REVUE PERIODIQUE N°3 du commissariat aux … · 2 "El Moudakik" N°3 - Les 4èmes assises du commissariat aux comptes Tamanrasset a revue El Moudakik, dans son 3ème numéro, déroulant

Les 4èmes assisesdu commissariat aux comptes

Tamanrasset

CHAMBRE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTESالــــغرفـــة الــوطــــــنيــة لـــمحــــــافـــظـي الـحســــــابـــــات

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REVUE PERIODIQUE N°3

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République Algérienne Démocratique et Populaire

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En partenariat avec le centre universitaire de Tamanrasset

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Le Commissariat aux comptes et l’importance de l’évaluation du système de contrôle interne

Par : Madjid HARBADIComptable

Commissaire aux comptes

L’audit légal en Italie

Par : Abdelaziz HATTABExpert-comptableCommissaire aux Comptes

Vous avez dit seuil de signification ou seuil de planification?comment en France, les normes d’exercice professionnel (NEP) 320 et 450 répondent à cette question

Par : Arezki MAHIOUT Expert-ComptableCommissaire aux Comptes France

Aperçu sur la mise en œuvredu système comptable financier en Algérie

Par : Mohamed OUANDELOUS Docteur en économie Expert-comptable Commissaire aux Comptes

La législation Algérienne sur la médiation judiciaire et procédure civile et adminis trat iveLoi n°08/09 du 25 février 2008 portant code de procédure civile et administrative.

Par : Larbi REDJIMI Commissaire aux Comptes

L’audit interne a un coût

Par : Mohamed ZAATRI,Expert-ComptableCommissaire aux comptes

AnnexesNorme internationale d’audit 265Norme internationale d’audit 315

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SOMMAIRE

Editorial

Par : Djelloul BOUBIRCommissaire aux comptes

Diligences du commissaire aux comptes dans les établissements de crédit

Par : Chabane ASSADConsultant financier

L’audit assisté par informatique Par : Abdelkrim BOUHOUCHECommissaire aux Comptes

Retour sur les «assises du commissariat aux comptes»

Par : Hafida BOUNAFRATCommissaire aux Comptes

et Chérif BOURENANECommissaire aux Comptes

Mourad El Besseghi, économiste expert financier : «Une loi de finances complémentaire pour 2015 est nécessaire»

Par : Mourad EL BESSEGHICommissaires aux Comptes

La révélation par le CAC au procureur de la République : Mode d’emploi

Par : Mourad EL BESSEGHICommissaires aux Comptes

Contrôle qualité des cabinetsEntretien réalisé par Amel AIAD avec Samir HADJ ALI

Amel AIAD Expert-comptableCommissaires aux Comptes

Samir HADJ ALI Expert-comptableCommissaires aux Comptes

"El Moudakik" N°3 - Les 4èmes assises du commissariat aux comptes Tamanrasset2

a revue El Moudakik, dans son 3ème numéro, déroulant un menu très riche dédié essentiellement au contrôle interne et à l’audit, se livre à notre lecture. Se voulant un appui aux 4èmes assises du commissariat aux comptes qui vont se tenir à Tamanrasset, perle du Tassili Hoggar, les 26-27 février 2015, cette revue s’est, en conséquence, parée pour la circonstance. Elle s’est drapée des couleurs chaudes

du plus beau désert du monde et d’un somptueux décor naturel d’une beauté et d’une majesté si saisissantes, œuvre grandiose ciselée par Dame Nature par des millions d’années d’érosion. Et ce n’est qu’un échantillon, car sur le terrain, de quelque côté que l’on se tourne, la beauté est toujours là se déclinant en des formes variées, fascinantes, qui ne semblent être posées là que pour le ravissement des sens. Le spectacle est aussi au rendez-vous au crépuscule, au sommet de l’Assekrem, culminant à plus de 2800 mètres d’altitude, lorsque le soleil, dans un rougeoiement sublime nous avertit de son retrait, le temps d’une nuit, dessinant le plus beau coucher de cet astre diurne qu’on puisse imaginer. Aussitôt après, le désert dans son aspect terrestre disparait pour laisser place à une splendide voûte céleste, que l’on regarde subjugués d’admiration par les nuits sans nuage, plantée et éclairée de milliers de petits points scintillants dont la brillance n’est dominée que par celle du croissant lunaire, véritable faucille d’or jetée, là, dans cet immense champ, pour en assurer sans doute la protection. C’est alors que, pensant avoir déjoué sa surveillance, machinalement le bras se tend vers ce champ noir bleuté avec la certitude toute humaine de pouvoir y cueillir quelques étoiles tant celles-ci paraissent à portée de main. Combien sont illusoires et dérisoires les actions humaines devant tant d’immensité et de majesté et combien on se sent si petit, le roseau le plus faible de la nature comme le disait Pascal même s’il est pensant. Je pense que ces instants d’éternité nous font mieux vivre la belle exclamation qu’on prête à Voltaire, lui, l’incroyant : «l’univers m’embarrasse et je ne puis songer que cette Horloge existe et n’ait pas d’Horloger» ?

Mais revenons à des préoccupations moins métaphysiques. De quoi traitent les articles de la présente revue ? A la veille de la transposition-adaptation en Algérie des normes internationales d’audit, ISA, complément indispensable à la réforme de la comptabilité commerciale appliquée depuis 2010, il était apparu utile de préciser, d’examiner certains thèmes en relation notamment avec l’audit légal, car chacun y va de son interprétation. Place donc aux professionnels qui ont bien voulu prendre de leur temps pour être dans le partage, certains s’essayant à l’écriture «technique» pour la 1ère fois. C’est ainsi que de la lecture de leurs contributions ci-jointes, j’en retire, en substance, ce qui suit:

M. ASSAD, nous plonge dans l’univers des institutions financières nationales sommées par les règlements successifs de la banque des banques, la banque d’Algérie, de mettre en œuvre les nombreuses règles prudentielles, qu’il énumère, dont l’auditeur légal se doit d’en contrôler l’application dans le cadre d’une mission spécifique ne relevant pas de la délivrance d’une opinion. Force est d’ajouter dans ce sillage, qu’il me fût donné comme à tout un chacun de vous que plus les missions mises à la charge du CAC s’amoncellent plus le niveau de la rémunération baisse, tiré vers le bas par les effets pervers de cahiers des charges imposés par la loi, très souvent mal rédigés et humiliants pour les professionnels mis en concurrence dans un marché qui se rétrécit de plus en plus comme une peau de chagrin, suite à la déconstruction massive de notre économie et le peu d’intérêt accordé aux états financiers et au contrôle dans notre pays.

Me. BOUNEFRAT et M. BOURENANE, nous invitent à un voyage dans le passé par un historique des assises du commissariat aux comptes, en en retraçant de manière fugace le contenu, concluant qu’elles sont condamnées à s’inscrire dans la durée à la grande satisfaction des professionnels qui y ont trouvé un espace d’échange par excellence fortement enrichissant et ouvert à d’autres corps de métiers, puisque ces assises sont ouvertes à tous.

M. EL BESSEGHI, vient nous rappeler via une interview donnée à un journal, analyse à l’appui, une actualité brulante : l’Algérie est en mauvaise passe sur le plan financier suite à la baisse drastique des recettes pétrolières et qu’un collectif budgétaire est en conséquence rendu nécessaire pour corriger à la baisse les recettes budgétées par la loi de Finances pour 2015 établie sous l’empire d’embellies financières. Mais en fait, gouverner c’est prévoir, n’est-ce pas ? Alors, cette détérioration financière ne pouvait-elle pas vraiment être anticipée alors que les experts ne cessaient de tirer la sonnette d’alarme depuis juin 2014? Quoiqu’il en soit, je pense que cette crise a quelque chose de bon dès lors qu’elle a fait prendre conscience à nos gouvernants qu’il est temps de mettre en place les outils d’une politique économique de transition en rupture avec l’économie de rente mono exportatrice. M EL BESSEGHI nous gratifie également d’un article fort intéressant décrivant dans le menu détail le mode d’emploi d’une révélation du CAC au procureur de la république qui devrait procéder de la standardisation nécessaire des documents de travail.

M. HADJ ALI, interviewé par Me. AIAD, nous dit toute l’importance du contrôle dans une démarche de qualité d’un cabinet à travers la maîtrise d’abord et l’application ensuite de la norme internationale ISQC 1 et de la norme IAS 220, qui seront traduites après adaptation dans la règlementation nationale. Une telle démarche procède de la

Djelloul BOUBIR

Editorial

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qualité de la mission de tout auditeur (légal) des états financiers d’une entité. Le respect d’une telle démarche conduit à la tenue normalisée de dossiers de travail, administrant par ailleurs la preuve que la mission du commissaire aux comptes et autres missions spécifiques aux experts-comptables et comptables agréés, sont effectivement réalisées conformément aux standards applicables et que l’opinion de l’auditeur est bien documentée, de sorte aussi à exonérer le professionnel lui-même de ses responsabilités liées au processus d’audit. Cela demandera bien sûr des actions de formations structurantes à inscrire dans la durée. En écho, M.BOUHOUCHE, ajoute fort justement qu’il y a nécessité, pour plus de rapidité et de fiabilité dans le traitement des informations de plus en plus multiples et variées d’utiliser l’informatique et les TIC aux lieux et places de l’approche manuelle prédominante encore dans les cabinets. Il nous rappelle que l’ère de la dématérialisation des documents et du traitement automatique devrait sonner rapidement. J’ajouterai que cela participe du travail bien fait. Il y va, en matière d’audit, de la qualité, à l’international, de la signature de l’auditeur et donc de la confiance des investisseurs dans les états financiers audités, à l’ère de la mondialisation.

M. HARBADI et ZAATRI, chacun de leur côté, dans des styles différents, nous font toucher du doigt le distingo à opérer, entre contrôle interne et audit externe. C’est ainsi qu’on apprend que le contrôle interne est du ressort de l’entité bien qu’il doit être mené par des auditeurs «indépendants» d’esprit dans leur démarche, des dirigeants sociaux de ladite entité. Il peut couvrir toutes les fonctions, y compris celles qui ne sont pas à retombées comptables, ainsi que les performances techniques et financières, et il ne se conclue pas par l’émission d’une opinion d’assurance, cette mission pouvant être par ailleurs externalisée. L’audit externe est par contre mené par un auditeur, dans le cadre d’un contrôle légal ou contractuel, nécessairement totalement indépendant de l’entité, dont la mission est, dans son acception internationale, d’auditer les états financiers historiques devant se conclure nécessairement par une opinion d’assurance. Certes insiste M. ZAATRI, le contrôle interne a un coût, mais la balance avantage-coût est largement en faveur de l’entité, d’autant plus, puis-je ajouter, que certaines entités n’ont pas le choix, tenues de disposer d’un système de contrôle interne que le CAC doit apprécier et sur lequel il doit s’appuyer pour conduire sa mission. De toutes façons, je pourrai dire aux sceptiques que la charge de l’assurance est toujours très chère jusqu’à la survenance de l’accident. Dans ce cadre, à quand l’adoption du full IFAC, serais-je tenté d’interroger les pouvoirs public, sachant que l’adhésion de l’Algérie par le biais des organisations comptables professionnelles nationales, à cette organisation n’est pas inscrite à l’ordre du jour. Pour rappel, elle comprend plus de 170 organisations de plus de 130 pays et elle réserve le terme de comptable1 à ses seuls adhérents? Quid alors des auditeurs que nous sommes et de la qualité de notre signature? Pensons-y.

M. HATTAB, nous transporte en Italie, sans visa, par un travelling notamment sur l’histoire de la comptabilité dont la paternité revient à ce pays, la duré des mandats du contrôleur légal et la rotation rendu obligatoire. Ce qui me semble important à retenir est que l’évolution de l’organisation générale de la profession comptable qui conduisit à la suppression du corps des comptables, s’est faite parallèlement à la promotion du professionnel en particulier par le biais de la valorisation des acquis de l’expérience, VAE, j’ajouterai que cette dernière qui concerne tous les corps de métier, fut concrétisée politiquement à l’échelle de l’Europe par la déclaration des ministres de l’éducation européens, à Bologne (Italie) en 1998. Sacrés Européens qui se présentent dans ce domaine comme le modèle à suivre pour l’Algérie qui est restée engoncée dans ses fausses certitudes, cultivant le cloisonnement des métiers et des diplômes, refusant les passerelles, condamnant les professionnels de la comptabilité et de l’audit à la stagnation, avec pour résultat visible, une profession insuffisamment préparée à ses diverses missions, cloisonnée, toujours fermée sur elle-même, en décrochage structurel par rapport à l’international, des commissaires aux comptes bridés par la loi n°10-01. Mais il y a du frémissement dans l’air et on nous annonce du nouveau. Promesses au demeurant, déjà faites. Alors………..attendons encore, nous avons «l’éternité» devant nous.

M. MAHIOUT, nous fait part du contenu synthétique des normes françaises d’exercice professionnelle, les NEP 320 et 450, fortement inspirées des normes ISA, l’accent étant mis sur le fameux seuil de signification et le seuil de planification que pose le CAC pour jauger du niveau à partir duquel, il considère que les anomalies rencontrées sont significatives au regard d’un état ou de l’ensemble des états financiers.

M. OUANDELOUS, après un historique sur la préparation du SCF qui a succédé au PCN75, s’interroge quant à lui sur le niveau réel d’application du nouveau référentiel notamment par les entités de dimension moyenne, pour certaines raisons parmi lesquelles, la survivance tenace que les états financiers ne servent qu’à des fins fiscales. Il recommande par ailleurs d’aller au plus vite vers une convergence du SCF avec les IFRS applicables à ce jour. Conçu en 2004 en conformité avec beaucoup d’IAS de l’époque, le référentiel national se trouve actuellement en net décalage par rapport aux IFRS lesquelles ont énormément évoluées depuis cette date.

M. REDJIMI enfin, nous brosse à grands traits, le système de médiation judiciaire, mis en place pour tenter de résoudre les conflits avant qu’ils ne soient jugés. La justice s’en trouverait moins encombrée qu’elle ne l’est actuellement grâce au «médiateur judiciaire» qui doit jouir de grandes qualités humaines. M. REDJIMI a intitulé son article «la médiation, un mode de règlement amiable des conflits» qui synthétise parfaitement le sujet. J’aurai quant à moi, étant un tantinet dyslexique au niveau de certaines lettres et mauvais utilisateur du clavier de surcroît,

1 Qui se rapporte en fait à l’expert-comptable.


certainement mis dans le mot «amiable» le i avant le m, ce terme devenant ainsi «aimable». Quoiqu’il en soit, bienvenue à ce médiateur, auxiliaire de justice très utile par excellence, qui doit rester avant tout un Homme «aimant» cultivant l’amour du prochain, dans un monde mû par le profit, la violence et la haine.

En annexe, il est joint les 2 normes internationales d’audit, ISA 265 et 315, préfugurant le futur référentiel national d’audit.

La «scène de l’écriture» en matière comptable et d’audit commence à s’animer et le train qui la porte, avec le 2ème et ce 3ème numéro de notre revue, s’est ébranlé. Je formule le vœu qu’il s’arrête, tel un omnibus, à toutes les gares du savoir pour faire d’El Moudakik, un vecteur de qualité dans la transmission individuelle et collective du peu que nous connaissons.

Merci et bonne lecture.

Djelloul BOUBIR



La chute des prix du pétrole et du gaz naturel liquéfié en 2014, l’augmentation significative des importations (44,92 milliards de dollars durant les neuf premiers mois de l’année antérieure) ont causé une diminution des réserves

de changes de 10 milliards de dollars en l’espace de quatre mois1. La banque d’Algérie a sommé les banquiers algériens d’appliquer avec acuité leurs obligations pour les opérations de commerce extérieur et de lutter efficacement contre l’évasion des capitaux. En outre, le régulateur procédera en 2015, à «une évaluation approfondie» des dispositifs de contrôle interne des banques et intermédiaires agréés en vue de s’assurer de la conformité de leurs procédures internes en matière de traitement des opérations aux prescriptions réglementaires en vigueur, de la mise en place d’un cadre organisationnel adapté et de la disponibilité des moyens humains et matériels leur permettant d’assurer, dans les meilleures conditions, la réalisation des opérations. Vu cette actualité brulante, il est important de décrire les dispositions du règlement n°11-08 du 28 novembre 2011 de la Banque d’Algérie portant sur le contrôle interne et les diligences que le commissaire aux compte doit réaliser pour vérifier son application par l’institution financière qu’il contrôle.

Le règlement n°11-08 précise que le contrôle interne se compose de l’ensemble des processus, méthodes et mesures visant notamment à assurer en permanence la maitrise des activités, le bon fonctionnement des processus interne, la prise en compte de manière appropriée de l’ensemble des risques, le respect des procédures internes, la conformité aux lois et règlements, la transparence et la traçabilité des opérations bancaires, la fiabilité des informations financières, la sauvegarde des actifs et l’utilisation efficiente des ressources. Le règlement a comme finalité la maitrise des risques bancaires.

Ainsi, les banques doivent définir une cartographie des risques spécifiques à leur activité. D’ailleurs, le nouveau texte introduit des nouveaux risques (opérationnel2, liquidité, non-conformité3, concentration et règlement) que les banques doivent détecter et mesurer. Ces derniers s’ajoutent aux risque de crédit, de marché, de taux d’intérêt et juridique déjà conceptualisés antérieurement. La maitrise du risque opérationnel est réalisée par la mise en place des plans de continuité d’activité et l’enregistrement des incidents significatifs résultant de défaillances dans le respect ou la conception des procédures internes, de dysfonctionnements de systèmes, notamment informatiques, ainsi que de

1 Déclara on du gouverneur de la Banque d’Algérie, journal El Watan du 10 janvier 20152 Risque opéra onnel: Le risque résultant d’une inadapta on ou d’une défaillance imputable à des procédures, personnels et systèmes internes ou à des évènements extérieurs. Il inclut les risques de fraude interne et externe. 3 Risque de non-conformité: Le risque de sanc on judiciaire, administra ve ou disciplinaire, et le risque de perte financière significa ve ou d’a einte à la réputa on, qui nait du non-respect de disposi ons propres aux ac vités des banques et établissements financiers (disposi ons législa ves et règlementaires, normes professionnelles et déontologiques, instruc ons de l’organe exécu f).

fraudes, ou de tentatives de fraudes, internes ou externes. Les autres risques sont gérés par des procédures de seuil et de limites.

Par ailleurs, l’organisation du dispositif de contrôle interne que doivent mettre en place les banques et établissements financiers est décrite plus en profondeur. Ainsi, en plus des contrôles de 1er et 3ème niveaux dits contrôles opérationnels et périodiques (audit interne), le règlement n°11- 08 met particulièrement l’accent sur le contrôle permanent qui devient la pierre angulaire du dispositif. Le rôle de ce dernier est de vérifier la conformité, la validité des opérations réalisées, ainsi que du respect de toutes orientations, instructions, procédures internes et diligences arrêtées par la banque ou l’établissement financier, notamment celles liées à la surveillance des risques associés aux opérations.

Les banques et établissements financiers doivent nommer un responsable chargé du contrôle permanent et un responsable chargé de l’audit interne (contrôle périodique). Les rapports établis par les entités en charge des contrôles permanent et périodique sont communiqués à la direction générale (directoire) et au conseil d’administration (conseil de surveillance) et le cas échéant au comité d’audit. Ils sont adressés à la commission bancaire avant la fin du semestre suivant la période sous revue, et mis à la disposition des commissaires aux comptes.

Par ailleurs, les banques et établissements financiers doivent mettre en place un dispositif de contrôle de non-conformité. Longtemps oublié, celui-ci a pour objectif de se conformer aux règlements et lois algériens ainsi qu’aux orientations et directives des organes de gouvernance. Cela passe donc par la nomination d’un responsable de conformité. Aussi, des procédures permettant de prévenir les conflits d’intérêt et d’assurer la déontologie professionnelle du personnel et des membres des organes exécutif et délibérant, doivent être mises en place.

Les commissaires aux comptes doivent vérifier que les banques et établissements financiers respectent les dispositions de Système Comptable Financier et les règlements de la Banque d’Algérie n°09-04/05 sur la comptabilité bancaire. Les auditeurs externes examinent que les institutions financières veillent à préserver la piste d’audit nécessaire à la qualité des états financiers. Les commissaires aux comptes doivent contrôler que les informations comptables qui figurent dans les documents et les reportings périodiques destinés à la Banque d›Algérie ou à la Commission bancaire, ainsi que celles qui sont nécessaires au calcul des normes de gestion, sont tirées de la comptabilité et peuvent être justifiées par des pièces d’origine. Ils doivent veiller au respect par les établissements de crédit de la règlementation de la Banque d’Algérie relative à la comptabilisation et au provisionnement des créances en souffrance et des engagem ents par signature. Ils s’assurent également de la pertinence de l’évaluation des garanties reçues. Vu l’importance de l’activité bancaire, les diligences des commissaires aux comptes s’étendent à l’ensemble des aspects de la gestion qui contribuent à la pérennité des établissements tels que la qualité du portefeuille de

Diligences du commissaire aux comptes dans les établissements de crédit

Chabane ASSAD


crédit, l’existence de procédures et d’un contrôle interne efficaces.

Les banques et les établissements financiers doivent mettre place une organisation, des procédures et des moyens lui permettant de respecter les dispositions légales et règlementaires applicables à la prévention et à la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme.

Ils doivent s’assurer de la connaissance de leur clientèle, notamment à travers les politiques d’identification et d’acceptation des nouveaux clients, réunir des informations sur leur correspondants bancaires, veiller à l’identification précise du donneur d’ordre et du bénéficiaire des virements électroniques, surveiller les mouvements confiés pour relever les types d’opérations et les transactions atypiques, inhabituelles ou sans justification économique, disposer de système d’alerte permettant, pour tous les comptes, de déceler les opérations et activités de nature à éveiller des soupçons de blanchiment d’argent et de financement du terrorisme, se conformer à l’obligation de déclaration de soupçons dans les formes et conditions légales et règlements en vigueur, mettre en place un programme permanent de formation préparant leur personnel à la connaissance des dispositifs de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme, définir dans un document les critères de déontologie et de professionnalisme en matière de déclarations des soupçons, et porter ce document à la connaissance de tout leur personnel.

Les commissaires aux comptes évaluent la conformité des dispositifs internes de prévention et de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, des banques, des établissements financiers et des services financiers d’Algérie-poste par référence aux pratiques normatives et de prudence en vigueur. Un rapport annuel en est fait à la commission bancaire.

L’environnement bancaire se caractérise par une dualité de l’information financière (informations comptables sociale et consolidée) d’une part et l’information prudentielle périodique et statistiques adressée aux autorités de tutelle et de contrôle d’autre part ainsi que par l’importance du contrôle interne. On peut se borner, pour illustrer ce second aspect, à mentionner pour mémoire le désastre financier intervenu au premier semestre 2008 à la Société Générale Paris dont l’origine, même si certaines zones d’ombre subsistent, réside clairement dans un dysfonctionnement des procédures de contrôle interne. L’importance du sinistre (enregistrement d’une perte de 5 milliards d’euros) a conduit l’ensemble des entités du secteur bancaire au plan international à revoir l’ensemble de leurs procédures et à les renforcer de manière drastique. Ceci impose à l’auditeur légal de développer une approche d’audit privilégiant l’approche par les risques et l’analyse des systèmes d’information. A cet égard, la réglementation a prévu que le commissaire aux comptes passe en revue le dispositif de contrôle interne.

C’est dans cette perspective que le règlement n°11-08 relatif au contrôle interne dans les établissements de crédit dispose que le rapport sur le contrôle interne est également transmis aux commissaires aux comptes.

La complexité grandissante des opérations, accrue par un environnement de plus en plus concurrentiel invite à la mobilisation de la profession de commissaire aux comptes pour remettre à niveau et harmoniser les diligences de contrôle. Sous d’autres cieux, cette mobilisation a conduit à la rédaction d’un «Guide de contrôle». Ce manuel décline l’ensemble des travaux et diligences que les commissaires aux comptes doivent mettre en œuvre dans les établissements de crédit. Il a le mérite d’officialiser des pratiques issues de l’expérience et du savoir-faire de cabinets d’audit expérimentés dans l’audit bancaire, qui ont contribué à sa rédaction.

Enfin, nous pensons que le Conseil National de Comptabilité doit réfléchir à un modèle de lettre de mission adapté aux diligentes décrites en supra. Ce modèle sera destiné aux commissaires aux comptes travaillant dans un environnement bancaire.

Chabane ASSAD

Consultant financier


Le commissaire aux comptes gère un ensemble de contraintes induites par :

- L’augmentation du volume des transactions chez les clients ;

- L’évolution rapide de l’environnement juridique ;

- Des normes professionnelles de plus en plus exigeantes dans la forme et dans le fond ;

- Une informatisation grandissante et diversifiée chez les clients ;

- Un volume horaire limité et des honoraires de plus en plus réduits ;

- Une méthodologie d’audit dépendant de la qualité de la ressource humaine engagée dans le processus d’audit.

Pour faire face à cette situation, le commissaire aux comptes doit s’appuyer sur la technologie de traitement de l’information connue sous l’appellation «Informatique» qui, en englobant la transmission des données, s’est de plus en plus développée pour devenir ce qu’il convenu d’appeler aujourd’hui, la technologie de l’information et des télécommunications (TIC). Les logiciels d’audit, procèdent de cette technologie.

Les TIC ont permis au commissaire aux comptes de maîtriser cet environnement décrit plus haut. Elles lui permettent d’aller plus en profondeur dans sa mission en mettant en œuvre les diligences qui lui incombent, tout en le déchargent des tâches budgétivores en temps alors qu’elles ne sont pas les plus importantes dans sa mission, tels que, la reprise des données comptables du client, la validation de l’exactitude des calculs, le calcul de ratios et d’agrégats financiers, le poids d’une rubrique financière par rapport au total d’un état financier pour la détermination du ou des seuils de signification. Dans cet ordre d’idée, de tout temps, le choix de l’échantillon et le calcul des seuils de signification ont été parmi les tâches les plus importantes en termes de temps lors du contrôle des comptes. Aujourd’hui, les solutions informatiques apportent des réponses rapides et efficaces basées sur des méthodes statistiques reconnues par la profession et ce, sans incidence sur le temps consacré à la mission.

Les solutions informatiques sont élaborées dans la perspective de restituer une vision globale à la mission d’audit, tout en conférant à cette dernière, la rapidité, la fiabilité, la sécurité ainsi que la souplesse utile de sorte à pouvoir la réorienter à tout moment. Elles permettent également d’administrer la preuve de l’accomplissement des diligences obligatoires par leur intégration dans le processus de traitement automatisé.

Sur le volet ressources humaines, les logiciels d’audit confèrent un confort supplémentaire non seulement au commissaire aux comptes mais aussi à ses collaborateurs. Certes la maîtrise de ces logiciels passe par un effort particulier de leur part lors de la phase d’implémentation et sur la période de test (les premières missions). Mais le retour sur investissement est très rapide, du fait que le collaborateur aura tout le dossier sur son ordinateur portable lors de ces déplacements chez le client d’audit, avec un atout majeur qui n’est pas des moindres, à savoir un logiciel de gestion électronique des documents dématérialisant totalement la mission d’audit, ce qui est source d’économie et participe de la préservation de l’environnement par la réduction de la consommation de papier.

Abdelkrim BOUHOUCHE

Commissaire aux Comptes

L’audit assisté par informatique

Abdelkrim BOUHOUCHE


Depuis l’avènement de la loi 10-01 et les élections du premier conseil national de la chambre nationale des commissaires aux comptes, il a été décidé par les membres du conseil national, l’organisation des assises du commissariat aux comptes, d’en faire une tradition et une rencontre incontournable pour les professionnels afin d’échanger et d’enrichir mutuellement leurs connaissances.

Dans ce cadre, les 1ères assises tenues le 26 mai 2011 à l’hôtel El Aurassi avaient traité un sujet toujours d’actualité pour les professionnels et la profession à savoir, «l’audit sur le plan national et international».

Les contributions ont portés sur :● L’actualité internationale de l’audit ;● La lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme ;● Les nouveaux textes sur les associations et les partis politiques et leur impact sur l’audit.

La participation massive des professionnels, plus de 400, a encouragé les membres du conseil national à annoncer la tenue des 2émes assises en 2013, à Oran.

C’est ainsi qu’il fut décidé de tenir des assises annuelles, chaque fois dans une région différente afin de leur donner un cachet national.

Les 2émes assises ont abordé un sujet d’une actualité brulante, ayant pour thème «Le commissaire aux comptes : un vecteur de confiance». les contributions ont portés sur :

● L’audit des systèmes d’information et les risques liés à ces systèmes d’information ; ● La réglementation liée au code des marchés publics qui a connu de profonds changements et qui désigne expressément le CAC comme un contrôleur institutionnel ;

La conjugaison de ces thèmes examinés à l’ombre de la trilogie, indépendance, compétence et confiance, devant présider à la conduite d’une mission d’audit, ont suscité beaucoup d’intérêt.

Ces 2èmes assises ont vu la participation de nos confrères étrangers, tunisiens et français, avec notamment le visionnage d’un message vidéo du président de la compagnie nationale des commissaires aux comptes française.

Les interventions d’une grande qualité, ont été suivies de brefs débats sur la base des questions posées directement par les professionnels sur écran via la messagerie.

Une autre innovation, qui mérite d’être soulignée, est celle relative à l’organisation des ateliers au

cours desquels les préoccupations techniques des professionnels ont été abordées.

Ces assises ont permis la rencontre de quelques 300 professionnels venus des 4 coins du pays, dans un climat de convivialité et de confraternité.

C’est dans cet esprit que la tenue des 3èmes assises fut tenue par les participants les 22 et 23 février 2014, à Annaba. Malgré une influence moindre des participants au regard des précédentes manifestations, cette dernière a eu pour thème «Le commissariat aux comptes : Mission d’utilité publique». Des confrères étrangers (libanais, marocains et tunisiens) y ont participé et ont relaté leurs expériences respectives dans l’audit des entités publiques dans leur pays.

Un programme riche et varié était présenté par les intervenants de l’administration publique qui a porté sur :

● L’audit des entités publiques ;● Les perspectives d’évolution de la comptabilité des EPE ;● L’audit légal des entités publiques par les commissaires aux comptes ;● La loi n°10-01, 3 années après : évaluation et proposition.

Les ateliers ont été animés par les professionnels faisant parties de la commission paritaire de contrôle de qualité du CNC et ont abordés des sujets techniques portant sur :

● Le dossier du commissaire aux comptes : Gage de qualité● L’actualité normative : La lettre de mission

Lors de ces assises, le 1er numéro de la revue El Moudakik publiée par le conseil national de la chambre nationale des commissaires aux comptes fut distribué gratuitement aux professionnels.

Cette revue, qu’on espère devenir un espace de communication et d’échange permanent entre professionnels, sera enrichie par les écrits et la participation de nos confrères et consœurs.

A l’occasion de ces assises, le conseil a honoré au cours d’une cérémonie fort sympathique, les professionnels ayant réussi à l’examen d’expertise comptable organisé en 2013 et ceux ayant contribué par leurs écrits à l’enrichissement de la littérature comptable et financière. Elles ont été achevées par l’annonce de la tenue des 4émes assises à Tamanrasset.

C’est ainsi que les assises du commissariat aux comptes sont devenues un évènement structurant et incontournable qu’il faudra poursuivre et consolider.

Souhaitons leur bon vent.

Hafida BOUNAFRAT


Chérif BOURENANE


Retour sur les «assises du commissariat aux comptes»

Hafida BOUNAFRAT Chérif BOURENANE


Article paru dans le quotidien «Reporters» que nous reproduisons dans cette revue.

Dans cet entretien, l’expert financier s’exprime sur un sujet qui

reste d’actualité, celui de la chute des prix du pétrole. M. El Besseghi estime qu’avec cette nouvelle donne, un traitement à hauteur du mal est à administrer à l’économie nationale pour atténuer les effets néfastes et les conséquences tragiques qui pourraient en découler. Il évoque notamment la loi de finances de 2015, considérant qu’une loi de finances complémentaire est nécessaire pour apporter les rectificatifs à ses dispositions.

Reporters : L’année 2015 commence avec beaucoup d’appréhension et de craintes, avec la chute du prix du baril de pétrole. Quelle réplique, selon vous, serait appropriée ?

Mourad El Besseghi : Avec cette chute drastique du prix du baril de pétrole, la position des pays producteurs, qui sont fortement dépendants de cette matière, vont connaître de sérieuses difficultés. C’est le cas de l’Algérie, dont les ressources sont principalement constituées des recettes tirées des hydrocarbures. A la Bourse de Londres (London Stock Exchange), le baril du Brent de la mer du Nord s’établissait à 49,94 USD vendredi 9 janvier 2015 à 22h. Ce niveau de prix n’a pas été affiché depuis plus de cinq ans. Cette orientation vers la baisse est surtout le résultat d’une offre excessive sur le marché, avec en plus l’exploitation à grande échelle du gaz de schiste par les Etats-Unis, qui étaient à l’origine un important importateur net de gaz naturel, mais qui pourraient évoluer à terme plus ou moins long vers une situation d’offreur. Mais, il y a également la position du plus grand exportateur de pétrole, en l’occurrence l’Arabie saoudite, qui refuse de réduire sa production, de crainte de perdre sa place de leader dans la production et la commercialisation de cette ressource naturelle ; la Russie, qui continue de maintenir son niveau d’extraction, atteignant même un record en 2014, en dépit de la situation politique qu’elle vit présentement ; l’Irak, qui connaît actuellement une relance de sa production comme pour rattraper le temps perdu, etc. Bref, tout cela pour dire que le prix du pétrole risque de se fixer durablement à un niveau qui n’arrange pas les affaires algériennes. Les analyses d’experts en la matière prédisent que le cours du baril de Brent continuera à dévisser calmement, pour s’établir en 2015, dans le meilleur des cas, entre 50 et 70 dollars. Il est évident qu’avec cette nouvelle donne, un traitement à hauteur du mal est à administrer à l’économie nationale pour atténuer les effets néfastes et les conséquences tragiques qui pourraient en découler. Une réplique urgente est absolument indispensable. Le gouvernement a déjà annoncé la couleur en invitant tous les acteurs concernés à considérer la nouvelle situation et prendre les mesures idoines pour y faire face. Les dépenses superflues sont à bannir et celles

qui ne sont pas urgentes sont à reporter. Il s’agira de rechercher dans les moindres recoins où l’on peut faire des économies potentielles afin de pratiquer des réductions budgétaires en conséquence. Ne maîtrisant pas l’amplitude et la période de cette oscillation de la crise pétrolière, nous allons devoir concilier entre les dépenses de fonctionnement ou d’équipement, entre l’importation de produits finis et le soutien à la production nationale, entre des projets structurants et ceux qui méritent d’être reportés, etc. Il est nécessaire de rationaliser nos dépenses et d’harmoniser les politiques économiques.

Reporters : Le problème est que l’austérité est facile à annoncer, mais difficile à mettre en œuvre, en raison des retombées sur le climat social. Qu’en pensez-vous ?

Mourad El Besseghi : Il est vrai que nous avons pris de mauvaises habitudes avec l’aisance financière de ces dernières années et il sera difficile de revenir à des comportements rationnels qui s’accommodent avec nos moyens financiers. Les augmentations de salaires conséquentes dans différents secteurs ont généré des inégalités de revenus, qui ont elles-mêmes produit une véritable course-poursuite pour demander la satisfaction davantage de besoins sociaux et des réponses favorables aux revendications salariales toujours plus élevées. En contrepartie, la création de la richesse nationale pour y répondre n’a pas suivi, obligeant les pouvoirs publics à puiser dans la manne pétrolière pour contenir la fronde sociale. La politique d’austérité est facile à concevoir, mais très difficile à mettre en œuvre. C’est parfaitement le cas d’un ménage qui voit sa ligne budgétaire fondre comme neige au soleil et qui doit réduire son train de vie. Par quoi commencer ? Les interrelations entre les différentes rubriques du budget familial sont telles qu’une coupe exagérée dans l’une peut avoir des répercussions catastrophiques dans une autre et vice versa. Le gouvernement a annoncé de sévères mesures de gel des recrutements dans la Fonction publique pour revenir dessus rapidement, notamment au niveau de l’éducation, de la santé, etc. compte tenu de la pression sociale. A contrario, quasi-unanimement, on s’accorde à accepter l’idée que les importations de produits manufacturés devraient connaître une très sérieuse diminution. En 2014, les importations ont atteint 60 milliards de dollars (compte non tenu des 12 milliards d’importation de services), ce qui n’arrange pas les équilibres financiers macroéconomiques. Les banques ont déjà reçu des instructions dans ce sens, avec une limitation de leurs engagements extérieurs par signatures à hauteur de leurs fonds propres, tel que défini par les règles prudentielles, alors que le niveau autorisé était quatre fois plus dans l’instruction précédente de la Banque d’Algérie. Pour juguler cette tendance haussière de la facture des importations, il a été prévu de revenir aux licences d’importation. Un schéma que l’Algérie a connu à un certain moment de son histoire, qui permettrait de favoriser la production nationale et de donner un souffle nouveau aux centaines de moyennes et petites entreprises qui ont souffert de l’ouverture du marché sans limite aux produits finis étrangers, souvent

Mourad El Besseghi, économiste expert financier : «Une loi de finances complémentaire pour 2015 est nécessaire»

Mourad EL BESSEGHI


de qualité médiocre. Booster la production nationale en sécurisant son approvisionnement et en lui donnant les moyens pour substituer les produits venus d’ailleurs par les produits locaux, devrait être notre devise. Il y a également les projets qui peuvent être reportés, qui n’auraient pas démarré et dont l’impact est de moindre importance sur le niveau de croissance du PIB ou dont le retour sur investissement est long.

Reporters : Précisément sur ce registre, 2015 serait la première année du plan quinquennal de développement ; la dynamique de développement risque de connaître de très sérieuses contraintes compte tenu de tous ces facteurs. Selon vous, quels secteurs ne devraient pas être touchés par des restrictions budgétaires ?

Mourad El Besseghi : Indéniablement, ce sont les secteurs où il y a des projets structurants générateurs de croissance économique et garants de la paix sociale. Ils doivent demeurer prioritaires. Il y a tout d’abord l’habitat, avec un programme de 1,6 million de logements pour le quinquennat 2015-2019 pour une double raison : la première tient du fait qu’il y a une demande incompressible à satisfaire et la seconde est liée au secteur qui est créateur par excellence de postes de travail. Dans le même ordre d’idée et pour les mêmes raisons, le secteur des travaux publics (barrages, autoroutes, etc.) est porteur de croissance économique et ne devrait pas connaître de réduction. Compte tenu de son importance stratégique en termes de sécurité alimentaire, l’agriculture devra continuer de bénéficier du soutien et de l’aide de l’Etat. Ces derniers devraient permettre de mécaniser davantage pour aller vers une exploitation plus intensive des terres, d’une part, et pour augmenter les surfaces irriguées, d’autre part.

Reporters : La loi de finances de 2015 qui vient d’être publiée semble ne pas avoir tenu compte de cette situation, on parle déjà d’une éventuelle loi de finances complémentaire pour y remédier. Quel commentaire faites-vous ?

Mourad El Besseghi : Tout d’abord, il faut préciser que le projet a été confectionné bien avant ces rebondissements du marché du brut et donc dans une toute autre ambiance. Lorsque vous regardez le contenu de cette loi et les agrégats macroéconomiques qui ont été présentés dans le projet, vous vous rendez compte que les prévisions sur lesquelles est assise cette loi de finances sont totalement différentes de la situation que nous risquons de vivre en 2015. Le taux de croissance du PIB retenu était de 3,4%, alors que le FMI avançait un taux plus élevé de 4,1%. Le prix moyen du baril de pétrole sur la période avait été fixé à 100 dollars, bien que les prévisions soient adossées à un prix de référence de 37 dollars. La différence devait alimenter le Fonds de régulation des recettes (FRR), qui sert précisément à combler les déficits budgétaires par temps de vaches maigres. Le niveau actuel de ce fonds est estimé à 3 400 milliards de dinars, déduction faite du déficit de l’exercice 2014, ne suffisant même pas à couvrir le déficit prévisionnel de 2015. A titre d’exemple, la suppression

de l’article 87 bis, qui a eu une incidence de 310,5 milliards de dinars sur le budget de fonctionnement pour couvrir l’incidence de la révision de la définition du SNMG, les augmentations dans les dépenses de fonctionnement (+5,5%) et d’équipement (+32,1%), les soutiens et les subventions prévus en direction des franges de population fragilisées et autres mesures qui confirment que le projet a été conçu avec un état d’esprit et dans un climat d’opulence. Les différentes mesures d’ordre fiscal qui ont été retenues dans cette loi constituent une véritable révolution dans la fiscalité et on imagine mal comment peut-on envisager de tout chambouler et verser l’écrasante majorité des contribuables dans le régime du forfait (IFU), dont le plafond a été relevé à 30 millions de dinars. Plus de 95% des contribuables seront concernés et seront versés dans l’imposition suivant le régime du forfait. Les personnes physiques sont concernées, mais également les personnes morales, ce qui est complètement déconnecté des autres textes réglementaires (Code de commerce, droit comptable, etc.). On comprend mal que le taux de l’impôt sur les bénéfices des sociétés (IBS) a été aligné au même niveau à 23% aussi bien pour le producteur qui sécrète de la richesse et l’importateur de produits finis qui dilapide les capacités financières externes. Il s’agit d’une disposition fiscale qui est à l’opposé de toute logique incitative de la promotion de la production nationale. On se rend compte qu’une loi de finances complémentaire est nécessaire pour apporter les rectificatifs sur ces dispositions fiscales et corriger les effets constatés et ceux anticipés de la baisse des prix du baril de pétrole sur nos recettes de la fiscalité pétrolière et sur nos réserves de change. Il me semble que c’est inéluctable.


Après que les faits soient établis et que le commissaire aux comptes soit convaincu que ces faits soient susceptibles de recevoir une qualification pénale, il doit rapidement constituer le dossier et rédiger une lettre de révélation au

Procureur de la République.

Les précautions à prendre et les conseils à retenir

● Ne jamais qualifier les faits délictueux et ne jamais citer les noms des personnes en cause mais plutôt leur fonction.

● Si les faits remontent à une date antérieure à votre nomination, vous devez apprécier les implications sur l’exercice de votre mandat et les limites de votre responsabilité.

● Par contre si une découverte des faits est postérieure à votre mandat, vous n’avez plus la responsabilité de la révélation, mais vous devez vous préparer pour répondre éventuellement si vous êtes interpellés.

● Si l’entreprise a déjà déposé plainte et vous a précédé, cela ne vous dispense pas de faire une révélation. En l’état actuel de la législation algérienne aucune disposition ne vous exonère de cette obligation.

● Pour être acceptable, la rédaction de la lettre est évidemment en langue nationale. Faites vous aider par un juriste pour apprécier les aspects techniques.

La structure de la lettre

Elle doit être structurée en quatre parties.

a) L’entête : Indiquez vos coordonnées, celle de votre destinataire ainsi que l’objet et les pièces que vous joignez.

Cabinet KADDOUR Salim Commissaire aux comptes agréé78, rue de ……………………………AlgerTéléphone/ fax : ……………………Email : [email protected]ément n° xxx du 27/12/20xxInscrit au tableau des CAC sous le numéro xxxAlger, le ………….Monsieur le Procureur de la République,Tribunal de ……………………………………….Objet : Révélation pour faits délictueux dans l’entreprise (ou association)…………Pièces jointes : Dossier 1 : ……………………Dossier 2 : …………………….Dossier 3 : ……………………..Dossier 4 : ……………………..

b) L’introduction : Donnez rapidement votre qualité et les indications juridiques sur votre intervention.

En notre qualité de commissaire aux comptes de la société, et en application de l’article 715 bis 13 du code de commerce ainsi que l’article 65 de la loi 10/01 du 29 juin 2010 relative aux professions d’expert-comptable, de commissaire aux comptes et de comptable agréé, nous portons à votre connaissance les faits suivants : ...

c) Le développement : En donnant toutes les indications nécessaires sur les pièces jointes, structurez cette partie en quatre volets suivants :

● Décrire l’entreprise ou l’association concernée (statut, objet,……), tout en mentionnant l’autorité qui vous a nommée ainsi que la date et la durée du mandat. Etayer vos commentaires par des documents que vous joindrez dans le dossier 1.

● Donnez quelques chiffres comptables et financiers et autres permettant au PR d’apprécier l’importance de l’entité, et mettre en attachement les documents comptables et financiers que vous jugerez utiles, dans le dossier 2.

● Donnez des détails sur les circonstances de la découverte. Par exemple, «Au cours de nos travaux, nous avons découvert ...» ou bien «Le dirigeant principal nous a informé au cours d’un entretien ...». Donnez des dates et heures si nécessaire et toute indication qui seraient susceptibles d’avoir une importance. Relater les faits révélés de façon très objective, sans porter aucune accusation. Indiquer s’il s’agit d’une faute répétée et éventuellement si la situation a été régularisée, spontanément ou non. Dans le cas ou l’entité vous a précédé par un dépôt de plainte, joindre une copie du dépôt de plainte dans le dossier 3.

● Enumérez les chiffres et le caractère substantiel de la fraude. A titre d’exemple, s’il s’agit d’une fraude sur un achat à l’importation, indiquer le montant total des achats à l’étranger durant les trois dernières années. Faire des renvois chaque fois que nécessaire à des documents mis soigneusement dans le dossier 1 que vous avez cité en pièces jointes.

d) La formule de politesse : Simple et directe.

● Nous demeurons à votre disposition pour tout complément d’information que vous jugeriez utile.

● Nous vous prions, Monsieur le Procureur, d’agréer l’expression de nos salutations respectueuses.

Enfin vous ne devez pas oublier de signer et d’apposer votre cachet.

La lettre doit être rédigée obligatoirement en langue nationale et adressée en recommandé avec accusé de réception.

Les documents joints devront être en langue nationale ou à défaut traduit par un cabinet agrée.

Mourad El BesseghiCommissaires aux Comptes

La révélation par le CAC au procureur de la République : Mode d’emploi

Mourad EL BESSEGHI


Amel AIAD : Pouvez-vous nous définir ce qu’est le contrôle qualité ?

Samir HADJ ALI : De manière générique, le contrôle qualité donne l’assurance aux consommateurs de biens vendus et aux utilisateurs de services rendus, par l’entreprise ou par un professionnel, que ces biens et services sont conformes, aux attentes des consommateurs ou utilisateurs mais autant aux législations et aux commandes du marché.

Appliqué aux métiers de la comptabilité, qui sont les nôtres, il vise à maintenir et à améliorer la qualité de la performance de l’ensemble des prestations des cabinets. C’est en quelque sorte un gage permanent que les professionnels donnent à leur environnement.

Amel AIAD : Les professionnels sont pourtant agréés, pourquoi les contrôler ?

Samir HADJ ALI : Raison de plus, c’est parce qu’ils sont agréés que les professionnels doivent se doter de politiques et de procédures visant à se donner eux-mêmes l’assurance raisonnable que leur cabinet, y compris leur personnel, direct ou indirect, se conforment aux normes professionnelles et aux exigences des réglementations ; mais parallèlement à communiquer la même assurance aux utilisateurs des services, clients et autres tiers.

C’est aussi parce que les normes et les réglementations évoluent que ces politiques et procédures sont nécessaires.

Le contrôle qualité a pour objectif de vérifier que ces politiques et procédures sont appliquées. Il n’est pas répressif car il est avant tout structurant puisque ses conclusions se résument en des recommandations qui constituent un plan d’action.

Le contrôle de qualité a également un rôle informatif et pédagogique, qui vise à faire connaître, aux professionnels des métiers de la comptabilité, les évolutions normatives de leur exercice professionnel et à attirer leur attention sur les risques liés à leurs activités professionnelles.

C’est dans cet esprit que nous avons communiqué lors des assises de 2014, de la chambre nationale des commissaires aux comptes, sur le dossier type du commissaire aux comptes. Notre message clé était d’ailleurs que ce dossier est, entre autres, un gage de qualité.

Le contrôle qualité à l’échelle globale de la profession consacre le visa d’excellence de l’accréditation, par une démarche structurée pour justement confirmer la reconnaissance de l’agrément et la reconnaissance de place, celle principalement des clients.

Amel AIAD : Les disciplines et métiers des professions comptables sont nombreux, comment la commission «contrôle qualité» les aborde-t-elle ?

Samir HADJ ALI : Effectivement, les approches et méthodologies de contrôle qualité varient en autant de déclinaisons qu’il n’existe de métiers et de types de services professionnels.

La commission «contrôle qualité» s’est inspirée des pratiques internationales pour structurer son approche et ses plans de travail en distinguant les segments principaux qui sont les métiers d’assurance, y compris celui du commissariat aux comptes, et celui de la supervision comptable.

A défaut d’une normalisation sur le sujet du contrôle qualité en Algérie et d’un historique de non-pratique, nous avons accordé la priorité aux activités d’audit financier, pour tirer avantage du chantier parallèle des Normes Algériennes d’Audit qui est très avancé.

C’est dans ce contexte que la commission contrôle qualité a développé le dossier type du commissaire aux comptes, le manuel du contrôleur qualité ainsi le programme de formation des contrôleurs qualité.

Le plan d’action de la commission prévoit de mener ces outils et programmes vers la pratique et de développer les dossiers types des experts-comptables et comptables pour les missions de supervision ou d’arrêtés de comptes et du manuel du contrôleur qualité pour ces disciplines.

Il faudra évidemment former les contrôleurs qualité pour ces activités.

Amel AIAD : Qui seront les contrôleurs qualité ?

Samir HADJ ALI : Les contrôleurs qualité sont forcément des professionnels qui doivent être formés à cet effet, selon les métiers. A l’évidence, chaque corps professionnel le fera à son rythme. C’est une action de longue durée.

C’est en ce sens que la démarche de qualité est structurante car elle mène de manière intégrée les professionnels d’une même organisation vers une amélioration de l’organisation et des procédures des cabinets.

L’intégration agit également sur un deuxième palier, celui de la normalisation. C’est dans ce contexte que la commission ad hoc des normes algériennes d’audit a repris l’essentiel de la norme ISA 220 et de l’ISQC1 pour établir les normes algériennes équivalentes NAA 220 et NAQC1.

Ces normes sont essentielles pour la maitrise des procédures de qualité.

Amel AIAD : Pouvez-vous nous rappeler leur objet ?

Samir HADJ ALI : La première a pour objet les procédures de qualité des missions d’audit, la seconde a trait aux procédures de qualité des cabinets toujours en matière de missions d’assurance. Ces deux normes sont interdépendantes puisque la norme ISA 220 (NAA 220 en version projet) repose sur le postulat que le

«Contrôle qualité des cabinets»Entretien réalisé par Amel AIAD avec Samir HADJ ALI

Samir HADJ ALI Amel AIAD


cabinet est soumis aux exigences de la norme ISQC1 (NACQ 1 en version projet).

L’ISA 220 exige que le cabinet mette en place et maintienne son système de contrôle qualité pour les missions d’audit au moyen de politiques et de procédures qui doivent couvrir :

● les responsabilités d’encadrement de la qualité au sein du cabinet;

● les règles de déontologie applicables;

● l’acceptation et le maintien de relations clients ;

● les ressources humaines;

● la réalisation des missions; et

● le suivi des missions.

L’ISQC1 traite des obligations des cabinets concernant leur système de contrôle qualité pour les missions d’audit, les missions d’examens limités d’états financiers et d’autres missions d’assurance et de services connexes.

La connaissance de ces normes est un préalable incontournable pour traiter des politiques et procédures de qualité, sans oublier que le vecteur commun est celui des règles d’éthique, elles-mêmes codifiées.

D’ailleurs, les projets de code de déontologie, de chacune des professions, prévoient que le respect de chacun de ces codes est vérifié lors des contrôles qualité auxquels sont soumis les professionnels.

Amel AIAD : La taille des cabinets en Algérie n’est-elle pas problématique pour l’application de ces normes et la mise en œuvre des contrôles ?

Samir HADJ ALI : Tout à fait. Les normes citées précédemment ont été développées par l’IFAC et sont appliquées dans des environnements où les cabinets sont structurés et de taille importante.

En Algérie, les cabinets sont à dimension individuelle et très souvent d’effectif très faible. Il faut donc adapter ces normes à ces cabinets car la taille ne doit pas sacrifier l’objectif de qualité des prestations de l’ensemble des professions.

Ceci dit, les cabinets à dimension individuelle sont une réalité dans le monde entier et c’est pour cette raison que l’IFAC a développé un guide spécifique au contrôle qualité des cabinets de petite et moyenne taille.

Nous devons également le prendre en compte en Algérie. A titre d’exemple, l’adaptation à la taille du cabinet intègre un système de contrôle qualité qui doit comporter des politiques et procédures documentées, une communication et une surveillance par le professionnel indépendant ou encore la revue de dossier confié à un tiers externe au cabinet.

Le plus important est que la culture interne du cabinet soit orientée de façon durable vers la qualité.

Amel AIAD : Un dernier mot ?

Samir HADJ ALI : La qualité doit être une préoccupation continue car nos pratiques évoluent. C’est notre meilleure carte de visite.

Je vous remercie de m’avoir donné l’occasion de répondre sur ce sujet.

Je salue nos consœurs et confrères et leur souhaite succès pour les efforts qu’ils mettent en œuvre dans leur démarche qualité.

Amel AIAD

Expert-comptableCommissaire aux Comptes

Samir HADJ ALI

Expert-comptableCommissaire aux Comptes


A – Introduction :

Avant de voir quelle est l’importance de l’évaluation de système de contrôle interne dans la mission du commissaire aux comptes, il est peut être utile de rappeler les trois étapes de la

démarche de l’auditeur :

1- La prise de connaissance générale de la société auditée (knowledge of the Business)

Il s’agit notamment de connaitre l’environnement général dans lequel la société réalise ses activités, (économique, juridique, fiscal …). Ces informations sont regroupées et conservées dans un dossier appelé «dossier permanent» mises à la disposition des collaborateurs du commissaire aux comptes.

2- L’évaluation du système de contrôle interne de l’entité auditée

Dans cette étape, le commissaire aux comptes doit connaitre les procédures effectivement suivies et apprécier dans quelle mesure ces procédures sont satisfaisantes pour assurer un contrôle interne efficace et donc conduire à des documents financiers fiables.

La finalité est d’arriver à identifier :- Les points forts (système de contrôle interne à la fois effectif et permanent) ; - Les points faibles imputables à un défaut dans la conception du système de contrôle interne ; - Les points faibles imputables à une mauvaise application des procédures du système de contrôle interne.

3- Le contrôle des comptes

En fonction de l’impact que peuvent avoir les faiblesses des procédures sur la régularité et la sincérité des comptes, l’auditeur doit renforcer ces tests qu’il aurait mis en œuvre et recourir à des tests complémentaires.

De ce qui précède, il ressort que cette étape de l’évaluation du contrôle interne est l’élément central de la démarche de l’auditeur.

On commence par donner la définition de l’audit interne, de l’audit externe et bien entendu du contrôle interne.

4- Définitions des concepts

L’IFACI a donné les définitions suivantes :

a) L’audit interne : c’est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée.

b) L’audit externe : son objectif est de donner une opinion sur la fidélité des états financiers au regard de la situation financière et des résultats des opérations de l’entité, et ce, conformément au référentiel comptable applicable.

c) Le contrôle interne : c’est un dispositif de l’entité, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d’actions adaptés aux caractéristiques propres de chaque entité qui contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources, et qui doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.

B – Les objectifs de contrôle interne

On peut résumer les objectifs du système de contrôle internes dans les points suivants :

• Le maintien de la fiabilité et de l’efficacité des systèmes de contrôles : pour que l’information financière soit utile aux prises de décisions, le système d’information doit produire des données et des états financiers fiables et les fournir au bon moment et au temps opportun;• La préservation du patrimoine et l’évaluation des risques : un bon contrôle prévoit divers contrôles dont notamment des validations systématiques des biens comptabilisés en les rapprochant avec les biens physiques, afin d’éviter les erreurs, les pertes et les vols;• L’optimisation des ressources : la compétence du personnel et la répartition adéquate des tâches augmentent l’efficacité et la qualité de l’information;• La prévention et détection des erreurs et fraudes : l’application de procédures de contrôle adéquates permet de réduire ces risques au minimum.

L’objectif donc de la mise en place du système de contrôle interne est de permettre à la société d’être en mesure de maitriser ses activités, réaliser efficacement ses opérations et utiliser de manière efficiente ses ressources.

Il s’agit également d’identifier, pour bien maitriser et d’une manière approprié, les risques significatifs opérationnels, financiers ou de conformité.

Ces systèmes visent plus particulièrement à assurer aux entreprises d’agir en conformité avec les lois et les règlements comme ils leur permettent de s’assurer que les instructions et les orientations fixées par leurs management sont bien suivies et correctement appliquées et que leurs processus internes notamment ceux relatifs à la sauvegarde de leurs actifs et à la production de leurs informations financières sont fiables.

Il est à préciser que le système de contrôle interne ne se limite pas uniquement à l’ensemble des procédures ni au seul processus comptable et financier, mais inclut aussi les principes de gouvernance, les modes d’organisations retenus et les rôles et prérogatives donnés au service d’audit interne.

Il y a aussi deux autres paramètres importants à prendre en compte pour assurer la réussite du système de contrôle interne : il s’agit de la compétence et de

Le Commissariat aux comptes et l’importance de l’évaluationdu système de contrôle interne

Madjid HARBADI


l’intégrité du personnel car tout système de contrôle interne mis à la disposition du personnel incompétent et non intègre ne sera forcément ni efficace ni fiable.

C- Les outils de contrôle interne

Il existe plusieurs techniques qui permettent d’assurer un fonctionnement efficace du système de contrôle interne. On peut citées entre autres les techniques suivantes :

• La traçabilité de toutes les opérations réalisées par l’entreprise qui doivent avoir pour chacune d’elles son support documentaire justifiant la réalité de ces opérations et bien entendu l’obligation de trouver à chaque enregistrement comptable sa pièce justificative qui doit être bien et soigneusement classée.

• La séparation des taches qui permet de limiter les fraudes et éviter ainsi les incompatibilités (pour les entités de grandes tailles et d’importance moyenne).

• Les procédures de délégations de pouvoirs doivent être claires, précises et mises régulièrement à jour.

• Les restrictions d’accès aux lieux à risque que ce soit sur les systèmes d’information ou sur les valeurs (notamment : chéques ou espèces).

• Les systèmes d’auto-contrôle doivent assurer un contrôle permanent et régulier.

D- L’importance de l’évaluation de système de contrôle interne pour le commissaire aux comptes

Nous avions déjà vu que l’objectif essentiel de tout système de contrôle interne est d’assurer la qualité et la fiabilité des informations, il est nécessaire alors pour le commissaire aux comptes d’apprécier l’efficacité du système de contrôle inerme mis en place par l’entité auditée car la pertinence du jugement donné sur les comptes annuels y dépend en grande partie.

Pour cela, il est nécessaire pour l’auditeur de prendre en compte les étapes suivantes :

1- L’analyse des processus internes

Pour que cette analyse soit efficace, l’auditeur doit utiliser des données propres à cette société et par la suite procéder à sa formalisation.

2- L’auditeur doit s’assurer de la compréhension correctes des procédures

Et cela se concrétise par des tests de conformité.

3- Identification des zones de risque potentiels

Afin qu’il soit en mesure d’identifier les zones de risques potentiel l’auditeur doit s’assurer de la pertinence des contrôles mises en place afin de réduire au minimum ces risques.

Afin d’atteindre cet objectif, l’auditeur devra répondre à plusieurs questions : la conception du contrôle est-elle adéquate ? Le contrôle fonctionne t-il correctement et comme prévu ? Pour cela il doit effectuer des tests

de permanence. Le mode opératoire de contrôle est-il bien définit dans la procédure ? Est-il formalisé ? Peut-on s’assurer à tout moment que le contrôle a bien été effectué ?

En répondant à ces questions, le commissaire aux comptes sera en mesure de formuler son opinion sur le système de contrôle interne et par conséquent de déterminer l’étendue des contrôles à effectuer sur les comptes dans la suite sa mission.

Plus le système de contrôle interne présente des défaillances réelles ou potentielles ou se révèle insuffisant, plus les contrôles sur les comptes seront plus poussés et les investigations plus approfondies. c’est vrai le contrôle a un coût mais l’assurance apparaît toujours très cher jusqu’à ce que l’accident survienne.


Tableau comparatif : Audit interne - Audit externe :

Rubrique Audit interne Audit externe

Rela on de travail -

Ra achement

Collaborateurs de l’organisa on.

Le responsable de l’audit interne est fonc onnellement ra aché au Conseil ou au Comité d’audit

Prestataire externe qui rend compte aux ac onnaires ou à des par es prenantes équivalentes

Périmètre d’interven on

Évaluer toutes les catégories de risques et leur processus de ges on (risques financiers, opéra onnels, risques liés à la conformité et augouvernement d’entreprise)

Exprimer une opinion sur les états financiers annuels et les informa ons liées, en examinant par conséquent les disposi fs de contrôle interne per nents pour ce e opinion

Objec fs

Donner une assurance que la direc on générale remplit ses obliga ons en ma ère de gouvernement d’entreprise, de management des risques et de contrôle interne

Donner une assurance aux ac onnaires ou à des par es prenantes équivalentes sur les états financiers annuels et sur d’autres rapports, tel que requis par la réglementa on locale

PrioritéComprendre les mé ers, donner une assurance sur l’efficacité et l’efficience des systèmes de contrôle interne et de management des risques

Appréhender suffisamment l’organisa on pour pouvoir exprimer une opinion sur les états financiers

Indépendance

Mise en oeuvre des Normes professionnelles supervisée par le Comité d’audit à travers le suivi du programme d’améliora on et d’assurance qualité Élément central : objec vité

Normes professionnelles et cadre de référence réglementaire ; Confirma on d’indépendance donnée annuellement au Comité d’audit.

Élément central : avis indépendant sur les états financiers

Des nataires des rapports

Le Conseil, le Comité d’audit, la direc on générale et les en tés auditées

L’opinion de l’auditeur est communiquée aux ac onnaires ou à des par es prenantes équivalentes. Des le res de recommanda ons sont transmises à l’organe de gouvernance et à la direc on générale

Calendrier et fréquence

Conformément à un plan d’audit approuvé par le Conseil (ou le Comité d’audit) et la direc on générale

Repor ng financier réglementaire pour certaines en tés cotées en bourse

Cadre de référence

professionnel

Cadre de Référence Interna onal des Pra ques Professionnelles (CRIPP) de l’IIA comprenant notamment des Normes professionnelles interna onales et un Code de déontologie

Cadre de référence légal et réglementaire

Améliora ons

Recommanda ons pouvant concerner l’ensemble des processus de l’organisa on et suivi des mesures correc ves mises en œuvre par la direc on

Le re de recommanda ons concernant les processus revus et les améliora ons nécessaires, portant essen ellement sur les processus de repor ng financier

Compétences

Compétences diverses exigées : capacité à comprendre le gouvernement d’entreprise, les risques encourus, qu’il s’agisse de risques opéra onnels stratégiques, ou liés à la conformité

Comprendre l’organisa on pour être capable d’analyser de manière cri que l’applica on des normes comptables

ECIIA - IFACI - CNCC - 2014

Madjid HARBADI

Comptable Commissaire aux comptes


C’est en Italie que s’affirmèrent les premières techniques comptables. A ce titre l’Italie est considérée comme étant le creuset de la comptabilité moderne depuis le «mode de Venise».

Le manuscrit de Léonardo de Pise, publié en 1202 est considéré comme le premier traité de comptabilité en partie simple. En 1494, Lucas Pacioli publia son célèbre Tractatus de la «Summa …» instituant, dans le chapitre traitant des comptes et des écritures (de computis e scripturis), les fondements de la comptabilité en partie double dont les travaux résultent d’une traduction et d’une inspiration des écrits d’Euclide et de Mohamed Ben Moussa El-Khawarizmi.

La première organisation comptable (le collège des comptables) remonte à 1581.

Jusqu’en 2004, la profession comptable libérale italienne était regroupée en deux instituts :

- Le conseil national des docteurs commercialistes (CNDC) ;

- Le conseil national des comptables et spécialistes commerciaux (CNRPC).

En Juin 2005, une réforme de la profession est officialisée par le décret législatif n°139 du 28/06/2005 portant unification de la profession comptable (docteurs et experts), mise sous tutelle du ministère de la Justice, et instituant une nouvelle organisation unique : le Conseil National des Docteurs Commercialistes et des Experts-comptables – le CNDCEC qui n’est devenu opérationnel qu’en 2008 eu égard à la nécessaire mise en place du processus de mise à niveau des professionnels par voie de passerelle et VAE sur la base de critères rigoureux et de conditionnalités strictes.

A partir de 2008, la profession comptable en Italie étant unifiée, il n›existe qu›une seule organisation placée sous l›égide du ministère de la Justice au moyen d›un tableau unique comprenant deux sections à savoir :

La section A : pour les docteurs commercialistes (plus haut niveau du tableau) ;

La section B : pour les Experts-comptables (le titre de comptable étant supprimé).

S’agissant des «commissaires aux comptes» détenant le titre de revisore contabile (réviseurs comptables), ils relèvent exclusivement de la section A et à condition qu’ils soient inscrits sur un registre spécial détenu auprès du ministère de l’Economie.

Contrairement à la France, on peut remarquer qu’en Italie les experts-comptables sont mis sous tutelle du ministère de la justice alors que les commissaires aux comptes sont, pour les missions d’audit légal, sous tutelle du ministère de l’Economie car relevant d’une ASBL de droit privé.

On recense 114.000 professionnels pour environ 500 cabinets, ce qui induit une forte concentration.

Désormais, les titres professionnels sont protégés, reconnus, et se trouvent en totale adéquation avec les directives européennes.

Contrôle de la profession :

L’instance nationale, le CNDCEC, (l’équivalent du CNC algérien) représente l’ensemble des membres de la profession aussi bien au niveau national qu’international.

Cette instance a la charge, outre de contrôler les activités des ordres locaux, d’élaborer les différents règlements et recommandations ou avis ainsi que l’édition et le respect du code de déontologie.

Il existe 143 ordres locaux ayant délégation de compétence pour surveiller l’exercice de la profession et des professionnels inscrits sur leur territoire avec mission d’assurer la discipline en première instance et d’évaluer les programmes de formation professionnelle continue d’une durée minimale obligatoire de 90 heures sur trois ans (alors qu’en France, le volume horaire minimum légal durant la même période est de 120 heures).

Accès à la profession :

Après la période de transition (2005 – 2008), durant laquelle une mise en ordre eût été effectuée au moyen de passerelle, test d’intégration, VAE et diplômassion, les nouveaux critères exigés se différencient selon la section envisagée.

Pour le niveau de base – Section B du tableau, les postulants doivent être titulaires au minimum d’une licence en économie et administration des entreprises (bac + 3), effectuer un stage professionnel de 18 mois (pas forcément rémunéré) au sein d’un cabinet régulièrement inscrit au tableau et installé depuis cinq ans au moins, et passer les épreuves finales de l’examen d’Etat.

L’inscription au niveau de cette section (esperto contabile : Expert-comptable) comporte des restrictions d’activités comme on le verra en infra.

Pour les nouveaux postulants à l’inscription au tableau, pour un exercice à titre libéral, et remplissant les conditions ci-dessus, une expérience professionnelle préalable et suffisante dans les domaines de gestion financière et comptable est requise.

En d’autres termes, il est permis d’être inscrit au tableau sans pour autant exercer la profession pour propre compte (c’est le crédo de l’unification de la profession).

Tandis que pour les «Dottore commercialista» (Docteurs commercialistes) relevant de la section A, ils doivent justifier d’un diplôme minimum de bac +5, effectuer dans les mêmes conditions que les experts-comptables et dans le respect du code de déontologie professionnelle, un stage de 18 mois (pouvant commencer à partir de la quatrième année du cursus universitaire) et passer les épreuves finales de l’examen d’Etat.

L’audit légal en Italie

Abdelaziz HATTAB


L’examen d’Etat diffère selon les sections. La section A connait un niveau de difficultés plus important et des épreuves supplémentaires spécifiques en raison du périmètre d’activité plus large que celui des membres de la section B.

L’examen d’Etat est composé de trois épreuves écrites (Audit, Comptabilité et Droit) et d’une épreuve orale (soutenance d’un mémoire).

Particularité du commissariat aux comptes :

Le marché italien des missions de contrôle des comptes présente en effet un certain nombre de particularités qui le font se distinguer des autres Etats européens.

La mission de contrôle des comptes est attribuée à un collège de commissaires aux comptes (collegio sindacale) constitué en association de droit privé sans but lucratif (ASBL) inscrite au registre parallèle détenu au niveau du ministère de l’Economie (bien que la profession soit sous tutelle du ministère de la Justice).

Pour les sociétés cotées en Bourse, le contrôle annuel doit être effectué par une «Société de Révision légale» inscrite sur une liste arrêtée par la Commission Nationale pour les Sociétés et la bourse, CONSOB (Commission Nazionale per la Societa et la Borsa).

En application de la directive européenne d’audit, seuls les professionnels relevant de la section A sont habilités à délivrer une attestation d’opinion d’audit légal pour les sociétés cotées en bourse, à l’instar des banques, compagnies d’assurances et entreprises publiques pour lesquelles la «certification des comptes» est une mission d’ordre public.

Le décret n°39 du 27 Janvier 2010, introduit la rotation obligatoire des cabinets d’audit tous les neuf ans. Il convient en outre de remarquer que la durée de nomination d’un cabinet de commissariat aux comptes au sein d’une entité est aussi de 9 ans (contre six ans en France) avec un délai de viduité de trois ans obligatoire. S’agissant de la personne en charge de l’audit, employée ou intervenant pour le compte du cabinet doit, quant à elle, être également renouvelée au plus tard au terme de sept années de fonction.

Il est évident que les experts-comptables sont autorisés à pouvoir exercer l’audit légal mais dans des entités de type PME suivant des seuils d’application rendant la certification des comptes obligatoire, et à condition que l’entité ne soit pas cotée en bourse ni être une entité publique.

Alors que les docteurs commercialistes sont inscrits d’office sur le registre des réviseurs comptables habilités de droit à la mission de certification des comptes de toute entité, les experts-comptables ne peuvent prétendre à ce titre qu’à la condition d’avoir effectué un stage de 3 ans (après un cursus universitaire minimum de 3 ans) et passer avec succès l’examen spécial prévu par la directive européenne d’audit, soit l’équivalent du CAFCAC en France.

Incompatibilités professionnelles :

Outre les incompatibilités spéciales communes à tout l’espace européen, les incompatibilités générales en Italie concernent essentiellement l’exercice d’une mission autre que celle de l’audit légal.

Si la double mission de conseil et de contrôle est strictement interdite, l’intermédiation financière, les activités commerciales ou encore toute activité mettant en péril l’indépendance de l’auditeur à l’égard de la société contrôlée, le sont tout autant. Toutefois, il y a lieu de noter que l’activité d’avocat d’affaires est parfaitement légale en Italie et donc compatible avec la mission d’audit.

Exercice de la profession et domaines d’activités professionnelles :

Il n’existe pas à proprement parler de monopole d’exercice de la profession, toutefois la loi impose certaines restrictions d’activités aux experts-comptables, nonobstant la reconnaissance expresse de leurs compétences dans les domaines techniques et juridiques aussi bien de la comptabilité, de la gestion, du droit des affaires, de la finance et de la fiscalité.

Le champ de compétence de cette catégorie de professionnels relevant de la section B, comme il a été indiqué en supra, eu égard à son niveau de formation, se trouve limité par les attributions suivantes :

- Administration et liquidation de sociétés ;- Témoin expert ;- Membre de comité d’audit ;- Tenue et supervision de comptabilité ;- Déclarations fiscales et sociales ;- Contentieux fiscal et social ;- Révision d’états financiers et missions connexes ;- Dépôt et transmission de documents officiels au moyen de la signature électronique.

Seuls les docteurs commercialistes de la section A ont la faculté de fournir, outre les services de la section B, les services suivants :

- Missions d’audit et assurance pour l’accès aux fonds publics communautaires ;- Evaluation des entreprises ;- Assistance et représentation en matière fiscale ;- Mandat de la part des autorités judiciaires en matière d’insolvabilité ;- Analyse financière des sociétés cotées ;- Evaluation de la suffisance du capital ;- Auxiliaire judiciaire par délégation pour les ventes et saisies judiciaires ;- Management consulting aux établis-sements publics ;- Certification des business plans pour l’accès au financement public ;- Contrôle et sauvegarde des fonds publics a ribués aux entreprises ;- Bilan social et développement durable.


Le plus souvent, l’offre de services est structurée autour d’une gamme de missions de conseils dont le caractère interdisciplinaire est une donnée cruciale.

Les docteurs commercialistes font davantage de conseil juridique et économique, ce qui justifie leurs deux années d’études supplémentaires, tandis que les interventions des experts-comptables sont davantage centrées sur la comptabilité.

Des professionnels hautement qualifiés peuvent être nommés au sein d’un comité de direction d’une moyenne ou grande entreprise mais sans pouvoir y être employés.

Abdelaziz HATTAB

Expert-comptableCommissaire aux comptes


Il est à rappeler que les NEP françaises tirent leur origine des normes internationales d’audit, ISA, dont elles synthétisent le contenu en reprenant la même numérotation consacrant ainsi leur encrage à l’international.

I. La NEP 320 : «Caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit»

Elle fixe comme objectif l’assurance raisonnable, que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalie significative par leur montant et leur nature.

Elle définit la notion de caractère significatif lors : ● de la planification et de la réalisation de l’audit. ● de la prise en compte de l’incidence sur l’audit des anomalies relevées ● de l’évaluation de l’incidence des anomalies non corrigées

Pour envisager la planification de la mission, il convient de revenir sur les définitions données par cette norme concernant l’anomalie qui est :

● Anomalie : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d’erreurs ou de fraude en fonction d’un référentiel comptable applicable.

● Anomalie significative : anomalie telle que, seule ou cumulée avec d’autres, elle peut influencer le jugement de l’utilisateur d’une information financière et comptable.

● Anomalies non corrigées : anomalies autres que celles manifestement insignifiantes que le commissaire aux comptes a récapitulées au cours de l’audit et qui n’ont pas été corrigées.

Cette norme fait état d’un seuil de signification : montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d’être influencés.

Le seuil de planification, utilisé par le commissaire aux comptes pour définir la nature et l’étendue de ses travaux, permet de réduire à un niveau acceptable le risque que les anomalies relevées non corrigées et non détectées n’excèdent pas le seuil de signification.

Détermination du seuil de signification

Le commissaire aux comptes part du postulat que les utilisateurs des comptes ont une compétence suffisante leur permettant d’apprécier l’existence d’incertitudes inhérentes aux évaluations de certains montants fondées sur des estimations.

Pour évaluer le caractère significatif d’une anomalie, il convient de déterminer un ou des seuils de signification nécessaires pour apprécier l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre.

Pour cela, l’auditeur tiendra compte :

● du secteur d’activité de l’entité, ● du référentiel comptable et des textes légaux ou réglementaires,● de la réalisation d’opérations particulières au cours de l’exercice.

Les critères de détermination d’un seuil de signification sont fonction :

● du résultat courant, ● du résultat net, ● du chiffre d’affaires, ● des capitaux propres ou,● de l’endettement net.

Détermination du seuil de planification

La détermination du seuil de planification ne relève pas du seul calcul arithmétique mais également et surtout du jugement professionnel.

Le seuil de planification est par définition inférieur au seuil de signification.

Il est généralement déterminé en appliquant un pourcentage au seuil de signification.

Au cours de la mission, le commissaire aux comptes reconsidère le seuil ou les seuils designification s’il a connaissance de faits nouveaux ou lorsque la détermination du seuil ou des seuils a été faite à partir de prévisions dont les réalisations s’écartent sensiblement.

Il doit documenter son dossier pour justifier le ou les seuils de signification, le ou les seuils de planification qu’il a retenus ainsi que les critères pris en compte pour les déterminer et toute modification apportée à ces montants au cours de l’audit.

II. La norme 450 : «Evaluation des anomalies relevées au cours de l’audit»

L’objectif de cette norme est d’expliquer comment la notion de caractère significatif est appliquée par le commissaire aux comptes lors de la prise en compte de l’incidence sur l’audit des anomalies relevées et lors de l’évaluation de l’incidence des anomalies non corrigées, s’il en existe, sur les comptes

Communication entre le commissaire aux comptes et la direction d’entité contrôlée

Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique, en temps utile, les anomalies relevées autres que celles qui sont manifestement insignifiantes.

Le commissaire aux comptes demande à la direction de corriger ces anomalies.

Lorsque la direction refuse de corriger tout ou partie des anomalies, le commissaire aux comptes prend connaissance des motifs avancés par la direction et apprécie ces motifs pour évaluer si les comptes pris dans leur ensemble comportent ou non des anomalies significatives.

Arezki MAHIOUT

Expert-ComptableCommissaire aux Comptes

France

Vous avez dit seuil de signification ou seuil de planification ? Comment en France, les normes d’exercice professionnel (NEP) 320 et 450,

répondent à cette question

Arezki MAHIOUT


Aperçu sur la mise en œuvredu système comptable financier en Algérie

La mise en œuvre du système comptable financier en Algérie est très récente, la première application datant de 2010. Faire un bilan des apports et contraintes introduits par le nouveau système comptable ne peut être que

partiel. Cela n’empêche que certains enseignements peuvent être dégagés.

I- Bref rappel sur l’élaboration du SCF

L’élaboration du SCF, sous l’égide du CNC (Algérie), a été confiée à un groupement d’organismes français, composé du Conseil national de comptabilité, de l’ordre national des experts-comptables et de la chambre nationale des commissaires aux comptes.

Pour superviser les travaux, un comité de pilotage et un groupe de travail constitué d’experts-comptables algériens ont été constitués. Les travaux de conception ont été lancés en 2000/2001. Le premier projet a été présenté en avril 2002.

Le groupe de travail, composé principalement de 4 experts-comptables algériens, a été très actif. Il a fallu pas moins de sept projets pour aboutir au système comptable actuel.

L’objectif poursuivi était de doter l’Algérie d’un système comptable moderne unifié qui s’inspire principalement des normes comptables internationales IFRS tout en tenant compte de certaines particularités de l’environnement socio-économique algérien de l’époque.

Le S.C.F., dont le projet final a été achevé en juillet 2004, été promulgué et mis en exécution par la loi 07-11 du 25/11/2007, le décret exécutif n°08-156 du 26/5/2008 et l’arrêté ministériel du 26/7/2008. Il a été mis en œuvre à compter du 1er janvier 2010.

Le Conseil national de la comptabilité a organisé avant l’application du SCF plusieurs séminaires d’information et de sensibilisation sur les nouveaux concepts et règles comptables introduits. Ces séminaires ont été organisés dans les grandes villes du pays (Alger, Oran, Annaba et Constantine).

Les établissements d’enseignement ont commencé à dispenser des cours sur la base du nouveau système dès la promulgation des textes réglementaires relatifs au SCF.

II- IFRS et SCF

Le SCF s’est fortement inspiré des normes IAS/IFRS telles qu’elles étaient en vigueur à la date du mois d’avril 2004, à quelques exceptions près lorsque certaines dispositions des normes ne pouvaient s’appliquer dans l’environnement économique algérien notamment, les dispositions traitant de certains aspects des instruments financiers. Le SCF est donc quasiment adossé aux IAS/IFRS de l’époque. Depuis cette date, le SCF n’a connu aucun changement alors que les IAS/IFRS connaissent une évolution permanente. Les modifications intervenues depuis une dizaine d’années ne sont guère prises en charge dans l’actuel système comptable algérien.

Aussi, nous pensons qu’il est temps, pour rester dans l’objectif initial qui est de disposer d’un instrument comptable adapté et moderne d’engager une réflexion pour actualiser le système actuel au regard de l’évolution du contexte algérien et international.

III- Mise en œuvre du SCF

La mise en œuvre du SCF a constitué un bouleversement dans la pratique comptable, que ce soit pour les professionnels de la comptabilité ou pour les gestionnaires. La compréhension et l’assimilation des nouveaux concepts et règles comptables d’évaluation, de comptabilisation et de présentation ont posé quelques difficultés. Si celles-ci se sont relativement atténuées, il n’en demeure pas moins que certaines persistent encore.

La mise en œuvre du SCF implique une organisation à même de produire les informations requises par ce système. Les implications ont touché plusieurs fonctions dans les entreprises notamment les finance et comptabilité, la production, la direction des ressources humaines, etc. La mise en place du SCF n’est donc pas la seule affaire du personnel comptable, mais de toute l’entreprise et en premier lieu de la direction de l’entreprise.

La nature des difficultés rencontrées est fonction de la taille des entreprises.

a) Moyennes et petites entreprises

Leur importance ne leur permet pas souvent de disposer d’une organisation administrative et financière et de recruter un personnel qualifié ; la plupart d’entre elles externalisent la tenue de la comptabilité. Dans la majeure partie des cas, le souci fiscal prédomine et l’application du SCF se limite souvent à l’application de la nomenclature des comptes et à la présentation des états financiers exigés par l’administration fiscale (bilan et compte de résultats) ; les autres états ne sont pas établis ou lorsqu’ils le sont, ils ne sont guère utilisés.

Il faut dire aussi que le fait d’imposer le même système comptable à toutes les entreprises sans distinction, sauf pour les très petites entreprises qui ne sont pas soumises, ne peut que conduire celles qui ne trouvent pas d’intérêt, à établir les états financiers pour la forme et non pour être utilisés à l’exemple du tableau des flux de trésorerie (TFT), du tableau de variation des capitaux (TVC) et de l’annexe.

b) Grandes entreprises

Dans les grandes entreprises, l’application du SCF est plus développée grâce à l’implication de leurs gestionnaires, des cadres financiers et comptables et aux efforts de formation déployés.

Le rôle des commissaires aux comptes dans le respect des dispositions du SCF est à souligner à cet égard. Certes, on relève encore plusieurs insuffisances, mais de notables progrès sont enregistrés. Bien qu’un besoin de formation du personnel comptable se ressent encore, mais celui de l’adaptation d’une organisation à même de produire et fournir l’information financière nécessaire l’est encore davantage.

Mohamed OUANDELOUS


Pour illustrer ce besoin, nous pouvons citer trois exemples :

1- Amortissements des immobilisations

Le SCF considère que les amortissements traduisent la consommation des avantages économiques calculée sur la durée d’utilité ; aussi l’entreprise est tenue de reconsidérer à la fin de chaque exercice la durée d’utilité et le système d’amortissement pratiqué.

Dans la pratique, on continue à retenir la durée d’amortissement généralement admise par l’administration fiscale sans aucune relation avec la durée d’utilité. Le plus souvent on se contente du système d’amortissement linéaire pour l’ensemble des immobilisations.

2- Pertes de valeur

Sur le plan réglementaire, l’entreprise est tenue d’estimer ses pertes de valeur en utilisant notamment des indicateurs internes ou externes. Rares sont les entreprises qui ont mis en place des procédures adéquates pour recenser de manière objective ces pertes.

3- Pertes à terminaison (ou à l’achèvement)

Les entreprises de travaux ou réalisant des contrats à long terme sont tenues d’évaluer à la fin de chaque exercice les pertes éventuelles liées aux travaux à long terme non encore achevés.

Cette notion n’est pas toujours bien comprise par les entreprises et l’organisation de la fonction «Réalisation», ne permet pas toujours de calculer le coût des travaux restant à réaliser et les produits à recevoir correspondants de façon fiable. Aussi, les pertes constatées ne reflètent pas toujours avec objectivité les pertes attendues.

IV- De l’utilisation des états financiers et de la comptabilité

Si, sur le plan réglementaire, on peut estimer que le plan comptable financier est aujourd’hui appliqué dans l’ensemble des entités concernées, il reste à s’interroger sur l’utilisation des états financiers établis par les gestionnaires et les décideurs économiques et financiers.

Le SCF est conçu pour servir d’instrument de décision économique et financière aussi bien au niveau de l’entreprise que des investisseurs. Mais force est de constater que dans l’environnement économique actuel, la tenue de la comptabilité ne répond qu’à une obligation légale. Sans vouloir généraliser, nous pensons que dans le secteur privé, à l’exception des grandes entreprises, relativement importantes, les états financiers sont d’abord établis pour seulement se conformer aux obligations fiscales; dans le secteur public, les états financiers sont certes adressés au conseil d’administration et soumis à l’assemblée générale, mais leur examen n’est souvent que formel.

Dans un environnement où la compétitivité et l’efficience économiques ne sont pas la préoccupation majeure des entreprises, l’utilisation de l’information financière ne peut être que secondaire et même formelle.

Le développement économique du pays conduira sans nul doute à l’émergence de compétences dans les différentes fonctions des entreprises et à accroître une utilisation efficace d’une information financière fiable et pertinente. Celle-ci ne peut être obtenue que par l’application d’un système comptable et financier fondé sur les normes internationales en évolution. Le SCF est donc appelé à connaître un avenir bien meilleur pour servir mieux le développement des entreprises et le développement économique en général.

Mohamed OUANDELOUS

Docteur en économie Expert-comptable



«- La médiation : un mode de règlement amiable des litiges»

QU’EST-CE QUE LA MEDIATION JUDICIAIRE ?

La médiation est un mode de règlement des conflits institué par la loi n°08/09 du 25 février 2008 portant code de procédure civile et administrative.

Il s’agit d’un processus d’accompagnement non-autoritaire des parties aux litiges.

Elle a pour objectif essentiel un règlement amiable du litige en rétablissant la qualité des relations entre les parties au conflit.

POURQUOI LA MEDIATION JUDICIAIRE ?

Pour les avantages qu’elle présente :

+Une rapidité dans la recherche de la solution,

+Une absence de formalisme,

+Une économie en temps et en argent,

+Une possibilité de négociation entre les parties,

+Une solution garantissant les intérêts mutuels des parties,

+Une préservation de la qualité des relations entre les parties,

+L’assurance d’une confidentialité certaine.

POUR QUELS TYPES DE LITIGES ?

A l’exception du contentieux relatif aux affaires familiales, affaires prud’homales, ou celles susceptibles de porter atteinte à l’ordre public, la médiation s’applique à tout type de litige :

● Conflits en matière civile ou foncière : Au droit de la propriété, au droit de passage, de la possession, à l’indivision ou la copropriété, au partage, au bornage, aux contrats de location des locaux à usage d’habitation ou professionnel, aux contrats de location en matière agricole, aux désagréments dus au trouble de voisinage, aux réparations des dommages…,

● Litiges commerciaux : Retards ou non-paiement de loyer, dettes ou factures impayées, obtention de délais de payement, réparations et indemnités, aux assurances…,

● Litiges liés à la violation des contrats : Au retard dans l’exécution des travaux, aux malfaçons, à la non-conformité des travaux, à la prestation ou au service défaillant, aux produits défectueux, aux contrats de transport, aux différents entre partenaires commerciaux, aux conflits liés aux crédits bancaires, aux contrats maritimes… ,

● Litiges Telecom et internet : Factures dispropor-tionnées, non-paiement de factures, aux conséquences de services interrompus ou défaillants…,

COMMENT BENEFICIER DE LA MEDIATION ?

● Acceptez la médiation que le juge propose.

● L’accord préalable des parties est nécessaire à la médiation.

COMMENT SE DÉROULE ALORS LA MEDIATION ?

● Le juge propose la médiation aux parties au litige

● Acceptation de la médiation par les parties

● Le juge désigne un médiateur

● Le greffe du tribunal notifie cette désignation aux parties et au médiateur

● Le médiateur accepte sa mission

● Le médiateur prend contact avec les parties

● Le médiateur accompagne les parties à trouver une solution à leur litige en favorisant le dialogue. Il doit faciliter leur réconciliation par l’orientation, le conseil d’aide à la négociation, l’aplanissement des difficultés du litige

● A l’expiration de sa mission (3 mois), le médiateur informe par écrit le juge sur le résultat de la médiation entre les parties

● Le médiateur dresse un procès-verbal de cet accord signé par les parties qu’il transmet au juge

● Le juge valide le procès-verbal par ordonnance

● Le procès-verbal met fin définitivement au litige, il constitue un titre exécutoire.

Le résultat : Un litige définitivement réglé en très peu de temps et des parties réconciliées.

-« Le médiateur judiciaire »

CADRE LEGAL ET REGLEMENTAIRE

● Articles 994 à 1005 de la Loi n°08/09 du 25 février 2008 portant code de procédure civile et administrative.

● Décret exécutif n°09/100 du 10 mars 2009 fixant les modalités de désignation du médiateur judiciaire.

QUEL EST LE RÔLE DU MEDIATEUR ?

Le médiateur judiciaire exerce ses missions sous l’autorité du juge qui l’a désigné, il a pour mission notamment :

● Amener les parties à renouer le dialogue,

● Confronter les points de vue des parties,

● Organiser et diriger les débats,

● Inviter les parties à rechercher les bases d’un accord durable et acceptable,

● Entendre les points de vue des parties et essayer de les rapprocher,

● Permettre aux parties de trouver une solution au litige.

La législation Algérienne sur la médiation judiciaire et procédure civile et administrativeLoi n°08/09 du 25 février 2008 portant code de procédure civile et administrative.

Larbi REDJIMI


Pour préserver son indépendance et sa neutralité, le médiateur ne doit pas connaître les litiges où :

● Il a un intérêt personnel au litige,

● Il y a parenté ou alliance entre lui et une des parties,

● Il y a et/ou il y a eu procès entre lui et une des parties,

● Il existe une amitié ou une inimitié entre lui et l’une des parties,

● Une partie au litige est à son service.

A l’expiration de sa mission, le médiateur judiciaire informe par écrit le juge de ce que les parties sont ou non parvenues à trouver une solution.

En cas d’accord des parties, le médiateur rédige un procès-verbal dans lequel est consignée la teneur de cet accord.

QUI PEUT-ÊTRE MÉDIATEUR JUDICIAIRE ?

Pour pouvoir accompagner les parties dans la recherche d’une solution à leur litige, le médiateur est choisi parmi les personnes socialement connues pour leur probité et leur droiture jouissant de la qualification requise pour l’examen du litige qui lui est soumis.

Il doit en outre réunir des qualités dont notamment :

Une capacité d’écoute certaine,

Une intégrité avérée,

Une compétence reconnue,

Une probité intellectuelle,

Une neutralité,

Une indépendance,

Un esprit d’analyse,

Une ouverture d’esprit,

Un respect de la confidentialité.

Ne peuvent donc postuler :

● Les personnes ayant fait l’objet d’une condamnation pour infraction infamante, un crime ou un délit intentionnel

● Celles qui ont été déchues de leurs droits civiques,

● Tout officier public déchu, tout avocat radié ou un fonctionnaire licencié par mesure disciplinaire.

Si la mission vous intéresse, il faut s’inscrire auprès du procureur général près de la cour du lieu de résidence. Vous serez susceptible d’être médiateur judiciaire, après enquête administrative du procureur général, étude du dossier par le président de la cour, président de la Commission de sélection. Après étude des dossiers, la liste des postulants est transmise au Ministre de la Justice, garde des sceaux pour approbation par arrêté. La liste fait l’objet d’une révision annuelle.

Avant l’exercice de sa mission, le médiateur prête serment devant la cour.

Le médiateur est rémunéré. Il perçoit des honoraires qui sont fixés par le magistrat qui le désigne.

Larbi REDJIMI Commissaire aux Comptes


En guise d’introduction

«La vérité, qui n’a d’ailleurs jamais été révélée au public, c’est qu’il n’existe pas de système pratique pour vérifier minutieusement les finances d’une grande entreprise afin de contrôler chaque

transaction, sans pour cela on n’y consacre trop de temps et d’argent».1

C’est une phrase qui a été trouvée soulignée, dans le livre de Morril Goddard par le Président de Mc KESSON & ROBBINS qui avait machiné un plan de fraude dont l’enquête à nécessité à titre indicatif :

1- Un coût de 3 millions de dollars2- Et 146000 heures/homme effectuées par 300 experts comptables au service de la firme qui a fait l’enquête.

Tout a un coût

Le fait de commencer par cette citation n’est pas un hasard. En effet il fallait donner un exemple pour montrer que la fonction d’audit interne, comme tout autre fonction, doit disposer de moyens (humains, financiers et techniques) pour accomplir sa mission ; moyens qui bien sûr ont un coût. «Nous savons tous que la direction atteint ses objectif à l’aide d’hommes assistés de ressources matérielles comme les machines les ordinateurs, les immeubles les matériaux et les techniques comptables. Pour travailler efficacement, l’ouvrier doit utiliser habilement les machines et les matériaux. Il en est de même pour les techniques et les systèmes comptables. On doit les utiliser avec habilité pour atteindre les objectifs de la direction de façon la plus avantageuse possible».2 .

La place des normes d’audit

L’outil essentiel de l’auditeur interne réside dans l’exercice de sa mission en appliquant des normes d’audit, particulièrement de plus en plus exigeantes. Ce sont ces exigences qui font la force de ceux qui les appliquent. Selon l’IFACI dans l’introduction aux normes applicables à partir de janvier 2009 on relève que «L’audit interne est exercé dans différents environnements juridiques et culturels ainsi que dans des organisations dont l’objet, la taille, la complexité et la structure sont divers. Il peut être en outre exercé par des professionnels de l›audit, internes ou externes à l›organisation.

Comme ces différences peuvent influencer la pratique de l’audit interne dans chaque environnement, il est essentiel de se conformer aux normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne de l’IIA pour que les auditeurs internes et l’audit interne s’acquittent de leurs responsabilités».3

Le respect des normes est essentiel dans la mesure où il permet à l’auditeur d’avoir un référentiel à suivre pour identifier les risques (dont les risque de fraude), et les révéler à la direction afin de lui permettre de prendre les décisions qui s’imposent à chaque situation. Les compétences dont ils doivent disposer doivent évoluer dans le respect de ces normes.

La norme d’audit 1510.A2 précise que «les auditeurs internes doivent posséder des connaissances suffisantes pour évaluer le risque de fraude et la façon dont ce risque est géré par l’organisation». Actuellement tout doit être audité et évalué y compris les Etats d’une manière générale. Le meilleur exemple est celui des agences de notation.

Il faut le rappeler que la mission de l’auditeur interne ne consiste pas à rechercher la fraude. «Il est là pour signaler qu’il y a danger et donner la mesure du risque».4

Ceci ne signifie pas qu’il ne doit pas prendre en compte le risque de fraude dans son programme d’audit et surtout le contrôle interne.

En général, l’audit interne est une activité de contrôle qui permet d’améliorer le fonctionnement et la performance d’une organisation : activité stratégique, l’audit interne est exercé à l’intérieur de l’organisation, même si le recours à des auditeurs externes est parfois nécessaire.

Centré sur les enjeux majeurs de l’organisation, ses missions portent sur l’évaluation de l’ensemble des processus, fonctions et opérations de celle-ci et plus particulièrement, sur les processus de management des risques de contrôle et de gouvernement d’entreprise.

Son rôle de conseil, auprès de la direction générale et des directions opérationnelles et fonctionnelles, qu’il exerce dans le cadre de normes, contribue grandement à créer de la valeur ajoutée.

Des compétences avérées

La compétence est l’un des principes fondamentaux que l’auditeur doit respecter «les auditeurs internes utilisent et appliquent les connaissances, les savoir-faire et expériences requis pour la réalisation de leurs travaux»5.Les maigres résultats obtenus par certaines structures d’audit interne ne sont que la récolte d’une faible intervention sur le terrain. Sans minimiser la qualité des travaux réalisés par l’auditeur interne, ces résultats sont souvent la conséquence d’un faible engagement de la direction qui ne donne pas ou donne peu de moyens et accorde peu d’importance à cette fonction.

Il n’y a pas de statistiques établissant le lien entre l’ampleur des fraudes et la faible capacité d’intervention de l’audit interne. Toutefois l’absence de fraude durable ne peut être que le fruit d’une présence de l’auditeur, à titre préventif ou dissuasif et une présence vigilante, en aidant «l’organisation à atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systématique et méthodique, les processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité»6.

Il faut anticiper par une cartographie des risques. Un tel travail nécessite du temps, des moyens et des compétences pour :

- Inventorier l’ensemble des risques et leur degré de gravité au sein de l’organisation- Les porter à la connaissance du management afin de les adapter aux diverses activités.On peut se poser la question, l’audit interne oui, mais pour quel résultat ?

L’audit interne a un coût

Mohamed ZAATRI


Pour y répondre il faut également se poser la question sans l’audit interne peut-on craindre le pire ou n’y a-t-il pas péril en la demeure ?

Evidemment la réponse est souvent obtenue dans le temps (le long terme) qui s’écoule entre la prise de décision et le résultat attendu. La prise de décision doit prendre en compte le facteur risque et ses conséquences. Le coût pour y faire face ne peut être ignoré sans pour autant s’attendre à un retour d’investissement immédiat.

Retour d’investissement

Sans raisonner dans l’absolu, il faut admettre que l’avenir de l’entreprise réside dans la confiance et la sécurité qu’elle inspire ou prouve à ses partenaires y compris ses propres actionnaires, tiers, dirigeant et personnel.

Sa pérennité et son succès sont le plus souvent fonction du degré de confiance dans l’information qu’elle fournie ou qu’ont ses partenaire sur ses capacités de se développer.

La précipitation des épargnants de retirer leurs fonds, les petits porteurs à vendre leurs actions au moindre indice de menace a causé des séismes faisant fondre comme neige de grandes entreprises. Si vous avez confiance en vous-mêmes, vous inspirerez confiance aux autres disait Johann Wolfgang Von Goethe.

Ceci se paie aussi si d’un autre côté, l’entreprise s’est assurée par la mise en place d’un contrôle interne efficace et de structures capables d’alerter à temps ses dirigeant des risques, pour leur permettre d’agir et qui avouant le, pour parfois préserver leur propres images et pour sauver leur entreprise.

Selon une enquête en 2013, 79% des membres du conseil d’administration et 44% des dirigeants estiment que l’audit interne leur apporte une valeur significative.7

L’apport de l’auditeur légal dans le développement de l’audit interne au sein de l’entreprise a été reconnu par de nombreux dirigeants. Il doit démontrer par ses diligences normales, que l’audit interne pourrait aider la direction à connaître les risques liés à son activité pour non seulement éviter les pertes dont elle pourrait être victime mais aussi rassurer l’investisseur, les actionnaires et partenaires. Le retour sur investissement dans cette fonction ne saurait tarder à apparaître. L’avenir appartient à ceux qui savent le prévoir et le gérer. L’audit interne bien qu’il soit au service de l’entreprise, constitue un gage de confiance de l’auditeur légal.

En effet selon la norme ISA 610, de l’IFAC (utilisation des travaux des auditeurs internes) «Bien que les objectifs de la fonction d’audit interne et ceux de l’auditeur externe soient différents, certains des moyens mis en œuvre par la fonction d’audit interne et par l’auditeur externe pour atteindre leurs objectifs respectifs peuvent être similaires». Au cours de son examen, l’auditeur légal doit tenir compte des activités d’audit interne. Lorsque de telles activités comprennent l’examen et l’appréciation du contrôle permanent, y compris les contrôles comptables interne, l’exécution des contrôles détaillés des soldes et des enregistrement et/ ou examen des états financiers, l’auditeur légal peut se fier dans

une certaine mesure à ces activités, à condition qu’elles soient exécutés avec l’objectivité, la compétence et la conscience professionnelle appropriées.

Pour décider si, et dans quelle mesure, il peut se fier aux travaux effectués par l’audit interne, l’auditeur légal doit en premier lieu déterminer :

- le degré d’indépendance de l’audit interne- la compétence des auditeurs internes- l’étendue de la fonction d’audit interne

Externalisation de la fonction d’audit

Toujours en relation avec la notion de coût, le choix de certaines entreprises notamment les PME, le recours à l’audit externe vise à maîtriser les coûts de la fonction d’audit interne. Les grandes entreprises disposant de fonction d’audit interne ne doivent pas se contenter de constats et recommandations de celle-ci, mais doivent plutôt adapter les moyens à leur dimension. Un proverbe dit «Qui a des éléphants doit avoir de grandes portes». Les enquêtes réalisées par certains cabinets d’audit montrent combien le recours à l’audit externe est bénéfique. Ceci par l’expérience cumulée par les auditeurs externes qui couvrent un large éventail par la diversité de leur intervention. L’entreprise peut capitaliser pour le compte de ces auditeurs internes, cette expérience acquise durant de longues dates en se faisant accompagner (assister risque de choquer quelques uns), par des auditeurs externes. Confusius disait que «L’expérience est une lanterne attachée dans notre dos, qui n’éclaire que le chemin parcouru». Dans une prise de position sur l’externalisation en 1998 de l’IFACI l’on relève que «Le service d’audit interne peut recourir en tant que de besoin à l’assistance ponctuelle de cabinets externes spécialistes de la discipline auditée au plan de la formation, de la méthodologie ou du conseil :

- la formation auprès d’un cabinet externe permettra à l’auditeur interne d’acquérir les fondements de la technique et le langage de son futur interlocuteur ;

- l’achat d’une méthodologie développée par un cabinet externe spécialiste du domaine considéré fera gagner beaucoup de temps, permettra de connaître les «best practices» de la fonction auditée et évitera faux pas et erreurs d’appréciation à l’auditeur interne néophyte dans ce domaine ;

- l’appui à titre de conseil d’un spécialiste chevronné dans la discipline considérée permettra d’aller rapidement à l’essentiel, d’enrichir les travaux déjà effectués ou de conforter les conclusions émises»8.

L’adoption de l’externalisation s’inscrit parmi les nécessités pour les PME d’autant plus que le législateur impose au commissaire aux comptes de «donner un avis, sous forme de rapport spécial, sur les procédures de contrôle interne adoptées par le conseil d’administration, le directoire ou le gérant».

Elle apporte des opportunités majeures en termes d’avantages concurrentiels, et elle permet aux PME, d’une part d’améliorer leur efficience et leur efficacité opérationnelle, et d’autre part d’être plus concurrentielles.


Pour les PME, l’externalisation de cette activité est naturelle car celles-ci ne disposent pas toujours en interne de toutes les compétences nécessaires. En revanche, la question de réaliser par soi-même ou de confier à un tiers ne se pose plus pour les entreprises de grande taille.

Expérience comité d’audit – audit interne

L’expérience vécue durant trois ans dans un comité d’audit montre à quel point l’audit interne était sollicité. On ne pourrait s’empêcher d’avoir plusieurs séances afin de mesurer son implication dans l’audit des risques et sa relation avec le management. La qualité des intervenants, leur formation, l’écho réservé par le management aux missions réalisées a toujours été à l’ordre du jour.

L’existence d’un programme d’audit a occupé la plus grande place durant les entrevues.

La place de l’audit interne demeure cependant à conquérir. L’auditeur interne doit non seulement élaborer son plan d’action, mais doit être présent afin d’éviter d’être marginalisé. Il doit agir en tout temps et en tout lieu au sein de l’organisation. Le plan d’action ne concerne pas uniquement l’aspect financier, comme il est parfois perçu par certains dirigeants, mais doit couvrir toutes les fonctions. L’audit interne doit coordonner ses actions avec les autres fonctions et membre de l’organisation, qui vivent l’activité au quotidien et perçoivent souvent mieux les risques. L’audit interne peut ainsi identifier les risques à temps et proposer les solutions appropriées.

Dans certains cas on s’attend aux observations du commissaire aux comptes sur le contrôle interne, pour y apporter des améliorations dans les divers domaines d’activité. Ceci montre à quel point le rôle de l’auditeur légal est important non seulement dans l’accomplissement d’une mission de qualité, mais aussi dans la sensibilisation de l’ensemble des intervenants d’une organisation. Encore faudrait-il le signaler, il doit prouver sa maîtrise des techniques d’audit et avoir une bonne connaissance des normes d’audit qui couvrent un vaste champ d’intervention et d’activité. Car «Au sein d’une organisation, chacun a sa part de responsabilité dans la poursuite d’une mission commune. Collaborateurs, partenaires, individus… chacun doit également prendre conscience qu’il est de son devoir de veiller sur ceux qui l’entourent et de les orienter dans la bonne direction».9

Conclusion

Il n’est pas toujours facile de convaincre le management de consacrer suffisamment de temps et d’argent à la fonction audit interne, du fait des nombreuses priorités. Toutefois il est important de se dire qu’il y a toujours autour du berger bienveillant un ou des loups qui se lèchent les babines à la moindre baisse de vigilance. La réponse à la question qui est « comment le rendre plus vigilant et faudrait-il le renforcer par un deuxième et un troisième lorsque le troupeau grandit et la menace avec? » est parfois difficile, mais pas pour celui qui a été mordu par le serpent.10

Et pour conclure il faut admettre que «Toute action comporte des risques et des coûts, mais ils sont bien moins élevés que les risques et les coûts à long terme d’une confortable inaction».11

Et à bon entendeur disons «La préférence pour le présent et ses facilités a toujours un coût pour l’avenir».12

Sites, bibliographie et citations

(1) Morril Goddard : What interests people, and why; Modern miracles; Underneath the veneer of civilized man. Cité par Horgren.

(2) Horgren «Comptabilité analytique de gestion».

(3) http://www.ufai.org/ introduction aux normes

(4) Jacques Renard «théorie et pratique de l’audit interne »

(5) Code déontologie IFACI

(6) Définition de l’audit interne (code de déontologie de l’IFACI)

(7) http://www.pwc.fr//

(8) Prise de position de l’IFACI (1998) - http://www.ufai.org

(9) Alison Levine, aventurière, exploratrice, alpiniste et chef de la première expédition féminine américaine au Mont Everest

(10) Le proverbe de chez nous dit «celui qui a été mordu par le serpent à peur du cordon»

(11) John F. Kennedy

(12) Jacques Chirac

Mohamed ZAATRI,Expert-Comptable



NORME INTERNATIONALE D’AUDIT 265

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRÔLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE ET A LA DIRECTION

(Applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009)

SOMMAIRE

Paragraphe

Introduction

Champ d’application de cette Norme ISA ............................................................... 1–3

Date d’entrée en vigueur .......................................................................................... 4

Objectif .................................................................................................................... 5

Définitions ............................................................................................................... 6

Diligences requises .................................................................................................. 7–11

Modalités d’application et autres informations explicatives

Déterminer si des faiblesses du contrôle interne ont été relevées ............................ A1–A4

Faiblesses significatives du contrôle interne ............................................................ A5–A11

Communication des faiblesses du contrôle interne .................................................. A12–A30

La Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) 265,« Communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction » doit être lue à la lumière de la Norme ISA 200, « Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les Normes Internationales d’Audit ».


Introduction

Champ d’application de cette Norme ISA

1. Cette Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations qui incombent à l’auditeur de communiquer de façon appropriée aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction les faiblesses du contrôle interne1 qu’il a relevées lors d’un audit d’états financiers. Cette Norme ISA n’impose pas à l’auditeur d’obligations supplémentaires en matière de prise de connaissance du contrôle interne et de conception et de réalisation de tests de procédures en sus et au-delà de ceux prévus par les diligences requises par les Normes ISA 315 et 3302. En outre, la Norme ISA 2603 fixe d’autres diligences requises et précise les modalités d’application concernant les obligations de communication de l’auditeur avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise en lien avec l’audit.

2. L’auditeur est tenu d’acquérir une connaissance du contrôle interne pertinent pour l’audit lors de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives4. En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne afin de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité. L’auditeur peut identifier des faiblesses du contrôle interne non seulement au cours du processus d’évaluation des risques mais aussi à tout autre stade de l’audit. La présente Norme ISA précise celles des faiblesses que l’auditeur est tenu de communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction.

3. Rien dans la présente Norme ISA n’interdit à l’auditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise d’autres questions touchant au contrôle interne qu’il a relevées au cours de l’audit.

Date d’entrée en vigueur

4. La présente Norme ISA s’applique aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.

Objectif

5. L’objectif de l’auditeur est de communiquer de façon appropriée aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction les faiblesses du contrôle interne qu’il a relevées au cours de l’audit et qui, selon son propre jugement professionnel, sont suffisamment importantes pour mériter leur attention respective.

Définitions

6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionnés ci-après ont la signification suivante :

(a) Faiblesse du contrôle interne – Cette situation se présente :

(i) Lorsqu’un contrôle est conçu, mis en œuvre ou fonctionne de telle manière qu’il ne permet pas de prévenir, ou de détecter et corriger, des anomalies contenues dans les états financiers en temps opportun ; ou

(ii) En l’absence d’un contrôle nécessaire pour prévenir, ou pour détecter et corriger, une anomalie contenue dans les états financiers en temps opportun.

(b) Faiblesse significative du contrôle interne – Faiblesse, ou ensemble de faiblesses du contrôle interne qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur, est suffisamment importante pour mériter l’attention des personnes constituant le gouvernement d’entreprise. (Voir par. A5)

Diligences requises

7. L’auditeur doit déterminer si, sur la base des travaux d’audit effectués, il a relevé une ou plusieurs faiblesses du contrôle interne. (Voir par. A1–A4)

8. Lorsque l’auditeur a relevé une ou plusieurs faiblesses du contrôle interne, il doit déterminer, sur la base des travaux d’audit effectués, si, prises individuellement ou ensemble, elles constituent des faiblesses significatives. (Voir par. A5–A11)

9. L’auditeur doit communiquer par écrit, et en temps opportun, aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise les faiblesses significatives du contrôle interne qu’il a relevées au cours de l’audit. (Voir par. A12–A18, et A27)

1 Norme ISA 315, « Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entité et de son environnement », paragraphes 4 et 12.2 Norme ISA 330, « Réponses de l’auditeur aux risques évalués ».3 Norme ISA 260, « Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ».4 Norme ISA 315, paragraphe 12. Les Paragraphes A60–A65 fournissent des modalités d’application concernant les contrôles pertinents pour l’audit.


10. L’auditeur doit également communiquer en temps voulu à la direction, à un niveau hiérarchique approprié : (Voir par. A19–A27)

(a) par écrit, les faiblesses significatives du contrôle interne qu’il a communiquées, ou a l’intention de communiquer, aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise, à moins qu’il ne soit inapproprié de les communiquer directement à la direction en la circonstance ; et (Voir par. A14, et A20–A21)

(b) les autres faiblesses du contrôle interne relevées au cours de l’audit qui n’ont pas été communiquées à la direction par d’autres personnes et qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur, sont suffisamment importantes pour mériter l’attention de la direction. (Voir par. A22–A26)

11. L’auditeur doit inclure dans sa communication écrite des faiblesses significatives du contrôle interne :

(a) une description des faiblesses et une explication de leurs effets potentiels ; et

(Voir par. A28)

(b) des informations suffisantes pour permettre aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction de comprendre le contexte dans lequel cette communication est faite. En particulier, l’auditeur doit expliciter que : (Voir par. A29–A30)

(i) l’objectif de l’audit qui lui est assigné est d’exprimer une opinion sur les états financiers ;

(ii) l’audit comprend la prise en considération du contrôle interne relatif à l’établissement des états financiers en vue de permettre de définir des procédures d’audit qu’il considère appropriées en la circonstance, mais non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne ; et

(iii) les sujets qui sont communiqués se limitent aux faiblesses qu’il a relevées au cours de l’audit et dont il a conclu qu’elles étaient suffisamment importantes pour mériter d’être communiquées aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.


Déterminer si des faiblesses du contrôle interne ont été relevées

A1. Afin de déterminer s’il a relevé une ou plusieurs faiblesses du contrôle interne, l’auditeur peut discuter des faits et circonstances concernés qu’il a constatés avec la direction à un niveau hiérarchique approprié. Cette discussion offre une opportunité d’attirer l’attention de la direction en temps voulu sur l’existence de faiblesses dont cette dernière peut ne pas avoir été précédemment informée. Le niveau hiérarchique de la direction avec lequel il est approprié de s’entretenir de ces constatations est celui qui est familier du domaine de contrôle interne concerné et qui a l’autorité pour prendre les mesures correctives sur chacune des faiblesses du contrôle interne identifiées. Dans certaines situations, il peut ne pas être approprié pour l’auditeur de discuter de ses constatations directement avec la direction, par exemple lorsque celles-ci suscitent des interrogations sur l’intégrité et la compétence de la direction (voir paragraphe A20).

A2. Lors de la discussion avec la direction des faits et circonstances de ses constatations, l’auditeur peut obtenir d’autres informations utiles à prendre également en considération, telles que :

•la compréhension de la direction des causes réelles ou suspectées des faiblesses ;

• les problèmes résultant des faiblesses que la direction peut avoir relevées, par exemple les anomalies qui n’avaient pas été prévenues par les contrôles y relatifs du système informatique ;

•une indication préliminaire de la direction de ses réponses aux constatations.

Aspects particuliers concernant les petites entités

A3. Bien que les concepts sous-tendant les mesures de contrôles dans les petites entités soient probablement similaires à celles dans les plus grandes entités, leur mode opératoire variera. De plus, les petites entités peuvent considérer que certains types de mesures de contrôle ne sont pas nécessaires en raison du fait que les contrôles sont effectués par la direction. Par exemple, la seule autorité de la direction pour accorder un crédit aux clients et pour approuver des achats importants peut fournir un contrôle efficace sur les soldes de comptes et les flux de transactions importants, réduisant ou supprimant le besoin de mesures de contrôle plus détaillées.

A4. De même, les petites entités ont souvent peu d’employés, ce qui peut limiter au plan pratique la possibilité de séparation des tâches. Toutefois, dans une petite entité dirigée par son propriétaire, le propriétaire-dirigeant peut être en mesure d’exercer une supervision plus efficace que dans une grande entité. Ce plus haut niveau de supervision aura besoin d’être mis en balance avec une plus grande possibilité pour la direction de contourner les contrôles.

Faiblesses significatives du contrôle interne (Voir par. 6(b), 8)


A5. Le caractère significatif d’une faiblesse ou d’un ensemble de faiblesses du contrôle interne dépend non seulement du fait qu’une faiblesse soit réellement survenue, mais aussi de la possibilité qu’elle puisse survenir, ainsi que de son importance potentielle. Des faiblesses significatives peuvent en conséquence exister bien que l’auditeur n’en ait pas relevé au cours de l’audit.

A6. Des exemples de questions que l’auditeur peut prendre en considération pour déterminer si une faiblesse ou un ensemble de faiblesses du contrôle interne constitue une faiblesse significative incluent :

• la possibilité que des faiblesses conduisent à des anomalies significatives dans les états financiers des périodes futures ;

• la possibilité de la perte ou d’une fraude portant sur les actifs ou les passifs concernés ;

• le caractère subjectif et la complexité de la détermination de montants estimés, tels que des estimations comptables à la juste valeur ;

•les montants des états financiers sujets à des faiblesses ;

• le volume des mouvements qui sont enregistrés ou pourraient être enregistrés dans les soldes de comptes ou les flux d’opérations exposés à une (ou des) faiblesse(s) ;

• l’importance des contrôles sur le processus d’élaboration de l’information financière, par exemple :

o le suivi des mesures des contrôles généraux (telles que la supervision de la direction),

o les contrôles sur la prévention et la détection des fraudes,

o les contrôles sur le choix et l’application des méthodes comptables importantes,

o les contrôles sur les transactions importantes avec des parties liées,

o les contrôles sur les transactions importantes sortant du cadre normal des opérations de l’entité,

o les contrôles sur le processus d’élaboration de l’information financière en fin de période (tels que les contrôles sur les écritures de journal non récurrentes) ;

• la cause et la fréquence des problèmes relevés provenant de faiblesses de contrôles ;

• l’interaction de la faiblesse relevée avec d’autres faiblesses du contrôle interne.

A7. Des indicateurs de faiblesses significatives du contrôle interne incluent, par exemple :

• des éléments démontrant des aspects inefficaces dans l’environnement de contrôle, tels que :

o des indications que des transactions importantes dans lesquelles la direction est financièrement intéressée n’ont pas été examinées de manière appropriée par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise,

o l’identification d’une fraude de la direction, qu’elle soit significative ou non, qui n’a pas été évitée par le contrôle interne de l’entité,

o l’incapacité de la direction de mettre en place des mesures correctives appropriées portant sur des faiblesses significatives précédemment communiquées ;

• l’absence d’un processus d’évaluation des risques au sein de l’entité alors que l’on se serait attendu à ce qu’un tel processus ait normalement été mis en place ;• l’indication de l’inefficacité du processus d’évaluation des risques au sein de l’entité, telle que l’incapacité de la direction de détecter un risque d’anomalies significatives dont l’auditeur pouvait s’attendre à ce qu’il soit identifié par le processus d’évaluation des risque de l’entité ;•l’indication d’une réponse inefficace apportée à des risques importants identifiés(par exemple, absence de contrôles sur de tels risques) ;• des anomalies relevées par les procédures mises en œuvre par l’auditeur qui n’ont pas été prévenues, ou détectées et corrigées, par le contrôle interne de l’entité ;• la ré-émission d’états financiers précédemment publiés pour refléter la correction d’une anomalie significative résultant d’une erreur ou provenant d’une fraude ;• des éléments démontrant l’inaptitude de la direction à superviser l’établissement des états financiers.

A8. Les contrôles peuvent être conçus pour être exercés séparément ou en association avec d’autres afin de prévenir, ou détecter et corriger de manière efficace, les anomalies5. Par exemple, les contrôles sur les créances clients peuvent consister à la fois en des contrôles automatisés et des contrôles manuels destinés à être exercés ensemble pour prévenir, ou détecter et corriger, des anomalies dans les soldes de comptes. Une faiblesse du contrôle interne en elle-même peut ne pas être suffisamment importante pour constituer une faiblesse significative.

5 Norme ISA 315, paragraphe A66.


Toutefois, un ensemble de faiblesses affectant le même solde de compte ou la même information à fournir, ou une assertion y relative, ou une composante du contrôle interne, peut augmenter les risques d’anomalies significatives d’une manière telle qu’il en résulte une faiblessesignificative.

A9. La loi ou la réglementation dans certains pays peut comporter une disposition (notamment pour les audits des entités cotées) exigeant de l’auditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise ou à d’autres tiers concernés (tels que les autorités de régulation) un ou plusieurs types spécifiques de faiblesses du contrôle interne que celui-ci a relevés au cours de l’audit. Lorsque la loi ou la réglementation comporte des dispositions et des définitions spécifiques pour ce(s) type(s) de faiblesse(s) et requiert de l’auditeur qu’il s’appuie sur celles-ci pour sa communication, ce dernier utilise ces dispositions et ces définitions pour communiquer conformément aux exigences légales et réglementaires.

A10. Lorsqu’une juridiction utilise des termes spécifiques pour désigner les faiblesses du contrôle interne qu’il convient de communiquer sans toutefois en avoir défini le contenu, il peut être nécessaire pour l’auditeur d’exercer son jugement pour déterminer les points à communiquer par-delà ceux prévus par la loi ou la réglementation. Pour exercer ce jugement, l’auditeur peut considérer approprié de s’appuyer sur les diligences requises et les modalités d’application de la présente Norme ISA. Par exemple, si l’objectif des dispositions de la loi ou de la réglementation est de porter à l’attention des personnes constituant le gouvernement d’entreprise certaines questions touchant au contrôle interne dont elles devraient être informées, il peut être approprié de considérer que ces questions sont de même nature que les faiblesses significatives que la présente Norme ISA requiert de communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

A11. Les diligences requises par la présente Norme ISA restent applicables indépendamment du fait que la loi ou la réglementation puisse exiger de l’auditeur qu’il applique les dispositions ou les définitions spécifiques qu’elle contient.

Communication des faiblesses du contrôle interne

Communication des faiblesses significatives du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise (Voir par. 9)

A12. La communication écrite des faiblesses significatives du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise démontre l’importance de ces questions, et aide ces personnes dans l’accomplissement de leurs responsabilités de surveillance. La Norme ISA 260 fournit des réflexions utiles concernant la communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise lorsque toutes ces personnes sont impliquées dans la direction de l’entité6.

A13. Pour déterminer le moment de la communication écrite, l’auditeur peut prendre en compte le fait qu’une telle communication sera ou non un facteur important pour permettre à ces personnes de remplir leurs responsabilités de surveillance. Par ailleurs, pour les entités cotées dans certains pays, ces personnes peuvent avoir besoin de recevoir une communication écrite de l’auditeur avant la date d’établissement des états financiers afin de satisfaire à des responsabilités spécifiques en relation avec le contrôle interne pour des besoins réglementaires ou autres. Néanmoins, dans ce dernier cas, dès lors que la communication écrite de l’auditeur portant sur les faiblesses significatives fait partie intégrante du dossier d’audit final, cette communication écrite est soumise à l’exigence7 fixée à l’auditeur d’achever en temps voulu la mise en forme du dossier d’audit final. La Norme ISA 230 précise qu’un laps de temps approprié pour achever la mise en forme du dossier d’audit final n’excède généralement pas 60 jours après la date du rapport de l’auditeur8.

A14. Quel que soit le moment de la communication écrite des faiblesses significatives, l’auditeur peut les communiquer oralement, en premier lieu à la direction et, si nécessaire, aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise afin de les aider à prendre en temps utile des mesures correctives pour réduire les risques d’anomalies significatives. Cette démarche, cependant, ne dispense pas l’auditeur de son obligation de communiquer par écrit les faiblesses significatives relevées, ainsi que l’exige la présente Norme ISA.

A15. Le niveau de détail du contenu de la communication des faiblesses significatives relève du jugement professionnel de l’auditeur eu égard aux circonstances. Les aspects que l’auditeur peut prendre en compte pour déterminer le niveau de détail approprié de cette communication comprennent, par exemple :

• la nature de l’entité. Par exemple, la communication requise pour une entité d’intérêt public peut être différente de celle pour une entité qui n’est pas d’intérêt public ;

• la taille et la complexité de l’entité. Par exemple, la communication requise pour une entité complexe peut être différente de celle d’une entité exerçant une activité simple ;

•la nature des faiblesses significatives que l’auditeur a relevées ;

6 Norme ISA 260, paragraphe 137 Norme ISA 230, « Documentation d’audit », paragraphe 148 Norme ISA 230, paragraphe A21


• la composition de la gouvernance de l’entité. Par exemple, une communication plus détaillée peut être nécessaire si les personnes constituant le gouvernement d’entreprise comprennent des membres qui n’ont pas une grande expérience du secteur d’activité de l’entité ou des domaines concernés par les faiblesses ;

• les exigences légales ou réglementaires concernant la communication des types spécifiques de faiblesses du contrôle interne.

A16. La direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise peuvent déjà être au courant des faiblesses significatives que l’auditeur a relevées au cours de l’audit, mais peuvent avoir décidé de ne pas les corriger compte tenu du coût ou pour d’autres raisons. La mise en balance des coûts et des avantages de la mise en œuvre de mesures correctives relève de la responsabilité de la direction et des personnes constituant le gouvernement d’entreprise. En conséquence, la diligence requise au paragraphe 9 s’applique quels que soient le coût ou les autres raisons que la direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise peuvent avoir pris en compte pour décider s’il convenait ou non de remédier à de telles faiblesses.

A17. Le fait que l’auditeur ait communiqué une faiblesse significative aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction lors d’un audit précédent n’exclut pas le besoin de répéter cette communication si une mesure corrective n’a pas été prise. Lorsqu’une faiblesse significative précédemment communiquée existe toujours, la communication pour l’année en cours peut reprendre le détail de la communication précédente, ou simplement y faire référence. L’auditeur peut demander à la direction ou, le cas échéant, aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise, pourquoi la faiblesse significative relevée n’a pas encore été corrigée. Le fait de ne pas avoir pris de mesures correctives, en l’absence d’une explication rationnelle, peut en soi représenter une faiblesse significative.


A18. Dans le cas d’audits de petites entités, l’auditeur peut communiquer avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise dans une forme moins structurée que dans le cas d’entités plus grandes.

Communication à la direction des faiblesses du contrôle interne (Voir par. 10)

A19. Généralement, le niveau hiérarchique approprié de la direction est celui qui a la responsabilité et l’autorité d’évaluer les faiblesses du contrôle interne et l’autorité pour prendre les mesures correctives nécessaires. Pour les faiblesses significatives, le niveau hiérarchique approprié sera probablement le directeur général ou le directeur financier (ou leur équivalent) dès lors que ces questions sont également à communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Pour les autres faiblesses du contrôle interne, le niveau hiérarchique approprié peut être la direction opérationnelle plus directement impliquée dans les domaines de contrôle concernés et ayant l’autorité pour prendre les mesures correctives appropriées.

Communication à la direction des faiblesses significatives du contrôle interne (Voir par.

10(a))

A20. Certaines faiblesses significatives du contrôle interne identifiées peuvent conduire à remettre en cause l’intégrité et la compétence de la direction. Par exemple, il peut exister des indications d’une fraude ou du non-respect intentionnel par la direction des textes législatifs et réglementaires, ou la direction peut montrer une incapacité à superviser l’établissement d’états financiers adéquats, ce qui peut laisser peser des doutes sur les compétences de celle-ci. En conséquence, il peut ne pas être approprié de communiquer de telles faiblesses directement à la direction.

A21. La Norme ISA 250 définit les diligences requises et fournit les modalités d’application concernant la communication portant sur des non-respects identifiés ou suspectés de textes législatifs et réglementaires, y compris les situations où les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sont elles-mêmes impliquées dans ces cas de non-respect9. La Norme ISA 240 définit les diligences requises et fournit les modalités d’application relatives à la communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise lorsque l’auditeur a identifié une fraude ou une fraude suspectée impliquant la direction10.

Communication à la direction des autres faiblesses du contrôle interne (Voir par. 10(b))

A22. Au cours de l’audit, l’auditeur peut relever d’autres faiblesses du contrôle interne qui ne constituent pas des faiblesses significatives mais qui peuvent être suffisamment importantes pour mériter l’attention de la direction. Déterminer lesquelles de ces autres faiblesses du contrôle interne méritent l’attention de la direction relève du jugement professionnel au regard des circonstances, en prenant en compte la possibilité et l’importance potentielle des anomalies pouvant résulter de ces faiblesses dans les états financiers.

A23. La communication d’autres faiblesses du contrôle interne qui méritent l’attention de la direction n’a pas à être faite par écrit mais peut être orale. Lorsque l’auditeur a discuté des faits et circonstances de ses constatations avec la direction, il peut considérer que celles-ci ont fait l’objet d’une communication orale à la direction au

9 Norme ISA 250, « Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit d’états financiers », paragraphes 22–28.10 Norme ISA 240, « Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers », paragraphe 41.


moment de ces discussions. En conséquence, une communication formelle n’a pas à être faite postérieurement.

A24. Lorsque l’auditeur a communiqué à la direction des faiblesses du contrôle interne, autres que des faiblesses significatives, au cours d’une période précédente, et que la direction a décidé de ne pas y remédier pour des raisons de coût ou d’autres raisons, il n’a pas à répéter cette communication dans la période en cours. De la même façon, l’auditeur n’est pas tenu de répéter l’information relative à de telles faiblesses si cette information a été précédemment communiquée à la direction par d’autres, tels que les auditeurs internes ou les autorités de contrôle. Il peut, toutefois, être approprié pour l’auditeur de communiquer à nouveau sur ces autres faiblesses s’il y a eu un changement de direction, ou s’il a eu connaissance de nouvelles informations qui viennent modifier sa compréhension antérieure ou celle de la direction de ces faiblesses. Néanmoins, l’incapacité de la part de la direction de remédier aux autres faiblesses du contrôle interne qui avaient été précédemment communiquées peut conduire à une faiblesse significative requérant alors une communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Déterminer si tel est le cas relève du jugement professionnel de l’auditeur dans des circonstances données.

A25. Dans certaines situations, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise peuvent souhaiter être tenues au courant du détail des autres faiblesses du contrôle interne que l’auditeur a communiquées à la direction, ou être brièvement informées de la nature de ces autres faiblesses. D’un autre côté, l’auditeur peut considérer approprié d’informer les personnes constituant le gouvernement d’entreprise des autres faiblesses qu’il a communiquées à la direction. Dans un cas ou dans l’autre, l’auditeur peut effectuer cette communication oralement ou par écrit aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

A26. La Norme ISA 260 fournit des réflexions utiles concernant la communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise lorsque toutes ces personnes sont impliquées dans la direction de l’entité11.

Aspects particuliers concernant les entités du secteur public (Voir par. 9–10)

A27. Les auditeurs dans le secteur public peuvent avoir des obligations supplémentaires de communication des faiblesses du contrôle interne qu’ils ont relevées au cours de l’audit, selon des façons, dans un degré de détail et à des tiers, non envisagés par la présente Norme ISA. Par exemple, les faiblesses significatives peuvent avoir à être communiquées au pouvoir législatif ou à d’autres organismes gouvernementaux. La loi, la réglementation ou une autre autorité peut aussi exiger que les auditeurs dans le secteur public rendent compte des faiblesses du contrôle interne, quelle que soit l’importance des incidences potentielles de ces faiblesses. De plus, la législation peut exiger des auditeurs dans le secteur public qu’ils rendent compte de questions plus larges liées au contrôle interne autres que des seules faiblesses du contrôle interne dont la présente Norme ISA requiert la communication ; par exemple, les contrôles liés au respect des textes d’autorités législatives, des réglementations, ou des clauses des contrats ou des accords de subventions.

Contenu de la communication écrite portant sur les faiblesses significatives du contrôle interne (Voir par. 11)

A28. Dans ses explications des incidences potentielles des faiblesses significatives, l’auditeur n’a pas besoin de les quantifier. Les faiblesses significatives peuvent être regroupées pour les besoins de la communication lorsqu’il est approprié de le faire. L’auditeur peut aussi inclure dans sa communication écrite des suggestions concernant les mesures à envisager pour y remédier, les actions prises ou envisagées par la direction, et une mention indiquant s’il a, ou non, entrepris une vérification quelconque pour s’assurer que les actions de la direction ont été, ou non, mises en œuvre.

A29. L’auditeur peut considérer approprié d’inclure les informations complémentaires suivantes dans sa communication :

• une mention indiquant que s’il avait mis en œuvre des procédures plus étendues sur le contrôle interne, il aurait pu relever d’autres faiblesses à communiquer ou, au contraire, conclure que certaines des faiblesses communiquées n’avaient pas, en fait, à l’être ;

• une mention indiquant que la communication a été faite pour les besoins des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, et qu’elle peut ne pas convenir à d’autres fins.

A30. La loi ou la réglementation peut exiger de l’auditeur ou de la direction de transmettre une copie de la communication écrite de l’auditeur sur les faiblesses significatives aux autorités de contrôle appropriées. Lorsque cela est le cas, la communication écrite de l’auditeur peut identifier ces autorités.

11 Norme ISA 260, paragraphe 13.


NORME INTERNATIONALE D’AUDIT 315

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE L’ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

(Applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009)

SOMMAIRE

Paragraphe

Introduction

Champ d’application de cette Norme ISA .................................................................. 1

Date d’entrée en vigueur .......................................................................................... 2

Objectif .................................................................................................................. 3

Définitions ............................................................................................................. 4

Diligences requises

Procédures d’évaluation des risques et procédures liées ............................................. 5–10

La connaissance requise de l’entité et de son environnement, y compris

de son contrôle interne ............................................................................................. 11–24

Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives ................................ 25–31

Documentation ........................................................................................................ 32


Procédures d’évaluation des risques et procédures liées ............................................. A1–A16

La connaissance requise de l’entité et de son environnement, y compris

de son contrôle interne ............................................................................................. A17–A104

Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives ................................ A105–A130

Documentation ........................................................................................................ A131–A134

Annexe 1 : Composantes du contrôle interne

Annexe 2 : Circonstances et faits qui peuvent révéler l’existence de risques d’anomalies significatives

La Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) 315,« Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entité et de son environnement », doit être lue dans le contexte de la Norme ISA 200,« Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les NormesInternationales d’Audit ».


Introduction

Champ d’application de cette Norme ISA

1. Cette Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de l’auditeur concernant l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives contenues dans les états financiers, par la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne.

Date d’entrée en vigueur

2. Cette Norme ISA est applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.

Objectif

3. L’objectif de l’auditeur est d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives, provenant de fraudes ou résultant d’erreurs, au niveau des états financiers et des assertions, par la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en œuvre des réponses aux risques évalués d’anomalies significatives.

Définitions

4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-après ont la signification suivante :

(a) Assertions – Déclarations de la direction, explicites ou autres, sous-tendant les états financiers, utilisées par l’auditeur pour examiner les différents types d’anomalies qui peuvent survenir ;

(b) Risque lié à l’activité – Risque résultant des conditions, événements, circonstances, décisions ou absence de décisions importants, qui pourraient compromettre la capacité de l’entité à atteindre ses objectifs et à mettre en œuvre ses stratégies, ou résultant de la fixation d’objectifs et de stratégies inappropriés ;

(c) Contrôle interne – Processus conçu, mis en place et supervisé par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs d’une entité en ce qui concerne la fiabilité de l’information financière, l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité aux textes législatifs et réglementaires applicables. Le terme « contrôle(s) » se réfère à l’un quelconque des aspects d’une ou de plusieurs composantes du contrôle interne ;

(d) Procédures d’évaluation des risques – Procédures d’audit mises en œuvre pour prendre connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, dans le but d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives provenant de fraudes ou résultant d’erreurs, au niveau des états financiers et des assertions ;

(e) Risque important – Risque identifié et évalué d’anomalies significatives qui, selon le jugement de l’auditeur, requiert une attention particulière au cours de l’audit.

Diligences requises

Procédures d’évaluation des risques et procédures liées

5. L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’évaluation des risques en vue de lui fournir une base pour l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions. Néanmoins, les procédures d’évaluation des risques ne fournissent pas en elles-mêmes des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder l’opinion d’audit. (Voir par. A1– A5)

6. Les procédures d’évaluation des risques doivent comporter les aspects suivants :

(a) des demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité qui, selon le jugement de l’auditeur, peuvent avoir des informations susceptibles de l’aider dans l’identification des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes ou résultant d’erreurs ; (Voir par. A6)

(b) des procédures analytiques ; (Voir par. A7–A10)

(c) l’observation physique et l’inspection. (Voir par. A11)

7. L’auditeur doit s’interroger pour savoir si l’information obtenue dans le cadre du processus d’acceptation et de maintien de la mission est pertinente pour identifier des risques d’anomalies significatives.

8. Si l’associé responsable de la mission a réalisé d’autres missions au sein de l’entité, il doit s’interroger pour savoir si l’information recueillie est pertinente pour identifier des risques d’anomalies significatives.

9. Lorsque l’auditeur prévoit l’utilisation des informations recueillies à partir de son expérience passée de l’entité et des procédures réalisées au cours des audits précédents, il doit vérifier si des changements sont intervenus depuis le dernier audit et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des informations utilisées dans le cadre de l’audit en cours. (Voir par. A12–A13)


10. L’associé responsable de la mission et les autres membres-clés de l’équipe affectée à la mission doivent s’entretenir de la possibilité que les états financiers comportent des anomalies significatives et de l’application du référentiel comptable applicable au regard des faits et circonstances propres à l’entité. L’associé responsable de la mission doit déterminer quels sont les sujets qu’il convient de communiquer aux membres de l’équipe affectée à la mission qui n’ont pas participé à l’entretien. (Voir par. A14– A16)

La connaissance requise de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne

L’entité et son environnement

11. L’auditeur doit prendre connaissance des domaines suivants :

(a) secteur concerné, réglementation et autres facteurs externes, y compris le référentiel comptable applicable ; (Voir par. A17–A22)

(b) nature de l’entité, notamment : (i) ses activités ;

(ii) la détention du capital et ses structures de gouvernance ;

(iii) les types d’investissements que l’entité réalise et ceux qui sont prévus, y compris ceux dans des entités ad hoc ; et

(iv) la façon dont l’entité est organisée et financée ;

afin de lui permettre d’appréhender les flux d’opérations, les soldes de comptes et les informations fournies qu’il s’attend à trouver dans les états financiers ; (Voir par. A23–A27)

(c) choix et application des méthodes comptables retenues par l’entité, y compris les raisons des changements apportés. L’auditeur doit évaluer si les méthodes comptables de l’entité sont appropriées au regard de son activité et sont conformes au référentiel comptable applicable ainsi qu’à celles suivies dans le secteur d’activité concerné ; (Voir par. A28)

(d) objectifs et stratégies de l’entité et risques y relatifs liés à l’activité pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives ; (Voir par. A29–A35)

(e) mesure et revue de la performance financière de l’entité. (Voir par. A36–A41)

Le contrôle interne au sein de l’entité

12. L’auditeur doit prendre connaissance du contrôle interne pertinent pour l’audit. Bien que la plupart des contrôles pertinents pour l’audit concerne généralement le processus d’élaboration de l’information financière, tous ces contrôles ne sont pas nécessairement pertinents pour l’audit. Il relève du jugement professionnel de l’auditeur de déterminer si un contrôle exécuté individuellement ou en association avec d’autres est pertinent pour l’audit. (Voir par. A42–A65)

Nature et niveau de connaissance des contrôles pertinents pour l’audit

13. Lors de sa prise de connaissance des contrôles pertinents pour l’audit, l’auditeur doit évaluer la conception de ces contrôles et déterminer s’ils ont été mis en œuvre en réalisant des procédures en plus des demandes d’informations auprès du personnel de l’entité. (Voir par. A66–A68)

Composantes du contrôle interne

L’environnement de contrôle

14. L’auditeur doit prendre connaissance de l’environnement de contrôle. Dans ce cadre, l’auditeur doit évaluer si :

(a) la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, a développé et entretient une culture d’honnêteté et de comportement éthique ; et

(b) les points forts des éléments constituant l’environnement de contrôle donnent une base solide pour les autres composantes du contrôle interne, et si ces autres composantes ne sont pas amoindries par des faiblesses dans l’environnement de contrôle. (Voir par. A69–A78)

Le processus d’évaluation des risques par l’entité

15. L’auditeur doit acquérir une connaissance visant à déterminer si l’entité a mis en place un processus pour :

(a) identifier les risques liés à l’activité au regard des objectifs d’élaboration de l’information financière ;

(b) évaluer l’importance des risques ;

(c) évaluer la possibilité de leur survenance ; et

(d) décider des mesures à prendre pour répondre à ces risques. (Voir par. A79)


16. Si l’entité a mis en place un tel processus (ci-après désigné comme « processus d’évaluation des risques par l’entité »), l’auditeur doit prendre connaissance ainsi que les résultats qui en découlent. Si l’auditeur identifie des risques d’anomalies significatives que la direction n’a pas décelés, il doit évaluer s’il existait un risque sous-jacent d’une nature telle qu’il s’attendait à ce qu’il soit révélé par le processus d’évaluation des risques par l’entité. Si un tel risque existe, l’auditeur doit prendre connaissance des raisons qui ont fait que le processus ne l’a pas identifié et évaluer si celui-ci est approprié en la circonstance ou déterminer s’il existe une faiblesse significative du contrôle interne en ce qui concerne le processus d’évaluation des risques par l’entité.

17. Si l’entité n’a pas établi un tel processus ou n’a pas d’autre processus adéquat, l’auditeur doit s’entretenir avec la direction pour savoir si des risques liés à l’activité au regard des objectifs d’élaboration de l’information financière ont été identifiés et connaître la façon dont ils ont été traités. L’auditeur doit évaluer si l’absence d’un processus documenté d’évaluation des risques est approprié en la circonstance, ou déterminer si ceci représente une faiblesse significative du contrôle interne de l’entité. (Voir par. A80)

Le système d’information, y compris les processus opérationnels afférents, relatif à l’élaboration de l’information financière, et la communication.

18. L’auditeur doit prendre connaissance du système d’information et des processus opérationnels y afférents, qui ont un rapport avec l’élaboration de l’information financière, comprenant les domaines suivants :

(a) les flux d’opérations qui, dans les activités de l’entité, sont importants au regard des états financiers ;(b) les procédures, à l’intérieur du système informatique et des systèmes manuels, par lesquelles les opérations sont initiées, enregistrées, traitées, corrigées si nécessaire, reportées au grand livre et présentées dans les états financiers ;(c) les enregistrements comptables concernés, les informations les sous-tendant et les postes spécifiques des états financiers qui sont utilisés pour initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations ; ceci inclut la correction des informations erronées et la façon dont l’information est reportée au grand livre.La comptabilisation peut être faite soit sous forme manuelle, soit sous forme électronique ;(d) la façon dont le système d’information appréhende des événements et des circonstances, autres que des flux d’opérations, qui sont importants au regard des états financiers ;(e) le processus d’élaboration de l’information financière appliqué pour préparer les états financiers de l’entité, y compris les estimations comptables et les informations importantes fournies dans les états financiers ;(f) les contrôles exercés sur les écritures de journal, y compris les écritures non standard utilisées pour comptabiliser des transactions non récurrentes ou inhabituelles, ou des ajustements. (Voir par. A81–A85)

19. L’auditeur doit prendre connaissance de la façon dont l’entité communique les rôles et les responsabilités en matière d’élaboration de l’information financière et les éléments importants y afférents, visant : (Voir par. A86–A87)(a) la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ; et

(b) la communication externe, par exemple avec les autorités de contrôle. Mesures de contrôle pertinentes pour l’audit

20. L’auditeur doit prendre connaissance des mesures de contrôle pertinentes pour l’audit, c’est-à-dire celles qu’il estime nécessaires pour appréhender, afin de les évaluer, les risques d’anomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des procédures d’audit complémentaires répondant aux risques évalués. Un audit n’exige pas de l’auditeur une connaissance de toutes les mesures de contrôle relatives à chaque flux d’opérations, solde de compte et informations fournies dans les états financiers, dès lors qu’ils sont importants, ou de chaque assertion les sous-tendant. (Voir par. A88–A94)

21. Lorsqu’il appréhende les mesures de contrôle de l’entité, l’auditeur doit prendre connaissance de la façon dont l’entité a répondu aux risques provenant du système informatique. (Voir par. A95–A97)

Suivi des contrôles

22. L’auditeur doit prendre connaissance des principales mesures utilisées par l’entité pour assurer le suivi du contrôle interne relatif à l’élaboration de l’information financière, y compris de celles relatives aux mesures de contrôle pertinentes pour l’audit, ainsi que la compréhension de la manière dont l’entité entreprend des actions correctrices sur les faiblesses de ses propres contrôles. (Voir par. A98–A100)

23. Si l’entité a une fonction d’audit interne1, l’auditeur doit prendre connaissance des aspects suivants afin de déterminer si la fonction d’audit interne est susceptible d’être utile pour les besoins de l’audit :(a) la nature des responsabilités de la fonction d’audit interne et la façon dont cette fonction s’intègre dans la structure organisationnelle de l’entité ; et(b) les travaux menés, ou à mener, par la fonction d’audit interne. (Voir par. A101– A103)

1 Le terme « fonction d’audit interne » est défini dans la Norme ISA 610, « Utilisation des travaux des auditeurs internes », paragraphe 7(a) comme : « Activité d’évaluation mise en place au sein de l’entité, ou rendue par un prestataire de l’entité. Ses tâches incluent, entre-autres, l’examen, l’évaluation et le suivi du caractère adéquat et de l’efficacité du contrôle interne ».


24. L’auditeur doit prendre connaissance des sources d’informations utilisées dans le cadre du suivi des mesures de contrôle, et des fondements sur lesquels la direction s’appuie pour apprécier si l’information est suffisamment fiable pour répondre aux objectifs de ce suivi. (Voir par. A104)

Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives

25. L’auditeur doit identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives :

(a) au niveau des états financiers ; (Voir par. A105–A108) et

(b) au niveau des assertions retenues pour les flux d’opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les états financiers ; (Voir par. A109– A113) afin de lui fournir une base pour définir et réaliser des procédures d’audit complémentaires.

26. A cette fin, l’auditeur doit :

(a) identifier les risques dans le cadre de sa démarche pour prendre connaissance de l’entité et de son environnement, y compris des contrôles pertinents en relation avec les risques, en prenant en considération les flux d’opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les états financiers ; (Voir par. A114– A115)

(b) évaluer les risques identifiés et évaluer si ceux-ci affectent de manière diffuse les états financiers pris dans leur ensemble et affectent potentiellement beaucoup d’assertions ;

(c) rattacher les risques identifiés aux problèmes auxquels ils peuvent conduire au niveau des assertions, prenant en compte les contrôles pertinents qu’il a l’intention de vérifier ; et (Voir par. A116–A118)

(d) considérer la possibilité d’anomalie, y compris de multiples anomalies, et considérer si l’anomalie potentielle est d’une importance telle qu’elle peut constituer une anomalie significative.

Risques requérant une attention particulière dans le cadre de l’audit

27. Dans le cadre de l’évaluation des risques décrite au paragraphe 25, l’auditeur doit déterminer si un quelconque des risques identifiés est, à son avis, un risque important. En exerçant son jugement, l’auditeur doit exclure les effets des contrôles identifiés relatifs à ce risque.

28 En exerçant son jugement pour déterminer quels sont les risques importants, l’auditeur doit prendre en compte, au minimum, les aspects suivants :

(a) le risque est, ou non, un risque de fraude ;

(b) le risque est, ou non, lié à des développements nouveaux de nature économique, comptable ou autre et requiert, en conséquence, une attention particulière ;

(c) la complexité des opérations ;

(d) le risque découle, ou non, de transactions importantes avec des parties liées ;

(e) le degré de subjectivité attaché à l’appréciation des informations financières en relation avec le risque, plus particulièrement pour celles de ces informations qui comportent un large éventail d’incertitudes attaché leur évaluation ;

(f) le risque concerne, ou non, des transactions importantes sortant du cadre normal des opérations de l’entité, ou qui paraissent par ailleurs inhabituelles. (Voir par. A119–A123)

29. Si l’auditeur a déterminé qu’un risque important existe, il doit prendre connaissance des contrôles exercés par l’entité, y compris des mesures de contrôle, relatifs à ce risque. (Voir par. A124–A126)

Risques pour lesquels les contrôles de substance seuls ne fournissent pas d’éléments probants suffisants et appropriés

30. Concernant certains risques, l’auditeur peut juger qu’il n’est pas possible, ou faisable, de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés à partir des seuls contrôles de substance. De tels risques peuvent résulter de l’enregistrement récurrent, incorrect ou incomplet, de flux d’opérations, ou de soldes de comptes importants, leurs caractéristiques permettant souvent leur comptabilisation par un processus automatisé avec peu, ou pas, d’intervention manuelle. Dans de tels cas, les contrôles de l’entité sur ces risques sont pertinents pour l’audit et l’auditeur doit en prendre connaissance. (Voir par. A127–A129)

Révision de l’évaluation des risques

31. L’évaluation par l’auditeur des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions peut évoluer au cours de l’audit au fur et à mesure que des éléments probants supplémentaires sont recueillis. Dans les situations où l’auditeur recueille des éléments probants à partir des procédures d’audit complémentaires mises en œuvre, ou si des informations nouvelles sont recueillies, et qu’il existe des incohérences avec les éléments probants à partir desquels il a fondé son évaluation initiale, l’auditeur doit réviser son évaluation et modifier en conséquence les procédures d’audit complémentaires planifiées. (Voir par. A130)


Documentation

32. L’auditeur doit inclure dans la documentation d’audit2 :

(a) Norme ISA 230, « Documentation d’audit », paragraphe 8–11, et paragraphe A6. requiert le paragraphe 10, et les décisions importantes en résultant ;

(b) les éléments-clés de la connaissance acquise relative à chacun des aspects de l’entité et de son environnement, spécifiés au paragraphe 11, et à chacune des composantes du contrôle interne identifiées aux paragraphes 14–24 ; la source des informations recueillies lors de cette prise de connaissance et les procédures d’évaluation des risques réalisées ;

(c) les risques identifiés et évalués d’anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions, ainsi que le requiert le paragraphe 25 ; et

(d) les risques identifiés et les contrôles y afférents dont il a pris connaissance conformément aux paragraphes 27–30. (Voir par. A131–A134)


Procédures d’évaluation des risques et procédures liées (Voir par. 5)

A1. Prendre connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne (ci-après appelé « connaissance de l’entité »), est un processus continu relevant d’une démarche active visant à rassembler, mettre à jour et analyser l’information tout au long de l’audit. Cette connaissance donne une base à partir de laquelle l’auditeur planifie la mission et exerce son jugement professionnel, par exemple pour :

● évaluer les risques d’anomalies significatives contenues dans les états financiers ;

● déterminer le seuil de signification conformément à la norme ISA 3203 ;

● examiner le bien-fondé du choix et de l’application des méthodes comptables suivies et le caractère adéquat des informations fournies dans les états financiers ;

● identifier les domaines pour lesquels des procédures spécifiques peuvent s’avérer nécessaires ; par exemple, les opérations réalisées avec des parties liées, le caractère approprié de l’hypothèse de continuité de l’exploitation retenue par la direction, ou le bien-fondé des opérations par rapport à l’activité de l’entité ;

● déterminer les résultats attendus à utiliser lors de la mise en œuvre de procédures analytiques ;

● répondre aux risques évalués d’anomalies significatives, y compris pour définir et réaliser des procédures d’audit complémentaires, dans le but de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés ; et évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis, tels que le caractère approprié des hypothèses retenues par la direction et des déclarations orales et écrites faites par celle-ci.

A2. Les informations recueillies lors de la réalisation des procédures d’évaluation des risques et des procédures liées peuvent être utilisées par l’auditeur comme éléments probants pour justifier de son évaluation des risques d’anomalies significatives. De plus, l’auditeur peut également recueillir au travers de la mise en œuvre de ces procédures, des éléments probants concernant les flux d’opérations, soldes de comptes ou informations fournies dans les états financiers et les assertions sous-jacentes, ainsi que sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles, même si ces procédures n’ont pas été spécifiquement conçues en tant que contrôles de substance ou de tests de procédures. Il peut aussi décider de réaliser des contrôles de substance ou des tests de procédures de façon concomitante avec les procédures d’évaluation des risques s’il est plus efficient de procéder ainsi.

A3. L’auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer le niveau de connaissance requis. Il apprécie principalement si la connaissance qu’il a acquise est suffisante pour atteindre les objectifs fixés par cette Norme ISA. Le niveau de connaissance générale requis de l’auditeur est moins élevé que celui que possède la direction pour gérer les opérations de l’entité.

A4. Les risques à évaluer comprennent aussi bien ceux résultant d’erreurs que ceux provenant de fraudes, et sont couverts par la présente Norme ISA. Cependant, l’importance de la fraude est telle que les diligences requises et les modalités d’application complémentaires sont prévues dans la Norme ISA 240 en relation avec les procédures d’évaluation des risques et des mesures de contrôle, afin de recueillir des informations qui sont utilisées pour identifier les risques d’anomalies significatives provenant de fraudes4.

2 Norme ISA 230, « Documentation d’audit », paragraphe 8–11, et paragraphe A6.3 Norme ISA 320, « Caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit ».4 Norme ISA 240, « Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers », paragraphes 12–24.


A5. Bien qu’il soit requis de l’auditeur de mettre en œuvre toutes les procédures d’évaluation des risques prévues au paragraphe 6 dans le cadre de sa prise de connaissance de l’entité (voir paragraphes 11–24), il ne lui est pas demandé de réaliser chacune d’elles pour chacun des aspects de cette prise de connaissance. D’autres procédures peuvent être mises en œuvre lorsque les informations qui en découlent peuvent être utiles à l’identification des risques d’anomalies significatives. Des exemples de ces procédures comportent :

● la revue des informations obtenues de sources extérieures telles que des journaux économiques et financiers ; des rapports d’analystes, de banques ou d’agences de notation ; ou des publications des autorités de contrôle ou des publications financières ;

● la demande d’informations auprès de conseils juridiques extérieurs de l’entité ou d’experts en évaluation dont l’entité a utilisé les services.

Demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité (Voir par. 6(a))

A6. Une grande partie des informations recueillies par l’auditeur dans le cadre de demandes d’informations sont obtenues de la direction et des personnes responsables de l’élaboration de l’information financière. Cependant, l’auditeur peut aussi recueillir ces informations ou avoir une vue différente en identifiant des risques d’anomalies significatives, à partir de demandes d’informations auprès d’autres personnes au sein de l’entité et d’autres employés à différents niveaux de responsabilités. Par exemple :

● des demandes d’informations auprès des personnes constituant le gouvernement d’entreprise peuvent aider l’auditeur à comprendre le contexte dans lequel les états financiers sont établis ;

● des demandes d’informations auprès des collaborateurs du service d’audit interne peuvent fournir des renseignements sur les procédures d’audit interne réalisées au cours de l’année portant sur la conception et l’efficacité du contrôle interne de l’entité et sur le caractère satisfaisant ou non des réponses apportées par la direction aux problèmes mis en évidence par leurs travaux ;

● des demandes d’informations auprès des employés responsables d’initier, de traiter ou d’enregistrer des opérations complexes ou inhabituelles peuvent aider l’auditeur dans l’appréciation du caractère approprié du choix et de l’application de certaines méthodes comptables suivies ;

● des demandes d’informations auprès du service juridique interne peuvent fournir des renseignements sur des sujets tels que les litiges, la conformité aux textes législatifs et réglementaires, la connaissance de fraudes commises ou suspectées affectant l’entité, les garanties accordées, les engagements après-vente, les accords (tels que l’existence de co-entreprises) ou encore la portée des clauses d’un contrat ;

● des demandes d’informations auprès du personnel du service marketing ou commercial peuvent fournir des renseignements sur les évolutions dans la stratégie marketing de l’entité, l’évolution des ventes ou les accords commerciaux avec les clients.

Procédures analytiques (Voir par. 6(b))

A7. Des procédures analytiques réalisées en tant que procédures d’évaluation des risques peuvent identifier des aspects de l’entité dont l’auditeur n’avait pas connaissance et peuvent l’aider dans son évaluation des risques d’anomalies significatives dans le but de fournir une base pour définir et mettre en œuvre des réponses aux risques évalués. Des procédures analytiques réalisées en tant que procédures d’évaluation des risques peuvent inclure tant des informations financières que non financières, par exemple, des corrélations entre les ventes et la surface des espaces de ventes ou le volume des marchandises vendues.

A8. Les procédures analytiques peuvent être utiles pour identifier des opérations ou événements inhabituels, des montants, ratios ou tendances pouvant faire apparaître des éléments ayant une incidence sur l’audit. Des corrélations inhabituelles ou inattendues qui sont relevées peuvent aussi aider l’auditeur à identifier des risques d’anomalies significatives, en particulier des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes.

A9. Cependant, lorsque ces procédures analytiques utilisent des informations agrégées à un niveau global (ce qui peut être le cas avec des procédures analytiques mises en œuvre en tant que procédures d’évaluation des risques), les résultats de ces procédures ne peuvent fournir qu’une indication initiale générale quant à l’existence d’une anomalie significative. En conséquence, dans ces situations, la prise en compte d’autres informations collectées lors de l’identification des risques d’anomalies significatives ainsi que des résultats de ces procédures analytiques peut aider l’auditeur à interpréter et évaluer les résultats des procédures analytiques.


A10. Certaines petites entités peuvent ne pas avoir d’informations intercalaires ou mensuelles pouvant être utilisées pour les besoins des procédures analytiques. Dans ces situations, bien que l’auditeur puisse être en mesure de réaliser des procédures analytiques limitées dans le but de planifier l’audit ou d’obtenir certaines informations au travers de demandes d’informations, il peut lui être utile de planifier la mise en œuvre de procédures analytiques pour identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives au moment où un premier jeu d’états financiers préliminaires est disponible.


Observation physique et inspection (Voir par. 6(c))

A11. L’observation physique et l’inspection peuvent corroborer les informations obtenues suite aux demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes et peuvent également fournir des informations relatives à l’entité et à son environnement. Des exemples de ces procédures d’audit comportent l’observation physique et l’inspection des éléments suivants :

● les opérations de l’entité ;

● des documents (tels que les business plans et les plans stratégiques), des enregistrements comptables, et des manuels de contrôle interne ;

● des rapports préparés par la direction (tels que des rapports de gestion trimestriels ou des états financiers intermédiaires) et par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise (tels que les procès-verbaux des réunions du conseil d’administration) ;

● les locaux et les sites de production de l’entité.

Informations recueillies au cours de périodes précédentes (Voir par. 9)

A12. L’expérience de l’entité acquise par l’auditeur et les procédures d’audit réalisées lors des audits précédents peuvent lui fournir des informations sur des sujets tels que :

● les anomalies antérieures et le fait qu’elles aient été corrigées ou non en temps voulu ;

● la nature de l’entité et de son environnement ainsi que de son contrôle interne, y compris des faiblesses du contrôle interne ;

● les changements importants dans l’entité ou dans ses opérations survenus depuis la clôture de la période précédente auxquels elle a dû faire face, ce qui peut aider l’auditeur à acquérir une connaissance suffisante de l’entité et lui permettre d’identifier et d’évaluer des risques d’anomalies significatives.

A13. Il est requis de l’auditeur de déterminer si l’information recueillie au cours de périodes précédentes reste pertinente dans le cas où il envisage de l’utiliser pour les besoins de l’audit en cours. Ceci tient au fait que des changements dans l’environnement de contrôle, par exemple, peuvent affecter la pertinence de l’information précédemment recueillie. Afin de déterminer si de tels changements pouvant affecter la pertinence de cette information sont intervenus, l’auditeur peut procéder à des demandes d’informations et réaliser des procédures d’audit appropriées, telles que des tests de conformité des systèmes concernés.

Discussions entre les membres de l’équipe affectée à la mission (Voir par. 10)

A14. Les discussions entre les membres de l’équipe affectée à la mission portant sur la possibilité que les états financiers comportent des anomalies significatives :

● donnent l’occasion aux membres de l’équipe les plus expérimentés, y compris l’associé responsable de la mission, de partager leur expérience personnelle fondée sur leur connaissance de l’entité ;● permettent aux membres de l’équipe affectée à la mission d’échanger des informations sur les risques liés à l’activité auxquels l’entité est confrontée et comment et dans quels domaines les états financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou résultant d’erreurs ;● aident les membres de l’équipe affectée à la mission à acquérir une meilleure connaissance des potentialités d’anomalies significatives dans les états financiers dans les domaines spécifiques qui leur sont assignés, et à comprendre comment les résultats des procédures d’audit qu’ils ont réalisées peuvent affecter d’autres aspects des travaux d’audit, y compris les décisions relatives à la nature, au calendrier et à l’étendue des procédures d’audit complémentaires ;● fournissent une base à partir de laquelle les membres de l’équipe affectée à la mission communiquent et partagent de nouvelles informations recueillies tout au long de l’audit et qui peuvent affecter l’évaluation des risques d’anomalies significatives ou les procédures d’audit mises en œuvre pour répondre à ces risques.

La Norme ISA 240 précise les diligences requises et les modalités d’application complémentaires concernant les discussions entre les membres de l’équipe affectée à la mission relatives aux risques de fraudes5.

A15. Il n’est pas toujours nécessaire ou possible que tous les membres assistent à chaque discussion (comme par exemple, dans le cas d’un audit impliquant plusieurs sites), pas plus qu’il n’est nécessaire pour tous les membres de l’équipe affectée à la mission d’être informés de toutes les décisions prises au cours de ces entretiens. L’associé responsable de la mission peut discuter de questions avec les membres-clés de l’équipe affectée à la mission y compris, si ceci est jugé approprié, avec des spécialistes et les collaborateurs responsables de l’audit de composants, et déléguer le soin de mener ces entretiens, avec les autres membres de l’équipe, en tenant compte de l’étendue de la communication considérée nécessaire au sein de l’équipe affectée à la mission. Un plan de communication, ayant reçu l’aval de l’associé responsable de mission, peut être utile.

5 Norme ISA 240, paragraphe 15.



A16. Nombre de missions d’audit sont menées intégralement par l’associé responsable de la mission (qui peut être un professionnel exerçant seul). Dans de telles situations, c’est à ce dernier, ayant personnellement planifié l’audit, de considérer la possibilité que les états financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ou résultant d’erreurs.

La connaissance requise de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne

L’entité et son environnement

Facteurs relatifs au secteur d’activité, facteurs réglementaires et autres facteurs externes (Voir par. 11(a))

Facteurs relatifs au secteur d’activité

A17. Les facteurs relatifs au secteur d’activité concernent les conditions sectorielles telles que le marché et la concurrence, les relations avec les clients et les fournisseurs et les développements technologiques. Les domaines que l’auditeur peut prendre en compte comprennent par exemple :

● le marché et la concurrence, y compris la demande, la capacité de production et la concurrence sur les prix ;● l’activité cyclique ou saisonnière ;● la technologie des produits fabriqués par l’entité ;● l’approvisionnement énergétique et son coût.

A18. Le secteur d’activité dans lequel l’entité opère peut générer des risques spécifiques d’anomalies significatives résultant de la nature des activités ou du niveau de réglementation. Par exemple, les contrats à long terme peuvent comporter des estimations importantes des produits et des coûts qui engendrent des risques d’anomalies significatives. Dans de tels cas, il est important que l’équipe affectée à la mission comprenne des membres ayant une connaissance et une expérience suffisante dans les domaines concernés, tel que requis par la Norme ISA 2206.

Facteurs réglementaires

A19. Les facteurs réglementaires pertinents visent l’environnement réglementaire. Ce dernier englobe, parmi d’autres aspects, le référentiel comptable applicable, ainsi que le contexte légal et politique. Les sujets que l’auditeur peut prendre en compte comprennent par exemple :● les principes comptables et les pratiques spécifiques au secteur d’activité ;● le cadre réglementaire propre à un secteur d’activité réglementé ;● le cadre législatif et réglementaire qui affecte de manière importante les opérations de l’entité, y compris la supervision directe exercée par les régulateurs ;● la fiscalité (impôts directs et autres impôts) ;● les politiques gouvernementales affectant la conduite des affaires courantes de l’entité, telles que la politique monétaire, y compris le contrôle des changes, la politique fiscale, les incitations financières (par exemple gouvernementales), ainsi que la politique de tarification ou de restrictions commerciales ;● les exigences environnementales affectant le secteur d’activité et les opérations de l’entité.

A20. La Norme ISA 2507 comporte certaines exigences spécifiques concernant le cadre légal et réglementaire applicable à l’entité et à son industrie ou au secteur d’activité dans lequel elle opère.

Aspects particuliers concernant les entités du secteur public

A21. Pour les audits des entités du secteur public, les textes législatifs ou réglementaires, ou les instructions d’une autre autorité peuvent affecter les opérations de l’entité. Il est indispensable d’appréhender de tels éléments lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement.

Autres facteurs externes

A22. Des exemples d’autres facteurs externes affectant l’entité que l’auditeur peut considérer, comprennent les conditions du niveau général de l’activité économique, les taux d’intérêts et les possibilités de financement, l’inflation ou la réévaluation monétaire.

Nature de l’entité (Voir par. 11(b))

A23. La connaissance de la nature de l’entité permet à l’auditeur d’appréhender des questions portant, par exemple, sur :

● la complexité éventuelle de sa structure, par exemple une entité ayant des filiales ou d’autres composants dans de multiple sites. Des structures complexes engendrent souvent des problèmes qui peuvent donner lieu à des risques d’anomalies significatives. Ces problèmes peuvent concerner la comptabilisation appropriée du goodwill, de co-entreprises, de prises de participation ou d’entités ad hoc ;

6 Norme ISA 220, « Contrôle qualité d’un audit d’états financiers », paragraphe 14. 7 Norme ISA 250, « Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit d’états financiers », paragraphe 12.


● la détention du capital et les relations entre les détenteurs du capital et d’autres personnes ou entités. Cette connaissance aide à déterminer si des opérations avec les parties liées ont été correctement identifiées et comptabilisées. La Norme ISA 5508 définit des obligations et fournit des modalités d’application sur les aspects à prendre en considération par l’auditeur concernant les parties liées.

A24. Des exemples des questions que l’auditeur peut prendre en compte lors de sa prise de connaissance de la nature de l’entité sont donnés ci-après :

● Activités de l’entité :

o nature des sources de revenus, produits ou services et les débouchés, y compris le recours au e-commerce tel que les ventes par Internet et les modes de commercialisation ;

o conduite des activités (par exemple : étapes et modes de production, ou activités exposées à des risques environnementaux) ;

o alliances, co-entreprises et activités de sous-traitance ;

o dispersion géographique et segmentation sectorielle ;

o localisation des sites de production, des entrepôts, des bureaux et localisation et volume des stocks ;

o principaux clients et fournisseurs de marchandises ou prestataires de services, accords salariaux (y compris l’existence de conventions collectives, plans de retraite ou d’autres avantages postérieurs à l’emploi, stock options ou accords de participation aux résultats, et réglementation gouvernementale relative aux questions salariales) ;

o activités et dépenses de recherche et développement ;

o opérations avec les parties liées.

● Investissements et activités liées :

o acquisitions ou désinvestissements planifiés ou récemment réalisés ;

o investissements ou cessions d’actions et de prêts ;

o prises de participation ;

o investissements dans des entités non consolidées, y compris les partenariats, les co-entreprises et les entités ad hoc.

● Financement et activités liées :

o filiales et entités associées importantes, y compris les structures consolidées ou non consolidées;

o structure et termes de l’endettement, y compris les accords de financement hors bilan et les contrats de leasing ;

o bénéficiaires économiques (nationaux, étrangers, leur réputation dans le monde des affaires et leur expérience), et parties liées ;

o recours à des instruments financiers dérivés.

● Elaboration de l’information financière :

o principes comptables et pratiques sectorielles spécifiques, y compris les spécificités importantes du secteur (par exemple, les prêts ou emprunts dans les banques, ou la recherche et le développement dans l’industrie pharmaceutique) ;

o pratiques de comptabilisation des produits ;

o évaluation à la juste valeur ;

o actifs et passifs en monnaies étrangères et opérations en devises ;

o comptabilisation des opérations inhabituelles ou complexes, y compris celles dans des domaines controversés ou nouveaux (par exemple des rémunérations dont le paiement est fondé sur des actions).

A25. Des changements importants survenus dans l’entité depuis les périodes précédentes peuvent engendrer, ou modifier, des risques d’anomalies significatives.

8 Norme ISA 550, « Parties liées ».


Nature des entités ad hoc

A26. Une entité ad hoc (quelquefois appelée « véhicule à but particulier ») est une entité qui est généralement créée dans un but circonscrit et bien défini, par exemple pour mettre en œuvre un bail, sécuriser des actifs financiers, ou pour mener des activités de recherche et développement. Elle peut prendre la forme d’une société, d’un trust, d’un partenariat ou d’une association de fait. L’entité pour le compte de laquelle l’entité ad hoc a été créée peut souvent transférer des actifs à cette dernière (par exemple, dans le cadre de la dématérialisation d’une transaction impliquant des actifs financiers), obtenir le droit d’utiliser les actifs de l’entité qui les a transférés, ou rendre des services à celle-ci, tandis que d’autres parties peuvent lui fournir le financement. Comme la Norme ISA 550 l’indique, dans certaines situations, une entité ad hoc peut être une partie liée à l’entité9.

A27. Les référentiels comptables définissent souvent de manière détaillée les conditions qui apparaissent nécessaires pour assurer le contrôle, ou les circonstances dans lesquelles l’entité ad hoc doit entrer dans le périmètre de consolidation. L’interprétation des règles de ces référentiels comptables requiert souvent une connaissance détaillée des accords pertinents impliquant l’entité ad hoc.

Le choix des politiques comptables par l’entité et leur application (Voir par. 11(c))

A 28. La connaissance des choix des politiques comptables par l’entité et leur application peut comprendre des sujets tels que :

● les méthodes utilisées par l’entité pour enregistrer des opérations importantes ou inhabituelles ;

● l’impact de politiques comptables importantes appliquées dans des domaines controversés ou nouveaux pour lesquels il n’existe pas de règles édictées ou de consensus ;

● des changements dans les politiques comptables suivies par l’entité ;

● les normes et les textes législatifs et réglementaires en matière d’information financière qui sont d’application nouvelle pour l’entité et la façon dont l’entité les adoptera.

Objectifs, stratégies et risques afférents liés à l’activité (Voir par. 11(d))

A29. L’entité exerce ses activités dans un contexte caractérisé par des facteurs sectoriels et réglementaires et par d’autres facteurs internes et externes. Selon ces facteurs, la direction de l’entité ou les personnes constituant le gouvernement d’entreprise définissent des objectifs qui constituent les plans stratégiques globaux de l’entité. Les stratégies se définissent comme la démarche par laquelle la direction pense atteindre ses objectifs. Les objectifs et la stratégie de l’entité peuvent cependant changer dans le temps.

A30. Bien que l’incluant, le risque lié à l’activité est plus large que le risque que les états financiers comportent des anomalies significatives. Ce risque peut provenir du changement ou de la complexité. Le fait de ne pas reconnaître le besoin d’un changement peut aussi engendrer un risque lié à l’activité. Ce dernier peut provenir, par exemple :

● du développement de nouveaux produits ou de services qui peuvent échouer ;

● d’un marché qui, bien que développé avec succès, n’est pas adéquat pour répondre à la demande du produit ou du service ;

● les défauts d’un produit ou d’un service qui peuvent engendrer des passifs et le risque d’altérer la réputation.

A31. La connaissance des risques liés à l’activité auxquels l’entité fait face accroît la possibilité d’identifier des risques d’anomalies significatives, dès lors que les risques liés à l’activité auront des conséquences financières éventuelles et donc un impact sur les états financiers. Toutefois, l’auditeur n’a pas la responsabilité d’identifier ou d’évaluer tous les risques liés à l’activité dès lors que tous ces risques n’engendrent pas des risques d’anomalies significatives.

A32. La liste suivante reprend des exemples de sujets que l’auditeur peut considérer lors de sa prise de connaissance des objectifs, des stratégies et des risques liés à l’activité qui peuvent engendrer un risque que les états financiers comportent des anomalies significatives :

● développements sectoriels (un risque potentiel lié à l’activité pourrait résulter par exemple du fait que l’entité n’a pas le personnel ou l’expertise requis pour faire face aux changements sectoriels) ;● nouveaux produits ou services (un risque potentiel lié à l’activité pourrait par exemple résulter d’une responsabilité accrue concernant ce produit) ;● développement de l’activité (un risque potentiel lié à l’activité pourrait par exemple résulter de la demande qui n’a pas été correctement estimée) ;● nouvelles exigences en matière comptable (un risque potentiel lié à l’activité pourrait par exemple résulter d’une mise en application incomplète ou incorrecte de nouvelles règles ou d’une augmentation des coûts) ;

9 Norme ISA 550, paragraphe A7.


● exigences réglementaires (un risque potentiel lié à l’activité pourrait par exemple engendrer une exposition accrue de l’entité à des actions en justice) ;

● besoins de refinancement présents ou futurs (un risque potentiel lié à l’activité pourrait par exemple être la perte de financements due à l’incapacité de l’entité à tenir ses engagements) ;

● utilisation de la technologie de l’information (un risque potentiel lié à l’activité pourrait par exemple être lié à une incompatibilité des systèmes d’exploitation et des processus) ;

● effets de la mise en œuvre d’une stratégie, en particulier les effets qui pourraient induire de nouvelles exigences comptables (un risque potentiel lié à l’activité pourrait par exemple être une mise en œuvre incomplète ou incorrecte).

A33. Un risque lié à l’activité peut avoir des conséquences immédiates sur le risque d’anomalies significatives dans les flux d’opérations, soldes de comptes ou informations fournies, au niveau des assertions ou des états financiers. Par exemple, le risque lié à l’activité provenant de la réduction d’un portefeuille clients peut augmenter le risque d’anomalies significatives lié à l’évaluation des créances. Cependant, le même risque, en particulier lorsqu’il est associé à une économie en récession, peut aussi avoir une conséquence à plus long terme que l’auditeur prendra en considération en appréciant le caractère approprié de l’hypothèse de continuité de l’exploitation. Le fait qu’un risque lié à l’activité puisse engendrer un risque d’anomalies significatives est, en conséquence, apprécié par l’auditeur à la lumière des circonstances auxquelles l’entité fait face. Des exemples de circonstances et de faits qui peuvent révéler l’existence de risques d’anomalies significatives sont donnés en Annexe 2.

A34. Généralement, la direction identifie les risques liés à l’activité et définit des approches pour y répondre. Une telle procédure d’évaluation des risques fait partie du contrôle interne et est abordée au paragraphe 15 et aux paragraphes A79–A80.


A35. Pour les audits des entités du secteur public, « les stratégies de la direction » peuvent être influencées par des préoccupations en matière de responsabilité vis-à-vis du public et inclure des objectifs qui trouvent leur origine dans la loi, la réglementation ou les instructions d’une autre autorité.

Mesure et analyse de la performance financière de l’entité (Voir par. 11(e))

A36. La direction et d’autres personnes mesureront et analyseront les sujets qu’elles considèrent d’importance. Les mesures de la performance, tant externes qu’internes, créent des pressions sur l’entité qui, en retour, peuvent inciter la direction à prendre des mesures pour améliorer la performance opérationnelle ou l’inciter à présenter des états financiers mensongers. En conséquence, la connaissance des mesures de performance de l’entité aide l’auditeur à apprécier si de telles pressions peuvent conduire à des actions de la direction pouvant accroître les risques d’anomalies significatives, y compris ceux provenant de fraudes. Voir Norme ISA 240 précisant les diligences requises et les modalités d’application concernant les risques de fraudes.

A37. La mesure et l’analyse de la performance financière ne sont pas de même nature que le suivi des contrôles (visé aux paragraphes A98–A104 comme une composante du contrôle interne), bien que leurs objectifs puissent se recouper :

● la mesure et l’analyse de la performance ont pour but de déterminer si la performance opérationnelle répond aux objectifs fixés par la direction (ou des tiers) ;

● le suivi des contrôles concerne spécifiquement le fonctionnement effectif du contrôle interne.

Dans certains cas cependant, les indicateurs de performance fournissent aussi des informations qui permettent à la direction d’identifier des faiblesses du contrôle interne.

A38. Des exemples d’informations générées en interne, utilisées par la direction pour mesurer et analyser la performance financière et que l’auditeur peut considérer, sont les suivants :

● indicateurs-clés de performance (financiers et non financiers), ratios-clés, tendances et statistiques opérationnelles ;

● analyses comparatives de performance financière sur plusieurs périodes ;

● budgets, prévisions, analyses de variations, informations sectorielles et rapports de performance par division, par département ou par autre niveau ;● évaluation de la performance des employés et des politiques de rémunération incitatives ;

● comparaison de la performance de l’entité avec celle de ses concurrents.

A39. Les tiers à l’entité peuvent aussi mesurer et analyser la performance financière de l’entité. Par exemple, l’information externe, telle que les rapports d’analystes et les rapports d’agences de notation, peut s’avérer utile à l’auditeur. De tels rapports peuvent souvent être obtenus de l’entité auditée elle-même.


A40. Les mesures faites en interne peuvent mettre en évidence des résultats ou des tendances inattendus qui requièrent de la direction d’en déterminer les causes et de prendre des mesures correctives (y compris, dans certains cas, la détection et la correction en temps voulu d’anomalies). Les mesures de performance peuvent aussi indiquer à l’auditeur que des risques d’anomalies de l’information concernée contenue dans les états financiers existent réellement. Par exemple, les mesures de performance peuvent indiquer que l’entité bénéficie d’une croissance rapide ou d’une rentabilité anormale par rapport à d’autres entités dans le même secteur d’activité. Une telle information, notamment si elle est associée avec d’autres éléments tels qu’un bonus ou une rémunération incitative basés sur la performance, peut être révélatrice d’un risque potentiel de biais introduits par la direction dans l’établissement des états financiers par la direction.


A41. Les petites entités n’ont habituellement pas d’outils de mesure et d’analyse de leur performance financière. Les demandes d’informations auprès de la direction peuvent révéler que l’entité s’appuie sur certains indicateurs-clés pour évaluer la performance financière et prendre des mesures appropriées. Si de telles demandes indiquent l’absence d’outils de mesure ou d’analyse de la performance, il peut alors exister un risque plus élevé d’anomalies non détectées et non corrigées.

Le contrôle interne de l’entité (Voir par. 12)

A42. La connaissance du contrôle interne aide l’auditeur à identifier les types d’anomalies potentielles et les facteurs qui affectent les risques d’anomalies significatives et à définir la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires.

A43. Les modalités d’application figurant ci-après et relatives au contrôle interne, sont présentées sous quatre sections :

● nature générale et caractéristiques du contrôle interne ;

● contrôles pertinents pour l’audit ;

● nature et étendue de la connaissance des contrôles pertinents ;

● composantes du contrôle interne.

Nature générale et caractéristiques du contrôle interne

Objectifs du contrôle interne

A44. Le contrôle interne est conçu, mis en œuvre et suivi pour répondre aux risques liés à l’activité qui affectent la réalisation d’un des objectifs de l’entité et qui concernent :

● la fiabilité de l’information financière établie par l’entité ;

● l’efficacité et l’efficience de ses opérations ; et

● la conformité avec les textes législatifs et réglementaires applicables.

La manière dont le contrôle interne est conçu, mis en œuvre et suivi varie avec la taille de l’entité et sa complexité.


A45. Les petites entités peuvent utiliser des moyens moins structurés et des processus et procédures plus simples pour atteindre leurs objectifs.

Limites du contrôle interne

A46. Le contrôle interne, indépendamment de son niveau d’efficacité, ne peut fournir à l’entité qu’une assurance raisonnable que ses objectifs, en matière d’élaboration de l’information financière, sont atteints. La possibilité d’atteindre ces objectifs est affectée par des limites inhérentes au contrôle interne. Ces limites incluent le fait que le jugement humain dans la prise de décision peut être erroné et que des manquements dans le contrôle interne peuvent survenir à cause d’une erreur humaine. Par exemple, il peut y avoir une erreur dans la conception d’un contrôle, ou lors de son changement. De la même façon, le fonctionnement d’un contrôle peut ne pas être efficace ; tel est le cas lorsqu’une information produite pour réaliser un contrôle (par exemple un rapport d’exceptions) n’est pas réellement utilisée parce que la personne responsable de la revue de cette information n’en comprend pas l’objectif ou ne prend pas les actions appropriées.

A47. De plus, les contrôles peuvent être contournés suite à la collusion de deux ou plusieurs personnes, ou le contrôle interne outrepassé par la direction. Par exemple, la direction peut conclure des accords parallèles avec des clients qui viennent modifier les conditions générales de vente de l’entité, ce qui peut entraîner des erreurs dans la comptabilisation des produits. De même, des contrôles automatiques inclus dans les logiciels informatiques conçus pour identifier et signaler les opérations qui excèdent des limites de crédit spécifiques, peuvent être outrepassés ou neutralisés.


A48. Enfin, en concevant et en mettant en place les contrôles, la direction peut exercer son jugement sur la nature et l’étendue des contrôles qu’elle souhaite voir mis en œuvre et sur la nature et l’étendue des risques qu’elle entend assumer.


A49. Les petites entités ont souvent peu d’employés, ce qui peut limiter en pratique les possibilités de séparation des tâches. Toutefois, dans une petite entité détenue par son dirigeant, le propriétaire-dirigeant peut être en mesure d’exercer un contrôle global de l’activité plus efficace que dans une grande entité. Ce contrôle global peut donc compenser la possibilité généralement plus limitée de séparation des tâches.

A50. A l’inverse, le propriétaire-dirigeant peut être plus à même de contourner les contrôles du fait d’un système de contrôle moins structuré. Cette situation est prise en compte par l’auditeur lors de l’identification des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes.

Subdivision du contrôle interne en composantes

A51. La subdivision du contrôle interne en cinq composantes pour les besoins des Normes ISA fournit à l’auditeur un cadre utile pour déterminer la façon dont les différents aspects du contrôle interne d’une entité peuvent avoir une incidence sur l’audit :

(a) l’environnement de contrôle ;

(b) le processus d’évaluation des risques par l’entité ;

(c) le système d’information, y compris les processus opérationnels afférents, relatif à l’élaboration de l’information financière et à sa communication ;

(d) les mesures de contrôle ;

(e) le suivi des contrôles.

Cette subdivision ne reflète pas nécessairement la manière dont une entité conçoit, met en œuvre et assure le suivi du contrôle interne, ni la manière dont celle-ci établit une classification de ces composantes. Les auditeurs peuvent utiliser une terminologie ou des référentiels différents de ceux utilisés dans cette Norme ISA pour décrire les divers aspects du contrôle interne et leurs effets sur l’audit, sous réserve que chacune des composantes décrites ci-dessus soit prise en compte.

A52. Les modalités d’application relatives aux cinq composantes du contrôle interne et concernant un audit d’états financiers sont explicitées aux paragraphes A69–A104 ci- dessous. L’Annexe 1 fournit de plus amples explications sur ces composantes du contrôle interne.

Caractéristiques des éléments manuels et automatisés de contrôle interne pertinents pour l’évaluation des risques par l’auditeur.

A53. Le système de contrôle interne d’une entité comporte des éléments manuels et souvent des éléments automatisés. Les caractéristiques de ces éléments sont pertinentes pour l’évaluation des risques par l’auditeur et la définition des procédures d’audit complémentaires qui en résultent.

A54. L’utilisation des éléments manuels ou automatisés de contrôle interne a également une incidence sur la manière dont les opérations sont initiées, enregistrées, traitées et présentées :

● les contrôles existants dans un système manuel peuvent inclure des procédures telles que des autorisations et des revues de transactions, ainsi que des rapprochements et le suivi des éléments en rapprochement. Inversement, une entité peut avoir recours à des procédures informatisées pour initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations ; dans ce cas les enregistrements sous forme électronique remplacent les documents papiers ;

● les contrôles dans des systèmes informatiques consistent en une combinaison de contrôles informatisés (par exemple des contrôles intégrés dans les programmes informatiques) et de contrôles manuels. De plus, les contrôles manuels peuvent être indépendants des systèmes informatiques et utiliser l’information produite par le système informatique ou se limiter à assurer le suivi du fonctionnement efficace du système et des contrôles automatisés, ainsi qu’à traiter les cas particuliers. Lorsque le système informatique est utilisé pour initier, enregistrer, traiter ou présenter des opérations ou d’autres données financières devant être incluses dans les états financiers, les systèmes et les programmes peuvent inclure des contrôles portant sur les assertions correspondantes pour les postes significatifs ou peuvent être essentiels pour un fonctionnement efficace des contrôles manuels qui dépendent du système informatique.

Dans une entité, le poids relatif d’éléments manuels et automatisés de contrôle interne dépend de la nature et de la complexité du système informatique utilisé.


A55. Généralement, un système informatique procure des avantages en termes d’efficacité du contrôle interne d’une entité en lui permettant :

● d’appliquer de manière permanente des règles prédéfinies touchant à son activité et de réaliser des calculs complexes en traitant un volume important d’opérations ou de données ;

● d’améliorer les délais, la disponibilité et l’exactitude de l’information ;

● de faciliter des analyses supplémentaires de l’information ;

● d’améliorer la capacité à suivre la performance de ses activités ainsi que de ses politiques et procédures ;

● de réduire le risque que les contrôles soient contournés ; et

● d’augmenter la possibilité d’assurer de manière effective la séparation des tâches en mettant en œuvre des contrôles de sécurité dans les applications, les bases de données et les systèmes d’exploitation.

A56. Un système informatique crée aussi des risques spécifiques au regard du contrôle interne d’une entité, par exemple :

● l’utilisation de systèmes d’exploitation ou de programmes traitant de manière incorrecte des données, ou traitant des données incorrectes, voire les deux à la fois ;● l’accès non autorisé aux données pouvant entraîner la destruction des données ou leur modification inappropriée, y compris l’enregistrement d’opérations non autorisées, voire inexistantes, ou encore l’enregistrement incorrect des opérations. Des risques particuliers peuvent survenir lorsque des utilisateurs multiples accèdent à une base de données commune ;● la possibilité pour le personnel du service informatique d’obtenir des accès privilégiés au-delà de ceux nécessaires à l’exercice de leur fonction, annihilant ainsi la séparation des tâches ;● des changements non autorisés de données dans des fichiers maîtres ;● des changements non autorisés apportés aux systèmes ou aux programmes ;● le fait de ne pas procéder aux changements nécessaires dans les systèmes ou les programmes ;● des interventions manuelles inappropriées ;● la perte potentielle de données ou l’incapacité à accéder à certaines données tel qu’exigé.

A57. Les aspects manuels des systèmes peuvent s’avérer plus appropriés lorsque le jugement et le discernement sont exigés, par exemple dans les situations suivantes :

● opérations importantes, inhabituelles ou non récurrentes ;

● circonstances où il est difficile de déterminer, d’anticiper ou de prévoir des erreurs ;

● en cas de situations changeantes qui requièrent un contrôle spécifique en dehors du champ d’application d’un contrôle informatisé existant ;

● pour assurer le suivi de l’efficacité des contrôles internes informatisés.

A58. Les éléments manuels du contrôle interne peuvent être parfois moins fiables que les éléments automatisés car ils sont susceptibles d’être plus facilement contournés, ignorés ou outrepassés, et sont aussi davantage exposés à de simples erreurs ou fautes. L’application constante d’un élément de contrôle manuel ne peut, par conséquent, pas être présumée. Les éléments de contrôle manuel peuvent être moins appropriés dans les circonstances suivantes :

● volume important d’opérations ou opérations récurrentes, ou encore situations où des erreurs susceptibles d’être anticipées ou prévues peuvent être évitées, ou détectées et corrigées par des contrôles informatisés correctement paramétrés ;

● mesures de contrôle où les moyens spécifiques d’exécution du contrôle peuvent être conçus et automatisés de manière adéquate.

A59. L’étendue et la nature des risques liés au contrôle interne varient selon la nature et les caractéristiques du système d’information de l’entité. L’entité répond aux risques provenant de l’utilisation d’un système informatique ou de l’utilisation d’éléments manuels dans le contrôle interne en définissant des contrôles effectifs en fonction des caractéristiques du système d’information propre à l’entité.

Contrôles pertinents pour l’audit

A60. Il existe un lien direct entre les objectifs d’une entité et les contrôles qu’elle met en œuvre pour fournir l’assurance raisonnable de la réalisation de ses objectifs. Ceux-ci et, par conséquent, les contrôles mis en œuvre, concernent l’élaboration de l’information financière, les opérations et la conformité à la législation et à la réglementation ; cependant, l’ensemble de ces objectifs et de ces contrôles n’est pas nécessairement pertinent pour l’auditeur dans le cadre de son évaluation des risques.


A61. Les facteurs pertinents à prendre en compte par l’auditeur pour exercer son jugement afin de déterminer si un contrôle, seul ou combiné avec d’autres, est pertinent pour l’audit peuvent inclure des aspects tels que :

● le caractère significatif ;

● l’importance du risque concerné ;

● la taille de l’entité ;

● la nature des activités de l’entité, y compris son organisation et les caractéristiques de son actionnariat ;

● la diversité et la complexité des opérations de l’entité ;

● les obligations légales et réglementaires applicables ;

● les circonstances et la composante concernée du contrôle interne ;

● la nature et la complexité des systèmes qui font partie du contrôle interne de l’entité, y compris l’utilisation de sociétés de services ;

● si, et comment, un contrôle spécifique, seul ou combiné avec d’autres, prévient, ou détecte et corrige, une anomalie significative.

A62. Les contrôles relatifs à l’exhaustivité et à l’exactitude de l’information produite par l’entité peuvent également être pertinents pour l’audit si l’auditeur a l’intention d’utiliser cette information dans la conception et l’exécution de procédures d’audit complémentaires. Les contrôles relatifs aux opérations et aux objectifs de conformité à la loi et à la réglementation peuvent aussi être pertinents pour l’audit s’ils concernent des données que l’auditeur évalue ou utilise dans le cadre de l’application de procédures d’audit.

A63. Le contrôle interne relatif à la sauvegarde des actifs pour prévenir des acquisitions, des utilisations ou des cessions non autorisées peut inclure des contrôles relatifs à l’élaboration de l’information financière et aux objectifs opérationnels. L’intérêt de l’auditeur pour ces contrôles est généralement limité à ceux qui concernent la fiabilité du processus d’élaboration de l’information financière.

A64. Une entité dispose généralement de contrôles relatifs à des objectifs qui ne sont pas pertinents pour l’audit et ne sont donc pas à prendre en compte. Par exemple, une entité peut s’appuyer sur un système sophistiqué de contrôles informatisés permettant d’optimiser l’efficience et l’efficacité des opérations (tel que le système de contrôle informatisé d’une compagnie aérienne pour respecter les horaires de vols), mais ces contrôles ne sont généralement pas pertinents pour l’audit. De plus, bien que le contrôle interne s’applique à l’ensemble de l’entité ou à l’une quelconque de ses unités de production ou processus opérationnels, la connaissance du contrôle interne pour chacune des unités de production ou chacun des processus opérationnels peut ne pas être pertinente pour l’audit.

Aspects particuliers concernant les entités du secteur public.

A65. Les auditeurs dans le secteur public ont souvent des obligations additionnelles au regard du contrôle interne, par exemple, celle de faire un rapport de conformité avec un code de conduite. Les auditeurs dans le secteur public peuvent également avoir pour responsabilité de faire un rapport de conformité avec la loi, la réglementation ou les instructions d’une autre autorité. En conséquence, leur revue du contrôle interne peut être plus large et plus détaillée.

Nature et étendue de la connaissance des contrôles pertinents (Voir par. 13)

A66. L’évaluation de la conception d’un contrôle implique de déterminer si le contrôle, seul ou combiné avec d’autres contrôles, est capable de prévenir, ou de détecter et de corriger effectivement, les anomalies significatives. La mise en œuvre d’un contrôle signifie que ce contrôle existe et que l’entité l’applique. Il y a en fait peu d’intérêt à évaluer la mise en œuvre d’un contrôle qui n’est pas efficace ; aussi la conception d’un contrôle est à considérer en premier. Un contrôle conçu de manière inappropriée peut constituer une faiblesse significative du contrôle interne.

A67. Les procédures d’évaluation des risques pour recueillir des éléments probants relatifs à la conception et à la mise en œuvre des contrôles pertinents, peuvent comprendre :

● des demandes d’informations auprès du personnel de l’entité ;

● la vérification de l’application de contrôles spécifiques ;

● la prise de connaissance de documents et de rapports ;

● le suivi d’opérations à travers le système d’information relatif à l’élaboration de l’information financière.

Les demandes d’informations seules ne sont cependant pas suffisantes pour atteindre les objectifs de ces procédures.


A68. La prise de connaissance des contrôles mis en œuvre dans une entité n’est pas suffisante pour tester l’efficacité de leur fonctionnement, à moins qu’il n’existe une certaine automatisation garantissant l’application continue du contrôle. Par exemple, l’obtention d’éléments probants relatifs à la mise en œuvre d’un contrôle manuel à un moment précis n’apporte pas d’éléments probants quant à l’efficacité de l’exécution du contrôle à des moments différents au cours de la période auditée. Cependant, du fait de la systématisation dans le traitement inhérente à un système informatique (voir paragraphe A55), la réalisation de procédures d’audit destinées à déterminer si un contrôle automatisé est mis en œuvre peut servir de test pour s’assurer de l’efficacité de son fonctionnement, sous réserve de l’évaluation par l’auditeur des contrôles et du résultat des tests portant sur ceux-ci, tels que ceux relatifs aux changements de programmes. Les tests portant sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles sont plus amplement décrits dans la Norme ISA 33010.

Composantes du contrôle interne – Environnement de contrôle (Voir par. 14)

A69. L’environnement de contrôle inclut les fonctions de gouvernement d’entreprise et de direction, ainsi que le comportement, le degré de sensibilisation et les mesures prises par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et la direction relatives au contrôle interne et à son importance dans l’entité. L’environnement de contrôle donne le ton dans une organisation, en sensibilisant les employés à la nécessité des contrôles.

A70. Les éléments de l’environnement de contrôle qui peuvent être pertinents lors de la prise de connaissance de ce dernier comprennent :

(a) la communication et la mise en place de valeurs d’intégrité et d’éthique – éléments essentiels qui influencent l’efficacité de la conception, de la gestion et du suivi des contrôles ;

(b) les exigences de compétence – prise en considération par la direction des niveaux de compétences pour des emplois particuliers et manière dont ces niveaux se traduisent en termes de compétences et de connaissances exigées ;

(c) la participation des personnes constituant le gouvernement d’entreprise – attributs de ces personnes, tels que :

● leur indépendance vis-à-vis de la direction ;

● leur expérience et leur réputation ;

● l’étendue de leur engagement et des informations qu’elles reçoivent, ainsi que l’attention portée aux activités ;

● le caractère approprié de leurs actions, y compris la mesure dans laquelle les questions complexes sont soulevées et suivies avec la direction et leur interaction avec les travaux des auditeurs internes et externes ;

(d) la philosophie et le style de la direction – caractéristiques telles que :

● l’approche de la direction dans la prise de risques liés à l’activité et la gestion de ceux-ci ;● le comportement et les actions de la direction en rapport avec l’élaboration de l’information financière ;● l’attitude par rapport aux fonctions et au personnel en charge du traitement de l’information et de la comptabilité ;

(e) la structure organisationnelle – structure au sein de laquelle les activités d’une entité sont planifiées, exécutées, contrôlées et revues pour atteindre les objectifs ;

(f) la délégation de pouvoirs et de responsabilités – façon dont les pouvoirs et les responsabilités touchant aux activités opérationnelles sont délégués, organisation des responsabilités hiérarchiques et des niveaux d’autorisation ;

(g) les politiques et pratiques en matière de ressources humaines – politiques et pratiques relatives, par exemple, au recrutement, à l’orientation, à la formation, à l’évaluation, au parrainage, à la promotion, aux rémunérations et aux mesures correctives.

Eléments probants portant sur l’environnement de contrôle

A71. Les éléments probants pertinents peuvent être recueillis à partir d’une combinaison de demandes d’informations et d’autres procédures d’évaluation des risques telles que celles visant à corroborer des informations avec l’observation ou la revue de documents. Par exemple, à partir de demandes d’informations auprès de la direction et des employés, l’auditeur peut acquérir la connaissance sur la façon dont la direction communique aux employés ses vues sur les bonnes pratiques des affaires et le comportement éthique. L’auditeur peut alors déterminer si des contrôles pertinents ont été mis en œuvre en considérant, par exemple, si la direction a établi un code de conduite et si elle agit conformément à ce code.

10 Norme ISA 330, « Réponses de l’auditeur aux risques évalués ».


Incidence de l’environnement de contrôle sur l’évaluation des risques d’anomalies significatives

A72. Certains des éléments de l’environnement de contrôle d’une entité ont un effet diffus sur l’évaluation des risques d’anomalies significatives. Par exemple, la sensibilité d’une entité à la notion de contrôle est influencée de manière importante par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, dès lors que l’un de leurs rôles consiste à contrebalancer les pressions sur la direction en rapport avec l’élaboration de l’information financière qui peuvent être exercées par le marché ou provenir des modes de rémunération. L’efficacité dans la conception de l’environnement de contrôle au regard de la participation des personnes constituant le gouvernement d’entreprise est alors influencée par des facteurs tels que :

● l’indépendance de ces personnes vis-à-vis de la direction et leur capacité à évaluer les actions de celle-ci;

● leur compréhension réelle des opérations relevant de l’activité de l’entité ;

● la mesure dans laquelle elles évaluent la conformité des états financiers présentés avec le référentiel comptable applicable.

A73. Un conseil d’administration actif et indépendant peut influencer la philosophie et le style de management de la direction générale. Cependant, d’autres éléments peuvent avoir un effet plus limité. Par exemple, bien que les politiques et les pratiques de ressources humaines visant à recruter du personnel compétent dans les domaines financiers, comptables et informatiques puissent réduire le risque d’erreurs dans le traitement de l’information financière, elles peuvent ne pas compenser la volonté de la direction générale de biaiser cette information pour surévaluer les résultats.

A74. L’existence d’un environnement de contrôle satisfaisant peut être un facteur positif dans l’évaluation par l’auditeur des risques d’anomalies significatives. Cependant, bien qu’il puisse réduire le risque de fraudes, un environnement de contrôle satisfaisant ne permet pas de supprimer totalement ce risque. Inversement, des faiblesses dans l’environnement de contrôle peuvent limiter l’efficacité des contrôles, en particulier ceux en relation avec la fraude. Par exemple, l’absence d’engagement de la direction de fournir les ressources suffisantes pour répondre aux risques relatifs à la sécurité dans l’environnement informatique peut affecter de façon négative le contrôle interne en permettant d’introduire des changements inopinés dans les programmes informatiques ou les données, ou en permettant le traitement de transactions non autorisées. Ainsi qu’il est expliqué dans la Norme ISA 330, l’environnement de contrôle influence également la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires11.

A75. L’environnement de contrôle à lui seul ne prévient, ni ne détecte et corrige, une anomalie significative. Il peut toutefois influencer l’évaluation de l’auditeur sur l’efficacité d’autres contrôles (par exemple, le suivi des contrôles et le fonctionnement des mesures spécifiques de contrôle), et par voie de conséquence, l’évaluation de l’auditeur des risques d’anomalies significatives.


A76. L’environnement de contrôle dans les petites entités sera probablement différent de celui des plus grandes. Par exemple, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise dans les petites entités peuvent ne pas inclure un membre indépendant ou extérieur, et le rôle de gouvernance peut être assumé directement par le propriétaire- dirigeant lorsqu’il n’existe pas d’autres détenteurs du capital. La nature de l’environnement de contrôle peut aussi influencer l’importance des autres contrôles, ou leur absence. Par exemple, la participation active à la gestion d’un propriétaire- dirigeant peut réduire certains des risques résultant d’une absence de séparation des tâches ; elle peut, à l’inverse, accroître d’autres risques, comme celui d’outrepasser les contrôles.

A77. De plus, les éléments probants concernant les éléments de l’environnement de contrôle dans les petites entités peuvent ne pas être disponibles sous une forme documentée, en particulier lorsque la communication entre la direction et les autres employés est informelle, bien qu’effective. Par exemple, des petites entités pourraient ne pas avoir un code de conduite écrit mais, en lieu et place, développer une culture d’entreprise qui met l’accent sur l’importance de l’intégrité et d’un comportement éthique au travers de la communication orale et par l’exemple que donne la direction.

A78. En conséquence, les attitudes, la prise de conscience et les actions de la direction ou du propriétaire-dirigeant revêtent une importance particulière pour la connaissance par l’auditeur de l’environnement de contrôle dans une petite entité.

Composantes du contrôle interne – Le processus d’évaluation des risques par l’entité (Voir par. 15)

A79. Le processus d’évaluation des risques par l’entité est le fondement à partir duquel la direction détermine les risques qu’il convient de gérer. Si ce processus est approprié aux circonstances, y compris à la nature, à la taille et à la complexité de l’entité, il aide l’auditeur dans son identification des risques d’anomalies significatives. Déterminer si le processus d’évaluation des risques par l’entité est approprié aux circonstances relève du jugement.

11 Norme ISA 330, paragraphes A2–A3.


Aspects particuliers concernant les petites entités (Voir par. 17)

A80. Dans une petite entité il est peu probable qu’il existe un processus établi pour évaluer les risques. Dans un tel cas, il est probable que la direction identifiera des risques au travers d’une implication active personnelle à la marche des affaires. Toutefois, quelles que soient les situations, des demandes d’informations concernant des risques identifiés et la façon dont ils sont gérés par la direction sont également nécessaires.

Composantes du contrôle interne – Le système d’information, y compris celui concernant les processus opérationnels, touchant à l’élaboration de l’information financière et à la communication

Le système d’information touchant à l’élaboration de l’information financière et à la communication (Voir par. 18)

A81. Le système d’information relatif aux objectifs d’élaboration de l’information financière, qui comprend le système comptable, est constitué des procédures et des documents conçus et destinés à :

● initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations de l’entité (de même que des événements et des situations) et à suivre les actifs, les passifs et les fonds propres qui leur sont liés ;

● résoudre les traitements incorrects d’opérations, par exemple les fichiers automatisés de suspens et les procédures suivies pour apurer les écritures en suspens en temps voulu ;

● suivre le processus et enregistrer les cas où le système a été contourné ou des contrôles outrepassés ;

● transférer l’information à partir du système de traitement des opérations au grand livre ;

● saisir l’information pour les besoins de l’élaboration de l’information financière concernant des faits ou des situations autres que des opérations, tels que les provisions et l’amortissement des actifs, et les changements dans le caractère recouvrable des comptes de tiers débiteurs ; et

● s’assurer que l’information devant être fournie selon le référentiel comptable applicable est saisie, enregistrée, traitée, récapitulée et présentée de manière appropriée dans les états financiers.

Ecritures de journal

A82. Le système d’information d’une entité inclut en général l’utilisation d’écritures de journal standard utilisées de façon récurrente pour enregistrer les opérations. Des exemples de ces écritures concernent les écritures de centralisation au grand livre des ventes, des achats et des dépenses, ainsi que celles relatives aux estimations comptables qui sont périodiquement faites par la direction, telles que les modifications dans l’estimation des créances irrécouvrables.

A83. Le processus d’élaboration de l’information financière d’une entité inclut également l’utilisation d’écritures de journal non standard pour enregistrer des opérations ou des ajustements non récurrents ou inhabituels. Des exemples de telles écritures comprennent les retraitements de consolidation, celles relatives à un regroupement d’entreprises, à une cession, ou à des estimations non récurrentes telles qu’une dépréciation d’actif. Dans des systèmes comptables où le grand livre est tenu manuellement, les écritures non standard peuvent être identifiées par la revue de ce grand livre, des journaux auxiliaires ou de la documentation y afférente. Cependant, quand des traitements informatisés sont utilisés pour tenir le grand livre et préparer les états financiers, de telles écritures sont susceptibles d’exister uniquement sous forme électronique et peuvent donc être plus facilement identifiées par l’utilisation des techniques d’audit assistées par ordinateur.

Processus opérationnel

A84. Le processus opérationnel d’une entité désigne les mesures destinées à :

● développer, acheter, produire, vendre et distribuer les produits ou les services de l’entité ;● assurer la conformité des opérations avec les textes législatifs et réglementaires ;● enregistrer l’information, y compris celle relative à la tenue de la comptabilité et à l’élaboration de l’information financière.

Le processus opérationnel résulte des opérations qui sont enregistrées, traitées et présentées par le système d’information. Prendre connaissance du processus opérationnel de l’entité, qui comprend la façon dont les opérations sont initiées, aide l’auditeur dans sa prise de connaissance du système d’information de l’entité relatif à l’élaboration de l’information financière en le situant dans le contexte de l’entité.


A85. Les systèmes d’information et le processus opérationnel touchant à l’élaboration de l’information financière dans les petites entités sont probablement moins sophistiqués que dans les plus grandes, mais leur rôle est tout aussi important. Les petites entités dans lesquelles la direction a une participation active à la gestion peuvent ne pas avoir besoin d’une description détaillée des procédures comptables, de systèmes comptables sophistiqués ou de politiques écrites. La connaissance du système et des procédures de l’entité peut en conséquence être facilitée dans un audit de petites entités et être plus fondée sur des demandes d’informations que sur la revue de la documentation. Le besoin d’acquérir cette connaissance reste cependant important.


Communication (Voir par. 19)

A86. La communication au sein de l’entité des rôles et des responsabilités concernant l’élaboration de l’information financière et des questions importantes la concernant, implique de faire connaître à chacun son rôle et sa responsabilité au regard du contrôle interne sur l’élaboration de cette information. Ceci comprend des sujets tels que la compréhension par le personnel de la façon dont son rôle s’intègre dans le système d’élaboration de l’information financière par rapport aux autres et de la manière dont les exceptions sont communiquées à un niveau hiérarchique supérieur dans l’entité. Cette communication peut prendre la forme de manuels de procédures et de manuels d’élaboration de l’information financière. Une communication ouverte aide à s’assurer que les exceptions sont communiquées et font l’objet d’un traitement approprié.


A87. La communication peut être moins structurée et plus facile dans une petite entité que dans une plus grande du fait de beaucoup moins de niveaux de responsabilités et d’une plus grande visibilité et disponibilité de la direction.

Composantes du contrôle interne – Mesures de contrôle (Voir par. 20)

A88. Les mesures de contrôle sont les politiques et procédures qui permettent de s’assurer que les directives de la direction sont mises en application. Les mesures de contrôle, qu’elles soient intégrées dans un système informatique ou dans un système manuel, ont plusieurs objectifs et sont appliquées à différents niveaux hiérarchiques ou fonctionnels. Des exemples de mesures spécifiques de contrôles comprennent celles relatives à :

● l’autorisation ;● la revue de la performance ;● le traitement de l’information ;● les contrôles physiques ;● la séparation des tâches.

A89. Les mesures de contrôle qui sont pertinentes pour l’audit sont celles :● qu’il convient de traiter comme telles, c’est-à-dire qui sont relatives aux risques importants et celles qui concernent des risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés, ainsi que l’exigent les paragraphes 29 et 30, respectivement ; et● qui sont considérées pertinentes selon le jugement de l’auditeur.

A90. Le jugement de l’auditeur portant sur le fait de savoir si une mesure de contrôle est pertinente pour l’audit est influencée par le risque qu’il a identifié que celui-ci puisse être la source d’une anomalie significative, et le fait qu’il considère qu’il est probablement plus approprié de tester l’efficacité du contrôle pour déterminer l’étendue des tests de substance.

A91. La priorité de l’auditeur peut être portée sur l’identification et la connaissance des mesures de contrôle orientées dans les domaines où il considère que les risques d’anomalies significatives sont susceptibles d’être plus élevés. Lorsque plusieurs mesures de contrôle ont le même objectif, il n’est pas nécessaire de prendre connaissance de chacune des mesures ayant le même objectif.

A92. La connaissance de l’auditeur de la présence ou de l’absence de mesures de contrôle acquise à l’occasion de la prise de connaissance des autres composantes du contrôle interne l’aide à déterminer s’il est nécessaire de consacrer plus d’attention à la prise de connaissance des mesures de contrôle.


A93. Les concepts fondamentaux des mesures de contrôle au sein des petites entités sont probablement semblables à ceux des plus grandes entités, mais le formalisme avec lequel ils sont appliqués peut varier. De plus, les petites entités peuvent considérer que certains types de mesures de contrôle ne sont pas pertinents en raison des contrôles exercés par la direction. Par exemple, la seule approbation de la direction pour accorder des délais de paiement aux clients ou pour approuver les achats importants peut fournir un contrôle fort sur les soldes de comptes et les opérations, réduisant ou supprimant ainsi le besoin de plus amples mesures de contrôle.

A94. Les mesures de contrôle pertinentes pour l’audit d’une petite entité sont vraisemblablement liées aux flux principaux d’opérations tels que les produits, les achats ou les frais de personnel.

Risques provenant d’un système informatique (Voir par. 21)

A95. L’utilisation d’un système informatique a une incidence sur la manière dont les mesures de contrôle sont mises en œuvre. Du point de vue de l’auditeur, les contrôles dans un système informatique sont efficaces lorsqu’ils assurent l’intégralité des données et la sécurité du traitement de ces données par le système, et incluent les contrôles généraux sur le système informatique ainsi que sur les applications.

A96. Les contrôles généraux sur le système informatique comprennent des politiques et des procédures qui ont


trait à de nombreuses applications et qui supportent l’exécution efficace des contrôles sur les applications. Ils s’appliquent à l’environnement touchant aux gros et mini ordinateurs, et à l’environnement des utilisateurs finaux. Les contrôles généraux sur le système informatique qui assurent l’intégrité de l’information et la sécurité des données incluent généralement les aspects suivants :

● le fonctionnement du centre de traitement et du réseau ;

● l’acquisition, les modifications et la maintenance des logiciels d’exploitation ;

● les modifications de programmes ;

● la sécurité d’accès ;

● l’acquisition, le développement et la maintenance des logiciels d’application.

Ils sont généralement mis en œuvre pour traiter des risques visés au paragraphe A56 ci-avant.

A97. Les contrôles d’application sont des procédures manuelles ou automatisées qui fonctionnent typiquement au niveau du processus opérationnel et s’appliquent au traitement d’applications individuelles. Les contrôles d’application peuvent être par nature préventifs ou de détection et sont conçus pour assurer l’intégrité des enregistrements comptables. En conséquence, les contrôles d’application concernent les procédures utilisées pour initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations et autres données financières. Ces contrôles contribuent à assurer que les opérations ont été réalisées, sont autorisées, et sont comptabilisées et traitées de manière exhaustive et exacte. Des exemples incluent les contrôles sur des états de saisie des données et des contrôles de séquence numérique avec un suivi manuel des rapports d’exception ou la correction des données au moment de leur saisie.

Composantes du contrôle interne – Suivi des contrôles (Voir par. 22)

A98. Le suivi des contrôles est un processus destiné à évaluer l’efficacité du fonctionnement du contrôle interne au fil du temps. Il implique d’évaluer régulièrement l’efficacité des contrôles et de prendre les mesures correctives nécessaires. La direction réalise le suivi des contrôles par des actions continues, des évaluations ponctuelles ou une combinaison des deux. Ce suivi continu est souvent intégré aux activités normales récurrentes d’une entité et comprend les activités courantes d’encadrement et de supervision.

A99. Pour le suivi des activités, la direction peut aussi utiliser l’information recueillie à partir d’éléments obtenus de tiers tels que les réclamations clients et les commentaires des autorités de supervision qui peuvent donner une indication des problèmes ou mettre en lumière des domaines nécessitant une amélioration.


A100. Le suivi des contrôles par la direction est souvent réalisé par une participation active de celle-ci ou du propriétaire-dirigeant à la gestion. Cette participation permettra souvent d’identifier des écarts avec les prévisions ou des inexactitudes dans les données financières conduisant à des actions correctives du contrôle en place.

Fonction d’audit interne (Voir par. 23)

A101. La fonction d’audit interne d’une entité est susceptible d’être utile pour les besoins de l’audit si la nature des responsabilités et des actions de cette fonction a trait à l’élaboration de l’information financière de l’entité, et que l’auditeur envisage d’utiliser les travaux des auditeurs internes pour modifier la nature ou le calendrier, ou de réduire l’étendue, des procédures d’audit à réaliser. Lorsque l’auditeur conclut que la fonction d’audit interne est susceptible d’être utile pour les besoins de l’audit, la Norme ISA 610 s’applique.

A102. Les objectifs d’une fonction d’audit interne et, par voie de conséquence, la nature de ses responsabilités et de son statut dans l’organisation, varient largement et dépendent de la taille et de la structure de l’entité, ainsi que des exigences de la direction et, le cas échéant, des personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Les responsabilités d’une fonction d’audit interne peuvent comporter, par exemple, le suivi du contrôle interne, la gestion des risques, et l’examen du respect des textes législatifs et réglementaires. A l’inverse, les responsabilités de la fonction d’audit interne peuvent être limitées, par exemple, à la revue de la rentabilité, de l’efficience et de l’efficacité des activités opérationnelles et, en conséquence, ne pas couvrir l’élaboration de l’information financière de l’entité.

A103. Lorsque la nature des responsabilités de la fonction d’audit interne couvre l’élaboration de l’information financière de l’entité, la prise en compte par l’auditeur externe des actions menées, ou à mener, par la fonction d’audit interne peut comporter la revue du plan d’audit établi par l’audit interne pour la période, s’il existe, et une discussion de ce plan avec les auditeurs internes.


Sources des informations (Voir par. 24)

A104. Nombre des informations utilisées dans le suivi des activités peuvent être fournies par le système d’information de l’entité. Si la direction part du principe que les données utilisées pour suivre les contrôles sont exactes sans avoir de fondement pour cela, des erreurs qui peuvent exister dans les données pourraient potentiellement conduire la direction à des conclusions incorrectes découlant des mesures de suivi. En conséquence, la connaissance :

● des sources d’informations relatives au suivi des activités de l’entité ; et

● du fondement de la direction pour considérer que l’information est suffisamment fiable pour répondre à cet objectif,

est requise pour la compréhension par l’auditeur des mesures de suivi mises en place par l’entité en tant que composante du contrôle interne.

Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives

Evaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers (Voir par. 25(a))

A105. Les risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers se réfèrent aux risques qui affectent de façon diffuse les états financiers pris dans leur ensemble et qui peuvent potentiellement affecter plusieurs assertions. Les risques de cette nature ne sont pas nécessairement identifiables au niveau des flux d’opérations, des soldes de compte ou des informations fournies dans les états financiers. Ils sont plutôt le résultat de circonstances qui augmentent les risques d’anomalies significatives au niveau des assertions, par exemple à cause du contournement du contrôle interne par la direction. Les risques au niveau des états financiers peuvent être particulièrement pertinents dans la prise en compte par l’auditeur des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes.

A106. Les risques au niveau des états financiers peuvent provenir en particulier d’un environnement de contrôle déficient (bien que ces risques puissent aussi résulter d’autres facteurs, tels que des conditions économiques en récession). Par exemple, des faiblesses telles que le manque de compétences de la direction peuvent avoir un effet plus diffus sur les états financiers et peuvent exiger une approche générale de la part de l’auditeur.

A107. La connaissance par l’auditeur du contrôle interne peut conduire à des interrogations sur la possibilité réelle d’auditer les états financiers d’une entité. Par exemple :

● des doutes sur l’intégrité de la direction de l’entité peuvent être si sérieux qu’ils peuvent amener l’auditeur à conclure que le risque de présentation par la direction d’états financiers mensongers est tel que l’audit ne peut être effectué ;

● des doutes concernant l’état et la fiabilité de la comptabilité peuvent amener l’auditeur à conclure qu’il ne pourra vraisemblablement pas recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion non modifiée sur les états financiers.

A108. La Norme ISA 70512 définit les diligences requises et fournit les modalités d’application pour déterminer s’il convient que l’auditeur exprime une opinion avec réserve ou formule l’impossibilité d’exprimer une opinion ou, ainsi qu’il est requis dans certains cas, se démette de la mission lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la réglementation applicable.

Evaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions (Voir par. 25(b))

A109. Les risques d’anomalies significatives au niveau des assertions touchant aux flux d’opérations, aux soldes de comptes ou aux informations fournies dans les états financiers, nécessitent d’être pris en compte en raison du fait que ceci aide directement à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires à réaliser au niveau des assertions et nécessaires pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. Lors de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions, l’auditeur peut conclure que les risques identifiés affectent de manière très diffuse les états financiers pris dans leur ensemble et affectent potentiellement nombre d’assertions.

Utilisation des assertions

A110. En déclarant que les états financiers sont présentés conformément au référentiel comptable applicable, la direction, implicitement ou explicitement, confirme ses assertions concernant la comptabilisation, les évaluations, la présentation des rubriques et des divers éléments contenus dans les états financiers et des informations fournies les concernant.

12 Norme ISA 705, « Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de l’auditeur indépendant ».


A111. Les assertions sur lesquelles s’appuie l’auditeur pour considérer les différents types d’anomalies potentielles qui peuvent survenir s’analysent selon trois catégories et peuvent prendre les formes suivantes :

(a) assertions relatives aux flux d’opérations et aux événements survenus au cours de la période auditée:(i) réalité : les opérations ou les événements qui ont été comptabilisés se sont produits et se rapportent à l’entité ;(ii) exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui devaient être comptabilisés ont été enregistrés ;(iii) exactitude : les montants et autres données relatives à des opérations ou événements comptabilisés l’ont été correctement ;(iv) séparation des périodes : les opérations et événements ont été comptabilisés dans la bonne période comptable ;(v) classification : les opérations et les événements ont été comptabilisés dans les bons comptes;

(b) assertions relatives aux soldes de comptes en fin de période :(i) existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent ;(ii) droits et obligations : l’entité détient un droit sur les actifs ou les contrôles, et les passifs reflètent les obligations de l’entité ;(iii) exhaustivité : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devraient être comptabilisés ont été enregistrés ;(iv) évaluation et imputation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont présentés dans les états financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements résultant de leur valorisation ou de leur dépréciation sont enregistrés de façon appropriée ;

(c) assertions relatives à la présentation des états financiers et aux informations fournies dans ceux-ci :(i) réalité, droits et obligations : les événements, les opérations et les autres aspects se sont produits et se rapportent à l’entité ;(ii) exhaustivité : toutes les informations se rapportant aux états financiers qui doivent être fournies dans ces états l’ont bien été ;(iii) présentation et intelligibilité : l’information financière est présentée et décrite de manière pertinente, et les informations fournies dans les états financiers sont clairement présentées ;(iv) exactitude et évaluation : les informations financières et les autres informations sont fournies de manière sincère et pour des montants corrects.

A112. L’auditeur peut utiliser les assertions décrites ci-dessus ou peut les exprimer différemment sous réserve que tous les aspects mentionnés aient été examinés. Par exemple, l’auditeur peut choisir de combiner les assertions relatives aux opérations et aux événements avec celles relatives aux soldes de comptes.


A113. Lorsqu’elle décide des assertions relatives aux états financiers des entités du secteur public, en complément de celles écrites au paragraphe A104, la direction de ces entités peut souvent déclarer que les opérations et les événements ont été menés conformément à la législation, à la réglementation ou aux instructions d’une autre autorité. De telles assertions peuvent entrer dans l’étendue de l’audit des états financiers.

Processus d’identification des risques d’anomalies significatives (Voir par. 26(a))

A114. L’information obtenue lors de la réalisation des procédures d’évaluation des risques, y compris les éléments probants recueillis lors de l’évaluation et de la conception des contrôles et de l’examen de leur mise en œuvre, est utilisée comme élément probant pour fonder l’évaluation des risques. Cette dernière détermine la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires à mettre en œuvre.

A115. L’Annexe 2 donne des exemples de circonstances et de faits qui peuvent révéler l’existence de risques d’anomalies significatives.

Contrôles se rapportant directement aux assertions (Voir par. 26(c))

A116. En procédant à l’évaluation des risques, l’auditeur peut identifier les contrôles qui sont susceptibles de prévenir, ou de détecter et corriger, des anomalies significatives pour des assertions spécifiques. Généralement, il est utile de prendre connaissance de ces contrôles et de faire le lien avec les assertions dans le contexte des processus et des systèmes dans lesquels ils s’inscrivent en raison du fait que des mesures de contrôle individuelles ne répondent souvent pas à un risque spécifique. Souvent, seules plusieurs mesures de contrôle, associées à d’autres composantes du contrôle interne, seront suffisantes pour répondre à un risque.


A117. A l’inverse, certaines mesures de contrôle peuvent avoir une incidence directe sur une assertion individuelle introduite dans un flux d’opérations ou un solde de compte particulier. Par exemple, les mesures de contrôle qu’une entité met en œuvre pour s’assurer que son personnel compte et recense correctement l’inventaire physique annuel, sont directement liées à l’assertion relative à l’existence et à l’exhaustivité du solde du compte de stocks.

A118. Des contrôles peuvent être directement ou indirectement liés à une assertion. Plus la relation est indirecte, moins le contrôle peut être efficace dans la prévention, ou la détection et la correction, des anomalies liées à cette assertion. Par exemple, l’examen par le directeur des ventes d’un récapitulatif par région de l’activité ventes pour des magasins particuliers n’est qu’indirectement lié à l’assertion d’exhaustivité des produits. En conséquence, cet examen peut être moins efficace pour réduire le risque relatif à cette assertion, que d’effectuer des contrôles plus directement liés à celle-ci, tels que le pointage des documents d’expédition avec les documents de facturation.

Risques importants

Identification des risques importants (Voir par. 28)

A119. Les risques importants sont souvent liés à des opérations importantes non courantes ou à des questions sujettes à l’exercice d’un jugement. Des opérations non courantes sont des opérations qui sont inhabituelles en raison de leur taille ou de leur nature et qui donc ne se produisent pas fréquemment. Les questions sujettes à l’exercice d’un jugement peuvent concerner des estimations comptables pour lesquelles il existe une incertitude importante attachée à leur évaluation. Des opérations courantes non complexes qui relèvent d’un traitement systématique sont moins susceptibles d’engendrer des risques importants.

A120. Les risques d’anomalies significatives peuvent être plus élevés pour des opérations non courantes résultant de faits comme :

● une plus forte implication de la direction dans la préconisation du traitement comptable à suivre ;● une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le traitement des données ;● des calculs ou des principes comptables complexes ;● la nature des opérations non courantes, qui peut rendre difficile pour l’entité la mise en œuvre de contrôles efficaces sur les risques associés à ces opérations.

A121. Les risques d’anomalies significatives peuvent être plus élevés pour des questions importantes sujettes à l’exercice d’un jugement et qui requièrent des estimations comptables, résultant de faits tels que :

● les principes comptables à adopter pour certaines estimations comptables ou pour la comptabilisation des produits qui peuvent être sujets à interprétation ;● le jugement à exercer qui peut être subjectif ou complexe, ou requérir des hypothèses concernant les effets d’événements futurs, par exemple, le jugement relatif à l’évaluation à la juste valeur.

A122. La Norme ISA 330 décrit les conséquences de l’identification d’un risque important sur la définition des procédures d’audit complémentaires13.

Risques importants se rapportant aux risques d’anomalies significatives provenant de fraudes

A123. La Norme ISA 240 précise les diligences requises et les modalités d’application complémentaires concernant l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes14.

Connaissance des contrôles se rapportant à des risques importants (Voir par. 29)

A124. Bien que les risques se rapportant à des questions non courantes ou relevant d’un jugement soient souvent moins sujets à des contrôles de routine, la direction peut avoir d’autres réponses ayant pour objet de traiter de tels risques. En conséquence, la connaissance de l’auditeur sur le fait de savoir si l’entité a conçu et mis en œuvre des contrôles sur des risques importants résultant de questions non courantes ou relevant d’un jugement, inclut dans quelle mesure et de quelle façon des actions ont été prises par la direction pour répondre à ces risques. Ces actions peuvent comprendre :

● des mesures de contrôle telles que l’examen des hypothèses par la direction générale au plus haut niveau ou par des experts ;● des procédures formalisées pour procéder aux estimations ;● l’autorisation par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

A125. Ainsi, dans le cas d’un événement unique, tel que la réception d’une assignation importante devant un tribunal, l’appréciation de la réponse de l’entité inclut le fait de savoir si des experts appropriés (conseillers juridiques internes ou avocats externes par exemple) ont été désignés, si une évaluation de l’incidence potentielle a été faite et de quelle manière la direction entend présenter la situation dans les états financiers.

13 Norme ISA 330, paragraphes 15 et 21.14 Norme ISA 240, paragraphes 25–27.


A126. Dans certains cas, la direction peut ne pas avoir répondu de manière appropriée à des risques importants d’anomalies significatives en mettant en œuvre des contrôles sur ces risques importants. L’incapacité de la direction à mettre en œuvre de tels contrôles indique une faiblesse significative du contrôle interne15.

Risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne fournissent pas d’éléments probants suffisants et appropriés (Voir par. 30)

A127. Les risques d’anomalies significatives peuvent se rapporter directement à l’enregistrement courant des flux d’opérations ou soldes de comptes et à l’établissement d’états financiers fiables. De tels risques peuvent inclure les risques liés au traitement incorrect ou incomplet de flux courants importants d’opérations, tels que ceux concernant les ventes, les achats et les encaissements ou décaissements.

A128. Lorsque les opérations courantes relatives aux activités sont soumises à un processus de traitement fortement automatisé, avec peu ou pas d’intervention manuelle, il peut ne pas être possible d’effectuer seulement des contrôles de substance se rapportant au risque. Par exemple, l’auditeur peut considérer que ceci est le cas dans des circonstances où une masse importante d’informations est initiée, enregistrée, traitée et présentée seulement sous une forme électronique ; tel est le cas dans un système intégré. Dans cette situation :

● les éléments probants peuvent être disponibles seulement sous une forme électronique et leur caractère suffisant et approprié dépend de l’efficacité des contrôles sur leur exactitude et leur exhaustivité ;

● la probabilité que des informations soient générées ou modifiées de façon incorrecte et que ceci ne soit pas détecté est plus grande si des contrôles appropriés ne fonctionnent pas de manière efficace.

A129. Les conséquences de l’identification de tels risques sur les procédures d’audit complémentaires à réaliser sont décrites dans la Norme ISA 33016.

Révision de l’évaluation des risques (Voir par. 31)

A130. Au cours de l’audit, des informations qui diffèrent de manière importante de celles sur lesquelles l’évaluation des risques a été initialement fondée, peuvent être portées à la connaissance de l’auditeur. Par exemple, l’évaluation des risques peut avoir été basée sur l’hypothèse que certains contrôles fonctionnent efficacement. En réalisant des tests sur ces contrôles, l’auditeur peut recueillir des éléments probants sur le fait que ceux- ci ne fonctionnent pas de manière efficace à certaines périodes de temps au cours de l’audit. De la même façon, en réalisant des contrôles de substance, l’auditeur peut détecter des anomalies qui, en volume ou dans la fréquence de leur survenance, sont plus nombreuses que celles qu’il avait anticipées lors de son évaluation des risques. Dans de telles circonstances, l’évaluation des risques peut ne pas refléter de façon appropriée la situation réelle de l’entité et les procédures d’audit complémentaires planifiées peuvent ne pas être efficaces pour détecter des anomalies significatives. La Norme ISA 330 donne de plus amples modalités d’application.

Documentation (Voir par. 32)

A131. La façon dont les diligences requises par le paragraphe 32 sont consignées relève du jugement professionnel de l’auditeur. Par exemple, pour les audits de petites entités, la documentation peut faire partie de la documentation relative à la stratégie générale d’audit et au programme d’audit17. De façon similaire, le résultat de l’évaluation des risques peut être consigné séparément, ou consigné dans la documentation concernant les procédures complémentaires18. La forme et l’étendue de la documentation dépendent de la nature, de la taille et de la complexité de l’entité et de son contrôle interne, de l’information disponible au sein de l’entité ainsi que de la méthodologie et des techniques d’audit utilisées au cours de l’audit.

A132. Dans les entités qui ont des activités et des procédures relatives à l’élaboration de l’information financière peu compliquées, la documentation peut être simple dans sa forme et relativement brève. Il n’est pas nécessaire de consigner l’intégralité de la connaissance que l’auditeur a de l’entité et des questions qui la concernent. Les éléments-clés consignés par l’auditeur comprennent essentiellement ceux sur lesquels il a fondé son évaluation des risques d’anomalies significatives.

A133. Le volume de la documentation peut aussi refléter l’expérience et les aptitudes des membres de l’équipe affectée à la mission d’audit. Sous la condition que les obligations de la Norme ISA 230 soient toujours remplies, un audit effectué par une équipe comprenant un nombre de collaborateurs moins expérimentés peut demander plus de documentation, afin d’aider ces collaborateurs à acquérir une connaissance appropriée de l’entité, que dans les cas où l’équipe est composée de collaborateurs expérimentés.

A134. Dans le cas d’audits récurrents, certaines parties de la documentation peuvent être transférées sur la période suivante, et mises à jour si nécessaire pour refléter les changements dans les activités de l’entité ou les modifications de ses procédures.

15 Norme ISA 265, « Communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant gouvernement d’entreprise et à la direction », paragraphe A7.16 Norme ISA 330, paragraphe 8.17 Norme ISA 300, « Planification d’un audit d’états financiers », paragraphes 7 et 9.18 Norme ISA 330, paragraphe 28.


Annexe 1

(Voir par. 4(c), 14–24 et A69–A104)

Composantes du contrôle interne

1. Cette Annexe explicite plus en détail les composantes du contrôle interne, telles qu’elles sont décrites dans les paragraphes 4(c), 14–24 et A69–A104, en rapport avec l’audit d’états financiers.

Environnement de contrôle

2. L’environnement de contrôle comporte les éléments suivants :

(a) communication et mise en application des valeurs d’intégrité et d’éthique. L’efficacité des contrôles ne peut se placer au-dessus des valeurs d’intégrité et d’éthique des personnes qui les créent, les gèrent et en assurent le suivi. L’intégrité et le comportement éthique des individus sont le produit des normes d’éthique et de comportement de l’entité, et de la façon dont elles sont communiquées et mises en œuvre dans la pratique. La mise en application des valeurs d’intégrité et d’éthique comporte, par exemple, les actions de la direction pour éliminer ou minimiser les incitations ou les tentations qui peuvent encourager le personnel à s’engager dans des actes malhonnêtes, illégaux ou contraire à l’éthique. La communication des politiques de l’entité concernant les valeurs d’intégrité et d’éthique peut comprendre la communication au personnel de normes de comportement au travers d’explications relatives à ces politiques, d’un code de conduite et en donnant l’exemple ;(b) engagement de compétence. La compétence consiste dans la connaissance et la qualification nécessaires pour accomplir les tâches qui constituent le travail de l’individu ;(c) implication des personnes constituant le gouvernement d’entreprise. La sensibilité d’une entité à la notion de contrôle est influencée de manière importante par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. L’importance des responsabilités des personnes constituant le gouvernement d’entreprise est actée dans des codes de bonne pratique et autres textes législatifs et réglementaires ou dans des guides édités à leur attention. D’autres responsabilités qui incombent aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise comportent la surveillance de la conception et du fonctionnement efficace des procédures alertant d’un problème et du processus de revue de l’efficacité du contrôle interne de l’entité ;(d) philosophie de la direction et mode de fonctionnement. La philosophie de la direction et son mode de fonctionnement englobent un grand nombre de caractéristiques. Par exemple, les attitudes et actions de la direction au regard de l’élaboration de l’information financière peuvent se manifester par un choix prudent ou au contraire agressif entre plusieurs options comptables disponibles, ou par la façon consciencieuse et conservatrice avec laquelle les estimations comptables sont réalisées ;(e) structure organisationnelle. La mise en place d’une structure organisationnelle comporte la prise en compte des domaines-clés d’autorité et de responsabilités et l’identification des personnes à qui rendre compte. Le caractère approprié de la structure opérationnelle d’une entité dépend, en partie, de sa taille et de la nature de ses activités ;(f) délégations de pouvoirs et de responsabilités. La délégation de pouvoirs et de responsabilités peut comporter des politiques définies en matière de bonnes pratiques professionnelles, de connaissance et d’expérience du personnel-clé et des ressources allouées pour mener les différentes tâches. De plus, elle peut inclure des politiques et des communications destinées à s’assurer que tout le personnel comprend les objectifs de l’entité, la façon dont leur action personnelle interagit et contribue à atteindre les objectifs, et envisage comment et pourquoi il pourra être tenu pour responsable ;(g) politiques et pratiques en matière de ressources humaines. Les politiques et pratiques en matière de ressources humaines sont souvent indicatives de points importants en relation avec la sensibilité d’une entité à la notion de contrôle. Par exemple, les standards de recrutement des personnes les plus qualifiées – qui mettent l’accent sur la formation de base, l’expérience professionnelle, les réalisations passées, et l’indication d’un comportement intègre et éthique – démontrent l’attachement de l’entité à recruter des gens de compétence et de confiance. Les politiques de formation qui exposent les rôles et les responsabilités futurs et qui incluent des stages de formation et des séminaires illustrent les niveaux de performance et de comportement attendus. Des promotions accordées sur la base d’évaluations périodiques révèlent la volonté de l’entité de faire évoluer les personnes qualifiées à des niveaux de responsabilités plus élevés.

Processus d’évaluation des risques de l’entité

3. Pour les besoins de l’élaboration de l’information financière, le processus d’évaluation des risques de l’entité comprend la manière dont la direction identifie les risques liés à l’activité ainsi qu’à l’établissement d’états financiers préparés conformément au référentiel comptable suivi par l’entité, la manière d’apprécier leur importance, d’évaluer la probabilité de leur survenance et de décider des actions à prendre pour y répondre ainsi que de les gérer et d’en assurer le suivi. Par exemple, le processus d’évaluation des risques de l’entité peut s’intéresser à la façon dont cette dernière prend en compte la possibilité d’opérations non enregistrées ou identifie et analyse des évaluations importantes incluses dans les états financiers.


4. Les risques concernant l’élaboration d’une information financière fiable proviennent d’événements externes et internes, d’opérations ou de circonstances qui peuvent survenir et compromettre la capacité d’une entité à initier, enregistrer, traiter et présenter des données financières conformes aux assertions de la direction sous- tendant les états financiers. La direction peut initier des plans, des programmes ou des actions pour répondre à des risques spécifiques ou peut décider d’accepter un risque en raison de coûts induits ou pour d’autres raisons. Les risques et leur évolution peuvent résulter de circonstances telles que :● changements dans l’environnement opérationnel. Les modifications de l’environnement réglementaire ou opérationnel peuvent modifier les pressions concurrentielles et créer des risques significativement différents ;● personnel nouveau. Un nouveau personnel peut avoir une vision ou une compréhension différente du contrôle interne ;● nouveaux systèmes d’information ou réorganisation des systèmes existants. Des changements importants et rapides dans les systèmes d’information peuvent modifier le risque afférent au contrôle interne ;● croissance rapide. La croissance importante et rapide des activités peut peser fortement sur les contrôles et augmenter le risque de défaillance dans leur application ;● nouvelles technologies. L’appel à de nouvelles technologies dans le processus de production ou dans les systèmes d’information peut modifier le risque lié au contrôle interne ;● nouveaux modèle d’entreprise, produits ou activités. L’entrée dans de nouveaux domaines d’activité ou types d’opérations avec lesquels l’entité a peu d’expérience peut entraîner de nouveaux risques liés au contrôle interne ;● restructurations dans l’entité. Les restructurations peuvent être accompagnées de réductions de personnel, de changements dans la supervision et dans la séparation des tâches qui peuvent modifier le risque lié au contrôle interne ;● développement des activités à l’étranger. L’extension ou l’acquisition d’activités à l’étranger fait naître des risques nouveaux et souvent uniques qui peuvent affecter le contrôle interne comme, par exemple, des risques additionnels ou différents relatifs aux opérations en devises ;● nouvelles normes comptables. L’adoption de nouveaux principes comptables ou la modification des principes comptables existants peut modifier les risques lors de l’établissement des états financiers.

Système d’information, y compris les processus opérationnels concernés, relatifs à l’élaboration de l’information financière et à sa communication

5. Un système d’information se compose de l’infrastructure (équipements et matériel informatique), de logiciels, du personnel, de procédures et de données. Beaucoup de systèmes d’information font un appel intensif à un système informatique.

6. Le système d’information répondant aux objectifs d’élaboration de l’information financière, qui comprend le système d’établissement des états financiers, couvre des méthodes et des documents qui :

● identifient et enregistrent toutes les opérations valides ;

● décrivent en temps voulu les opérations avec suffisamment de détails afin d’en permettre la classification correcte pour l’établissement des états financiers ;

● évaluent les transactions de façon à permettre leur enregistrement dans les états financiers à la valeur monétaire appropriée ;

● déterminent quand les opérations ont eu lieu afin de pouvoir les enregistrer dans la période comptable appropriée ;

● présentent correctement les opérations dans les états financiers ainsi que les informations à fournir les concernant.

7. La qualité des informations générées par le système affecte la capacité de la direction à prendre les décisions appropriées pour gérer et contrôler les activités de l’entité et pour présenter des informations financières fiables.

8. La communication, qui implique de faire connaître à chacun ses rôles et responsabilités respectifs en ce qui concerne le contrôle interne touchant à l’élaboration de l’information financière, peut prendre la forme de manuels de procédures, de manuels comptables et d’élaboration de l’information financière, et de notes écrites. La communication peut également se faire par voie électronique, orale et au travers des actions de la direction.

Mesures de contrôle

9. Généralement, les mesures de contrôle qui peuvent être pertinentes pour l’audit, peuvent être classées en politiques et procédures qui se rapportent à :● l’évaluation des performances. Ces mesures de contrôle comportent des revues et des analyses des performances réelles par rapport aux budgets, aux prévisions et aux performances des périodes antérieures. Elles consistent


également à comparer entre elles différentes natures de données – opérationnelles ou financières – ainsi qu’à analyser les rapports existants entre ces données, et à investiguer et prendre les mesures correctives ; à comparer des données internes avec des données de source externe et à revoir les performances fonctionnelles ou opérationnelles ;● le traitement de l’information. Les deux grands groupes de mesures de contrôle des systèmes d’information sont les contrôles d’application, qui s’appliquent au traitement des applications individuelles, et les contrôles généraux du système informatique, que sont les politiques et les procédures qui concernent de multiples applications à la base d’un fonctionnement efficace des contrôles d’application aidant à assurer la continuité correcte des traitements des systèmes d’information. Des exemples de contrôles d’application sont ceux liés à la vérification de l’exactitude des données enregistrées, à la maintenance et à la revue des comptes et des balances auxiliaires, à l’automatisation de contrôles tels que les contrôles de codification et les vérifications des séquences numériques, ainsi qu’au suivi manuel des rapports d’exceptions. Des exemples de contrôles généraux sur les systèmes informatiques sont les contrôles portant sur les modifications de programmes, les contrôles qui restreignent l’accès aux programmes ou aux données, les contrôles sur l’installation de nouvelles versions de logiciels d’application intégrés, et les contrôles sur les logiciels utilisés par le système qui restreignent l’accès à, ou assurent le suivi de, l’utilisation d’utilitaires qui peuvent modifier des données financières ou les enregistrements sans laisser de traces pour l’audit ;● contrôles physiques. Ces contrôles comprennent :

o la sécurité physique des actifs, y compris les mesures de sauvegarde appropriées, telles que celles destinées à protéger les accès aux locaux et aux équipements pour sécuriser les actifs et les enregistrements ;o l’autorisation d’accès aux programmes informatiques et aux fichiers de données ;o les comptages périodiques et un rapprochement de ces derniers avec les chiffres repris dans les états de contrôle (par exemple, la comparaison du comptage de caisse, du relevé du portefeuille titres ou des comptages de stocks avec la comptabilité).

La mesure dans laquelle des contrôles physiques mis en place et destinés à prévenir le détournement d’actifs sont pertinents pour la fiabilité de l’établissement des états financiers, et donc pour l’audit, dépend des circonstances, notamment lorsque des actifs sont fortement exposés à des détournements ;● séparation des tâches. Elle vise à assigner à des personnes différentes la responsabilité de l’autorisation et de l’enregistrement des opérations, et d’assurer la surveillance des actifs. La séparation des tâches est destinée à réduire les occasions permettant à n’importe quelle personne d’être en position de perpétrer et de dissimuler des erreurs ou des fraudes dans le contexte normal de son travail.

10. Certaines mesures de contrôle peuvent dépendre de l’existence ou non de politiques de niveau plus élevé mises en place par la direction ou les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Par exemple, les contrôles portant sur les autorisations peuvent être délégués selon les instructions définies, telles que celles touchant aux critères de dépenses d’investissements établis par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ; à l’inverse, des transactions non récurrentes telles que des acquisitions ou des cessions importantes peuvent requérir un plus haut niveau d’autorisation, y compris dans certains cas celui des actionnaires.

Suivi des contrôles

11. Une des responsabilités importantes de la direction est de définir et d’assurer le suivi régulier du contrôle interne. Le suivi des contrôles par la direction implique de vérifier si les contrôles fonctionnent comme prévu et qu’ils sont modifiés de manière appropriée pour tenir compte des changements qui interviennent dans les conditions de leur application. Le suivi des contrôles peut inclure des mesures telles que la revue par la direction de la préparation en temps voulu des rapprochements bancaires, de l’évaluation par les auditeurs internes du respect par le personnel commercial des politiques internes de l’entité concernant les clauses des contrats de ventes, et du contrôle exercé par le service juridique du respect des règles d’éthique de l’entité ou des politiques opérationnelles internes de celle-ci. Le suivi a également pour objectif de s’assurer que les contrôles continuent à fonctionner efficacement dans le temps. Par exemple, si la périodicité et l’exactitude des états de rapprochement bancaires ne sont pas surveillées, le personnel risque de cesser de les préparer.

12. Les auditeurs internes ou le personnel exerçant des fonctions similaires peuvent contribuer au suivi des contrôles au sein de l’entité en procédant à des évaluations indépendantes. Généralement, ces évaluations fournissent régulièrement une information concernant le fonctionnement du contrôle interne, mettant en exergue l’évaluation de son efficacité, communiquent une information sur les points forts et les faiblesses du contrôle interne et donnent des recommandations pour l’améliorer.

13 Le suivi des contrôles peut inclure l’utilisation d’une information venant de sources externes qui peut faire état de problèmes ou mettre l’accent sur les domaines nécessitant des améliorations. En réglant leurs factures, ou en les contestant, les clients corroborent ou non implicitement l’information concernant les facturations émises. De même, les autorités de contrôle peuvent communiquer avec l’entité sur des points qui concernent le fonctionnement du contrôle interne ; par exemple, les communications relatives à des inspections faites par l’instance responsable du contrôle des banques. De même, la direction peut aussi prendre en considération dans son suivi des contrôles les communications des auditeurs externes sur son contrôle interne.


Annexe 2 (Voir par. A33 et A115)

Circonstances et faits qui peuvent révéler l’existence de risques d’anomalies significatives

Les exemples de circonstances et de faits donnés ci-après peuvent révéler l’existence de risques d’anomalies significatives. La liste qui suit donne un large éventail de circonstances et de faits, mais qui ne concernent pas nécessairement chaque mission d’audit et elle n’est, par ailleurs, pas exhaustive.

● Activités menées dans des régions qui sont économiquement instables, par exemple, des pays avec des dévaluations monétaires importantes ou une économie fortement inflationniste ;

● Activités exposées à des marchés volatils, par exemple, le marché des contrats à terme ;

● Activités soumises à une réglementation très complexe ;

● Problème de continuité de l’exploitation ou de liquidités, y compris la perte de clients importants ;

● Restrictions sur la disponibilité du capital et du crédit ;

● Changements dans le secteur d’activité dans lequel l’entité opère ;

● Modifications de la chaîne d’approvisionnements ;

● Développement ou offre de nouveaux produits ou services, ou diversification dans de nouvelles activités ;

● Expansion vers de nouvelles localisations ;

● Changements dans l’entité tels que des acquisitions ou des réorganisations importantes ou autres événements inhabituels ;

● Entités ou branches d’activité susceptibles d’être cédées ;

● Existence d’alliances complexes et de co-entreprises ;

● Recours à des financements hors-bilan, entités ad hoc, et autres mécanismes complexes de financement;

● Opérations importantes avec les parties liées ;

● Manque de personnel disposant d’une compétence appropriée en matière comptable ou pour l’établissement d’états financiers ;

● Changements dans le personnel-clé, y compris le départ de dirigeants-clés ;

● Faiblesses du contrôle interne, en particulier celles auxquelles la direction n’a pas remédié ;

● Incohérences entre la stratégie informatique de l’entité et sa stratégie opérationnelle ;

● Changements dans l’environnement informatique ;

● Installation de nouveaux systèmes informatiques importants liés à l’élaboration de l’information financière ;

● Enquêtes sur les opérations ou les résultats financiers de l’entité par les autorités de contrôle ou des organismes gouvernementaux ;

● Anomalies antérieures, historique d’erreurs ou volume important d’ajustements en fin de période ;

● Volume important d’opérations non courantes ou non systématiques, y compris les opérations inter-sociétés, ou les opérations associées à des montants significatifs de produits en fin de période ;

● Opérations enregistrées sur la base d’intentions de la direction, par exemple, le refinancement de la dette, la cession d’actifs ou la classification au bilan des valeurs mobilières de placement ;

● Application de nouvelles normes comptables ;

● Evaluations comptables impliquant des processus complexes ;

● Evénements ou opérations pour lesquels il existe une incertitude importante dans leur évaluation, y compris des estimations comptables ;

● Litiges en cours ou passifs éventuels, comme par exemple les garanties après-ventes, les garanties financières et les coûts de dépollution.

Imprimé par:Sarl Laser Plus

Zone d’activité - Lot N° 17 A, Ain Benian - Alger - AlgérieE-mail: [email protected]

Tél.: 021 30 25 54 Fax: 021 30 63 13

Cité des 498 Logements Bt 08 N°01 Hai El Djorf - Bab Ezzouar

Tél./ Fax : 021 24 16 72 / 021 24 76 65 / 021 24 89 99

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Photos prises lors de l’assemblée générale ordinaire du 06 novembre 2014 à Alger

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REVUE PERIODIQUE N°3 du commissariat aux … · 2 "El Moudakik" N°3 - Les 4èmes assises du commissariat aux comptes Tamanrasset a revue El Moudakik, dans son 3ème numéro, déroulant