Il Sole 24 Ore Norme e tributi 33Martedì 28 Luglio 2015 - N. 206

Rientro dei capitali. Incertezza sull’intreccio fra le disposizioni sulla disclosure e quelle sulla tassazione

Esame-donazioni per la voluntarySpazio a recupero da parte del fisco o liquidazione dell’imposta dovuta

Delega fiscale. I possibili effetti del coordinamento fra i termini

La protezione estesaspinge la collaborazione

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Angelo BusaniRoberta Moscaroli

pNelle procedure di volun-tary disclosure si deve spesso va-lutare il caso dell’avvenuto af-flusso di denaro per effetto di at-tribuzioni liberali: si va dalla do-nazione posta in essere all’estero da un donante italiano o straniero a un donatario italia-no, al mero bonifico che una per-sona ha disposto a favore di un’altra per spirito di liberalità,alla dotazione di mezzi finanzia-ri a favore di soggetti evidente-mente interposti come il trustee di un trust “fasullo” oppure una Stiftung (fondazione) del Lie-chtenstein che a loro volta ne di-spongono a favore di uno o più beneficiari.

Si può dunque trattare di:a) donazioni “dirette”, cioè il

contratto previsto dall’articolo 769 del codice civile con il quale il donante espressamente arric-chisce il donatario;

b) donazioni “indirette”, cioètutte quelle situazioni in cui il do-nante incrementa il patrimonio del beneficiario a proprio disca-pito, ma senza porre in essere una donazione “diretta” (si pensial padre che paga un importo do-vuto dal figlio oppure al dispo-nente che dota un trustee a van-taggio dei beneficiari).

Vi è poi anche la complicazio-ne della forma della donazione diretta, in quanto la legge italiana(che si applica al donante italia-no, articolo 56, comma 1, legge 218/1995) richiede l’atto pubbli-co (articolo 782 del codice civi-le), ma con la precisazione che il donante italiano residente al-l’estero può effettuare la dona-zione in base alla legge dello Sta-to in cui risiede (articolo 56, com-ma 2) e che la donazione è co-munque valida se è rispettata la forma prevista nello Stato nel quale la donazione viene stipula-

ta (articolo 56, comma 3).Se queste situazioni, scono-

sciute al fisco italiano, emergononell’ambito di una procedura di voluntary disclosure, vi sono va-rie norme da prendere in consi-derazione:

a) l’articolo 55, comma 1-bis,del Dlgs 346/1990 (il Tus, testounico dell’imposta di succes-sione e donazione), che dispo-ne la tassazione in termine fissodi tutte le donazioni, dirette oindirette, formate all’estero neiconfronti di beneficiari resi-denti in Italia;

b) l’articolo 56-bis, comma 1del Tus, secondo il quale le dona-zioni indirette diverse da quelle formate all’estero nei confronti

di beneficiario residente sono tassate se emergono nell’ambito di procedure di accertamento (tipico il caso del contradditto-rio che si instaura in sede di ac-certamento induttivo);

c) l’articolo 56-bis, comma 3del Tus, che ammette in ogni tempo la registrazione volonta-ria (e cioè l’autodenuncia) e la re-lativa tassazione delle donazioniindirette diverse da quelle for-mate all’estero nei confronti di beneficiario residente.

Il problema diventa spinosoquando ci si occupa della rile-vanza fiscale di queste ipotesi. Seinfatti appare di facile soluzione il caso a), nel quale il potere di ac-certamento del fisco si esauriscecon il decorso di cinque anni dal giorno in cui l’atto avrebbe do-

vuto essere registrato e, se il do-nante non è residente, la tassa-zione dovrebbe essere effettuatacon l’applicazione dell’impostafissa (risposta a interpello del 26 agosto 2014, mai pubblicata), nei casi b) e c) la tassazione parrebbenon essere soggetta a limiti tem-porali ma è un rebus l’aliquota applicabile, poiché la legge indi-ca l’anacronistico 7% (con fran-chigia di 350milioni di lire) ma nessuno sa se questa tassazione sia da intendersi tacitamente abrogata in quanto aliquota di-venuta estranea al sistema o setale norma si debba leggere co-me se essa faccia riferimento allevigenti aliquote (4, 6 e 8 per cen-to) e franchigie dell’attuale im-posta di donazione.

Alla luce di questo panoramanormativo potrebbero prospet-tarsi allora le seguenti situazioni:

a) le donazioni dirette o indi-rette poste in essere all’estero nei confronti di beneficiari resi-denti in Italia dovrebbero, in li-nea generale, essere inquadratenell’ambito dell’articolo 55, com-ma 1-bis del Tus. Ne consegue che, se il termine di decadenza per il fisco non è ancora spirato ese il contribuente non ha effet-tuato il ravvedimento operoso, ilfisco può esperire la propria azione di recupero;

b) se invece le donazioni indi-rette sono stipulate in Italia e so-no oggetto, usando l’espressionenormativa dell’articolo 56-bis del Tus, di una «dichiarazione resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accer-tamento di tributi» (quale è laprocedura di voluntary disclo-sure), allora si verterebbe nel-l’ipotesi prevista dallo stesso ar-ticolo 56-bis, comma 1 del Tus, il quale conferisce all’agenzia del-le Entrate il potere di liquidare larelativa imposta sulle donazioni.

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I PUNTI APERTIResta da definirequali regole seguiree quali aliquote applicarein relazione alla tipologiadi atti posta in essere

Il quadro

Le regole e le possibili soluzioni

Situazione Normadi riferimento Tassazione

Donazioni, dirette o indirette, formate all’estero nei confrontidi beneficiari residentiin Italia

Articolo 55, comma 1-bis, del Dlgs 346/1990

In termine fissocon imposta fissa

Donazioni indirette diverse da quelle formate all’estero emerse nell’ambito di procedure di accertamento

Articolo 56-bis, comma 1, del Dlgs 346/1990

La legge dispone l’aliquota del 7% e la franchigia di 350 milionidi lire; probabilmentesi applicano invecele attuali aliquote(4, 6 e 8 %) e franchigie

Donazioni indirette diverse da quelle formate all’estero registrate volontariamente

Articolo 56-bis, comma 3, del Dlgs 346/1990

QUOTIDIANO DEL FISCOProve e dati nuoviin materia di accertamento fiscale

Sul Quotidiano del Fisco tutti i giorni l’offerta informativa del Gruppo Sole 24 Ore in materia tributaria. Il Quotidiano del

Fisco offre una panoramica completa di notizie e approfon-dimenti per gli operatori professionali. Nell’edizione online oggi:- un’analisi di Benedetto Santa-croce che prende in esame i più importanti chiarimenti che sono necessari per una piena attuazio-ne del nuovo ravvedimento operoso;- un articolo di Marco Denaro sulla prova documentale in materia di accertamento;- un articolo di Gianni Rota sull’emissione di dati nuovi nel corso della verifica fiscale.

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Antonio Tomassini

pLa norma sul raddoppio dei termini di accertamento in pre-senza di violazioni penalmente rilevanti potrebbe dare una spin-ta alla voluntary disclosure ed è bene che arrivi subito.

La novità normativa, contenu-ta nello schema di Dlgs, prevede che il termine di accertamento raddoppierà solo nel caso in cui visia una denuncia per un reato tri-butario trasmessa entro la sca-denza ordinaria del termine (se, ad esempio, non arriverà una de-nuncia sul 2010 entro il 31 dicem-bre 2015, il 2010 potrà considerarsidefinitivamente chiuso) e che quindi non può più darsi raddop-pio retroattivo (ovvero riaprire un anno ordinariamente chiuso presentando una denuncia relati-va a quell’anno).

Vi sarà una disposizione tran-sitoria, che non farà più salvi solo gli avvisi di accertamento ma an-che gli inviti e i verbali di consta-tazione notificati alla data di en-trata in vigore della norma. Il che significa che se si ha un controllo in corso su annualità ante 2010 le cui risultanze non siano ancora compendiate in un verbale di constatazione, esso non produr-rà effetti su tali vecchie annualità,in quanto per operare il raddop-pio dei termini a ritroso occorre-rà non solo una denuncia sull’an-no ordinariamente chiuso pre-sentata nel corso del controllo, ma anche l’atto che quel controlloconclude, ovvero il processo ver-bale di constatazione.

C’è poi una norma ad hoc sulladisclosure per coordinare i diver-si termini di prescrizione penale e di decadenza del potere di ac-certamento (si veda il Sole 24 Oredel 24 luglio). Diventando impos-sibile accertare ai fini fiscali gli anni ante 2010 (in caso di dichia-razione presentata) resta tuttaviail fatto che ai fini penali-tributari non sono ancora spirati i termini

prescrizionali per le annualità 2008 e 2009. Stiamo parlando di un tema molto più teorico che pratico e nei fatti limitato quasi esclusivamente alle fatture false (dal corredo documentale forni-to è difficile che emergano fattis-pecie di dichiarazione infedele). La prescrizione penale dello stes-so 2009 interverrà a metà 2016 e nessun processo arriverà mai al termine entro tale data. In più tro-vare una procura che persegua penalmente un contribuente che si è autodenunciato e che non puòsanare la sua posizione fiscale in quanto il periodo è decaduto ap-pare piuttosto improbabile.

Detto questo (anche se forse iltema imporrebbe una riflessione più ampia che porti a unificare i

due termini, penale e fiscale, a re-gime), si è voluto dare certezza e introdurre una disposizione per la quale ai fini della causa di non punibilità indicata dall’articolo 5-quinquies, comma 2, del Dl 167/1990, si considerano oggetto della procedura anche gli impo-nibili e le imposte per i quali è sca-duto il termine per l’accertamen-to. In altre parole, e ovviamente solo per i reati coperti dalla pro-cedura, non si può procedere pe-nalmente nemmeno sul 2008 e sul 2009.

La norma elimina quindi il di-fettoso coordinamento e, in linea con lo spirito della procedura, estende la protezione penale an-che per i periodi di imposta (pre-cedenti a quelli oggetto di disclo-sure) in cui siano state commesseviolazioni fiscali che superino le soglie penalmente rilevanti con riferimento alle attività interes-sate dalla collaborazione volon-taria. Del resto anche rispetto a regolarizzazioni passate (peral-tro ben più convenienti) mai si è pensato a far pagare imposte su periodi decaduti per fruire di un beneficio, né con la norma si in-troduce una copertura penale ge-neralizzata: si tratta comunque difattispecie che sarebbero emersein sede di disclosure e per le qualila copertura penale poteva essereritenuta sussistente anche in via interpretativa.

È evidente che né questaestensione, né la norma in gene-rale garantiscono una copertura penale completa, essendo la pro-tezione della disclosure limitata ai principali reati dichiarativi fi-scali e all’autoriciclaggio, con esclusioni importanti sia fiscali (come l’emissione di fatture falsee la sottrazione fraudolenta al pa-gamento delle imposte) che ex-trafiscali (come i reati societari, fallimentari e quelli contro la pubblica fede).

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