba da bu du iste iz pe ri o da u pe riod.

Isto­vr­sne­ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke

Ako pri dru že ni en ti tet ili za jed nič ki po du hvat, za slič ne tran sak ci je i do ga đa je u slič nim okol no sti ma, ko ri sti ra ču­no vod stve ne po li ti ke raz li či te od onih ko je ko ri sti in ve sti­tor, vr še se ko ri go va nja da bi se ra ču no vod stve ne po li ti ke pri dru že nog en ti te ta ili za jed nič kog po du hva ta uskla di le sa ra ču no vod stve nim po li ti ka ma in ve sti to ra, ka da in ve sti tor ko ri sti fi nan sij ske iz veš ta je pri dru že nog en ti te ta ili za jed nič­kog po du hva ta pri pri me ni me to da ude la.

Raz­li­či­ti­čla­no­vi­gru­pe­kao­vla­sni­ci­istog­pri­dru­že­nog­en­ti­te­ta­ili­za­jed­nič­kog­po­du­hva­ta

U prak si je mo gu ća si tu a ci ja da vi še čla no va jed ne gru pe za kon so li da ci ju, npr. ma tič no i za vi sno prav no li ce, ima ju učeš ća u istom pri dru že nom en ti te tu ili za jed nič kom po du­hva tu. Udeo gru pe u pri dru že nom en ti te tu ili za jed nič kom po du hva tu je zbir ni iz nos vla snič kog učeš ća ma tič nog en­ti te ta i svih nje go vih za vi snih en ti te ta u tom pri dru že nom en ti te tu ili za jed nič kom po du hva tu. Da kle, gru pa za kon­so li da ci ju u svo jim kon so li do va nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma pri me nju je me tod ude la na zbir pla sma na i nji ho vih pra va.

Kon­so­li­do­va­ni­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji

In ve sti tor, ma tič no prav no li ce, ko ji ima kon tro lu nad jed­nim ili vi še za vi snih prav nih li ca, u oba ve zi je da sa sta vlja, do sta vlja i obe lo da nju je kon so li do va ne fi nan sij ske iz veš ta­je u skla du sa čla nom 27. Za ko na o ra ču no vod stvu. Na ve­de nim čla nom Za ko na o ra ču no vod stvu je pro pi sa no da se u krug kon so li do va nja uklju ču ju ma tič no i za vi sna prav na li ca, ne ure đu ju ći tret man pri dru že nih prav nih li ca i za jed­nič kih po du hva ta. Ima ju ći u vi du na ve de no, ka da prav no li ce ima učeš će u ka pi ta lu pri dru že nih prav nih li ca ili za­jed nič kog po du hva ta, ali ne ma učeš će u ka pi ta lu za vi snog prav nog li ca, u tom slu ča ju ne po sto ji oba ve za sa sta vlja nja kon so li do va nog fi nan sij skog iz veš ta ja.

Me đu tim, ako prav no li ce ima učeš će u ka pi ta lu za vi snog prav nog li ca i po tom osno vu oba ve zu sa sta vlja nja kon so li­

40

do va nog fi nan sij skog iz veš ta ja i ako isto vre me no po se du je učeš će u ka pi ta lu pri dru že nih prav nih li ca ili za jed nič kog po du hva ta, ta učeš ća će se u okvi ru kon so li do va nih fi nan sij­skih iz veš ta ja ob u hva ti ti me to dom ude la u skla du sa re vi di­ra nim MRS 28 i od no sno MSFI 11.

Pri me na me to da ude la pri li kom sa sta vlja na kon so li do­va nih fi nan sij skih iz veš ta ja pod ra zu me va isti po stu pak kao i kod sa sta vlja nja po je di nač nih fi nan sij skih iz veš ta ja. Kon­kret no, pro me ne ko je na sta nu na kon da tu ma sti ca nja vr še ko ri go va nja in ve sti to ro vog ude la u ne to imo vi ni en ti te ta u ko ji je in ve sti ra no. Do bi tak ili gu bi tak in ve sti to ra uklju ču je nje go vo učeš će u do bit ku ili gu bit ku en ti te ta u ko ji je in ve sti­ra no, a ukup ni osta li re zul tat in ve sti to ra uklju ču je nje go vo učeš će u ukup nom osta lom re zul ta tu en ti te ta u ko ji je in ve­sti ra no.

LI TE RA TU RA

1. Đor đe vić P., In ve sti ci je u pri dru že ne en ti te te i za jed nič ke po du hva te (pri me na me to da ude la u skla du a MRS 28 i MSFI11), str. 113–120, Po re zi i ra ču no vod stvo 04, april 2019.

2. MRS 27 – Po je di nač ni fi nan sij ski iz veš ta ji (Slu žbe ni gla snik RS, br. 35/2014)

3. MRS 28 – In ve sti ci je u pri dru že ne en ti te te i za jed nič ke po du hva te (Slu žbe ni gla snik RS, br. 35/2014)

4. MSFI 10 – Kon so li do va ni fi nan sij ski iz veš ta ji (Slu žbe ni gla snik RS, br. 35/2014)

5. MSFI 11 – Za jed nič ki aran žma ni (Slu žbe ni gla snik RS, br. 35/2014)6. Pra vil nik o kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u kont nom okvi ru za

pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (Slu žbe ni gla snik RS, br. 95/2014)

7. Za kon o ra ču no vod stvu (Slu žbe ni gla snik RS, br. 62/13 i 30/18)

ACCOUNTING FOR EQUITY INTERESTS IN ASSOCIATES AND JOINT ARRANGEMENTSSUMMARYKey words: Investor, Investme­nts in Associates and Joint Ven­tures, Associate, Significant influence, Joint arrangement, Joint Control, Equity method The initial recognition and valua­tion of investments in associates are substantially determined by the relevant international accounting standards and the level of control that the investor possesses. In the middle of the gap between wholly­controlled companies and non­controlling are those in which the investor has significant but not significant influence and those in which two or more contractually agreed investors haring of control of an arrangement. The framework for accounting for investments in these entities is defined in IAS 27, IAS 28 and IFRS 11.

41

Sanja Mitrović

NO VI NE U IFRS ZA SRED NJE I MA LE EN TI TE TE

REZIMEKljuč ne re či: IFRS za SME, sred­nji i ma li en ti te ti, re tro spek tiv na pri me na, me tod re va lo ri za ci je, pre ko mer ni troš ko vi i na po ri.

Uvo đe nje IFRS za SME olak ša­lo je fi nan sij sko iz veš ta va nje jed nom bro ju en ti te ta. Za sa­sta vlja nje fi nan sij skih iz veš ta ja za 2019. go di nu, ovaj stan dard će mo ra ti da pri me nju ju ma la prav na li ca, dok će on bi ti mo­guć nost iz bo ra za sred nje en ti­te te, kao i za mi kro i dru ga prav­na li ca. Ia ko se po sled njim iz me­na ma ovaj stan dard zna čaj no pri bli žio pu nim stan da r di ma (IAS/IFRS), IFRS za SME je i da lje da le ko jed no stav ni ji za pri me nu i fi nan sij sko iz veš ta va nje i zbog to ga je i da lje iz bor mno gih en­ti te ta. Od 1. ja nu a ra 2020. go­di ne, ka da stu pa na sna gu no vi za kon o ra ču no vod stvu, IFRS za SME ne će vi še bi ti oba ve zan za pri me nu ni za ma la prav na li ca, ali ve ru je mo da će mno gi en ti­te ti na sta vi ti sa nje go vom pri­me nom.

Sa nja Mi tro vić, li cen ci ra ni ovlaš će ni re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad; e-mail: sa nja.mi tro vic @rsm.rs

UVOD

Me đu na rod ni stan dard fi nan sij skog iz veš ta va nja za sred nje i ma le en ti te te – IFRS za SME odo bren je od stra ne Od bo ra za me đu na rod ne ra ču no vod stve ne stan da r de (In­ter na ti o nal Ac co un ting Stan dards Bo ard – IASB) u ju lu 2009. go di ne, dok su iz me ne i do pu ne iz vr še ne u ma ju 2015. go di­ne. Ovaj stan dard je do net jer se za klju či lo da pri me na pu nih stan dar da, od no sno IAS/IFRS mo že bi ti pri lič no kom plek sna i sku pa, pa se po sta vi lo pi ta nje od no sa troš ko va i ko ri sti pri­me ne kod ma lih i sred njih en ti te ta. IFRS za SME prak tič no je na stao mo di fi ko va njem i po jed no sta vlji va njem od red bi IAS/IFRS, kao i eli mi ni sa njem ne re le vant nih pi ta nja. U pi ta nju je je dan stan dard ko ji je po de ljen po obla sti ma/odelj ci ma. Fo­ku si ra se na in for ma ci o ne po tre be zaj mo da va ca, po ve ri la ca i dru gih ko ri sni ka ko ji su pre sve ga za in te re so va ni za in for­ma ci je o nov ča nim to ko vi ma, li kvid no sti i sol vent no sti. U Odelj ku 1 je pre ci zi ra no da ovaj stan dard tre ba da pri me nju­ju ma li i sred nji en ti te ti ko ji ne ma ju jav nu od go vor nost i ko ji ob ja vlju ju fi nan sij ske iz veš ta je opšte na me ne za eks ter ne ko­ri sni ke. Evi dent no je da stan dard ne da je de fi ni ci je sred njih i ma lih en ti te ta, ni ti kri te ri ju ma za raz vr sta va nje po ve li či ni, pa fak tič ka pri me na ipak za vi si od sta va i za ko no dav stva sva ke ze mlje.U na šem za ko no dav stvu smo se sa IFRS za SME pr vi put smo su sre li 2013. go di ne, ka da su u skla du sa ta da va že ćim Za ko nom o ra ču no vod stvu (Sl. gla snik RS, br. 62/2013) ovaj stan dard bi la oba ve zna da pri me nju ju ma la prav na li ca, dok su sred nja prav na li ca, kao i mi kro i dru ga prav na li ca mo gla da ga pri me nju ju uko li ko su se opre de li­la da IFRS za SME ko ri ste u kon ti nu i te tu. U skla du sa tim, zna ča jan broj prav nih li ca po čeo je da pri me nju je stan dard što po si li za ko na, što zbog sop stve nog iz bo ra, a to im je sva­ka ko do ne lo olak ša nje u po gle du fi nan sij skog iz veš ta va nja i obe lo da nji va nja.

42

Bit na no vi na ko ju do no si Za kon o ra ču no vod stvu (Sl. gla snik RS, br. 73/2019) ko ji stu pa na sna gu od 1. ja nu a ra 2020. go di ne je ste ta što IFRS za SME ne će vi še bi ti oba ve­za ni za ma la prav na li ca, već će prak tič no sva prav­na li ca iz u zev ve li kih prav nih li ca, ma tič nih i jav nih druš ta va mo ći da pri me nju ju ovaj stan dard uko li ko se ta ko opre de le. Uko li ko ma la i sred nja prav na li ca

ipak od lu če da pri me nju ju pu ne IAS/IFRS, mo ra ju ih pri me nji va­ti u kon ti nu i te tu, naj ma nje pet go di na od po čet ka pri me ne.

Na osno vu čla na 3. Za ko na o ra ču no vod stvu, Mi ni star fi­nan si ja je 16. ok to bra 2018. go di ne do neo Re še nje o utvr đi va nju pre vo da Me đu na rod nog stan dar da fi nan sij skog iz veš ta va nja za ma la i sred nja prav na li ca ko je je ob ja vlje no u Sl. gla sni ku RS, br. 83/2018 od 29. ok to bra 2018. go di ne, sa oba ve znom pri­me nom od fi nan sij skih iz veš ta ja ko ji se sa sta vlja ju na dan 31. de cem bra 2019. go di ne. Me đu tim, ia ko iz me nje ni IFRS za SME ni je bio pre ve den, ne ki ob ve zni ci su ga pri me nji va li i na sa sta­vlja nje fi nan sij skih iz veš ta ja po čev od 2016. go di ne, jer je Miš­lje njem Mi ni star stva fi nan si ja broj 011­00­1051/2016­16 od 23. no vem bra 2016. go di ne do zvo lje na ra ni ja pri me na uko li ko je ne ko druš tvo pro ce ni lo da ima mo guć no sti i neo p hod ne ka pa­ci te te za to, uz oba ve zno obe lo da nji va nje in for ma ci ja o to me u Na po me na ma uz fi nan sij ske iz veš ta je.

PRE GLED NAJ ZNA ČAJ NI JIH IZ ME NA

No vi IFRS za SME sa dr ži ne ko li ko bit nih iz me na, kao i zna ča jan broj pre ci zi ra nja i pri la go đa va nja i ob jaš nje nja. U da ljem tek stu ob ra di će mo sa mo naj va žni je iz me ne ko je će ima ti po sle di ca na fi nan sij sko iz veš ta va nje u na red nom pe ri o du. Za ni mlji vo je da iz me ne ovog stan dar da omo gu ća va ju od re đe ne mo guć no sti i iz u zet ke, ali zbog Za ko na o ra ču no vod stvu ko ji je u pri me ni Re­pu bli ci Sr bi ji, njih ni je mo gu će pri me ni ti (na pri mer mo guć nost da ma tič ni en ti tet pri me nju je MSFI za SME uko li ko sam po se bi ne ma jav nu od go vor nost; dru ga či je pri ka zi va nje in for ma ci ja u fi nan sij skim iz veš ta ji ma).

Ode­ljak­2­–­Kon­cep­ti­i­sve­o­bu­hvat­ni­prin­ci­pi

Stan dard da je mo guć nost od stu pa nja od oba ve zne pri me ne od re đe nog zah te va, uko li ko bi pri me na pod ra zu me va la pre ko­mer ne troš ko ve i na po re. Glav na no vi na u ovom odelj ku je ste upra vo de fi ni sa nje ter mi na pre ko mer nih troš ko va i na po ra, kao i smer ni ca za nji ho vo odre đi va nje.„Raz­ma­tra­nje­da­li­bi­pri­ba­vlja­nje­ili­utvr­đi­va­nje­in­for­ma­ci­ja­ko­je­

su­neo­p­hod­ne­za­is­pu­nja­va­nje­ne­kog­zah­te­va­pod­ra­zu­me­va­lo­ne­po­treb­ne­troš­ko­ve­ili­na­po­re,­za­vi­si­od­spe­ci­fič­nih­okol­no­sti­en­ti­te­ta­i­od­pro­su­

Ako­mala­i­srednja­pravna­lica­odluče­da primene pune IAS/IFRS

moraju­ih­primenjivati­najmanje­narednih­pet­godina.

43

đi­va­nja­ru­ko­vod­stva­o­troš­ko­vi­ma­i­ko­ri­sti­ma­od­pri­me­ne­tog­zah­te­va.­Ovo­pro­su­đi­va­nje­zah­te­va­raz­ma­tra­nje­o­to­me­ka­ko­bi­ne­po­se­do­va­nje­te­in­for­ma­ci­je­mo­glo­da­uti­če­na­eko­nom­ske­od­lu­ke­onih­za­ko­je­se­oče­ku­je­da­će­ko­ri­sti­ti­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je.­Pri­me­na­ne­kog­zah­te­va­bi­pod­ra­zu­me­va­la­ne­po­treb­ne­troš­ko­ve­ili­na­po­re­od­stra­ne­SME­ako­bi­in­kre­men­tal ni troš ko vi (na pri mer, na kna de za pro ce ni te lja) ili do dat ni na po ri (na­pri­mer,­an­ga­žo­va­nje­za­po­sle­nih)­bi­li­znat­no­ve­ći­od­ko­ri­sti­ko­je­bi­oni­za­ko­je­se­oče­ku­je­da­će­ko­ri­sti­ti­fi­nan­sij­ske­iz­veš­ta­je­SME­ostva­ri­li­od­po­se­do­va­nja­te­in­for­ma­ci­je.“­(2, pa ra graf 2.14b)

Po re đe nje troš ko va i ko ri sti od is pu nje nja zah te va spro vo di se pri po čet nom pri zna va nju, kao i na kon po čet nog pri zna va nja na ba zi in for ma ci ja do stup nih na te da tu me (na da tum tran sak­ci je i na na knad ni da tum). Uko li ko en ti tet ko ri sti mo guć nost od stu pa nja od oba ve zne pri me ne ne kog zah te va, neo p hod no je da obe lo da ni tu či nje ni cu, kao i raz lo ge zbog ko jih bi pri me­na tog zah te va pod ra zu me va la ne po treb ne tr oš ko ve ili na po re.

Ode­ljak­4­–­Iz­veš­taj­o­fi­nan­sij­skoj­po­zi­ci­ji

U pret hod no va že ćem IFRS za SME in ve sti ci o ne ne kret ni ne su se vred no va le po fer vred no sti, iz u zev ka da to ni je bi lo iz vo dlji­vo zbog pre ko mer nih troš ko va i na po ra, pa su se is ka zi va le kao gra đe vin ski objek ti po na bav noj vred no sti uma nje no za aku­mu li ra nu amor ti za ci ju i uma nje nje vred no sti. Iz me nom ovog odelj ka, in ve sti ci o ne ne kret ni ne ko je se vred nu ju po na bav noj vred no sti is ka zu ju se kao po seb na po zi ci ja u Bi lan su sta nja, a ne za jed no sa gra đe vin skim objek ti ma.

Ode­ljak­5­–­Iz­veš­taj­o­ukup­nom­re­zul­ta­tu­i­bi­lans­uspe­ha

Pret hod na ver zi ja IFRS za SME pred vi đa la je tri kom po nen te osta log re zul ta ta kao de la ukup nog re zul ta ta, i to: do bit ke i gu­bit ke ko ji na sta ju od pre ra ču na va nja fi nan sij skih iz veš ta ja ino­stra nog po slo va nja, ak tu ar ske do bit ke i gu bit ke i pro me ne fer vred no sti in stru me na ta he džin ga ko je ni su ši ro ko za stu plje ne u na šem si ste mu. Iz me na ma stan dar da uvo di se i če tvr ta kom po­nen ta osta log ukup nog re zul ta ta po osno vu pro me na re va lo ri­za ci o nih re zer vi ne kret ni na, po stro je nja i opre me, a usled iz me­na i do pu na u Odelj ku 17 – Ne kret ni ne, po stro je nja i opre ma.

Da lje, ovaj ode ljak do pu njen je zah te vom da se stav ke ukup­nog osta log re zul ta ta gru pi šu u one ko je ne će na knad no bi ti re kla­si fi ko va ne u do bi tak ili gu bi tak i one ko je će na knad no bi ti re kla si­fi ko va ne u do bi tak ili gu bi tak, na kon is pu nje nja od re đe nih uslo va.

Ode­ljak­9­–­Kon­so­li­do­va­ni­i­po­je­di­nač­ni­fi­nan­sij­ski­iz­veš­ta­ji

No vim pa ra gra fi ma u okvi ru Odelj ka 9 pro pi sa no je da ma tič ni en ti tet u kon so li do va ne fi nan sij ske iz veš ta je ne uklju ču je za vi­sni en ti tet ko ji je ste čen i dr ži se sa na me rom pro da je ili otu đe­

44

nja u ro ku od jed ne go di ne od da tu ma sti ca nja, od no sno od da­tu ma sti ca nja kon tro le. Na ve de na ula ga nja se ra ču no vod stve no ob u hva ta ju u skla du sa Odelj kom 11 – Osnov ni fi nan sij ski in­stru men ti, a knji go vod stve nu vred nost in ve sti ci je je neo p hod­no obe lo da ni ti u Na po me na ma uz fi nan sij ske iz veš ta je.

Uko li ko ipak ne do đe do otu đe nja za vi snog en ti te ta u skla­du sa pret po stav ka ma, tre ba raz mo tri ti raz lo ge zbog če ga do otu đe nja ni je doš lo. Uko li ko je od la ga nje otu đe nja po sle di ca do ga đa ja ili okol no sti ko ji su pod kon tro lom ma tič nog en ti te ta i ne ma do ka za da i da lje po sto ji na me ra otu đe nja, ovaj za vi sni en ti tet tre ba uklju či ti u krug kon so li da ci je od da tu ma sti ca nja, pa u skla du sa tim iz vr ši ti ko rek ci ju upo red nih po da ta ka. U su­prot nom, uko li ko je od la ga nje otu đe nja po sle di ca do ga đa ja ili okol no sti ko je ni su pod kon tro lom ma tič nog en ti te ta, a i da lje po sto ji po sve će nost re a li za ci ji pla na pro da je, za vi sni en ti tet ne tre ba uklju či ti u krug kon so li da ci je.

Da lje, stan dard da je smer ni ce za po stu pa nje u po stup ku kon so li da ci je u slu ča ju da čla ni ce gru pe za kon so li da ci ju ne­ma ju isti, od no sno jed no o bra zni da tum iz veš ta va nja. U tom slu ča ju ma tič ni en ti tet tre ba da kon so li du je po sled nje fi nan sij­ske iz veš ta je za vi snog en ti te ta, ko ri go va ne za efek te zna čaj nih tran sak ci ja i do ga đa ja ko ji na sta ju iz me đu da tu ma fi nan sij skih iz veš ta ja za vi snog en ti te ta i da tu ma kon so li do va nih fi nan sij­skih iz veš ta ja.

Ode ljak 9 re gu li še i me to de po ko ji ma ma tič ni en ti tet vred­nu je učeš ća u ka pi ta lu u za vi snim, pri dru že nim ili za jed nič ki kon tro li sa nim en ti te ti ma u svo jim po je di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma, pa ta ko se iz me na ma stan dar da pro pi su je i me to­da ude la, osim do sa da do zvo lje ne me to de na bav ne vred no sti i me to de fer vred no sti.

Bit no je pod se ti ti da je ovaj ode ljak pri me njiv sa mo na ma­tič ne en ti te te ko ji sa sta vlja ju kon so li do va ne fi nan sij ske iz veš ta je sa mo za po tre be in ter nog iz veš ta va nja, jer Za kon o ra ču no vod­stvu iz ri či to oba ve zu je ma tič na druš tva ko ja u skla du sa ovim za ko nom sa či nja va ju kon so li do va ne fi nan sij ske iz veš ta je da pri me nju ju IAS/IFRS.

Ode­ljak­10­–­Ra­ču­no­vod­stve­ne­po­li­ti­ke,­pro­ce­ne­i­greš­ke

Za raz li ku od opšteg prin ci pa da se iz me na ra ču no vod stve nih po­li ti ka pri me nju je re tro ak tiv no, no vi stan dard uvo di iz­u ze tak po ko me se pro me na iz mo de la na bav ne vred­no sti u mo del re va lo ri za ci je za ne kret ni ne, po stro je nja i opre mu ra ču no vod stve no ob u hva ta pro spek tiv no, bez ko rek ci je upo red nih po da ta ka. Me đu tim, uko li ko bi se

sa mo de la re va lo ri za ci je preš lo na mo del na bav ne vred no sti, no va ra ču no vod stve na po li ti ka bi mo ra la da se pri me ni re tro ak tiv no.

Promena iz modela nabavne vrednosti u model revalorizacije NPO

ide­bez­korekcije­uporednih­podataka.

45

Ode­ljak­11–­Osnov­ni­fi­nan­sij­ski­in­stru­men­ti

Vred no va nje osnov nih fi nan sij skih in stru me na ta či ju fer vred­nost ni je mo gu će po u zda no od me ri ti bez ne po treb nih tr oš ko­va ili na po ra vr ši se po mo de lu amor ti zo va ne vred no sti. I da lje je pri mar no vred no va nje po fer vred no sti, ka da god je to pri­me nji vo, pa su u tu svr hu pre ci zi ra ne i od red be u ve zi sa pro­ce nom fer vred no sti ovih in stru me na ta. Osim ko ti ra nih ce na iden tič nih sred sta va, al ter na tiv no je mo gu će ko ri sti ti in for ma­ci je o ko ti ra nih ce na ma slič nih sred sta va. U slu ča ju ka da ko ti ra­ne ce ne ni su do stup ne, fer vred nost mo že bi ti ce na u oba ve zu­ju ćem spo ra zu mu o pro da ji po sled nje tran sak ci je za iden tič no ili slič no sred stvo u ne za vi snoj tran sak ci ji iz me đu oba veš te nih, volj nih stra na.

Uko li ko po u zda no od me ra va nje fer vred no sti fi nan sij skih in stru me na ta vi še ni je do stup no ili ni je do stup no bez ne po treb­nih troš ko va ili na po ra, po treb no je tu či nje ni cu obe lo da ni ti, kao i knji go vod stve nu vred nost tih in stru me na ta.

Ode­ljak­16­–­In­ve­sti­ci­o­ne­ne­kret­ni­ne

U Odelj ku 16 iz vr še na je jed na do pu na, ko jom se pro pi su je oba­ve za en ti te ta da obe lo da ni us kla đi va nje knji go vod stve nih vred­no sti in ve sti ci o nih ne kret ni na na po čet ku i na kra ju pe ri o da ko­je se knji go vod stve no vo de po na bav noj vred no sti uma nje noj za aku mu li ra nu amor ti za ci ju i uma nje nje vred no sti, uz za seb no pri ka zi va nje pre no sa u ive sti ci o ne ne kret ni ne i iz njih.

Ode­ljak­17­–­Ne­kret­ni­ne,­po­stro­je­nja­i­opre­ma

Naj zna čaj ni ja iz me na u IFRS za SME sva ka ko je mo guć nost pri me ne mo de la re va lo ri za ci je za na knad no vred no va nje ne­kret ni na, po stro je nja i opre me. Zna či, en ti te ti sa da ima ju op ci­ju iz bo ra iz me đu me to de na bav ne vred no sti i me to de re va lo ri za ci je, što de fi ni šu ra ču no vod stve nim po li ti­ka ma. Pri tom, bit no je da se ra ču no vod stve na po li ti ka pri me nju je na ce lu kla su ne kret ni na, po stro je nja i opre­me. Ta ko đe, pre ci zi ra no je da se mo del na bav ne vred no sti pri­me nju je na in ve sti ci o ne ne kret ni ne či ja se fer vred nost ne mo že utvr di ti bez pre ko mer nih troš ko va i na po ra.

Uvo đe njem no vih pa ra gra fa, de fi ni šu se mo del na bav­ne vred no sti i mo del re va lo ri za ci je. Mo del na bav ne vred no sti pod ra zu me va da se ne kret ni ne, po stro je nja i opre ma na knad no od me ra va ju po na bav noj vred no sti uma nje noj za aku mu li ra nu amor ti za ci ju i aku mu li ra ne gu bit ke zbog uma nje nja vred no sti. Mo del re va lo ri za ci je pod ra zu me va na knad no vred no va nje po re va lo ri zo va noj vred no sti, ko ja pred sta vlja fer vred nost ne kret­ni na, po stro je nja i opre me na da tum re va lo ri za ci je uma nje nu za na knad nu aku mu li ra nu amor ti za ci ju i na knad ne aku mu li ra ne

Računovodstvena­politka­se­primenjuje samo na celu klasu NPO.

46

gu bit ke zbog uma nje nja vred no sti. U skla du sa stan dar dom, re­va lo ri za ci ja tre ba da se vr ši do volj no re dov no, ka ko bi se obez­be di lo da se knji go vod stve na vred nost ne raz li ku je zna čaj no od one vred no sti ko ja bi bi la utvr đe na ko riš će njem fer vred no sti na kra ju iz veš taj nog pe ri o da. Uz to, ni je do zvo lje no vr ši ti re va­lo ri za ci ju po je di nač nih sred sta va, već je po treb no vr ši ti re va lo­ri za ci ju ce le kla se ne kret ni na, po stro je nja i opre me ko joj od re­đe no sred stvo pri pa da.

Da lje, do pu na stan dar da usme ra va na ko ji na čin ra ču no vod­stve no tre ba ob u hva ti ti efek te pro ce ne fer vred no sti. „Uko­li­ko­se­knji­go­vod­stve­na­vred­nost­sred­stva­po­ve­ća­kao­re­zul­tat­re­va­lo­ri­za­ci­je,­to­po­ve­ća­nje­tre­ba­da­se­pri­zna­u­osta­lom­ukup­nom­re­zul­ta­tu­i­aku­mu­li­ra­u­ka­pi­ta­lu­u­okvi­ru­po­zi­ci­je­re­va­lo­ri­za­ci­o­ne­re­zer­ve.­Me­đu­tim,­po­ve­ća­nje­tre­ba­da­se­pri­zna­u­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak­do­vi­si­ne­iz­no­sa­ko­jim­se­po­niš­ta­va­re­va­lo­ri­za­ci­o­no­uma­nje­nje­istog­sred­stva­pret­hod­no­pri zna tog u do bi tak ili gu bi tak. Uko li ko se knji go vod stve na vred nost sred stva sma nji kao re zul tat re va lo ri za ci je, to sma nje nje tre ba da se pri­zna­u­do­bi­tak­ili­gu­bi­tak.­Me­đu­tim,­sma­nje­nje­tre­ba­da­se­pri­zna­u­osta­lo­mu­kup­nom­re­zul­ta­tu­do­vi­si­ne­iz­no­sa­po­tra­žnog­sal­da­u­re­va lo ri za ci o nim re zer va ma za to sred stvo. Sma nje nje ko je je pri zna to u osta­lom­ukup­nom­re­zul­ta­tu­sma­nju­je­vred­nost­aku­mu­li­ra­nu­u­ka­pi­ta­lu­u­okvi­ru­re­va­lo­ri­za­ci­o­nih­re­zer­vi“­(2,­pa­ra­graf­17.15C­i­17.15D)

Da lje, pre ci zi ra no je da se stav ke kao što su re zer vni de lo vi, po moć na opre ma i opre ma za ser vi si ra nje pri zna ju u skla du sa ovim odelj kom kao deo stal ne imo vi ne ka da za do vo lja va ju de­fi ni ci ju ne kret ni na, po stro je nja i opre me. U su prot nom, ova kve stav ke se kla si fi ku ju kao za li he.

Iz me ne u Odelj ku 17 uvo de kon cept troš ka za me ne za utvr­đi va nje sa daš nje vred no sti de la ne kret ni ne, po stro je nja ili opre­me ko ji se za me nju je. Na i me, de lo vi ne kih stav ki ne kret ni na, po stro je nja i opre me mo gu zah te va ti za me nu u re dov nim vre­men skim raz ma ci ma (krov objek ta). Po treb no je uve ća ti knji­go vod stve nu vred nost ne kret ni na, po stro je nja i opre me za vred nost no vih de lo va za za me nu, uko li ko se oče ku ju bu du­će ko ri sti. Knji go vod stve na vred nost de lo va ko ji su za me nje ni pre sta je da se pri zna je bez ob zi ra na to da li su de lo vi amor ti zo­va ni za seb no ili ne. Ako ni je iz vo dlji vo utvr di ti knji go vod stve­nu vred nost za me nje nog de la, mo že se ko ri sti ti tro šak za me ne kao po ka za telj ko li ki je bio tro šak za me nje nog de la u tre nut ku ka da je ste čen ili iz gra đen.

No vi IFRS za SME do no se i no ve iza zo ve u po gle du obe lo­da nji va nja, pa je ta ko pa ra graf 17.31 do pu njen sle de ćim zah te­vi ma za obe lo da nji va njem:

• po ve ća nja ili sma nje nja ko ja su re zul tat re va lo ri za ci je, i gu bit ke zbog uma nje nja vred no sti pri zna te ili stor ni ra ne u osta lom ukup nom re zul ta tu;

47

• pre no si u i iz in ve sti ci o nih ne kret ni na ko je se knji go vod­stve no vo de po fer vred no sti kroz do bi tak ili gu bi tak;

• gu bit ke zbog uma nje nja vred no sti ko ji su pri zna ti ili stor ni ra ni u do bit ku ili gu bit ku;

• ako se fer vred nost in ve sti ci o nih ne kret ni na ne mo že po u zda no od me ri ti bez ne po treb nih troš ko va ili na po­ra, tre ba obe lo da ni ti tu či nje ni cu i raz lo ge zbog ko jih bi od me ra va nje fer vred no sti pod ra zu me va lo ne po treb ne troš ko ve ili na po re za te stav ke in ve sti ci o nih ne kret ni na.

En ti te ti ko ji se opre de le za me tod re va lo ri za ci je kao me tod na knad nog vred no va nja, neo p hod no je da obe lo da ne i sle de će in for ma ci je:

• da tum vr še nja re va lo ri za ci je;• an ga žo va nje ne za vi snog pro ce ni te lja;• me to de i zna čaj ne pret po stav ke pri me nje ne u pro ce nji­

va nju;• za sva ku re va lo ri zo va nu kla su ne kret ni na, po stro je nja i

opre me, knji go vod stve nu vred nost ko ja bi bi la pri zna ta da su se sred stva knji go vod stve no vo di la po mo de lu na­bav ne vred no sti; i

• re va lo ri za ci o ne re zer ve.Mo že se za klju či ti da uvo đe nje mo de la re va lo ri za ci je kao

op ci je na knad nog vred no va nja ne kret ni na, po stro je nja i opre­me u ve li koj me ri pri bli ža va IFRS za SME pu nim stan dar di ma. Što se ti če ra ču no vod stve nog ob u hva ta nja, i ono se spro vo di na isti na čin uz pre po ru ku da se for mi ra ana li tič ka evi­den ci ja re va lo ri za ci o nih re zer vi ra di da ljeg pra će nja po sva kom sred stvu po je di nač no. Ia ko IFRS za SME ne na vo di eks pli cit no ka ko se ko ri ste for mi ra ne re va­lo ri za ci o ne re zer ve, od red be uka zu ju na to da se one ne mo gu ko ri sti ti dok se sred stvo po osno vu ko ga su re va lo ri za ci o ne re zer ve for mi ra ne ne otu đi.

Na kra ju će mo se pod se ti ti ka kve po re ske im pli ka ci je mo že iza zva ti uvo đe nje mo de la re va lo ri za ci je.

Pre ma čla nu 22v Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca, na te ret ras ho da u po re skom bi lan su ne pri zna ju se ras ho di na sta li po osno vu obez vre đe nja imo vi ne (utvr đe ni kao raz li ka iz me đu na bav ne ce ne imo vi ne i nje ne pro ce nje ne na dok na di ve vred no­sti), ali se pri zna ju u po re skom pe ri o du u ko me je ta imo vi na otu đe na, od no sno upo tre blje na, od no sno u ko me je na sta lo oš­te će nje te imo vi ne usled vi še si le.

Što se ti če ka pi tal nog do bit ka, na bav na ce na ko ri gu je se na pro ce nje nu, od no sno fer vred nost, utvr đe nu u skla du sa IAS/IFRS i usvo je nim ra ču no vod stve nim po li ti ka ma, sa mo uko li­ko je pro me na na fer vred nost is ka zi va na u ce li ni kao pri hod pe ri o da u ko me je vr še na. Ka ko se po ve ća nje vred no sti imo­vi ne po osno vu pro ce ne fer vred no sti is ka zu je kao po ve ća nje re va lo ri za ci o nih re zer vi, a ne u ko rist pri ho da, ovo po ve ća nje

Novouvedeni model revalorizacije kao opcija naknadnog vrednovanja NPO­približava­IFRS­za­SME­punim standardima.

48

ne uve ća va na bav nu vred nost za svr hu utvr đi va nja ka pi tal nog do bit ka, od no sno gu bit ka i ta ko đe ne ma uti ca ja na ob ra čun po­re ske amor ti za ci je.

Ode­ljak­18­–­Ne­ma­te­ri­jal­na­imo­vi­na­osim­gu­dvi­laNo vi stan dard da je smer ni ce u ve zi sa pri zna va njem ne ma te­ri jal ne imo vi ne ste če ne u po slov noj kom bi na ci ji i to ta ko što usme ra va da ne ma te ri jal nu imo vi nu tre ba pri zna ti, osim ako se nje na fer vred nost ne mo že po u zda no od me ri ti bez ne po treb­nih troš ko va ili na po ra na da tum sti ca nja.

Osim to ga, u Odelj ku 18 iz vr še na je iz me na zah te va u ve zi sa pro ce nom ko ri snog ve ka tra ja nja ne ma te ri jal ne imo vi ne. Pre­ma pret hod noj ver zi ji IFRS za SME, ako en ti tet ni je mo gao da iz vr ši po u zda nu pro ce nu ko ri snog ve ka ne ma te ri jal ne imo vi ne, pret po sta vlja lo se da je vek tra ja nja de set go di na. Za raz li ku od ovog re še nja, no vim stan dar dom je pro pi sa no da uko li ko ko ri­sni vek ne ma te ri jal ne imo vi ne ne mo že po u zda no da se utvr di, on da vek tra ja nja tre ba da se utvr di na osno vu naj bo lje pro ce ne ru ko vod stva, ali on ne tre ba da bu de du ži od de set go di na.

Bit no je po me nu ti da iz me nje ni IFRS za SME ne do no si mo­guć nost pri me ne me to da re va lo ri za ci je na ne ma te ri jal nu imo vi­nu, već to va ži sa mo za ne kret ni ne, po stro je nja i opre mu.

Ode­ljak­29­–­Po­rez­na­do­bi­tak

Ode ljak 29 pre tr peo je naj ve će iz me ne u ci lju usa gla ša va nja od­red bi sa IAS 12 – Po re zi iz do bit ka, ma da su suš ti na i sam ob­ra čun od lo že nih po re za osta li ne iz me nje ni. Iz me ne se naj ve ćim de lom od no se na mo guć nost pre bi ja nja te ku ćih po re skih sred­sta va i te ku ćih po re skih oba ve ze, ili od lo že nih po re skih sred­sta va i od lo že nih po re skih oba ve za. Pre ma iz me nje nim IFRS za SME, en ti tet pre bi ja te ku ća po re ska sred stva i te ku će po re ske oba ve ze, ili od lo že na po re ska sred stva i od lo že ne po re ske oba­ve ze, ako i sa mo ako ima za kon sko pra vo da pre bi ja ove iz no se i ako mo že da do ka že bez ne po treb nih troš ko va ili na po ra da na me ra va ili iz mi ri va nje oba ve ze na ne to osno vi, ili da isto vre­me no re a li zu je sred stvo i iz mi ri oba ve zu.

Ode­ljak­35­–­Pre­la­zak­na­MSFI­za­MSP

En ti te ti ko ji pri li kom pr ve pri me ne IFRS za SME od lu če da pri­me nju ju mo del na bav ne vred no sti za na knad no vred no va nje ne kret ni na po stro je nja i opre me, u skla du sa Odelj kom 35 ima­ju mo guć nost da pro ce ne fer vred nost na da tum pr ve pri me ne no vog IFRS za SME i ko ri ste tu fer vred nost kao ve ro vat nu na­bav nu vred nost na taj da tum.

Osim to ga, omo gu će na je pri me na ovog odelj ka vi še pu ta u slu ča ju pre la ska en ti te ta na ne ki dru gi okvir fi nan sij skog iz­

49

veš ta va nja i po nov nog vra ća nja na pri me nu IFRS za SME, uz oba ve zu obe lo da nji va nja raz lo ga pre stan ka pri me ne IFRS za SME, raz lo ga po nov nog po či nja nja pri me ne IFRS za SME, kao i či nje ni ce da li je pri me nji vao ovaj ode ljak ili je pri me nji vao IFRS za SME u skla du sa Odelj kom 10.

Još ne ke od bit nih iz me na je su mo guć nost iz u zet ka od oba­ve zne re tro spek tiv ne pri me ne za dr žav ne zaj mo ve ko ji po sto je u tre nut ku pr ve pri me ne IFRS za SME, kao i mo guć nost ko riš­će nja knji go vod stve ne vred no sti ne kret ni na, po stro je nja, opre­me i ne ma te ri jal ne imo vi ne ko je se ko ri ste, ili su pret hod no ko riš će ne, u po slov nim ak tiv no sti ma ko je pod le žu za kon skoj re gu la ci ji ce na, kao pret po sta vlje ne na bav ne vred no sti na da­tum pr ve pri me ne.

Pri­log­A­–­Da­tum­stu­pa­nja­na­sna­gu­i­pre­la­zak

Već smo na ve li da je oba ve zna pri me na iz me nje nog IFRS za SME u na šoj ze mlji pred vi đe na po čev ši od fi nan sij skih iz veš ta­ja ko ji se sa sta vlja ju za 2019. go di nu, s tim što je bi la do zvo lje na ra ni ja pri me na uz od go va ra ju ća obe lo da nji va nja.

50

Pre la zak na IFRS za SME zah te va re tro ak tiv nu pri me­nu uz ko rek ci ju upo red nih po da ta ka, me đu tim, po sto je dva zna čaj na iz u zet ka:

• pro me na iz mo de la na bav ne vred no sti u mo del re va­lo ri za ci je ne kret ni na, po stro je nja i opre me tre ba ra ču­no vod stve no da se ob u hva ta pro spek tiv no, od po čet­ka pe ri o da u ko jem pr vi put pri me nju je iz me ne IFRS za SME, bez ko rek ci je upo red nih po da ta ka i

• mo guć nost da se Ode ljak 29 – Po rez na do bi tak, pri­me ni pro spek tiv no, od no sno od pe ri o da u ko me se pr vi put pri me nju je IFRS za SME.

ZA KLJU ČAK

En ti te ti ko ji pri me nju ju IFRS za SME zbog opi sa nih iz me na neo p hod no je da pre gle da ju po sto je će in ter ne ak te – Pra vil­ni ke o ra ču no vod stvu i ra ču no vod stve nim po li ti ka ma i da iste uskla de u skla du sa iz me na ma, po seb no ako se od lu če da pro me ne ra ču no vod stve nu po li ti ku za na knad no vred­no va nje ne kret ni na po stro je nja i opre me.

IFRS za SME sva ka ko je do neo iz ve sno olak ša nje u po gle­du fi nan sij skog iz veš ta va nja jed nom bro ju en ti te ta. Na oko 250 stra na po de lje no u 35 Ode lja ka pre zen to va no je sve šta je neo p hod no da bi se fi nan sij ski iz veš ta ji sa sta vi li u skla du sa ovim stan dar dom, što je za i sta zna čaj no ma nje od pu nih IAS/IFRS. Osim to ga, IFRS za SME se ne me nja i raz ra đu je kon stant no, kao što je slu čaj sa pu nim IAS/IFR Si pra te ćim tu ma če nji ma.

Ia ko su iz me ne iz 2015. go di ne u ve li koj me ri pri bli ži le IFRS za SME pu nim stan dar di ma, pre sve ga zbog uvo đe nja me to­de re va lo ri za ci je ne kret ni na, po stro je nja i opre me, on je i da lje zna čaj no jed no stav ni ji za pri me nu od pu nih stan dar da. Za pa­ža se da ma te ri ja ob u hva će na u iz me nje nim IFRS za SME ne pra ti sa dr ži nu dva iz u zet no slo že na stan dar da IFRS 15 – Pri ho­di od ugo vo ra sa kup ci ma i IFRS 16 Li zing (za kup) i do kle god je ta ko, ne ma sum nje da će on i da lje bi ti ši ro ko ras pro stra njen.

LI TE RA TU RA

1. Me đu na rod ni stan dard fi nan sij skog iz veš ta va nja (IFRS) za ma le i sred­nje en ti te te (Sl. gla snik RS, br. 117/2013)

2. Me đu na rod ni stan dard fi nan sij skog iz veš ta va nja (IFRS) za ma le i sred­nje en ti te te (Sl. gla snik RS, br. 83/2018)

3. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja broj 011­00­1051/2016­16 od 23. no­vem bra 2016. go di ne

4. Za kon o ra ču no vod stvu (Sl. gla snik RS, br. 62/2013)5. Za kon o ra ču no vod stvu (Sl. gla snik RS, br. 73/2019)

NEWS IN IFRS FOR SMEs STAN DARDSUMMARYKey words: IFRS for SMEs, me­di um and small en ti ti es, re tro­spec ti ve ap pli ca tion, re va lu­a tion met hod, un due cost or ef ort.

The in tro duc tion of IFRS for SMEs has re li e ved fi nan cial re­por ting for a num ber of en ti ti­es. For the pre pa ra tion of the fi nan cial sta te ments for 2019, the se stan dards will need to be ap plied by small le gal en ti­ti es, but they will be an op tion for me di um en ti ti es, mic ro and ot her le gal en ti ti es. Af er the chan ges, IFRS for SMEs is mo re si mi la re with IAS/IFRS, but IFRS for SMEs is ea si er for im ple­men ta tion and fi nan cial re por­ting and it is the cho i ce of many en ti ti es. From Ja nu ary 1, 2020, with the new Ac co un ting Law, IFRS for SMEs will no lon ger be re qu i red to apply to small en ti­ti es, but we be li e ve that many en ti ti es will con ti nue to im ple­ment it.

51

Jelena Pavlović

RE ZER VI SA NJA ZA TROŠ KO VE I RI ZI KE – RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT

REZIMEKljuč ne re či: re zer vi sa nja, sa­daš nja oba ve za, oba ve zu ju ći proš li do ga đaj, pro ce nji va nje, ga rant ni rok.

Osnov na ka rak te ri sti ka po ko­joj se re zer vi sa nja raz li ku ju od osta lih du go roč nih i krat ko roč­nih oba ve za je ste ne iz ve snost, u po gle du vre me na do spe ća oba ve ze i iz no sa bu du ćih iz da­ta ka ko je će ne ki pri vred ni su­bjekt ima ti kao re zul tat proš lih do ga đa ja. Upra vo je ta ne iz ve­snost raz log zbog če ga se re­zer vi sa nja u fi nan sij skim iz veš­ta ji ma pri ka zu ju odvo je no od osta lih oba ve za. Pra vil no pri­zna va nje i od me ra va nje re zer­vi sa nja je uslov da en ti tet što tač ni je pri ka že svoj fi nan sij ski i pri no sni po lo žaj, kroz bi lans sta nja i bi lans uspe ha.

Je le na Pa vlo vić, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad; e-mail: je le na.pa vlo vic @rsm.rs

Re zer vi sa nje se iz vo di kroz po stu pak pri zna va nja, vred­no va nja, od me ra va nja i pre stan ka pri zna va nja re zer vi sa nja kao oba ve ze. Reč je o spe ci fič nim oba ve za ma ne iz ve snog ro­ka do spe ća ili ne iz ve snog iz no sa. Ne iz ve snost ro ka do spe­ća od no si se u ve ćoj me ri na ne iz ve snost oko pi ta nja ka da će oba ve za mo ra ti da se iz mi ri ne go na ne iz ve snost da li će se ista iz mi ri ti. Nji hov na sta nak ni je ve zan za pri jem ne kog sred stva ili uslu ge, kao što je to slu čaj sa oba ve za ma pre ma do ba vlja či ma (5,852). Reč je o oba ve za ma te ku ćeg i proš lih ob ra čun skih pe ri o da pre ma bu du ćim ob ra čun skim pe ri o di­ma. Na i me, troš ko vi i ri zi ci su na sta li u te ku ćem ili u ne kom od pret hod nih ob ra čun skih pe ri o da, dok se pri jem ob ra ču na ili fak tu ra u ve zi sa na sta lim troš ko vi ma i ri zi ci ma oče ku je u sle de ćem ili u ne kom od na red nih ob ra čun skih pe ri o da.

U tek stu u na stav ku, de talj ni je će mo raz mo tri ti po jam i ka rak te ri sti ke re zer vi sa nja, pra vi la i uslo ve za nji ho vo pri­zna va nje i uki da nje, za tim, ko je sve vr ste re zer vi sa nja po­sto je i ka kav je nji hov ra ču no vod stve ni i po re ski aspekt. U ovom ra du po se ban ak ce nat bi će na re zer vi sa nji ma za troš­ko ve u ga rant nom ro ku, ali ne će bi ti de talj no raz ma tra na re­zer vi sa nja za na kna de i dru ge be ne fi ci je za po sle nih, ko je se pri zna ju u skla du sa IAS 19 ­ Pri ma nja za po sle nih i IFRS za SME Ode ljak 28 ­ Pri ma nja za po sle nih.

RE ZER VI SA NJA I USLO VI PRI ZNA VA NJA

Pod poj mom re zer vi sa nja pod ra zu me va mo od re đe ni iz nos nov ča nih sred sta va ko ji en ti tet iz dva ja tj. re zer vi še, sa ci ljem da se po kri ju iz da ci za oče ki va ne i mo gu će, ali u tre nut ku for mi ra nja re zer vi sa nja ne iz ve sne obe ve ze, a ko ji u bu duć­no sti mo gu na sta ti po osno vu una pred de fi ni sa nih proš lih

52

do ga đa ja. Re zer vi sa nja pred sta vlja ju oba veze ko je ima ju ne iz­ve stan iz nos i rok do spe ća, te nji ho vo pri zna va nje pod ra zu me­

va pri me nu ra ču no vod stve nih pro ce na. Pri zna va nje re zer vi sa nja se vr ši u pe ri o du ostva ri va nja pri ho da, ia ko će stvar ni iz da tak i od li vi po osno vu tih pri ho­da na sta ti u ne kom bu du ćem pe ri o du.

Cilj pri zna va nja re zer vi sa nja je da se ona što re al ni je pro ce­ne i da se troš ko vi u ve zi sa nji ma pra vil no ras po re de, u skla du sa na če lom uzroč no sti pri ho da i ras ho da i na če lom opre zno sti. Uvo đe nje tj. for mi ra nje re zer vi sa nja se naj vi še ve zu je za na če lo uzroč no sti pri ho da i ras ho da. Na ve de nu či nje ni cu mo že mo ob­ja sni ti na pri me ru re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku. Na i me, za pro da te pro iz vo de u to ku go di ne pri zna je se pri hod u ce li ni, dok je pro da vac pre u zeo oba ve zu da u na red nim go di­na ma ot klo ni even tu al ne ne do stat ke u ve zi sa pro da tim pro iz­vo di ma. Ka ko će troš ko vi za ukla nja nje tih ne do sta ta ka uzro ko­va ti iz dat ke tj. od liv sred sta va druš tva u na red nim pe ri o di ma, neo p hod no je da iz vr ši mo pro ce nu tih iz da ta ka, naj češ će na ba­zi pret hod nih is ku sta va, i po sred stvom re zer vi sa nja pri zna mo ras hod u onom pe ri o du ka da je pro iz vod pro dat od no sno ka da je pri znat pri hod od pro da je. Po red na ve de nog, for mi ra nje re­zer vi sa nja po ve za no je sa na če lom opre zno sti. Ka rak te ri sti čan pri mer su re zer vi sa nja po osno vu sud skih spo ro va, ka da po sto­ji ve li ka ve ro vat no ća da će spor bi ti iz gu bljen, što će pro u zro ko­va ti od liv sred sta va u bu duć no sti po tom osno vu, a či ji se iz nos mo že po u zda no pro ce ni ti.

Re zer vi sa nja za troš ko ve i ri zi ke ra ču no vod stve no se ob u­hva ta ju, u za vi sno sti od vr ste i ve li či ne en ti te ta, u skla du sa: IAS 37 ­ Re zer vi sa nja, po ten ci jal ne oba ve ze i po ten ci jal na imo­vi na (1), IFRS za SME Ode ljak 21 ­ Re zer vi sa nja, po ten ci jal ne oba ve ze i po ten ci jal na imo vi na (2) i čla no vi ma 25. i 26. Pra vil­ni ka o na či nu pri zna va nja, vred no va nja, pre zen ta ci je i obe lo da­nji va nja po zi ci ja u po je di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma mi kro i dru gih prav nih li ca (4).

Pre ma Pra vil ni ku o Kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u Kont nom okvi ru za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (3), pred vi đe ni su sle de ći ra ču ni za evi den ti ra nje re zer vi sa nja:

• ra­čun­467­–­Oba­ve­ze­za­krat­ko­roč­na­re­zer­vi­sa­nja – is ka­zu ju se krat ko roč na re zer vi sa nja za troš ko ve i ri zi ke, ko ja do spe va ju u ro ku kra ćem od 12 me se ci;

• ra­ču­ni­gru­pe­40­–­Du­go­roč­na­re­zer­vi­sa­nja – is ka zu ju se du go roč na re zer vi sa nja za troš ko ve i ri zi ke ko ji se pri­zna ju i vred nu ju u skla du sa MRS 37 i dru gim re le vant­nim MRS/MSFI i ra ču no vod stve nom po li ti kom, kao i Odelj kom 21 MSFI za MSP.

Pri zna va nje re zer vi sa nja je po ve za no sa pri zna va njem troš­ko va re zer vi sa nja. Pre ma Pra vil ni ku, troš ko vi re zer vi sa nja se

Rezervisanja su računovodstvene­procene.

53

evi den ti ra ju u okvi ru gru­pe­54­ –­Troš­ko­vi­ amor­ti­za­ci­je­ i­ re­zer vi sa nja.Ka­da­na­sta­ne­od­liv­sred­sta­va po osno vu oba ve ze za ko ju

je pret hod no iz vr še no re zer vi sa nje, stvar ni troš ko vi se ne is ka­zu ju po no vo kao ras hod, već se knji že nje spro vo di za du že njem ra ču na re zer vi sa nja, a u ko rist od go va ra ju ćeg ra ču na oba ve za (pre ma vr sta ma) ili od go va ra ju ćeg ra ču na sred sta va (za li he, nov ča na sred stva) u za vi sno sti od ka rak te ra re zer vi sa nja, vr ste na sta le oba ve ze i na či na na ko ji je ona iz mi re na. Ne­is­ko­riš­će­ni­iz­nos­re­zer­vi­sa­nja­uki­da­se u ko rist ra ču na 678­­­Pri­ho­di­od­uki­da­nja­du­go­roč­nih­i­krat­ko­roč­nih­re­zer­vi­sa­nja.

Po sto je tri­uslo­va­ko­ja­ku­mu­la­tiv­no­mo­ra­ju­bi­ti­is­pu­nje­na ka ko bi en ti tet mo gao da pri zna re zer vi sa nje u fi nan sij skim iz­veš ta ji ma, a to su:

• da po sto ji sa­daš­nja­oba­ve­za­(za­kon­ska­ili­iz­ve­de­na) ko­ja je re zul tat ne kog proš log do ga đa ja, što pod ra zu me va da oba ve za po sto ji na da tum fi nan sij skih iz veš ta ja i da je re zul tat proš­log­oba­ve­zu­ju­ćeg­do­ga­đa­ja;

• da po sto ji po­u­zda­na­ve­ro­vat­no­ća­da­će­do­ći­do­od­li­va­re sur sa ko ji pred sta vlja ju eko nom ske ko ri sti en ti te ta i

• da mo že da se na pra vi po­u­zda­na­pro­ce­na iz no sa oba­ve ze.

Pr vi uslov je da je oba ve za sa daš nja, od no sno da po sto ji na dan sa sta vlja nja fi nan sij skih iz veš ta ja i da je re zul tat ne kog proš­log oba ve zu ju ćeg do ga đa ja za či je se iz mi re nje oče ku je da će pro­iz ve sti od liv re sur sa. Proš li oba ve zu ju ći do ga đaj mo že bi ti ve­zan za ne ki ugo vo re ni od nos (npr. pro da ja uz ga ran ci ju) ili za po slov nu po li ti ku druš tva (na pri mer, jav no obe ća nje kup ci ma da će uko li ko ni su za do volj ni ku plje nim pro iz vo dom mo ći da po vra te no vac), ili mo že da pro is ti če iz za kon skih oba ve za (npr. za kon ska oba ve za druš tva da po za vr šet ku, od no sno ob u sta vlja­nju ge o loš kih is tra ži va nja, ze mljiš te pri ve de pr vo bit noj na me ni, u skla du sa Za ko nom, ili za kon ska oba ve za odr ža va nja i una­pre đi va nja šu ma). Proš li oba ve zu ju ći do ga đaj mo ra bi ti ta kav da druš tvo ne ma ne ku dru gu al ter na ti vu osim da pri zna tu oba ve zu iz mi ri. Ka da ni je ve ro vat no da sa daš nja oba ve za po sto ji, en ti tet obe lo da nju je po ten ci jal nu oba ve zu, osim ako je ve ro vat no ća od­li va re sur sa ko ji pred sta vlja ju eko nom ske ko ri sti ma la.

Dru gi uslov je da po sto ji po u zda na ve ro vat no ća da će u bu duć no sti do ći do iz mi re nja oba ve ze i od li va re sur sa po tom osno vu. Po u zda nom ve ro vat no ćom od li va sma tra se slu čaj ka­da je ve ća ve ro vat no ća da će do ći do iz mi ri va nja oba ve ze ne go da ne će. Uko li ko po sto ji mo guć nost da druš tvo svo jim bu du­ćim ak tiv no sti ma mo že iz be ći iz mi re nje oba ve ze, re zer vi sa nje ne mo že bi ti pri zna to.Tre­ći­uslov je da iz nos oba ve ze mo že po u zda no da se pro ce­

ni. Na ve de no pod ra zu me va da iz nos ko ji pri zna je mo kao re zer­

54

vi sa nje pred sta vlja naj bo lju pro ce nu iz da ta ka ko ji su po treb ni za iz mi re nje sa daš nje oba ve ze na dan sa sta vlja nja fi nan sij skih iz veš ta ja. Pri li kom pro ce nji va nja re zer vi sa nja u ob zir se mo ra ju uze ti i do ga đa ji ko ji će tek usle di ti i pro ce ni ti ri zi ci na stan ka tih do ga đa ja, u če mu je ve li ka ulo ga ru ko vod stva druš tva. Pro ce­na ru ko vod stva mo že se ba zi ra ti na: is ku stvu druš tva ili kon­ku ren ci je iz slič nih tran sak ci ja, pro ce ni ne za vi snih eks pe ra ta, do dat nim in for ma ci ja ma i či nje ni ca ma po osno vu do ga đa ja na­sta lih na kon da tu ma bi lan sa sta nja, sta ti stič kom me to du „oče­ki va na vred nost”, ko ji pod ra zu me va pon de ri sa nje svih mo gu­ćih is ho da nji ho vim ve ro vat no ća ma na stan ka (ko ri sti se ka da po pu la ci ju či ni ve li ki broj stav ki) itd.

Uko li ko se ku mu la tiv no is pu ne pret hod no de fi ni sa ni uslo­vi, mo­gu­će­je­pri­zna­ti­re­zer­vi­sa­nje kao oba ve zu u bi lan su sta­nja, od no sno tro šak re zer vi sa nja kao ras hod u bi lan su uspe ha en ti te ta, bez ob zi ra ko ji okvir fi nan sij skog iz veš ta va nja isti pri­me nju je.

U su prot nom, u slu ča ju da ne ki od po me nu tih uslo va ni je is­pu­njen, va žno je na po me nu ti da se re­zer­vi­sa­nje­ne­mo­že­pri­zna ti. Ta da se naj češ će ra di o po­ten­ci­jal­noj­oba­ve­zi, za ko ju, u slu ča ju da je zna čaj na, po sto ji oba ve za obe lo da nji va nja u na po­me na ma uz fi nan sij ske iz veš ta je. Po ten ci jal ne oba ve ze en ti te ta su usko po ve za ne sa re zer vi sa nji ma, ali se od njih raz li ku ju sa aspek ta pri zna va nja i obe lo da nji va nja, pri če mu in for ma ci je o po ten ci jal nim oba ve za ma mo gu bi ti ve o ma va žne i zna čaj ne za ko ri sni ke fi nan sij skih iz veš ta ja.

Va žno je još na gla si ti da je druš tvo du žno da u svom in­ter­nom­ak­tu­o­ra­ču­no­vod­stve­nim­po­li­ti­ka­ma pred vi di pra­vi­la za pri zna­

va nje, vred no va nje, od me ra va nje i uki da nje re zer vi­sa nja ko ja su ka rak te ri stič na za nje go vo po slo va nje, a ko ja su u skla du sa va že ćom za kon skom i pro fe si o nal­nom re gu la ti vom i da se one kon­zi­stent­no­i­kon­ti­nu­i­

ra­no­pri­me­nju­ju pri li kom sa sta vlja nja fi nan sij skih iz veš ta ja.

OD ME RA VA NJE RE ZER VI SA NJA

Re zer vi sa nja se pro ce nju ju i po no vo od me ra va ju na dan sva kog Bi lan sa sta nja, a za tim se ko ri gu ju ta ko da od ra ža va ju naj­bo­lju­sa­daš­nju­pro­ce­nu­mo­gu­ćih­bu­du­ćih­ iz­da­ta­ka, Iz nos re zer vi­sa nja utvr đu je se ra zum nom pro ce nom ru ko vod stva. Ru ko­vod stvo pri vred nog su bjek ta je od go vor no za pro ce nu iz no sa re zer vi sa nja, što zah te va da na dan sa sta vlja nja fi nan sij skih iz­veš ta ja ono sa či ni dve pro ce ne. Pr va pro ce na ti če se utvr đi va nja is ho da oba ve ze, od no sno da li po sto ji sa daš nja oba ve za i da li će i ka da pri vred ni su bjekt mo ra ti da je iz mi ri. Dru ga pro ce na od no si se na fi nan sij ske efek te tj. pro su đi va nje ko ja je naj bo lja

Pravilnik – osnova za postupanje sa rezervisanjima.

55

pro ce na iz da ta ka ka ko bi se iz mi ri la sa daš nja oba ve za. Pro ce ne is ho da i fi nan sij ski efe kat utvr đu ju se pro su đi va njem, za tim na ba zi is ku stva iz slič nih tran sak ci ja ili an ga žo va njem ne za vi snih struč nja ka. Ta da je ve o ma va žno uze ti u ob zir ri zi ke i ne iz ve sno sti ko je pra te od re đe ne do ga đa je i okol no sti, efek te vre men ske vred no sti nov ca, kao i bu du će do ga­đa je ko ji mo gu uti ca ti na iz nos for mi ra nih re zer vi sa nja. Uko li ko se utvr di da re zer vi sa nje vi še ne za do vo lja va uslo ve za pri zna va nje, ono se uki da u ko rist pri ho da.

Mo že mo za klju či ti da je re zer vi sa nja po treb no iz vr ši ti na osno vu naj bo lje pro ce ne, ko ja se spro vo di od stra ne ru ko vod­stva druš tva, ko je ko ri sti is ku stvo iz istih ili slič nih si tu a ci ja iz pret ho dih pe ri o da, ali i iz veš ta je ne za vi snih struč nja ka.

UPO TRE BA RE ZER VI SA NJA

Re zer vi sa nja je po treb no ko ri sti ti sa mo za iz dat ke za ko je je re­zer vi sa nje po čet no pri zna to. Na i me, sa mo oni iz da ci ko ji se od­no se na po čet no re zer vi sa nje upo re di vi su sa re zer vi sa njem na dan bi lan sa. Ta ko na pri mer, re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant­nom ro ku ne mo gu se ko ri sti ti za iz dat ke za iz gu blje ne sud ske spo ro ve ili za za dr ža ne ka u ci je i de po zi te itd.

VR STE RE ZER VI SA NJA

Pre ma IAS 37 ­ Re zer vi sa nja, po ten ci jal ne oba ve ze i po ten ci jal­na imo vi na i IFRS za SME Ode ljak 21 ­ Re zer vi sa nja, po ten ci­jal ne oba ve ze i po ten ci jal na imo vi na, re zer vi sa nja mo že mo raz­vr sta ti kao:

• re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku; • re zer vi sa nja za troš ko ve ob na vlja nja pri rod nih bo gat sta va;• re zer vi sa nja za za dr ža ne ka u ci je i de po zi te;• re zer vi sa nja za troš ko ve re struk tu ri ra nja;• re zer vi sa nja za troš ko ve sud skih spo ro va;• osta la du go roč na re zer vi sa nja (štet ni ugo vo ri, re zer vi­

sa nja po osno vu da tih ga ran ci ja i jem sta va, re zer vi sa nja ko ja pro is ti ču iz po slov ne po li ti ke druš tva i dru ga re zer­vi sa nja ko ja za do vo lja va ju pro pi sa ne uslo ve).

IAS 37 i IFRS za SME Ode ljak 21 ne ba ve se re zer vi sa nji ma za na kna de i dru ge be ne fi ci je za po sle nih, već se ova re zer vi sa­nja is ka zu ju u skla du sa zah te vi ma IAS 19 ­ Pri ma nja za po sle­nih i IFRS za SME Ode ljak 28 ­ Pri ma nja za po sle nih.Re­zer­vi­sa­nja­za­troš­ko­ve­u­ga­rant­nom­ro­ku­ka rak te ri stič na

su za pri vred ne su bjek te ko ji se ba ve pro iz vod njom i pro da jom onih do ba ra za ko ja su u za kon skoj oba ve zi da obez be de kup ci­

Kad izgubi uslov za priznanje – rezervisanje se ukida.

56

ma ga rant ni rok. Ga rant ni rok je vre men ski pe riod u ko jem da va lac ga ran ci je ga ran tu je kup cu is prav nost pro iz vo da. Ti su bjek ti su u oba ve zi da for mi ra ju re zer vi sa nja po ovom osno vu. Ovi troš ko vi se naj češ će utvr đu ju na ba zi pret hod­nog is ku stva za ista ili slič na do bra ko ja su pred met pro da je. S ob zi rom na to da vi si na re zer vi sa nja za vi si od ostva re nog obi ma pro da je, naj češ će se ob ra ču na va i iz ra ža va kao pro ce­nat od ostva re ne pro da je. Va žno je na po me nu ti da se re zer­vi sa nje for mi ra za sva do bra za ko ja se da je ga ran ci ja. Ka ko druš tvo mo že ima ti ši rok asor ti man pro iz vo da ko ji se raz li­ku ju u po gle du pru ža nja uslu ga u ve zi sa ga rant nim ro kom, po treb no je for mi ra ti re zer vi sa nja po od re đe nim srod nim gru pa ma pr o iz vo da. Poš to se re zer vi sa nje za tr oš ko ve u ga­rant nom ro ku od no si na ve li ki broj tran sak ci ja, oba ve za se pr o ce nju je pri me nom sta ti stič ke me to de pro ce ne „oče ki va­ne vred no sti”, uva ža va njem svih mo gu ćih is ho da sa nji ho­vim pri dru že nim ve ro vat no ća ma. Fak to ri ko ji mo gu uti ca ti na ob ra čun re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku su i kva li tet pro iz vo da, troš ko vi rad ne sna ge, troš ko vi re zer vnih de lo va, uslu ge u ve zi sa po prav kom pro iz vo da i sl.

Pro iz vo đa či če sto pro da ju svo je pro iz vo de pre ko tr go­va ca, pa tr go vac da je ga ran ci ju kraj njem kup cu. U slu ča ju po prav ke pro iz vo da, ko ja uklju ču je za me nu ne kog de la, po prav ku mo gu vr ši ti uslu žni ovlaš će ni ser vi si sa ko ji ma da va lac ga ran ci je za klju ču je ugo vor ili se po prav ka vr ši od stra ne ser vi sne slu žbe ko ja je u sa sta vu da va o ca ga ran ci je. Pod uslo vom da druš tvo kon ti nu i ra no pro da je pro iz vo de na ko je da je ga ran ci ju, re zer vi sa nje za troš ko ve u ga rant nom ro ku ima ka rak ter kon ti nu i ra nog re zer vi sa nja. To zna či da se na dan sva kog bi lan sa pre i spi tu je vi si na is ka za nog re zer­vi sa nja. Na kra ju go di ne ne vr ši se pot pu no uki da nje re zer­vi sa nja i for mi ra nje no vog, već se vr ši pri zna va nje do dat nog re zer vi sa nja na te ret ras ho da, uko li ko na dan bi lan sa po sto­je ći iz nos ni je do vo ljan i pre sta nak pri zna va nja de la re zer­vi sa nja, uko li ko na dan bi lan sa po sto je ći iz nos re zer vi sa nja pre va zi la zi po tre ban, u ko rist pri ho da.

Na ra ču nu 400 ­ Re zer vi sa nja za tr oš ko ve u ga rant nom ro ku, is ka zu ju se du go roč na re zer vi sa nja za ri zi ke po osno­vu troš ko va ga rant nog ro ka, a za ko ji je ostva ren pri hod u pu nom iz no su. Uko li ko je pro ce na da će od liv re sur sa po osno vu re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku bi ti u ro­ku do jed ne go di ne, on da se ista re kla si fi ku ju u okvi ru kon to 467 – Oba ve ze za osta la krat ko roč na re zer vi sa nja.

U prak si se če sto re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku mo gu su sre sti u­gra­đe­vi­nar­stvu, ka da iz vo đač ra do va da je in ve sti to ru ga ran ci ju za iz ve de ne ra do ve. Re zer vi sa nja po osno vu od li va sred sta va u ga rant nom ro ku vr še se sa mo ka da po sto ji ugo­vo­re­na­ oba­ve­za­ ot­kla­nja­nja­ne­do­sta­ta­ka­

57

u­od­re­đe­nom­ro­ku.­U na stav ku da je mo pri­mer­čla­na­ugo­vo­ra­o­ iz­vo­đe­nju­ ra­do­va:­ „Ga­rant­ni­ rok­na­ iz­vr­še­ne­ ra­do­ve­ iz­no­si­ 24­me­se­ca­i­po­či­nje­da­te­če­od­da­na­ka­da­je­Za­pi­snič­ki­iz­vr­še­na­pri­mo­pre­da­ja­svih­ra­do­va.­Iz­vo­đač­je­du­žan­da­u­ga­rant­nom­ro­ku­o­svom­troš­ku­ot­klo­ni­ sve­ne­do­stat­ke­na­ iz­ve­de­nim­ra­do­vi­ma­ko­ji­ su­na­sta­li­zbog­to­ga­što­se­Iz­vo­đač­ni­je­pri­dr­ža­vao­svo­jih­oba­ve­za­u­po­gle­du­kva­li­te­ta­ra­do­va.“­Da lje, iz vo đač ra do va mo ra iden ti fi ko va ti po­sto­ja­nje­ve­ro­vat­no­će da će do ći do ne­do­sta­ta­ka­na­iz­vr­še­nim­ra­do­vi­ma­u­to­ku­ga­rant­nog­ro­ka,­po osno vu ko jih će do ći do od li va sred sta va kod iz vo đa ča ra do va. Ovu ve ro vat no ću tre ba pro ce nji va ti od slu ča ja do slu ča ja, a ona za vi si od mno go fak to­ra, ali je ve o ma bit no is ku stvo iz vo đa ča ra do va u pret hod nom pe ri o du sa istom vr stom ra do va. Ako u pret hod nom pe ri o du za iste vr ste ra do va ni je bi lo od li va re sur sa po osno vu ot kla­nja nja ne do sta ta ka u ga rant nom ro ku, on da je po treb no ve o ma po drob no obra zlo ži ti zbog če ga se sa da pro ce nju je da po sto ji ve ro vat no ća od li va re sur sa. Na kra ju, iz vo đač ra do va mo ra da na pra vi po­u­zda­nu­pro­ce­nu­ za­ re­zer­vi­sa­nja­ko­ja­pri­zna­je­u­po­slov­nim­knji­ga­ma. Iz vo đač ra do va pro ce nu iz no sa re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku mo že naj bo lje do ku men to va ti na osno vu pret hod nih is­ku sta va na is toj vr sti ra do va i od li vu re sur sa ko ji su se de ša va li zbog na stan ka ne do sta ta ka u ga rant nom ro ku.

Naj češ će greš ke pri li kom pro ce ne re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku kod iz vo đa ča ra do va mo gu bi ti sle de će:

• ka da iz vo đač ra do va for mi ra re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku na osno vu ugo­vo­re­ne­vred­no­sti­ra­do­va, a ne na osno vu vred no sti iz vr še nih ra do va. Ta da je druš tvo pri li kom pro ce ne poš lo od po greš ne osno ve za for mi ra nje re zer vi sa nja. Na i me, re zer vi sa nja po osno vu od li va sred sta va u ga rant nom ro ku tre ba vr ši ti sa mo na osno­vu­iz­vr­še­nih­ra­do­va, a ne i na osno vu ugo vo re nih, a ne iz vr še nih ra do va;

• ka da iz vo đač ra do va kao ko­e­fi­ci­jent­za­ob­ra­čun­re­zer­vi­sa nja uzi ma pro ce nat obez be đe nja ugo vo ra o iz vo đe nju ra do va ban kar skom ga ran ci jom (pri­me­njen­je­po­gre­šan­ko­e­fi­ci­jent­za­ob­ra­čun­re­zer­vi­sa­nja);

• ne­pra­vi­se­ana­li­za­od­li­va­re­sur­sa­u­pret­hod­nom­pe­ri­o­du po osno vu ot kla nja nja ne do sta ta ka u ga rant nom ro ku za slič ne vr ste uslu ga (naj­bo­lja­osno­va­za­re­zer­vi­sa­nja­je­is­ku­stvo­u­pret­hod­nim­go­di­na­ma);

• re zer vi sa nja se uki­da­ju­pro­pro­ci­o­nal­nom­me­to­dom­bez­obra­zlo­že­nja­ i­do­ku­men­to­va­nja. Na i me, pot pu no uki­da nje re zer vi sa nja po treb no je iz vr ši ti sa is te kom ga rant­nog ro ka, a de li mič no uki da nje re zer vi sa nja se vr ši na osno vu po nov ne pro ce ne re zer vi sa nja. Po me nu tu pro ce­nu po treb no je do ku men to va ti pu tem ob ra ču na i iz ja va struč nih li ca.

Rezervisanje­se­formira­za­svu­robu koja se daje na garanciju.

58

Re­zer­vi­sa­nja­za­ob­na­vlja­nje­pri­rod­nih­bo­gat­sta­va­u Pra vil ni­ku o kont nom okvi ru ob u hva ta ju se na gru pi 401, a ka rak te ri­stič na su za one pri vred ne su bjek te ko ji se ba ve eks plo a ta ci jom ze mljiš ta, šu ma i dru gih pri rod nih bo gat sta va i ima ju za kon sku oba ve zu da iz vr še re zer vi sa nja po tom osno vu. Suš ti na ovih re zer vi sa nja je da se ona iz dva ja ju (for mi ra ju) to kom eks plo a­ta ci je, a ko ri ste se uglav nom na kon eks plo a ta ci je ra di ob na vlja­nja (re pro duk ci je), od no sno do vo đe nja pri rod nih bo gat sta va u svo je pr vo bit no sta nje, za tim za ot kla nja nje pri či nje ne šte te ili za spre ča va nje iste. Za ko ni ma ko ji ma je ure đe na ova oblast de­fi ni sa no je da pri vred ni su bjek ti ko ji za ga đu ju pri rod nu sre di­nu i u po slo va nju ko ri ste pri rod ne re sur se ima ju oba ve zu da, po red pla ća nja na kna de za nji ho vo ko riš će nje, sno se i troš ko ve re kul ti va ci je ze mljiš ta i sa na ci je pro sto ra. Ka ko je uglav nom reč o vi še go diš njim pro jek ti ma eks po lo a ta ci je pri rod nih bo gat sta­va, po treb no je na osno vu pret hod no pri pre mlje nih pro je ka ta iz vr ši ti re zer vi sa nje po na ve de nom osno vu.Re­zer­vi­sa­nja­za­za­dr­ža­ne­ka­u­ci­je­i­de­po­zi­te­knji go vod stve­

no ob u hva ta mo na ra ču nu 402, a for mi ra ju ih oni pri vred ni su­bjek ti ko ji se ba ve iz grad njom gra đe vin skih obje ka ta, iz ra dom opre me i u dru gim si tu a ci ja ma ka da in ve sti tor, tj. na ru či lac po­sla, za dr ži od re đe ni iz nos ugo vo re ne na kna de kao de po zit ili ka u ci ju u ci lju na dok na de ne pla ni ra nih troš ko va zbog lo šeg iz­vr še nja po sla. Ga rant ni de po zit pred sta vlja ga ran ci ju iz vo đa ča ra do va da će u ga rant nom ro ku ot klo ni ti sve na sta le ne do stat ke u ve zi sa iz ve de nim ra do vi ma ili na opre mi, uko li ko do njih even tu al no do đe. Po is te ku ga rant nog pe ri o da, in ve sti tor tj. na­ru či lac po sla ima oba ve zu da iz vo đa ču ra do va upla ti pre o sta li iz nos de po zi ta. Ova vr sta re zer vi sa nja raz li ku je se od re zer vi sa­nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku po to me što kod re zer vi sa nja za troš ko ve u ga rant nom ro ku ku pac pla ća ceo iz nos za ku plje­ni pro iz vod ili uslu gu, dok se kod da va nja ka u ci je ili ga rant nog de po zi ta ne is pla ću je ce lo ku pan ku po pro daj ni iz nos, ne go iz­nos uma njen za vred nost ka u ci je ili de po zi ta.Re­zer­vi­sa­nja­za­troš­ko­ve­re­struk­tu­ri­ra­nja­ka rak te ri stič na su

za one pri ved ne su bjek te ko ji su u fi nan sij skim teš ko ća ma i te že pro fi ta bil ni jem po slo va nju, a naj češ će po slu ju u ze mlja ma u pro­ce su pri va ti za ci je i tran zi ci je. Po me nu ta re zer vi sa nja se u skla du sa Pra vil ni kom o kont nom okvi ru ob u hva ta ju na ra ču nu 403 i ob­u hva ta ju sa mo di rekt ne iz dat ke ko ji iz nje ga pro iz i la ze, one ko ji su oba ve zno zah te va ni pro ce som re struk tu ri ra nja i ni su po ve za ni sa te ku ćim ak tiv no sti ma pri vred nog su bjek ta. Re struk tu ri ra nje je pro gram ko ji pla ni ra, spro vo di i kon tro li še upra va druš tva, a s ci­

ljem da se zna čaj no pro me ni obim i na čin po slo va nja. Va žno je na gla si ti da stvar na oba ve za re struk tu ri ra nja na sta je sa mo ka da druš tvo ima de ta ljan for mal ni plan za re struk tu ri ra nje, ko ji sa dr ži opis po slo va nja ko ji će

Obaveza restrukturisanja nastaje samo kad postoji detaljan plan

restrukturisanja.

59

bi ti nji me ob u hva ćen, lo ka ci je na ko ji ma će se re struk tu ri ra nje spro ve sti, neo p hod ne iz dat ke, pe riod ko ji će ob u hva ti ti ovaj pro­ces, broj za po sle nih ko ji će pri ma ti na kna du u ve zi sa pre stan kom ra da zbog re struk tu ri ra nja i sl.Re­zer­vi­sa­nja­za­troš­ko­ve­sud­skih­spo­ro­va­se od 2014. go di ne

u Kont nom okvi ru is ka zu ju u okvi ru po seb nog ra ču na 405. Sud­ski pro ce si su če sto ne iz ve sni po pi ta nju is ho da i mo gu tra ja ti du­ži niz go di na. Re zer vi sa nja po osno vu sud skih spo ro va vr še se u onim si tu a ci ja ma ka da po sto ji ve li ka ve ro vat no ća da će spor bi ti iz gu bljen, a što će na kon da na bi lan sa pro u zro ko va ti od liv re sur sa ka da spor bu de okon čan. Oba ve ze po sud skom spo ru či ji je is hod ne iz ve stan (a ne po sto ji ve li ka ve ro vat no ća da će bi ti iz gu bljen) ne pri zna je se kao oba ve za, sve dok ne po sta ne iz ve sno da će druš tvo iz gu bit spor. U toj si tu a ci ji po treb no je da druš tvo iz vr ši obe lo da­nji va nje u ve zi sa spo rom u Na po me na ma uz fi nan sij ske iz veš ta je i is ka že po ten ci jal ne oba ve ze po tom osno vu, uko li ko je iz nos spo ra ma te ri jal no zna ča jan. Ka ko bi se po sti gla što re al ni ja pro ce na, po­treb no je pri li kom pro ce nji va nja re zer vi sa nja an ga žo va ti struč na li ca, prav ni ke za po sle ne u druš tvu, advo ka te i sl.Re­zer­vi­sa­nja­za­štet­ne­(one­ro­zne)­ugo­vo­re­ is ka zu ju se na

ra ču nu 409 ­ Osta la du go roč na re zer vi sa nja. One ro zni (štet ni) ugo vo ri su te ret ni ugo vo ri, dvo stra no oba ve zni, kao na pri mer ugo vor o ku po pro da ji, ugo vor o za ku pu i sl., u si tu a ci ji ka da ne iz be žni troš ko vi is pu nje nja oba ve za pre ma tom ugo vo ru pre va zi la ze eko nom ske ko ri sti za druš tvo ko je oče ku je da će ostva ri ti u skla du sa istim. Ne iz be žni troš ko vi po ugo vo ru od­ra ža va ju naj ma nji ne to tro šak ras ki da ugo vo ra. Uko li ko druš­tvo ima ova kav ugo vor, sa daš nju oba ve zu po tom ugo vo ru bi tre ba lo pri zna ti kao re zer vi sa nje, bu du ći da druš tvo ne ma dru­gu al ter na ti vu ne go da ugo vor is poš tu je uz re a li za ci ju gu bit ka. U na stav ku da je mo je dan pri mer za klju če nog štet nog ugo vo­ra: „Druš tvo je sklo pi lo ugo vor o za ku pu po slov nog pro sto ra na tri go di ne, bez mo guć no sti ras ki da ugo vo ra ni ti mo guć no sti da va nja u pod za kup tre ćim li ci ma. Druš tvo ta ko đe ima oba ve­zu vra ća nja po slov nog pro sto ra u pr vo bit no sta nje po is te ku pe ri o da za ku pa ugo vo ra, jer je isti pri la go dio svo jim po slov nim po tre ba ma. Po is te ku pr ve go di ne druš tvo je do ne lo od lu ku da se pre se li u sop stve ni po slov ni pro stor. U skla du sa ugo vo rom druš tvo ima oba ve zu pla ća nja za ku pa još dve go di ne kao i oba­ve zu vra ća nja pro sto ra u pr vo bit no sta nje”.Re­zer­vi­sa­nja­po­osno­vu­da­tih­ga­ran­ci­ja­i­jem­sta­va­is ka zu­

ju se na ra ču nu 409 ­ Osta la du go roč na re zer vi sa nja, a for mi ra ju se u si tu a ci ji ka da en ti tet za ko ga smo da li ga ran ci ju (jem stvo) ne će mo ći da iz vr ši svo je oba ve ze, pa po sto ji ve li ka ve ro vat no­ća da će druš tvo da va lac ga ran ci je (jem stva) ume sto du žni ka iz mi ri ti na ve de ne oba ve ze, od no sno da će u bu du ćem pe ri o du do ći do od li va eko nom skih re sur sa na te ret da va o ca ga ran ci je.

60

U slu ča ju da ni su za do vo lje ni svi uslo vi za pri zna va nje re­zer vi sa nja, po treb no je da druš tvo obe lo da ni po sto ja nje po­ten ci jal nih oba ve za.

Po­re­ski­aspekt­du­go­roč­nih­re­zer­vi­sa­nja

Čla nom 22b Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca (6, član 22b) pro pi sa no je sle de će:

• Na te ret ras ho da pri zna ju se iz vr še na du go roč na re zer­vi sa nja za ob na vlja nje pri rod nih bo gat sta va, za troš ko­ve u ga rant nom ro ku i za dr ža ne ka u ci je i de po zi te, kao i dru ga oba ve zna du go roč na re zer vi sa nja u skla du sa za ko nom.

• Na te ret ras ho da pri zna ju se i osta la du go roč na re zer­vi sa nja ko ja is pu nja va ju uslo ve za pri zna va nje u skla du sa MRS, od no sno MSFI i MSFI za MSP, u vi si ni is ko riš­će nih iz no sa tih re zer vi sa nja u po re skom pe ri o du, od­no sno iz mi re nih oba ve za i od li va re sur sa po osno vu tih re zer vi sa nja.

Na osno vu na ve de nog mo že mo za klju či ti da is ka za ni ras ho di po osno vu re zer vi sa nja ko ji su ob ra ču na ti u skla du sa IAS, od no sno IFRS i IFRS za SME (za troš ko ve re struk­tu ri ra nja, za sud ske spo ro ve, za štet ne ugo vo re, za ju bi lar­ne na gra de) pri zna ju se u po re skom pe ri o du ka da je doš lo do iz mi re nja oba ve ze i stvar nog od li va sred sta va po osno vu kon kret nih re zer vi sa nja, od no sno u vi si ni is ko riš će nih re­zer vi sa nja, a ne u pe ri o du ka da je re zer vi sa nje for mi ra no.

Da lje, čla nom 25a Za ko na (6, član 25a) pri ho di na sta li po osno vu ne is ko riš će nih du go roč nih re zer vi sa nja ko ja ni su bi­la pri zna ta kao ras hod u po re skom pe ri o du u kom su iz vr­še na, ne ula ze u po re sku osno vi cu u po re skom pe ri o du u kom su is ka za ni.

LI TE RA TU RA

1. IAS 37 Re zer vi sa nja, po ten ci jal ne oba ve ze i po ten ci jal na imo vi na (Sl. gla snik RS, br. 35/2014)

2. IFRS za SME, Me đu na rod ni stan dar di fi nan sij skog iz veš ta va nja za ma­la i sred nja pred u ze ća (Sl. gla snik RS, br. 117/2013)

3. Pra vil nik o kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u kont nom okvi ru za pri­vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (Sl. gla snik RS, br. 95/2014)

4. Pra vil nik o na či nu pri zna va nja, vred no va nja, pre zen ta ci je i obe lo da­nji va nja po zi ci ja u po je di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma mi kro i dru­gih prav na li ca (Sl. gla snik RS, br. 118/2013 i 95/2014)

5. Pri ruč nik za pri me nu kont nog okvi ra za pri vred na druš tva, za dru ge, dru ga prav na li ca i pred u zet ni ke, In for ma tiv no po slov ni cen tar

6. Za kon o po re zu na do bit prav nih li ca (Sl. gla snik RS, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015 ­ au ten tič no tu ma če nje, 112/2015 i 113/2017, 95/2018).

PRO VI SI ONS FOR COSTS AND RISKS – AC CO UN TING AND TAX ASPECTSSUMMARYKey words: pro vi si ons, cur­rent li a bi lity, pre vi o us bin ding event, as ses sing, war ranty pe­riod

The main fe a tu re that dif e­ren ti a tes pro vi si ons from ot­her long­term and short­term li a bi li ti es is un cer ta inty, abo ut the ti ming and amo unt of fu tu­re ex pen ses, that an en tity will in cur as a re sult of past events. This un cer ta inty is the re a son why the pro vi si ons in the fi­nan cial sta te ments are pre sen­ted se pa ra tely from ot her li a­bi li ti es. Pro per re cog ni tion and me a su re ment of a pro vi si ons is a con di tion for an en tity to ac cu ra tely pre sent its fi nan cial po si tion and in co me, thro ugh its ba lan ce she et and in co me sta te ment.

61

NO VI NE U OB RA ČU NU PO RE ZA NA DO BIT ZA 2019. GO DI NU

Po sled nja ver zi ja Za ko na o po re zu na do bit, ko ja je do ne ta u de cem bru 2018. go di ne, do ne la je iz me ne ko je su jed nim de lom pri me nje ne na utvr đi va nje po re za na do bit za 2018. go di nu, dok je zna ča jan deo iz me na u pri me ni od po re skih iz veš ta ja za 2019. go di nu, od no sno za po re ske pe ri o de po­čev ši od 1. ja nu a ra 2019. go di ne.

Iz me ne Za ko na se od no se na sle de će:• Pri zna va nje ras ho da po osno vu is tra ži va nja i raz vo ja;• Ob ra čun amor ti za ci je osnov nih sred sta va za po re ske

svr he;• Bli že po jaš nje nje po re skog tret ma na pri ho da i ras ho­

da ob ve zni ka ko ji je da va lac kon ce si je,• Pri zna va nje ka pi tal nog do bit ka kod pre no sa au tor­

skog ili srod nog pra va ili pra va u ve zi sa pro na la­skom;

• Osta la pi ta nja.U na stav ku će mo da ti po jaš nje nje iz me nje nih od red bi

ko je se od no se na ras ho de po osno vu is tra ži va nja i raz vo ja i ob ra čun po re ske amor ti za ci je osnov nih sred sta va.

PRI ZNA VA NJE RAS HO DA PO OSNO VU IS TRA ŽI VA NJA I RAZ VO JA

No vim Za ko nom uvo di se član 22g, i on gla si: „Kao ras hod u po re skom bi lan su ob ve zni ka mo gu se pri zna ti, u dvo stru­ko uve ća nom iz no su, troš ko vi ko ji su ne po sred no po ve za­ni sa is tra ži va njem i raz vo jem ko je ob ve znik oba vlja u Re­

Marko Vranić

PO REZ NA DO BIT ZA 2019. GO DI NUNO VI NE U OB RA ČU NU

REZIME

Ključ ne re či: po rez na do bit, po re ska amor ti za ci ja, pri zna ti troš ko vi, osno vi ca po re za.

Pra vi la za utvr đi va nje po re za na do bit pred met su če stih iz me na ka ko zbog usa gla ša va nja sa od­red ba ma dru gih za ko na, ta ko i zbog kon ti nu i ra nog una pre đi va­nja po sto je ćih od red bi. Ono što se mo že iz vu ći kao za klju čak pri­me ne no vog Za ko na o po re zu na do bit za 2019. go di nu je ste da se pru ža ju olak ši ce za en ti te te ko ji ula žu u is tra ži va nje i raz voj, što je po zi ti van znak za raz voj do­ma će pri vre de. S dru ge stra ne, ubla ža va ju se raz li ke u ob ra ču nu amor ti za ci je za po re ske i ra ču no­vod stve ne svr he. Do no še njem no vih pra vi la, sve vi še se ide ka pri zna va nju ra ču no vod stve ne amor ti za ci je za po re ske svr he. Na rav no, pre la zni pe riod u pri­me ni no vih pra vi la zah te va do­dat ne na po re i do dat nu pa žnju ob ve zni ka. Na kra ju, skre će mo pa žnju na sve ri go ro zni je kon­tro le od stra ne Po re ske upra ve, te oba ve zu ra ču no vo đa i dru gih od go vor nih li ca na sa ve sno po­stu pa nje u pri pre mi po re skih iz veš ta ja i utvr đi va nju po re ske oba ve ze.

Marko Vranić, re vi zor, RSM Serbia, Be o grad, e-mail: marko.vranic @rsm.rs

62

pu bli ci. U smi slu sta va 1. ovog čla na, is tra ži va njem se sma tra ori gi nal no ili pla ni ra no is tra ži va nje pred u ze to u ci lju sti ca nja no vog na uč nog ili teh nič kog zna nja i raz u me va nja, a raz vo­jem pri me na re zul ta ta is tra ži va nja ili pri me na dru gog na uč nog do stig nu ća ili di zaj na pro iz vod nje no vih zna čaj no po bolj ša nih ma te ri ja la, ure đa ja, pro iz vo da, pro ce sa, si ste ma ili uslu ga pre pri stu pa nja ko mer ci jal noj pro iz vod nji ili ko riš će nju. Od red be ovog čla na ne pri me nju ju se na troš ko ve is tra ži va nja na sta le u ci lju pro na la že nja i raz vo ja naf te, ga sa ili mi ne ral nih za li ha u eks trak tiv noj in du stri ji. Mi ni star fi nan si ja bli že ure đu je šta se sma tra troš ko vi ma ko ji su ne po sred no po ve za ni sa is tra ži va­njem i raz vo jem, kao i uslo ve i na čin ostva ri va nja pra va iz sta va 1. ovog čla na.“ Mo že se pri me ti ti da se po re ska olak ši ca ma ni­fe stu je kroz uve ća nje ras ho da u po re skom bi lan su, a ne u vi du po re skog kre di ta.

U skla du sa na ve de nim, u ju lu 2019. go di ne do net je Pra­vil nik o uslo vi ma i na či nu ostva ri va nja pra va na pri zna va nje troš ko va ko ji su ne po sred no po ve za ni sa is tra ži va njem i raz vo­jem u po re skom bi lan su u dvo stru ko uve ća nom iz no su, ko ji se pri me nju je od 1. ja nu a ra 2019. go di ne. Pra vil ni kom je, iz me đu osta log, pro pi sa no sle de će:

• Šta se pod ra zu me va pod troš ko vi ma po ve za nim sa is tra­ži va njem i raz vo jem;

• Ka ko se utvr đu je i pri zna je dvo stru ki iz nos troš ko va po­ve za nih sa is tra ži va njem i raz vo jem;

• Bli že de fi ni sa nje te ri to ri je Re pu bli ke Sr bi je u smi slu pri­zna va nja ovih troš ko va;

• Do ku men ta ci ja u ve zi sa troš ko vi ma is tra ži va nja i raz vo­ja ko ja se pri la že uz po re ski bi lans;

• Na čin vo đe nja evi den ci je troš ko va is tra ži va nja i raz vo ja.Troš ko vi po ve za ni sa is tra ži va njem i raz vo jem u smi slu

ovog Pra vil ni ka ob u hva ta ju sle de će:• Troš ko vi za ra da za po sle nih an ga žo va nih na ak tiv no sti­

ma is tra ži va nja i raz vo ja;• Troš ko vi ma te ri ja la ko ji je u ne po sred noj ve zi sa is tra ži­

va nje i raz vo jem;• Troš ko vi na bav ke ne ma te ri jal nih sred sta va ne po sred no

ve za nih sa is tra ži va njem i raz vo jem;• Troš ko vi na bav ke ne kret ni na, po stro je nja i opre me i bi­

o loš kih sred sta va ne po sred no ve za nih sa is tra ži va njem i raz vo jem;

• Troš ko vi za ku pa ne kret ni na, po stro je nja i opre me i bi o­loš kih sred sta va ne po sred no ve za nih sa is tra ži va njem i raz vo jem;

• Troš ko vi na bav ke struč nih miš lje nja, sa ve to dav nih uslu­ga kao i pre no sa po seb nih zna nja i veš ti na (know how), osim uslu ga pri ba vlje nih od po ve za nih li ca;

63

• Troš ko vi prav ne zaš ti te pra va in te lek tu al ne svo ji ne u Re­pu bli ci i ino stran stvu;

• Tr oš ko vi po zajm lji va nja po osno vu nov ča nih sred sta va po zajm lje nih is klju či vo ra di fi nan si ra nja po slo va is tra ži­va nja i raz vo ja;

• Troš ko vi pr o iz vod nih uslu ga pri ba vlje nih za ne po sred­ne po tre be is tra ži va nja i raz vo ja;

U okvi ru troš ko va po ve za nih sa is tra ži va njem i raz vo jem, ne mo gu se pri zna ti troš ko vi pro da je, ad mi ni stra tiv ni i re žij­ski troš ko vi, troš ko vi obu ke za po sle nih, troš ko vi te ku ćeg odr­ža va nja.

Troš ko vi is tra ži va nja i raz vo ja ko ji su pri zna ti u bi lan su uspe ha u skla du sa IAS/IFRS, pri zna ju se kao ras ho di u po re­skom bi lan su. Po red to ga, isti iz nos ova ko utvr đe nih troš ko va is tra ži va nja i raz vo ja se is ka zu je na te ret ras ho da u po re skom bi lan su i do dat no uma nju je opo re zi vu osno vi cu. Npr. en ti tet je u bi lan su uspe ha is ka zao ukup ne pri ho de od RSD 3.500.000,00 i troš ko ve is tra ži va nja i raz vo ja od RSD 1.000.000,00. U skla­du sa od red ba ma no vog Za ko na, osno vi ca po re za na do bit u kon kret nom slu ča ju bi bi la RSD 1.500.000,00 (3.500.000,00 ­ 2 x 1.000.000,00).

U si tu a ci ji ka da su iz vr še na od re đe na ula ga nja u osnov na sred stva po ve za na sa is tra ži va njem i raz vo jem, ta sred stva su pri ka za na u bi lan su sta nja. Za po tre be utvr đi va nja opo re zi­ve do bi ti, na ve de no ula ga nje se ta ko đe pri zna je kao ras hod za po re ske svr he u vi si ni na bav ne vred no sti ula ga nja. Na ve de no osnov no sred stvo, ko je je pri zna to kao ula ga nje u is tra ži va nje i raz voj, ta ko đe će bi ti uklju če no u ob ra čun po re ske amor ti za ci je, bez ob zi ra što je po osno vu nje go ve na bav ke uma nje na osno vi ca po re za na do bit po dru gom osno vu. Da kle, kao i u slu ča ju tr oš­ko va, po no vo ima mo slu čaj da se po osno vu iz vr še nog ula ga nja za po tre be is tra ži va nja i raz vo ja dva pu ta uma nju je osno vi ca za po rez na do bit. Po osno vu is tra ži va nja i raz vo ja, u po re skom bi­lan su mo gu se pri zna ti i ula ga nja u osnov na sred stva iz vr še na i pre 2019. go di ne. U tom slu ča ju, ras ho di u po re skom bi lan su 2019. go di ne bi se uma nji li za neo t pi sa nu po re sku vred nost tog osnov nog sred stva na dan 31. de cem bra 2018. go di ne. Ta ko đe, sred stva na ba vlje na pu tem fi nan sij skog li zin ga se mo gu pri zna ti kao ula ga nje u is tra ži va nje i raz voj u vi si ni na kna de ko ja će bi ti pla će na li zing ku ći za ce lo ku pan pe riod tra ja nja li zin ga.

Kod svih po me nu tih ula ga nja (i onih is ka za nih u bi lan su uspe ha i u bi lan su sta nja) va ži pra vi lo da se pri zna ju u iz no su u kom su ta ula ga nja po ve za na sa is­tra ži va njem i raz vo jem. Npr. uko li ko je pro ce nje no da će se na ba vlje no osnov no sred stvo ko ri sti ti 40% vre me­na za po tre be is tra ži va nja i raz vo ja, on da se u po re skom bi lan su

Ulaganja­u­istraživanja­i­razvoj­priznaju se u iznosu u kom su povezana­sa­istraživanjima­i­razvojem.

64

osno vi ca po re za mo že uma nji ti za iz nos od 40% na bav ne vred­no sti tog osnov nog sred stva. Pro ce nat an ga žo va no sti za po tre­be is tra ži va nja i raz vo ja se utvr đu je u pe ri o du u kom je ula ga nje iz vr še no, i mo ra se pri me nji va ti u na red nih 10 go di na (u slu ča ju ne po kret no sti), ili u na red nih 5 go di na (za sva osta la sred stva). Uko li ko se u da tom pe ri o du pro ce nat an ga žo va no sti sma nji za vi še od 20%, po treb no je u skla du sa pred vi đe nim ob ra ču nom uve ća ti osno vi cu po re za na do bit.

Troš ko vi po osno vu is tra ži va nja i raz vo ja mo gu se ko ri sti ti za uma nje nje opo re zi ve osno vi ce is klju či vo po osno vu pro je­ka ta ko ji se oba vlja ju na te ri to ri ji Re pu bli ke Sr bi je. U skla du sa Pra vil ni kom, to pod ra zu me va da naj ma nje 90% za po sle nih na pro jek tu svo je ak tiv no sti oba vlja na te ri to ri ji Re pu bli ke Sr bi je. Je di no u slu ča ju da se za po tre be pro jek ta mo ra ju obez be di ti po seb ni fi zič ki, ge o graf ski ili pri rod ni fak to ri, omo gu će no je pri zna va nje troš ko va za ak tiv no sti oba vlje ne van te ri to ri je Re­pu bli ke Sr bi je.

Pra vil ni kom je pred vi đe na do ku men ta ci ja ko ju je ob ve znik du žan da pri lo ži uz po re ski bi lans, u ci lju prav da nja pri ka za nih troš ko va is tra ži va nja i raz vo ja. Na ve de na do ku men ta ci ja se pri­la že u pa pir noj for mi.

U mo men tu pod no še nja po re skog bi lan sa, ob ve znik prilaže sle de će:

• Opis pro jek ta sa po seb no is tak nu tim ci lje vi ma pro jek ta, fa za ma pro jek ta, kao i pla ni ra nim ak tiv no sti ma u okvi ru sva ke fa ze;

• Evi den ci ju vre me na utro še nog na pro jek tu za sva kog za­po sle nog;

• Za klju čak.U mo men tu pod no še nja po re skog bi lan sa, ob ve znik je u

oba ve zi da po­se­du­je sle de će:• Bu džet pro jek ta;• Plan na bav ki za po tre be pro jek ta;• Miš lje nja struč nja ka za du že nih za re a li za ci ju pro jek ta;• Fak tu re za sve re a li zo va ne na bav ke za po tre be pro jek ta;• Ugo vo re sa tre ćim li ci ma ko ja su an ga žo va na na pro jek tu;• Evi den ci ju troš ko va pro pi sa nu Pra vil ni kom.

Pra vil ni kom je pr o pi sa no vo đe nje evi den ci je tr oš­ko va is tra ži va nja i raz vo ja za sva ki pr o je kat po seb no. Ta ko đe, za sva ku vr stu troš ko va/ula ga nja pro pi sa nu Pra vil ni kom po treb no je vo di ti po seb nu ana li tič ku evi­

den ci ju. Pra vil ni kom ni je pred vi đe na for ma ni ti sa dr ži na ovih evi den ci ja, ali ve ru je mo da će u na red nom pe ri o du Mi ni star­stvo fi nan si ja da ti do dat na uput stva.

Za­svaki­projekt­–­posebno­vođenje­evidencije troškova.

65

OB RA ČUN PO RE SKE AMOR TI ZA CI JE

Iz me na ma Za ko na iz de cem bra 2018. go di ne pro me njen je pri­stup u ob ra ču nu po re ske amor ti za ci je osnov nih sred sta va. Uki­nu ta je de gre siv na me to da, te se za sva osnov na sred stva (od I do V gru pe) pro pi su je pro por ci o nal na me to da za ob ra čun po­re ske amor ti za ci je. Uko li ko se još uzme u ob zir či nje ni ca da se za od re đe no sred stvo po re ska amor ti za ci ja mo že ob ra­ču na ti mak si mal no u iz no su nje go ve ra ču no vod stve ne amor ti za ci je, za klju ču je mo da se pri me nom od red bi no vog Za ko na oče ku je ma nji jaz iz me đu ra ču no vod­stve ne i po re ske amor ti za ci je. U na stav ku će mo raz mo tri ti po­stu pak za usa gla ša va nje sa iz me na ma Za ko na za ne ma te ri jal nu imo vi nu i po seb no za osta la osnov na sred stva. U ci lju pre ci zi­ra nja od red bi no vog Za ko na, do net je i no vi Pra vil nik o na či nu raz vr sta va nja stal nih sred sta va po gru pa ma i na či nu utvr đi va­nja amor ti za ci je za po re ske svr he.

Po­re­ska­amor­ti­za­ci­ja­ne­ma­te­ri­jal­ne­imo­vi­ne

Čla nom 10b no vog Za ko na o po re zu na do bit pro pi sa no je da se za po tre be utvr đi va nja opo re zi ve do bi ti u po re skom bi­lan su pri zna ju troš ko vi amor ti za ci je ne ma te ri jal ne imo vi ne u iz no su utvr đe nom u bi lan su uspe ha u skla du sa IAS/IFRS. Ovo uka zu je na ko riš će nje pro por ci o nal ne me to de na na bav­nu vred nost kao osno vi cu, kao i ob ra čun amor ti za ci je od da na ak ti vi ra nja sred stva. Ova od red ba je u pri me ni od 1. ja nu a ra 2018. go di ne i pri me nju je se sa mo na ne ma te ri jal nu imo vi nu ste če nu po čev od 1. ja nu a ra 2018. go di ne. Za svr hu ob ra ču na amor ti za ci je no vo na ba vlje ne ne ma te ri jal ne imo vi ne, pro pi san je obra zac OAN. Sa dr ži na obra sca je bi la pri lič no si ro maš na, ta ko da su iz ne te broj ne kri ti ke na ra čun ne do sta ta ka pr o pi sa­nog obra sca, pa je on po vu čen iz upo tre be. Ume sto to ga, en­ti te ti su mo gli da do ku men tu ju amor ti za ci ju no vo na ba vlje ne ne ma te ri jal ne imo vi ne iz veš ta ji ma ge ne ri sa nim iz svo je ana li­ti ke osnov nih sred sta va. Da kle, za 2018. go di nu po re ska amor­ti za ci ja ne ma te ri jal ne imo vi ne na ba vlje ne pre 1. ja nu a ra 2018. go di ne ob ra ču na ta je po sta rim pra vi li ma (u OA obra scu), dok je za no vo na ba vlje nu ne ma te ri jal nu imo vi nu pri znat iz nos ra­ču no vod stve ne amor ti za ci je.

Za 2019. go di nu po re ska amor ti za ci ja ne ma te ri jal ne imo vi­ne će se utvr đi va ti na sle de ći na čin: za sred stva na ba vlje na u 2018. i 2019. go di ni po re ska amor ti za ci ja će se pri zna ti u vi si ni utvr đe ne ra ču no vod stve ne amor ti za ci je. Za stav ke ne ma te ri jal­ne imo vi ne ko je su za te če ne na dan 31. de cem bar 2017. go di­ne pri me nji va će se pra vi la u skla du sa pret hod nom ver zi jom Za ko na, od no sno ob ra čun će se vr ši ti po de gre siv noj me to di u

Očekuje­se­manji­jaz­poreske­i­računovodstvene­amortizacije.

66

okvi ru OA obra sca. Ob ra čun po sta roj me to di će se vr ši ti naj ka­sni je do kra ja 2028. go di ne, ili dok neo t pi sa na vred nost amor­ti za ci o ne gru pe ne pad ne is pod pro pi sa nog ni voa. Ova pra vi la će mo de talj no opi sa ti u na stav ku, ka da bu de re či o ob ra ču nu po re ske amor ti za ci je ne kret ni na, po stro je nja ili opre me.

Po­re­ska­amor­ti­za­ci­ja­ne­kret­ni­na,­po­stro­je­nja­i­opre­me

Od red be čla na 10b no vog Za ko na ko je se od no se na ob ra čun amor ti za ci ja ne kret ni na, po stro je nja i opre me u pri me ni su od 1. ja nu a ra 2019. go di ne. Kao i u slu ča ju ne ma te ri jal ne imo vi ne, ta ko i kod ne kret ni na, po stro je nja i opre me, po stu pak ob ra ču na amor ti za ci je mo ra se po de li ti na dva de la: za sred stva na ba vlje­na pre 31. de cem bra 2018. go di ne i za sred stva na ba vlje na po sle 1. ja nu a ra 2019. go di ne.

Na ob ra čun amor ti za ci je sred sta va na ba vlje nih po sle 1. ja­nu a ra 2019. go di ne u pot pu no sti se pri me nju ju od red be čla na 10b no vog Za ko na. Sred stva su kao i do sa da raz vr sta na u pet amor ti za ci o nih gru pa i tu ni je bi lo pro me na (bi lo da je reč o kri te ri ju mi ma za raz vr sta va nje, bi lo da se go vo ri o sto pa ma amor ti za ci je za sva ku gru pu). Amor ti za ci ja ovih sred sta va (od I do V gru pe) se ob ra ču na va po pro por ci o nal noj me to di, od da na ak ti vi ra nja. Osno vi ca za ob ra čun je ste na bav na vred nost. Istim čla nom je pro pi sa no i ogra ni če nje za ob ra ču na ti iz nos po re ske amor ti za ci je – mo že se ob ra ču na ti sa mo do vi si ne ra­ču no vod stve ne amor ti za ci je kon kret nog sred stva. Ovaj zah tev im pli ci ra sle de ću oba ve zu za ob ve zni ka – po re ska evi den ci ja sred sta va iz II do V amor ti za ci o ne gru pe se mo ra ustro ji ti ta ko da se mo že utvr di ti amor ti za ci ja za sva ko sred stvo po seb no. Uko li ko je ne ki ob ve znik do sa da vo dio evi den ci ju na zbir nom ni vou (na ni vou amor ti za ci o nih gru pa), mo ra će da us po sta vi ana li ti ku po sred stvi ma u ci lju prav da nja ob ra ču na te po re ske amor ti za ci je.

Ka da su u pi ta nju sred stva na ba vlje na za ključ no sa 31. de­cem brom 2018. go di ne, pri me nju ju se pra vi la za ob ra čun amor­ti za ci je u skla du sa sta rim pra vi li ma. Da kle, sred stva se raz vr­sta va ju u pet amor ti za ci o nih gru pa, ob ra čun se vr ši po de gre­siv noj me to di, osim za ne po kret no sti (I amor ti za ci o na gru pa). Za ob ra čun se ko ri ste sta ri obra sci OA i OA­1. Ono što je no vi na pro pi sa na Za ko nom je ste do kog tre nut ka amor ti za ci ju od re đe­ne gru pe sred sta va tre ba ob ra ču na va ti na ovaj na čin. Za no vo­na ba vlje na sred stva će se pri me nji va ti od red be čla na 10b i za njih će bi ti ustro je na po seb na evi den ci ja. S dru ge stra ne, ob ra­čun amor ti za ci je sred sta va za te če nih 31. de cem bra 2018. go di ne vr ši će se na sta ri na čin sve dok ne na stu pi je dan od sle de ćih mo me na ta:

• Kraj 2028. go di ne – sva sred stva za te če na 31. de cem bra 2018. go di ne će se na sta ri na čin po re ski amor ti zo va ti do

67

kra ja 2028. go di ne bez ob zi ra na nji ho vu neo t pi sa nu po­re sku vred nost 31. de cem bra 2028. go di ne. To zna či da će se u po re skom bi lan su za 2028. go di nu pri zna ti po re ska amor ti za ci ja sred sta va za te če nih 31. de cem bra 2018. go­di ne u vi si ni nji ho ve neo t pi sa ne po re ske vred no sti. Od 1. ja nu a ra 2029. go di ne u po re skoj evi den ci ji će osta ti sa mo sred stva na ba vlje na od 1. ja nu a ra 2019. go di ne, za ko ja se ob ra čun amor ti za ci je vr ši po no vim pra vi li ma;

• Uko li ko kraj nji sal do gru pe (II do V) pad ne is pod pet pro seč nih me seč nih bru to za ra da u bi lo kom pe ri o du po­sle 2018. go di ne, a pre kra ja 2028. go di ne;

• Uko li ko kraj nji sal do gru pe (II do V) u pe ri o du od 2019. do 2028. go di ne pad ne is pod od re đe nog pro cen ta sal da te gru pe na dan 31. de cem bar 2018. go di ne. Ovi pro cen ti su utvr đe ni na ni vou pro cen ta amor ti za ci je za kon kret ne amor ti za ci o ne gru pe. Ta ko npr. uko li ko sal do II gru pe na kra ju 2019. go di ne pad ne is pod 10% sal da II gru pe od 31. de cem bra 2018. go di ne, ce lo ku pan iz nos neo t pi sa ne vred no sti II gru pe će se pri zna ti kao tro šak amor ti za ci je u 2019. go di ni;

• Uko li ko se na ne kom sred stvu na ba vlje nom pre 31. de­cem bra 2018. go di ne iz vr ši na knad no ula ga nje na kon 01. ja nu a ra 2019. go di ne i to ula ga nje je ve će od 10% neo t pi sa ne ra ču no vod stve ne vred no sti sred stva na dan ula ga nja. Pret hod no smo ob ja sni li da se ob ra čun po re­ske amor ti za ci je sred sta va na ba vlje nih po čev od 1. ja nu­a ra 2019. go di ne vr ši po pra vi li ma u skla du sa čla nom 10b no vog Za ko na. Mo že se po sta vi ti pi ta nje, ka kav je tret man ula ga nja na po sto je ćim osnov nim sred stvi ma, na ba vlje nim pre 31. de cem bra 2018. go di ne? Upra vo ova si tu a ci ja će nam pru ži ti bli že ob jaš nje nje. Uko li ko u to ku 2019. go di ne en ti tet iz vr ši na knad no ula ga nje na sred stvu ko je je na ba vlje no pre 31. de cem bra 2018. go di ne, pr vo je po treb no utvr di ti ka ko će se to ula ga­nje tre ti ra ti u za vi sno sti od vred no sti. Uko li ko je iz vr še­no ula ga nje ve će od 10% neo t pi sa ne ra ču no vod stve ne vred no sti sred stva na dan ula ga nja, on da se to sred stvo is klju ču ju iz sta re po re ske evi den ci je (OA obra sca) i nje go va po re ska amor ti za ci ja se vr ši po no vim pra vi li­ma (pro por ci o nal na me to da, do vi si ne ra ču no vod stve­ne amor ti za ci je). U kon kret nom slu ča ju, u OA obra scu tre ba u ko lo ni otu đe nja pri ka za ti neo t pi sa nu po re sku vred nost sred stva i na taj na čin uma nji ti sal do gru pe. S dru ge stra ne, u evi den ci ju sred sta va na ba vlje nih od 1. ja nu a ra 2019. go di ne tre ba une ti sred stvo i to po nje go­voj neo t pi sa noj po re skoj vred no sti uve ća noj za na knad­

68

no ula ga nje. Amor ti za ci ju ob ra ču na ti na po re sku neo­t pi sa nu vred nost po čev ši od 1. ja nu a ra, a na do dat no ula ga nje od da tu ma ula ga nja.

• S dru ge stra ne, uko li ko je na knad no ula ga nje is pod 10% neo t pi sa ne ra ču no vod stve ne vred no sti sred stva, ob ra­čun po re ske amor ti za ci je se na sta vlja po sta rim pra vi li­ma, tj. ula ga nje se is ka zu je u ko lo ni 3 OA obra sca – Pri­ba vlje na sred stva ko ja se sta vlja ju u upo tre bu.

Na kra ju će mo se osvr nu ti na si tu a ci ju ka da se na istom osnov nom sred stvu vr še na knad na ula ga nja u vi še ob ra čun skih pe ri o da gde po je di nač na vred nost ula ga nja ne pre la zi 10% vred­no sti sred stva. Bez ob zi ra što po je di nač na ula ga nja na sred stvu ni su iz vr še na u jed nom ob ra čun skom pe ri o du, do zvo lje no je da se do sti za njem ku mu la tiv nog iz no sa ula ga nja u iz no su ve ćem od 10% pri me ne no va pra vi la za ob ra čun po re ske amor ti za ci je kon­kret nog sred stva. Da kle, u pe ri o du u kom ula ga nje pre đe ni vo od 10% vred no sti sred stva vr ši se pro me na ob ra ču na. Ta ko đe, tre ba vo di ti ra ču na da ula ga nja u smi slu ove od red be tre ba da bu du iz vr še na u pe ri o du do 1. ja nu a ra 2019. go di ne.

MIŠ LJE NJA MI NI STAR STVA FI NAN SI JA IZ 2019. GO DI NE

U ci lju po jaš nje nja ne kih spor nih pi ta nja u ve zi sa ob ra ču nom po re za na do bit, u na stav ku je dat pre gled ne ko li ko miš lje nja iz da tih od stra ne Mi ni star stva fi nan si ja ko ja bi mo gla bi ti za ni­mlji va naj ve ćem bro ju ob ve zni ka.

Po­re­ski­tret­man­troš­ko­va­pre­vo­za­zaposlenih­na­po­sao­i­sa­po­sla­

Pi ta nje ko je je bi lo pred met ve li ke po le mi ke to kom 2019. go di­ne, a ko je se ti če do ku men to va nja is pla će ne na kna de za po sle ni ma za do la zak i od la zak sa po sla, iza zva lo je ne do u mi ce u po gle du po re skog tret ma na na ve de nih troš ko va. U tom smi slu, Mi ni star stvo je iz da lo Miš lje­

nje broj 011­00­12/2019­04 od 1.2.2019. go di ne:„... uko li ko po slo da vac ne ma ve ro do stoj ne is pra ve na osno vu

ko jih do ka zu je da je na ade kva tan na čin na dok na dio tro šak za­po sle nog za od la zak i do la zak sa ra da (npr. ra čun za ku po vi nu me seč ne pret plat ne kar te, dnev ne kar te ili kar te za jed nu vo žnju u jav nom pre vo zu, ra čun za go ri vo u slu ča ju ko riš će nja sop stve­nog vo zi la i sl.), ti troš ko vi mu se ne mo gu pri zna ti kao ras hod.

U slu ča ju da se na kna da za do la zak i od la zak sa ra da ne do­ku men tu je ve ro do stoj nom ra ču no vod stve nom is pra vom, is pla­

Velika­konfuzija­oko­tretmana­troškova­prevoza­zaposlenih.

69

te za po sle ni ma na ime na kna de troš ko va za do la zak i od la zak sa ra da sma tra ju se ne do ku men to va nim troš ko vi ma u smi slu čla na 7a tač ka 1) Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca. Ta ko­đe, na is pla te za po sle ni ma se mo že pri me ni ti član 18. stav 1. tač ka 1) Za ko na o po re zu na do ho dak gra đa na sa mo u slu ča ju ka da se ta kve is pla te mo gu do ku men to va ti od go va ra ju ćom ve­ro do stoj nom ra ču no vod stve nom is pra vom.“

Po­re­ski­tret­man­ot­pi­sa­avan­sa­upla­će­nog­na­fan­tom­ski­ra­čun

U eri eks pan zi je tr go vin ske raz me ne sa ino stran stvom, na ža­lost, sve je ve ći broj pre va ra, kod ko jih kao po sle di ca do la zi do upla te avan sa za od re đe ne uslu ge na tzv. fan tom ske ra ču ne. U ci lju po jaš nje nja po re skog tret ma na ot pi sa po tra ži va nja po osno vu ta kvih upla ta, Mi ni star stvo je iz da lo Miš lje nje broj 011­00­613/2018 od 28.01.2019. go di ne:

„... Ima ju ći u vi du sve okol no sti kon kret nog slu ča ja, miš lje nja smo da pod no si lac zah te va ne ma oba ve zu iz veš ta va nja Na rod ne ban ke Sr bi je o ko mer ci jal nom kre di tu i zaj mu iz čla na 4. Za ko na, a u smi slu Od lu ke o iz veš ta va nju o kre dit nim po slo vi ma sa ino­stran stvom (Slu žbe ni gla snik RS, br. 56/13 i 4/15), ima ju ći u vi du da se ra di o pre var nim rad nja ma, te da do re a li za ci je pla ni ra nog spolj no tr go vin skog po sla ne će ni do ći. S tim u ve zi, a ima ju ći u vi du nad le žno sti Na rod ne ban ke Sr bi je kod iz veš ta va nja o kre­dit nim po slo vi ma sa ino stran stvom, pre po ru ka je da pod no si lac zah te va do pi som in for mi še i Na rod nu ban ku Sr bi je o kon kret nom slu ča ju, kao i da uz do pis do sta vi svu ras po lo ži vu do ku men ta ci ju ko jom će do ka za ti isti ni tost i ve ro do stoj nost svo jih tvrd nji.“

„... U skla du sa na ve de nim za kon skim od red ba ma, u slu ča­ju ka da ob ve znik u po slov nim knji ga ma evi den ti ra (sa gla sno pro pi si ma o ra ču no vod stvu) ras hod po osno vu is prav ke vred­no sti po tra ži va nja (na od go va ra ju ćem ra ču nu gru pe 58 ­ Ras­ho di po osno vu obez vre đe nja imo vi ne ko je se vred nu je po fer vred no sti kroz bi lans uspe ha), pred met ni ras hod pri zna je se u po re skom bi lan su ob ve zni ka pod ne tom za po re ski pe riod u ko­jem je is prav ka iz vr še na, pod uslo vom da je od ro ka za na pla­tu tog po tra ži va nja proš lo vi še od 60 da na. Me đu tim, da bi se ta ko is ka zan ras hod traj no pri znao, neo p hod no je da ob ve znik u po re skom pe ri o du u ko jem vr ši ot pis (ta ko is pra vlje nog) po­tra ži va nja is pu ni uslo ve pro pi sa ne od red ba ma čla na 16. stav 1, od no sno stav 2. Za ko na.“

Po­re­ski­tret­man­pre­no­sa­ne­ras­po­re­đe­ne­do­bi­ti­u­po­stup­ku­sta­tu­sne­pro­me­ne

Mi ni star stvo je iz da lo Miš lje nje broj 011­00­269/2019­04 od 23.4.2019. go di ne ko jim se po tvr đu je da se ne ras po re đe na do bit

70

pre ne ta u po stup ku sta tu sne pro me ne sa jed nog na dru go prav­no li ce ne sma tra di vi den dom i ne pri me nju ju se od red be čla na 25. stav 1. Za ko na o po re zu na do bit:

„... S tim u ve zi, a ima ju ći u vi du da, sa aspek ta Za ko na o pri­vred nim druš tvi ma, ne ras po re đe na do bit ne pred sta vlja di vi­den du, sma tra mo da u slu ča ju ka da usled spro ve de ne sta tu sne pro me ne druš tvo pre no si lac pre no si druš tvu sti ca o cu ne ras po­re đe nu do bit, na ta ko ste če nu ne ras po re đe nu do bit ne pri me­nju je se od red ba čla na 25. stav 1. Za ko na.“

Po­re­ski­tret­man­ot­pi­sa­po­tra­ži­va­nja­od­li­ca­ko­je­je­pre­mi­nu­lo

Ovo je če sto pi ta nje i ka da je reč o po tra ži va nji ma od fi zič kog li ca ko je je pre mi nu lo, i ka da su u pi ta nju po tra ži va nja od prav­nog li ca ko je je li kvi di ra no. Mi ni star stvo je iz da lo Miš lje nje broj 401­00­4274/2018­04 od 6.2.2019. go di ne, po kom se od ob ve zni­ka zah te va do kaz o utu že nju prav nog sled be ni ka kao uslov za pri zna va nje ot pi sa po tra ži va nja:

„... S tim u ve zi, uko li ko ob ve znik iz vr ši ot pis vred no sti po­tra ži va nja du žni ka ko ji je pre mi nuo, pri če mu pred met no po­tra ži va nje ob ve znik ni je (pret hod no) utu žio, u smi slu da ni je po kre nuo od go va ra ju ći sud ski po stu pak pro tiv du žni ka, od­no sno (po sle smr ti du žni ka) nje go vih na sled ni ka (ko ji sa gla­sno od red ba ma Za ko na o na sle đi va nju od go va ra ju za nje gov dug), ras hod po osno vu ta ko iz vr še nog ot pi sa po je di nač nog po tra ži va nja, ne pri zna je se u po re skom bi lan su ob ve zni ka (osim uko li ko ni su is pu nje ni uslo vi iz čla na 16. stav 5. Za ko­na).“

PRED LOG NO VOG ZA KO NA O PO RE ZU NA DO BIT

Pred log Za ko na o iz me na ma i do pu na ma Za ko na o po re zu na do bit do net je od stra ne Vla de Re pu bli ke Sr bi je 17. ok to bra

2019. go di ne. Usva ja nje ovog Za ko na od stra ne Na­rod ne skupšti ne i nje go vo ob ja vlji va nje oče ku je se u na red nom pe ri o du. Naj ve ći deo od re da ba no vog Za­ko na će bi ti u pri me ni od 2020. go di ne, od no sno pri­me nji va će se na utvr đi va nje opo re zi ve do bi ti za po re­

ske pe ri o de ko ji po či nju od 1. ja nu a ra 2020. go di ne. U fo ku su iz me na no vog Za ko na su ban ke i in ve sti ci o ni fon do vi. Ka da su u pi ta nju pri vred na druš tva, iz me ne su mi ni mal ne.

Mo glo bi se re ći da je ključ na iz me na pro pi sa na no vim Za­ko nom ustva ri us kla đi va nje sa od red ba ma Za ko na o kon ver­zi ji stam be nih kre di ta in dek si ra nih u švaj car skim fran ci ma. Pr vo pi ta nje ti če se re gu li sa nja po re skog tret ma na ot pi sa po­tra ži va nja ba na ka po osno vu stam be nih kre di ta in dek si ra nih

Zakon o porezu na dobit ima minimalne izmene za privredna društva.

71

u švaj car skim fran ci ma. U pret hod nom pe ri o du bi lo je do sta re či o pro ble ma ti ci stam be nih kre di ta in dek si ra nih u švaj car­skim fran ci ma ko ja je na kra ju re zul ti ra la do no še njem Za ko­na o kon ver zi ji stam be nih kre di ta in dek si ra nih u švaj car skim fran ci ma. No vim Za ko nom o iz me na ma i do pu na ma Za ko na o po re zu na do bit pro pi sa no je da se ras ho di po osno vu ot pi sa po tra ži va nja po osno vu kre di ta u skla du sa Za ko nom o kon­ver zi ji stam be nih kre di ta in dek si ra nih u švaj car skim fran ci ma pri zna je u po re skom bi lan su ban ke u pe ri o du ka da je doš lo do ot pi sa po tra ži va nja. Ova od red ba no vog Za ko na će se pri­me nji va ti i za sa sta vlja nje po re skih iz veš ta ja za 2019. go di nu. Dru go pi ta nje po kri ve no iz me na ma Za ko na se od no si na pro­pi si va nje po re skog kre di ta po osno vu pre o sta log du ga u skla­du sa čla nom 4. stav 2. Za ko na o kon ver zi ji stam be nih kre di ta in dek si ra nih u švaj car skim fran ci ma. Uvo di se po re ski kre dit u iz no su od 2% pre o sta log du ga po osno vu stam be nih kre di ta ko ji su pred met po me nu tog Za ko na. Po re ski kre dit utvr đen na ovaj na čin mo že se ko ri sti ti za uma nje nje ob ra ču na tog po re za na do bit ban ke u ro ku od 10 go di na, i to do mak si mal no 50% kre di ta u jed nom ob ra čun skom pe ri o du. Da kle, uko li ko po sto­ji do vo ljan iz nos opo re zi ve do bi ti ban ke, po re ski kre dit bi se is­ko ri stio u dve go di ne po 50%, od no sno po 1% pre o sta log du ga u sva koj od dve go di ne. Kao što je pret hod no po me nu to, ovim iz me na ma je sa mo iz vr še no us kla đi va nje Za ko na o po re zu na do bit sa Za ko nom o kon ver zi ji stam be nih kre di ta in dek si ra nih u švaj car skim.

Osta le iz me ne pred vi đe ne no vim Za ko nom ob u hva ta ju sle­de će:

• Ob ve znik ko ji je osno van u skla du sa pro pi si ma ko ji ma se ure đu ju in ve sti ci o ni fon do vi iz u zi ma se od opo re zi va­nja pri ho da i ka pi tal nih do bi ta ka ko je ostva ri po osno vu otu đe nja imo vi ne;

• De fi ni še se po re ski kre dit po osno vu pla će nog po re za po od bit ku u ino stran stvu na pri hod od uslu ga;

• Pre ci zi ra ne su od red be o pra vi li ma po re skog kon so li do­va nja;

• Pro pi sa na je oba ve za do sta vlja nja go diš njeg iz veš ta ja o kon tro li sa nim tran sak ci ja ma me đu na rod ne gru pe po ve­za nih prav nih li ca. U smi slu ovog Za ko na, me đu na rod­nom gru pom po ve za nih prav nih li ca se sma tra gru pa či ji kon so li do va ni pri hod ne pre la zi EUR 750 mi li o na, ko ja ima naj ma nje dva prav na li ca ko ja su po ve za na po osno­vu vla sniš tva ili kon tro le u skla du sa IAS, od no sno IFRS, od ko jih naj ma nje jed no li ce ni je re zi dent Re pu bli ke Sr­bi je, i od ko jih naj ma nje jed na čla ni ca ima oba ve zu sa sta­vlja nja i do sta vlja nja kon so li do va nih fi nan sij skih iz veš ta­ja u skla du sa IAS/IFRS.

72

LI TE RA TU RA

1. IAS 12 ­ Po re zi na do bi tak (Sl. gla snik RS, br. 35/2014)2. Bil ten ­ slu žbe na miš lje nja i struč na miš lje nja za pri me nu

fi nan sij skih pro pi sa br. 2/2019, stra ne 88­90, Miš lje nje MF broj 401­00­4274/2018­04 od 06.02.2019. go di ne

3. Bil ten ­ slu žbe na miš lje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan sij skih pro pi sa br. 3/2019, stra ne 76­79, Miš lje nje MF broj 011­00­93/2019­04 od 07.03.2019. go di ne

4. Bil ten ­ slu žbe na miš lje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan sij skih pro pi sa br. 4/2019, stra ne 79­81, Miš lje nje MF broj 011­00­68/2019­04 od 11.04.2019. go di ne

5. Bil ten ­ slu žbe na miš lje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan sij skih pro pi sa br. 4/2019, stra ne 74­76, Miš lje nje MF broj 011­00­269/2019­04 od 23.04.2019. go di ne

6. Bil ten ­ slu žbe na miš lje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan sij skih pro pi sa br. 2/2019, stra ne 88­90, Miš lje nje MF broj 401­00­4274/2018­04 od 06.02.2019. go di ne

7. Bil ten ­ slu žbe na miš lje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan sij skih pro pi sa br. 2/2019, stra ne 20­24, Miš lje nje MF broj 011­00­12/2019­04 od 01.02.2019. go di ne

8. Pra vil nik o na či nu raz vr sta va nja stal nih sred sta va po gru pa­ma i na či nu utvr đi va nja amor ti za ci je za po re ske svr he (Sl. gla snik RS, br. 116/2004, 99/2010, 104/2018 i 8/2019)

9. Pra vil nik o uslo vi ma i na či nu ostva ri va nja pra va na pri zna­va nje troš ko va ko ji su ne po sred no po ve za ni sa is tra ži va­njem i raz vo jem u po re skom bi lan su u dvo stru ko uve ća­nom iz no su (Sl. gla snik RS, br. 50/2019)

10. Za kon o ra ču no vod stvu (Sl. gla snik RS, br. 62/13, br. 30/2018 i 73/2019 ­ dr. za kon)

11. Za kon o po re zu na do bit prav nih li ca (Sl. gla snik RS, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015 ­ au ten tič no tu­ma če nje, 112/2015, 113/2017 i 95/2018)

12. Veb sajt Mi ni star stva fi nan si ja ­ Na crt Za ko na o iz me na­ma i do pu na ma Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca od 01.10.2019. go di ne

2019 CORPORATE TAX NEWSSUMMARYKey words: cor po ra te in co me tax, tax de pre ci a tion, ac cep ted ex pen ses, tax ba se.

Ru les for in co me tax cal cu la­tion are of en chan ged due to re con ci li a tion with ot her laws and al so con ti nu o us de ve lop­ment of the cur rent pro vi si ons of In co me tax Law. The con clu­sion that co uld be ma de ba sed on the pro vi si ons of the new In co me tax Law re fers to re li­efs for the en ti ti es which in vest in re se arch and de ve lop ment, and that is the good sign for the eco no mic de ve lop ment. On the ot her si de, dif e ren ces bet we­en de pre ci a tion cal cu la tion for ac co un ting and tax pur po ses are mi ti ga ted. The tran si ti o nal pe riod in the ap pli ca tion of the new ru les re qu i res ad di ti o nal ef ort and att en tion of the en­ti ti es. In the end, we draw at­ten tion on mo re ri go ro usly in­spec ti ons con duc ting by the Tax aut ho ri ti es and ac co un tants’ and ot her re pre sen ta ti ves’ obli­ga ti ons to con sci en ti o usly act in pre pa ring tax re ports and cal cu­la tion of tax li a bi lity.

73

Bojana Obradović

INI CI JAL NI I NA KNAD NI TROŠ KO VI – PRI ZNA VA NJE NPO U SKLA DU SA IAS/IFRS

REZIMEKljuč ne re či: IAS 16, NPO, ka pi­ta li za ci ja troš ko va, ini ci jal ni tr­oš ko vi, na knad ni troš ko vi

Vr lo če sto ko mu ni ka ci ja iz­me đu re vi zo ra i ra ču no vo đa uklju ču je i pi ta nje ka pi ta li­za ci je tr oš ko va. Ia ko ra ču no­vod stve ni stan dar di na bra ja ju ne ke pri me re troš ko va ko ji se uklju ču ju ili ne uklju ču ju u na­bav nu vred nost/ce nu koš ta nja ne kret ni na, po stro je nja i opre­me, u ve li kom bro ju slu ča je va je na ra ču no vo đa ma, od no sno me nadž men tu, da na osno vu do stup nih in for ma ci ja pro ce ne da li se od re đe ni troš ko vi mo gu di rekt no pri pi sa ti do vo đe nju sred stva na lo ka ci ju i u sta nje ko je je neo p hod no da bi sred­stvo mo glo funk ci o ni sa ti na na­čin na ko ji to oče ku je me nadž­ment. Iz tog raz lo ga, cilj ovog tek sta je da uka že na još ne ke sta vo ve struč ne jav no sti u ve zi sa ka pi ta li za ci jom ini ci jal nih i na knad nih troš ko va.

Bo ja na Ob ra do vić, re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad; e-mail:bo ja na.ob ra do vic @rsm.rs

Ne kret ni ne, po stro je nja i opre ma su ma te ri jal ne stav ke za ko je se oče ku je da će se ko ri sti ti u pe ri o du du žem od go­di nu da na i to u pro iz vod nji pro iz vo da ili is po ru ci do ba ra ili uslu ga, za iz najm lji va nje dru gi ma ili za ad mi ni stra tiv ne svr­he. Ra ču no vod stve no ob u hva ta nje ne kret ni na, po stro je nja i opre me za en ti te te ko ji su u oba ve zi ili su se opre de li li za pri me nu ta ko zva nih „pu nih stan dar da“, re gu li sa no je Me­đu na rod nim ra ču no vod stve nim stan dar dom 16 – Ne kret ni­ne, po stro je nja i opre ma (u da ljem tek stu: IAS 16).

Zna čaj do sled ne pri me ne ovog stan dar da pri li kom od­lu či va nja o uklju či va nju ili ne u klju či va nju troš ko va kod po­čet nog pri zna va nja sred sta va je uto li ko ve ći ako se ima u vi du da me nadž ment mo že vr ši ti uti caj na vi si nu is ka za nih ras ho da pe ri o da i ostva re nog re zul ta ta po slo va nja opre de­lji va njem troš ko va ko je će ka pi ta li zo va ti. Uko li ko me nadž­ment že li da is ka že ma nje ras ho de pe ri o da i ve ći do bi tak, od no sno ma nji gu bi tak, u na bav nu ce nu ili ce nu koš ta nja ne kret ni na, po stro je nja i opre me uklju či va će što je mo gu će ve ći iz nos troš ko va. Su prot no, ka da me nadž ment že li da is­ka že ma nji po slov ni re zul tat, do no si će od lu ke da se od re đe­ni troš ko vi ko ji se od no se na na bav ku ili iz grad nju ne kret ni­na, po stro je nja ili opre me evi den ti ra ju kao ras hod pe ri o da, ume sto da se uklju če u na bav nu vred nost/ce nu koš ta nja ne­kret ni na, po stro je nja i opre me. Na taj na čin, uma nju je se i osno vi ca za po rez na do bit u te ku ćem pe ri o du.

Me đu tim, IAS 16 za od re đe ne si tu a ci je do sta pre ci zno de fi ni še ko ji se troš ko vi mo gu, a ko ji se ne mo gu uklju či ti u na bav nu vred nost ne kret ni na, po stro je nja i opre me. Sto­ga će se u ovom tek stu naj pre iz ne ti svi ma do bro po zna ta na če la i de fi ni ci je iz ovog stan dar da, a za tim i pri me ri iz re­vi zor ske prak se.

74

PRI ZNA VA NJE NPO – INI CI JAL NI TROŠ KO VI

Pre ma IAS 16, na bav na vred nost/ce na koš ta nja ne ke ne kret ni­ne, po stro je nja i opre me se pri zna je kao sred stvo ako, i sa mo ako:

• je ve ro vat no da će se bu du će eko nom ske ko ri sti po ve za­ne sa tim sred stvom pri li va ti u en ti tet; i

• se na bav na vred nost/ce na koš ta nja tog sred stva mo že po u zda no od me ri ti (1, pa ra graf 7).

I u prak si obič no ne ma zna čaj ni jih ne do u mi ca pri li kom do­no še nja od lu ka oko pri zna va nja ili ne pri zna va nja stav ki ne kret­ni na, po stro je nja i opre me. Da kle, u tom pro ce su od lu či va nja, raz ma tra se svr ha na bav ke, ko ri sni vek (du ži od go di nu da na), da li se oče ku je pri liv eko nom skih ko ri sti i da li se na bav na vred nost/ce na koš ta nja tog sred stva mo že za i sta po u zda no od­me ri ti.

U za vi sno sti od de fi ni sa nih kri te ri ju ma i pro ce ne od stra ne ru ko vod stva, po je di nač no be zna čaj ne stav ke mo gu se i agre gi­ra ti u jed nu stav ku ne kret ni na, po stro je nja i opre me (1, pa ra­graf 9). Kao pri mer ta kvih sred sta va mo gu se iz dvo ji ti mo de li, ala ti i ka lu pi, set na meš ta ja, re ga li i ra fo vi i slič no.

Ono što ipak ra ču no vo đa ma pra vi ve ći pro blem, je ste od me­ra va nje na bav ne vred no sti.

Stan dar dom IAS 16 de fi ni sa no je da na bav na vred nost od­no sno ce na koš ta nja ne kret ni na, po stro je nja i opre me ob u hva ta:

• fak tur nu ce nu, uma nje nu za tr go vač ke po pu ste i ra ba te;• uvo zne tak se (ca ri nu i dru ge uvo zne da žbi ne) i po re ze

po osno vu pro me ta ko ji se ne mo gu re fun di ra ti (na pri­mer PDV pri na bav ci sred stva za ko ji ob ve znik PDV­a ne ma pra vo na od bi tak pret hod nog po re za u skla du sa Za ko nom o po re zu na do da tu vred nost, ili po rez na pre­nos ap so lut nih pra va pri na bav ci ne kret ni na ili mo tor nih vo zi la, i slič no);

• sve troš ko ve ko ji se mo gu di rekt no pri pi sa ti do vo đe nju sred stva na lo ka ci ju i u sta nje ko je je neo p hod no da bi sred stvo mo glo funk ci o ni sa ti, na na čin na ko ji to oče ku je me nadž ment;

• ini ci jal nu pro ce nu troš ko va de mon ta že, ukla nja nja sred­stva i ob no ve pod ruč ja na ko jem je sred stvo lo ci ra no, što je oba ve za ko ja se u en ti te tu na me će bi lo ka da se sred­stvo na ba vi ili kao po sle di ca ko riš će nja sred stva u to ku od re đe nog pe ri o da za sve dru ge svr he osim za pro iz vod­nju za li ha u tom pe ri o du. (1, pa ra graf 16).

U od re đe nim slu ča je vi ma vr lo je jed no stav no od re di ti na­bav nu vred nost, naj češ će to bu de fak tur na ce na uve ća na za troš ko ve pre vo za i even tu al no ca ri ne i špe di ter ske troš ko ve uko li ko je u pi ta nju uvoz. Me đu tim, pro blem se ja vlja ka da

75

ni je sa svim ja sno da li se ne ki tro šak mo že „di rekt no pri pi sa­ti do vo đe nju sred stva na lo ka ci ju i u sta nje ko je je neo p hod no da bi sred stvo mo glo funk ci o ni sa ti, na na čin na ko ji to oče ku je me nadž ment“. U tom slu ča ju neo p hod no je do bro po zna va nje pred me ta na bav ke/iz grad nje i pri ro de troš ko va, kao i pro ce ne me nadž men ta/ra ču no vo đa ka ko bi se iz veo ko nač ni za klju čak.

Iz tog raz lo ga IAS 16 da je pri me re di rekt no pri pi si vih troš­ko va (1, pa ra graf 17):

Pri­mer­1.­Troš­ko­vi­pri­ma­nja­za­po­sle­nih­(kao­što­je­de­fi­ni­sa­no­u­IAS­19­Pri­ma­nja­za­po­sle­nih)­ko­ji­na­sta­ju­di­rekt­no­u­iz­grad­nji­ili­na­bav­ci­ne kret ni ne, po stro je nja i opre me

Stan dard IAS 16 je u ovom slu ča ju pri lič no ja san, da kle, ne mo­gu se ka pi ta li zo va ti troš ko vi pri ma nja za po sle nih u ad mi ni­stra ci ji, ra ču no vod stvu, mar ke tin gu, pro da ji i slič no, već sa mo troš ko vi pri ma nja gra đe vin skih rad ni ka, ar hi te ka ta, ge o de ta, in že nje ra i dru gih za po sle nih ko ji di rekt no uče stvu ju u iz grad­nji ili na bav ci ne kret ni na, po stro je nja i opre me. Uko li ko je pak ne ki za po sle ni iz upra ve ili ad mi ni stra ci je bio an ga žo van, na pri mer na re a li za ci ji pr o jek ta iz grad nje objek ta, u za vi sno sti od nje go vih ak tiv no sti na tom pr o jek tu, mo že bi ti pri hva tlji vo da se i nje go va pri ma nja za vre me an ga žo va no na iz grad nji objek­ta ka pi ta li zu ju. Za sva kog za po sle nog ko ji je an ga žo van na iz­grad nji ili na bav ci ne kret ni ne, po stro je nja i opre me ne uzi ma ju se u ob zir nje go va ce lo kup na pri ma nja, već sa mo deo pri ma­nja sra zme ran vre me nu i/ili ak tiv no sti ma di rekt no po ve za nih sa iz grad njom ili na bav kom ne kret ni na, po stro je nja i opre me. Ka ko bi smo zna li ko ja pri ma nja tre ba da uklju či mo u ob ra čun pri ma nja za po sle nih ko ja se ka pi ta li zu ju, tre ba lo bi da se pod­se ti mo šta pre ma Me đu na rod nom ra ču no vod stve nom stan dar­du 19 – Pri ma nja za po sle nih (u da ljem tek stu: IAS 19), pri ma nja za po sle nih uklju ču ju:

• krat ko roč na pri ma nja za po sle nih, kao što su za ra de, pla­te i do pri no si za so ci jal no osi gu ra nje, pla ćen go diš nji od­mor i pla će no bo lo va nje, učeš ća u do bi ti i pre mi je (ako do spe va ju za pla ća nje u to ku dva na est me se ci od kra ja da tog pe ri o da) i ne mo ne ta r na pri ma nja (kao što su me­di cin ska ne ga, smeš taj, au to mo bil i bes plat na ili do ti ra na do bra ili uslu ge) za tre nut no za po sle ne;

• pri ma nja po pre stan ku za po sle nja, kao što su pen zi je, osta la pen zij ska pri ma nja, ži vot no osi gu ra nje i me di cin­ska ne ga po pre stan ku za po sle nja;

• osta la du go roč na pri ma nja za po sle nih ko ja ob u hva ta ju du žu uslu gu ili do zvo lje no pla će no od su stvo, ju bi lar na ili dru ga pri ma nja za du go go diš nji rad, pri ma nja za traj­ni in va li di tet;

• ot prem ni ne (2, pa ra graf 5).

76

Pri mer 2. Troš ko vi pri pre me te re na

Bez ade kvat ne pri pre me te re na na ko me će bi ti iz gra đen obje­kat, ili me sta u po go nu na ko jem će bi ti po sta vlje na no vo na­ba vlje na opre ma, sred stvo ko je se iz gra đu je/na ba vlja ne mo že se do ve sti na lo ka ci ju i u sta nje ko je je neo p hod no da bi mo glo funk ci o ni sa ti na na čin na ko ji to oče ku je me nadž ment. Sto ga se troš ko vi pri pre me te re na sma tra ju di rekt no pri pi si vim troš­ko vi ma. Ov de se če sto ja vlja i pi ta nje da li se troš ko vi ru še nja po sto je ćeg objek ta na ze mljiš tu ko je je na ba vlje no u ci lju iz grad­nje no vog objek ta na toj lo ka ci ji, mo gu ka pi ta li zo va ti. Od go vor bi bio da, sa mo uko li ko je ze mljiš te sa tim objek tom na ba vlje­no zbog lo ka ci je na ko joj će bi ti iz gra đen no vi obje kat, i u tom slu ča ju troš ko vi ru še nja po sto je ćeg objek ta mo gu se uklju či ti u na bav nu vred nost no vo i zgra đe nog objek ta.

Pri­mer­3.­Ini­ci­jal­ni­troš­ko­vi­is­po­ru­ke­i­ma­ni­pu­la­tiv­ni­tr­oš­ko­vi

Tr oš ko vi pre vo za, ma ni pu la ci je, špe di ter skih uslu ga i sl. ta ko­đe se uklju ču ju u na bav nu vred nost ne kret ni na, po stro je nja i opre me, jer su i oni bi li ne iz be žni i neo p hod ni troš ko vi za do­vo đe nje sred stva na lo ka ci ju i u sta nje ko je je neo p hod no da bi sred stvo mo glo funk ci o ni sa ti po pla nu me nadž men ta.

Pri­mer­4.­Troš­ko­vi­in­sta­li­ra­nja­i­mon­ta­že

Svi troš ko vi u ve zi sa pro ce som mon ta že i in sta li ra nja opre me ka pi ta li zu ju se kao troš ko vi neo p hod ni za sta vlja nje sred sta va u funk ci ju.

Pri­mer­5.­Troš­ko­vi­pro­ve­re­da­li­sred­stvo­nor­mal­no­funk­ci­o­ni­še,­uma­nje­ni­za­ne­to­pri­ho­de­od­pro­da­je­bi­lo­kog­sred­stva­pro­iz­ve­de­nog­to­kom­do­vo­đe­nja­sred­stva­na­da­tu­lo­ka­ci­ju­i­u­da­to­sta­nje­(kao­što­su­uzor­ci­pro iz ve de ni pri li kom te sti ra nja opre me).

Da kle, svi di rekt no pri pi si vi troš ko vi u fa zi te sti ra nja pro iz vod­nje uklju ču ju se u na bav nu vred nost sred stva (kon kret ne opre­me ili po go na), s tim da se na bav na vred nost uma nju je za ne to pri ho de od pro da je pro iz vo da pro iz ve de nih u fa zi te sti ra nja. Uko li ko su ne to pri ho di od pro da je pro iz vo da to kom fa ze pro­ve re funk ci o ni sa nja sred stva vi ši od troš ko va pro ve re funk ci o­ni sa nja sred stva, deo ko ji pre la zi troš ko ve te sti ra nja, uklju ču je se u pri ho de u bi lan su uspe ha (4, za klju čak). Sto ga je neo p hod­no da se ja sno utvr de troš ko vi te sti ra nja sred stva.

Pri­mer­6.­Pro­fe­si­o­nal­ne­na­kna­de

Pro fe si o nal ne na kna de mo gu uklju či va ti na kna de nad zor nih or ga na, ar hi te ka ta, in že nje ra i dru ge pro fe si o nal ne na kna de di­rekt no po ve za ne sa in sta li ra njem, iz grad njom ili po čet nim te­

77

sti ra njem sred stva. Ne mo gu se uklju či va ti dru ge pro fe si o nal ne na kna de ko je ni su di rekt no po ve za ne sa sti ca njem sred sta va, npr. na kna de re vi zo ra, advo ka ta, kon sul ta na ta i dru gih eks pe­ra ta, osim u slu ča ju da se na ne ki na čin mo gu di rekt no pri pi sa ti sti ca nju sred sta va, što je vr lo ret ko, pa mo že mo re ći i ma lo ve­ro vat no.

Dru­gi­troš­ko­vi­ko­ji­se­mo­gu­ka­pi­ta­li­zo­va­ti

Me đu na rod ni ra ču no vod stve ni stan dard 23 – Troš ko vi po zajm­lji va nja (u da ljem tek stu: IAS 23). uka zu je da tre ba ka pi ta li zo­va ti tr oš ko ve po zajm lji va nja ko ji su di rekt no pri pi si vi sti ca nju, iz grad nji ili pro iz vod nji sred stva ko je se kva li fi ku je, od no sno sred stva ko jem je po tre ban zna čaj ni vre men ski pe riod da bi bi­lo sprem no za svo ju na me ra va nu upo tre bu ili pro da ju. To su oni troš ko vi po zajm lji va nja ko ji bi bi li iz beg nu ti da ni je bio uči­njen iz da tak za sred stvo ko je se kva li fi ku je (3, pa ra graf 8­10). Pri tom, troš ko vi po zajm lji va nja mo gu ob u hva ta ti:

• troš ko ve ka ma ta iz ra ču na ti ko riš će njem me to de efek tiv­ne ka ma te ko ja je opi sa na u IAS 39 – Fi nan sij ski in stru­men ti: Pri zna va nje i od me ra va nje;

• fi nan sij ska op te re će nja u ve zi sa fi nan sij skim li zin gom pri zna tim u skla du sa IAS 17 – Li zing; i

• kurs ne raz li ke na sta le po osno vu po zajm lji va nja u stra­noj va lu ti, u iz no su do kog se sma tra ju ko ri go va njem troš ko va ka ma te (3, pa ra graf 6).

Ka da en ti tet po zajm lju je nov ča na sred stva spe ci fič no na me­nje na sti ca nju od re đe nog sred stva ko je se kva li fi ku je, troš ko vi po zajm lji va nja ko ji se di rekt no od no se na to sred stvo ko je se kva li fi ku je se mo gu od mah iden ti fi ko va ti. Me đu tim, ne ka da mo že bi ti teš ko utvr di ti ne po sred nu po ve za nost kon kret nih po­zajm lji va nja i sred stva ko je se kva li fi ku je, kao i utvr di ti po zajm­lji va nja ko ja bi ina če mo gla da bu du iz beg nu ta. U tom slu ča­ju, utvr đi va nje iz no sa troš ko va po zajm lji va nja ko ji su di rekt no pri pi si vi sti ca nju sred stva ko je se kva li fi ku je je teš ko i zah te va pri me nu pro su đi va nja (3, pa ra graf 10­11).

Ne kret ni ne, po stro je nja i opre ma mo gu se na ba vi ti zbog si­gur no snih i eko loš kih raz lo ga. Ia ko na bav ka ta kvih ne kret ni na, po stro je nja i opre me ne po ve ća va di rekt no bu du će eko nom ske ko ri sti bi lo ko je po sto je će ne kret ni ne, po stro je nja i opre me, ona mo že bi ti neo p hod na en ti te tu da bi ostva rio bu du će eko nom­ske ko ri sti od dru gih sred sta va. Ta kve ne kret ni ne, po stro je nja i opre ma is pu nja va ju uslo ve da se pri zna ju kao sred stva jer omo­gu ća va ju en ti te tu da ostva ri bu du će eko nom ske ko ri sti od dru­gih sred sta va ko ja su s nji ma po ve za na, u iz no su ko ji je ve ći od onog ko ji bi se ostva rio da ni je bi lo ovih na bav ki. Na pri mer, pro iz vo đač u he mij skoj in du stri ji mo že da uve de no vi po stu­pak za tre ti ra nje he mi ka li ja, da bi is pu nio eko loš ke zah te ve za

78

pro iz vod nju i skla diš te nje opa snih he mi ka li ja; po bolj ša nja po­stro je nja ko ja na sta ju s tim u ve zi, pri zna ju se kao sred stvo, jer bez njih en ti tet ne mo že da pro iz vo di i pro da je he mij ske pro­iz vo de. Me đu tim, u skla du sa IAS 36 – Uma nje nje vred no sti imo vi ne, pro ve ra va se da li je doš lo do uma nje nja re zul ti ra ju će knji go vod stve ne vred no sti tog sred stva, kao i sa njim po ve za­nih sred sta va (1, pa ra graf 11).

Troš­ko­vi­ko­ji­se­ne­mo­gu­ka­pi­ta­li­zo­va­ti

U stan dar du IAS 16 na ve de ni su ne ki pri me ri troš ko va ko ji se ne uklju ču ju u na bav nu vred nost/ce nu koš ta nja ne kret ni ne, po­stro je nja i opre me, i to:

• troš ko vi otva ra nja no ve fa bri ke;• troš ko vi uvo đe nja no vog pro iz vo da ili uslu ge (uklju ču­

ju ći tr oš ko ve re kla mi ra nja i pr o mo vi sa nja);• tr oš ko vi vo đe nja po slo va na no voj lo ka ci ji ili sa no vom

gru pom ku pa ca (uklju ču ju ći troš ko ve obu ke oso blja); i• ad mi ni stra tiv ni i dru gi opšti re žij ski troš ko vi (1, pa ra graf 19).Sve ove troš ko ve ko je IAS 16 na vo di ne mo že mo po ve za ti

sa troš ko vi ma neo p hod nim za po če tak funk ci o ni sa nja no vo na­ba vlje nih/iz gra đe nih ne kret ni na, po stro je nja i opre me. Sto ga je njih neo p hod no uvek evi den ti ra ti kao ras ho de pe ri o da.

79

Ta ko đe, IAS 16 na vo di i spo red ne ak tiv no sti ko je se mo gu ja vi ti pre ili u to ku iz grad nje ili raz vo ja, od no sno ak tiv no sti, ko je ni su neo p hod ne za do vo đe nje ne kret ni na, po stro je nja i opre me na lo ka ci ju i u sta nje ko je im omo gu ća va da funk ci o­ni šu na na čin ko ji pred vi đa me nadž ment. Na pri mer, pri hod se mo že ostva ri ti ko riš će njem gra di liš ta kao par kin ga dok ne poč ne grad nja. Poš to spo red ne ak tiv no sti ni su neo p hod ne za do vo đe nje sred stva na lo ka ci ju i u sta nje ko ji su neo p hod ni za nje go vo funk ci o ni sa nje na na čin na ko ji to pred vi đa me nadž­ment, pri ho di i po ve za ni ras ho di spo red nih ak tiv no sti se pri­zna ju u bi lan su uspe ha i uklju ču ju se u od re đe ne gru pe pri ho da i ras ho da (1, pa ra graf 21).

Da lje, ne u o bi ča je no vi so ki iz no si utro še nog ma te ri ja la, ra­da ili dru gih re sur sa na sta li to kom pro iz vod nje sred stva u sop­stve noj re ži ji, ne uklju ču ju se u nje go vu ce nu koš ta nja. Mo žda se či ni oči gled nim ali bi tre ba lo uka za ti i na dru ge troš ko ve ko ji se ge ne ral no ne uklju ču ju u na bav nu vred nost/ce nu koš ta nja ne kret ni na, po stro je nja i opre me, kao na pri mer: troš ko vi ban­kar skih pro vi zi ja, troš ko vi pre vo đe nja, troš ko vi tre nin ga za po­sle nih za rad na no vo na ba vlje noj opre mi, troš ko vi pre vo za za­po sle nih i an ga žo va nih pro fe si o na la ca, troš ko vi re pre zen ta ci je, tr oš ko vi skla diš te nja opre me pre sta vlja nja u upo tre bu i slič ni tr oš ko vi za ko je ne mo že utvr di ti da po sto ji bi lo ka kva ve za sa do vo đe njem sred sta va na lo ka ci ju i u sta nje funk ci o ni sa nja u skla du sa pla nom me nadž men ta.

PRI ZNA VA NJE NPO – NA KNAD NI TROŠ KO VI

Pri zna va nje troš ko va u knji go vod stve nu vred nost ne kret ni ne, po stro je nja i opre me pre sta je ka da se sred stvo na la zi na lo ka­ci ji i u sta nju, ko je je neo p hod no za nje go vo funk ci o ni sa nje, na na čin na ko ji to pred vi đa me nadž ment. Da kle, troš ko vi ko ji se ja vlja ju kod ko riš će nja ili pre meš ta nja sred sta va, ne uklju ču ju se u knji go vod stve nu vred nost tog sred stva. Na pri mer, sle de ći troš ko vi se ne uklju ču ju u knji go vod stve nu vred nost ne kret ni­na, po stro je nja i opre me:

• troš ko vi ko ji se ja vlja ju ka da sred stvo ko je mo že da funk­ci o ni še na na čin ko ji je pred vi deo me nadž ment, tek tre ba da poč ne da se ko ri sti ili se ne ko ri sti u pu nom ka pa ci­te tu;

• ini ci jal ni po slov ni gu bi ci, kao što su gu bi ci ko ji na sta ju u to ku for mi ra nja po tra žnje za pro iz vo di ma, ko ji se pro iz­vo de tim sred stvom; i

• troš ko vi pre meš ta nja na dru gu lo ka ci ju ili re or ga ni zo va­nja de la ili ce lo kup nog po slo va nja en ti te ta (1, pa ra graf 20).

80

Na knad ni iz da ci su svi troš ko vi ko ji su u ve zi sa upo tre bom ne kret ni na, po stro je nja i opre me ko ji na sta ju na kon nji ho vog ak ti vi ra nja, kao što su in ve sti ci o no odr ža va nje, ula ga nja u re­kon struk ci ju, adap ta ci ju, sa na ci ju, mo der ni za ci ju, na bav ku i ugrad nju re zer vnih de lo va, i slič no. Kao i kod po čet nog pri­zna va nja, ta ko i kod na knad nih troš ko va, me nadž ment svo jim pro su đi va njem mo že uti ca ti na re zul tat po slo va nja te ku ćeg pe­ri o da. Sto ga me nadž ment vr lo če sto ko ri sti pri li ku da, na pri­mer, troš ko ve ser vi si ra nja i re mon ta ne kret ni na, po stro je nja i opre me ko ji ma se sa mo ob na vlja, ali ne i po ve ća va pro ce nje ni stan dard ni uči nak ili ko ri sni vek, uklju ču je u na bav nu vred nost sred sta va, ume sto da ih u ce lo kup nom iz no su pri zna na te ret ras ho da pe ri o da, a sve u ci lju is ka zi va nja ve ćeg re zul ta ta po slo­va nja te ku ćeg pe ri o da. S dru ge stra ne, uko li ko je na me ra ru ko­vod stva da u ci lju uma nje nja po re ske osno vi ce te ku ćeg pe ri o da is ka že ve će ras ho de pe ri o da, ono će te ži ti da se i troš ko vi ko ji se od no se, na pri mer na pro ši re nje po stro je nja, is ka žu kao ras hod pe ri o da, ia ko se tim pro ši re njem po ve ća va ka pa ci tet pro iz vod­nje, pa sa mim tim oče ki va ni pri liv eko nom skih ko ri sti u en ti tet.

Na knad ni iz da ci ne kret ni na, po stro je nja i opre me tre ba da se ka pi ta li zu ju sa mo ako su oče ki va ne ukup ne eko nom ske ko ri­sti sa da ve će ne go što se oče ki va lo pri li kom pr vo bit nog pri zna­va nja. Svi dru gi na knad ni iz da ci tre ba da se pri zna ju u bi lan su uspe ha jer oni sa mo odr ža va ju pr vo bit no oče ki va ne eko nom ske ko ri sti. Na pri mer, troš ko vi pro ši re nja zgra de tre ba da se ka pi­ta li zu ju, dok troš ko ve po prav ke ne tre ba uklju či va ti u na bav nu vred nost stav ki ne kret ni na, po stro je nja i opre me.Troš­ko­vi­po­prav­ki­i­odr­ža­va­nja­

U knji go vod stve nu vred nost ne kret ni ne, po stro je nja i opre me ne uklju ču ju se troš ko vi sva ko dnev nog odr ža va nja tih sred sta va, već se pri zna ju u bi lan su uspe ha kao ras ho di pe ri o da u kom su na sta li. Ta kvi troš ko vi ko ji se de fi ni šu kao troš ko vi po prav ki i odr ža va nja su naj češ će troš ko vi ra da i po troš nog ma te ri ja la, a mo gu uklju či va­ti i troš ko ve sit nih re zer vnih de lo va (1, pa ra graf 12).

Troš­ko­vi­za­me­ne­re­zer­vnih­de­lo­va­

Sa stav ni de lo vi ne kih ne kret ni na, po stro je nja i opre me mo gu zah te va ti za me nu u re dov nim vre men skim raz ma ci ma. Ne po­sto ji je din stve ni stav o to me da li tre ba ka pi ta li zo va ti re zer vne de lo ve, već se zah te va pro ce na ru ko vod stva u za vi sno sti od sva ke kon kret ne si tu a ci je. Na pri mer, u stan dar du IAS 16 je na­ve de no da mo že bi ti po treb no da se unu traš nji zi do vi in du strij­ske pe ći po no vo ob la žu na kon od re đe nog bro ja sa ti ko riš će nja, ili to kom ve ka upo tre be avi o na mo že se zah te va ti da se ne ko­li ko pu ta iz me ni en te ri jer avi o na, kao što su se diš ta i ku hi nja. Ne kret ni na, po stro je nje i opre ma se ta ko đe mo gu na ba vi ti i za

81

svr he za me na ko je se ne vr še ta ko če sto, kao što je za me na unu traš njih zi do va u zgra di ili za za me ne ko je se ne po na­vlja ju. Pre ma osnov nom prin ci pu pri zna va nja (po sto ji ve ro­vat no ća da će se bu du će eko nom ske ko ri sti po ve za ne sa tim sred stvom pri li va ti u en ti tet i na bav na vred nost/ce na koš ta­nja tog sred stva mo že po u zda no od me ri ti) en ti tet pri zna je u knji go vod stve nu vred nost ne ke ne kret ni ne, po stro je nja i opre me, troš ko ve za me ne ne kih de lo va tih stav ki, u mo men­tu ka da ti troš ko vi na sta nu i ka da su za do vo lje ni kri te ri ju mi pri zna va nja (1, pa ra graf 13). Pri tom knji go vod stve na vred­nost za me nje nog de la pre sta je da se pri zna je bez ob zi ra da li je za me nje ni deo amor ti zo van odvo je no. Ako en ti te tu ni je iz vo dlji vo utvr đi va nje knji go vod stve ne vred no sti za me nje­nog de la, on mo že da ko ri sti troš ko ve za me ne kao po ka za­telj iz no sa na bav ne vred no sti za me nje nog de la u vre me kad je isti ste čen ili iz gra đen (1, pa ra graf 70).

Troš­ko­vi­vr­še­nja­re­dov­nih­de­talj­nih­kon­tro­la

Uslov kon ti nu i ra nog funk ci o ni sa nja ne ke ne kret ni ne, po­stro je nja i opre me (na pri mer, avi o na, bro do va i slič no) mo­že bi ti vr še nje re dov ne de talj ne kon tro le s ci ljem utvr đi va nja kva ro va, bez ob zi ra da li je iz vr še na za me na od re đe nih de lo­va ovih stav ki. Pri sva koj de talj noj kon tro li, tr oš ko vi te kon­tro le se pri zna ju u knji go vod stve nu vred nost ne kret ni ne, po stro je nja i opre me kao za me na, ako su is pu nje ni uslo vi za pri zna va nje. Sva ka pre o sta la knji go vod stve na vred nost troš ko va pret hod ne kon tro le (ko ja se raz li ku je od fi zič kih de lo va) pre sta je da se pri zna je. Do to ga do la zi, bez ob zi ra da li su troš ko vi pret hod ne kon tro le bi li iden ti fi ko va ni u tran­sak ci ji u ko joj je stav ka na ba vlje na ili iz gra đe na. Uko li ko je to neo p hod no, pro ce nje ni troš ko vi slič nih bu du ćih kon tro la mo gu se ko ri sti ti kao na zna ka mo gu ćeg iz no sa troš ko va po­sto je će kom po nen te troš ko va ka da je stav ka na ba vlje na ili iz gra đe na (1, pa ra graf 14).

LI TE RA TU RA tro­je­nja­i­opre­ma

1. MRS 16 – Ne kret ni ne po stro je nja i opre ma (Sl. gla snik RS, br. 35/2014);

2. MRS 19 – Pri ma nja za po sle nih (Sl. gla snik RS, br. 35/2014);3. MRS 23 – Troš ko vi po zajm lji va nja (Sl. gla snik RS, br. 35/2014);4. Me e ting no tes from IFRS In ter pre ta ti ons Com mitt ee me e ting on July

16, 2014.

INI TIAL AND SUB SE QU ENT COSTS – RE COG NI TION OF PPE AC COR DING TO IAS/IFRSSUMMARYKey words: IAS 16, PPE, ca pi ta­li zed costs, ini tial costs, sub se­qu ent costs

Com mu ni ca tion bet we en au­di tors and ac co un tants of en in clu des the is sue of ca pi ta li­zed costs. Alt ho ugh ac co un ting stan dards list the exam ples of costs which sho uld or sho­uld not be the cost of an item of pro perty, plant and equ ip­ment, in ma jo rity ca ses, ba­sed on ava i la ble in for ma tion, it is the ac co un tant’s and ma­na ge ment’s jud ge ment if the costs are di rectly att ri bu ta ble to brin ging the as set to the lo­ca tion and con di tion ne ces sary for it to be ca pa ble of ope ra­ting in the man ner in ten ded by ma na ge ment. For that re a­son the aim of this pa per is to po int out so me mo re vi ews of ac co un ting ex perts, re gar ding the ca pi ta li za tion of ini tial and sub se qu ent costs.

82

Revizijas vizijom

Vrednost čistih � nansijskih izveštaja je nemerljiva. Čisti izveštaji rezultat su zdravih pristupa, discipline i konzistentnosti. Dobar revizor je dodatna vrednost � nansijskim izveštajima. On je s vama od početka, prati vaše strategije i politike, izučava organizaciju i metode, bdi nad poslovnim knjigama i izriče nezavisno mišljenje o saglasnosti izveštaja sa standardima.

Pravi izbor je PRAVI revizor

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

83

Po re zi ma na imo vi nu u smi slu Za ko na o po re zi ma na imo­vi nu (u da ljem tek stu: Za kon) sma tra ju se: po rez na imo vi­nu, po rez na na sle đe i po klon i po rez na pre nos ap so lut nih pra va. Kao što je to slu čaj sa osta lim za ko ni ma ko ji ma su de fi ni sa ni po re zi, kod tu ma če nja istih naj zna čaj ni ja pi ta nja ko ja tre ba raz ja sni ti je su: šta je pred met opo re zi va nja, ko je ob ve znik i ka da na sta je po re ska oba ve za.

PO REZ NA IMO VI NU

Pred met opo re zi va nja (član 2 Za ko na) po re zom na imo vi nu su pra va, ko riš će nje i dr ža vi na ne po kret no sti na te ri to ri ji Re­pu bli ke Sr bi je, i to:

• pra­vo­ svo­ji­ne, od no sno pra vo svo ji ne na ze mljiš tu po vr ši ne pre ko 10 ari;

• pra­vo­za­ku­pa­sta­na­ili­stam­be­ne­zgra­de kon sti tu i sa­no u ko rist fi zič kih li ca u skla du sa za ko nom ko jim je ure đe no sta no va nje, od no sno so ci jal no sta no va nje, od no sno za ko nom ko jim su ure đe ne iz be gli ce, za pe­riod du ži od jed ne go di ne ili na neo d re đe no vre me;

• pra­vo­ ko­riš­će­nja­ gra­đe­vin­skog­ ze­mljiš­ta­ po vr ši ne pre ko 10 ari, u skla du sa za ko nom ko jim se ure đu je prav ni re žim gra đe vin skog ze mljiš ta;

• pra­vo­ ko­riš­će­nja­ ne­po­kret­no­sti­ u­ jav­noj­ svo­ji­ni­od stra ne ima o ca pra va ko riš će nja, u skla du sa za ko nom ko jim se ure đu je jav na svo ji na;

• ko­riš­će­nje­ ne­po­kret­no­sti­ u­ jav­noj­ svo­ji­ni­od stra ne ko ri sni ka ne po kret no sti, u skla du sa za ko nom ko jim se ure đu je jav na svo ji na;

• dr­ža­vi­na­ne­po­kret­no­sti­na ko joj ima lac pra va svo ji ne ni je po znat ili odre đen;

Jelena Obradović

PO RE ZI NA IMO VI NUNAJ ČEŠ ĆE NE DO U MI CE OB VE ZNI KA I RE LE VANT NA MIŠ LJE NJA MI NI STAR STVA

REZIME

Ključ ne re či: po rez na imov nu, po rez na pre nos ap so lut nih pra­va, po rez na na sle đe i po klon, pred met opo re zi va nja, na sta­nak po re ske oba ve ze, ob ve zni ci.

Da bi smo raz u me li po re ze na imo vi nu bit no je raz ja sni ti šta je pred met opo re zi va nja, ko je ob ve znik i ka da na sta je po re ska oba ve za. Zbog na či na na ko ji su na pi sa ni, za ko ni o po re zi ma če­sto mo gu do ve sti ob ve zni ke u raz ne ne do u mi ce: da li je do bra osno vi ca, da li po sto ji pra vo na oslo ba đa nje od pla ća nja po re­ske oba ve ze, šta ka da do đe do do ga đa ja ko ji uti če na po re sku osno vi cu u to ku po re skog pe ri­o da, ka ko ob ra ču na ti po rez. Na ova i dru ga pi ta nja da ta su re­le vant na miš lje nja Mi ni star stva fi nan si ja, kao od go vo ri ka ko tre­ba po stu pi ti.

Jelena Obradović, revizor, RSM Serbia, Beograd, e-mail: jelena.obradovic@rsm.rs

Revizijas vizijom

Vrednost čistih � nansijskih izveštaja je nemerljiva. Čisti izveštaji rezultat su zdravih pristupa, discipline i konzistentnosti. Dobar revizor je dodatna vrednost � nansijskim izveštajima. On je s vama od početka, prati vaše strategije i politike, izučava organizaciju i metode, bdi nad poslovnim knjigama i izriče nezavisno mišljenje o saglasnosti izveštaja sa standardima.

Pravi izbor je PRAVI revizor

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

84

• dr­ža­vi­na­ ne­po­kret­no­sti­ u jav noj svo ji ni, bez prav nog osno va;

• dr ža vi na ili ko riš će nje ne po kret no sti po osno vu­ugo­vo­ra­o­fi­nan­sij­skom­li­zin­gu.

Ob ve znik po re za na imo vi nu je prav no i fi zič ko li ce (ko je vo di, od no sno ko je ne vo di po slov ne knji ge), ko je je na ne po­kret no sti na te ri to ri ji Re pu bli ke Sr bi je ima lac pra va, ko ri snik ili dr ža lac, ne po kret no sti na ko je se po rez na imo vi nu pla ća (član 4 Za ko na).

Oba ve za po osno vu po re za na imo vi nu na sta je naj ra ni jim od sle de ćih da na: da nom sti ca nja pra va na ko je se po rez na imo vi­nu pla ća, da nom us po sta vlja nja dr ža vi ne kad se po rez pla ća na dr ža vi nu, da nom po čet ka ko riš će nja, da nom ospo so blja va nja, da nom iz da va nja upo treb ne do zvo le, od no sno da nom omo gu­ća va nja ko riš će nja imo vi ne na dru gi na čin (član 10 Za ko na) .

PO REZ NA NA SLE ĐE I PO KLON

Po rez na na sle đe i po klon pla ća se na na sle đe no ili kao po klon pri mlje no (član 14 Za ko na):

• pra vo svo ji ne ili dru ga pra va na ne po kret no sti ma ko ja su pred met opo re zi va nja po re zom na imo vi nu;

• go tov no vac;• šted ni ulog;• de po zit u ban ci;• nov ča no po tra ži va nje;• pra vo in te lek tu al ne svo ji ne;• pra vo svo ji ne na vo zi lu, plo vi lu, od no sno va zdu ho plo vu

i dru gim po kret nim stva ri ma.Po klo nom se sma tra i pre nos bez na kna de imo vi ne prav nog

li ca ko ja je pred met opo re zi va nja ovim po re zom.Po klo nom se ne sma tra pre nos bez na kna de pra va na ne po­

kret no sti ma i po kret nim stva ri ma na ko ji se pla ća po rez na do­da tu vred nost, pri hod fi zič kog li ca po osno va ma ko ji su iz u ze ti iz do hot ka za opo re zi va nje, od no sno ko ji je pred met opo re zi va­nja po re zom na do ho dak gra đa na kao ni pri hod prav nog li ca ko ji se uklju ču je u ob ra čun osno vi ce za opo re zi va nje po re zom na do bit prav nih li ca.

Ob ve znik po re za na na sle đe i po klon je re zi dent i ne re zi­dent Re pu bli ke Sr bi je ko ji na sle di ili na po klon pri mi pra vo na ne po kret nost ko ja se na la zi na te ri to ri ji Re pu bli ke Sr bi je. Ob­ve znik po re za na na sle đe i po klon je re zi dent Re pu bli ke Sr bi je ko ji na sle di ili na po klon pri mi pred met opo re zi va nja ko ji se na la zi na te ri to ri ji Re pu bli ke Sr bi je ili u ino stran stvu. Ob ve znik po re za na na sle đe i po klon je i ne re zi dent Re pu bli ke Sr bi je ko ji na sle di ili na po klon pri mi pred met opo re zi va nja ko ji se na la zi na te ri to ri ji Re pu bli ke Sr bi je (član 15 Za ko na).

85

Po re ska oba ve za u od no su na na sle đe na sta je da nom pra vo sna­žno sti re še nja o na sle đi va nju osim ako je Za ko nom dru ga či je ure đe no. Po re ska oba ve za u od no su na po klon na sta je da nom za klju či va nja ugo vo ra o po klo nu, ili uko li ko ugo vor ni je sa či­njen u pi sme noj for mi, da nom pri je ma po klo na, osim ako je Za­ko nom dru ga či je ure đe no (član 17 Za ko na).

PO REZ NA PRE NOS AP SO LUT NIH PRA VA

Po rez na pre nos ap so lut nih pra va pla ća se kod pre no sa uz na­kna du (član 23 Za ko na):

• pra va svo ji ne na ne po kret no sti;• pra va in te lek tu al ne svo ji ne;• pra va svo ji ne na upo tre blja va nom mo tor nom vo zi lu –

osim na mo pe du, mo to kul ti va to ru, trak to ru i rad noj ma­ši ni, pra va svo ji ne na upo tre blja va nom plo vi lu, od no sno pra va svo ji ne na upo tre blja va nom va zdu ho plo vu sa sop­stve nim po go nom – osim dr žav nog;

• pra va ko riš će nja gra đe vin skog ze mljiš ta;• da va nje gra đe vin skog ze mljiš ta u jav noj svo ji ni u za kup

u skla du sa Za ko nom o pla ni ra nju i iz grad nji, na pe riod du ži od jed ne go di ne ili na neo d re đe no vre me ra di iz­grad nje objek ta.

Pre no som uz na kna du, kao pred me tom opo re zi va nja sma­tra se i (član 24 Za ko na):

• sti ca nje pra va ko ja su pred met opo re zi va nja ovim po re­zom na osno vu pra vo sna žne sud ske od lu ke ili dru gog ak ta dr žav nog, od no sno dru gog nad le žnog or ga na sa jav nim ovlaš će njem;

• sti ca nje pra va svo ji ne odr ža jem;• pre nos uz na kna du ce lo kup ne imo vi ne prav nog li ca;• pro da ja ste čaj nog du žni ka kao prav nog li ca – ako ku pac

ni je pre u zeo oba ve ze prav nog li ca ko je je ku pio, ili je pre­u zeo sa mo deo tih oba ve za.

Po re ski ob ve znik je pro da vac, od no sno pre no si lac pra va, osim za:

• pre nos pra va ko riš će nja gra đe vin skog ze mljiš ta, gde je ob ve znik sti ca lac;

• da va nje gra đe vin skog ze mljiš ta u za kup, gde je ob ve znik za ku pac:

• pre nos po osno vu ugo vo ra o do ži vot nom iz dr ža va nju, gde je ob ve znik da va lac iz dr ža va nja;

• u slu ča ju pre no sa uz na kna du iz nad na ve de nih, gde je ob ve znik sti ca lac pra va;

• pre nos po osno vu ugo vo ra o raz me ni, gde je ob ve znik sva ki uče snik u raz me ni za pra vo ko je pre no si.

86

Po re ska oba ve za za po rez na pre nos ap so lut nih pra va na sta je da nom za klju či va nja ugo vo ra o pre no su ap so lut nih pra va, od­no sno da va nju u za kup gra đe vin skog od no sno vod nog ze mljiš­ta (član 29 Za ko na).

Uko li ko je pred met iz ta kvog ugo vo ra ne po kret nost, kao bu du ća stvar po re ska oba ve za na sta je pri mo pre da jom, od no­sno stu pa njem u po sed ne po kret no sti. Uko li ko ni je sa či njen ugo vor, sma tra će se da je po re ska oba ve za na sta la da nom ka da je sti ca lac pra va na ne po kret no sti stu pio u po sed ne po kret no sti. Kod ugo vo ra o do ži vot nom iz dr ža va nju, po re ska oba ve za na­sta je da nom smr ti pri ma o ca iz dr ža va nja. Kod sti ca nja pra va na osno vu od lu ke su da, od no sno dru gog ak ta dr žav nog, od no sno dru gog nad le žnog or ga na ili li ca sa jav nim ovlaš će njem, po re­ska oba ve za na sta je da nom pra vo sna žno sti te od lu ke. Kod sti­ca nja pra va svo ji ne odr ža jem, po re ska oba ve za na sta je da nom pra vo sna žno sti sud ske od lu ke ko jom je to pra vo utvr đe no. Kod sti ca nja pra va iz viš ka de ob ne ste čaj ne ma se, po re ska oba ve za na sta je da nom pra vo sna žno sti re še nja o de o bi ste čaj ne ma se.

NAJ ČEŠ ĆE NE DO U MI CE U VE ZI SA PO RE ZOM NA IMO VI NU

U na stav ku na vo di mo spe ci fič ne naj češ će ne do u mi ce ob ve zni­ka, i re le vant na miš lje nja:

Ko­riš­će­nje­fer­vred­no­sti­kao­osno­vi­ce­za­utvr­đi­va­nje­po­re­za­na­imo­vi­nu

U skla du sa Za ko nom (član 7. stav 1) osno vi ca po re za na imo­vi nu za ne po kret no sti ob ve zni ka ko ji vo di po slov ne knji ge i či­

ju vred nost u po slov nim knji ga ma is ka zu je po me to du fer vred no sti u skla du sa me đu na rod nim ra ču no vod­stve nim stan dar di ma (MRS), od no sno me đu na rod nim stan dar di ma fi nan sij skog iz veš ta va nja (MSFI) i usvo­je nim ra ču no vod stve nim po li ti ka ma je fer vred nost is­ka za na na po sled nji dan po slov ne go di ne ob ve zni ka u

te ku ćoj go di ni.Me đu tim, uko li ko je po re ska oba ve za na sta la u to ku 2019.

go di ne, osno vi ca po re za na imo vi nu za 2019. go di nu za ne­po kret nost ob ve zni ka ko ji vo di po slov ne knji ge ko ji je, pre ma pro pi si ma ko ji ma se ure đu je ra ču no vod stvo raz vr stan u ve li ko prav no li ce i ko ji vred nost ne po kret no sti u po slov nim knji ga­ma is ka zu je po fer vred no sti u skla du sa me đu na rod nim ra­ču no vod stve nim stan dar di ma (MRS), od no sno me đu na rod nim stan dar di ma fi nan sij skog iz veš ta va nja (MSFI) i usvo je nim ra ču­no vod stve nim po li ti ka ma, za ko ju je po re ska oba ve za na sta la u 2019. go di ni, je ste na bav na vred nost te ne po kret no sti is ka­

Osnovica poreza na imovinu na nepokretnosti koje se vode u

poslovnim knjigama je fer­vrednost.

87

za na u po slov nim knji ga ma ob ve zni ka. (Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­00474/2019­04 od 16.8.2019.go di ne).

Uko li ko je ob ve znik li ce ko je vo di po slov ne knji ge i ko je vred nost ne po kret no sti u po slov nim knji ga ma is ka zu je po fer vred no sti u skla du sa MSFI za MSP, od no sno u skla du sa pod­za kon skim ak tom (pra vil ni kom) ko ji do no si mi ni star nad le­žan za po slo ve fi nan si ja, ne ma za kon skog osno va da osno vi cu po re za na imo vi nu či ni fer vred nost ne po kret no sti is ka za na u po slov nim knji ga ma ob ve zni ka na po sled nji dan po slov ne go­di ne ob ve zni ka u go di ni ko ja pret ho di go di ni za ko ju se utvr­đu je po rez na imo vi nu. U skla du sa Za ko nom o ra ču no vod stvu (član 2) pro pi sa no je da je Me đu na rod ni stan dard fi nan sij skog iz veš ta va nja za ma la i sred nja prav na li ca, odo bren od Od bo ra za me đu na rod ne ra ču no vod stve ne stan dar de (IASB), či ji je pre­vod utvr di lo i ob ja vi lo Mi ni star stvo. Pre ma od red bi čla na 22. Za ko na o ra ču no vod stvu, za pri zna va nje, vred no va nje, pre zen­ta ci ju i obe lo da nji va nje po zi ci ja u po je di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma, mi kro i dru ga prav na li ca, ne za vi sno od ve li či ne, pri me nju ju pod za kon ski akt ko ji do no si mi ni star nad le žan za po slo ve fi nan si ja, a ko ji se za sni va na opštim ra ču no vod stve­nim na če li ma ili iz u zet no, mi kro i dru ga prav na li ca, ne za vi sno od ve li či ne, mo gu da od lu če da pri me nju ju MSFI za MSP. U tom slu ča ju, mi kro i dru ga prav na li ca du žna su da pri me nju­ju MSFI za MSP u kon ti nu i te tu. Ima ju ću u vi du da su, pre ma Za ko nu o ra ču no vod stvu me đu na rod ni stan dar di fi nan sij skog iz veš ta va nja MSFI i MSFI za MSP, kao i da je u od red bi čla na 7. stav 1. Za ko na iz ri či to na ve den (sa mo) MSFI ali ne i MSFI za MSP ni ti pod za kon ski akt (pra vil nik) ko ji do no si mi ni star nad­le žan za po slo ve fi nan si ja, za ne po kret no sti za ko je je po re ski ob ve znik li ce ko je vo di po slov ne knji ge ko je vred nost ne po kret­no sti u po slov nim knji ga ma is ka zu je po fer vred no sti u skla du sa MSFI za MSP, od no sno u skla du sa pod za kon skim ak tom (pra vil ni kom) ko ji do no si mi ni star nad le žan za po slo ve fi nan­si ja, ne ma za kon skog osno va da osno vi cu po re za na imo vi nu či ni fer vred nost ne po kret no sti is ka za na u po slov nim knji ga ma ob ve zni ka na po sled nji dan po slov ne go di ne ob ve zni ka u go di­ni ko ja pret ho di go di ni za ko ju se utvr đu je po rez na imo vi nu. (Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­00331/2015­04 od 24.5.2019. go di ne)

Tre ba na gla si ti i da je prav no li ce du žno da, u skla du sa Za­ko nom o ra ču no vod stvu (član 7. stav 1.) de fi ni še svo je ra ču no­vod stve ne po li ti ke, u okvi ru ko jih tre ba da ure di pi ta nja vred­no va nja imo vi ne. Mi ni star stvo fi nan si ja je u svom miš lje nju na ve lo da je pre sve ga opšti akt prav nog li ca, ko jim su ure đe ne ra ču no vod stve ne po li ti ke, do kaz o to me da je prav no li ce svo ju imo vi nu vred no va lo po fer vred no sti. Uko li ko je to slu čaj, ovo prav no li ce ima oba ve zu da, na kon oba vlje ne pro ce ne u skla­

88

du sa MRS 16 – Ne kret ni ne, po stro je nja i opre ma, mi ni mum jed nom na sva kih 3–5 go di na, ili češ će, iz vr ši od go va ra ju ća evi­den ti ra nja (knji že nja) u svo jim po slov nim knji ga ma po na ve de­noj pro ce ni, pa se i to mo že sma tra ti do ka zom da je vred nost imo vi ne is ka za na po me to du fer vred no sti. (Miš lje nje Mi ni star­stva fi nan si ja, br. 430­00­317/2015­04 od 17.9.2015. go di ne)

Uko li ko prav no li ce na dan 31.12.2019. go di ne do ne se od­lu ku da pre la zi na pu ne stan dar de, od no sno da sa da nom 1.1.2020. go di ne vred nost ne kret ni na u po slov nim knji ga ma is ka zu je po me to du fer vred no sti u skla du sa me đu na rod nim ra ču no vod stve nim stan dar di ma (MRS), od no sno me đu na rod­nim stan dar di ma fi nan sij skog iz veš ta va nja (MSFI), fer vred nost kao osno vi cu za utvr đi va nje po re za na imo vi nu mo že ko ri sti ti tek za utvr đi va nje po re za za 2021. go di nu, ne i za 2020. go di nu, jer se ta da osno vi ca utvr đu je na osno vu fer vred no sti, od no sno knji go vod stve ne vred no sti, na osno vu po da ta ka iz po slov nih knji ga za 2019. go di nu, ka da imo vi na ni je vred no va na po fer vred no sti.

Utvr­đi­va­nje­ko­ri­sne­po­vr­ši­ne­za­po­tre­be­utvr­đi­va­nja­vred­no­sti­ne­po­kret­no­sti

U skla du sa Za ko nom (član 6. stav 2. tač ka 2) ko ri sna po vr ši na za ze mljiš te, nje go va ukup na po vr ši na, uklju ču ju ći i po vr ši nu ko ja se na la zi is pod objek ta, a za obje kat zbir pod nih po vr ši­na iz me đu unu traš njih stra na obod nih zi do va objek ta (iz ko je su is klju če ne po vr ši ne bal ko na, te ra sa, lo đa, ste pe niš ta iz van ga ba ri ta objek ta, ne a dap ti ra nih ta van skih pro sto ra i pro sto ra u za jed nič koj ne de lji voj svo ji ni svih vla sni ka po seb nih de lo va istog objek ta, osim po vr ši ne is pod no se ćih zi do va i no se ćih stu­bo va ko ji pro la ze kroz obje kat ko ji su isto vre me no po se ban i za jed nič ki deo objek ta), a za obje kat ko ji ne ma ho ri zon tal nu po­dnu po vr ši nu ili obod ne zi do ve, ko ri sna po vr ši na je po vr ši na nje go ve ver ti kal ne pr o jek ci je na ze mljiš te.

Na­sta­nak­po­re­ske­oba­ve­ze­na­deo­objek­ta­ko­ji­je­do­gra­đen­u­to­ku­go­di­ne

Uko li ko u to ku go di ne ob ve znik iz vr ši do grad nju, na pri mer pro iz vod ne ha le, i ta ko po ve ća nje nu ko ri snu po vr ši nu za 250m2, du žan je da pod ne se iz me nje nu po re sku pri ja vu ta ko što već utvr đe ni iz nos po re za uve ća va za pri pa da ju ći po rez za na knad no do gra đe nu po vr ši nu. Osno vi cu za ob ra čun po re za na imo vi nu či ni će na bav na vred nost do gra đe nog de la ha le, a po rez se utvr đu je za pe riod da na ka da je na sta la oba ve za, tj. naj ra ni ji od sle de ćih da na, da nom po čet ka ko riš će nja, da nom ospo so blja va nja, da nom iz da va nja upo treb ne do zvo le, da nom omo gu ća va nja ko riš će nja imo vi ne na dru gi na čin, do da na 31. de cem bra.

89

(Ne)po­sto­ja­nje­pra­va­oslo­bo­đe­nja­od­pla­ća­nja­po­re­za­na­imo­vi­nu

Uko li ko je ob ve zni ko va pre te žna de lat nost 46.39 – Ne spe ci ja li­zo va na tr go vi na na ve li ko i ma lo hra nom, pi ći ma i du va nom, ne po sto ji za kon ski osnov da ob ve znik ostva ri pra vo na oslo bo­đe nje od po re za na imo vi nu, čak ni u slu ča ju obje ka ta ko je taj ob ve znik ko ri sti za pri mar nu po ljo pri vred nu pro iz vod nju kao de lat nost ko ja tom ob ve zni ku ni je pre te žna re gi stro va na de lat­nost. U skla du sa Za ko nom (član 12. stav 1, tač ka 10) po rez na imo vi nu ne pla ća se na objek te ob ve zni ka po re za na do ho dak gra đa na na pri ho de od po ljo pri vre de i šu mar stva, od no sno ob­ve zni ka ko me je po ljo pri vre da pre te žna re gi stro va na de lat nost, ko ji su na me nje ni i ko ri ste se is klju či vo za pri mar nu po ljo pri­vred nu pro iz vod nju, u skla du sa za ko nom ko jim se ure đu je po­ljo pri vred no ze mljiš te. U skla du sa tim, pra vo na oslo bo đe nje od po re za na imo vi nu pri vred no druš tvo kao ob ve znik mo že ostva ri ti ka da su is pu nje ni svi sle de ći uslo vi:

• da je ob ve znik po re za na imo vi nu li ce ko me je po ljo pri­vre da pre te žna re gi stro va na de lat nost;

• da je pred met opo re zi va nja po re zom na imo vi nu obje­kat na me njen za pri mar nu po ljo pri vred nu pro iz vod nju, u skla du sa za ko nom ko jim se ure đu je po ljo pri vred no ze mljiš te;

• da se taj obje kat fak tič ki ko ri sti za pri mar nu po ljo pri­vred nu pro iz vod nju, u skla du sa za ko nom ko jim se ure­đu je po ljo pri vred no ze mljiš te;

• da taj obje kat ni je ustu pljen dru gom li cu uz na kna du, ko je ustu pa nje u to ku 12 me se ci (ne pre kid no ili sa pre­ki di ma) tra je du že od 183 da na. (Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­00654/2017­04 od 15.9.2017. go di ne).

Prav no li ce ko je je u to ku 2019. go di ne ku pi lo ne iz gra đe no ze mljiš te i po tom osno vu po sta lo ob ve znik po re za na imo vi nu, po re sko oslo bo đe nje za to ze mljiš te mo že ostva ri ti za 2019. i 2020. go di nu – pod uslo vi ma da to ze mljiš te od da na za klju­če nja ugo vo ra o ku po pro da ji (ko ji se sma tra da nom na stan ka po re ske oba ve ze), is ka zu je u svo jim po slov nim knji ga ma kao do bro na me nje no da ljoj pro da ji i ako ga ne ko ri sti. Me đu tim, ne po sto ji osnov da se ostva ri oslo bo đe nje od po re za na imo vi nu za 2019. go di nu za ze mljiš te ko je je prav no li ce u 2019. go di ni ku­pi lo ra di iz grad nje stam be ne zgra de na tom ze mljiš tu (ko ju na­me ra va da iz vr ši na red ne go di ne). Uko li ko je po re ski ob ve znik u 2018. go di ni ku pio ze mljiš te sa objek tom (pret hod no iz gra đe­nim na tom ze mljiš tu), ko je ne ko ri sti i ko je od da na za klju če nja ugo vo ra o ku po pro da ji evi den ti ra u po slov nim knji ga ma kao do bra na me nje na da ljoj pro da ji, pa u 2019. od lu či da sru ši po­sto je ći obje kat i iz gra di no vu stam be nu zgra du sa sta no vi ma za pro da ju, po re sko oslo bo đe nje za te ne po kret no sti za 2018.

90

mo že se ostva ri ti ako su bi li is pu nje ni uslo vi za ta kvo evi den­ti ra nje, pre ma pro pi si ma ko ji ma se ure đu je ra ču no vod stvo (da ob ve znik od na stan ka po re ske oba ve ze ni je ko ri stio i ne ko ri sti kon kret no ze mljiš te i obje kat, ni ti ih je ustu pi lo dru gom li cu na ko riš će nje, da su ne po kret no sti u to ku 2018. go di ne bi le do stup­ne za mo men tal nu pro da ju u svom tre nut nom sta nju is klju či vo pod uslo vi ma ko ji su uo bi ča je ni za pro da je ta kve imo vi ne i da je pro da ja bi la vr lo ve ro vat na tj. da je od go va ra ju ći ni vo upra ve ob ve zni ka bio po sve ćen pla nu za pro da ju tih ne po kret no sti i da je ak tiv ni pro gram za pro na la že nje kup ca i iz vr še nje pla na po­čeo, da su ne po kret no sti bi le ak tiv no pri sut ne na tr žiš tu po ce ni ko ja je ra zum na u od no su na nje nu vred nost...). Na po mi nje mo da is pu nje nje na ve de nih uslo va na osno vu ras po lo ži vih do ka­za utvr đu je u sva kom kon kret nom slu ča ju nad le žni or gan je di­ni ce lo kal ne sa mo u pra ve. Uko li ko uslo vi ni su is pu nje ni, ne ma osno va da se za te ne po kret no sti ostva ri po re sko oslo bo đe nje, a ob ve znik je du žan da pod ne se iz me nje nu po re sku pri ja vu u ko joj će ta greš ka bi ti ot klo nje na. Me đu tim, ako je ob ve znik za 2018. go di nu ostva rio pra vo na po re sko oslo bo đe nje uz is pu­nje nje na ve de nih uslo va, ali uz sve na po re ni je us peo da pro da ne po kret nost i ima do ka ze da je ulo žio sve na po re (na pri mer ob ja vlje ni ogla si) ali da se ni je dan ku pac ni je ja vio, zbog če ga je ob ve znik od u stao da pro da je, za 2018. go di nu ob ve znik ni je du žan da pod ne se iz me nje nu po re sku pri ja vu. Ako se u to ku 2019. go di ne po re ski ob ve znik od lu či da sru ši obje kat za ko ji je za 2019. go di nu utvr dio po rez, du žan je da pod ne se po re sku pri ja vu ko jom pri ja vlju je pre sta nak po re ske oba ve ze i to u ro ku od 30 da na od da na ru še nja (Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­00395/2018­04 od 2.7.2019. go di ne).

Uko li ko se pro da ja upo tre blja va nog mo tor nog vo zi la vr ši di plo mat sko­kon zu lar nom pred stav niš tvu stra ne dr ža ve, ob­ve znik po re za na pre nos ap so lut nih pra va je pro da vac upo tre­blja va nog mo tor nog vo zi la, pa je du žan da pod ne se po re sku pri ja vu za utvr đi va nje po re za na pre nos ap so lut nih pra va u ro ku od 30 da na od da na ka da je za klju čen ugo vor o pro da ji vo zi la. Po rez na pre nos ap so lut nih pra va se utvr đu je re še njem nad le žnog po re skog or ga na, što zna či da uko li ko su is pu nje ni uslo vi za oslo bo đe nje, pra vo na isto utvr đu je se re še njem nad­le žnog po re skog or ga na. Me đu tim, uko li ko di plo mat sko­kon­zu lar no pred stav niš tvo stra ne dr ža ve vr ši pro da ju upo tre blja­va nog mo tor nog vo zi la, pre nos pra va svo ji ne na tom vo zi lu pred met je opo re zi va nja po re zom na pre nos ap so lut nih pra va, a po rez po tom osno vu se ne pla ća ako se po obi ča ju ili spo ra zu­mu ne na pla ću je po rez na pre nos uz na kna du pra va svo ji ne na mo tor nom vo zi lu ko ji na te ri to ri ji te dr ža ve te ri to ri ji vr ši Am ba­sa da Re pu bli ke Sr bi je (Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­00548/2019­04 od 18.10.2019. go di ne).

91

Uko li ko se po klon da je u nov cu, i po klo no pri mac pri mi no­vac u vred no sti ko ji je ma nji od RSD 100.000,00 u jed noj ka­len dar skoj go di ni od istog po klo no dav ca pri me nju je se po­re sko iz u ze će u skla du sa čla nom 14. stav 6. tač ka 3. Za ko na, dok u slu ča ju da je vred nost po klo na ve ća od vred no sti RSD 100.000,00, on da taj po klon je ste pred met opo re zi va nja. Me­đu tim, u slu ča ju da je po klo no pri mac pr vog na sled nog re da, pri me nju je se po re sko oslo bo đe nje iz čla na 21. stav 1, tač ka 1 Za ko na.

Udru že nje ko je je osno va no ra di ostva ri va nja opšte ko ri­snog ci lja de fi ni sa nog Za ko nom o za du žbi na ma i fon da ci­ja ma (što pod ra zu me va i ak tiv no sti usme re ne na pro mo vi­sa nje i po pu la ri za ci ju obra zo va nja), ko je je re gi stro va no u skla du sa za ko nom, na no vac ko ji pri mi na po klon (tj. bez oba ve ze pro tiv či nid be na ime pri mlje nog po klo na) ima pra­vo na po re sko oslo bo đe nje pod uslo vom da taj no vac slu­ži is klju či vo za ostva ri va nje opšte ko ri snog ci lja ra di ko ga je kon kret no udru že nje osno va no (Miš lje nje Mi ni star stva fi­nan si ja, br. 011­00­00812/2019­04 od 3.10.2019. go di ne).

Uko li ko za obje kat za ko ji je pod ne ta pri ja va po re za na imo vi nu na sta ne do ga đaj ko ji bi uslo vio da se taj obje kat ne mo že ko ri sti ti za pred vi đe nu na me nu i ko ji zah te va kom­plet no re no vi ra nje, po re ska oba ve za ne pre sta je da po sto ji, jer Za kon ne sa dr ži osnov za po re sko oslo bo đe nje, ni ti za uma nje nje po re za na imo vi nu za objek te ko ji su ru i ni ra ni (Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­00522/2019­04 od 30.9.2019. go di ne).

LI TE RA TU RA

1. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­00548/2019­04 od 18.10.2019. go di ne

2. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­00331/2015­04 od 24.5.2019. go di ne

3. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­00654/2017­04 od 15.9.2017. go di ne

4. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­00812/2019­04 od 3.10.2019. go di ne

5. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­00395/2018­04 od 2.7.2019. go di ne

6. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­00474/2019­04 od 16.8.2019. go di ne

7. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­00522/2019­04 od 30.9.2019. go di ne

8. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 430­00­317/2015­04 od 17.9.2015. go di ne

9. Za kon o po re zi ma na imo vi nu (Sl. gla snik RS, br. 26/2001, Sl. list SRJ, br. 42/2002 ­ od lu ka SUS i Sl. gla snik RS, br. 80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 ­ od lu ka US, 47/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 95/2018 i 99/2018 ­ od lu ka US)

10. Za kon o ra ču no vod stvu (Sl. gla snik RS, br. 62/2013 i 30/2018).

PRO PERTY TAX – THE MOST COM MON TAX PAYERS DO UB TSAND RE LE VANT MI NI STRY OPI NI ONSSUMMARYKey words: pro perty tax, tran­sfer tax, in he ri tan ce and gif tax, su bject of ta xa ti on, tax li a­bi lity in cur ren ce, tax payer.

In or der to un der stand pro perty tax, it shoul be cla ri fied what is su bject to ta xa ti on, who is tax payer and when do es the tax li­a bi lity in cur. Be ca u se of the way they are writt en, tax laws can of en get tax payers in to do ubt, is tax li a bi lity cal cu la red well, whet her the re is a right to tax exemp ti on, and what hap pens when an event af ects the tax ba se du ring the tax pe riod, how to cal cu la te tax. On the se and ot her qu e sti ons re le vant opi ni­ons of the Mi ni stry of Fi nan ce we re is sued, as a re spon se to how to act.

92

93

Gordana Milošević, Nevena Svilar

NO VI NE U OB RA ČU NU PO RE ZA NA DO HO DAK GRA ĐA NA

REZIMEKljuč ne re či: po rez na do ho dak gra đa na, ka pi tal ni do bi tak, iz­da ci za te am bu il ding, iz da ci za slu čaj ro đe nja de te ta, na kna da troš ko va pre vo za.

Zna čaj no me sto u po re skoj struk tu ri na še ze mlje za u zi ma po rez na do ho dak gra đa na. Ob ve zni ci po re za na do ho dak gra đa na su fi zič ka li ca (re zi den­ti i ne re zi den ti) ko ji ostva ru ju ne ku vr stu do hot ka po osno vu za ra da, pri ho da od sa mo stal ne de lat no sti, pri ho da po osno­vu au tor skih ugo vo ra, pri ho da po osno vu ka pi ta la, pri ho da od ne po kret no sti i dru gih pri­ho da. Kra jem 2018. go di ne na sna gu su stu pi le iz me ne Za ko­na o po re zu na do ho dak gra đa­na. Ta ko đe, ve li ki broj miš lje nja Mi ni star stva fi nan si ja je iz dat u to ku 2019. go di ne na te mu po me nu tog za ko na. Zbog sve­ga na ve de nog, u fo ku su ovog tek sta su naj zna čaj ni je no vi ne u Za ko nu o po re zu na do ho­dak gra đa na, kao i ne ka ključ na miš lje nja Mi ni star stva fi nan si ja iz da ta na tu te mu.

Na rod na skupšti na je 07. de cem bra 2018. go di ne usvo ji la Za kon o iz me na ma i do pu na ma Za ko na o po re zu na do ho­dak gra đa na. Po me nu ti za kon po čeo je sa pri me nom osmog da na od da na do no še nja, s tim što su po je di ne od red be Za­ko na imaj le od lo že nu pri me nu. U tek stu ko ji sle di na sto ja­će mo da su mi ra mo naj zna čaj ni je iz me ne i do pu ne Za ko na o po re zu na do ho dak gra đa na (u da ljem tek stu Za kon). Ta ko­đe, iz dvo ji li smo i ne ka Miš lje nja mi ni star stva fi nan si ja o ak­tu el nim te ma ma po re za na do ho dak gra đa na ko ja po na šem miš lje nju mo gu bi ti in te re sant na či ta o ci ma.

Su mar no po sma tra no, naj zna čaj ni je iz me ne i do pu ne Za­ko na su:

• no vi ne u utvr đi va nju po re za na ka pi tal ni do bi tak;• do pu ne čla na 9. Za ko na ko je se ti ču iz u zi ma nja iz do­

hot ka za opo re zi va nje;• sma nje nje ob u hva ta po re skih olak ši ca za no vo o sno­

va ne pri vred ne su bjek te;• opo re zi va nje pri ho da po osno vu pru ža nja ugo sti telj­

skih uslu ga u pe ri o du do 30 da na;• iz me ne u opo re zi va nju pri ma nja za po sle nih u vi du

ak ci ja, iz da ta ka za te am bu il ding i za slu čaj ro đe nja de­te ta;

• iz me ne u opo re zi va nju dru gih pri ho da ure đe nih čla­nom 85 Za ko na.

Jed na od bit nih no vi na Za ko na o po re zu na do ho dak gra­đa na ti če se pra va na po re sko iz u zi ma nje i oslo bo đe nje od po re za na ka pi tal ni do bi tak. U ve zi sa tim, bri sa na je od red­ba čla na 72a stav 3. ovog za ko na ko ja se od no si na iz u ze tak od po re skog iz u zi ma nja kod pro da je pra va, od no sno ude la u slu ča ju ka da je to kom pe ri o da vla sniš tva od de set go di na do la zi lo do pro me ne no mi nal ne vred no sti pra va, od no sno ulo ga. Na i me, pre ma ne iz me nje noj od red bi čla na 72a stav

Gordana Milošević, revizor, RSM Serbia, Beograd, e-mail: gordana. milosevic@rsm.rsNevena Svilar, revizor, RSM Serbia, Beograd, e-mail: nevena.svilar@rsm.rs

94

1. Za ko na ka pi tal nim do bit kom, od no sno gu bit kom, ne sma tra se raz li ka na sta la pre no som pra va, ude la ili har ti ja od vred no sti ko je je nji hov vla snik imao u vla sniš tvo naj ma nje de set go di na. S ob zi rom da je, kao što smo već na ve li, član 72a, stav 3. bri­san, ob ve znik ko ji je iz vr šio pre nos pra va, od no sno ude la ko je je pre pre no sa imao u svom vla sniš tvu naj ma nje de set go di na, ima pra vo na iz u zi ma nje od po re za na ka pi tal ni do bi tak u pot­pu no sti u slu ča ju iz me ne no mi nal ne vred no sti pra va, od no sno ulo ga. Na ve de no, na rav no, va ži pod pret po stav kom da u tom pe ri o du ni je bi lo pro me ne pro cen ta pra va, tj. učeš ća u ka pi ta­lu. Uko li ko je ipak, to kom po sled njih de set go di na pe ri o da vla­sniš tva doš lo do pro me ne pro cen ta pra va, od no sno učeš ća u ka pi ta lu, u skla du sa čla nom 72a stav 2. Za ko na, ob ve znik mo­že da ostva ri pra vo na po re sko iz u zi ma nje za onaj deo pre ne tog pra va, tj. ude la po osno vu ko ga je naj ma nje de set go di na ne pre­kid no imao pra vo vla sniš tva, tj. učeš ća u ka pi ta lu.

Zna čaj na je i do pu na čla na 72a Za ko na. No vi na je u to me što je od red ba ma no vog sta va 3. ovog čla na pred vi đe no da se pra vo na po re sko iz u zi ma nje ne ostva ru je u slu ča ju ka da član druš tva pre ne se udeo ili ak ci je, od no sno deo ude la ili ak ci ja ko je ima u druš tvu, a po osno vu če ga druš tvo sti če sop stve ne ude le, od no sno ak ci je. Na ve de no ima za cilj da se spre či da se na taj na čin prav nim po slom ot ku pa sop stve nih ude la za pra vo pri kri je prav ni po sao is pla te do bi ti.

Ta ko đe, zna čaj na no vi na je i uvo đe nje no ve ka te go ri je osta­lih pri ho da po osno vu pru ža nja ugo sti telj skih uslu ga u pe ri o du do 30 da na no vim čla nom 84b Za ko na. Na ve de na od red ba ima od lo že nu pri me nu od 1. ju la 2019. go di ne. U skla du sa no vim čla nom 84b pri ho di ma od ugo sti telj skih uslu ga u pe ri o du do 30 da na se sma tra ju pri ho di ko je fi zič ko li ce ostva ru je pru ža njem ugo sti telj skih uslu ga u ugo sti telj skom objek tu do ma će ra di no­sti i objek tu se o skog do ma ćin stva. Sto pa po re za na pri ho de od ugo sti telj skih uslu ga iz no si 20%. Ovaj pri hod se uklju ču je u do­ho dak za opo re zi va nje go diš njim po re zom na do ho dak gra đa­na, ali is klju či vo ako su pri ho di ostva re ni u Re pu bli ci Sr bi ji.

Član 9. stav 1. Za ko na pro pi su je po osno vu ko jih pri ma nja fi zič kih li ca ne po sto ji oba ve za pla ća nja po re za na do ho dak gra­đa na. Iz me ne ovog čla na se od no se na sle de će:

• iz me nje na je tač ka 9. ko jom se de fi ni še vi si na po mo ći ko­ju u slu ča ju smr ti za po sle nog ili pen zi o ni sa nog biv šeg za po sle nog po slo da vac is pla ću je čla nu po ro di ce, a na ko ju se ne pla ća po rez na do ho dak gra đa na u iz no su od RSD 68.488;

• no va tač ka 23a pred vi đa da na na kna de ko je ostva ru ju uče ni ci ko ji uče kroz rad u skla du sa Za ko nom o du al­nom obra zo va nju, ne po sto ji oba ve za pla ća nja po re za na do ho dak gra đa na;

95

• po red na ve de nog, u čla nu 9. stav 1. iz vr še no je pre ci zi ra­nje poj mo va u okvi ru ta ča ka 17. i 19: –­­U­tač­ki­17)­po­sle­re­či:­„pen­zi­ja“­do­da­ju­se­za­pe­ta­i­re­či:­„na­kna­da­uz­pen­zi­ju“.

–­­U­tač­ki­19)­po­sle­re­či:­„do­iz­no­sa­ko­ji­je“­do­da­ju­se­re­či:­„kao­naj­ni­ži“.

Za ko no da vac je ta ko đe pred vi deo i od re đe ne iz me ne ko je se ti ču po re za na za ra de. Za raz li ku od do sa daš nje oba ve ze opo­re zi va nja do de le sop stve nih ak ci ja za po sle ni ma od stra ne po­slo dav ca ili od stra ne li ca po ve za nog s po slo dav cem, pri če mu je po sto ja la oba ve za pla ća nja po re za i do pri no sa za oba ve zno so ci jal no osi gu ra nje, na ve de na oba ve za vi še ne po sto ji. Na i me, član 18. stav 1. tač ka 11 Za ko na, pro pi su je da se po rez na za ra de ne pla ća na pri ma nja za po sle nog u vi du:

• sop stve nih ak ci ja, op ci ja na sop stve ne ak ci je ili sop stve­nih ude la po slo dav ca, ili

• ak ci ja, op ci ja na ak ci je ili ude la sa po slo dav cem po ve za­nog li ca.

Uz uslov da je na ve de no ste če no bez na kna de ili po po vlaš­će noj ce ni od po slo dav ca.

Iz u ze ci od na ve de nog po re skog oslo bo đe nja su sle de ći:• ka da za po sle ni otu đi sop stve ne ak ci je pre is te ka dve go­

di ne;• ka da po slo da vac ili li ce po ve za no sa po slo dav cem ot ku­

pi sop stve ne ak ci je od za po sle nog, ne za vi sno da li je pro­te klo dve go di ne od da na sti ca nja;

• uko li ko za po sle nom pre sta ne rad ni od nos kod po slo­dav ca pre is te ka dve go di ne od da na sti ca nja pra va ras­po la ga nja, osim u slu ča ju pre stan ka rad nog od no sa ne­za vi sno od vo lje za po sle nog i po slo dav ca, usled sti ca nja pra va na od la zak u sta ro snu pen zi ju i usled pre stan ka rad nog od no sa ra di za sni va nja rad nog od no sa kod li ca po ve za nog sa po slo dav cem.

Za ko nom je pred vi đe no i po sto ja nje no vog čla na 18a, ko ji pr o pi su je da se po rez na za ra de ne pla ća na:

• iz dat ke za ko lek tiv nu re kre a ci ju za po sle nih (na bav ka opre me/iz grad nja za po tre be ko lek tiv ne re kre a ci je na rad nom me stu);

• or ga ni zo va nje te am bu il ding ak tiv no sti.Da bi se ostva ri lo pra vo na po re sko oslo bo đe nje u slu ča ju

or ga ni zo va nja ko lek tiv ne re kre a ci je za po sle nih, mo ra ju bi ti is­pu nje na dva uslo va:

• na ve de ne ak tiv no sti se spro vo de u skla du sa ak ti ma po­slo dav ca;

• pra vo na na ve de ne ak tiv no sti ima ju svi za po sle ni (isti kva li tet, obim i vr sta ak tiv no sti).

U slu ča ju te am bu il ding ak tiv no sti, ka ko bi se ostva ri lo pra­vo na po re sko oslo bo đe nje, mo ra ju bi ti is pu nje ni sle de ći uslo vi:

96

• ak tiv no sti se spro vo de na osno vu od lu ke po slo dav ca;• pra vo da uče stvu je u na ve de nim ak tiv no sti ma zna ča jan

broj za po sle nih. Iz me na ma za ko na pred vi đe no je još jed no po re sko oslo bo đe nje

de fi ni sa no čla nom 18. stav 1. tač ka 12 Za ko na, a ko je se od no si na iz u zi ma nje od pla ća nja po re za na za ra de na pri ma nja za po sle nog od stra ne po slo dav ca u slu ča ju is pla te so li dar ne po mo ći pri li kom ro đe nja de ta ta. Uslov za po re sko oslo bo đe nje je ste da na ve de na so li dar na po moć bu de do vi si ne pro seč ne za ra de u Re pu bli ci Sr­bi ji pre ma po sled njem ob ja vlje nom po dat ku re pu blič kog or ga na nad le žnog za po slo ve sta ti sti ke. Na raz li ku ko ja pre đe neo po re zi vi iz nos pla ća se po rez na za ra de po sto pi od 10%.

Na­kna­da­troš­ko­va­pre­vo­za­za­po­sle­ni­ma

U skla du sa od red ba ma čla na 18. stav 1. tač ka 1) Za ko na o po­re zu na do ho dak gra đa na, Za ko no da vac je pro pi sao da se ne pla ća po rez na za ra de na pri ma nja za po sle nog od po slo dav ca po osno vu:

1) na kna de troš ko va pre vo za za do la zak i od la zak sa ra da – do vi si ne ce ne me seč ne pre vo zne kar te u jav nom sa o­bra ća ju, od no sno do vi si ne stvar nih troš ko va pre vo za, a naj vi še do 3.914 di na ra me seč no.

Do iz da va nja Miš lje nja Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­12/2019­04 od 1.2.2019. go di ne ni je dan po slo da vac ni je tra žio od za po sle nog do ku men to va nje ra ču ni ma troš ko va pre vo za za do la zak i od la zak sa po sla, ko je je pre ma od red bi čla na 118. stav 1. tač ka 19 Za ko na o ra du po slo da vac du žan da is pla ti za po sle­nom u vi si ni ce ne pre vo zne kar te u jav nom sa o bra ća ju, ako ni je obez be dio sop stve ni pre voz. Po slo dav ci su do ku men to va li na­kna du troš ko va pre vo za ko ju su vr ši li nov ča nom is pla tom za­po sle ni ma, na osno vu spi ska za po sle nih. Spi sak za po sle nih su po slo dav ci sa mi kre i ra li i na nje mu su se na la zi li svi za po sle ni ko ji su do bi li nov ča nu na dok na du. Ova kav spi sak ima ka rak ter ra ču no vod stve ne is pra ve, ko ja slu ži za do ku men to va nje na ve­de nog troš ka.

Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­broj­011-00-12/2019-04­od­1.2.2019.­go­di­ne

„Uka zu je mo da je u skla du sa na pred na ve de nim od red ba ma za ko na, prav no li ce (po slo da vac) u oba ve zi da ure di or ga ni­za ci ju ra ču no vod stva na na čin ko ji omo gu ća va sve o bu hvat no evi den ti ra nje, kao i spre ča va nje i ot kri va nje po greš no evi den ti­ra nih po slov nih pro me na, ure di in ter ne ra ču no vod stve ne kon­trol ne po stup ke, utvr di ra ču no vod stve ne po li ti ke, od re di li ca ko ja su od go vor na za za ko ni tost i is prav nost na stan ka po slov­ne pro me ne i sa sta vlja nje i kon tro lu ra ču no vod stve nih is pra va

97

o po slov noj pro me ni na na čin ko ji omo gu ća va sve o bu hvat no evi den ti ra nje, kao i spre ča va nje i ot kri va nje po greš no evi den ti­ra nih po slov nih pro me na, ure di in ter ne ra ču no vod stve ne kon­trol ne po stup ke, utvr di ra ču no vod stve ne po li ti ke, od re di li ca ko ja su od go vor na za za ko ni tost i is prav nost na stan ka po slov­ne pro me ne i sa sta vlja nje i kon tro lu ra ču no vod stve nih is pra va o po slov noj pro me ni ure di kre ta nje ra ču no vod stve nih is pra va i utvr di ro ko ve za nji ho vo do sta vlja nje na da lju ob ra du i knji že­nje u po slov nim knji ga ma, jer uko li ko po slo da vac ne ma ve ro­do stoj ne is pra ve na osno vu ko jih do ka zu je da je na ade kva tan na čin na dok na dio tro šak za po sle nog za od la zak i do la zak sa ra da (na pr. ra čun za ku po vi nu me seč ne pret plat ne kar te, dnev­ne kar te, ili kar te za jed nu vo žnju u jav nom pre vo zu, ra čun za go ri vo u slu ča ju ko riš će nja sop stve nog go ri va i sl.) ti troš ko vi mu se ne mo gu pri zna ti kao ras hod.

U slu ča ju da se na kna da za do la zak i od la zak sa ra da ne do­ku men tu je ve ro do stoj nom ra ču no vod stve nom is pra vom, is pla­te za po sle ni ma na ime na kna de troš ko va za do la zak i od la zak sa ra da sma tra ju se ne do ku men to va nim tr oš ko vi ma u smi slu čla na 7a tač ka 1) Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca. Ta ko­đe, na is pla te za po sle ni ma se mo že pri me ni ti član 18. stav 1. tač ka 1) Za ko na o po re zu na do ho dak gra đa na sa mo u slu ča ju ka da se ta kve is pla te mo gu do ku men to va ti od go va ra ju ćom ve­ro do stoj nom ra ču no vod stve nom is pra vom.“ (2, 20)

U ju nu je Mi ni star stvo fi nan si ja da lo još jed no miš lje nje (br. 401­00­02148/2019­16 od 5.6.2019), ko je je za pra vo od go vor Ame rič koj pri vred noj ko mo ri u Sr bi ji na do pis ko ji je ona upu­ti la Mi ni star stvu ra di pre ci zni jeg tu ma če nja ob ja vlje nog miš lje­nja u de lu ko ji se od no si na utvr đi va nje šta se sma tra ve ro do­stoj nom ra ču no vod stve nom is pra vom ko jom se do ku men tu je na kna da troš ko va pre vo za za do la zak i od la zak sa ra da.

Sa gla sno do pi su, po slo da vac mo že pri ba vi ti sle de će ve ro­do stoj ne ra ču no vod stve ne is pra ve za po tre be do ku men to va nja troš ko va za po sle nih za do la zak i od la zak sa po sla:

• Za po sle ni ko ri sti sop stve no vo zi lo (kom pa nij ske va u če­re, bo no ve i kar ti cu za ku po vi nu go ri va od stra ne za po­sle nih na ben zin skim pum pa ma sa ko ji ma po slo da vac ima pot pi san ugo vor); ve ro do stoj nom is pra vom bi se sma trao ob je di njen ra čun na ime po slo dav ca, u kom bi bi li spe ci fi ci ra ni svi po je di nač ni iz no si go ri va ku plje ni od stra ne za po sle nih u to ku jed nog me se ca, uz pro prat ni spi sak za po sle nih ko ji ko ri ste sop stve ni pre voz za do la­zak i od la zak sa ra da;

• Za po sle ni ko ri sti jav ni pre voz ­ ku po vi na me seč nih pret plat nih ka ra ta za jav ni pre voz za po sle nih od stra­ne po slo dav ca; ve ro do stoj nom is pra vom bi se sma trao ob je di njen ra čun na ime po slo dav ca ko ji bi spe ci fi ci rao sve po je di nač ne ku plje ne me seč ne pret plat ne kar te, uz

98

pro prat ni spi sak za po sle nih ko ji ko ri ste jav ni pre voz za do la zak i od la zak sa ra da;

• Za po sle ni ko ri sti tak si pre voz (kom pa nij ske va u če re, bo no ve ili kar ti cu za vo žnju tak si pre vo zni ka sa ko ji ma po slo da vac ima pot pi san ugo vor); ve ro do stoj nom is pra­vom bi se sma trao ob je di njen ra čun na ime po slo dav ca, ko ji bi spe ci fi ci rao sve po je di nač ne iz no se tak si vo žnji ko riš će nih od stra ne za po sle nih u to ku jed nog me se ca, uz pro prat ni spi sak za po sle nih ko ji ko ri ste tak si pre voz za do la zak i od la zak sa ra da.

Za po sle ni mo gu pri ba vi ti sle de će ve ro do stoj ne ra ču no vod­stve ne is pra ve:

• Za po sle ni ko ri sti sop stve no vo zi lo: kao ve ro do stoj ne is­pra ve bi se sma tra li fi skal ni ra ču ni za ku plje no go ri vo uz pro prat nu iz ja vu za po sle nog da se po me nu ti ra ču ni od­no se na go ri vo na ime troš ko va sop stve nog pre vo za za do la zak i od la zak sa ra da;

• Za po sle ni ko ri sti jav ni pre voz: kao ve ro do stoj na is pra va bi se sma trao fi skal ni ra čun za ku plje nu me seč nu kar tu ili dnev nu pret plat nu kar tu uz pro prat nu iz ja vu za po sle­nog da se po me nu ti ra čun od no si na me seč nu od no sno dnev nu kar tu ko ju je taj za po sle ni ku pio na ime troš ko va sop stve nog pre vo za za do la zak i od la zak sa ra da;

• Za po sle ni ko ri sti tak si pre voz: kao ve ro do stoj ne is pra ve bi se mo gli sma tra ti tak si ra ču ni uz pro prat nu iz ja vu za­po sle nog da se po me nu ti ra ču ni od no se na tak si pre voz ko je je taj za po sle ni ko ri stio na ime troš ko va sop stve nog pre vo za za do la zak i od la zak sa ra da.

Mi ni star stvo fi nan si ja Re pu bli ke Sr bi je je u ok to bru do ne­lo na crt Za ko na o iz me na ma i do pu na ma Za ko na o po re zu na do ho dak gra đa na (Na crt) ko jim bi tre ba lo da se po ja sni pi ta nje na kna de troš ko va pre vo za za po sle nih.

Na cr tom je iz me đu osta log pre ci zi ra no da će ubu du će svi troš ko vi pre vo za mo ra ti da se evi den ti ra ju do ku men to va nim ve ro do stoj nim is pra va ma. „Ne pla ća se po rez na za ra de na pri­ma nja za po sle nog od po slo dav ca po osno vu: na kna de do­ku­men­to­va­nih troš ko va pre vo za za do la zak i od la zak sa ra da ­ do vi si ne ce ne me seč ne pre vo zne kar te u jav nom sa o bra ća ju, od­no sno do vi si ne stvar nih troš ko va pre vo za, a naj vi še do 3.914 di na ra me seč no.”

Na crt pred vi đa 1. ja nu ar 2020. go di ne kao dan pri me ne.

Iz­da­ci­po­slo­dav­ca­za­re­kre­a­ci­ju­za­po­sle­nih,­or­ga­ni­zo­va­nje­sport­skih­do­ga­đa­ja,­te­am­bu­il­ding

Da na 12. av gu sta 2019. go di ne do ne to je Miš lje nje Mi ni star stva fi­nan­si­ja­broj­401­00­1054/2019­04 (3,120) ko je se ba vi pi ta njem uslo va za ostva ri va nje pra va na po re sko oslo bo đe nje ka da po­

99

slo da vac za po sle ni ma obez be đu je bes plat nu re kre a ci ju u te re­ta ni.

Iz da ci za re kre a ci ju za po sle nih, pre ma do sa daš njim tu ma če­nji ma Mi ni star stva fi nan si ja, i uko li ko su bi li pred vi đe ni opštim ak tom po slo dav ca, ima li su tret man ras ho da na ko je se pla ća po rez na do ho dak gra đa na. Ob ve znik po re za na za ra de je fi zič­ko li ce ko je ostva ru je za ra du. Za ra da iz čla na 13. do 14. b ovog za ko na opo re zu je se po sto pi od 10%.

Bez ob zi ra na to što je opštim ak tom kod po slo dav ca pred­vi đe no da je u ci lju po bolj ša nja psi ho fi zič kih spo sob no sti svih za po sle nih po slo da vac oba ve zan da omo gu ći raz li či te vi do ve re kre a ci je za po sle nih i iz tog raz lo ga uzi ma u za kup te re ta nu, sport sku ha lu, ba zen, te ni ski te ren ra di re kre a ci je svih za po­sle nih, ovi iz da ci sma tra li su se za ra dom, od no sno pri ma nji ma za po sle nih po osno vu či nje nja i pru ža nja po god no sti iz čla na 14. stav 1. Za ko na o po re zu na do ho dak gra đa na. Sve do kra­ja 2018. go di ne or ga ni zo va nje ovih ak tiv no sti ima lo je ka rak ter za ra de uz oba ve zu ob ra ču na po re za i do pri no sa.

Od 1. ja nu a ra 2019. go di ne u pri me ni je no vi član 18a Za­ko na, ko jim je ure đe no po re sko oslo bo đe nje (oslo bo đe nje od pla ća nja po re za na za ra de) po osno vu or ga ni zo va nja re kre a ci je, sport skih do ga đa ja i ak tiv no sti za za po sle ne, ali ko je se mo že ostva ri ti sa mo pod od re đe nim uslo vi ma. U ju lu 2019. go di ne stu pio je na sna gu i Pra vil nik o ostva ri va nju pra va na po re sko oslo bo đe nje po osno vu or ga ni zo va nja re kre a ci je, sport skih do­ga đa ja i ak tiv no sti za za po sle ne ko jim se bli že od re đu ju uslo vi za ostva ri va nje pra va na po re sko oslo bo đe nje u ve zi sa iz da va­nji ma po slo dav ca za re kre a ci ju.

Čla nom 18a stav 1. Za ko na, pro pi sa no je da se, iz u zet no od čla na 14. ovog za ko na, ne pla ća po rez na za ra de na:

1) iz dat ke po slo dav ca u ci lju stva ra nja i odr ža va nja uslo va za re kre a ci ju za po sle nih na rad nom me stu;

2) na kna de troš ko va ko lek tiv ne re kre a ci je za po sle nih;3) or ga ni zo va nja sport skih do ga đa ja i ak tiv no sti za po sle­

nih ko je se spro vo de u ci lju po bolj ša nja zdra vlja za po sle­nih i/ili iz grad nji bo ljih od no sa iz me đu sa mih za po sle­nih, od no sno za po sle nih i po slo dav ca, pod uslo vom, a ka ko je pro pi sa no čla nom 18a stav 4. Za ko na, da:­ se spro vo de na osno vu obra zlo že ne od lu ke po slo dav ca,­ pra vo učeš ća na nji ma ima i ko ri sti ga zna ča jan broj za­ po sle nih kod po slo dav ca.

U skla du sa čla nom 18a st. 2. i 3. Za ko na, pra vo na po re sko oslo bo đe nje mo že ostva ri ti sa mo ako su ku mu la tiv no is pu nje ni sle de ći uslo vi:

• ako se ak tiv no sti ko lek tiv ne re kre a ci je spro vo de u skla­du sa ak ti ma po slo dav ca i

• uko li ko svi za po sle ni kod po slo dav ca ima ju pra vo na re­kre a ci ju iste vr ste, kva li te ta i obi ma.

100

Re­kre­a­ci­ja­na­ rad­nom­me­stu­ ­ Na pri mer, po slo da vac je od­lu čio da uzme u za kup te re ta nu, opre mio je svom po treb nom opre mom (tra ka za tr ča nje, bi cikl, te go vi, stru nja če, lop te za pi­la tes...) i dao mo guć nost svim za po sle ni ma u pri vred nom druš­tvu da mo gu da je ko ri ste ra di re kre a ci je, tj. kao ko ri sni ci te re­ta ne ne će bi ti iden ti fi ko va ni po je din ci ili gru pa po je di na ca i sve ovo je ure dio in ter nim ak tom. Za po sle ni ne ma ju oba ve zu da ko ri ste te re ta nu, tj. ne mo ra ju svi za po sle ni u to ku me se ca da po se te te re ta nu. Bit no je da je po slo da vac pra vo na re kre a ci ju ure dio in ter nim ak tom, da je dao pra va svim za po sle ni ma da je ko ri ste u istom obi mu. Na­kna­da­ troš­ko­va­ ko­lek­tiv­ne­ re­kre­a­ci­je­ ­ Po slo da vac će

ima ti pra vo na po re sko oslo bo đe nje, kao i u slu ča ju ka da iz sop stve nih sred sta va obez be di za kup ba ze na, za kup ter mi na u sport skoj ha li, za tvo re ni ili otvo re ni sport ski te ren, Fit Pass kar ti cu svim za po sle ni ma (ko lek tiv na re kre a ci ja), obez be đi va­nje za po sle ni ma mo guć no sti ko riš će nja sport skih i re kre a tiv nih uslu ga kod raz li či tih pru ža o ca uslu ga.

Pra vil nik pro pi su je da se mo že ostva ri ti po re sko oslo bo đe­nje u slu ča ju ka da:

1) su svi iz da ci po slo dav ca do ku men to va ni ka ko bi se mo­gla utvr di ti vr sta i vi si na iz dat ka;

2) su pla ća nja u ve zi ovih iz da ta ka pla će na di rekt no do ba­vlja ču;

3) je opštim ak tom po slo dav ca ure đe no pra vo na re kre a ci ju za po sle nih na rad nom me stu;

4) je opštim ak tom po slo dav ca ure đe no da svi za po sle­ni ima ju pra vo na re kre a ci ju iste vr ste, obi ma i kva li te ta. Opštim ak tom se sma tra ju ko lek tiv ni ugo vor i pra vil nik o ra du, a u slu ča ju da njih ne ma, ovo pi ta nje mo že da se re ši do no še njem po seb nog pra vil ni ka ili od lu ke o ko lek tiv noj re kre a ci ji. Po slo da vac je du žan da obez be di mo guć nost re­kre a ci je svim za po sle ni ma i o to me ih oba ve sti. Za po sle ni ne ma oba ve zu da ko ri sti tu mo guć nost. (6,1)

Obez­be­đi­va­nje­spe­ci­fič­ne­vr­ste­re­kre­a­ci­je­za­po­je­di­ne­za­po­sle­ne­­­U skla du sa Pra vil ni kom, pra vo na po re sko oslo bo­đe nje mo že se ostva ri ti i uko li ko svi za po sle ni ne ma ju pra vo na re kre a ci ju iste vr ste, kva li te ta i obi ma, pod uslo vom da se raz li ka u ostva ri va nju pra va mo že obra zlo ži ti od go va ra ju ćom eks per ti zom me di ci ne ra da ko jom se ja sno i ne dvo smi sle no po­tvr đu je da od re đe ni za po sle ni ili gru pa za po sle nih ima po tre bu za re kre a ci jom dru ga či je vr ste, kva li te ta i obi ma u od no su na dru ge za po sle ne. I ovi iz da ci mo ra ju bi ti do ku men to va ni ka ko bi se mo gla utvr di ti vr sta i vi si na iz dat ka, kao i da su pla ća nja u ve zi sa ovim iz da ci ma pla će na di rekt no do ba vlja ču. Na ve de no se od no si na slu ča je ve ka da za po sle ni zbog zdrav stve nih raz lo­ga ne mo že ko ri sti ti je dan vid re kre a ci je ko ji mu je omo gu ćen,

101

pa me di cin skom do ku men ta ci jom do ka zu je da mu je zbog nje­go vog zdrav stve nog sta nja pre po ru čen ne ki dru gi vid re kre a­ci je. (6,2)

Re kre a ci ja iste vr ste i kva li te ta, u smi slu čla na 18a Za ko na o po re zu na do ho dak gra đa na i čla na 3. Pra vil ni ka, pod ra zu me va sva ku vr stu re kre a ci je sa ci ljem po bolj ša nja zdra vlja za po sle­nih, bez ob zi ra na to da li ta kva re kre a ci ja pod ra zu me va istu vr­stu sport ske ak tiv no sti ili di sci pli ne, ko riš će nje istih sport skih te re na ili sa dr ža ja za sva kog za po sle nog, od no sno da li ta kva re kre a ci ja pod ra zu me va istog pru ža o ca uslu ga od no sno istog or ga ni za to ra pru ža nja uslu ga, za sva kog za po sle nog.

Ka da po­slo­da­vac­or­ga­ni­zu­je­ sport­ske­do­ga­đa­je, od no sno ak tiv no sti za po sle nih ko je se spro vo de u ci lju po bolj ša nja zdra­vlja za po sle nih, od no sno iz grad nji bo ljih od no sa iz me đu sa mih za po sle nih, od no sno za po sle nih i po slo dav ca (te am bu il ding ak tiv no sti), pra vo na po re sko oslo bo đe nje mo že da ostva ri pod sle de ćim uslo vi ma:

1) ako su ak tiv no sti, do ga đa ji, ure đe ni opštim ak tom po­slo dav ca;

2) spro vo de se na osno vu obra zlo že ne od lu ke po slo dav ca ko ja sa dr ži po dat ke o pri ro di ak tiv no sti, od no sno do ga­đa ja, kao i nji ho voj svr si;

3) ako pra vo učeš ća na nji ma ima zna ča jan broj za po sle nih kod po slo dav ca;

4) ako pra vo na učeš će na nji ma ko ri sti zna ča jan broj za po­sle nih ko ji ima ju pra vo na učeš će;

5) ako su uči nje ni troš ko vi do ku men to va ni na na čin da se mo že utvr di ti vr sta i vi si na troš ko va;

6) ako po slo da vac pla ća nja vr ši di rekt no na ra čun do ba vlja­ča. (6,3)

Tre ba na gla si ti da za raz li ku od ko lek tiv ne re kre a ci je, ov de je bit no da za po sle ni ko ji ima pra vo učeš ća u sport skom do ga­đa ju ili dru gim ak tiv no sti ma, to pra vo za i sta i ko ri sti.

Po sta vlja se pi ta nje šta se sma tra zna čaj nim bro jem za po sle nih. Zna ča jan broj za po sle nih ko ji­ima­pra­vo­na­učeš­će na sport­

skim do ga đa ji ma, od no sno ak tiv no sti ma, pred sta vlja broj u vi­si ni od naj ma nje 70% za po sle nih od ukup nog bro ja za po sle nih, a zna ča jan broj za po sle nih ko ji­ko­ri­sti­to­pra­vo pred sta vlja broj u vi si ni od naj ma nje 70% za po sle nih od bro ja za po sle nih ko ji ima ju pra vo na učeš će.

Is pu nje nost pret hod no na ve de nih uslo va po slo da vac po tvr­đu je od go va ra ju ćom do ku men ta ci jom ko ja sa dr ži po dat ke o:

• upu će nom po zi vu za pri su stvo va nje sport skim do ga đa­ji ma, od no sno ak tiv no sti ma i

• evi den ci ji pri su stva.Po slo da vac na ve de na do ku men ta mo že sa či ni ti u slo bod noj

for mi, jer nji ho va for ma i sa dr ži na ni je bli že pro pi sa na.

102

Uko li ko se de si da je za po sle ni spre čen iz oprav da nih raz lo­ga da uče stu je na ovim do ga đa ji ma, on ima pra vo da do ku men­tu je osno va nost i oprav da nost ne ko riš će nja pra va na učeš će u or ga ni zo va nim sport skim do ga đa ji ma, od no sno ak tiv no sti ma ­ u slu ča ju spre če no sti zbog bo lo va nja, go diš njeg od mo ra i dru­gih osno va nih raz lo ga za od su stvo u skla du sa za ko nom ko jim se ure đu ju rad ni od no si, a ura ču na va ju se u broj za po sle nih ko ji su ko ri sti li pra vo učeš ća na tim do ga đa ji ma, od no sno ak tiv no­sti ma.

U smi slu vi si ne iz da ta ka troš ko va re kre a tiv nih i te­am­bu­il­ding ak tiv no sti, ni je pro pi san gor nji li mit vi si ne ovih iz da ta ka i pri zna ju se u ce lo sti kao tro šak fir me. Po osno vu ovih troš ko­va ne po sto ji pra vo na od bi tak PDV­a jer se ra di o na dok na di troš ko va za po sle nog ko ji ni su u di rekt noj ve zi sa po slov nom ak tiv noš ću fir me.

Mo že mo za klju či ti da ako su is pu nje ni svi uslo vi pro pi sa­ni Za ko nom i Pra vil ni kom, po slo da vac pri li kom na kna de tr oš­ko va po osno vu or ga ni zo va nja re kre a ci je, sport skih do ga đa ja i ak tiv no sti za za po sle ne ne ma oba ve zu da ob ra ču na ni po rez na za ra de kao ni do pri no se za oba ve zno so ci jal no osi gu ra nje.

So­li­dar­na­po­moć­za­slu­čaj­ro­đe­nja­de­te­ta­–­no­va­po­re­ska­olak­ši­ca­(Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­broj­430­00­399/2018­04­od­07.02.2019.­go­di­ne.)Od red bom čla na 13. stav 1. Za ko na o po re zu na do ho dak gra­đa na pod za ra dom se sma tra za ra da ko ja se ostva ru je po osno­vu rad nog od no sa, de fi ni sa na za ko nom ko jim se ure đu ju rad ni od no si i dru ga pri ma nja za po sle nog.

Iz me na ma i do pu na ma Za ko na o po re zu na do ho dak gra đa­na od red bom čla na 18. stav 1. tač ka 12) ovog za ko na pro pi sa no je no vo po re sko oslo bo đe nje ko je se od no si na pri ma nja za po­sle nog od po slo dav ca po osno vu so li dar ne po mo ći za slu čaj ro­đe nja de te ta, do vi si ne pro seč ne za ra de is pla će ne u Re pu bli ci pre ma po sled njem ob ja vlje nom po dat ku re pu blič kog or ga na nad le žnog za po slo ve sta ti sti ke, po no vo ro đe nom de te tu. Pre­ma po sled njem ob ja vlje nom po dat ku Re pu blič kog za vo da za sta ti sti ku, pro seč na za ra da (bru to) ob ra ču na ta za av gust 2019. go di ne iz no si la je 74.768 di na ra, dok je pro seč na za ra da bez po­re za i do pri no sa (ne to) iz no si la 54.115 di na ra. In ter nim ak tom po slo dav ca ili ugo vo rom o ra du tre ba pred vi de ti da va nje so­li dar ne po mo ći za po sle ni ma za slu čaj ro đe nja de te ta. Opštim ak tom, ko lek tiv nim ugo vo rom ili ugo vo rom o ra du se mo že pro pi sa ti i iz nos ko ji je ve ći od vi si ne pro seč ne za ra de is pla će ne u Re pu bli ci Sr bi ji pre ma po sled njim ob ja vlje nim po da ci ma Re­pu blič kog za vo da za sta ti sti ku, ali se na taj iz nos iz nad neo po­re zi vog mo ra pla ti ti po rez na za ra du po sto pi od 10%. Na iz nos iz nad neo po re zi vog iz no sa se ne pla ća ju so ci jal ni do pri no si jer se so li dar na po moć ne sma tra za ra dom u smi slu čla na 120. stav

103

1. tač ka 1. Za ko na o ra du. Uko li ko po slo da vac pra vo na po moć za po sle nom za slu čaj ro đe nja de te ta ne opre de li kao so li dar­nu po moć, već kao osta la pri ma nja za po sle nih, pre ma miš lje nju Mi ni star stva fi nan si ja du žan je da na iz nos po mo ći iz nad neo­po re zi vog ob ra ču na i pla tu po re ze i do pri no se, jer se ova kvo da va nje tre ti ra kao za ra da za po sle nog. (1,133)

Uslo­vi­za­ostva­ri­va­nje­pra­va­na­po­re­sko­iz­u­zi­ma­nje­po­osno­vu­nov­ča­ne­po­mo­ći­fi­zič­kim­li­ci­ma­za­le­če­nje­(Miš­lje­nje­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­011­00­616/2019­od­20.8.2019)Član 9. stav 1. tač ka 28. Za ko na pred vi đa da se po rez na do ho­dak gra đa na ne pla ća na pri ma nja ostva re na po osno vu nov­ča ne po mo ći fi zič kim li ci ma ko ja ni su u rad nom od no su kod da va o ca ko ja slu ži za le če nje u ze mlji ili ino stran stvu, u vi si ni stvar nih troš ko va le če nja, do ku men to va no ra ču ni ma zdrav­stve ne usta no ve ko ja je le če nje iz vr ši la, kao i do ku men to va no troš ko vi ma pre vo za i smeš ta ja za po tre be le če nja tog li ca.

U slu ča ju ka da prav no li ce obez be di od re đe na nov ča na sred­stva za po tre be le če nja fi zič kog li ca ko je ni je u rad nom od no su kod nje ga u od go va ra ju ćoj zdrav stve noj usta no vi u ino stran­stvu (ka ko se na vo di, le če nje u Sr bi ji ni je mo glo da se spro ve de bez ri zi ka i ve li kih traj nih štet nih po sle di ca), ta ko što na ve de na sred stva u vi si ni de la troš ko va le če nja upla ti di rekt no na lič ni ra čun fi zič kog li ca, a na osno vu fak tu ra zdrav stve ne usta no ve iz ino stran stva u ko joj je le če nje, pri če mu je fi zič ko li ce pret­hod no pla ti lo le če nje sa svog lič nog ra ču na na ve de noj usta no­vi, ta ko ostva re no pri ma nje fi zič kog li ca ima ka rak ter pri ma nja ko ja ne pod le žu pla ća nju po re za na do ho dak gra đa na u skla du sa čla nom 9. stav 1. tač ka 28) Za ko na.

Da bi na ve de ni troš ko vi bi li iz u ze ti od opo re zi va nja, neo p­hod no je da bu du do ku men to va ni prav no va lid nom do ku men­ta ci jom (ra ču ni kli ni ke ko ja je iz vr ši la le če nje, do kaz da su sred­stva za le če nje is ko riš će na, do kaz da su sred stva sa ra ču na fi zič­kog li ca pre ne ta na ra čun zdrav stve ne usta no ve, iz veš taj le ka ra i po tvr da da ta kav vid le če nja ni je mo gu će spro ve sti u Sr bi ji).

Ov de se mo ra mo krat ko osvr nu ti i na po re ski tret man sa aspek ta Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca. Na i me u skla du sa čla nom 7a tač ka 8) Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca, na te ret ras ho da u smi slu ovog za ko na ne pri zna ju se troš ko vi ko ji ni­su na sta li u svr hu oba vlja nja po slov ne de lat no sti. U skla du sa tim, ras hod ko ji je na stao po osno vu da va nja fi zič kim li ci ma za po tre be le če nja u ino stran stvu, pri če mu fi zič ko li ce ni je u rad nom od no su kod ob ve zni ka, ne pri zna je se u po re skom bi lan su u skla du sa na­pred po me nu tim čla nom Za ko na o po re zu da do bit prav nih li ca.

Ka da je u pi ta nju po re ski tret man troš ko va le če nja fi zič kih li ca za po sle nih kod po slo dav ca, to je re gu li sa no u čla nu 18. stav 1. tač ka 10. Na ve de nim čla nom je de fi ni sa no da se po rez na za­ra de ne pla ća na pri ma nja od po slo dav ca po osno vu nov ča ne

104

po mo ći ko ja slu ži za le če nje za po sle nog u ze mlji ili ino stran­stvu, u vi si ni stvar nih troš ko va le če nja, do ku men to va no ra­ču ni ma zdrav stve ne usta no ve ko ja je le če nje iz vr ši la, kao i do ku men to va ni troš ko vi pre vo za i smeš ta ja za po tre be le­če nja tog li ca. Ta ko đe, u skla du sa čla nom 13. stav 5 Za ko na o do pri no si ma za oba ve zno so ci jal no osi gu ra nje, na ova pri­ma nja se ne pla ća ju ni so ci jal ni do pri no si do vi si ne stvar nih troš ko va le če nja de fi ni sa nih u čla nu 18. stav 1. tač ka 10. Za­ko na o po re zu na do ho dak gra đa na. Iz nos ko ji pre la zi iz nos stvar nih troš ko va le če nja sma tra se za ra dom i u skla du sa tim pod le že pla ća nju po re za i do pri no sa na za ra de.

LI TE RA TU RA

1. Bil ten ­ slu žbe na ob jaš nje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan­sij skih pro pi sa br. 2/2019, str. 133, Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si­ja broj 430­00­399/2018­04 od 07.02.2019. go di ne, do stup no na: https://www.mfin.gov.rs/User Fi les/Fi le/bil ten%20struc na%20mi slje­nja/2019/BIL TEN%202­2019.pdf

2. Bil ten ­ slu žbe na ob jaš nje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan­sij skih pro pi sa br. 2/2019, str. 20, Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si­ja broj 011­00­12/2019­04 od 01.02.2019. go di ne, do stup no na: https://www.mfin.gov.rs/User Fi les/Fi le/bil ten%20struc na%20mi slje­nja/2019/BIL TEN%202­2019.pdf

3. Bil ten ­ slu žbe na ob jaš nje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan­sij skih pro pi sa br. 7­8/2019 str. 120, Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si­ja broj 401­00­1054/2019­04 od 12.08.2019. go di ne, do stup no na: https://www.mfin.gov.rs/User Fi les/Fi le/bil ten%20struc na%20mi slje­nja/2019/BIL TEN%207­8­2019.pdf

4. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja broj 011­00­616/2019 od 20. av gu sta 2019. go di ne

5. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja broj 401­00­02148/2019­16 od 5. ju­na 2019. go di ne

6. Pra vil nik o ostva ri va nju pra va na po re sko oslo bo đe nje po osno vu or­ga ni zo va nja re kre a ci je, sport skih do ga đa ja i ak tiv no sti za za po sle ne (Slu žbe ni gla snik RS, br. 50/19)

7. Za kon o do pri no si ma za oba ve zno so ci jal no osi gu ra nje (Sl. gla snik RS, br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 7/2012 ­ us­kla đe ni din. izn, 8/2013 ­ us kla đe ni din. izn, 47/2013, 108/2013, 6/2014 ­ us kla đe ni din. izn, 57/2014, 68/2014 ­ dr. za kon, 5/2015 ­ us kla đe ni din. izn, 112/2015, 5/2016 ­ us kla đe ni din. izn, 7/2017 ­ us kla đe ni din. izn, 113/2017, 7/2018 ­ us kla đe ni din. izn, 95/2018 i 4/2019 ­ us kla đe ni din. izn.)

8. Za kon o po re zu na do bit prav nih li ca(Sl . gla snik RS, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015 ­ au ten tič no tu ma če nje, 112/2015, 113/2017 i 95/2018)

9. Za kon o po re zu na do ho dak gra đa na (Slu žbe ni gla snik RS, br. 24/01, 80/02, 80/02 ­ dr. za kon, 135/04, 62/06, 65/06 ­ is prav ka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 ­ US, 93/12, 114/12 ­ US, 47/13, 48/13 ­ is prav ka, 108/13, 57/14, 68/14 ­ dr. za kon, 112/15, 113/17 i 95/18)

10. Za kon o ra du (Sl. gla snik RS, br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014, 13/2017 ­ od lu ka US, 113/2017 i 95/2018 ­ au ten tič no tu ma­če nje)

NEWS IN PER SO NAL IN CO ME TAXSUM MARYKey words: per so nel in co me tax, ca pi tal ga ins, ex pen di tu res for te am bu il ding, child birth ex pen ses, re im bur se ment of tran spor ta tion costs.

In di vi dual in co me tax is one of the most im por tan te tax forms in the tax struc tu re of our co­un try. This tax is paid by all re­si dents and non­re si dents who earn so me kind of in co me, such as sa la ri es, in co me from self­em ployment, royal ti es, ca pi tal in co me, real esta te in co me and ot her in co me. At the end of 2018, amend ments to the In­di vi dual In co me Tax Law ca me in to for ce. Al so, a lar ge num­ber of opi ni ons of the Mi ni stry of Fi nan ce we re is sued du ring 2019 on the to pic of the men­ti o ned Law. In ac cor dan ce with all pre vi o usly men ti o ned, the fo cus of this text is on the most sig ni fi cant ino va ti ons in the In­di vi dual In co me Tax Law, as well as so me key opi ni ons is sued by the Mi ni stry of Fi nan ce on this to pic.

105

Stefan Popović

PO PIS IMO VI NE I OBA VE ZA RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI TRET MAN RAZ LI KA

REZIMEKljuč ne re či: us kla đi va nje, raz­li ke, imo vi na, vi šak, ma njak

Po pis imo vi ne i oba ve za en ti te­ta je ve o ma zna ča jan za po slo­va nje en ti te ta, ali i za sa sta vlja­nje fi nan sij skih iz veš ta ja. Po pi­som se ot kla nja ju ne u sa gla še­no sti stvar nog i knji go vod stve­nog sta nja imo vi ne i oba ve za, ali se i obez be đu je ade kvat na osno va za do no še nje od lu ka u ve zi sa upra vlja njem imo vi nom en ti te ta, što je i je dan od pred­u slo va za bo lje po slo va nje.Ovaj članak prezentira sve bi­tne aspekte inventarisanja imo­vine i obaveza i daje preporuke kako ga pravilno organizovati i izvesti.

Ste fan Po po vić, re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad; e-mail: ste fan.po po vic @rsm.rs

Bez ob zi ra na to ko li ko ažur no ne ki pri vred ni su bjekt vo di po slov ne knji ge, uvek mo že do ći do si tu a ci je da ne ki po slov­ni do ga đaj ni je evi den ti ran ili ni je ade kvat no evi den ti ran usled ne kog pro pu sta, greš ke ili iz ne kog dru gog raz lo ga. Ima ju ći u vi du da je broj po slov nih do ga đa ja ko je je dan pri­vred ni su bjekt mo ra da ob u hva ti u svo jim po slov nim knji­ga ma ja ko ve li ki (čak i kod ma njih en ti te ta ko ji ima ju jed no­stav ni je po slo va nje), ve li ka je mo guć nost da će se po ja vi ti ovi pro pu sti i greš ke. Svi ovi do ga đa ji do vo de do ne us kla đe no­sti iz me đu stvar nog sta nja imo vi ne i oba ve za i sta nja ko je je pri ka za no u po slov nim knji ga ma pri vred nog su bjek ta. Ka­ko bi se ot klo ni le ova kve ne us kla đe no sti iz me đu stvar nog i knji go vod stve nog sta nja, pri vred ni su bjek ti spro vo de niz ak tiv no sti, naj češ će kra jem po slov ne go di ne, ko je ima ju za cilj utvr đi va nje stvar nog sta nja nji ho ve imo vi ne i oba ve za, a ko je mo že mo ob u hva ti ti jed nom reč ju – po pis. U ovom ra du će bi ti re či pre sve ga o po pi su za li ha i ra ču no vod stve nom i po re skom tret ma nu raz li ka ko je se ja vlja ju iz me đu po pi­sa nog i knji go vod stve nog sta nja istih, ali će mo na pra vi ti i kra tak osvrt na po pis osta lih ob li ka imo vi ne i oba ve za, jer i oni ima ju ve li ki zna čaj za po slo va nje pri vred nih druš ta va.

PO PIS I NJE GO VA OBE LEŽ JA

Po pis je skup ak tiv no sti ko je se spro vo de ra di utvr đi va nja stvar nog sta nja imo vi ne i oba ve za ne kog en ti te ta na od re đe­ni dan. Sa mim tim što ob u hva ta skup od re đe nih ak tiv no sti ko je se spro vo de sa od re đe nim ci ljem, on pred sta vlja svo­je vr stan pro ces, ko ji mo že ima ti ma nji ili ve ći ste pen slo že­no sti, ko ji mo že tra ja ti du že ili kra će, a sve u za vi sno sti od ve li či ne i pri ro de po slo va nja en ti te ta ko ji ga spro vo di. Po pis

106

ima ve li ki zna čaj za po slo va nje svih en ti te ta, jer se spro vo di ka ko bi se utvr di lo sa ko li ko imo vi ne kon kre tan en ti tet stvar no ras po­la že, kao i ko li ke oba ve ze ima pre ma dru gim en ti te ti ma. Pre sve­ga, po pis pred sta vlja bit nu pret po stav ku ade kvat nog upra vlja nja imo vi nom en ti te ta. Sa mo re dov nim utvr đi va njem stvar nog sta nja imo vi ne i kon sta to va njem da li je doš lo do ne kih pro me na na imo­vi ni ko je ni su ob u hva će ne u po slov nim knji ga ma, ru ko vod stvo

mo že ima ti ade kva tan uvid u to ko jom imo vi nom en ti­tet za pra vo ras po la že. Ova kve in for ma ci je su va žne jer pred sta vlja ju ade kvat nu osno vu za do no še nje od lu ka od stra ne ru ko vod stva en ti te ta, a s dru ge stra ne omo­

gu ća va ju svo đe nje knji go vod stve nog na stvar no sta nje imo vi ne i oba ve za i do pri no se tač ni jem i po u zda ni jem fi nan sij skom iz veš­ta va nju. Po red to ga, po pis ima zna čaj nu ulo gu pri kon tro li ra da ra ču no po la ga ča, kao li ca ko ja ne po sred no ru ku ju imo vi nom en­ti te ta, a sve sa kraj nim ci ljem oču va nja imo vi ne. O zna ča ju po pi sa sa ma po se bi do volj no go vo ri i či nje ni ca da je čla nom 16. Za ko na o ra ču no vod stvu (Slu žbe ni gla snik RS br. 62/13 i 30/2018) za sva prav na li ca i pred u zet ni ke pro pi sa na oba ve za spro vo đe nja re dov­nog go diš njeg po pi sa kra jem po slov ne go di ne.

Za­kon­ska­re­gu­la­ti­va

Oba ve za spro vo đe nja po pi sa, kao i na čin na ko ji po pis tre ba spro ve sti, re gu li sa ni su broj nim pro pi si ma, od ko jih su naj zna­čaj ni ji sle de ći:

• Za kon o ra ču no vod stvu (Slu žbe ni gla snik RS, br. 62/13 i 30/2018)

• Pra vil nik o na či nu i ro ko vi ma vr še nja po pi sa i us kla đi va­nja knji go vod stve nog sta nja sa stvar nim sta njem (Slu žbe­ni gla snik RS, br. 118/2013 i 137/2014)

• Za kon o po re zu na do da tu vred nost (Slu žbe ni gla snik RS, br. 84/2004, 86/2004 ­ is pr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 ­ us kla đe ni din. izn., 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 5/2015 ­ us kla đe ni din. izn., 83/2015, 5/2016 ­ us kla đe ni din. izn., 108/2016, 7/2017 ­ us kla đe ni din. izn., 113/2017, 13/2018 ­ us kla đe ni din. izn., 30/2018, 4/2019 ­ us kla đe ni din. izn. i 72/2019)

• Ured ba o ko li či ni ras ho da (ka lo, ras tur, kvar i lom) na ko­ji se ne pla ća po rez na do da tu vred nost (Slu žbe ni gla snik RS, br. 124/2004)

• Ured ba o ko li či ni ras ho da (ka lo, ras tur, kvar i lom) na ko ji se ne pla ća ak ci za (Slu žbe ni gla snik RS, br. 137/2004, 109/2009, 96/2012, 88/2017 i 119/2017)

• Za kon o ak ci za ma (Slu žbe ni gla snik RS, br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 ­ dr. za kon, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010, 43/2011, 101/2011, 6/2012 ­ us kla đe­

Do punog uvida u stanje imovine – popisom.

107

ni din. izn., 43/2012 ­ od lu ka, 76/2012 ­ od lu ka, 93/2012, 119/2012, 8/2013 ­ us kla đe ni din. izn., 47/2013, 4/2014 ­ us kla đe ni din. izn., 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 4/2015 ­ us kla đe ni din. izn., 5/2015 ­ us kla đe ni din. izn., 55/2015, 103/2015, 5/2016 ­ us kla đe ni din. izn., 108/2016, 7/2017 ­ us kla đe ni din. izn., 18/2018 ­ us kla đe ni din. izn., 30/2018 i 4/2019 ­ us kla đe ni din. izn.)

Po red pret hod no po me nu tih pro pi sa, en ti tet bli že de fi ni še pi ta nja ko ja se ti ču po pi sa svo jim in ter nim ak ti ma i ra ču no vod­stve nim po li ti ka ma.

Vr­ste­po­pi­sa

Mo že mo raz li ko va ti ne ko li ko vr sta po pi sa u za vi sno sti od to ga sa kog aspek ta po sma tra mo po stu pak po pi sa. Po sma tra no sa sta no­viš ta uče sta lo sti (re dov no sti) spro vo đe nja po pi sa, mo že mo raz li­ko va ti re do van go diš nji po pis, kon ti nu i ra ni po pis i van red ni po pis.

Re do van go diš nji po pis spro vo di se kra jem po slov ne go di ne sa sta njem na dan 31. de cem bar po sma tra ne go di ne, po pra vi­lu ob u hva ta ce lo kup nu imo vi nu i oba ve za vr še nja ovog po pi sa pro pi sa na je Za ko nom o ra ču no vod stvu.

Kon ti nu i ra ni po pis je vr sta po pi sa ko ja se spro vo di u to ku go­di ne pre ma utvr đe nom pla nu za one ob li ke imo vi ne za ko je je to pred vi đe no opštim ak tom en ti te ta, ali je po treb no da se naj ma nje jed nom u to ku go di ne spro ve de po pis i iz vr ši us kla­đi va nje stvar nog i knji go vod stve nog sta nja imo vi ne, ka ko bi se stvar no sta nje mo glo sve sti na sta nje na 31. de cem bra go di ne za ko ju se vr ši po pis. Dva su pred u slo va ko ja mo ra ju u ovom slu ča ju bi ti is pu nje na: da je ova kav na čin po pi sa utvr đen in­ter nim ak tom en ti te ta i da en ti tet kon ti nu i ra no vo di ana li tič ku evi den ci ju o svim pro me na ma na de lu imo vi ne za ko ji je ova­kav na čin po pi sa pred vi đen. Uko li ko je u to ku go di ne naj ma nje jed nom vr šen po pis i us kla đi va nje stvar nog i knji go vod stve nog sta nja, en ti tet kao sta nje na 31. de cem bar mo že upi sa ti sta nje iz ana li tič ke evi den ci je, kao što je pro pi sa no u čla nu 9. u sta vu 2. Pra vil ni ka o na či nu i ro ko vi ma vr še nja po pi sa i us kla đi va nja knji go vod stve nog sa stvar nim sta njem (Slu žbe ni gla snik RS, br. 118/2013 i 137/2014).

Van red ni po pis se spro vo di jed nom ili vi še pu ta u to ku go di­ne, u za vi sno sti od po tre be, iz raz li či tih raz lo ga. Naj češ ći slu­ča je vi u ko ji ma se spro vo di van red ni po pis su kon tro la ra da ra ču no po la ga ča, pri pro me ni ra ču no po la ga ča, pro me ne pro­daj nih ce na u ma lo pro daj nom objek tu, kod sta tu snih pro me na, otva ra nja i za klju če nja ste čaj nog po stup ka i po stup ka li kvi da ci­je, po na lo gu ru ko vod stva en ti te ta, na po čet ku po slo va nja, kao i u dru gim slu ča je vi ma pred vi đe nim za kon skom re gu la ti vom.

Po sma tra no sa sta no viš ta ob u hva ta, mo že mo raz li ko va ti pot­pu­ni­i­de­li­mič­ni­po­pis.

108

Pot pu ni po pis ob u hva ta ce lo kup nu imo vi nu i oba ve ze kon kret­nog en ti te ta (po svo joj pri ro di re do van go diš nji po pis je pot pu­ni po pis). De­li­mič­ni­ po­pis ob u hva ta sa mo od re đe ni deo imo vi ne i/ili

oba ve za en ti te ta – u naj ve ćem bro ju slu ča je va van red ni po pis je de li mič nog ka rak te ra.

Fa­ze­po­stup­ka­po­pi­sa

S ob zi rom na to da je po pis ne ret ko ve o ma kom plek san i du go­tra jan po stu pak, sve ak tiv no sti ko je se u okvi ru nje ga spro vo de mo že mo gru pi sa ti u ne ko li ko ce li na (fa za), i to:

• Pret hod ne ak tiv no sti (rad nje);• Pri prem ne ak tiv no sti;• Spro vo đe nje po pi sa (po pi si va nje ili in ven ta ri sa nje);• Iz veš ta va nje; i• Na knad ne ak tiv no sti.Pret­hod­ne­rad­nje ob u hva ta ju us kla đi va nje pro me ta i sta nja na

ra ču ni ma glav ne knji ge i dnev ni ka knji že nja sa od go va ra ju ćim po moć nim (ana li tič kim) evi den ci ja ma. Glav ni ak te ri ove fa ze je su za po sle ni u ra ču no vod stvu. Ove ak tiv no sti se spro vo de pre po pi sa i nji ho vo spro vo đe nje pred sta vlja je dan od pred u­slo va za ne sme ta no oba vlja nje po pi sa.

Pri prem ne ak tiv no sti pod ra zu me va ju raz ne ak tiv no sti – od for mi ra nja do ku me na ta ko ji pra te po stu pak po pi sa, pre ko ažu­ri ra nja evi den ci ja, do pri pre me imo vi ne za po pis.

U sklo pu pri prem nih ak tiv no sti naj pre or gan upra vlja nja do no si od lu ku o spro vo đe nju po pi sa u ko joj se de fi ni šu ro ko vi za nje go vo spro vo đe nje. Vr lo je čest slu čaj da or gan upra vlja­nja do ne se i uput stvo za spro vo đe nje po pi sa, u ko me se bli že de fi ni šu za da ci po pi snih ko mi si ja. Po red to ga, do no se se i re še­nja o for mi ra nju po pi snih ko mi si ja ko ji ma se ime nu ju nje ni čla­

no vi. Pri li kom ime no va nja po pi snih ko mi si ja tre ba vo di ti ra ču na o ne za vi sno sti po pi snih ko mi si ja – ne mo že bi ti ime no va no li ce ko je je ra ču no po la gač za imo vi nu ko ja je pred met po pi sa. Ta ko đe, u ovoj fa zi

tre ba for mi ra ti do vo ljan broj po pi snih ko mi si ja uzi ma ju ći u ob­zir spe ci fič no sti po slo va nja, ve li či nu i or ga ni za ci o nu slo že nost en ti te ta, kao i obim imo vi ne ko jom en ti tet ras po la že. Uko li ko je neo p hod no for mi ra ti ve ći broj po pi snih ko mi si ja, obič no se for mi ra i cen tral na po pi sna ko mi si ja ko ja ko or di ni ra nji ho vim ra dom i ko ja se sta ra o re gu lar nom i pra vo vre me nom spro vo­đe nju po pi sa. Naj češ ći slu čaj je da se po pi sne ko mi si je for mi ra­ju za po pis po vr sta ma imo vi ne, ka ko bi se ot klo ni la mo guć nost da ne ki deo imo vi ne ne bu de ob u hva ćen po pi som ili mo guć­nost da bu de dva pu ta po pi san. Za po sle ni u ra ču no vod stvu u ovoj fa zi ažu ri ra ju evi den ci je i spro vo de knji že nja ka ko bi se osi gu ra la pot pu nost evi den ci ja pre ne go što se ot poč ne sa po­

Kvalitet pripreme popisa –­bitan­faktor­uspešnog­popisa.

109

pi som, štam pa ju po pi sne li ste i do sta vlja ju ih čla no vi ma po pi­snih ko mi si ja. Ra ču no po la ga či u ovoj fa zi pri pre ma ju imo vi nu ko ja će bi ti pred met po pi sa, na taj na čin što gru pi šu, ozna ča va­ju, sla žu i na dru gi na čin ure đu ju pro stor u ko me se skla diš ti imo vi na,ka ko bi se omo gu ći la efi ka snost pri spro vo đe nju po­pi sa. Po pi sne ko mi si je sa či nja va ju pla no ve ra da, u ko ji ma bli že na vo de ak tiv no sti i vre men ske ro ko ve u ko ji ma će te ak tiv no sti spro ve sti i ove pla no ve do sta vlja ju or ga nu upra vlja nja ko ji ih je ime no vao. Ta ko đe, u ovoj fa zi čla no vi po pi snih ko mi si ja raz­ma tra ju i da li je po treb no an ga žo va ti struč no li ce zbog spe ci fič­no sti po pi sa po jed ni nih ob li ka imo vi ne.Spro­vo­đe­nje­po­pi­sa­pod ra zu me va utvr đi va nje stvar nog sta nja

imo vi ne i oba ve za en ti te ta bro ja njem, me re njem, va ga njem ili ne kim dru gim me to dom utvr đi va nja ko li či ne kon kret nog ob li­ka imo vi ne (npr. oči ta va njem sta nja sa me ra ča, mno že njem iz­me re nih pa ra me ta ra sa ko e fi ci jen ti ma iz ra znih mer nih ta bli ca, mno že njem sa spe cifčnom te ži nom i sl.) za imo vi nu u ma te ri­jal nom, opi plji vom ob li ku (opre ma, objek ti, za li he i sl.). Ova ko utvr đe no ko li čin sko sta nje imo vi ne čla no vi po pi snih ko mi si ja uno se u po pi sne li ste ko je za tim pot pi su ju. U ovoj fa zi po pi su­je se i tu đa imo vi na ko ja se na dan po pi sa na la zi kod en ti te ta i uno si se u po seb ne po pi sne li ste, pri če mu se je dan pri me­rak po pi sne li ste ša lje en ti te tu u či jem je vla sniš tvu ta imo vi na. Na kon to ga, pri stu pa se utvr đi va nju raz li ka iz me đu stvar nog i knji go vod stve nog sta nja – ko li čin ski i vred no sno, a po tom se raz ma tra ju uzro ci ovih ne sla ga nja.

Kod ob li ka imo vi ne ko ji ne ma ju ma te ri jal nu, opi plji vu sup­stan cu, kao što su na pri mer po tra ži va nja, pla sma ni i avan si, po pis se spro vo di uvi dom u evi den ci je i re le vant ne ra ču no vod­stve ne is pra ve ko je pred sta vlja ju osnov za is ka zi va nje ove imo­vi ne, pri če mu po pi sna ko mi si ja raz ma tra na pla ti vost po tra ži­va nja ko ja en ti tet is ka zu je u svo jim po slov nim knji ga ma, da li po sto je po tra ži va nja ko ja su pred met spo ra ka ko bi ka sni je da la pred log za even tu al nu is prav ku vred no sti, da li su evi den ti ra­na sva po tra ži va nja na osno vu ras po lo ži vih is pra va i sl. Bit no je na gla si ti da pre spro vo đe nja po pi sa ovih de lo va imo vi ne, en­ti tet je du žan da spro ve de usa gla ša va nje sta nja po tra ži va nja i oba ve za sa svo jim po slov nim part ne ri ma.

Po pis vr lo če sto ni je mo gu će spro ve sti za je dan dan, pa se in ven ta ri sa nje vr ši obič no pre ili po sle 31. de cem bra. Uko li ko se po pis imo vi ne i oba ve za ne spro vo di sa sta njem na dan 31. de cem bar go di ne za ko ju se vr ši po pis, već se po pis spro vo di pre ili na kon 31. de cem bra, po pi sna ko mi si ja je du žna da sta nje utvr đe no po pi som sve de na 31. de cem bar na osno vu ras po lo­ži ve do ku men ta ci je. Ova fa za po pi sa, u za vi sno sti od ve li či ne i or ga ni za ci o ne slo že no sti en ti te ta, spe ci fič no sti po slo va nja i obi­ma imo vi ne i oba ve za, mo že zah te va ti an ga žo va nje zna čaj nih re sur sa i zna ča jan utro šak vre me na, pa sa mim tim pla ni ra nju i or ga ni za ci ji ove fa ze tre ba po sve ti ti po seb nu pa žnju.

110

Iz veš ta va nje je fa za u ko joj po pi sne ko mi si je na kon spro ve­de nog fi zič kog po pi sa imo vi ne, uvi da u re le vant ne is pra ve i utvr đi va nja raz li ka iz me đu stvar nog i knji go vod stve nog sta nja i nji ho vih uzor ka, pri stu pa sa či nja va nju Iz veš ta ja o iz vr še nom po pi su imo vi ne i oba ve za. Ia ko for ma ovog iz veš ta ja ni je pre­ci zno pro pi sa na, pre ma čla nu 13. Pra vil ni ka o na či nu i ro ko vi­ma vr še nja po pi sa i us kla đi va nja knji go vod stve nog sa stvar nim sta njem (Slu žbe ni gla snik RS, br. 118/2013 i 137/2014), ovaj iz­veš taj tre ba da sa dr ži naj ma nje sle de će in for ma ci je:

• stvar no sta nje, knji go vod stve no sta nje imo vi ne i oba ve za i raz li ke iz me đu stvar nog i knji go vod stve nog sta nja;

• uzro ke zbog ko jih se ja vlja ju ne u sa gla še no sti iz me đu stvar nog i knji o go vod stve nog sta nja i pred lo ge za po stu­pa nje u ve zi sa ovim ne u sa gla še no sti ma;

• pred lo ge u ve zi sa na či ni nom ra ču no vod stve nog ob u­hva ta nja ovih ne u sa gla še no sti;

• obra zlo že nja i pri med be ra ču no po la ga ča ko ji su od go­vor ni za ru ko va nje imo vi nom;

• dru ge pred lo ge, pri med be i kon sta ta ci je u ve zi sa po pi som.Kao pri lo zi uz ovaj iz veš taj pri la žu se po pi sne li ste po pi sa ne

imo vi ne i oba ve za, po moć ni pri ka zi, ta be lar ni pre gle di, ob ra­ču ni i sl. U prak si ni je re dak slu čaj da ovaj iz veš taj sa dr ži ve o­ma ma lo in for ma ci ja po red go re po me nu tih, pri če mu su in for­ma ci je o raz li ka ma iz me đu stvar nog i knji go vod stve nog sta nja ne ret ko pri ka za ne po zbir nim po zi ci ja ma. Ovaj iz veš taj bi ipak tre ba lo da bu de neš to de talj ni ji, ka ko bi se olak ša lo od lu či va nje o po stu pa nju u ve zi sa utvr đe nim ne u sa gla še no sti ma iz me đu stvar nog i knji go vod stve nog sta nja od stra ne ru ko vod stva, kao i ra ču no vod stve no ob u hva ta nje utvr đe nih raz li ka. Rok za do­sta vlja nje Iz veš ta ja o iz vr še nom po pi su imo vi ne i oba ve za or­ga nu upra vlja nja, in ter nom re vi zo ru, eks ter nom re vi zo ru, ili druš tvu za re vi zi ju (uko li ko je en ti tet ob ve znik iste) je 30 da na pre is te ka ro ka za do sta vlja nje po da ta ka za sta ti stič ke po tre be, ili 30 da na na kon vr še nja po pi sa u to ku go di ne.

Na kon to ga, or gan upra vlja nja pri stu pa raz ma tra nju do sta­vlje nog Iz veš ta ja i od lu ču je o na či nu po stu pa nja sa utvr đe nim raz li ka ma iz me đu knji go vod stve nog i stvar nog sta nja. Sed ni ci na ko joj se raz ma tra Iz veš taj o iz vr še nom po pi su po red pred­sed ni ka po pi sne ko mi si je pri su stvu ju i in ter ni re vi zor (uko li­ko en ti tet ima in ter nog re vi zo ra), nad zor ni od bor (uko li ko en­ti tet ima nad zor ni od bor), ru ko vo di lac slu žbe ra ču no vod stva, ili li ce ko me je po ve re no vo đe nje po slov nih knji ga i sa sta vlja­nje fi nan sij skih iz veš ta ja. Pri li kom raz ma tra nja Iz veš ta ja or gan upra vlja nja od lu ču je na ko ji na čin će se po stu pi ti sa utvr đe nim raz li ka ma iz me đu knji go vod stve nog i stvar nog sta nja, ka ko će ove raz li ke bi ti evi den ti ra ne u ra ču no vod stvu, o ras ho do va nju ne u po tre blji vih sred sta va, o di rekt nom i in di rekt nom ot pi su

111

(is prav ci vred no sti) po tra ži va nja i oba ve za, o pri zna va nju ka la, ras tu ra, kva ra i lo ma i ne kim dru gim pi ta nji ma od zna ča ja za po pis. Ka da or gan upra vlja nja do ne se Od lu ku o usva ja nju iz veš­ta ja o po pi su, po pi sna do ku men ta ci ja se kom ple ti ra i ti me se ova fa za po pi sa okon ča va. Tre ba na po me nu ti i da se po pi sna do ku­men ta ci ja mo že sa sta vi ti i u elek tron skom ob li ku i pot pi sa ti elek­tron skim pot pi som, kao što je na ve de no u Miš lje nju Mi ni star stva fi nan si ja br. 011­00­473/2018­08 od 2. ju la 2018. go di ne.

Na knad ne ak tiv no sti pod ra zu me va ju do sta vlja nje kom plet ne po pi sne do ku men ta ci je sa svim pra te ćim pri lo zi ma slu žbi ra ču­no vod stva, ka ko bi re zul ta ti spro ve de nog po pi sa mo gli bi ti na od go va ra ju ći na čin ob u hva će ni u po slov nim knji ga ma en ti te­ta. Za po sle ni u slu žbi ra ču no vod stva za tim spro vo de knji že nja manj ko va, viš ko va, obez vre đe nja i is prav ke vred no sti na od go va ra ju ćim kon ti ma na na čin na ko ji je to de fi ni­sa no u Od lu ci o usva ja nju iz veš ta ja o po pi su. Okon ča­njem ovih ak tiv no sti, knji go vod stve no sta nje imo vi ne i oba ve za en ti te ta svo di se na stvar no sta nje i sa mim tim se stva ra ju pred u slo vi za da lja za ključ na knji že nja i sa sta vlja nje fi nan sij skih iz veš ta ja.

Ia ko je u pret hod nom de lu tek sta dat sa mo kra tak osvrt na po jam, vr ste, zna čaj i fa ze po pi sa, iz na ve de nog se mo že na zre­ti ko li ki je obim ak tiv no sti ko ji zah te va spro vo đe nje po pi sa na ade kva tan na čin, što sa mo do dat no po tvr đu je nje gov zna čaj i kom plek snost.

Pred­met­po­pi­sa

Kao pred met po pi sa mo že se ja vi ti ce lo kup na imo vi na i oba­ve ze jed nog eni te ta ili sa mo je dan deo, u za vi sno sti od ci lja i ob u hva ta po pi sa. Uko li ko je reč o re dov nom go diš njem po pi su, pred met ovog po pi sa su ce lo kup na imo vi na i oba ve ze en ti te ta. U na stav ku tek sta će mo da ti kra tak osvrt na po pis imo vi ne po raz li či tim vr sta ma, sa ak cen tom na po pis za li ha.

Pre ma Pra vil ni ku o na či nu i ro ko vi ma vr še nja po pi sa i us­kla đi va nja knji go vod stve nog sa stvar nim sta njem (Slu žbe ni gla snik RS, br. 118/2013 i 137/2014) pred met po pi sa su sle de će vr ste imo vi ne:

• ne ma te ri jal na imo vi na;• ne kret ni ne, po stro je nja i opre ma;• in ve sti ci o ne ne kret ni ne;• bi o loš ka sred stva;• za li he ma te ri ja la, ne do vr še ne pro iz vod nje, go to vih pro­

iz vo da i ro be;• stal na sred stva na me nje na pro da ji i sred stva po slo va nja

ko je se ob u sta vlja;• fi nan sij ski pla sma ni i po tra ži va nja; i• go to vin ski ekvi va len ti i go to vi na.

Naknadne aktivnosti vode ka celovitosti­obuhvata­i­izveštavanja­o popisu.

112

Po red to ga, pre ma Pra vil ni ku, pred met po pi sa su i du go roč ne i krat ko roč ne oba ve ze.

Po pis ne ma te ri jal ne imo vi ne se spro vo di ta ko što se utvr đu­je stvar no sta nje ne ma te ri jal ne imo vi ne na osno vu re le vant ne do ku men ta ci je, kao što su: ugo vo ri, do ku men ta ci ja o na bav ci, ob ra čun amor ti za ci je, pro ce ne fer vred no sti i uma nje nja vred­no sti i sl. Po pis se spro vo di po sin te tič kim kon ti ma de fi ni sa nim Pra vil ni kom o kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u kont nom okvi ru za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (Slu žbe ni gla snik RS, br. 95/2014). Osnov ni za da tak po pi sne ko mi si je u ovo slu ča ju je ste da utvr di osno va nost is ka zi va nja ne ma te ri jal­ne imo vi ne u iz no si ma is ka za nim u po slov nim knji ga ma.

Po pis ne kret ni na, po stro je nja i opre me spro vo di se me re njem, bro ja njem i utvr đi va njem fak tič kog sta nja ovih imo vin skih de lo va. Pri to me, po pi sna ko mi si ja raz ma tra da li su osnov na sred stva u upo tre bi, da li na tim sred stvi ma po sto je ne ka oš­te će nja, kao i da li po sto je okol no sti ko je mo gu da uka žu da je doš lo do uma nje nja vred no sti ove imo vi ne. Ta ko đe, po pi sna ko mi si ja tre ba da utvr di da li su iz vr še na na knad na ula ga nja na opre mi ve će vred no sti, kao i da li je bi lo za me ne ne kih de lo va, da li je bi lo na knad nih ula ga nja na gra đe vin skim objek ti ma i da li je ta kva pro me na u skla du sa in ter nim ak tom. Po pi sne li ste ne kret ni na, po stro je nja i opre me tre ba da sa dr že i po dat ke o na bav noj vred no sti, is prav ci vred no sti i sa daš njoj vred no sti, a mo gu sa dr ža ti i ne ke dru ge po dat ke, kao što su iz nos uma nje­nja vred no sti i sl. Po pis ze mljiš ta spro vo di se na osno vu do ku­men ta ci je ko jom se mo že po tvr di ti pra vo svo ji ne nad kon kret­nim ze mljiš tem.Po­pis­in­ve­sti­ci­o­nih­ne­kret­ni­na se spro vo di uvi dom u od go va­

ra ju ću do ku men ta ci ju, ko ja je osnov za is ka zi va nje ovog ob li ka imo vi ne u po slov nim knji ga ma. Pri li kom po pi sa, bit no je utvr­di ti da li je za ku pac iz vr šio ula ga nja u pro stor ko ji za ku plju je i ko ja će osta ti u vla sniš tvu en ti te ta i na kon is te ka za ku pa. In ve­sti ci o ne ne kret ni ne uno se se u po seb ne po pi sne li ste.Po­pis­bi­o­loš­kih­sred­sta­va­spro vo di se fi zič kim bro ja njem i me­

re njem i mno že njem sa tr žiš nim ce na ma ka ko bi se do bi la nji ho­va fer vred nost. Na čin po pi sa i sa stav po pi snih ko mi si ja tre ba pri la go di ti vr sti bi o loš kih sred sta va ko ja su pred met po pi sa (na pri mer, po pis šu ma tre ba da vr še šu mar skih in že nje ri).Po­pis­za­li­ha­ma­te­ri­ja­la,­ala­ta­i­in­ven­ta­ra,­re­zer­vnih­de­lo­va,­ne­do­vr­

še­ne­pro­iz­vod­nje­i­go­to­vih­pro­iz­vo­da­spro vo di se bro ja njem, me re­njem, va ga njem ili na ne ki dru gi pri kla dan na čin ima ju ći u vi du da za li he ob u hva ta ju ši ro ku i ra zno vr snu gru pu sred sta va. Po­pis za li ha kod tr go vin skih i pro iz vod nih pred u ze ća u naj ve ćem bro ju slu ča je va zah te va naj vi še vre me na i an ga žo va nje naj ve ćeg bro ja ljud stva. Zbog zna ča ja ko ji za li he ima ju za ve li ki broj pri­vred nih druš ta va ov de će mo im po sve ti ti po seb nu pa žnju.

113

Po­pis­ za­li­ha­ ma­te­ri­ja­la spro vo di se fi zič kim utvr đi va njem stvar nog sta nja za li ha ma te ri ja la me re njem, va ga njem, bro ja­njem i na dru gi po go dan na čin u za vi sno sti od ob li ka u ko me se ja vlja ma te ri jal. Naj jed no stav ni ji me tod po pi si va nja je ste bro ja­nje, uko li ko je ta kav na čin po pi sa pri men ljiv. Uko li ko se ma te­ri jal na la zi u ori gi nal nom, neo š te će nom pa ko va nju sa vi dlji vom de kla ra ci jom pro iz vo đa ča, po pis ma te ri ja la mo že se vr ši ti uvi­dom u is ka za ne vred no sti na de kla ra ci ji pro iz vo đa ča. Za za li he ma te ri ja la ko ji se na la zi u ras tre si tom ob li ku ova kav na čin po­pi sa ne će bi ti pri men ljiv, već je po treb no pri me ni ti ne ki dru gi me tod po pi sa ko ji bi bio pri me ren, uzi ma ju ći u ob zir uslo ve i na čin skla diš te nja ta kvog ma te ri ja la (sa ku plja nje u go mi le ko je ima ju od re đe ni ge o me trij ski ob lik ka ko bi se mo gla što pri bli­žni je utvr di ti za pre mi na i sl.). Kod ma te ri ja la ko ji je ka bast i sa­mim tim ne prak ti čan za ma ni pu la ci ju, a vr lo če sto i te žak, je dan od na či na po pi sa bi lo bi me re nje spolj nih di men zi ja i mno že nje spe ci fič nom te ži nom ta ko vog ma te ri ja la. Uko li ko se ma te ri jal skla diš ti u ci ster na ma, tan ko vi ma, re zer vo a ri ma i slič nim skla­diš nim pr o sto ri ma ko ji ima ju ugra đe ne me ra če, stvar no sta nje za li ha ta kvog ma te ri jal mo že se utvr di ti oči ta va njem vred no sti na me ra či ma. Dru gi na čin utvr đi va nja stvar nog sta nja ova kve vr ste ma te ri ja la bi lo bi me re nje ni voa teč no sti u re zer vo a ru i mno že nje sa od go va ra ju ćom vred noš ću iz re fe rent nih ta bli ca za kon kre tan re zer vo ar (kao na pri mer kod go ri va). Ima ju ći u vi du sve pret hod no na ve de no, do la zi mo do za ključ ka da se za­li he ma te ri ja la mo gu po pi si va ti na raz ne na či ne, pri če mu tre ba iza bra ti naj po u zda ni ji i naj ra ci o nal ni ji na čin po pi sa u od no su na vr stu za li ha i uslo ve skla diš te nja.Po­pis­ za­li­ha­ ala­ta­ i­ in­ven­ta­ra se spro vo di u naj ve ćem bro ju

slu ča je va bro ja njem. Ia ko se ovaj alat i in ven tar ot pi su je u pot­pu no sti pri li kom sta vlja nja u upo tre bu, pa je sa mim tim nje go­va vred nost u po slov nim knji ga ma en ti te ta nu la, po pis ala ta i in ven ta ra tre ba spro vo di ti jer on uče stvu je u pro ce su ra da sve dok ne do đe do nje go vog isk nji že nja. Pri li kom po pi sa ala ta i in­ven ta ra po pi sna ko mi si ja ima za da tak da pro ce ni da li se alat i in ven tar mo že i da lje ko ri sti ti i tre ba even tu al no da ih pred lo ži za ras ho do va nje. Pri li kom po pi sa gu ma, tre ba vo di ti ra ču na da se u po pis ne uklju ču ju gu me ko je su bi le sa stav ni deo vo zi la ka da je ono na ba vlje no, jer su one is ka za ne u okvi ru vred no sti tog vo zi la. Ka ko se u okvi ru istog kon ta evi den ti ra i po vrat na am ba la ža ko ja slu ži za do pre ma nje pro iz vo da do ku pa ca, po­pi sna kom si ja u po seb ne po pi sne li ste uno si stvar no sta nje ovih za li ha. Pri tom, ko mi si ja tre ba i da obra ti po seb nu pa žnju na to da li po sto ji oš te će na am ba la ža ko ja vi še ni je upo tre blji va.Po­pis­ re­zer­vnih­ de­lo­va spro vo di se bro ja njem. Pri li kom utvr­

đi va nja stvar nog ko li čin skog sta nja re zer vnih de lo va, po pi sna ko mi si ja tre ba da raz mo tri da li po sto je okol no sti ko je mo gu do­

114

ve sti do uma nje nja vred no sti ove vr ste za li ha, po go to vo za one re zer vne de lo ve ko ji se du že na la ze na za li ha ma, kao i da utvr di da li po sto je re zer vni de lo vi za ko ji ma ne po sto ji po tre ba (npr. pro da to je vo zi lo za ko je je na ba vljen kon kret ni re zer vni deo).

Po pis ne do vr še ne pro iz vod nje spro vo di se bro ja njem, me re­njem ili na ne ki dru gi pri kla dan na čin (aprok si ma ci jom pre ko spe cifčne te ži ne i sl.). Uko li ko se pro iz vod nja od vi ja po rad­nim na lo zi ma, po pi sna ko mi si ja naj pre tre ba da iden ti fi ku je rad ne na lo ge ko ji ni su kom ple ti ra ni, a za tim da pri stu pi fi zič­kom me re nju i pro ce ni ste pe na do vr še no sti. Uko li ko je reč o ma sov noj pro iz vod nji, po pi sna ko mi si ja utvr đu je ste pen do­vr še no sti na osno vu nor ma ti va, pri jem ni ca, me re nja i sl. Kod po ljo pri vred ne pro iz vod nje ne do vr še na pro iz vod nja se ja vlja u ob li ku tov ne sto ke i bilj nih za sa da. Bilj ni za sa di se po pi su­ju po par ce la ma, pri če mu se po pi su ju sve za se ja ne kul tu re i vo di se ra ču na o to me da li je doš lo do oš te će nja usled po­pla ve, mra za i sl. Po pis ne do vr še ne ži vo tinj ske pro iz vod nje spro vo di se me re njem i bro ja njem gr la sto ke u to vu, po seb no za sva ku ra su, po ji liš te ili sta ju. U slu ča ju gra đe vin ske de lat­no sti, ne do vr še nu pr o iz vod nju pred sta vlja ju iz ve de ni ra do vi na ne kom objek tu po osno vu ko jih još uvek ni je ostva ren pri­hod, tj. ko ji još uvek ni su fak tu ri sa ni. U ova kvim slu ča je vi­ma po pi sne li ste se po pu nja va ju na osno vu ade kvat ne do ku­men ta ci je i u nji ma tre ba da bu de sa dr ža na vred nost ula ga nja po po je di nač nim objek ti ma ko ji na kra ju po slov ne go di ne još uvek ni su za vr še ni. Uopšte no po sma tra no, po pi sna ko mi si ja tre ba naj pre da utvr di fi zič ki obim ne do vr še ne pro iz vod nje na ne ki od pri klad nih na či na i da pro ce ni ste pen do vr še no sti. Za tim na osno vu po da ta ka o iz vr še nim ula ga nji ma tre ba da pro ce ni da li ste pen do vr še no sti od go va ra ovim ula ga nji ma. Pri tom, u vi du tre ba ima ti či nje ni cu da se kao ne do vr še na pro­iz vod nja po pi su je sa mo ona pro iz vod nja ko ja će bi ti do vr še na u na red nom pe ri o du, dok se ne do vr še na pro iz vod nja ko ja se du že na la zi na za li ha ma, kao i ot ka za na pro iz vod nja, be le že u po seb ne po pi sne li ste. Po pis tre ba da od go va ra na či nu na ko ji se pra te ula ga nja u ne do vr še nu pro iz vod nju.Po­pis­ne­do­vr­še­nih­uslu­ga spro vo di se iden ti fi ko va njem ugo­

vo ra i/ili rad nih na lo ga ko ji ni su u pot pu no sti re a li zo va ni i uno­še njem nji ho ve vred no sti u po pi sne li ste.Po­pis­go­to­vih­pro­iz­vo­da spro vo di se bro ja njem, me re njem ili

na ne ki dru gi ade kva tan na čin. Na kon fi zič kog utvr đi va nja stvar nog sta nja, u po pi sne li ste go to vih pro iz vo da uno se se vred no sti po ce ni koš ta nja i po ne to pro daj noj vred no sti, kao i even tu al ne raz li ke iz me đu knji go vod stve nog i stvar nog sta­nja. Uko li ko se za li he go to vih pro iz vo da is ka zu ju po plan skim ce na ma, u po pi snu li stu će bi ti une te plan ske vred no sti, kao i iz nos od stu pa nja od stvar nih troš ko va. Po pis go to vih pro iz vo­

115

da u po ljo pri vre di se vr ši bro ja njem, me re njem ili na ne ki dru gi ade kva tan na čin po vr sti pro iz vo da. Ova ko utvr đe ne ko li či ne se mno že ce na ma po ko ji ma se vo de u knji go vod stvu i iz ra ču­na va ju se even tu al ne raz li ke. Za li he go to vih pr o iz vo da u gra­đe vi nar stvu se u po pi snim li sta ma is ka zu ju po vred no sti ma po ko ji ma su is ka za ne u knji go vod stvu.

Po pis ro be se mo že vr ši ti po pro daj nim objek ti ma, po vr sta­ma ro be kao i po ra ču no po la ga či ma. Za li he ro be se po pi su ju bro ja njem, me re njem, va ga njem ili na ne ki dru gi ade kva tan na­čin. Na kon fi zič kog po pi sa ro be, stav ke ro be se u po pi snoj li sti is ka zu ju po vred no sti ma po ko ji ma se vo de u knji go vod stvu i pri stu pa se utvr đi va nju raz li ka. Pri li kom po pi sa ro be, po pi sna ko mi si ja uno si u po seb ne po pi sne li ste oš te će nu ro bu, ro bu ko­joj je is te kao rok i pred la že za ras hod. Uko li ko se ja ve viš ko vi i manj ko vi ro be po osno vu za me ne (vi šak i ma njak ar ti ka la u is­toj ko li či ni), mo gu će je pre bi ja nje viš ko va i manj ko va isto vr snih pro iz vo da kao što je na ve de no u Miš lje nju Mi ni star stva fi nan si­ja broj 401­00­1345/2015­16 od 25.05.2015. go di ne.

Uko li ko se kod en ti te ta pri li kom po pi sa za tek ne tu đa ro ba ili za li he u bi lo kom ob li ku, one se uno se u po seb ne po pi sne li ste od ko jih se je dan pri me rak do sta vlja vla sni ku tih za li ha. S dru ge stra ne, uko li ko se deo za li ha en ti te ta na dan po pi sa na la­zi kod dru gog en ti te ta, po pis će bi ti iz vr šen na osno vu po pi sne li ste ko ja je do bi je na od dru gog en ti te ta.Po­pis­stal­ne­imo­vi­ne­na­me­nje­ne­pro­da­ji­i­sred­sta­va­po­slo­va­nja­ko­

je se ob u sta vlja spro vo di se po ana li tič kim kon ti ma na ko ji ma se ova imo vi na vo di u po slov nim knji ga ma. Po pi sna ko mi si ja utvr đu je stvar no sta nje ovog ob li ka imo vi ne i uno si ga u po pi­sne li ste, a po red to ga i vr ši uvid u re le vant nu do ku men ta ci ju ka ko bi se utvr di la imo vin ska pra va nad ovim ob li ci ma imo vi­ne. Po red to ga, po pi sna ko mi si ja ima za da tak i da raz mo tri da li su i da lje is pu nje ni uslo vi za is ka zi va nje ove imo vi ne u okvi ru stal ne imo vi ne na me nje pro da ji.Po­pis­go­to­vi­ne­i­go­to­vin­skih­ekvi­va­le­na­ta vr ši se bro ja njem po

apo e ni ma i upi si va njem u po pi sne li ste, dok se po pis go to vin­skih ekvi va le na ta spro vo di po nji ho voj no mi nal noj vred no sti. Po pis go to vi ne na te ku ćim ra ču ni ma spro vo di se uvi dom u iz­vod po slov ne ban ke na dan po sled nje pro me ne na kon kret nom te ku ćem ra ču nu. Go to vi na i go to vin ski ekvi va len ti u stra noj va lu ti u po pi sne li ste se uno se i u va lu ti i u di nar skoj pro tiv­vred no sti po sred njem kur su na dan 31. de cem bar po sma tra ne go di ne.Po­pis­fi­nan­sij­skih­pla­sma­na­i­po­tra­ži­va­nja za du go roč ne fi nan­

sij ske pla sma ne i po tra ži va nja spro vo di se na osno vu re le vant­ne do ku men ta ci je, pri če mu po pi sna ko mi si ja utvr đu je osnov nji ho vog na stan ka i stvar no sta nje po po pi su. Kod krat ko roč nih

116

fi nan sij skih pla sma na i po tra ži va nja po pis se vr ši na osno vu IOS obra za ca ili na osno vu ne kog dru gog do ku men ta o usa­gla ša va nju. Po pis se spro vo di po na zi vi ma du žni ka i iz no si ma po tra ži va nja ko je en ti tet is ka zu je pre ma part ne ri ma. Uko li ko su pred met po pi sa po tra ži va nja u stra noj va lu ti, on da se po red iz no sa u stra noj va lu ti u po pi sne li ste uno si i iz nos u di nar skoj pro tiv vred no sti do bi jen pri me nom sred njeg kur sa NBS na dan 31. de cem bar. Iz pret hod no na ve de nog mo že mo pri me ti ti da je pred u slov za po pis fi nan sij skih pla sma na pret hod no iz vr še no usa gla ša va nje sa po slov nim part ne ri ma. Po pi sna ko mi si ja pri­li kom po pi sa po tra ži va nja raz ma tra i nji ho vu na pla ti vost, kao i da li su is pu nje ni uslo vi za nji hov di rek tan ili in di rek tan ot pis, što na vo di u Iz veš ta ju o spro ve de nom po pi su.

Po pis oba ve za i re zer vi sa nja se spro vo di za sve oba ve ze ko je en ti tet is ka zu je u svo jim po slov nim knji ga ma. Pri li kom spro­vo đe nja po pi sa, po pi sna ko mi si ja vr ši uvid u re le vant nu do­ku men ta ci ju na osno vu ko je se is ka zu ju ove oba ve ze, raz ma tra nji ho vu even tu al nu za sta re lost i pro ve ra va da li su ove oba ve ze kla si fi ko va ne na od go va ra ju ći na čin. Oba ve ze u stra noj va lu ti se u po pi snim li sta ma is ka zu ju u iz no su u stra noj va lu ti i u di­nar skoj pro tiv vred no sti pre ra ču na toj po sred njem kur su NBS na 31. de cem bar po sma tra ne go di ne. Pri li kom po pi sa re zer­vi sa nja, po pi sna ko mi si ja ne vr ši kla si čan po pis, već utvr đu je iz nos re zer vi sa nja ko ji tre ba da bu de pri znat i taj iz nos uno si u po pi sne li ste, kao i raz li ku iz me đu iz no sa evi den ti ra nog u po slov nim knji ga ma i iz no sa utvr đe nog po pi som. U ovom slu­ča ju se ne utvr đu je vi šak ili ma njak, već se pro ve ra va tač nost is ka za nog iz no sa re zer vi sa nja.Po­pis­ vre­men­skih­ raz­gra­ni­če­nja ima za cilj pro ve ru tač no sti

is ka zi va nja vre men skih raz gra ni če nja. Pri li kom po pi sa se vr ši uvid u re le vant nu do ku men ta ci ju ko ja je pred sta vlja la osnov ‘knji že nje vre men skih raz gra ni če nja. Na kon raz ma tra nja re le­vant ne do ku men ta ci je, po pi sna ko mi si ja utvr đu je iz nos vre­men skih raz gra ni če nja i utvr đu je raz li ke iz me đu knji go vod­stve nog sta nja. Ovim po pi som se ne utvr đu je vi šak ni ti ma njak, već sa mo is prav ke ko je tre ba iz vr ši ti na ovim po zi ci ja ma.

Po pis van bi lan sne evi den ci je ob u hva ta sve stav ke ko je mo­gu bi ti ob u hva će ne u ovoj gru pi. Na ovim ra ču ni ma se naj češ će evi den ti ra imo vi na dru gih prav nih li ca i da ta jem stva, ga ran ci je i sl. Za imo vi nu dru gih prav nih li ca ko ja je za te če na pri li kom po pi sa sa sta vlja se po seb na po pi sna li sta, pri če mu se je dan pri­me rak do sta vlja en ti te tu u či jem vla sniš tvu je ova imo vi na. Da­ta jem stva i ga ran ci je po pi su ju se na osno vu uvi da u ugo vo re o jem stvi ma i ga ran ci ja ma i uvi dom u osta lu do ku men ta ci ju i utvr đu je se da li po sto je od stu pa nja stvar nog od knji go vod stve­nog sta nja.

117

RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI TRET MAN RAZ LI KA

Na kon spro vo đe nja svih fa za po pi sa ko je su pret hod no po me­nu te i kom ple ti ra nja po pi sne do ku men ta ci je na kon do no še nja od lu ke o usva ja nju iz veš ta ja o iz vr še nom po pi su od stra ne or­ga na upra vlja nja en ti te ta, pri stu pa se ra ču no vod stve nom ob­u hva ta nju raz li ka iz me đu knji go vod stve nog i stvar nog sta nja imo vi ne i oba ve za.

Ra ču no vod stve no ob u hva ta nje ovih raz li ka spro vo di se pu tem knji že nja na od go va ra ju ćim kon ti ma ko ja su za te po tre be pro pi­sa na od red ba ma Pra vil ni ka o kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u kont nom okvi ru za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni­ke (Slu žbe ni gla snik RS, br. 95/2014). Uko li ko je po pi sna ko mi si ja utvr di la da je stvar no sta nje ne kog ob li ka imo vi ne ve će od knji go vod stve nog, ja vlja se vi šak ko ji se knji go vod­stve no ob u hva ta na du gov noj stra ni ra ču na na ko me se evi den ti ra kon kre tan ob lik imo vi ne i po tra žnoj stra ni ra ču na 674 – Viš ko vi. Uko li ko je stvar no sta nje imo vi ne ma nje od sta nja is ka za nog u po slov nim knji ga ma, ja vlja se ma njak ko ji mo že na sta ti iz vi še raz lo ga (usled ma ni pu la ci je – ras tur i lom, usled pri rod nih pro ce sa ko ji se od vi ja ju pro te kom vre me na – su še nje, ka lo, usled vi še si le – po žar, po pla va, usled ne pa žnje ra ču no po la ga ča, ili čak zbog na mer nog lo šeg po stu pa nja sa imo vi nom). Ma njak se ra ču no vod stve no ob u hva ta na raz li či te na či ne u za vi sno sti od či nje ni ce da li pa da na te ret en ti te ta ili pa da na te ret ra ču no po la ga ča. Uzrok na stan ka manj ka ne uti če sa mo na na čin nje go vog ra ču no vod stve nog ob u hva ta nja, već i na ob ra čun od go va ra ju ćih po re za na utvr đe ni ma njak. U na stav ku ra da će mo se ukrat ko osvr nu ti bit ne mo men te ko ji se ti ču po re skog tret ma­na raz li ka utvr đe nih po pi som. Uko li ko po pi sna ko mi si ja utvr di da ra ču no po la gač ni je svo jim po stup ci ma iza zvao ma njak, već je ma njak na stao usled vi še si le ili u to ku re dov nog oba vlja nja po­slov nih ak tiv no sti, on da se ma njak evi den ti ra na du gov noj stra ni ra ču na 574 – Manj ko vi. Uko li ko po pi sna ko mi si ja utvr di da je ne­mar i ne pa žnja ra ču no po la ga ča do ve la do manj ka, po pi sna ko mi­si ja pred la že da se ovi manj ko vi knji že na te ret ra ču no po la ga ča, pa se ovaj ma njak evi den ti ra za du že njem kon ta 221 – Po tra ži va nja od za po sle nih za od go va ra ju ći iz nos sa PDV­om. Ako en ti tet za li he ob u hva ta u okvi ru kla se 9, on da se viš ko vi i manj ko vi ob u hva ta ju u okvi ru ra ču na 983 – Ot pis, manj ko vi i viš ko vi za li ha uči na ka.

PDV na ma njak se ob ra ču na va u skla du sa Za ko nom o PDV­u i Pra vil ni kom o utvr đi va nju šta se sma tra uzi ma njem i upo tre bom do ba ra ko ja su deo po slov ne imo vi ne po re skog ob­ve zni ka, pru ža njem uslu ga i sva kim dru gim pro me tom bez na­kna de i o utvr đi va nju uo bi ča je nih ko li či na po slov nih uzo ra ka i po klo na ma nje vred no sti („Slu žbe ni gla snik“ RS, br. 118/12). Uko li ko en ti tet ni je u si ste mu PDV­a, on da ni je u oba ve zi da ob ra ču na va PDV na ras hod i na ma njak.

Računovodstveni­obuhvat­popisa­–­čin­konačnog­usaglašavanja­stvarnog­i­faktičkog­stanja­imovine­i obaveza.

118

Pre ma Za ko nu o PDV­u ob ve znik ko ji re dov nim ili van red­nim po pi som utvr di ma njak, a ne mo že da taj ma njak prav da vi šom si lom ili na ne ki dru gi na čin pro pi sa ni in ter nim ak tom (sa o bra ćaj na ne zgo da, kra đa i sl.), tre ba da ob ra ču na PDV jer se u tom slu ča ju ma njak sma tra sop stve nom po troš njom, uko li ko je ob ve znik imao pra vo od bit ka pret hod nog po re za pri li kom na bav ke kon kret nog ob li ka imo vi ne. U skla du sa pret hod no na ve de nim pro pi si ma, PDV se pla ća na ma njak ko ji je na stao u ve zi sa imo vi nom ko ja je na ba vlje na po sle 1. ja nu a ra 2005. go di ne uko li ko je po sto ja lo pra vo na od bi tak pret hod nog po re­za, kao i na do bra ko ja su na ba vlje na pre po me nu tog da tu ma. En ti tet ne ob ra ču na va PDV uko li ko utvr di ma njak do ba ra ko ja su na ba vlje na po sle 1. ja nu a ra 2005. go di ne i za ko ja pri tom ni je imao pra vo na od bi tak pret hod nog po re za, kao i na ma njak ko ji je na stao usled vi še si le. Po jam vi še si le je ve o ma ap strak tan i u pro pi si ma ni je pre ci zno de fi ni san, ali je u prak si uglav nom reč o ne kom ne iz be žnom, van red nom ili ne pred vi di vom do ga đa ju, ko ji ni je na stao unu tar en ti te ta, već je reč o ne kom spolj nom do­ga đa ju ili uti ca ju na ko ji ob ve znik ni je mo gao da uti če (kao što su na pri mer ze mljo tres, ele men tar ne ne po go de, po ža ri, po la ve i sl.). Na sta nak manj ka usled vi še si le se do ka zu je ra znim za pi­sni ci ma dr žav nih or ga na, MUP­a ili osi gu ra va ju ćih druš ta va.

U na stav ku će mo da ti ne ko li ko pri me ra ra ču no vod stve­nog ob u hva ta nja raz li ka utvr đe nih po pi som, sa fo ku som na za li he, u za vi sno sti od na či na na ko ji se ove za li he vo de u po slov nim knji ga ma en ti te ta.

Pri­mer­1Druš tvo „XYZ“ je re dov nim go diš njim po pi som utvr di lo ma­njak ma te ri ja la za iz ra du u vred no sti od 10.000 di na ra i vi šak re zer vnih de lo va u vred no sti od 3.000 di na ra. Druš tvo ma te ri jal evi den ti ra sa mo u fi nan sij skom knji go vod stvu. Po pi sna ko mi­si ja je da la pred log za knji že nje manj ka na te ret ras ho da.

R. br.

Kon to Na zi v

I znos

Du gu je Po tra žu je Du gu je Po tra žu je

1.

574 Manj ko vi 12.000,00

474Oba ve ze za PDV po osno vu sop stve ne po troš nje po opštoj sto pi

2.000,00

101 Ma te ri jal 10.000,00

Za utvr đe ni ma njak ma te ri ja la po re dov nom go diš njem po pi su

2.

102 Re zer vni de lo vi 3.000,00

674 Viš ko vi 3.000,00

Za utvr đe ni vi šak re zer vnih de lo va po re dov nom go diš njem po pi su

119

Pri mer 2Druš tvo „XYZ“ je utvr di lo ma njak ma te ri ja la ko ji je na stao usled ne ma ra i ne pa žnje ra ču no po la ga ča u vred no sti od 12.000 di na ra. Do ne ta je od lu ka da se ma njak evi den ti ra na te ret ra ču­no po la ga ča.

R. br.

Kon to Na zi v

I znos

Du gu je Po tra žu je Du gu je Po tra žu je

1.

221 Po tra ži va nja od za po sle nih 14.400,00

474Oba ve ze za PDV po osno vu sop stve ne po troš nje po opštoj sto pi

2.400,00

101 Ma te ri jal 12.000,00

Za utvr đe ni ma njak ma te ri ja la na te ret ra ču no po la ga ča

120

Pri mer­3Spro vo đe njem re dov nog go diš njeg po pi sa u Druš tvu „YYY“ po pi sna ko mi si ja je kon sta to va la da je doš lo do sma nje nja vred­no sti jed nog de la za li ha ma te ri ja la ko ji du že vre me sto ji u ma­ga ci nu i da la pred log za uma nje ne vred no sti ovih za li ha. Na­bav na vred nost ovih za li ha pre ma ra ču no vod stve nim evi den­ci ja ma iz no si 15.000 di na ra, dok je ko mi si ja pro ce ni la vred nost ovog de la za li ha u iz no su od 11.000 di na ra.

R. br.

Kon to Na zi v

I znos

Du gu je Po tra žu je Du gu je Po tra žu je

1.

584 Obez vre đe nje za li ha 4.000,00

1091 Is prav ka vred no sti za li ha ma te ri ja la 4.000,00

Za utvr đe no obez vre đe nje za li ha ma te ri ja la

Pri mer 4Druš tvo „XYZ“ je re dov nim go diš njim po pi som utvr di lo

ma njak go to vih pro iz vo da u iz no su od 5.500 di na ra (po ce­ni koš ta nja), kao i vi šak ne do vr še ne pro iz vod nje u iz no su od 1.000 di na ra (po ce ni koš ta nja). Od lu kom ru ko vod stva ma njak se knji ži na te ret ras ho da druš tva.

R. br.

Kon to Na zi v

I znos Du gu je Po tra žu je Du gu je Po tra žu je

1.983 Ot pis, viš ko vi i manj ko vi za li ha

uči na ka 5.500,00

960 Go to vi pro iz vo di 5.500,00Za utvr đe ni ma njak go to vih pro iz vo da

2.

574 Manj ko vi 6.600,00

474Oba ve ze za PDV po osno vu sop stve ne po troš nje po opštoj sto pi

1.100,00

630 Po ve ća nje vred no sti za li ha uči na ka 5.500,00

Za utvr đe ni ma njak go to vih pro iz vo da

3.

950 Ne do vr še na pro iz vod nja 1.000,00

983 Ot pis, viš ko vi i manj ko vi za li ha uči na ka 1.000,00

Za utvr đe ni vi šak ne do vr še ne pro iz vod nje

4.631 Sma nje nje vred no sti za li ha

uči na ka 1.000,00

674 Viš ko vi 1.000,00Za utvr đe ni vi šak ne do vr še ne pro iz vod nje

Obez vre đe nje go to vih pro iz vo da bi bi lo evi den ti ra no sa mo na ra ču ni ma po gon skog knji go vod stva i to za du že njem kon ta 983 i odo bre njem kon ta 960 za iz nos uma nje nja vred no sti.

121

ZA KLJU ČAK

Ka da sa gle da mo po stu pak po pi sa u ce li ni i sve nje go ve ka­rak te ri sti ke i spe ci fič no sti u za vi sno sti od pri ro de po slo va­nja en ti te ta ko ji ga spro vo di, mo že mo sa si gur noš ću re ći da je reč o jed nom ve o ma slo že nom i va žnom pro ce su. Bit na či­nje ni ca u ve zi sa po pi som je ste i to da po sto ji za kon ska oba­ve za vr še nja po pi sa na kra ju po slov ne go di ne, od no sno da je i za kon skom re gu la ti vom po tvr đen nje gov zna čaj. Po pis pred sta vlja bi tan in stru ment upra vlja nja imo vi nom, ali mo­že i po slu ži ti kao in stru ment kon tro le li ca ko ja ru ku ju imo­vi nom ne kog en ti te ta. Ne ret ko mo že zah te va ti an ga žo va nje zna čaj nih re sur sa i zna tan utro šak vre me na. Ima ju ći u vi du sve pret hod no na ve de no i zbog zna ča ja ko ji pro ces po pi sa ima za pri vred ne su bjek te, nje go vom pla ni ra nju i spro vo đe­nju tre ba po sve ti ti po seb nu pa žnju.

LI TE RA TU RA1. Bil ten – Slu žbe na ob jaš nje nja i struč na miš lje nja za pri me nu fi nan sij­

skih pro pi sa, RS Mi ni star stvo fi nan si ja, br. 6, jun 2015.2. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja br. 011­00­473/2018­08 od 2. ju la

2018. go di ne3. Pra vil nik o na či nu i ro ko vi ma vr še nja po pi sa i us kla đi va nja knji go vod­

stve nog sta nja sa stvar nim sta njem (Slu žbe ni gla snik RS, br. 118/2013 i 137/2014)

4. Pra vil nik o utvr đi va nju šta se sma tra uzi ma njem i upo tre bom do ba ra ko ja su deo po slov ne imo vi ne po re skog ob ve zni ka, pru ža njem uslu ga i sva kim dru gim pro me tom bez na kna de i o utvr đi va nju uo bi ča je nih ko li či na po slov nih uzo ra ka i po klo na ma nje vred no sti (Slu žbe ni gla­snik RS, br. 118/12)

5. Pra vil nik o kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u kont nom okvi ru za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (Slu žbe ni gla snik RS, br. 95/2014)

6. Ured ba o ko li či ni ras ho da (ka lo, ras tur, kvar i lom) na ko ji se ne pla ća po rez na do da tu vred nost (“Slu žbe ni gla snik RS” br. 124/2004);

7. Ured ba o ko li či ni ras ho da (ka lo, ras tur, kvar i lom) na ko ji se ne pla­ća ak ci za (Slu žbe ni gla snik RS, br. 137/2004, 109/2009, 96/2012, 88/2017 i 119/2017)

8. Za kon o ra ču no vod stvu (Slu žbe ni gla snik RS, br. 62/13 i 30/2018)9. Za kon o po re zu na do da tu vred nost (Slu žbe ni gla snik RS, br. 84/2004,

86/2004 ­ is pr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 ­ us­kla đe ni din. izn., 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 5/2015 ­ us kla đe ni din. izn., 83/2015, 5/2016 ­ us kla đe ni din. izn., 108/2016, 7/2017 ­ us kla đe ni din. izn., 113/2017, 13/2018 ­ us kla đe ni din. izn., 30/2018, 4/2019 ­ us kla đe ni din. izn. i 72/2019)

10. Za kon o ak ci za ma (Slu žbe ni gla snik RS, br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 ­ dr. za kon, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010, 43/2011, 101/2011, 6/2012 ­ us kla đe ni din. izn., 43/2012 ­ od lu ka, 76/2012 ­ od lu ka, 93/2012, 119/2012, 8/2013 ­ us kla đe ni din. izn., 47/2013, 4/2014 ­ us kla đe ni din. izn., 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 4/2015 ­ us kla đe ni din. izn., 5/2015 ­ us kla đe ni din. izn., 55/2015, 103/2015, 5/2016 ­ us kla đe ni din. izn., 108/2016, 7/2017 ­ us kla đe ni din. izn., 18/2018 ­ us kla đe ni din. izn., 30/2018 i 4/2019 ­ us kla đe ni din. izn.)

IN VEN TORY OF AS SETS AND LI A BI LI TI ESAC CO UN TING AND TAX TRE AT MENT OF DIF FE REN CESSUMMARYKey words: re con ci li a tion, dif­fe ren ces, as sets, sur plus, de fi cit

At the end of the year, an in­ven tory of as sets and li a bi li ti­es is cri ti cally im por tant to the bu si ness and the pre pa ra tion of fi nan cial sta te ments. The list sta tes what we re ally ha ve and is a me ans of re con ci ling with re a lity. In ad di tion, the list gi ves real in sights and forms the ba­sis for ma king the right bu si ness de ci si ons.The pa per pre sents all the im­por tant aspects of in ven toryin g as sets and li a bi li ti es and pro vi­des re com men da ti ons on how to pro perly or ga ni ze and per­form it.

122

Konsalting je sila koja pomaže u pokretu, štiti u odstupanju, unapređuje unutra, sprema za nastup spolja. Četvrt veka smo na tržištu konsalting uslu-ga, sa istorijom uspeha naših klijenata. Naši klijen-ti su oni koji gledaju u budućnost i traže oslonac za jači zamah uspehu. Oni su kreatori budućnosti zasnovane na smelim zamislima i pouzdanim proračunima.

Konsalting

Ponosni smo na uspehe naših klijenata.

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

123

Nevena Conić

NAJČEŠĆE GREŠKE I DILEME PRILIKOM SASTAVLJANJA IZVEŠTAJA O TOKOVIMA GOTOVINE

REZIMEKljuč ne re či: to ko vi go to vi ne, pri li vi, od li vi, li kvid nost, sol­vent nost

Iz veš taj o nov ča nim to ko vi­ma je sa stav ni deo se ta fi nan­sij skih iz veš ta ja. Ovaj iz veš taj nam da je in for ma ci je o pri li vi­ma i od li vi ma go to vi ne, kao i o sta nju go to vi ne i go to vin skih ekvi va le na ta na kra ju go di ne. Ta ko đe, ovaj iz veš taj je bi tan i sa aspek ta ana li ze li kvid no sti i sol vent no sti druš tva. Svi to ko vi go to vi ne su kla si fi ko va ni na tri ak tiv no sti, i to na: po slov ne ak­tiv no sti, in ve sti ci o ne ak tiv no sti i ak tiv no sti fi nan si ra nja. Po­la ze ći od či nje ni ce da se u sa­sta vlja nju ovog iz veš ta ja če sto gre ši, u ovom ra du na gla sak sta vlja mo upra vo na to ka ko te greš ke pre va zi ći.

Nevena Conić, revizor, RSM Serbia, Beograd; email: nevena.conic@rsm.rs

UVOD

Iz veš taj o to ko vi ma go to vi ne pred sta vlja je dan od tri naj zna­čaj ni ja iz veš ta ja, či ji je osnov ni cilj da pru ži in for ma ci je ko ri­sni ci ma fi nan sij skih iz veš ta ja o to me ka ko druš tvo ge ne ri še i ko ri sti svo ju ras po lo ži vu go to vi nu i go to vin ske ekvi va len te. Če sto se ka že da je on spo na iz me đu bi lan sa sta nja i bi lan sa uspe ha. U bi lan su sta nja su is ka za ni imo vi na sa jed ne stra ne i ka pi tal i oba ve ze sa dru ge stra ne, dok bi lans uspe ha pri­ka zu je ras ho de i pri ho de ko je je druš tvo ostva ri lo u od re đe­nom pe ri o du. Ade kvat no pla ni ra nje to ko va go to vi ne je po­seb no va žno za ma nja pri vred na druš tva ko ja ne ma ju ve li ku mo guć nost da br zo obez be de ne do sta ju ću go to vi nu. Zbog sve ve ćeg zna ča ja ko ji ovaj iz veš taj do bi ja, pred met ra da će bi ti naj češ će di le me i greš ke sa ko ji ma se ra ču no vo đe su sre­ću pri li kom nje go vog sa sta vlja nja.

IZ VEŠ TAJ O TO KO VI MA GO TO VI NE

Ob ve zni ci sa sta vlja nja Iz veš ta ja o to ko vi ma go to vi ne su prav na li ca ko ja u skla du sa Za ko nom o ra ču no vod stvu pri­me nju ju IFRS za SME ili pu ne IAS/IFRS. Sa sta vlja nje se vr ši u skla du sa Pra vil ni kom o sa dr ži ni i for mi obra za ca fi nan­sij skih iz veš ta ja za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet­ni ke uz re spek to va nje IAS 7 – Iz veš taj o to ko vi ma go to vi ne, od no sno odelj ka 7 uko li ko je reč o pri vred nim druš tvi ma ko ji pri me nju IFRS za SME. Pod poj mom go to vi ne pod ra zu­

Konsalting je sila koja pomaže u pokretu, štiti u odstupanju, unapređuje unutra, sprema za nastup spolja. Četvrt veka smo na tržištu konsalting uslu-ga, sa istorijom uspeha naših klijenata. Naši klijen-ti su oni koji gledaju u budućnost i traže oslonac za jači zamah uspehu. Oni su kreatori budućnosti zasnovane na smelim zamislima i pouzdanim proračunima.

Konsalting

Ponosni smo na uspehe naših klijenata.

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

124

me va se go to vi na u bla gaj ni, na te ku ćim i de vi znim ra ču ni ma, iz dvo je na nov ča na sred stva, akre di ti vi, dok ekvi va len te go to­vi ni pred sta vlja ju vi so ko li kvid ne in ve sti ci je, ko je se vr lo la ko i u krat kom pe ri o du mo gu kon ver to va ti u go to vi nu. Tu spa da ju bla gaj nič ki za pi si, ko mer ci jal ni za pi si, fon do vi tr žiš ta nov ca.IAS 7 – Iz veš taj o to ko vi ma go to vi ne i Ode ljak 7 – Iz veš taj o to ko vi ma go to vi ne IFRS za SME pru ža ju mo guć nost iz bo ra iz­me đu di rekt ne i in di rekt ne me to de sa sta vlja nja. Raz li ka iz me­đu na ve de nih me to da od no si se sa mo na is ka zi va nje nov ča nih to ko va iz po slov nih ak tiv no sti, dok se to ko vi iz in ve sti ci o nih i fi nan sij skih ak tiv no sti is ka zu ju na isti na čin. Di rekt na me to da pri ka zi va nja nov ča nih to ko va pod ra zu me va utvr đi va nje bru to pri li va i od li va, dok se kod in di rekt ne me to de po la zi od ne to gu bit ka/do bit ka iz po slov nih ak tiv no sti ko ji se po tom ko ri gu ju za pro me ne na za li ha ma, po tra ži va nji ma, kao i za iz no se ne go­to vin skih tran skak ci ja. Iz veš taj o to ko vi ma go to vi ne pod ra zu­me va iden ti fi ko va nje to ko va go to vi ne iz po slov nih, in ve sti ci o­nih ak tiv no sti i ak tiv no sti fi nan si ra nja. Pri me ri to ko va go to vi ne iz po slov nih ak tiv no sti su pre ma IAS – 7 Iz veš taj o to ko vi ma go to vi ne (pa ra graf 14):

• Go to vin ska pri ma nja od pro da je ro be ili pru ža nja uslu­ga;

• Go to vin ska pri ma nja od tan ti je ma, na kna da, pro vi zi ja;• Go to vin ske is pla te do ba vlja či ma za ro bu i uslu ge;• Go to vin ske is pla te za po sle ni ma i za nji hov ra čun; • Go to vin ska pri ma nja i iz da va nja osi gu ra va ju ćeg druš tva

za pre mi je i odštet ne zah te ve, anu i te te i dru ga pra va iz po li se osi gu ra nja;

• Go to vin ska pla ća nja ili po vra ćaj po re za na do bi tak, osim ako se mo gu iden ti fi ko va ti ak tiv no sti fi nan si ra nja i in ve­sti ci o ne ak tiv no sti;

• Go to vin ski pri li vi i is pla te po ugo vo ri ma ko ji se dr že za svr he pre pro da je ili tr go va nja.

In ve sti ci o ne ak tiv no sti pod ra zu me va ju pla ća nja do ba vlja či­ma za na bav ku stal ne imo vi ne, od no sno na pla tu od ku pa ca pri­li kom nji ho ve pro da je, pri li ve po osno vu pro da je ak ci ja i ude la, od li ve po osno vu ku po vi ne ak ci ja i ude la, pri mlje ne ka ma te iz in ve sti ci o nih ak tiv no sti i dr.

Ak tiv no sti fi nan si ra nja se od no se na one tran sak ci je kod ko­jih do la zi do pro me ne iz vo ra sred sta va druš ta va, od no sno pro­me ne sop stve nog i po zajm lje nog ka pi ta la. Naj češ će tran sak ci je ko je spa da ju u ovu gru pu su: pri li vi i od li vi go to vi ne po osno vu za du ži va nja pu tem krat ko roč nih ili du go roč nih kre di ta, na bav­ka sred sta va pu tem fi nan sij skog li zin ga, emi to va nje ob ve zni ca, is pla ta di vi den di.

125

Sa­sta­vlja­nje­iz­veš­ta­ja­o­nov­ča­nim­to­ko­vi­ma­i­iden­ti­fi­ko­va­nje­go­to­vin­skih­tran­sak­ci­ja

Da bi ne ko pri vred no druš tvo ade kvat no sa sta vi lo iz veš taj o to­ko vi ma go to vi ne, ono mo ra pre sve ga ima ti efi ka snu i efek tiv­nu slu žbu ra ču no vod stva. Če sto se ob ve zni ci re vi zi je su sre ću sa ko men ta ri ma re vi zo ra da ne ka po slov na tran sak ci ja ni je pro­knji že na na ade kvat nom kon tu ili u ade kvat nom iz no su. Po ne­kad je reč o po greš nom kon tu u okvi ru iste gru pe ra ču na, što i ne pred sta vlja ve li ki pro blem, ali sva ka ko ote ža va eks ter nim ko ri sni ci ma fi nan sij skih iz veš ta ja da ana li zi ra ju pre zen to va ne po dat ke.

Sle de ći pred u slov us peš nog sa sta vlja nja iz veš ta ja o nov ča­nim to ko vi ma je ste ko riš će nje ade kvan tog soft ve ra ko ji će omo­gu ći ti po sto ja nje ti po va tran sak ci ja, kao što je na pri mer po sto­ja nje na lo ga iz vo da, ko ji re ci mo ima ju ozna ku IZV, dok na lo zi ko ji pra te pro met go to vi ne pre ko bla gaj ne ima ju ozna ku BL i slič no. Uko li ko druš tvo ima ta kav soft ver, vr lo je la ko iz vu ći sve na lo ge ko ji sa dr že tran sak ci je ko je uti ču na pro me nu nov­ča nih to ko va.

U na stav ku je dat pri mer dnev ni ka knji že nja ko ji sa dr ži ozna ke ti pa na lo ga ko ji omo gu ću je iden ti fi ko va nje sa mo na lo­ga ko ji uti ču na nov ča ne to ko ve:

Broj i tip na lo ga Da tum na lo ga Kon to Du gu je Po tra žu je Na ziv kon ta

IZV 1 05.01.2019. 2410 500.000,00 Te ku ći ra ču n

IZV 1 05.01.2019. 2410 250.000,00 Te ku ći ra ču n

IZV 1 05.01.2019. 2040 500.000,00 Kup ci u ze mlji

IZV 1 05.01.2019. 4350 250.000,00 Do ba vlja či u ze mlji

BL 1 10.05.2019. 2430 10.000,00 Bla gaj na

BL 1 10.05.2019. 5510 10.000,00 Troš ko vi re pre zen ta ci je

IZV 2 16.06.2019. 2410 1.000.000,00 Te ku ći ra ču n

IZV 2 16.06.2019. 4220 1.000.000,00 Krat ko roč ni kre di ti i zaj mo vi u ze mlji

OP 1 31.12.2019. 5400 125.000,00 Troš ko vi amor ti za ci je

OP 1 31.12.2019. 0290 125.000,00 Is prav ka vred no sti ne kret ni na, po stro je nja i opre me

OP 2 20.10.2019. 585 50.000,00 Obez vre đe nje po tra ži va nja i krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na

OP 2 20.10.2019. 209 50.000,00 Is prav ka vred no sti po tra ži va nja od pro da je

U su prot nom, ka da bi druš tvo u jed nom na lo gu knji ži lo sve po slov ne pro me ne ko je na sta nu u to ku jed nog da na, ne bi bi lo mo­gu će iz dvo ji ti na lo ge ko ji su nam po treb ni za sa sta vlja nje iz veš ta ja o nov ča nim to ko vi ma. Do po treb nih pro me ta na kon ti ma mo že­mo do ći ko riš će njem pi vot ta be le. Pre to ga, po treb no je da iz dnev­

126

ni ka knji že nja, ko ji je pret hod no eks por to van u Ex cel, iz dvo ji mo na lo ge iz vo da i bla gaj ne ta ko što će mo ko ri sti ti tekst fil ter u ko lo ni broj i tip na lo ga (Text Fil ters – Be gins With IZV and Be gins With BL). Ka da nam fil ter iz dvo ji na lo ge ko ji su nam po treb ni, po treb no je da ta ko do bi jen dnev nik po no vo pre ko pi ra mo u dru gi she­et, a da po tom iz vu če mo pi vot ta be lu ko ju će mo ko ri sti ti za sa sta vlja nje iz veš ta ja o to ko vi ma go to vi ne. Pi vot ta be la se do bi ja ko riš će njem op ci je In sert – Pi vot Ta ble – New Work she et – s.

U na stav ku su da te pi vot ta be la ko ja sa dr ži pro me te na svim kon ti ma (le vo) i ta be la ko ja sa dr ži pro met sa mo na onim kon ti­ma ko ji tan gi ra ju to ko ve go to vi ne (de sno).

Naj­češ­će­greš­ke­i­di­le­me­

Greš ke su deo sva ko dnev nog ži vo ta. Ka da go vo ri mo o ra ču­no vod stvu, one su sva ka ko ne za o bi la zne. Ve li ki broj pa pi ra, tran sak ci ja, vr lo če sto krat ki ro ko vi da se po sao oba vi, sve su to raz lo zi ko ji do vo de do na stan ka gre ša ka. Po red gre ša ka, u

127

po slov nom sve tu sve se vi še go vo ri i o pre va ra ma ko je po ga­đa ju ka ko ma nje, ta ko i ve će kom pa ni je. Ka da go vo ri mo o pre­va ra ma, njih mo ra mo raz li ko va ti od gre ša ka. Ono u če mu je osnov na raz li ka, je ste po sto ja nje sve sne na me re ne kog li ca da uči ni pre va ru ka ko bi ostva rio od re đe nu imo vin sku ko rist, dok do greš ke do la zi ne na mer no, pro puš ta njem ne kog knji že nja ili knji že njem po greš nog iz no sa (1,15). Ne ki od raz lo ga ko ji uka­zu ju na mo guć nost po sto ja nja gre ša ka u fi nan sij skim iz veš ta ji­ma su sle de ći:

• ne re al ni ro ko vi za spro vo đe nje re vi zi je ko je na me će ru­ko vod stvo pred u ze ća;

• ne pri hva ta nje ru ko vod stva da sa ra đu je sa re vi zo ri ma ili sa dru gim eks ter nim kon tro lo ri ma (fo ren zič ke ra ču no­vo đe);

• od re đe na ogra ni če nja u obi mu re vi zi je na met nu ta od stra ne ru ko vod stva – ne po sto ja nje do volj ne sa rad nje ru­ko vod stva sa re vi zi jom ili od bi ja nje da se pru ži sva po­treb na do ku men ta ci ja ko ju zah te va ju re vi zo ri;

• agre siv na pri me na ra ču no vod stve nih na če la od stra ne ru ko vod stva i li ca od go vor nih za sa sta vlja nje fi nan sij­skih iz veš ta ja;

• kon tra dik tor ne in for ma ci je ko je pru ža ju ru ko vod stvo i za po sle ni;

• ruč no pi sa ni do ku men ti ko ji se u sva ko dnev nom po slo­va nju obič no elek tron ski štam pa ju;

• ne pot pu na ili ne a de kvat na ra ču no vod stve na evi den ci ja; • po slov ne pro me ne ko je ne pra ti do ku men ta ci ja;• neo bič ne po slov ne pro me ne na kra ju go di ne ko je se ni­

su do sa da ja vlja le u po slo va nju pred u ze ća, ili je su vr lo ret ko;

• ne sa gla snost iz me đu sin te tič kih i ana li tič kih ra ču na;• ne a de kvat na kon tro la nad kom pju ter skom ob ra dom po­

slo va nja pred u ze ća;• do ka zi o neo prav da no la god nom ži vot nom sti lu čla no va

ru ko vod stva ili za po sle nih u pred u ze ću (7,1885).U na stav ku ra da na veš će mo naj češ će greš ke ko je se u prak si

de ša va ju.

Di­rekt­no­pla­će­ni­troš­ko­vi

Naj češ će pi ta nje sa ko jim se su sre će mo u prak si je ste na ko ji na čin is ka za ti, od no sno ka ko do ći do troš ko va ko ji su di rekt no pla će ni, naj češ će iz bla gaj ne, pri li kom uklju či va nja ovih tran­sak ci ja u okvi ru od li va go to vi ne. Ra ču no vo đe zna ju da su ne ki troš ko vi di rekt no knji že ni za du ži va njem od go va ra ju ćeg ra ču­na troš ka i odo bra va njem bla gaj ne ili te ku ćeg ra ču na. Od go vor na ovo pi ta nje je jed no sta van uko li ko druš tvo ima ti po ve tran­sak ci ja, kao što je već ob jaš nje no. Iz vla če njem pi vot ta be le, mi

128

već do bi ja mo pro me te na svim kon ti ma ko ji su tan gi ra li pro met go to vi ne, pa sa mim tim i pro met na troš ko vi ma ko ji su di rekt­no pla će ni, bez evi den ti ra nja na kon tu oba ve za. U kon kret nom slu ča ju, to je pla ća nje troš ko va re pre zen ta ci je di rekt no iz bla­gaj ne.

Da tum na lo ga Kon to Du gu je Po tra žu je Na ziv kon ta

10.05.2019. 2430 0,00 10.000,00 Bla gaj na

10.05.2019. 5510 10.000,00 0,00 Troš ko vi re pre zen ta ci je

Po ne kad je reč o troš ko vi ma ko ji ni su ma te ri jal no zna čaj ni, kao što su npr. sit ni ra ču ni za troš ko ve re pre zen ta ci je ili pla ća­nje ra znih tak si, ali po ne kad se ve li ki broj ra ču na pla ća di rekt no iz bla gaj ne. Ne u klju či va nje ova kvih tran sak ci ja nam mo že da ti is kri vlje nu sli ku o to ko vi ma go to vi ne.

Ko­riš­će­nje­bru­to­prin­ci­pa

U prak si je vr lo čest slu čaj da se pri li kom po pu nja va nja iz veš ta­ja o to ko vi ma go to vi ne pri li vi i od li vi ne is ka zu ju po ne to, već po bru to prin ci pu. U skla du sa od red ba ma Pra vil ni ka o sa dr ži­ni i for mi obra za ca fi nan sij skih iz veš ta ja za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (Sl. gla snik RS, br. 95/2014 i 144/2014), pri li vi po osno vu krat ko roč nih kre di ta se is ka zu ju u okvi ru AOP­a 3028, i to pri liv go to vi ne uma njen za ot pla te tih kre di ta u to ku ob ra čun skog pe ri o da, dok se u okvi ru AOP­a 3034 is ka­zu ju od li vi po osno vu krat ko roč nih kre di ta ko ji su uma nje ni za iz nos no vih kre di ta u to ku ob ra čun skog pe ri o da. To zna či da u za vi sno sti od to ga da li su ve ći pri li vi ili od li vi po ovom osno­vu, po pu nja va mo jed nu ili dru gu na ve de nu po zi ci ju, a ne obe.

U na stav ku je dat pre gled pro me ta na kar ti ci kon ta 422 – Krat ko roč ni kre di ti i zaj mo vi u ze mlji

Du gu je Po tra žu je Pri li vi O dli vi

500.000,00 5.000.000,00 5.000.000,00 500.000,00

200.000,00 2.000.000,00 2.000.000,00 200.000,00

700.000,00 7.000.000,00 7.000.000,00 700.000,00

6.300.000,00 sal do pro me ta 6.300.000,00 ne to pri liv

S ob zi rom na to da su u na ve de nom slu ča ju pri li vi go to vi­ne po osno vu no vo o do bre nih kre di ta ve ći od od li va po osno­vu po vra ća ja kre di ta, u iz veš ta ju o to ko vi ma go to vi ne iz nos od RSD 6.300.000,00 tre ba is ka za ti u okvi ru AOP­a 3028: Krat ko­roč ni kre di ti (ne to pri li vi).

129

Is­ka­zi­va­nje­od­li­va­po­osno­vu­ot­pla­te­du­go­roč­nih­kre­di­ta­u­okvi­ru­od­li­va­po­osno­vu­krat­ko­roč­nih­kre­di­ta

Pri vred na druš tva i pred u ze ća ko ja ima ju oba ve ze po osno vu du go roč nih kre di ta, na kra ju go di ne mo ra ju u skla du sa IAS 1 – Pre zen ta ci ja fi nan sij skih iz veš ta ja/IFRS za SME, Ode ljak 3 – Pre zen ta ci ja fi nan sij skih iz veš ta ja i od red ba ma Pra vil ni ka o Kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u Kont nom okvi ru za pri­vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke da iz vr še re kla si fi ka­ci ju de la du go roč nih oba ve za po osno vu du go roč nih kre di ta ko ji do spe va ju za pla ća nje u pe ri o du od go di nu da na u okvi ru kon ta Deo du go roč nih kre di ta i zaj mo va ko ji do spe va do jed ne go di ne ka ko ne bi na ru ši li du go roč nu struk tu ru oba ve za u bi­lan su sta nja. Bez ob zi ra na na ve de no re kla si fi ko va nje, nov ča ne to ko ve po ovom osno vu tre ba is ka za ti u okvi ru od li va po osno­vu du go roč nih kre di ta.

130

Po­greš­no­is­ka­zi­va­nje­od­li­va­po­osno­vu­na­bav­ki­stal­ne­imo­vi­ne

U iz veš ta ju o to ko vi ma go to vi ne je pred vi đe na po seb na po zi­ci ja za is ka zi va nje od li va po osno vu ku po vi ne ne ma te ri jal ne imo vi ne, ne kret ni na, po stro je nja, opre me i bi o loš kih sred sta va, AOP 3021. U prak si je čest slu čaj da se dva pu ta is ka žu od li vi po ovom osno vu i to u okvi ru AOP­a 3006: Is pla te do ba vlja či­ma i da ti avan si i u okvi ru već po me nu tog AOP­a 3021. Ta ko đe, pri li kom do bi ja nja iz no sa iz vr še nih na bav ki stal ne imo vi ne u to ku go to vi ne, ra ču no vo đe po la ze od pro me na na kla si 0, i to na sle de ći na čin:

+po ve ća nje 01 Te ku ći du gov ni pro met na kon ti ma gru pe 01 – Ne ma te ri jal na imo vi na

+po ve ća nje 02 Te ku ći du gov ni pro met na kon ti ma gru pe 02 – Ne kret ni ne, po stro je nja i opre ma

+po ve ća nje 03 Te ku ći du gov ni pro met na kon ti ma gru pe 03 – Bi o loš ka sred stva

435 i 436 Ko rek ci ja za iz nos ne pla će nih oba ve za po osno vu na bav ki stal ne imo vi ne

U slu ča ju ka da ima do sta na bav ki, uglav nom se uopšte ne iz vr ši ko rek ci ja za iz nos ne pla će nih oba ve za, ili ne u ade­kvat nom iz no su, već se na po zi ci ji 3021 is ka že uku pan iz nos iz vr še nih ula ga nja bez ob zi ra na to da li su oba ve ze iz mi re ne ili ne. Je dan od na či na da se olak ša do bi ja nje in for ma ci je o iz no su iz vr še nih na bav ki stal ne imo vi ne ko je su pla ća ne je­ste da se otvo ri ana li tič ki kon to do ba vlja ča za na bav ku stal ne imo vi ne.Ne­go­to­vin­ske­tran­sak­ci­je

Poš to va nje ob ra čun ske osno ve pod ra zu me va knji že nje po slov­nih pro me na u tre nut ku nji ho vog na stan ka, bez ob zi ra da li su po tra ži va nja na pla će na ili oba ve ze is pla će ne. IAS 7 – Iz veš taj o to ko vi ma go to vi ne (2, pa ra graf 43) iz dva ja sle de će pri me re ne­go to vin skih tran sak ci ja:

• Sti ca nje sred sta va bi lo di rekt nim pre u zi ma njem oba ve ze ili pu tem fi nan sij skog li zin ga;

• Sti ca nje druš tva pu tem emi si je ka pi ta la;• Kon ver zi ja du ga u ka pi tal.Od sve ga na ve de nog, naj češ će do la zi do na bav ke opre me

pu tem fi nan sij skog li zin ga. Na bav ka po kret ne imo vi ne pu tem na ve de nih ugo vo ra pod ra zu me va od go va ra ju ća knji že nja u bi­lan su sta nja. Na i me, do la zi do za du ži va nja stal ne imo vi ne u iz no su na bav ne vred no sti sred stva i odo bra va nja oba ve za po osno vu fi nan sij skog li zin ga. Na bav nu vred nost sred stva či ne svi oni troš ko vi ko ji se di rekt no od no se na skla pa nje ugo vo ra,

131

dok se ka ma ta alo ci ra na ce lo kup ni pe riod tra ja nja ugo vo ra. Na ve de na knji že nja tan gi ra ju bi lans sta nja, ali ne ma ju ni ka­kve ve ze sa to ko vi ma go to vi ne i za to ovu tran sak ci ju tre ba is klju či ti pri li kom is ka zi va nja od li va po osno vu ku po vi ne ne ma te ri jal ne imo vi ne, ne kret ni na, po stro je nja, opre me i bi­o loš kih sred sta va, AOP 3021.

ZA KLJU ČAK

Iz sve ga pret hod no na ve de nog mo že se za klju či ti da iz veš taj o to ko vi ma go to vi ne sve vi še do bi ja na zna ča ju sa aspek ta ana li ze po slo va nja ne kog pri vred nog druš tva. Pred met ra­da su bi le naj češ će di le me i greš ke sa ko ji ma se ra ču no vo đe su sre ću pri li kom sa sta vlja nja ovog iz veš ta ja. Eks ter nim ko­ri sni ci ma fi nan sij skih iz veš ta ja ni je do volj no da zna ju ko li ko je ne ko pri vred no druš tvo ostva ri lo pri ho da, ko li ki je pro fit, u ko ji ob lik imo vi ne je druš tvo in ve sti ra lo, već je po treb no da vi de i ko li ko je druš tvo spo sob no da ge ne ri sa ne pri ho de i na pla ti, ali isto ta ko i da ser vi si ra oba ve ze o ro ku do spe ća. Upra vo iz tih raz lo ga je neo p hod no da pre zen to va ne in for­ma ci je u Iz veš ta ju o to ko vi ma go to vi ne bu du tač ne.

LI TE RA TU RA

1. Co nić, N., Dr žav na re vi zi ja kao sred stvo zaš ti te kva li te ta fi nan sij skog iz veš ta va nja, Eko nom ski fa kul tet u Kra gu jev cu, Kra gu je vac, 2016.

2. IAS 7 – Iz veš taj o nov ča nim to ko vi ma3. IAS 1 – Pre zen ta ci ja fi nan sij skih iz veš ta ja 4. IFRS za SME (Sl. gla snik RS, br. 83/2018)5. Pra vil nik o Kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u Kont nom okvi ru za pri­

vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (Sl. gla snik RS, br. 95/2014)6. Pra vil ni kom o sa dr ži ni i for mi obra za ca fi nan sij skih iz veš ta ja za pri­

vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (Sl. gla snik RS, br. 95/2014 i 144/2014)

7. Stan čić, P., Di mi tri je vić, D., Stan čić, V., Fo ren zič ko ra ču no vod stvo – od go vor pro fe si je na pre va re u fi nan sij skim iz veš ta ji ma, Te me, vol. 37, br. 4, str. 1879–1897, Niš, 2013.

8. Za kon o ra ču no vod stvu (Sl. gla snik RS, br. 62/2013 i 30/2018)

THE MOST OF TEN MI STA KES AND DI LEM MAS IN PRE PA RA TION OF CASH FLOW STA TE MENTSUMMARYKey words: cash flows, in flows, out lows, li qu i dity, sol vency

Cash flow re port is a part of the the set of an nual fi nan cial sta te ments. This re port gi ves us in for ma tion abo ut in flows, out lows and the ba lan ce of cash and cash equ i va lents at the end of the year. Al so, this re port is im por tant from the aspect of analysis of li qu i dity and sol vency of the com pany. All cash flows are clas si fied in­to cash flows from ope ra ting, in ve sting and fi nan cing ac ti vi­ti es. Kno wing the chal len ges in Cash flow re por ting in this pa per we ad dress them ho ping to con tri bu te to over co ming them. Com po sing Cash sta te ment re­port is pretty chal len ging, the er rors are fre gu ently pre sent, so in this pa per we are stres­sing the er rors and di lem mas ho ping to con tri bu te to its bet­ter ment.

132

MESTOUSRETA

www.rsm.global

133

Tamara Karadžić

RA ČU NO VOD STVE NI I PO RE SKI ASPEKT NE NA PLA TI VIH PO TRA ŽI VA NJA

REZIMEKljuč ne re či: po tra ži va nja, is­prav ka vred no sti po tra ži va nja, di rek tan ot pis po tra ži va nja, po­re ski bi lans, knji go vod stve ni po­stu pak

U ve li kom bro ju prav nih li ca, bez ob zi ra na ob lik or ga ni zo­va nja, po tra ži va nja ne sa mo da pred sta vlja ju zna čaj nu stav ku obrt ne imo vi ne, već ima ju i vi­so ko učeš će u struk tu ri ukup­ne imo vi ne prav nih li ca. Sva ko prav no li ce su sre će se sa po­tra ži va nji ma kod ko jih po sto ji ri zik na pla te i ko ja se mo ra ju ade kvat no ra ču no vod stve no ob u hva ti ti, vo de ći ra ču na o po­re skim po sle di ca ma ko je mo gu bi ti zna čaj ne. U ovom ra du da­ta su osnov na raz ma tra nja ko­ja se ti ču ra ču no vod stve nog i po re skog aspek ta po tra ži va nja kod ko jih po sto ji ri zik na pla te.

Ta ma ra Ka ra džić, re vi zor, RSM Ser bia, Be o grad; e-mail: ta ma ra.ka rad zic @rsm.rs

Po tra ži va nja kao po zi ci ja obrt ne imo vi ne u bi lan su sta nja pred sta vlja ju iz no se du go va nja pre ma prav nom li cu ko ja se mo gu knji ži ti na kla si 2 – Krat ko roč na po tra ži va nja, pla sma­ni i go to vi na. Po tra ži va nja mo gu bi ti pri zna ta uko li ko je ve­ro vat no da će bu du će eko nom ske ko ri sti pri ti ca ti u prav no li ce i uko li ko ima ju vred nost ko ja se mo že po u zda no me ri ti. Sa dru ge stra ne, bez ob zi ra na iz ve snost, pla ni ra ne bu du će tran sak ci je ne mo gu bi ti pri zna te kao po tra ži va nja sve dok jed na stra na ne is pu ni ugo vor na osno vu ko ga je na sta lo po­tra ži va nje.

Za ko nom o po re zu na do bit prav nih li ca (13, član 16.), Me đu na rod nim ra ču no vod stve nim stan dar di ma (MRS 32, MRS 39, MSFI 7), Pra vil ni kom o na či nu pri zna va nja, vred­no va nja, pre zen ta ci je i obe lo da nji va nja po zi ci ja u po je di nač­nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma mi kro i dru gih prav nih li ca (11, član 21.), sva prav na li ca ko ja vo de po slov ne knji ge po si­ste mu dvoj nog knji go vod stva se oba ve zu ju da vr še pro ce nu ne na pla ti vih po tra ži va nja.

Pri zna va nje, pro ce na i pre zen ta ci ja po tra ži va nja se de fi­ni še ra ču no vod stve nim po li ti ka ma, ko je prav no li ce tre ba da pri me nju je kon zi stent no u du žem vre men skom pe ri o du. Sva po tra ži va nja ko ji ma je is te kao rok za na pla tu, sma tra ju se sum nji vim po tra ži va nji ma, kao i po tra ži va nja či je se pla­ća nje ospo ra va iz ne kog dru gog raz lo ga. In di ka to ri ne na pla­ti vo sti u od no su na ko je se po sma tra ju po tra ži va nja mo gu bi ti kaš nje nje prav nog li ca u iz mi ri va nju svo je oba ve ze, po­kre ta nje po stup ka ste ča ja ili li kvi da ci je, bri sa nje iz Re gi stra pri vred nih druš ta va, blo ka da ra ču na, ne pri zna va nje is ka za­nog po tra ži va nje od stra ne kup ca pri li kom us kla đi va nja po­tra ži va nja, itd. Za sva ko po je di nač no po tra ži va nje po treb no je pro ce ni ti na pla ti vost. Za po tra ži va nja kod ko jih se pro ce ni da ni su na pla ti va, vr ši se di rek tan ili in di rek tan ot pis. Na­

134

rav no, po sto ji mo guć nost da se po tra ži va nje ne na pla ti u ro ku, ali da po sto ji do bra za lo ga na ne koj imo vi ni ili ga ran ci ja, na osno vu če ga ru ko vod stvo pro ce ni da će se to po tra ži va nje na­pla ti ti i da ga ni je po treb no obez vre di ti.

RA ČU NO VOD STVE NI ASPEKT

Na kon za ključ ka da je ne ko po tra ži va nje sum nji vo, tre ba iz vr ši­ti pro ce nu nje go ve na pla ti vo sti, a na osno vu pro ce ne na ve de no po tra ži va nje tre ba i ra ču no vod stve no ob u hva ti ti. U skla du sa na če lom opre zno sti, po treb no je uma nji ti vred nost sum nji vog po tra ži va nja na te ret ras ho da, i to:

• in di rekt nim ot pi som u ce li ni,• de li mič nim in di rekt nim ot pi som,• di rekt nim ot pi som.Ve o ma je bit no da prav no li ce pro pi še svo jim ra ču no vod stve­

nim po li ti ka ma ka ko i pod ko jim uslo vi ma će vr ši ti di rek tan i in di rek tan ot pis po tra ži va nja. Di rek tan ot pis po tra­ži va nja bi tre ba lo vr ši ti na osno vu za sta re lo sti, pri­nud nog po rav na nja, van sud skog po rav na nja, sud ske pre su de, dok se in di rekt na is prav ka mo že vr ši ti na

osno vu pro ce ne ru ko vod stva druš tva ili ode lje nja/li ca u či ju je nad le žnost pre ne se na da ta pro ce na, ili na osno vu tač no pro pi sa­nih kri te ri ju ma (u prak si je taj kri te ri jum uo bi ča je no rok na pla te).

Po treb no je ob ra di ti pa žnju na sle de će: • Čla nom 18. Za ko na o ra ču no vod stvu pro pi sa no je da

prav na li ca vr še usa gla ša va nja po tra ži va nja i oba ve za na od re đe ni da tum. Usa gla ša va nje se mo že iz vr ši ti pu tem za pi sni ka o usa gla ša va nju po tra ži va nja i oba ve za, do sta­vlja njem i ove rom IOS obra za ca, ili pu tem dru gih is pra­va pot pi sa nih od stra ne du žni ka i po ve ri la ca. Pot pi si va­njem is pra va na ko ji ma se usa ga ša va sta nje po tra ži va nja i oba ve za me nja se rok za sta re lo sti po tra ži va nja. Vre me za za sta re va nje po tra ži va nja po či nje da te če od po sled nje pot pi sa ne is pra ve na ko joj su usa gla še na sta nja po tra ži­va nja i oba ve za.

• Ta ko đe, uko li ko se, npr. anek som ugo vo ra o po zaj mi­ci, pro me ni di na mi ka ot pla ta, tre ba uze ti u ob zir da je do spe će po tra ži va nja pro me nje no i u tom slu ča ju, ako du žnik pra ti di na mi ku ot pla te de fi ni sa nu anek som ugo­vo ra i ne ma dru gih in di ka to ra ne na pla ti vo sti, ne po sto ji raz log za ot pis ta kvih po ta ži va nja.

Pra vil ni kom o Kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u Kont­nom okvi ru za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke de fi ni sa no je da se iz vr še na is prav ka vred no sti evi den ti ra na ra ču nu 209 – Is prav ka vred no sti po tra ži va nja od pro da je (219 –

Pravilnikom se propisuju uslovi direktnog i indirektnog otpisivanja.

135

Is prav ka vred no sti po tra ži va nja iz spe ci fič nih po slo va, 229 – Is­prav ka vred no sti dru gih po tra ži va nja, 239 – Is prav ka vred no sti krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na, 059 – Is prav ka vred no sti du go roč nih po tra ži va nja u za vi sno sti od ob li ka po tra ži va nja), kao i na ra ču nu 585 – Obez vre đe nje po tra ži va nja i krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na. Na kra ju po slov ne go di ne ili na dan bi­lan sa po treb no je uve ri ti se u to da li su po sto ja le pro me ne pro­ce nje ne is prav ke vred no sti. Na osno vu spi ska po tra ži va nja sa iz no som du ga i iz no som ko ji se pred la že za is prav ku, utvr đu je se da li je sta nje iz vr še ne is prav ke vred no sti po tra ži va nja (sta­nje ra ču na 209) sma nje no ili po ve ća no. Na rav no, is prav ka vred­no sti se mo že vr ši ti i u to ku go di ne, sa mo je po treb no pre sa sta­vlja nja fi nan sij skih iz veš ta ja iz vr ši ti us kla đi va nje. Pre po ruč lji vo je da se is prav ka vred no sti po tra ži va nja vo di pre ko ana li tič kog ra ču na 209 (219 – Is prav ka vred no sti po tra ži va nja iz spe ci fič­nih po slo va, 229 – Is prav ka vred no sti dru gih po tra ži va nja, 239 – Is prav ka vred no sti krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na, 059 – Is prav ka vred no sti du go roč nih po tra ži va nja u za vi sno sti od ob li ka po tra ži va nja) za sva ko po tra ži va nje po je di nač no.

• Ot pis ra ni je is pra vlje nog po tra ži va nja spro vo di se isk­nji ža va njem po tra ži va nja iz po slov nih knji ga, sta vom za knji že nje 209/204 ili dru gog po tra ži va nja.

Pri mer Kra jem go di ne spro ve de na je ana li za na pla ti vo sti po tra ži­

va nja, gde je utvr đe no da se na ve de no po tra ži va nje ne mo že na pla ti ti iz raz lo ga što je ku pac ne li kvi dan. U pi ta nju je iz nos od RSD 2.000.000.

Kon to Na ziv kon ta Du gu je Po tra žu je

209 Is prav ka vred no sti po tra ži va nja od pro da je 2.000.000

204 Kup ci u ze mlji 2.000.000

• Sta vom za knji že nje 585/209 pri ka zu je se da je sta nje is­prav ke vred no sti po tra ži va nja po ve ća no u od no su na sta nje ra ču na 209. Raz li ka se knji ži na te ret ra ču na 585 – Obez vre đe nje po tra ži va nja i krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na i u ko rist ra ču na 209 – Is prav ka vred no sti po­tra ži va nja od pro da je.

Pri merDa na 30.7.2019. go di ne, utvr đe no je da od kup ca „A“ ni je

na pla će no po tra ži va nje za ro bu ko ja je pro da ta još 10. ja nu a ra 2019. go di ne, u vred no sti od RSD 1.000.000. U skla du sa ra ču­no vod stve nom po li ti kom druš tva, ro ka za na pla tu je pro šao. Proš lo je vi še od 60 da na, vr ši se is prav ka vred no sti u pu nom iz no su.

136

Kon to Na ziv kon ta Du gu je Po tra žu je

585 Obez vre đe nje po tra ži va nja i krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na 1.000.000

209 Is prav ka vred no sti po tra ži va nja od pro da je 1.000.000

• Stav za knji že nje stor no 585/stor no 209 se ko ri sti uko li ko su to kom po slov ne go di ne is ka za ni ras ho di po osno vu uma nje nja vred no sti po tra ži va nja (is prav ka vred no sti po tra ži va nja), a ista su na pla će na do kra ja go di ne.Za ta­ko na pla će na po tra ži va nja tre ba stor ni ra ti ras ho de i is­prav ku vred no sti po tra ži va nja.

Pri mer (na sta vak pret hod nog pri me ra)Na dan bi lan sa sta nja 31.12.2019. go di ne utvr đe no je da je,

po iz vo du ban ke od 28.11.2019. go di ne, ku pac „A“ u ce lo sti iz­mi rio svo ju oba ve zu.

Kon to Na ziv kon ta Du gu je Po tra žu je

­585 Obez vre đe nje po tra ži va nja i krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na ­1.000.000

­209 Is prav ka vred no sti po tra ži va nja od pro da je ­1.000.000

• Sta vom za knji že nje 209/685 pri ka zu je se da je sta nje is­prav ke vred no sti po tra ži va nja sma nje no u od no su na sta nje ra ču na 209. Raz li ka se knji ži na te ret ra ču na 209 i u ko rist ra ču na 685 – Pri ho di od us kla đi va nja vred no sti po tra ži va nja i krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na. Ovaj stav za knji že nje od no si se na po tra ži va nja ko ja su u pret­hod noj go di ni knji že na na te ret ras ho da, a u te ku ćoj go­di ni na pla će na.

Pri merDruš tvo je u 2018. go di ni, na osno vu iza bra ne ra ču no vod­

stve ne po li ti ke, iz vr ši lo is prav ku po tra ži va nja od kup ca u vred­no sti od RSD 1.500.000 di na ra, sta vom za knji že nje 585/209. Po­tra ži va nje je na pla će no 5.10.2019. go di ne.

Kon to Na ziv kon ta Du gu je Po tra žu je

209 Is prav ka vred no sti po tra ži va nja od pro da je 1.500.000

685 Pri ho di od us kla đi va nja vred no sti po tra ži va nja i krat ko roč nih fi nan sij skih pla sma na 1.500.000

• Sta vom za knji že nje 576/204 pri ka zu ju se di rekt no ot pi­sa na po tra ži va nja. Ra ču nom 576, kao što i na ziv ra ču na ka že, ob u hva će ni su ras ho di po osno vu di rekt nih ot pi sa po tra ži va nja.

137

Pri merDruš tvo je do bi lo re še nje po okon ča nju ste ča ja prav nog li ca „A“, ko jim je utvr đe no da se ne mo gu na pla ti ti pri ja vlje na po­tra ži va nja iz ste čaj ne ma se u iz no su od RSD 4.000.000. Za ovo po tra ži va nje ni je bi la for mi ra na is prav ka vred no sti.

Kon to Na ziv kon ta Du gu je Po tra žu je

576 Ras ho di po osno vu di rekt nih ot pi sa 4.000.000

204 Kup ci u ze mlji 4.000.000

Is­pra­vlje­na­po­tra­ži­va­nja­na­pla­će­na­pre­da­na­odo­bre­nja­fi­nan­sij­skih­iz­veš­ta­ja

Me đu na rod nim ra ču no vod stve nim stan dar dom – MRS 10 Do ga­đa ji po sle iz veš taj nog pe ri o da (Sl. gla snik RS, br. 35/2014) i Pra­vil ni kom za mi kro i dru ga prav na li ca, zah te va se is pra­vlja nje od re đe nih stav ki bi lan sa sta nja sa sta vlje nog 31.12. te ku će go di ne, uko li ko su do ga đa ji ko ji su na sta li na kon tog da tu ma do da na usva ja nja fi nan sij skog iz veš ta ja pro­me ni li fi nan sij sko sta nje kod prav nog li ca. Ni je mo gu će is ka za ti is pra vlje no po tra ži va nje ako je ono na pla će no pre da tu ma odo bre­nja fi nan sij skih iz veš ta ja, od no sno do da na usva ja nja iz veš ta ja.

Po sto je dve vr ste do ga đa ja ko ji mo gu na sta ti iz me đu da tu­ma bi lan sa sta nja i da tu ma ka da su fi nan sij ski iz veš ta ji odo bre­ni za ob ja vlji va nje:

• Ko rek tiv ni do ga đa ji na kon da tu ma bi lan sa sta nja• Ne ko rek tiv ni do ga đa ji na kon da tu ma bi lan sa sta njaPod ko rek tiv nim do ga đa ji ma se pod ra zu me va ju oni ko ji pru­

ža ju do kaz o okol no sti ma ko je su po sto ja le na da tum bi lan sa sta nja, dok se do ga đa ji ko ji uka zu ju na okol no sti ko je su na sta le na kon da tu ma bi lan sa sta nja na zi va ju ne ko rek tiv nim do ga đa­ji ma. Ko rek tiv ni do ga đa ji su, na pri mer, po tra ži va nja ko ja su na dan bi lan si ra nja is pra vlje na, a do da na odo bre nja fi nan sij skih iz­veš ta ja su na pla će na. Shod no na ve de nom, po treb no je pra ti ti do da tu ma odo bre nja fi nan sij skih iz veš ta ja sva po tra ži va nja za ko ja je vr še na is prav ka i iz nos na pla će nih po tra ži va nja na dan 31.12, knji ži ti sta vom stor no 585/stor no 209, ili sta vom 209/685, uko li ko su po tra ži va nja is pra vlje na ra ni jih go di na.

Uko li ko je is pra vlje no po tra ži va nje na pla će no po sle odo bra­va nja i pre da je fi nan sij skih iz veš ta ja, ne vr ši se stor ni ra nje i ko­rek ci ja ras ho da, već se knji že nje vr ši u ko rist pri ho da go di ne ka da je po tra ži va nje na pla će no.

Spor­na­i­sum­nji­va­po­tra­ži­va­nja

Uko li ko je pe riod na pla te po tra ži va nja du ži od dva na est me se­ci, od iz veš taj nog pe ri o da, po treb no je iz vr ši ti prek nji ža va nje

Naplaćeno­potraživanje­ne­može­biti­na­ispravci.

138

na ra čun 055. Po tra ži va nja u sud skom spo ru i sum nji va po tra­ži va nja sa ro kom do spe lo sti du žim od dva na est me se ci knji že se na ra ču nu 055 – Spor na i sum nji va po tra ži va nja. Kao što je već na ve de no, in stru ment se pri zna je ka da je ve ro vat no da će pri ti ca ti bu du će eko nom ske ko ri sti u prav no li ce i ako po sto ji ce na koš ta nja ili vred nost ko ja se mo že po u zda no iz me ri ti. Da bi po tra ži va nje bi lo is ka za no u bi lan su, po treb no je da bu de ve­ro vat no da će to po tra ži va nje bi ti i na pla će no. Pri li kom pro ce ne na pla ti vo sti po tra ži va nja, ako se pro ce ni da je isto u pot pu no­sti na pla ti vo, pun iz nos po tra ži va nja bi će is ka zan u bi lan su, u su prot nom bi će ot pi sa no u ce li ni. Ka da je reč o obez vre đe nju, po tra ži va nje ko je ni je u pot pu no sti na pla ti vo, mo ra se sve sti na vred nost ko ja se mo že na pla ti ti.

Evi­den­ti­ra­nje­ot­pi­sa­de­vi­znog­po­tra­ži­va­nja­na­sta­log­po­osno­vu­ra­ču­na­ko­ji­sa­dr­ži­uslu­ge­ko­je­ni­su­pru­že­ne­kup­ci­ma­iz­ino­stran­stva

Pra vil ni kom o Kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u Kont nom okvi ru za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke ( član 16) pro pi sa no je da se po tra ži va nja od stra nih li ca po osno vu iz vo­za ro be i uslu ga u ino stran stvu is ka zu ju na ra ču nu 205 – Kup ci u ino stran stvu. Na ovom ra ču nu se evi den ti ra ju i po tra ži va nja iz ino stran stva na osno vu iz vo za u svo je ime za tu đi ra čun, u ko rist ra ču na 441 – Oba ve ze po osno vu iz vo za za tuđ ra čun i ra­ču na 442 – Oba ve ze po osno vu ko mi si o ne i kon sig na ci o ne pro­da je. Pri hod od po slo va nja sa na ve de nim ko mi ten ti ma se knji ži na kon ti ma gru pa 60 – Pri ho di od pro da je ro be i 61 – Pri ho di od pro da je pro iz vo da i uslu ga.

Ako se de si da pru ža lac uslu ga ne mo že da na pla ti svo je po tra ži va nje od kup ca iz ino stran stva zbog to ga što ra čun sa dr­ži uslu ge ko je ni su pru že ne, vr ši se ot pis pred met nog po tra ži­va nja i po tom osno vu is ka zu je od go va ra ju ći ras hod u bi lan su uspe ha.

PO RE SKI ASPEKT

Pri zna va nje ras ho da po osno vu is prav ke vred no sti po tra ži va nja je mo gu će uz is pu nje nje dva uslo va – da isto vre me no ne po sto ji oba ve za pre ma ko mi ten tu, kao i da je od ro ka za na pla tu po tra ži va nja pro te klo vi še od 60 da na.

Pri li kom pro ce ne na pla ti vo sti po tra ži va nja po­treb no je iz nos po tra ži va nja upo re di ti sa svim oba­

ve za ma is ka za nim u po slov nim knji ga ma pre ma tom part ne ru. Uko li ko bi se iz vr ši lo obez vre đe nje po tra ži va nja od ko mi ten ta ko me se isto vre me no du gu je, na ve de ni ras hod bi se is ka zao na red nom bro ju se dam po re skog bi lan sa – Is prav ke vred no sti po­

Priznanje­reshoda­po­osnovu­ispravke­vrednosti­potraživanja­

samo uz odredjene uslove.

139

je di nač nih po tra ži va nja od li ca ko me se isto vre me no du gu je, do iz no sa oba ve ze pre ma tom li cu.

Za ko nom (8, član 16.) o po re zu na do bit prav nih li ca pro pi­sa ni su ku mu la tiv ni uslo vi či jim bi is pu nje njem ot pis vred no sti po tra ži va nja mo gao bi ti pri znat u po re skom bi lan su, a to su:

• Da se ne sum nji vo do ka že da su ta po tra ži va nja pret hod­no bi la uklju če na u pri ho de;

• Da su po tra ži va nja u knji ga ma po re skog ob ve zni ka ot pi­sa na kao ne na pla ti va;

• Da po re ski ob ve znik pru ži do ka ze da su po tra ži va nja utu že na tj. da je po kre nut iz vrš ni po stu pak ra di na pla te po tra ži va nja, ili da su ta po tra ži va nja pri ja vlje na u li kvi­da ci o nom ili ste čaj nom po stup ku.

Slu ča je vi u ko ji ma ni je neo p hod no da pret hod no na ve de ni uslo vi bu du ku mu la tiv no is pu nje ni su:

• Ako se u skla du sa ra ču no vod stve nim pro pi si ma po je di­nač no po tra ži va nje ne is ka zu je kao pri hod (da ti avan si, da te po zaj mi ce);

• Ako su po tra ži va nja ko ja se ot pi su ju ob u hva će na fi nan­sij skim re struk tu ri ra njem;

• Uko li ko su tr oš ko vi utu že nja po je di nač nog du žni ka ve ći od ukup nog iz no sa po tra ži va nja od tog du žni ka;

• Uko li ko je ot pis po tra ži va nja pred vi đen una pred pri pre­mlje nim pla nom re or ga ni za ci je – UP PR, ko ji je po tvr đen pra vo sna žnim re še njem do ne tim u skla du sa za ko nom ko jim se ure đu je ste čaj.

Us­kla­đi­va­nje­ras­ho­da

Čla nom 16 Za ko na o po re zu na do bit pred vi đe no je da na red­nom bro ju dva de set i se dam po re skog bi lan sa bu du is ka za ne is prav ke vred no sti po je di nač nih po tra ži va nja, ako od ro ka za nji ho vu na pla tu ni je proš lo naj ma nje 60 da na, kao i ot pis vred­no sti po je di nač nih po tra ži va nja bez pret hod no is pu nje nih uslo­va iz na ve de nog čla na.

Na po zi ci ji dva de set i osam po re skog bi lan sa is ka zu ju se ras ho di po osno vu is prav ke vred no sti po je di nač nih po tra ži va­nja ko ji ni je bio pri znat u po re skom pe ri o du u ko jem je is ka zan, ali se pri zna je na knad no u skla du sa čla nom 16. Za ko na. Ot­pis vred no sti po je di nač nih po tra ži va nja, ob u hva će nih una pred pri pre mlje nim pla nom re or ga ni za ci je i po tvr đe nih pra vo sna­žnim re še njem do ne tim u skla du sa za ko nom ko ji ure đu je ste­čaj, pri zna je se na te ret ras ho da. Na te ret ras ho da pri zna je se i is prav ka vred no sti po je di nač nih po tra ži va nja ako je od ro ka za nji ho vu na pla tu, od no sno re a li za ci ju, do kra ja po re skog pe ri o­da proš lo naj ma nje še zde set da na. Pred met ni ras hod se pri zna­je u po re skom pe ri o du u ko jem je UP PR, u kon kret nom slu ča ju, po stao pra vo sna žan.

140

Us­kla­đi­va­nje­pri­ho­da

U po re skom bi lan su na red nom bro ju če tr de set bi će spro ve de­ne ko rek ci je za već obez vre đe no po tra ži va nje, za ko je ni su ku­mu la tiv no is pu nje ni uslo vi za pri zna va nje ras ho da po osno vu ot pi sa po tra ži va nja.

Red ni broj če tr de set i je dan po re skog bi lan sa je na me njen za sva ot pi sa na, is pra vlje na i dru ga po tra ži va nja ko ja su bi la pri zna ta kao ras hod, a ko ja se u po re skom pe ri o du uklju ču ju u opo re zi ve pri ho de ko ji ni su bi li is ka za ni kao ta kvi u po slov nim knji ga ma ob ve zni ka. Zbog ras ho da ko ji su po re ski pri zna ti u ne kom ra ni jem pe ri o du, mo že do ći do po ve ća nja po re ske osno­vi ce na osno vu po vla če nja tu žbe, pred lo ga za iz vr še nje, pri ja ve po tra ži va nja. Ako bi doš lo do na pla te ra ni je ot pi sa nog ili obez­vre đe nog po tra ži va nja, po tre be za ko rek ci jom ne bi bi lo zbog to ga što bi pri hod ušao u po re sku osno vi cu. Ko rek ci ja pret hod­no pri zna tog ras ho da po osno vu ot pi sa po tra ži va nja spro ve la bi se pre ko red nog bro ja če tr de set i je dan (uko li ko bi se po vu kla tu žba ili pred log za iz vr še nje).

141

Ko rek ci je pri ho da ostva re nih u po re skom pe ri o du po osno­vu ot pi sa nih is pra vlje nih i dru gih po tra ži va nja ko ja ni su bi la pri zna ta kao ras hod vr še se pre ko po zi ci je če tr de set i dva u po­re skom bi lan su. Pri hod se u po slov nim knji ga ma is ka zu je pri na pla ti obez vre đe nog ili ot pi sa nog po tra ži va nja, me đu tim, ako pri li kom ot pi sa ras hod ne bi bio po re ski pri znat, doš lo bi do dvo stru kog opo re zi va nja. Zbog to ga je po treb no iz vr ši ti ko rek­ci ju pre ko na ve de ne po zi ci je u po re skom bi lan su.

Miš­lje­nja­Mi­ni­star­stva­fi­nan­si­ja­Re­pu­bli­ke­Sr­bi­je­iz­2019.­go­di­ne

U ci lju raz jaš nja va nja spe ci fič nih pi ta nja ko ja se u prak si mo­gu po ja vi ti, u na stav ku na vo di mo ne ka od naj no vi jih miš lje nja Mi ni star stva fi nan si ja ko ja se od no se na is prav ku vred no sti po­tra ži va nja.

Pri­zna­va­nje­ras­ho­da­u­po­re­skom­bi­lan­su­ob­ve­zni­ka­po­osno­vu­is­prav­ke­vred­no­sti­po­tra­ži­va­nja­ko­ja­je­evi­den­ti­ra­na­u­po­slov­nim­knji­ga­ma

U skla du sa za ko nom ko jim se ure đu je ste čaj, prav ne po sle di­ce otva ra nja ste čaj nog po stup ka na stu pa ju na dan ob ja vlji va nja ogla sa o otva ra nju po stup ka na ogla snoj ta bli su da. Po tra ži va­nja po ve ri la ca pre ma ste čaj nom du žni ku, ko ja ni su do spe la, sma tra ju se do spe lim sa da nom otva ra nja ste čaj nog po stup ka. Shod no to me, ka da ob ve znik evi den ti ra u po slov nim knji ga ma is prav ku vred no sti po tra ži va nja, ras hod is ka zan po tom osno­vu pri zna je se u po re skom bi lan su ob ve zni ka pod ne tom za po­re ski pe riod u ko jem je is prav ka iz vr še na, pod uslo vom da je od ro ka za na pla tu pred met nog po tra ži va nja do kra ja po re skog pe ri o da proš lo vi še od še zde set da na. Da bi ova ko is ka zan ras­hod bio traj no pri znat, po treb no je da bu du is pu nje ni uslo vi iz čla na 16. Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca.

Sta­tu­sne­pro­me­ne

Za ko nom o pri vred nim druš tvi ma de fi ni sa no je da po sto ji mo­guć nost pri pa ja nja jed nog ili vi še druš ta va dru gom druš tvu, pre no še njem na to druš tvo ce lo kup ne imo vi ne i oba ve za. Druš­tvo ko je se pri pa ja pre sta je da po sto ji bez spro vo đe nja po stup­ka li kvi da ci je. Da nom re gi stra ci je sta tu sne pro me ne, u skla du sa za ko nom ko jim se ure đu je re gi stra ci ja, imo vi na i oba ve ze druš tva pre no si o ca pre la ze na druš tvo sti ca o ca, u skla du sa ugo vo rom o sta tu snoj pro me ni. Po sto ja le su ne do u mi ce o to me šta u po re skom bi lan su ra di ti sa in di rekt no ot pi sa nim po tra­ži va njem ko je ima sti ca lac od druš tva ko je pre sta je da po sto ji na kon sta tu sne pro me ne, tj. da li se ta is prav ka pri zna je kao po re ski ras hod.

142

Pret po sta vi mo da je u po slov nim knji ga ma Druš tva A evi­den ti ran ras hod po osno vu is prav ke vred no sti po tra ži va nja ko­je ima pre ma Druš tvu B. Na ve de ni ras hod se pri zna je u po re­skom bi lan su Druš tva A. Na kon sta tu sne pro me ne u ko joj Druš­tvo B pre sta je da po sto ji bez spro vo đe nja po stup ka li kvi da ci je i pre no si sve svo je oba ve ze (kao i oba ve zu pre ma Druš tvu A) na Druš tvo A, ras hod po osno vu is prav ke vred no sti go re na ve de­nog po tra ži va nja se traj no pri zna je – u smi slu da Druš tvo A ni je du žno da za iz nos ras ho da (po osno vu is pra vlje nog po tra ži va­nja) uve ća pri ho de u po re skom bi lan su (Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­168/2019­04 od 12.4.2019. go di ne).

Ot­pis­vred­no­sti­po­tra­ži­va­nja­du­žni­ka­–­fi­zič­kog­li­ca­ko­je­je­pre­mi­nu­lo

Za ko nom o na sle đi va nju de fi ni sa no je da na sled nik od go va ra za osta vi o če ve du go ve do vi si ne vred no sti na sle đe ne imo vi­ne. Uslov ko ji ob ve znik tre ba da is pu ni da bi ot pis vred no sti po je di nač nog po tra ži va nja bio pri znat kao ras hod u po re skom bi lan su je (uko li ko je du žnik fi zič ko li ce, kao u kon kret nom slu­ča ju) pru ža nje do ka za da je po kre nut iz vrš ni po stu pak ra di na­pla te po tra ži va nja, osim uko li ko su is pu nje ni uslo vi iz čla na 16. stav 5. Za ko na o po re zu na do bit prav nih li ca (što zna či da su troš ko vi utu že nja po je di nač nog du žni ka ve ći od ukup nog iz no­sa po tra ži va nja od tog du žni ka).

Go re na ve de no je po tvr đe no Miš lje njem Mi ni star stva fi nan­si ja, br. 401­00­4274/2018­04 od 6.2.2019. go di ne: „Uko li ko ob­ve znik iz vr ši ot pis vred no sti po tra ži va nja du žni ka ko ji je pre­mi nuo, pri če mu pred met no po tra ži va nje ob ve znik ni je (pret­hod no) utu žio, u smi slu da ni je po kre nuo od go va ra ju ći sud ski po stu pak pro tiv du žni ka, od no sno (po sle smr ti du žni ka) nje­go vih na sled ni ka (ko ji sa gla sno od red ba ma Za ko na o na sle đi­va nju od go va ra ju za nje gov dug), ras hod po osno vu ta ko iz vr­še nog ot pi sa po je di nač nog po tra ži va nja, ne pri zna je se u po re­skom bi lan su ob ve zni ka (osim uko li ko ni su is pu nje ni uslo vi iz čla na 16. stav 5. Za ko na).“

Is­prav­ka­vred­no­sti­krat­ko­roč­nih­fi­nan­sij­skih­pla­sma­na

U si tu a ci ji ka da je druš tvo iz vr ši lo is prav ku vred no sti po tra ži­va nja od du žni ka po osno vu da tog zaj ma nad ko jim je po kre­nut ste čaj ni po stu pak, a ko je je obez be đe no ugo vo rom o jem­stvu, ras hod po osno vu is prav ke vred no sti ta kvog po tra ži va nja mo že se pri zna ti u po re skom bi lan su sa mo pod uslo vom da je ob ve znik pru žio do kaz o po kre ta nju sud skog po stup ka pro tiv du žni ka, od no sno о prijavljivanjу po tra ži va nja ako je nad du­žni kom po kre nut ste čaj ni po stu pak.

U skla du sa go re na ve de nim iz da to je Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­924/2018­04 od 22.2.2019. go di ne: “Ima ju­

143

ći u vi du da se, shod no od red ba ma Za ko na o obli ga ci o nim od no si ma, je mac oba ve zu je da će pre ma po ve ri o cu iz mi ri ti du žni ko vu oba ve zu, na po mi nje mo da se pri zna va nje ras ho­da po osno vu is prav ke vred no sti, od no sno ot pi sa po tra ži va­nja (u skla du sa od red ba ma čla na 16. Za ko na) od no si na po­tra ži va nje ob ve zni ka pre ma du žni ku. Pre ma to me, da bi se ras hod po osno vu ot pi sa po tra ži va nja pri znao u po re skom bi lan su ob ve zni ka, po treb no je da ob ve znik u po re skom pe­ri o du u ko jem vr ši ot pis po tra ži va nja pru ži do kaz da je pro­tiv du žni ka po kre nuo od go va ra ju ći sud ski po stu pak, od no­sno da je pred met no po tra ži va nje pri ja vio u li kvi da ci o nom (ili ste čaj nom) po stup ku nad du žni kom (a ne nad jem cem).”

LI TE RA TU RA

1. MRS 32 – Fi nan sij ski in stru men ti: pre zen ta ci ja – https://www.mfin.gov.rs/User Fi les/Fi le/MR S/2014/IA S/IA S%2032.

pd f2. MRS 39 ­ Fi nan sij ski in stru men ti: pri zna va nje i od me ra va nje – https://www.mfin.gov.rs/User Fi les/Fi le/MR S/2014/IA S/IA S%2039.

pd f3. https://mfin.gov.rs/User Fi les/Fi le/MR S/Me du na rod ni%20stan­

dard%20fi nan sij skog%20iz ve sta va nja%207%20­%20Fi nan sij ski%20in stru men ti%20­%20Obe lo da nji va nja.pdf

4. MRS 18 – Pri ho di ­ https://www.mfin.gov.rs/User Fi les/Fi le/MR­S/2014/IA S/IA S%2018.pd f

5. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­924/2018­04 od 22.2.2019. go di ne

6. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­168/2019­04 od 12.4.2019. go di ne

7. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­924/2018­04 od 11.6.2019. go di ne

8. Miš lje nje Mi ni star stva fi nan si ja, br. 011­00­495/2019­16 od 19.8.2019. go di ne

9. MRS 10 Do ga đa ji po sle iz veš taj nog pe ri o da (Sl. gla snik RS, br. 35/2014)

10. Pra vil nik o Kont nom okvi ru i sa dr ži ni ra ču na u Kont nom okvi ru za pri vred na druš tva, za dru ge i pred u zet ni ke (Sl. gla snik RS, br. 95/2014)

11. Pra vil nik o na či nu pri zna va nja, vred no va nja, pre zen ta ci je i obe lo da­nji va nja po zi ci ja u po je di nač nim fi nan sij skim iz veš ta ji ma mi kro i dru­gih prav nih li ca (Slu žbe ni gla snik RS, br. 118 od 30. de cem bra 2013, 95 od 5. sep tem bra 2014)

12. Pra vil nik o sa dr ža ju po re skog bi lan sa i dru gim pi ta nji ma od zna ča ja za na čin utvr đi va nja po re za na do bit prav nih li ca (Sl. gla snik RS, br. 20/2014, 41/2015, 101/2016 i 8/2019)

13. Za kon o po re zu na do bit prav nih li ca (Sl. gla snik RS, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 ­ dr. za kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 ­ dr. za kon, 142/2014, 91/2015 ­ au ten tič no tu ma če nje, 112/2015, 113/2017 i 95/2018),

14. Za kon o pri vred nim druš tvi ma (Sl. gla snik RS, br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 ­ dr. za kon, 5/2015, 44/2018 i 95/2018)

TAX AND AC CO UN TING ASPECTS OF BADDEBTSSUMMARYKey words: re ce i va bles, pro­vi si ons for tra de re ce i va bles, wri ting­ofs of re ce i va bles, in­co me tax ba lan ce, ac co un ting pro ce du re

In many le gal en ti ti es, re gar­dless the form of or ga ni za tion, re ce i va bles, not only re pre sent a sig ni fi cant item of cur rent as­sets, but al so ha ve a high per­cen ta ge in the struc tu re of the to tal as sets of le gal en ti ti es. Each le gal en tity en co un ters re ce i va bles that ha ve a col lec­tion risk and must be ade qu a­tely ac co un ted for, ta king in to ac co unt tax con se qu en ces that may be ma te rial. This pa per pro vi des ba sic con si de ra ti ons re gar ding the ac co un ting and tax aspects of un col lec ti ble re­ce i va bles.

144

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd; tel: 011 311 32 15; fax: 011 214 00 46 Matični broj: 07425449

PIB 100134767PRETPLATA ZA 2019. GODINU

Usluga Cena PDV Cena sa PDV Br. primeraka Svega

PretplataREVIZOR 2018 10.909,09 1.090,91 12.000,00

UKUPNO

U ku pan izn os .................................................................. la e e a ra stit ta 0- 932- 5me i re ime .............................................................................. JM BG .......................................................me or a i aci e ........................................................................................... ..........................................

esto i a resa ..................................................................................................................................-mail ..................................................... tel .................................... f ax ..................................

at m ...................................... ot is .................................................

Pre

tpla

taBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

1

• Priloge za časopis dostavljati na e-mail adresu: revizor@rsm.rs ili na CD-u u for-matu WORD 97-2003 DOCUMENT, uz obavezno odštampani primerak.

• Tekst dostaviti kucan fontom 10; svaki novi pasus ide bez uvlačenja reda i jednim pro-redom se odvaja od prethodnog pasusa. Naslovi i podnaslovi bez numerisanja, cen-triranja i uvlačenja.

• Obim predloženog članka treba da bude naj-više do jednog autorskog tabaka (šesnaest kucanih stranica sa proredom), a prikazi knji-ga i drugi prilozi treba da obuhvate do dve kucane stranice. Izuzetak ide po dogovoru!

• Raščlanjivanje naslova ide najdublje do tri nivoa, što znači u okviru glavnih podna-slova u članku mogu slediti dva nivoa rašč-lanjivanja: Bold - VERZAL, kurent, kurziv.

• Uz članak treba obavezno dostaviti i kratak rezime članka do najviše 600 slovnih me-sta, na srpskom i engleskom jeziku.

• Uz ovo navesti ključne reči (pet reči). Pri-mer: Ključne reči: prihodi, kapital, eksterna revizija, interna kontrola, računovodstveni standardi.

• Tabele po mogućnosti dostaviti i odvojeno u excelu. Grafikone zajedno sa izvornim podacima, ilustracije i ostale priloge oba-vezno dostaviti odvojeno od teksta kao prilog tekstu koji dostavljate.

• Na kraju teksta navesti spisak literature. Literatura se klasira abecedno, najpre prezime autora, pa početno slovo imena, naslov rada, izdavač i godina izdanja. Primer: Petrović, D, Knjigovodstvo, Institut za ekonomiku i finansije, Beo-grad, 2007.

• Kod navodenja korišćenih izvora drugih autora obavezno je označiti izvor. Stro-go izbegavati fusnote. Tamo gde se na-vodi izvor uneti u zagradama redni broj rada sa spiska literature i obeležiti stranu. Primer: (2,14) – što znači da je reč o radu sa rednim brojem dva iz spiska literature koji ste sačinili i dostavili na kraju teksta, a citat ili pozivno mesto je na strani 14 citiranog izvora.

• Dostavljati samo članke koji nisu bili niti će biti objavljeni pre štampanja u našem časopisu. Kod posebnih slučajeva postoji mogućnost dogovora sa glavnim ured-nikom. O ovome autor teksta dostavlja posebnu izjavu.

• Autori dostavljaju redakciji sve identifi-kacione podatke o sebi.

• Redakcija zadržava pravo na odlučiva-nje o prihvatanju dostavljenog teksta za objavljivanje i redakcijske interven-cije na tekstu do obima koji ne zadire u strukturu rada.

UPUTSTVA AUTORIMAZA PRIPREMU TEKSTOVAR

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: offi ce@rsm.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

Osnovan 1997, s ciljem širenjakulture � nansijskog izveštavanja

Inicijatori: prof. dr Stanoje Vukić,prof. dr Slavko Lisavac, prof. dr Marko

Petrović, prof. dr Petar Cerović, prof. dr Miroslav M. Milojević

Prvi broj izišao januara 1998.Prvi urednik (1998 – 2005)

prof. dr Stanoje Vukić

KatalogizacijaCIP - Katalogizacija u publikacijiNarodna biblioteka Srbije, Beograd657REVIZOR : časopis za teoriju i praksu/glavni i odgovorni urednik MiroslavMilojević. - 1998, br. 1- – Beograd :INSTITUT ZA EKONOMIKUI FINANSIJE, 1998-(Beograd : Cicero). - 24 cmTromesečnoISSN 1450-7005 – Revizor (Beograd)

Podaci o izdavaču

RSM ADVISORY

Bulevar M. Pupina 10B/I, 11070 Beograd

Telefon redakcije: +381 11 311 32 15

Fax: 381 11 21 40 046

E-mail: revizor@rsm.rs

www.ief.rs

PIB; izvod iz registra100134767; 134039876

Matični broj07425449

Tekući račun160-7932-45

Devizni račun IBANRS35160005080000017088

Swift SWDBDBCSBG

Registracijski broj6009188418

Šifra delatnosti7022

REVIZOR1998 - 2019

REVIZORSPECIAL • 2019