Riscul de audit 1.1.1. Delimitri ale riscurilor n auditul financiarStandardul Internaional de Audit 400 ,,Evaluarea riscurilor i controlul intern prevede faptul c auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus. Un auditor competent recunoate c riscurile exist i abordeaz aceste riscuri de manier adecvat. Majoritatea riscurilor pe care le ntlnesc auditorii sunt foarte greu de cuantificat i impun o analiz riguroas pentru a fi luate in calcul in mod corespunztor. Principala tehnic prin care auditorii abordeaz riscul n cadrul planificrii probelor unui audit este aplicarea modelului de risc pentru audit. Sursa modelului de risc pentru audit este literatura de specialitate i prevederile Standardelor, care abordeaz tehnicile sondajului de audit, pragul de semnificaie i riscurile de audit. Modelul de risc pentru audit este utilizat n principal n planificare, n scopul lurii deciziei privind cantitatea de probe de colectat n fiecare ciclu. De obicei, acest model se prezint sub forma urmtoare: RDP= Unde: RDP = risc de detectare planificat RAA = risc de audit acceptabil RI = risc inerent RC = risc de control Un exemplu de aplicare al modelului de risc este pezentat mai jos : RI = 100% RC = 100% RAA = 5% RDP = 0,05 /(1,0 X 1,0) = 0,05 sau 5% RAA RI X RC

1

Cele patru riscuri din modelul de risc pentru audit sunt importante i sunt abordate n linii mari n cele ce urmeaz, n scopul de a se contura o imagine general a riscurilor n domeniul auditului.

1.1.1.1. Riscul de detectare planificatRiscul de detectare planificat reprezint o msur a riscului ca probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare depete o limit tolerabil, in cazul in care asemenea abateri sau erori exist. Riscul de detectare planificat prezint dou aspecte-cheie. n primul rnd, acest risc depinde de ceilali trei factori din model. Riscul de detectare planificat se va schimba numai dac auditorul modific unul din ceilali trei factori. n al doilea rnd, acest indicator determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul planifica s le colecteze i care este invers proporional cu dimensiunea riscului de detectare planificat. Dac riscul de detectare planificat este mic, atunci auditorul va trebui s acumuleze o cantitate mai mare de elemente probante pentru a obine riscul planificat redus. Riscul de detectare planificat de 0,05 din exemplul numeric anterior nseamn c auditorul planific s acumuleze probe pn la nivelul la care riscul existenei unor prezentri eronate a cror valoare depete eroarea tolerabil este redus la 5%. Dac riscul de control ar fi fost de 0,5 in loc de 1,0, atunci riscul de detectare planificat ar fi fost de 0,1, iar cantitatea planificat de probe ar fi putut fi, prin urmare, redus.

2

1.1.1.2. Riscul inerentRiscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative (greeli sau fraude) ntr-un segment supus auditului, inainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern. Riscul inerent reflect vulnerabilitatea situaiilor financiare fa de apariia unor erori, n ipoteza inexistenei unui control intern. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate mare de eroare, fr a ine cont de controlul intern, atunci el va deduce c riscul inerent este mare. Controlul intern este ignorat n determinarea riscului inerent, deoarece el este analizat separat n modelul de risc al auditului prin riscul legat de control. Relaiile dintre riscul inerent, riscul de detectare planificat i cantitatea planificat de probe pot fi rezumate astfel: riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare planificat i direct proporional cu cantitatea de informaii probante. Pe lng faptul c un risc inerent mare pentru o anumit sfer auditat va determina o cretere a cantitii de probe de acumulat, o alt consecin tipic este numirea de angajai cu mai mult experien pentru auditarea sferei respective, dar i verificarea mai riguroas a foilor de lucru ntocmite de acetia. De exemplu, daci riscul inerent legat de uzura moral a stocurilor este extrem de mare, atunci firma de auditare tot interesul s numeasc un membru al echipei cu mai mult experien pentru aplicarea unor teste mai aprofundate ale uzurii morale a stocurilor i s verifice mult mai atent rezultatele auditului stocurilor.

1.1.1.3. Riscul legat de controlRiscul legat de control reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea ca erorile cu o valoare depind limita tolerabil dintr-un segment s nu fie preintampinate sau detectate prin mecanismele de control intern aplieate de client. Riscul de control reprezint: (1) o apreciere a eficacitii controlului intern al clientului n ceea ce privete prevenirea sau detectarea erorilor (2) intenia auditorului de a plasa aceast apreciere la un nivel sub pragul maxim (100%) pe parcursul planificrii auditului. De exemplu, s presupunem c auditorul ajunge la concluzia c mecanismele de control sunt total ineficace n ceea ce privete prevenirea sau detectarea erorilor. Prin urmare, auditorul va atribui un factor de risc mare, poate chiar de 100%, riscului legat de control. Modelul de risc pentru audit ilustreaz legtura strns dintre riscul inerent i riscul de control. De exemplu, un risc inerent de 40% i un risc de control de 60% ar influena riscul de detectare planificat i cantitatea planificat de probe exact la fel ca i un risc inerent de 60% i un risc de control de 40%. Combinarea riscului inerent cu riscul de control poate fi privit ca o previziune a erorilor de prezentare posibile dup analizarea efectului controlului intern. Riscul inerent este o previziune a erorilor de prezentare nainte de analiza efectelor controlului intern.

3

Ca i n cazul riscului inerent, relaia dintre riscul de control i riscul de detectare planificat este invers proporional, n timp ce relaia dintre riscul de control i probele substaniale este direct proporional. De exemplu, dac auditorul consider c mecanismele de control intern sunt eficace, atunci riscul de detectare planificat poate fi majorat, iar cantitatea de probe, n consecin, diminuat. Auditorul poate majora riscul de detectare planificat atunci cnd controlul intern este eficace, deoarece existena unor mecanisme de control intern eficace reduce probabilitatea aparitiei de prezentri eronate n situaiile financiare. nainte ca auditorii s poat defini un risc de control mai mic de 100%, ei trebuie s obin o bun nelegere a controlului intern, s evalueze ct de bine ar trebui s funcioneze acest control pornind de la aceast nelegere, dar i s testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.

1.1.1.4. Riscul de audit acceptabilRiscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Cnd auditorul determin un nivel sczut al riscului de audit acceptabil, nseamn c el vrea s fie mai sigur c situaiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc zero ar nsemna certitudine perfect, iar un risc de 100% ar nsemna incertitudine absolut. Asigurarea absolut (risc zero) privind corectitudinea situatiilor financiare nu este practic din punct de vedere economic. Deseori, auditorii utilizeaz noiunile de asigurare de audit, asigurare de ansamblu sau nivel de asigurare (certitudine) n locul "riscului de audit acceptabil". Asigurarea de audit (sau oricare dintre termenii echivaleni) reprezint un complement al riscului de audit acceptabil, adic este egal cu unu minus riscul de audit acceptabil. De exemplu, un risc de audit acceptabil de 2% este echivalentul unei asigurri (certitudini) de audit de 98%. n aplicarea modelului de risc pentru audit se contureaz o legtur direct ntre riscul de audit acceptabil i riscul de detectare planificat i o legtur indirect ntre riscul de audit acceptabil i cantitatea planificat de probe. De exemplu, dac auditorul hotrte s reduc riscul de audit acceptabil, atunci riscul de detectate planificat este, la rndul su, redus, iar cantitatea planificat de probe trebuie mrit. Auditorii mai iau, deseori, i msura de a numi angajai cu mai mult experien sau de a verifica foile de lucru mai riguros n cazul unui client cu un risc de audit acceptabil mai mic.

1.1.2. Factori care influenteaza riscul de audit 1.1.2.1. Factori care influenteaza riscul de audit acceptabilAuditorii trebuie s determine nivelul riscului de audit acceptabil pentru fiecare audit, de preferat n cursul fazei de planificare a acestuia. Mai nti, auditorii determin riscul economic i apoi utilizeaz acest risc pentru a modifica riscul de audit acceptabil. Riscul economic este riscul ca auditorul (sau firma de audit) s fie pgubit din cauza relaiilor cu un client, n ciuda faptului c raportul de audit ntocmit pentru clientul respectiv4

a fost corect. De exemplu, dac un client d faliment dup ce un audit a fost realizat, probabilitatea intentrii unui proces mpotriva firmei de audit este destul de mare, chiar dac auditul pe care l-a fcut aceasta a fost de bun calitate. Cnd auditorii modific probele n funcie de riscul economic, acest lucru se face prin intermediul riscului de audit acceptabil. Autorii consider c este ntotdeauna de dorit s se obin un nivel rezonabil de sczut al riscului de audit acceptabil, ns n anumite circumstane este nevoie de un risc mult mai mic, din cauza unor factori ce in de riscul economic. Cercetarea a demonstrat c exist civa factori care afecteaz riscul economic i, drept urmare, riscul de audit acceptabil, astfel : A. Msura n care utilizatorii externi depind de situaiile financiare. Atunci cnd utilizatorii externi depind n mare msur de situaiile financiare ale clientului, este potrivit ca riscul de audit acceptabil s fie diminuat. Cnd situaiile financiare sunt un factor foarte determinant, ar putea rezulta pagube sociale mari dac o prezentare semnificativ eronat n aceste documente de sintez ar rmne nedescoperit. Costul probelor suplimentare ar putea fi mai uor justificat atunci cnd pierderea pe care ar putea-o cauza utilizatorilor anumite erori semnificative este substanial. Exist mai muli factori care sunt buni indicatori ai msurii n care utilizatorii externi se bazeaz pe situaiile financiare ale clientului i anume: Dimensiunea clientului. Ca regul general, cu ct mai ampl este activitatea unui client, cu att mai larg rspndit va fi utilizarea situaiilor sale financiare. Proporiile clientului, exprimate de valoarea total a activelor sau de totalul veniturilor, vor avea un impact asupra riscului de audit acceptabil. Repartitia drepturilor de proprietate. Situaiile financiare ale companiilor cotate la bursele de valori sunt, n mod normal, o baz de referin pentru mai muli utilizatori dect situaiile societilor pe aciuni cu mai puini proprietari. Natura i valoarea datoriilor societii. Atunci cnd situaiile financiare reflect o sum mare de datorii, ele prezint o mai mare probabilitate de a fi utilizate de ctre creditorii cureni i poteniali pe o scar mai larg dect dac ntreprinderea ar fi mai puin ndatorat. B. Probabilitatea ca un client s se confrunte cu probleme financiare dup data emiterii raportului de audit. Dac un client este obligat s declare faliment sau suport o pierdere substanial dup ncheierea auditului, exist mai multe anse ca auditorul s fie pus n situaia de a demonstra calitatea auditului su dect atunci cnd clientul nu suport nici o presiune financiar. Persoanele care pierd bani din cauza unui faliment sau a unei scderi dramatice a preului aciunilor au o tendin fireasc de a intenta procese auditorilor. n situaiile n care auditorul crede c probabilitatea unui blocaj financiar sau al unei pierderi este mare i apare o cretere corespunztoare a riscului economic determinat de auditor, atunci riscul de audit acceptabil ar trebui diminuat. Dac o problem apare cu adevrat ulterior, auditorul va fi atunci ntr-o poziie mai bun pentru a-i apra cu succes n instan rezultatele auditului. Cantitatea de probe i costul total al auditului vor crete, ns acest lucru este justificat de riscul suplimentar de litigiu cu care se confrunt auditorul. Este greu pentru un auditor s prevad eecul financiar nainte de producerea lui, ns anumii factori sunt buni indicatori ai probabilitii mai mari de producere a unui asemenea eec i anume: Situaia lichiditilor. Dac un client este n permanen n insuficien de mijloace bneti i fond de rulment, aceasta indic o viitoare problem n achitarea facturilor. Auditorul trebuie s evalueze probabilitatea i semnificaia unei situaii a lichiditilor n constant5

inruttire . Profiturile (pierderile) din anii precedeni. Atunci cnd o companie prezint timp de civa ani profituri n scdere rapid sau pierderi n cretere rapid, auditorul ar trebui s identifice viitoarele probleme de solvabilitate cu care s-ar putea confrunta clientul. La fel de important este i analiza evoluiei profiturilor prin prisma soldului ce rmne n contul de profituri reinute la dispoziia ntreprinderii (nerepartizate). Metoda de finanare a expansiunii. Cu ct un client face mai mult apel la indatorare ca mijloc de finanare, cu att mai mare este riscul apariiei unor dificulti financiare dac activitatea de exploatare a clientului intr ntr-o perioad mai dificil. La fel de important este i s se determine dac activele fixe sunt finanate prin ndatorare pe termen lung sau pe termen scurt. Existena unor masive ieiri obligatorii de mijloace bneti ntr-o perioad de timp scurt poate induce falimentul unei companii. Natura activitii de exploatare a clientului. Anumite tipuri de activitati economice sunt prin definiie mai riscante dect altele. De exemplu, n aceleai condiii, o companie tnr de nalte tehnologii care depinde de un singur produs prezint o probabilitate mult mai mare de a da faliment dect un fabricant diversificat de produse alimentare. Competenta managementului. Un management competent urmrete n permanen potenialele dificulti financiare i i modific metodele de gestiune pentru a minimiza efectele unor probleme cu impact pe termen scurt. Capacitatea managementului trebuie apreciat ca parte a evalurii probabilitii producerii falimentului. C. Evaluarea integritii managementului de ctre auditor. Dac un client are o integritate ndoielnic, atunci este probabil c auditorul va fixa un risc de audit acceptabil mai mic. Companiile cu probleme de integritate i desfoar deseori activitatea de o manier care d natere unor conflicte cu acionarii, ageniile de reglementare i clienii lor. La rndul lor, aceste conflicte se reflect n percepia pe care o au utilizatorii despre calitatea auditului si pot duce la intentarea de procese sau la apariia unor alte dezacorduri. Un exemplu vdit de situaie n care integritatea managementului este ndoielnic este cazul n care membrii-cheie ai echipei manageriale au fost condamnai n trecut pentru comiterea de infractiuni. Printre alte exemple de integritate ndoielnic se pot meniona: dezacordurile frecvente cu auditorii precedenti, cu autoritaile statului, n special cele fiscale i cu autoritile bursiere. Schimbarea frecvent a membrilor-cheie ai departamentelor financiar sau de audit intern i conflictele permanente cu sindicatele si angajaii ar putea, de asemenea, semnala probleme de integritate. Pentru a estima riscul de audit acceptabil, auditorul trebuie mai intai s evalueze fiecare dintre factorii care influeneaz acest risc. O estimare tipic a riscului de audit acceptabil se face prin calificativele ,,mare", ,,mediu" sau ,,mic", unde un risc de audit acceptabil mic nseamn un client "riscant", care va necesita colectarea unei cantiti mai mari de probe, numirea unor auditori cu mai mult experien i/ sau verificarea mai riguroas a foilor de lucru ale auditului. Pe msura derulrii auditului, sunt obinute informaii suplimentare despre client i riscul de audit acceptabil poate fi modificat.

1.1.2.2. Factori care influeneaz riscul de audit inerentIncluderea riscului inerent n modelul de risc al auditului este unul dintre cele mai importante concepte ale teoriei auditului. El sugereaz c auditorii ar trebui s incerce s prevad n care dintre segmentele situaiilor financiare probabilitatea aparitiei erorilor este cea6

mai mic i n care aceast probabilitate este cea mai mare. Aceste informaii afecteaz cantitatea total de probe pe care auditorul trebuie s o acumuleze i influeneaz modul n care eforturile de colectare a probelor pe care le depune auditorul sunt repartizate ntre segmentele auditului. La nceputul auditului, profesionistul auditor trebuie s evalueze factorii care compun riscul i s modifice cantitatea de probe astfel nct s ia n considerare aceti factori. Auditorul ar trebui s analizeze civa factori importani atunci cnd estimeaz riscul inerent i anume: Natura activitii clientului Factorii legai de prezentrile eronate care rezult din raportare financiar frauduloas Rezultatele auditelor anterioare Faptul dac este vorba de un angajament iniial sau de unul repetat Prile afiliate Operaiunile cu caracter excepional (neconvenionale) Raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i a operaiunilor Vulnerabilitatea activelor fa de riscul de deturnare (sustragere) Componena populaiei analizate A. Natura activitii clientului Riscul inerent pentru anumite conturi este afectat de natura activitii de exploatare a clientului. De exemplu, probabilitatea existenei unor stocuri uzate moral (nevandabile) este mai mare n cazul unui productor de bunuri electronice dect n cel al unui productor de oel. Riscul inerent prezint o mare probabilitate de a varia de la un domeniu de activitate la altul, mai ales atunci cnd este aplicat unor conturi precum stocurile, creanele-clieni, creditele acordate i mijloacele fixe. Natura activitii clientului ar trebui s aib un impact foarte redus sau s nu aib nici un impact asupra unor conturi precum mijloacele bneti, efectele comerciale i creditele ipotecare. Informaiile acumulate n cursul cunoaterii ramurii i intreprinderii clientului, sunt utile pentru evaluarea acestui factor. B. Factorii legai de prezentrile eronate care rezult dintr-o raportare financiar frauduloas Conform prevederilor Standardului Internaional de Audit 240 ,,Fraud i eroareauditorul trebuie s ia n considerare riscul de anomalie semnificativ n situaiile financiare cauzate de fraude i erori. Frauda reprezin actul voluntar emis de una sau mai multe persoane ce fac parte din conducere, salariai sau teri, care conduce la situaii financiare eronate. Sunt considerate ca fraud: manipularea, falsificarea sau alterarea contabilitii sau a documentelor; deturnarea activelor; nregistrarea de operaiuni fr fundamentare/documente justificative; aplicarea incorect a politicilor de nchidere a conturilor; ascunderea unor operaiuni asupra contabilitii sau a documentelor ; Eroarea desemneaz inexactiti involuntare coninute n situaiile financiare, spre exemplu: eroare de calcul sau de nregistrare n documente i date contabile;7

omisiuni sau interpretri eronate a faptelor; nerespectarea principiilor contabile ; n ceea ce privete responsabilitatea menionm c managementul entitii este responsabil de prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor prin urmrirea sistemului contabil aplicat i de control. Auditul intern reduce riscul de fraud i eroare, dar nu-l poate elimina n totalitate. Auditorului i revine responsabilitatea de planificarea auditului n care trebuie s evalueze riscul, c o fraud sau eroare conduce la anomalii semnificative n situaiile financiare i trebuie s cear conducerii explicaii n legtur cu orice fraud sau eroare descoperit. Evaluarea riscurilor conduce auditorul s defineasc procedurile de audit, care permit obinerea unor asigurri rezonabile, c anomaliile semnificative n situaiile financiare vor fi descoperite. Auditorul nu este i nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor i erorilor. Evenimentele care pot conduce la creterea riscului de fraud i eroare cuprind: probitatea i competena conducerii ndoielnic, presiuni n firm din interiorul sau exteriorul ei, operaiuni neobinuite, dificulti n evaluarea elementelor probante. Auditorul va trebui s obin suficiente elemente probante care s indice c nici o fraud i eroare care ar putea avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare nu sau produs. Auditorul pune n lucru proceduri de audit stabilite n urma evalurii riscurilor i dac constat posibilitatea unei fraude sau erori trebuie s analizeze influena asupra situaiilor financiare. Dac frauda sau eroarea are un un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul pune n lucru proceduri suplimentare. Auditorul trebuie s cear explicaii conducerii i s evalueze dac frauda sau eroarea a fost corect luat n considerare sau corectat n situaiile financiare. Auditorul trebuie s evalueze consecinele unei fraude sau erori semnificative asupra auditului i a fiabilitii declaraiilor conducerii. Procedurile modificate sau suplimentare depind de evaluarea fcut de auditor: tipul de fraud sau eroare, probabilitatea producerii lor, probabilitatea ca acestea s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Auditorul comunic conducerii rezultatul investigaiilor sale privind: existena unei fraude chiar dac efectul potenial asupra situaiilor este neglijabil; fraud sau eroare a fost descoperit. Dac eroarea sau frauda are consecine semnificative asupra situaiilor financiare i nu au fost corectate, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau refuz de certificare. In situaia n care entitatea nu permite auditorului s reuneasc suficiente elemente probante pentru a evalua dac o fraud sau eroare cu efecte semnificative asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. Secretul profesional trebuie s rmn un principiu aplicabil, n afara cazului cnd o reglementare legal o impune . Este recomandabil ca auditorul s se consulte cu un avocat. Obligaia pe care o are auditorul, conform prevederilor Standardului Internaional de Audit 240 ,,Fraud i eroare este de a estima riscul de fraud rezultind din raportarea

8

financiar frauduloas i detumarea (sustragerea) de active. Cele trei categorii de factori de risc legai de raportarea financiar frauduloas sunt, dup cum urmeaz: Caracteristicile managementului i influena acestuia asupra mediului controlului. Circumstanele de ramur. Caracteristicile activitii de exploatare (operaionale) i stabilitatea financiar. n teorie, dar i n practic, este greu s se repartizeze aceste trei categorii de factori ntre riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul de control. De exemplu, o conducere care d dovad de lips de integritate i este motivat s falsifice situaiile financiare (trsturi ale managementului) este unul dintre factorii care ar trebui luai n calcul pentru determinarea riscului de audit acceptabil, dar el majoreaz i probabilitatea apariiei de erori, care nu reprezint altceva dect un risc inerent. n mod similar mai muli factori de risc care influeneaz trsturile managementului fac parte din mediul controlului. Un exemplu il constituie Atitudinea, aciunile i politicile care reflect poziia de ansamblu a managementului de vrf n ceea ce privete integritatea, valorile etice i angajamentul fa de competen. C. Rezultatele auditelor anterioare Erorile sau abaterile constatate n cursul auditului anului precedent prezint o mare probabilitate de a se repeta n cursul auditului anului curent. Aceasta se datoreaz faptului c numeroase tipuri de erori au o natur sistematic, iar organizaiile sunt deseori ,,lenee" n introducerea schimbrilor necesare pentru eliminarea lor. Prin urmare, un auditor ar da dovad de neglijen dac rezultatele auditului anului precedent ar fi ignorate pe parcursul definirii programului de audit al anului n curs. De exemplu, dac auditorul a descoperit un numr mare de erori n evaluarea stocurilor, riscul inerent ar fi probabil nalt i va fi necesar efectuarea de testri aprofundate n cadrul auditului curent, cu scopul de a determina dac neajunsurile din sistemul clientului au fost corectate. Dac totui auditorul nu a descoperit nici o prezentare eronat n ultimii civa ani de testare a unei sfere de audit, atunci el poate justifica o reducere a riscului inerent, cu condiia s nu se fi produs modificri n circumstanele relevante. D. Angajament iniial sau repetat Auditorii acumuleaz experien i cunotine privind probabilitatea apariiei de erori sau abateri dup ce auditeaz un client timp de mai muli ani consecutivi. Absena rezultatelor auditelor din anii precedeni i-ar determina pe cei mai muli auditori s utilizeze un risc inerent mai mare pentru un prim audit dect pentru angajamentele repetate n care nu au fost descoperite erori de prezentare semnificative. Majoritatea auditorilor fixeaz un risc inerent mare n primul an al unui audit i reduc acest risc n anii urmtori, pe msur ce se acumuleaz experien n legtur cu clientul respectiv. E. Prile afiliate Operaiunile dintre o companie-mam i companiile-fiice, precum i operaiunile dintre conducere i entitatea economic sunt exemple de operaiuni ntre pri afiliate. Deoarece aceste operaiuni nu se produc ntre dou pri independente care colaboreaz ,,pe principii de imparialitate", apare o probabilitate mai mare ca ele s fie prezentate greit, ceea ce determin o majorare a riscului inerent. F. Operaiunile cu caracter excepional9

Operaiunile care sunt neobinuite pentru client prezint o probabilitate mai mare de a fi nregistrate greit de ctre acesta dect operaiunile de rutin, deoarece clientul nu are experien n nregistrarea lor. Printre exemple se pot meniona: pagubele provocate de incendii, achiziiile majore de mijloace fixe i contractele de nchiriere cu rscumprare (leasingurile). Cunoaterea activitii clientului i citirea proceselor-verbale ale edinelor sunt utile pentru acumularea de informaii privind operaiunile cu caracter excepional.

10

G. Raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i a operaiunilor Numeroase solduri de conturi necesit calculul unor estimri i o doz importanta de logic managerial. Printre exemple se pot meniona: provizioanele privind creanele incerte, stocurile nevandabile, obligaiile privind plata garaniilor i rezervele pentru pierderi din credite bancare. n mod similar, operaiunile privind reparaiile capitale sau nlocuirea parial a activelor pot fi exemple n care este nevoie de mai mult raionament pentru a nregistra corect informaiile. H. Vulnerabilitatea activelor la deturnare Auditorul ar trebui s fie preocupat de riscul producerii unor fraude, care devin posibile n situaiile n care este relativ uor s se deturneze activele companiei pentru uz personal. Acesta este cazul atunci cnd devizele, titlurile de valoare uor negociabile sau stocurile uor vandabile nu sunt strict controlate. Cnd probabilitatea deturnrilor este mare, riscul inerent crete. I. Componena populaiei analizate Deseori, elementele individuale care compun populaia total afecteaz i previziunile auditorului n ceea ce privete existena unor prezentri eronate semnificative. De exemplu, majoritatea auditorilor ar utiliza un risc inerent mai mare pentru un cont de creane-clieni n care majoritatea facturilor au scadene de mult depite dect pentru un cont n care toate creanele sunt sntoase. Operaiunile cu companiile afiliate, sumele datorate de membrii conducerii companiei, plile efectuate direct din casierie, precum i creanele-clieni rmase neachitate luni n ir sunt exemple de elemente care impun fixarea unui risc inerent mai mare i deci o investigare mai aprofundat, pentru c de obicei n asemenea situaii apare o probabilitate mai mare de eroare dect n cazul operaiunilor mai tipice. n ceea ce privete estimarea riscului inerent auditorul trebuie s evalueze informaiile care afecteaz riscul inerent i s determine factorul de risc inerent potrivit pentru fiecare ciclu, cont i, deseori, fiecare obiectiv de audit. Anumii factori, cum ar fi integritatea managementului, vor afecta mai multe sau poate chiar toate ciclurile, n timp ce alti factori, cum ar fi operaiunile excepionale, vor influena numai conturi sau obiective de audit specifice. Cei mai muli auditori vor fixa, probabil, un risc inerent cu mult peste 50%, chiar i in cele mai pozitive circumstane, i un risc de 100% atunci cnd exist o posibilitate rezonabil de apariie a unor prezentri semnificativ eronate. De exemplu, s presupunem c in auditul stocurilor auditorul observ c: (1) n anul precedent s-a descoperit un mare numr de inexactitati (2) viteza de rotaie a stocurilor a sczut n anul curent. n aceast situaie, muli auditori ar fixa, probabil, riscul inerent la un nivel relativ ridicat (unii ar opta chiar pentru 100%) pentru fiecare obiectiv de audit legat de stocuri.

11

1.1.3. Raiune i calcul privind pragul de semnificaie 1.1.3.1. Preliminarii privind pragul de semnificaiePragul de semnificaie joac un rol major n determinarea tipului adecvat de raport de audit ce ar trebui emis. Conform Standardului Internaional de Audit 320 ,,Pragul de semnificaie este definit dept ,,importana (relativ) unei omisiuni (iregulariti sau inexactiti) sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care, prin prisma circumstanelor generale, d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectiv. Obligaia auditorului este de a determina dac situaiile financiare conin erori semnificative de prezentare. Dac determin c exist o eroare semnificativ de prezentare a informaiilor, auditorul o va semnala clientului, astfel nct s poat fi fcut o corectare. n cazul n care clientul refuz s corecteze situaia, trebuie emis o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, n funcie de importana relativ a erorii (semnificaia ei). Prin urmare, auditorii trebuie s cunoasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaie. Definiia subliniaz utilizatorii rezonabili, care se bazeaz pe situaiile financiare pentru a lua decizii. Prin urmare, auditorii trebuie s tie cine sunt utilizatorii probabili ai situaiilor clientului i ce decizii se vor lua pe baza acestor situaii. De exemplu, dac un auditor tie c situaiile financiare vor constitui baza de informaii pentru un acord de vnzare-cumprare a ntregii ntreprinderi, suma pe care auditorul o va considera semnificativ ar putea fi mai mic dect ntr-un audit cu condiii similare, dar cu alt obiectiv. n practic, s-ar putea ca auditorii s nu cunoasc toi utilizatorii sau tipul deciziilor pe care le vor lua acetia. Referitor la definiie trebuie sa descriem iregularitile drept fiind acele aciuni sau omisiuni care ncalc: legea sau alte reglementri privind societile comerciale; principiile i procedurile contabile; dispoziiile statutare; hotrri ale Adunrii Generale; deciziile Consiliului de Administraie. Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi: erori de calcul; erori de nregistrare; inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate: 1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin; 2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult atenie dect pe celelalte;

12

3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve). nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul trebuie s identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen semnificativ asupra conturilor anuale. 1) Sistemele semnificative Sistemul este n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i transcrierea operaiunilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale. Acestea se refer la: cumprri - furnizori; vnzri - clieni; pli - personal; trezorerie; producie - stocuri (n condiiile utilizrii inventarului permanent). Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicate de unitate n sistemele semnificative respective. Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelor semnificative trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este ct mai mic cu putin. 2) Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale. Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama de urmtoarele: conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaie inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturi semnificative; dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritul exerciiului valori mici, ea poate fi inclus n categoria conturilor semnificative; conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilor legislative i conturile de regularizare); conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c ele sunt influenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele exerciiului). Auditorul are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori n conturile semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face: a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate din care rezult: calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot); existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (divergene ntre conducere i auditor privind mrimea unor provizioane);

13

aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor stocuri la preul de vnzare). b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excepional nu a fost separat de profitul din exploatare); omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n clasa a 8-a); gruparea n mod greit a unor informaii. c) Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd auditorul apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentele justificative nu sunt suficient de clare i de aceea auditorul nu poate declara satisfctoare verificrile sale asupra unui post bilanier. Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate, trebuie s fixeze nite limite peste care influena acestor factori este semnificativ. Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite, de regul, din activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferit dac unele dintre contractele de distribuie ale unei ntreprinderi sunt declarate nule (constatri de natur juridic) sau dac ntreprinderea a pierdut un client foarte important (constatri privind viitorul ntreprinderii). Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i stabilirea importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar contabil. Dup ce se vor identifica de ctre auditor domeniile semnificative i riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ, pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar sintetizarea riscurilor. In activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc 1a reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aa cum se precizeaz n Standardul Internaional de Audit 320, Pragul de semnificaie, relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dup planificarea procedurilor specifice de audit, c nivelul acceptabil al ,,pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut. Concluzionm prin a meniona c pragul de semnificatie trebuie analizat in doua etape: a. la planificarea intinderii testelor de audit, se calculeaza avand in vedere ponderile din totalul activelor, cifra de afaceri si profitul inainte de impozitare.

14

b. la exprimarea opiniei asupra conturilor finale, bazat pe efectul ajustarilor potentiale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat daca domeniile de incertitudine sau dezacord din situatiile financiare sunt suficient de semnificative astfel incat sa impuna o opinie cu rezerve in cazul in care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat.

1.1.3.2. Evaluarea preliminar a pragului de semnificaientr-o situaie ideal, auditorul fixeaz ntr-o faz timpurie a auditului valoarea combinat a prezentrilor eronate din situaiile financiare care va fi considerat semnificativ, denumit valoarea preliminar a pragului de semnificaie. Aceast valoare prestabilit nu trebuie neaprat s fie cuantificat, dar, de cele mai multe ori, este. Ea este denumit valoare preliminar a pragului de semnificaie deoarece este rezultatul unui raionament profesional subiectiv i s-ar putea schimba pe parcursul derulrii angajamentului dac circumstanele acestuia evolueaz ntr-o alt directie dect s-a prevzut. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este suma maxim, n opinia auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situatiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili. Obiectivul valorii preliminare a pragului de semnificaie este de a-l ajuta pe auditor s planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Dac auditorul fixeaz o valoare monetar mic, atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe dect n cazul n care aceast valoare ar fi mare. Deseori, auditorul i va modifica decizia privind valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe parcursul desfurrii auditului. Cnd se produce acest lucru, noua estimare este numit valoare revizuit a pragului de semnificaie. Printre motivele utilizrii unei valori revizuite se pot meniona: o modificare a unuia dintre factorii utilizai pentru determinarea valorii preliminare sau o decizie a auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare. Printre elementele specifice pragului de semnificaie menionm: 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale; 2) Caracteristicile ntreprinderii; 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative. 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale Conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori: acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni, statisticieni, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoarece utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite. 2) Caracteristicile ntreprinderii Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie sunt: sectorul de activitate - n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se nlocuiete cu marja brut;

15

dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale pragului de semnificaie; evoluia ntreprinderii n timp - cteodat pot exista anumite elemente care modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat; mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care cuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena, climatul social etc. 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative a) sensibilitatea: un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale; b) gradul de aproximare: o eroare este mai important dac se refer la un post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu este att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas). c) evoluia elementului: o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite. d) cumulul mai multor elemente: cumularea mai multor elemente fr semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ. Mai muli factori afecteaz determinarea unei valori preliminare a pragului de semnificaie pentru un set dat de situaii financiare printre care: Pragul de semnificaie este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. O eroare de o anumit magnitudine ar putea fi semnificativ pentru o companie mic, n timp ce o eroare cu aceeai valoare monetar ar fi nesemnificativ pentru o companie mare, astfel este imposibil s se defineasc niveluri orientative, exprimate n uniti monetare, pentru o valoare preliminar a pragului de semnificaie aplicabil tuturor clienilor de audit. Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie. Deoarece pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a se putea stabili dac prezentrile eronate sunt semnificative. De regul, profitul net nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie utilizat pentru a se decide care sume sunt semnificative, deoarece el este considerat un element cu importan vital pentru utilizatorii informaiilor. Anumite firme utilizeaz alte baze de comparaie, deoarece, deseori, profitul net fluctueaz considerabil de la un an la altul i nu ofer, prin urmare, o baz de comparaie stabil precum: vnzrile nete, profitul brut si totalul activului. Pe lng selectarea unei baze de comparaie principale, este important s se decid i dac prezentrile eronate ar putea afecta de manier semnificativ caracterul rezonabil al altor baze de comparaie posibile, cum ar fi activele circulante, totalul activului, datoriile pe termen scurt i capitalurile proprii. Exist i factori calitativi care afecteaz semnificaia. Anumite tipuri de prezentri eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori decit altele, chiar dac valoarea lor bneasc este identic, printre acestea menionm: Abaterile implicnd fraude sunt, de obicei, considerate mai importante dect erorile neintenionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor angajai implicai. Spre exemplu, cei mai muli utilizatori vor considera c o prezentare greit intentionat a stocurilor este mai important decit erorile mecanice n evaluarea stocurilor, avnd aceeai valoare bneasc. Erorile de prezentare care, n alte condiii, ar fi considerate minore ar putea deveni16

semnificative dac ar avea posibile consecine rezultnd din anumite obligaii contractuale. Un exemplu este atunci cnd fondul de rulment net menionat in situaiile financiare depete cu puin nivelul minim impus prin contractul de mprumut bancar. Dac fondul de rulment net corect ar fi mai mic decit minimul obligatoriu, implicnd astfel o nclcare a prevederilor contractului de mprumut, atunci datoriile pe termen scurt i pe termen lung ar fi semnificativ afectate. Erorile de prezentare care, n alte condiii, ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative dac ele ar afecta tendina de evoluie a profiturilor. De exemplu, dac profitul raportat a crescut cu 3% pe an n ultimii 5 ani, dar profitul anului curent a sczut cu 1 %, aceast schimbare a tendinei de evoluie ar putea fi semnificativ. n mod similar, o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte ngrijortoare. Organismele profesionale nu ofer practicieniilor recomandri precise privind pragul de semnificaie. Din acest motiv vom prezenta i detalia recomandri din literatura de specialitate i aplicate de ctre practicieni. Raionamentul profesional trebuie utilizat de fiecare dat cnd se definesc i se aplic recomandrile privind pragul de semnificaie. Ca o recomandare general, trebuie s se aplice urmtoarele politici: 1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaiile financiare care depete 10% este, n mod normal, considerat semnificativ. Un total combinat sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, n absena unor factori calitativi de influen. Erorile de prezentare combinate cu valoare situat ntre 5% i 10% impun utilizarea cea mai intens a rationamentului profesional pentru determinarea caracterului lor semnificativ. 2. Valoarea procentual menionat mai devreme, ntre 5% i 10%, trebuie determinat prin comparaie cu o baz de referin adecvat. Deseori, exist mai multe baze de referin la care ar trebui raportate prezentrile eronate. Pentru alegerea bazei de comparatie potrivite se recomand urmtoarele dou referine: a. Contul de rezultate. Valoarea combinat a erorilor de prezentare din contul de rezultate ar trebui, ca regul general, cuantificat n intervalul de 5%-10% din profitul operaional nainte de impozitare. Intervalul de reper, ntre 5% si 10%, ar putea fi necorespunztor ntr-un an n care profitul este neobinuit de mare sau mic. Cnd profitul operaional al unui anumit an nu este considerat reprezentativ, este de dorit ca acesta s fie nlocuit cu un indicator mai reprezentativ al profitului. De exemplu, ar putea fi utilizat ca baz pentru comparaii profitul operaional mediu dintr-o perioad de 3 ani. b. Bilanul contabil. Valoarea combinat a erorilor de prezentare din bilantul contabil ar trebui mai nti determinat pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt si totalul activului. Pentru activele circulante i datoriile pe termen scurt, intervalul recomandat ar trebui s fie de 5%-10%, aplicat de aceeai manier ca si pentru contul de rezultate. Pentru totalul activului, intervalul recomandat ar trebui s fie de 3%-6%, aplicat de aceeai manier ca i pentru contul de rezultate.

17

3. Factorii calitativi ar trebui evaluai foarte atent n toate auditele. n numeroase situaii, ei sunt mai importani dect recomandrile aplicabile contului de rezultate i bilanului contabil. Utilizrile probabile ale situaiilor financiare i natura dezvluirilor din aceste situaii, inclusiv a celor din notele informative, trebuie evaluate foarte riguros.

18

1.1.3.3. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie eroare tolerabilaRepartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente este necesar deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile financiare ca ansamblu. Dac auditorii dispun de o valoare preliminar a pragului de semnificaie pentru fiecare segment, acest lucru i va ajuta s determine probele potrivite ce urmeaz a fi colectate. Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de semnificaie mai curnd asupra conturilor bilaniere dect asupra conturilor de rezultate. Cea mai mare parte a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impact identic asupra bilanului, datorit sistemului contabilittii n partid dubl. Prin urmare, auditorul poate aplica pragul de semnificaie fie asupra conturilor bilaniere, fie asupra celor de rezultate. Deoarece n majoritatea auditelor conturile de bilan sunt mai puine ca numr dect conturile de rezultate, iar majoritate procedurilor de audit se axeaz pe bilan, repartizarea pragului de semnificaie asupra conturilor din bilanul contabil este cea mai adecvat altemativ. Cnd auditorii repartizeaz valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe soldurile conturilor, semnificaia atribuit oricrui sold este numit eroare tolerabil. n repartizarea semnificaiei asupra conturilor bilaniere (segmentelor) apar trei dificulti: (1) auditorii se ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri dect altele, (2) trebuie s se in cont deopotriv de supraevaluare i de subevaluare (3) costurile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare. n practic, este deseori greu de determinat cu anticipaie care dintre conturi prezint o probabilitate de eroare mai mare i dac aceste abateri vor fi mai curnd supraevaluri sau subevaluri. n mod asemntor, de cele mai multe ori, costurile relative ale auditrii diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe conturi se dovedete a fi un raionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv numeroase firme de audit la nivel internaional au definit pentru efectuarea acestei operaiuni instruciuni riguroase i metode statistice sofisticate. n concluzie subliniem c scopul repartizrii valorii preliminare a pragului de semnificatie asupra conturilor bilaniere este de a-l ajuta pe auditor s determine probele potrivite de acumulat pentru fiecare cont. Unul dintre obiectivele acestei operaiuni de repartizare a valorii preliminare ar trebui s fie minimizarea costurilor auditului. Indiferent de modul n care se face aceast repartizare, cnd i ncheie auditul, auditorul trebuie s fie sigur de faptul c valoarea combinat a prezentrilor eronate din toate conturile este mai mic sau egal cu valoarea preliminar (sau revizuit) a pragului de semnificaie.

19

1.1.3.4. Estimarea erorilor i compararea lor cu valoarea preliminara a pragului de semnificaieCnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ine un document de lucru n care consemneaz toate erorile sau inexactittilc constatate. De exemplu, s presupunem c, n cursul testrii evalurii stocurilor, auditorul gsete ntr-un eantion de 200 de articole trei greeli comise de client. Aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea total a erorilor de prezentare al stocurilor. Totalul este numit ,,estimare" sau, deseori, chiar i ,,extrapolare", pentru c a fost auditat doar un eantion i nu ntreaga populaie. Estimarea valorii extrapolate a prezentrilor eronate este impus prin Standardele Internaionale de Audit. S presupunem, c n cursul auditrii stocurilor, auditorul a descoperit supraevaluri n sum net de 7.000 Euro ntr-un eantion de 100.000 Euro, extras dintr-o populaie de 900.000 Euro. O modalitate de a calcula valoarea estimat a erorilor const n a face o extrapolare direct, pomindu-se de la eantion, extrapolndu-se rezultatele la nivelul ntregii populaii i adugindu-se o estimare a erorii de eantionare. Calculul erorilor estimate prin extrapolare direct se face astfel: Valoarea net a erorilor din eantion (7.000 Euro) Valoarea total a esantionului (100.000 Euro) X Valoare total a populaiei nregistrate (900.000 Euro) =

= Eroarea estimat prin extrapolare direct (63.000 Euro) n situaia n care valoarea combinat a prezentrilor eronate estimate depete pragul de semnificaie preliminar, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o form acceptabil. Auditorul poate fie s determine dac eroarea estimat depete cu adevrat limita de propus, prin executarea unor proceduri de audit suplimentare, fie s-i cear clientului s fac o rectificate pentru a corecta erorile estimate. Exist i posibilitatea de aplicare de proceduri de audit aditionale asupra elementului care consider ca deine erori semnificative. Dac supraevaluarea estimat net elementului nu dein erori care s depeasc valoarea preliminar a pragului de semnificaie, auditorul nu va fi, probabil, nevoit s aprofundeze testele de audit, deoarece acest nivel corespunde att testului referitor la eroarea tolerabil, ct i valorii preliminare a pragului de semnificaie Dac auditorul ar face auditul conturilor pe etape, atunci constatrile auditului conturilor precedente ar putea fi utilizate pentru a se revizui nivelul erorii tolerabile fixat pentru celelalte conturi rmase de auditat.

20

1.1.3.5. Evaluarea rezultatelorDup ce auditorul planific angajamentul i colecteaz probele auditului, rezultatele pot fi, de asemenea, exprimate n termenii utilizai de versiunea de evaluare a modelului de risc pentru audit. Modelul de risc de audit utilizat pentru evaluarea rezultatelor auditului este formulat n Standardele Internaionale de Audit astfel: RAAt = RI x Re x RDAt Unde: RAAt = Risc de audit atins. Msur a riscului pe care i l-a asumat auditorul ca un cont din situaiile financiare s conin prezentri eronate semnificative dup ce auditorul a colectat toate probele de audit. RI = Risc inerent. Este acelai factor de risc inerent pe care l-am discutat mai devreme, cu deosebirea c el a fost revizuit ca rezultat al obinerii unor noi informaii. Re = Risc de control. i acesta este acelai risc de control pe care l-am discutat mai devreme, doar c a fost revizuit pe parcursul auditului. RDAt = Risc de detectare atins. O msur a riscului ca probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea prezentrilor eronate depind o sum tolerabil, dac asemenea prezentri eronate ar exista. Auditorul poate reduce riscul de detectare atins numai prin colectarea unor probe substaniale. Formula arat c exist trei modaliti de a reduce riscul de audit atins pn la un nivel acceptabil i anume: 1. Reducerea riscului inerent. Deoarece riscul inerent este estimat de auditor la baza condiiilor specifice clientului, aceast evaluare este fcut pe parcursul fazei de planificare i rmne, de obicei, neschimbat, cu excepia cazurilor n care pe msura derulrii auditului sunt descoperite noi informaii. 2. Reducerea riscului de control. Riscul de control estimat este influenat de mecanismele de control intern aplicate de client i de testrile acestor mecanisme, efectuate de auditor. n cazul n care clientul are un control intern eficace, auditorii pot reduce riscul de control prin efectuarea unor testri mai aprofundate ale mecanismelor de control respective. 3. Reducerea riscului de detectare atins prin creterea cantitii de teste de audit substaniale. Auditorii reduc riscul de detectare atins prin colectarea de probe, utiliznd proceduri analitice, efectund testri substaniale ale operaiunilor i testri ale detaliilor soldurilor. Procedurile de audit suplimentare, pornind de la ipoteza c sunt eficiente, precum i dimensiunile mai mari ale eantioanelor permit deopotriv o reducere a riscului de detectare atins. Combinarea subiectiv a acestor trei factori n scopul atingerii unui risc de audit acceptabil de mic necesit folosirea pe scar larg a raionamentului profesional. Anumite firme21

creeaz metode sofisticate pentru a-i ajuta auditorii s fac aceste raionamente, n timp ce alte firme las aceste decizii la discreia fiecrei echipe de audit. Revizuirea factorilor de risc trebuie s se fac cu mult rigurozitate n cazul in care rezultatele efective nu sunt att de favorabile pe ct s-a planificat. Nu apare nici o dificultate atunci cnd auditorul acumuleaz probele planificate i ajunge la concluzia evaluarea fiecruia dintre riscuri a fost rezonabil sau chiar mai bun dect s-ar fi crezut iniial. Auditorul va conclude c s-au colectat suficiente probe temeinice pentru respectivul cont sau ciclu. Trebuie s se dea dovad de o rigoare deosebit atunci cnd auditorul decide, pe baza probelor acumulate, c valoarea iniial a riscului de control sau a riscului inerent a fost subestimat sau c riscul de audit acceptabil a fost supraestimat. n asemenea circumstane, auditorul ar trebui s aplice o metod n dou etape. Mai ntii, el trebuie s revizuc estimarea iniial a riscului respectiv. Dac auditorul tie c aceast estimare nu este adecvat i o las neschimbat, aceasta ar fi o inclcare a regulii exersrii unei rigori cuvenite n activitatea de audit. n al doilea rnd, auditorul ar trebui s analizeze impactul revizuirii asupra nevoii de probe, fr a utiliza modelul de risc pentru audit. Cercetarea din domeniul auditului a artat c dac n modelul de risc pentru audit se utilizeaz o valoare revizuit a unui risc, in scopul determinrii unei valori revizuite a riscului de detectare planificat, apare pericolul de a nu majora suficient cantitatea de probe. n schimb, auditorul ar trebui s evalueze cu grij implicaiile revizuirii riscului i s modifice probele de manier corespunztoare, in afara modelului de risc pentru audit. Utilizarea conceptelor de risc i prag de semnificaie n practic, dup cum am observant mai devreme, presupune aplicarea lor asupra segmentelor i obiectivelor auditului. Exist i dificulti de cuantificare pentru care practicienii trebuie s gseasc soluii. Att riscul de control, ct i riscul inerent sunt, de regul, indicatori determinati pentru fiecare ciclu, fiecare cont i, deseori, chiar pentru fiecare obiectiv al auditului i nu pentru auditul n ansamblu. Din acest motiv, ele vor varia, probabil, ntre cicluri, naturi i obiective ale aceluiai audit. Mecanismele de control intern ar putea fi mai eficace pentru conturile de stocuri dect pentru conturile de mijloace fixe. Prin urmare, i riscul legat de control va fi diferit pentru diferite conturi, n funcie de eficacitatea mecanismelor de control intern. Factorii care afecteaz riscul inerent, cum ar fi vulnerabilitatea activelor la detumare sau sustragere sau caracterul de rutin al operaiunilor, prezint, de asemenea, probabilitatea de a fi diferii de la un cont la altul. Din acest motiv, este normal s existe riscuri inerente diferite pentru conturi diferite n cadrul aceluiai audit, cu excepia cazurilor n care exist vreun element important i ngrijortor, cu impact de ansamblu, cum ar fi integritatea managementului. De obicei, riscul de audit acceptabil este fixat de ctre auditor n faza planificrii i rmne constant pentru fiecare ciclu i cont major. n mod normal, auditorii utilizeaz acelai nivel de risc de audit acceptabil pentru fiecare segment n parte, deoarece factorii care22

influeneaz acest risc sunt legai de ntregul aud it i nu de fiecare cont. De exemplu, msura n care deciziile utilizatorilor externi se bazeaz pe situaiile financiare ale clientului este, n general, legat de situaiile financiare pe ansamblu i nu de doar unul sau dou conturi. Cu toate acestea, n anumite cazuri ar putea fi mai potrivit fixarea unui risc de audit acceptabil mai mic pentru un cont dect pentru celelalte conturi. Chiar dac auditorul a hotrt s utilizeze un risc de audit acceptabil de nivel mediu pentru auditul n ansamblu, el ar putea decide s reduc riscul de audit acceptabil pn la un nivel mic pentru elemental considerat a deine erori semnificative, dac acestea sunt utilizate ca garanie pentru un mprumut pe termen scurt. Anumii auditori folosesc pentru fiecare segment acelai risc de audit acceptabil ca i riscul de ansamblu, n timp ce ali auditori aplic un nivel mai nalt de risc de audit acceptabil pentru fiecare segment. Justificarea utilizrii unui risc acceptabil mai mare pentru fiecare segment n parte se bazeaz pe interaciunea diverselor conturi i operaiuni care compun situaiile financiare i pe sinergia dintre numeroasele teste. Altfel spus, dac toate segmentele individuale ale auditului sunt abordate tinndu-se cont de un anumit nivel al riscului de audit acceptabil, atunci auditorul poate fi sigur c riscul de audit aferent situaiilor financiare pe ansamblu va fi mai mic. Ali auditori aplic segmentelor acelai nivel al riscului de audit acceptabil ca i riscul de ansamblu, din cauza dificultilor de cuantificare. Deoarece riscul de control i riscul inerent variaz de la un ciclul la altul, de la un cont la altul i de la un obiectiv la altul, i riscul de detectare planificat si cantitatea planificat de probe vor varia. Circumstanele fiecrui angajament sunt diferite, iar cantitatea de probe necesar va depinde de anumite condiii specifice. n ceea ce privete corelarea erorii tolerabile i a riscurilor cu obiectivele de audit referitoare la solduri menionm c dei n practic se obinuiete s se evalueze riscurile inerente si riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la solduri, rar este aplicarea pragului de semnificaie pe obiective. Auditorii pot asocia direct majoritatea riscurilor cu diferite obiective. Legtura dintre un risc i unul sau dou obiective este destul de uor de determinat. De exemplu, este puin probabil ca uzura moral a stocurilor s afecteze orice alt obiectiv n afar de cel al valorii realizabile. Mult mai greu este ns s se hotrasc ce poriune din pragul de semnificaie atribuit unui anumit cont ar trebui apoi repartizata pe unul sau mai multe obiective. Majoritatea auditorilor nici nu incearc s fac acest lucru. Una dintre principalele restricii n aplicarea modelului de risc pentru audit const in dificultatea de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului. n ciuda eforturilor depuse de un auditor pentru a-i planifica auditul, estimarea riscului de audit acceptabil, a riscului inerent, a riscului de control i, prin urmare, a riscului de detectare planificat, are un caracter foarte subiectiv i nu este, n cel mai bun caz, dect o aproximare a realitii. Pentru a compensa aceast dificultate de cuantificare, numeroi auditori utilizeaz termeni de msur largi i subiectivi, cum ar fi risc mic, mediu i mare. De asemenea dificil este i cuantificarea cantitii de probe impus de un anumit risc de detectare planificat. Un program de audit tipic, al crui scop este reducerea riscului de23

detectare pn la nivelul planificat, va conine o combinaie a mai multor proceduri de audit, fiecare utiliznd un tip diferit de probe care sunt aplicate unor obiective de audit diferite. Metodele de cuantificare folosite de auditor sunt prea imprecise pentru a permite o determinare cantitativ exact a probelor combinate. n schimb, auditorii evalueaz de manier subiectiv dac s-a planificat o cantitate de probe suficient pentru a rspunde unui risc de detectare planificat mic, mediu sau mare. n principiu, metodele de cuantificare sunt suficiente pentru a-i permite unui auditor s tie c pentru a rspunde unui risc de detectare planificat mai mic va fi nevoie de mai multe probe dect atunci cnd este vorba de un nivel mare sau mediu al aceluiai risc. Este nevoie s se aplice un raionament profesional riguros pentru a decide ce cantitate suplimentar de probe va fi necesar. n aplicarea modelului de risc pentru audit n practic, auditorii sunt preocupai de riscul de a face un "audit excesiv" sau un "audit insuficient", ns pe cei mai muli dintre ei ii ngrijoreaz mai mult cea de-a doua situaie. Subauditarea (sau auditarea insuficient) expune firmele de audit la rspundere juridic i la o pierdere a reputaiei profesionale. Din cauza acestei griji de a evita subauditarea, auditorii obinuiesc s evalueze riscurile cu mult pruden.

1.1.3.6. Consecinele pragului de semnificaieLa sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fr rezerve b) cu reserve, auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se poate, ce influen aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale; c) refuzat, este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor; d) imposibil, dac auditorul consider c nu are destule elemente date de ntreprindere ca s stabileasc o opinie. Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai importante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui.

24