Sammanfattning av Den nya Ekonomistyrningen Upplaga 3

Sammanfattning av

Den nya Ekonomistyrningen Upplaga 3

EN MALMÖ 2006

KAPITEL FYRA – EKONOMISTYRNING.......................................................................................................................... 1 Intro ................................................................................................................................................................................... 1 Styrning.............................................................................................................................................................................. 1

KAPITEL FEM – RÖRLIGA OCH FASTA KOSTNADER................................................................................................ 3 Rörliga kostnader .............................................................................................................................................................. 3 Fasta kostnader ................................................................................................................................................................. 3 Blandade rörliga och fasta kostnader................................................................................................................................ 4

KAPITEL SEX – RESULTATPLANERING......................................................................................................................... 4 Totalanalys ........................................................................................................................................................................ 4

Kritisk punkt och säkerhetsmarginal................................................................................................................................................. 5 Antaganden vid resultatplanering ..................................................................................................................................................... 6

Bidragsanalys .................................................................................................................................................................... 7 Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal ........................................................................................................................ 7

KAPITEL SJU – PRODUKTKALKYLERING..................................................................................................................... 7 Definition ........................................................................................................................................................................... 7 Produktkalkylering ............................................................................................................................................................ 8 Kostnader i produktkalkyleringen...................................................................................................................................... 8 Kapitalkostnader................................................................................................................................................................ 9

Kalkylmässig avskrivning................................................................................................................................................................. 9 Kalkylmässig ränta ........................................................................................................................................................................... 9

För- och efterkalkyler ...................................................................................................................................................... 10 KAPITEL ÅTTA – SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING ................................................................................................ 10

Periodkalkylering ............................................................................................................................................................ 11 Divisionsmetoden ........................................................................................................................................................................... 11 Normalmetoden .............................................................................................................................................................................. 11 Ekvivalentmetoden ......................................................................................................................................................................... 11

Orderkalkylering.............................................................................................................................................................. 11 Påläggsmetoden .............................................................................................................................................................................. 12 Fördelning av omkostnader utan och med kostnadsställen ............................................................................................................. 14

KAPITEL NIO – AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) ............................................................................. 14 Centrala begrepp ............................................................................................................................................................. 14

Aktivitet .......................................................................................................................................................................................... 14 Kostnadsdrivare .............................................................................................................................................................................. 15

Kalkylering med ABC-kalkylen........................................................................................................................................ 15 Tidsdriven ABC-kalkylering............................................................................................................................................. 15 Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering ..................................................................................................................... 16

KAPITEL TIO – BIDRAGSKALKYLERING .................................................................................................................... 16 Inledning.......................................................................................................................................................................... 16 Periodkalkylering ............................................................................................................................................................ 17

Divisionsmetoden ........................................................................................................................................................................... 17 Ekvivalentmetoden ......................................................................................................................................................................... 18

Orderkalkylering.............................................................................................................................................................. 18 Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader .......................................................................................................................... 18 Stegkalkyl ....................................................................................................................................................................................... 18

KAPITEL ELVA – KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT........................................................................................ 19 Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader........................................................................................ 19 Beslut vid ledig kapacitet ................................................................................................................................................. 20 Beslut vid full kapacitet.................................................................................................................................................... 20 Beslut om att köpa in eller producera själv ..................................................................................................................... 21 Beslut om nedläggning..................................................................................................................................................... 22

KAPITEL TOLV – BUDGETERING................................................................................................................................... 23 Begrepp och definitioner ................................................................................................................................................. 23 Planering med olika tidsperspektiv.................................................................................................................................. 23

Budgeteringens roller och syften ..................................................................................................................................... 24 KAPITEL TRETTON – BUDGETERINGENS GRUNDER.............................................................................................. 25

Resultatbudget ................................................................................................................................................................. 26 Likviditetsbudget.............................................................................................................................................................. 26 Budgeterad balansräkning............................................................................................................................................... 27 Delbudgetar ..................................................................................................................................................................... 27 Ickefinansiella budgetar .................................................................................................................................................. 28

KAPITEL FJORTON – BUDGETPROCESSEN ................................................................................................................ 28 Budgetuppställande ......................................................................................................................................................... 29

Metodik för uppställande ................................................................................................................................................................ 29 Skillnaderna mellan de tre olika sätten kan sammanställas likt följande ........................................................................................ 30

Budgetuppföljning............................................................................................................................................................ 30 Syften med budgetuppföljning........................................................................................................................................................ 31

Analys av budgetavvikelser.............................................................................................................................................. 31 Föränderlig budget .......................................................................................................................................................... 31

Rörlig budget .................................................................................................................................................................................. 32 Flexibel budget ............................................................................................................................................................................... 32 Reviderad budget ............................................................................................................................................................................ 32 Rullande budget .............................................................................................................................................................................. 32

Budgetsimulering............................................................................................................................................................. 33 KAPITEL FEMTON – BUDGETERING I UTVECKLING ELLER AVVECKLING ................................................... 33

Nollbasbudgetering.......................................................................................................................................................... 33 Ändamålsbudgetering ...................................................................................................................................................... 34 Aktivitetsbaserad budgetering ......................................................................................................................................... 34 Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning..................................................................................................................... 35

KAPITEL SEXTON – INTERN REDOVISNING............................................................................................................... 35 Extern redovisning........................................................................................................................................................... 35 Intern redovisning............................................................................................................................................................ 36

KAPITEL SJUTTON – INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER......................................................... 38 Intern redovisning i tjänsteföretag................................................................................................................................... 38

Den interna redovisningens struktur ............................................................................................................................................... 39 Intern redovisning i handelsföretag................................................................................................................................. 39

Den interna redovisningens struktur i handelsföretag ..................................................................................................................... 40 Intern redovisning i tillverkningsföretag ......................................................................................................................... 41 Aktivitetsbaserad intern redovisning ............................................................................................................................... 41

KAPITEL ARTON – STANDARDKOSTNADER .............................................................................................................. 41 Syften med standardkostnader ......................................................................................................................................... 42 Framtagning av standards – för vad och hur? ................................................................................................................ 42 Avvikelseanalys................................................................................................................................................................ 43

Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl ....................................................................................................................... 44 Internredovisning och avvikelseanalys ........................................................................................................................................... 44

KAPITEL NITTON – INTERNPRISSÄTTNING............................................................................................................... 45 Syften med internprissättning .......................................................................................................................................... 46 Metoder för internprissättning......................................................................................................................................... 47 Internavräkning ............................................................................................................................................................... 48 För- och nackdelar med internprissystem ....................................................................................................................... 49

KAPITEL TJUGO – PRESTATIONSMÄTNING............................................................................................................... 49 Syften med prestationsmätning ........................................................................................................................................ 49 Riktlinjer för prestationsmätning..................................................................................................................................... 49 Prestationsmått ................................................................................................................................................................ 50 Det balanserade styrkortet............................................................................................................................................... 52 Intellektuellt kapital ......................................................................................................................................................... 54

KAPITEL TJUGOETT – PROCESSTYRNING ................................................................................................................. 55

1(57)

Kapitel fyra – Ekonomistyrning Intro Ekonomistyrning kan man sägas avser all den planering och uppföljning som bedrivs i ett företag där måttenheten är pengar. Budgetering, produktkalkylering och internredovisning är typiskt för vad som man traditionellt associerar med ekonomistyrning, Något mer modernt framstår begreppet: ”Ekono-mistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekono-miska mål.” Ekonomiska mål kan avse till exempel lönsamhet, likviditet och soliditet. Man formulerar även ofta mål som ej är direkt ekonomiska, exempelvis att man som företag vill ha nöjda kunder, hög kvalitet och så vidare.

Styrning För att man skall kunna styra ett företag i rätt riktning mot de uppsatta ekonomiska målen behöver man hjälpmedel, i detta fall kallas de för styrmedel. De kan vara av olik karaktär. Man kan säga att det finns hårda och mjuka styrmedel. Hårda är budgetar och intern-redovisning, och bland de mjuka återfinns bland annat företagskultur, lärande och ledningsstil. Man talar om tre slag av styrmedel: formella styr-medel, organisationsstruktur samt mindre formaliserade styrmedel. De formella styrmedlen är av metod-karaktär, det vill säga att de utgör ekonomistyrningens tekniker. Exempel på dessa är bland annat resultatplanering, produktkalkylering, budgetering, prestationsmätning med flera. Organisations-struktur innebär aspekter på verksamhetens utformning, arbetets utförande och andra aspekter som är kopplade till ekonomistyrningsområdet. Som omnämnts i kursen organisationsteori kan man se företaget ur tre perspektiv, vad anbelangar just hur man organiserar företaget. De olika sätten är det vertikala perspektivet, horisontella perspektivet samt en blandning av dessa två. Det vertikala perspektivet är, som namnet antyder, ett sätt där över-ordnade enheter kontrollerar och instruerar underordnade enheter ur ett ekonomistyrningsperspektiv. Man fattar ofta olika, ur ekonomistyrningen sett, beslut på högsta nivå som sedan bryts ner till mer enhetsbeslut, att fördela och utkräva olika slag av ansvar är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen. Det horisontella perspektivet bygger på att man som företag sätter andra mål än just bara ekonomiska. Av dessa anpassningar är kundorientering av bland annat varor, tjänster och service den mest betydelse-fulla. Man talar ofta om att företag bedriver en kunddriven verksamhet och fokuserar skapandet av kundnytta eller kundvärde. Många menar att man i det vertikala perspektivet inte tar upp kunder i styrningsprocessen på annat sätt än som intäkter, kunderna har svårt att tränga in i organisationsteorin om företaget inte står i direktkontakt med marknaden. Det är just av den anledning som man lägger ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrningen, man kallar det även för ett värdekedjeperspektiv där begreppet värde skall ses ur ett kundperspektiv. Man ser företaget som en process med målet att förse kunder med varor och tjänster, det vill säga att företaget består av flera processer som i sin tur består av olika aktiviteter. Det finns således huvudprocesser, som delas in i delprocesser vilka i sin tur består av olika aktiviteter. Huvudprocesserna sker ofta av ledningen och delprocesserna sker av den operativa verksamheten. Ekonomistyrningen syftar här till att länka samman och koordinera processer och aktiviteter så att kedjan hela vägen ut till kunden är resurssnål och funktionell. Man ser företaget som en kedja som förädlar värde till kunder. Ur ett horisontellt perspektiv är företagen ej lika intresserade av hög räntabilitet, kostnadsmål och avvikelser från standardkostnader likt eljest. Kan man då mixa dessa två perspektiv? Traditionellt sett ser man ju företaget ur ett vertikalt synsätt där enheternas självständighet accentueras. Om alla enheter fungerar som tänkt och uppfyller sina mål fungerar helheten; varje enskild del saknar helhetsperspektiv. Motsatt filosofi bygger det horisontella perspektivet på, där den enskilda enhetens roll i helheten skall vara klar för alla. Även om det på sistone har blivit mer vanligt att utvecklingen går mot platta företag, finns det i princip inga företag som funkar utan ett hierarkiskt styre. Man söker däremot att implementera fördelar från de två perspektiven genom matrisorganisationer, där ekonomistyrningen baseras på fördelar ur de två dimensionerna. Varje enhet arbetar sammanlänkad med andra.

2(57)

Ett annat centralt styrmedel inom ekonomistyrningen är fördelning av ansvar. Det innebär att det ställs ekonomiska krav på olika organisatoriska enheter. Två viktiga principer för just ansvarfördelning är påverkbarhets- respektive befogenhetsprincipen. De innebär att människor skall kunna påverka det som de ansvarar för och ha befogenhet att göra så. Det finns fyra slag av ekonomiskt ansvar:

• Lönsamhetsansvar • Resultatansvar • Intäkts- eller bidragsansvar • Kostnadsansvar

Lönsamhetsansvar bygger på att ansvaret skall svara mot ägarnas avkastningskrav, det vill säga ränta-bilitetskrav för företag som helhet och för delar av verksamheten. Man ansvar för skillnaden mellan intäkter och kostnader i förhållande till det kapital som har tagits i anspråk. Lönsamhetsansvar innebär sålunda att enheten har såväl befogenheter som möjligheter att påverka de intäkter och kostnader och det kapital som ingår i ansvaret.

Ansvar Resultat (intäkter - kostnader) / kapital Mått Kvotmått (t.ex. räntabilitet på sysselsatt kapital Rsyss)

Residualmått (resultat belastat med kalkylmässig ränta)

Resultatansvar. Mål för verksamheten kan sättas såväl i absoluta resultattermer som i termer av marg-inaler, det vill säga ett resultat i förhållande till intäkter. Enheterna har således rätt att själva sätta deras egna priser, man ger företagen resultatansvar även om det inte alltid är i direkt mening (för vissa enheter medför det bara psykologiska effekter).

Ansvar Resultat (intäkter - kostnader) Mått Resultat i absoluta termer

Marginaler (resultat i förhållande till omsättning) Förädlingsgrad (resultat + personalkostnader i förhållande till omsättningen)

Intäkts- eller bidragsansvar. Detta innebär att målsättningar och krav preciseras i termer av intäkter, det vill säga försäljning. Renodlade intäktskrav torde dock vara svåra att finna i praktiken, utom möjligen för specifika försäljare. Enheterna har täckningsbidragsansvar.

Ansvar Extern försäljning (men inte produktion eller utveckling) Mått Täckningsbidrag (t.ex. intäkter – försäljningskostnader)

Bruttomarginal (t.ex. intäkter – varukostnader)

Kostnadsansvar. Kostnadsansvar finns längst ner i den organisatoriska nivån. Utvärdering av en enhet sker i förhållande till hur väl den lyckas uppnå kostnadsmål. Exempel på enheter som typiskt har kost-nadsansvar är administrationsavdelningar, forskningsenheter och tillverkande enheter.

Ansvar Fullgörande av sin uppgift och resursförbrukningen för detta Mått Kostnader

Avvikelser i förhållande till standardkostnad Produktivitetsmått

Belöningssystem används i många företag för att man skall sporra de anställda till att arbeta bättre, det vill säga att de skall anstränga sig något utöver det vanliga. Belöningarna är dock inte uteslutande av ekonomisk karaktär, de kan även vara i form av ledighet, befordran samt utvidgning av ansvar. Mindre formaliserade styrmedel har på sistone fått starkare genomslag under senare år. De mjuka styr-medlen spelar en minst lika viktig roll när det gäller att uppnå ekonomiska mål. Det finns tre olika inslag i de mindre formaliserade styrmedlen, nämligen företagskultur, lärande samt medarbetarskap. Med företagskultur menas företaget inre liv, det sätt som det agerar, lever och tänker på. Företagskultur består av många komponenter, till exempel kan nämnas handlingar och beteenden, rutiner, språk, fysisk struktur med mera. Med lärande menar man hur företaget utvecklas från en punkt till en annan, det vill säga hur progressionen går till. Man talar om ett begrepp som är lärande organisationer, där lärandet sägs bygga på förändringar av beteende bland medarbetarna. Det handlar om hur arbetet kan förbättras i dess utförande. Emellertid finns kritik mot detta, där man framhäver att det inte behöver vara organisat-oriskt lärande utan snarare blott individuellt lärande; finns kunskapen kvar i företag när medarbetarna

3(57)

slutat? Man talar även om erfarenhetsbaserat lärande, där kunskapen kommer utifrån konkreta erfarenheter eller praktiskt utfört arbete. Medarbetarskap handlar om demokratisering av arbetslivet, att anställda skall kunna påverka sitt eget arbete. De anställda skall ha befogenheter och inflytande på arbetsplatsen i syfte att kunna påverka just arbetet. Förutsättningarna för att det skall fungera är just att det finns tydliga roller och en klar ansvarsfördelning inom organisationen där det finns delegerade roller och möjligheter för personlig utveckling. Demokrati, med andra ord.

Kapitel fem – Rörliga och fasta kostnader Man delar in företagets kostnader i två delar, dels har vi rörliga men även fasta kostnader. Tillsammans utgör dessa företagets totala kostnader. Skillnaden mellan rörliga och fasta kostnader görs med avse-ende på deras känslighet för förändringar i verksamhetsvolymen för företag. Med verksamhetsvolym menas i de flesta sammanhang ett uttryck för företagets output (vad gäller mängd eller värde), till exempel antalet framställda enheter eller antalet betjänade kunder. Volymen är således antalet, enkelt uttryckt. Exempel på detta är:

Bank Antal betjänade kunder Restaurang Antal betjänade kunder Tillverkande företag Antal framställda enheter

Rörliga kostnader Med en rörlig kostnad menar man en kostnad vars totalsumma förändras kontinuerligt när verksamhets-volymen förändras. Det är således totalsummans förändring som här står i fokus. Man kan dela in de rörliga kostnaderna i tre olika delar:

• Proportionellt rörliga kostnader • Progressivt rörliga kostnader • Degressivt rörliga kostnader

Proportionellt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras proportionellt, det vill säga linjärt, med förändringar i verksamhetsvolymen. En annan egenskap med proportionellt rörliga kost-nader är att även om totalsumman förändras är styckkostnaden konstant, således lika stor oberoende verksamhetsvolym. Progressivt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras i snabbare takt än förändringar i verksamhetsvolymen. De ökar mer än proportionellt vid stigande och minskar mer än proportionellt vid sjunkande volym. Styckkostnaden ökar när verksamhetsvolymen stiger och minskar när de sjunker. Vid en ökning av volymen kostar en extra enhet mer än den föregående och tvärtom vid minskning av volymen. Exempel på progressivt rörliga kostnader är lönekostnader vid övertidsersättning. Med en degressivt rörlig kostnad menar man kostnader vars totalsumma förändras i långsammare takt än för-ändringar i verksamhetsvolymen. De ökar mindre än proportionellt vid stigning och sjunker mindre än proportionellt vid sjunkande volym. Styckkostnaden minskar därmed när volymen stiger och ökar när de sjunker. Exempel på dessa kostnader utgörs av materialkostnader när mängdrabatt erhålls vid inköp och så kallade läreffekter när nya arbetsmetoder eller ny utrustning börjar användas. Av praktiska skäl antar man ofta med hjälp av så kallade linjär approximation att samtliga rörliga kost-nader är proportionellt rörliga. Det görs inte minst för att det är den minst komplexa uträkningstypen för kostnader. Linjär approximation är inte orealistisk med ett givet relevant område. Ett relevant område är ett verksamhetsvolymintervall inom vilket ett företag planerar att bedriva sin verksamhet under en viss tidsperiod.

Fasta kostnader Med en fast kostnad menar man en kostnad vars totalsumma är oförändrad när verksamhetsvolymen förändras eller som förändras i vissa intervall med förändringar i verksamhetsvolymen. Det är precis som med de rörliga kostnader totalsumman som står i fokus här. Det finns två typer av fasta kostnader:

• Helt fasta kostnader • Halvfasta kostnader

4(57)

Helt fasta kostnader är kostnader vars totalsumma är oförändrad vid förändringar i verksamhets-volymen. En egenskap med dessa helt fasta kostnader är att totalsumman förblir oförändrad vid föränd-ringar i verksamhetsvolymen, men styckkostnaden sjunker vid en ökning av volymen och stiger vid en minskning av volym, exempelvis kan nämnas kostnaden för en serverad gäst i en restaurang eller ett tillverkat kylskåp. Andra exempel på fasta kostnader är lokalhyra, leasingavgifter och linjär avskriv-ning. En klassificering av kostnader som helst fasta är giltig endast inom ett relevant område och under en kostare tidsperiod, vanligtvis max ett år. Ett relevant område är ett intervall inom vilket ett företag bedömer att den faktiska verksamhetsvolymen kommer att ligga. Man gör bedömningen utifrån vad som brukar anses som normalt, det vill säga hur det brukar vara. Dessutom är en helt fast kostnad endast fast på kort sikt. Detta beror på att kostnader kan ändras på sikt, att hyran ökar eller att kost-naderna i produktionen ändras. Tidsfaktorn är viktig på ett annat sätt med, man skall se kostnader som helst fast på kort sikt just för att företaget kan förändra sin kostnadsstruktur genom att exempelvis köpa en byggnad istället för att hyra den och så vidare. Halvfasta kostnader är kostnader vars totalsumma förändras med vissa av verksamheten beroende intervall. De är helt fasta i intervall, men hoppas till en ny nivå när verksamhetsvolymen överstiger eller understiger en fastställd kritisk gräns. Man kan säga att det är kostnader som ökar trappstegsvis eller språngvis vid volymökning. Att det förekommer halvfasta kostnader har dess grund i att vissa resurser endast kan anskaffas och avyttras i så kallade diskreta kvantiteter. Typexempel på halvfasta kostnader i ett tillverkande företag är lokalhyra, löner till förmän, utrustningskostnader och kostnader för fordon. Många kostnader som man idag uppfattar som rörliga är i själva verket halvfasta. Så är exempelvis kostnader för material i tillverkande företag som endast kan anskaffas pallvis, råvaror i restauranger som anskaffas lådvis och liknande. Man kan vidare dela in de halvfasta kostnaderna i två delar beroende på deras beteende vid förändringar i verksamhetsvolymen, nämligen reversibla och irrever-sibla kostnader. Reversibla halvfasta kostnader stiger abrupt vid ökande verksamhetsvolym och sjunker sedan lika snabbt vid minskning av volymen. Irreversibla halvfasta kostnader däremot, de stiger abrupt vid ökning av volymen men sjunker inte omedelbart när man övergår till en lägre verksamhetsvolym.

Blandade rörliga och fasta kostnader Det finns kostnader som innehåller både en rörlig samt en fast kostnadskomponent. Man kallar dessa för just blandade kostnader. Totalkostnaden blir då summan av de rörliga och fasta kostnaderna, där kostnaden aldrig är noll vid ingen verksamhetsvolym eftersom man alltid har en fast kostnad. Man kan därmed säga att en viss del av kostnaden ändras vid verksamhetsvolymsförändringar, samtidigt som en annan del är densamma vid förändringar. Ett tydligt exempel på detta är just hyra av en bil, man betalar en fast avgift plus att man får betala beroende på hur mycket man nyttjar bilen.

Kapitel sex – Resultatplanering Med resultatplanering menas att man studerar samband mellan intäkter och verksamhetsvolymer i besluts-, analys- och utvärderingssituationer. Resultatplanering är mycket användbar och förekommer bland annat i budgeterings-, prissättnings och tillverkningssituationer. Resultatplanering ger svar på bland annat följande frågor:

• Vilket resultat erhålls vid ett försäljningspris om 100 kronor per produkt? • Vilken vinst erhålls vid en ökning med 1000 enhet i försäljningen? • Hur mycket mer måste säljas för att uppnå en vinst?

Det finns två typer av resultatplanering, totalanalys och bidragsanalys. Vanligast är totalanalys.

Totalanalys Resultatplanering inkluderar i grunden endast proportionellt rörliga och helt fasta kostnader. Eftersom vi vet sedan tidigare att rörliga kostnader förändras i samband med att verksamhetsvolymen ändras kan man beskriva sambandet så här:

Rörlig kostnad per styck x Volym + Fasta kostnader = Totala kostnader

Om man ser till intäktssidan vet vi att storleken på intäkterna beror på hur mycket företaget lyckas sälja, det vill säga på försäljningsvolymen. Följande gäller då:

Pris per styck x Volym = Totala intäkter

Fasta intäkter, således intäkter som är fasta och som ej har något med verksamhetsvolymen att göra kan förekomma, men det är inte så vanligt. Om de återfinns, ser man dem i elbolag där man betalar en fast abonnemangsavgift. Annars är de främmande. Skillnaden mellan totala intäkter (försäljningen) och totala kostnader utgör resultatet:

Totala intäkter – rörliga kostnader – fasta kostnader = resultat

Storleken på såväl intäkterna som de rörliga kostnaderna beror, som klargjorts tidigare, på volymen. Därför gäller följande samband:

Pris per styck x volym – rörlig kostnad per styck x volym – fasta kostnader = resultat

Här ovan har man räknat på totalanalys ur en matematisk ansats. Om man istället gör det med diagram gäller samma grundläggande samband som presenterades här ovan. Resultatplanering med hjälp av diagram förutsätter att de båda kostnadsmassorna kombineras. När båda slagen av kostnader skall läggas in i diagram läggs den fasta kostnaden in först. Därpå lägger man in den rörliga kostnaden. När kostnaden väl är på plats är det dags att införa intäkterna. Intäkten per styck antas vara konstant, det vill säga att om man säljer en produkt för 100 kronor får man in 200 för två produkter och så vidare. Man lägger därmed in intäkten som en rät linje i 45 grader med utgångspunkt från origo. Man kombinerar sedan dessa två diagram. Ur diagrammet kan man utläsa de områden som ger vinst, de som ger förlust och var den kritiska punkten ligger.

Kritisk punkt och säkerhetsmarginal Två viktiga begrepp inom resultatplanering är den kritiska punkten samt säkerhetsmarginalen. Den kritiska punkten (även kallad nollpunkten och break-even-punkt) anger vid vilken volym och vid vilken total intäkt resultatet är noll kronor. Den kritiska punkten består således av två delar, den kritiska volymen och den kritiska intäkten. Med den matematiska ansatsen för resultatplanering gäller följande samband för den kritiska punkten:

Pris per styck x volym – rörlig kostnad per styck x volym – fasta kostnader = 0 kr

Både den faktiska volymen och den faktiska intäkten (vilka kan vara planerade eller i efterhand konstaterade) kan avvika från den kritiska volymen respektive den kritiska totala intäkten. Man kan beräkna säkerhetsmarginalen uttryckt i volym och i total intäkt. Säkerhetsmarginal i volym Absoluttal: Faktisk volym – Kritisk volym – säkerhetsmarginalen anger hur mycket volymen kan minska innan en förlust uppstår. Procenttal: Faktisk volym – Kritisk volym - säkerhetsmarginalen anger hur mycket procent Faktisk volym volymen kan minska innan en förlust uppstår.

Om man läser av den kritiska punkten i ett diagram ser man den enligt följande diagram, där den tjocka linjen är intäkter och den tunna är de rörliga kostnaderna. Den fasta kostnaden är på linjen vid fyra på axeln.

5(57)

Säkerhetsmarginal i total intäkt Absoluttal: Faktisk total intäkt– Kritisk total intäkt – säkerhetsmarginalen anger hur mycket den totala intäkten kan minska innan en förlust uppstår. Procenttal: Faktisk total intäkt – Kritisk total intäkt - säkerhetsmarginalen anger hur mycket Faktisk total intäkt procent den totala intäkten kan minska innan en förlust uppstår.

Så här ter sig säkerhetsmarginalen i ett diagram, där den streckande linjen anger kritiska intäkten samt kritisk volym.

Om man som företag har mer än en vara eller tjänst är det en liten annan procedur att göra för att fullfölja resultatplaneringen. Det krävs fler beräkningar. En enkel metod att använda är att nyttja vägda medelvärden. När det finns flera olika produkter är det enklast att helt enkelt ta ett medeltal ur dessa kostnader. Vägningen görs då med utgångspunkt i volym per vara eller tjänst.

Antaganden vid resultatplanering Resultatplaneringen bygger på vissa antaganden. Eftersom den bygger på antagande kan man fråga sig om den är realistisk, och det är den. Kravet på ett givet relevant område och en given tidsperiod gör att resultatplaneringen kan antas ligga mycket nära verkliga förhållanden. De antaganden som lyfts fram är följande: • Förändringar i kostnader beror på endast en faktor – så är dock inte alltid fallet, det kan även

bero på olika kostnadsdrivare. • Intäkt och rörlig kostnad per styck är konstanta – man kan bara anta att de är konstanta (linjära)

inom ett visst relevant område och under en kortare period. Det är mer realistiskt att anta att de inte är linjära. Intäktslinjen lutar i början brant uppåt, för att med stigande volym luta mindre brant eftersom lägre priser blir nödvändiga för försäljning av högre volymer.

• Fasta kostnader är konstanta – antagandet är realistiskt om det förekommer endast helt fasta kostnader eller både en helt fast och en halvfast kostnad inom ett relevant område.

• Kostnader kan indelas i rörliga och fasta – resultatplanering förutsätter att man rörliga och fasta kostnader kan separeras från varandra. Den rörliga kostnadskomponenten kommer efter separer-ingen att inkluderas i resultatplaneringens rörliga kostnad per styck och den fasta komponenten i den fasta kostnaden. Man kan separera med en teknik som kalla hög/låg-metoden. Den innebär att man utgår från historiska värden med en hög och en låg volym och de totala kostnadsnivåerna vid volymerna. Man antar sen att den rörliga kostnadskomponenten rör sig linjärt mellan den höga och den låga volymen och att de fasta kostnaden är lika stor vid volymerna. Skillnaden i totalkostnad mellan de två volymerna antar man utgörs av den totala rörliga kostnaden. Den totala rörliga kostnaden divideras sedan med skillnaden mellan de två volymerna. Då erhålls den rörliga kostnaden per styck. För att få fram den fasta kostnaden väljer man en volym och beräknar den totala rörliga kostnaden vid denna volym. Skillnaden mellan den totala kostnaden och den totala rörliga kostnaden är den fasta kostnaden (se sida 131).

• Försäljningsvolym är lika med framställd volym – man antar att försäljningsvolym och producerad volym sammanfaller. Det förekommer därför inte lagerförändringar , det vill säga försäljning av lagerhållna produkter.

6(57)

Bidragsanalys Man kan utföra bidragsanalys såväl med matematik som med diagram, precis som med totalanalysen. I totalanalysen lade man fokus på kostnadssidan för totalkostnaden, det vill säga både på rörliga och fasta kostnader. I bidragsanalysen däremot är man primärt intresserad av rörliga kostnader och precis som i totalanalysen betraktas de rörliga kostnaderna som proportionellt rörliga (och fasta kostnader som helt fasta). Skillnaden mellan totala intäkter och totala rörliga kostnader benämns täckningsbidrag eller bidrag. Sambandet uttrycks på följande sätt:

Pris per styck x Volym – rörlig kostnad per styck x Volym = Totalt täckningsbidrag

Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal Täckningsgraden anger hur stort täckningsbidraget per styck eller totalt är i förhållande till priset per styck respektive den totala intäkten. Täckningsgraden anger det bidrag varje försäljningskrona ger i procent och kan beräknas på följande två sätt: Täckningsbidrag per styck = Täckningsgrad (hur många procent av försäljningspriset

som utgörs av TB) Pris per styck Täckningsbidrag = Täckningsgrad Totala intäkter Kritiska punkten anger vid vilken volym och vilket totalt täckningsbidrag resultatet är noll kronor, det vill säga den volym vid vilken det totala täckningsbidraget är lika stort som den fasta kostnaden. Den kritiska punkten består således av två komponenter, kritisk volym samt kritiskt täckningsbidrag. Följande gäller för uträkning:

Pris per styck x Volym – Rörlig kostnad per styck x Volym – Fasta kostnader = 0 kr

Fasta kostnader Täckningsbidrag per styck

m

Även den totala intäkten, totala kostnader kan enkelt

Fasta kostnader Täckningsbidrag per styck Fasta kostnader Täckningsgrad

= Kritisk

Kapitel sju – ProdDefinition Produktkalkyl: En produkkalkylobjekt i en viss kalkprocess, en kalkyleringspomfattande. Produktkalkylering: Produdet ofta regler och rutinblanketter och mallar. Däskall användas, hur urval, fördelas mellan olika varor

= Kritisk voly

7(57)

det vill säga det läge i vilket totala intäkter uppgår till samma belopp som beräknas vid bidragsanalys:

x pris per styck = Kritisk total intäkt

total intäkt

uktkalkylering

tkalkyl är en sammanställning av intäkter och/eller kostnader för ett visst ylsituation. En produktkalkyl är dock bara endast slutresultatet i en längre rocess där varje kalkyl måste arbetas fram; ett arbete som är väldigt

ktkalkylering är den process i vilken produktkalkyler tas fram. I företag finns er för kalkyleringens utförande och organisation i form av instruktioner, ri kan framgå vilka kalkylbegrepp som skall användas, vilka metoder som värdering samt periodisering skall ske. Det framgår även hur kostnader skall och tjänster.

8(57)

Produktkalkylsystem: Produktkalkylsystem, eller kalkylsystem, utgör produktkalkeringens formali-serade och rutinbundna delar. Ofta inkluderas även framställningar av produktkalkylsystemets samband med andra system, till exempel budgeteringssystem och produktionssystem. Man kan även säga att produktkalkylsystemet står för produktkalkyleringens tekniska aspekter.

Produktkalkylering Ordet produktkalkyl är dock litet missvisande eftersom det är lätt att tro att man bara kan utforma dessa för just produkter. Men så är inte fallet, man kan upprätta dessa typer av kalkyler för många slag av kalkylobjekt, det finns inga restriktioner för vad som kan utgöra ett kalkylobjekt, utan intäkter och kostnader kan sammanställas för i princip vad som helst. Produktkalkyler är av för varierande slag, det kan gälla allt från beslutsfattande och uppföljning av beslut, vara taktiska; operationella; strategiska, återkommande eller tillfälliga. Exempel på vanliga kalkylsituationer är:

• Prissättning och kostnadskontroll • Lönsamhetsberäkning • Produktval • Köpa in eller producera själv • Val av tillverkningssätt • Val av verksamhetsvolym

Det finns ingen standardkalkyl man kan använda sig av, varje kalkylsituation är unik och det ställs såldes krav på situationsunika kalkyler. Exempel på det är att man kan ju inte använda samma kalkyl för de tillfällen då man skall ta fram den mest lönsamma kunden eller utvärdera en reklamsatsning. En viktig princip i kalkyleringen är därför att den unika kalkylsituationen skall avgöra produktkalkylens utformning. Den kända frasen ”differens costs for different purposes” brukar anses för att illustrera det. Varje kalkyl skall inkludera relevanta ekonomiska konsekvenser, det vill säga de ekonomiska konse-kvenserna som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. Nog för att det inte finns standardkalkyler, finns det emellertid rutinmässiga kalkyler som företag använder för att göra beräkningar i de situationer som är frekvent återkommande. Dessa kan dock enbart användas om de ekonomiska konsekvenserna är tämligen lika från kalkyltillfälle till kalkyltillfälle. i situationer som inte är frekvent återkommande upprättas speciella kalkyler, så kallade specialkalkyler eller icke rutinmässiga kalkyler. Då görs vid varje kalkyltillfälle särskilda kalkylutredningar. I praktiken finns följande kalkylsituationer bland de mest frekvent förekommande: order och offertgivning, prissättning och beräkning av lönsamhet för varor och tjänster. Varje kalkylsituation medför i de flesta fall ett stort antal ekonomiska konsekvenser. Grundregeln är att en produktkalkyl skall inkludera relevanta ekonomiska konsekvenser. De kan inte bestämmas generellt, utan måste som tidigare framgått i princip bestämmas för varje kalkylsituation. Relevanta ekonomiska konsekvenser är sådana som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. När man väl har bestämt de relevanta ekonomiska konsekvenserna görs vanligtvis ytterligare bedömningar innan den slutliga kalk-ylen ställs upp. Bedömningarna här inkluderar bland annat kostnaden för att upprätta kalkylen och de kvar som användarna har på den. Det är med andra ord många faktorer som spelar in när man skall upprätta en produktkalkyl, och utformningen kalkylen får beror på såväl objektiva fakta som subjektiva uppfattningar. En kalkyls uppställning är i praktiken en funktion av flera faktorer, bland annat vad som anses vara väsentliga och relevanta ekonomiska konsekvenser, vilka ekonomiska konsekvenser som är kända, kalkylens betydelse relativt andra slag av underlag, krav från användare samt tillgång på indata. Produktkalkyler utgör inte det enda underlag som används vid beslutsfattande och uppföljning, utan endast ett bland flera. Den vikt som läggs vid kalkyler relativt andra slag av underlag varierar mellan företag och situationer. I vissa fall har den i princip inget inflytande, varvid den kan vara avgörande i andra fall.

Kostnader i produktkalkyleringen När man talar om begreppet kostnad inom produktkalkylering menar man förbrukning eller användning av resurser alternativt värdet av den förbrukning eller användning av resurser som aktualiseras i kalkyl-

9(57)

situationer (handlingssituationer). De kostnader som inkluderas kallas därför för kalkylmässiga kost-nader. Skillnaden mellan bokföringsmässiga kostnader och kalkylmässiga kostnader består i att den externa redovisningen är mer regelbunden, och så är ej fallet i interna redovisningen; således de kalkyl-mässiga kostnaderna. Man brukar säga att mer ekonomiskt verkliga kostnader skall inkluderas i kalkyleringen. Man bestämmer de kostnader som skall vara med i kalkylen på följande sätt: + Bokföringsmässiga kostnader + Kalkylmässiga merkostnader - Bokföringsmässiga merkostnader= Kostnader att inkludera i produktkalkylen Skillnaden mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader kan sorteras in under tre rubriker: urval, värdering och periodisering. Urvalsfrågan handlar om vilka kostnader som skall tas med i kalkyleringen. Värderingsfrågan handlar om hur resurser skall värderas, det vill säga prissättningen av dem. Precis som i urvalsfrågan finns det i denna fråga en överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga principer i vissa fall; värderingen sker då på lika sätt såväl bokföringsmässigt som kalkylmässigt. I inflationstider skall man utgå från nuanskaffningsvärde och vid tider av utan prisför-ändringar kan man bygga produktkalkylen på anskaffningsvärdet. Periodisering rör behandlingen av poster i tidsdimensionen. I kalkyleringen skall resurserna vid avskrivning beräknas utifrån dess till-tänkta ekonomiska livslängd.

Kapitalkostnader Kapitalkostnader består av två poster: dels av kostnader för förbrukning, det vill säga avskrivningar, dels av den ersättning företagets finansiärer kräver på det investerade kapitalet. Behandlingen av kapitalkostnaderna, det vill säga kalkylmässig avskrivning och kalkylmässig ränta, är troligen kalkyl-eringens mest komplicerade inslag.

Kalkylmässig avskrivning Anläggningstillgångar utmärks av att de anskaffas i en tidpunkt men används under flera perioder. Tillgångens värde minskar över tiden på grund av bland annat slitage, teknisk utveckling och minskat nyttjande. Därför ser man det som att investeringen sker över flera tidsperioder, att man värdet minskar under åren. Kalkylmässig avskrivning kan därför sägas utgöra en kostnad för att förbruka kapital som tas ut genom årsvisa avskrivningar. Det finns tre aspekter när det gäller kalkylmässiga avskrivningar:

• Hur skall kapitalet värderas? • Vilken avskrivningstid skall användas • Hur skall kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden?

Vid värdering av tillgångar finns följande två riktlinjer:

• Tillgångar värderas till anskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde när prisförändringar inte förekommer.

• Tillgångar värderas till nuanskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde när det förekommer prisförändringar.

Tillgångar skall skrivas av över uppskattad livslängd, över det antal perioder som motsvaras av den förväntade livslängden. Man talar även om fysisk (hur länge man kan använda) samt teknisk livslängd. Det finns två typer av avskrivningsmetoder som nyttjas mest, linjär avskrivning och degressiv avskriv-ning. Den linjära avskrivningen sker, som namnet tyder, konstant. Man skriver av med samma belopp varje år. Nackdelen är att här ej tas hänsyn till kostnader för drift, reparation och annat som kan påverka kalkylobjektet. Degressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand sjunkande belopp över livslängden; mycket i början o mindre i slutet. Den årliga kostnaden är dock densamma, men i början läggs mer på avskrivning och i slutet läggs mer på drift o reparationer.

Kalkylmässig ränta Man delar in resurserna som företag behöver för sin verksamhet i lånat kapital samt det av ägarna satsat kapital. På lånat kapital måste företaget betala ränta och på ägarnas kapital skall det ske avkastning. Kalkylmässig ränta beräknas på det kapital som normalt sammanhänger med verksamheten, såväl anläggningstillgångar som för omsättningstillgångar. Vissa poster i företagens balansräkningar utgörs

10(57)

av räntefria skulder, såsom leverantörsskulder och skattekrediter; man kan säga att företagen erhåller en räntefri finansiering av verksamheten. När man exkluderar räntefria skulder erhålls ett kapitalmått benämnt sysselsatt kapital.

Sysselsatt kapital = Anläggningstillgångar + omsättningstillgångar – räntefria skulder

Sysselsatt kapital = Eget kapital + räntebärande skulder

AT kan indelas i monetära tillgångar och ickemonetära tillgångar. Monetära AT värderas vanligtvis till nominellt värde, medan ickemonetära värderas till bruksvärde (nuanskaffningsvärde – avskrivningar; marknadsvärdet således). För OT värderas de ej om, utan man använder värdena från balansräkningen. Detta gäller vid prisförändringar. Vid tillfällen utan prisförändringar bör AT värderas till planenligt restvärde (anskaffningsvärde – avskrivningar). OT skall tas upp till det värde de noterats i den externa redovisningen. Nivån på räntan kan man beräkna på flera sätt. I praktiken bestäms räntesatsen som ett genomsnitt av kostnaden för lånat kapital och eget kapital. Vid fastställande av räntenivån måste en distinktion göras mellan nominell och real ränta:

Nominell ränta = Real ränta + inflation

Real ränta = nominell ränta - inflation

I praktiken finns det tre grundläggande filosofier för produktkalkylering, nämligen självkostnads-kalkylering, ABC-kalkylering och bidragskalkylering. Självkostnadskalkylering utmärks av en full-ständig kostnadsfördelning; företagets samtliga kostnader tas med och fördelas ända ner på enhetsnivå. För ABC-kalkyleringen råder samma princip, man fördelar samtliga kostnader till kalkylobjektet, men endast om kostnaderna orsakslogiskt kan relateras till kalkylobjektet. Som en motpol till dessa två finns bidragskalkyleringen som utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. I huvudfallet tas endast de kostnader som i kalkylsituationen utgör särkostnader med. Dessa tre kalkylfilosofier bygger på att man har givna kalkylsituationer, det vill säga att de är rutinmässiga.

För- och efterkalkyler Produktkalkyler kan upprättas såväl före som efter beslut. När de upprättas på förhand benämns de förkalkyler och när de upprättas i efterhand kallas de för efterkalkyler. Förkalkyler upprättas som sagt för att utgöra beslutsunderlag vid till exempel prissättning och orders. Efterkalkyler upprättar man för att flera olika syften skall uppnås, bland annat för att finna förbättringsmöjligheter i verksamheten, för att just identifiera kostnadsavvikelser och orsaker till dem samt för att lära sig upprätta framtida för-kalkyler. Eftersom efterkalkyler upprättas efter det att beslutet genomförts kan de verkligen intäkterna eller kostnaderna beräknas. Det är inte alltid som samtliga kostnader etc. i förkalkylen följs upp i efterkalkyler. Man gör istället ett urval av vad som skall följas upp. Man kan även göra så kallade stickprovsmässiga efterkalkyler där man där man väljer ut till exempel vissa kundorders för uppföljning. I företaget där man har standardiserade varor och tjänster behöver man inte alltid upprätta förkalkyler, utan det sker kanske bara två-tre gånger per år. Inte heller efterkalkyler upprättas lika frekvent i denna typ av företag.

Kapitel åtta – Självkostnadskalkylering Självkostnadskalkylering utmärks av att företagets samtliga kostnader tas med i kalkylen. Man säger att självkostnadskalkylering utmärks av en fullständig kostnadsfördelning, till skillnad mot bidragskalkyl-ering som utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. Man ser det som att företagets kalkylobjekt, till exempel varor, projekt eller tjänster, orsaker kostnaderna och därför skall bära sin andel av kost-naderna. Alla kostnader skall således tas med just för att man har en strävan att beräkna exempelvis varors långsiktiga kostnad. Det finns två huvudmetoder för att beräkna självkostnaden, nämligen periodkalkylering och orderkalkylering. Det förekommer även varianter av dessa; arbetar man med en blandning av dessa två säger man att företaget arbetar med hybridkalkyler.

Periodkalkylering Vid beräkning av självkostnad enligt periodkalkylering sker beräkningen för en viss tidsperiod. Den är mest lämplig när företag har likartade varor eller tjänster. Det används av företag med massproduktion, exempelvis olje-, bryggeri- och textilbranschen. Det finns tre metoder av periodkalkyleringen:

• Divisionsmetoden • Normalmetoden • Ekvivalentmetoden

Divisionsmetoden Detta är den enklaste typen av självkostnadstyp. Man får fram självkostnaden på följande vis:

Totalkostnad för en tidsperiod Verksamhetsvolym

Med verksamhetsvolymen menar här företagets output; framställda enheter, antalet kunder. Divisions-metoden förekommer i två varianter, en utan och en med uppdelning på kostnadsställen. Det kan vara viktigt med uppdelning för kontroll av vissa delar av företaget. Vid uppdelning på kostnadsställe divideras kostnaden per kostnadsställe med verksamhetsvolymen i respektive kostnadsställe. Nackdelen med divisionsmetoden är att man inte tar hänsyn till sysselsättningsnivån, man beaktar inte säsong- eller konjunktursvariationer. Självkostnaden stiger vid sjunkande volym och minskar vid ökande.

Normalmetoden För att komma till rätta med sysselsättningseffekten kan man använda normalmetoden. Fördelen med denna är att självkostnaden beroende på skillnader i sysselsättning inte skiftar mellan tidsperioder. Kostnaderna delas in i rörliga och fasta och behandlas sedan på olikt sätt. De rörliga kostnaderna divideras med verklig verksamhetsvolym och fasta kostnader delas med normal verksamhetsvolym.

Rörliga kostnader Fasta kostnader Verklig volym Normal volym

= Självkostnad per styck

När den verkliga verksamhetsvoundertäckning. Övertäckning uptäcker då de fasta kostnaderna. Mför en styck produkt (fast kostncerade enheter jämfört med det det motsatta, man tillverkar min Den enda skillnaden mellan noroch fasta. Detta gäller även vid u

Ekvivalentmetoden Både divisions- och normalmetomöjligt att dividera totalkostnadvissa fall ta hänsyn till att visekvivalentmetoden. För att kunvilka fastställs genom studier adubbelt så mycket resurser får denda som måste framgå är att dsom finns när det gäller bearbebearbetningsrelaterade tillverkngöra självkostnadsberäkning krämultiplicera ekvivalentvolymenanvänds både ekvivalentvolym s

Orderkalkylering Vid orderkalkylering beräknas exempelvis självkostnaden för e

+

lymen avviker från depstår om man tillverkan räknar fram övertä

ad/normal volym), sednormala. Då får man fdre än normalt. Uträkn

mal och divisionsmetoppdelning på kostnads

den utgår från att kalen med verksamhetsvsa processer är mer na ta hänsyn till föränv verksamheten. Om eenna ekvivalenttalet 2e anger olikheter i restning och materialåtgåingskostnaderna och mvs dock att man räkna med volymen per kamt produktionsvolym

självkostnaden för förtt projekt eller en till

= Självkostnad per styck

11(57)

n normala uppstår en av två effekter, över- eller ar mer än den normala volymen, tillverkningen ckningen genom att först ta fram styckkostnaden an multiplicera siffran med antalet ”mer” produ-ram övertäckningen. Undertäckning är då således ingen är analog med den för övertäckning.

den ligger i indelningen av kostnaderna i rörliga ställen. (Se sida 182)

kylobjekten är lika resurskrävande. Det är därför olymen. Men så är inte alltid fallet. Man måste i resurskrävande än andra. Då kan man använda dringar i resurskrav använder man ekvivalenttal tt företag har två produkter, där den ena kräver . Ekvivalenttal kan uttryckas på många sätt, det ursförbrukning. Ekvivalenttalen anger skillnader ng. Talen anger därmed i vilka proportioner de aterialkostnaden skall fördelas. Innan man kan r ut ekvivalentvolymen. Den får man genom att alkylobjekt. När man beräknar självkostnaden (se sida 185).

etagets kalkylobjekt oberoende av tidsaspekten, verkningsserie. Kalkylobjektet behöver inte vara

en order således, trots dess namn. Orderkalkylering är praktiskt när kalkylobjekten skiljer sig starkt vad gäller resursförbrukning. De förekommer i många slags företag, bland annat verkstadsföretag, konsultföretag med fler. Orderkalkylering:

Självkostnaden utgörs av kalkylobjektets direkta kostnader plus fördelade omkostnader

Särkostnader: kostnader som har orsakats av endast ett visst givet kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. Exempel är i tillverkande företag där man skall framställa en kundorder. Materialkostnaden är då en särkostnad eftersom den orsakats unikt för detta fall. Särkostnader kan inte anges generellt. Samkostnader: kostnader som har orsakats gemensamt av två eller fler kalkylobjekt i en viss kalkyl-situation. Exempel är lokalkostnad, eller underhållskostnader i verkstäder. Sär- och samkostnader är de teoretiskt korrekta begreppen vid orderkalkylering. När kalkyleringen görs rutinmässigt används dock begreppen direkta kostnader och omkostnader (omkostnader kan även kallas indirekta kostnader). De direkta kostnaderna registreras direkt på kalkylobjektet, och omkostnaderna registreras på det sammanhang eller på det ställe i företaget vilka de uppstår i.

Direkta kostnader = kostnader som påförs kalkylobjektet direkt Omkostnader = kostnader som påförs kalkylobjektet via fördelning

Kostnader bör så långt det vara möjligt och kostnadsmässigt försvarbart behandlas som direkta kost-nader. Ju större andel av kostnaderna som behandlas som direkta, desto bättre blir precisionen i kalkyl-eringen. Det finns två metoder av orderkalkylering, påläggsmetoden och ABC-kalkylering. De bygger på samma grund; skillnader gällande hur omkostnader fördelas.

Påläggsmetoden Kalkyler i tillverkande företag är ofta mer omfattande än de i tjänsteföretag och innehåller fler direkta kostnadsposter som omkostnadsposter. Vid orderkalkyleringen indelas kostnaderna i direkta kostnader och omkostnader. Det kan vara svårt att bestämma omkostnaderna, och det finns tre olika kriterier för fördelning av dessa: orsak/verkan, nytta samt bärkraft. Orsak/verkan är det dominerande kriteriet för fördelning. Strävan är att fördela kostnaderna på basis av hur kalkylobjekten orsakar kostnaderna. Det är dock svårt, och man nöjer sig ofta med att approximera sådana samband. Man nyttjar den så kallade proportionalitetsprincipen, och väljer då fördelnings-nycklar med vilka omkostnaderna varierar proportionellt. Dessa utgörs av verksamhetsvolymen; ju större volym, desto högre kostnader för direkt lön och direkt material. Exempel: om en produkt till-verkas i 1000 enheter och att omkostnader på 100 000 fördelas till produkten. Om volymen stiger med 20 % innebär det att ytterligare 20 000 kronor i omkostnader fördelas till produkten.

Ett andra kriterium för fördelning av omkostnader är nytta. Det tillämpas på fasta kostnader, vilka kallas kapacitetskostnader. Sådana kostnader är bland annat lokaler, reklam och interna tjänster. Att fördela kostnaderna med nyttokriteriet kan hävdas utgöra ett uttryck för ett långsiktigt orsakande av kostnaderna. Det är inte möjligt att tala om kostnadsorsakande här.

Många omkostnader är av det slaget att det inte är möjligt att tala om orsakande på kort (orsak/verkan) eller på lång (nytta) sikt. Man menar då kostnader som rör bland annat administration, försäljning och säkerhet. Ett fördelningskriterium man kan använda då är bärkraft; omkostnaderna fördelas med ut-gångspunkt i hur stora andelar kalkylobjekten klarar av att bära. Bärkraftsgrunder är bland annat kalkylobjektens lönsamhet, försäljning, tillverkningskostnader med mera. Ju lönsammare exempelvis en vara är, desto mer omkostnader klarar den av att bära. Man menar att ”stora” kalkylobjekt kan bära mer än mindre. Det är bara omkostnaderna som går via en fördelningsnyckel till kalkylobjekten via pålägg. Påläggen beräknas med just fördelningsnycklar. Påläggen kan uttryckas i både procenttal och absoluttal. Principen för fastställande av pålägg är:

Omkostnader

12(57)

Fördelningsnyckel

= Pålägg

13(57)

Fördelning i tillverkande företag. • Materialomkostnader (mo): här ingår kostnader för inköp och förrådspersonal, lokaler, utrustning,

ränta på lager och energi. Kostnader som är relaterade till främst inköp av material o hantering av materiallager. De fördelningsnycklar som brukar användas är: • Direkt materialkostnad • Kvantitet direkt material

• Tillverkningsomkostnader (to), de är i många företag hänförliga till flera slag av aktiviteter. Här ingår kostnader för bland annat indirekt produktionspersonal, lokaler, utrustning och energi. Det är kostnader som är relaterade till produktionsplanering, underhåll, arbetsledning med mera. De fördelningsnycklar som brukar användas är: • Direkt lönekostnad (den vanligaste nyckeln för tillverkningsomkostnaderna) • Direkt arbetstid

• Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Här ingår kostnader för bland annat personal, lokaler, utrustning, försäkringar och diverse material. Kostnader som är relaterade till företagsledning, administration och personalavdelning. I försäljningsomkostnaderna ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning, resor, reklam med mera. Den nyckel som dominerar för bägge är:

• Tillverkningskostnad (summan av direkt lönekostnad, direkt materialkostnad, materialomkostnader, tillverkningsomkostnader och speciella direkta kostnader)

Vinstmarginal beräknas: Försäljningspris – självkostnad / försäljningspris. Vinstmarginalen anger hur stor vinsten eller förlusten är per försäljningskrona.

Fördelning i tjänsteföretag Eftersom verksamheten är mycket varierande slag finns det inte en kalkylmall för tjänsteföretag. Trots det är kalkylmallarna v likartade slag. Den direkta lönekostnaden förekommer i de flesta fall, eftersom lön till personalen är en mycket stor kostnadspost. Bestämningen av direkt lönekostnad eller direkt arb-etstid är därför av stor betydelse i tjänsteföretag. En typisk kalkylmall vid orderkalkylering i arbetsint-ensiva tjänsteföretag (konsultföretag) inkluderar posterna: tjänsteomkostnader samt administrations- och försäljningsomkostnader. I små tjänsteföretag används ofta mycket enkla kalkyler, då beräknas ofta en timkostnad genom att företagets samtliga kostnader för en tidsperiod divideras med antalet beräknade eller konstaterade arbetstimmar. • Tjänsteomkostnader (tjo): här ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning och diverse

material. De är relaterade till diverse stödaktiviteter (backoffice eller sekreterare), tjänsteutveckling och tjänsterum. De fördelningsnycklar som brukar användas är: • Direkt lönekostnad (används oftast) • Direkt arbetstid

• Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Det är svårt att på orsakslogisk grund fördela dessa kostnader. I praktiken tillämpas därför bärkraftskriteriet vid fördelning. Den nyckel som dominerar för bägge är: • Tjänstekostnad

Fördelning i handelsföretag Det finns inte heller här en kalkylmall för handelsföretag. De är dock ofta av likartade slag. En typisk kalkylmall vid orderkalkylering i handelsföretag kan inkludera omkostnadsposterna varuomkostnader samt administrations- och försäljningsomkostnader. De är mindre utbyggda än vad kalkylerna är i tillverkande företag. • Varuomkostnader (vo). Här ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning, energi, transporter

och försäkring.. Kostnaderna är relaterade till bland annat inköp, mottagning, uppackning, prismärkning, svinn och kassationer. De fördelningsnycklar som brukar användas är: • Varupris (ofta inklusive eventuell hemtagningskostnad)

• Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Här ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning, försäkring och diverse material som är relaterade till bland annat företags-ledning, administration och personalavdelning. Det är svårt att fördela omkostnader på orsaks-logisk grund, varvid bärkraftskriteriet används även här.

14(57)

Fördelning av omkostnader utan och med kostnadsställen Vid fördelning utan kostnadsställen, som används där kalkylobjektens krav på gemensamma resurser är tämligen likartade, går man i följande steg: 1 – bestäm direkta kostnader. 2 – gruppera omkostnaderna i poster (exempelvis material- och tillverkningsomkostnader). 3 – välj fördelningsnycklar. 4 – beräkna påläggssatser. 5 – fördela omkostnaderna till kalkylobjekten. 6 – beräkna självkostnaden.

Vid fördelning med kostnadsställen. Många företag har stora produktprogram och komplicerade sam-band mellan sina tjänster eller varor och resursförbrukningen. Ett sätt att fånga upp dessa komplicerade samband vid fördelningen av omkostnader är att arbeta med kostnadsställen. Ett kostnadsställe är en organisatorisk enhet eller delar av en sådan. De kan i tillverkande företag utgöras av avdelningar, akti-viteter, produktionsgrupper, maskingrupper och av enstaka maskiner. I tjänste och handelsföretag utgörs de vanligen av avdelningar och aktiviteter. Man fördelar omkostnaderna via kostnadsställen på följande sätt: 1 – man bestämmer och påför kalkylobjekten deras direkta kostnader. 2 – fördela omkostnaderna till kostnadsställen. 3 – gruppera omkostnaderna i poster. 4 – välj fördelningsnycklar. 5 – beräkna påläggssatser. 6 – fördela omkostnaderna till kalkylobjekten. 7 – beräkna självkostnaden.

Kapitel nio – Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) ABC-kalkylering som begrepp kommer från engelskans Activity-Based Costing. Behovet av ABC-kalkylering har vuxit fram mot bakgrund av företags nya sätt att arbeta, till exempel genom användning av ny teknik, kundanpassning produktdifferentiering med mera. Företagens sätt att arbeta påverkar i flera avseende deras sätt att kalkylera, särskilt beträffande fördelningen av omkostnader. I en mer komplex verksamhet tenderar andelarna omkostnader att öka och direkt lön och direkt material att minska. ABC-kalkyleringen innebär ett mer förfinat sätt att fördela omkostnader på, det är således inte en kalkyl av självkostnadstyp såsom påläggsmetoden. Utmärkande för självkostnadskalkylering är som tidigare framgått att företags samtliga kostnader inkluderas i kalkyleringen och fördelas ända ner på enhetsnivå, till exempel kostnaden för en varuenhet eller en konsulttimme, även om det inte kan påvisas att kalkyl-objekten orsakar kostnaderna. Detta gäller dock inte vid ABC-kalkylering. En strävan är istället att om-kostnaderna endast skall fördelas till kalkylobjekten i de fall då kostnaderna orsakslogiskt kan knytas till kalkylobjekten. ABC-kalkylen är inte av traditionell kalkyleringsprincip, utan den producerar istället så kallad uppmärksamhetsinformation vilken riktar uppmärksamheten mot problem, till exempel olöns-amma varor, tjänster och kunder, och möjligheter. Denna uppmärksamhetsinformation kan sedan ligga till grund för beslut om förändrad prissättning, ändringar i kunderbjudanden, förändringar i kundmix och varu- och tjänstesortiment. Andra fördelar med ABC-kalkylering är:

• Möjlighet till många slag av analyser (allt samlas i databaser) • Stark begreppsapparat (skapar förutsättningar för att många skall förstå kalkylen) • Aktivitetsbaserad styrning (kan förbättra företaget)

Nackdelar med ABC-kalkylering är att den är komplex och kostsam att implementera samt arbeta med.

Centrala begrepp ABC-kalkyleringens centrala begrepp är: Aktivitet och Kostnadsdrivare.

Aktivitet Inom ABC-kalkylering betraktar man företaget som bestående av en uppsättning aktiviteter. En aktivi-tet är en arbetsuppgift eller ett arbetsmoment. Aktiviteter är sålunda uttryck för olika slag av fysiskt ar-bete när företaget producerar output i någon form. För att kunna utföra dessa aktiviteter krävs resurser; människor, maskiner med mera. Med ABC-kalkylen är strävan att mäta kalkylobjektens konsumtion av de aktiviteter som utnyttjas. Aktiviteterna kategoriseras i så kallade aktivitetshierarkier. En sådan består av ett antal olika nivåer på vilka aktiviteterna klassificeras med avseende på olika slag av kostnadsdrivare eller aktivitetsattribut.

Kostnadsdrivare För att kunna mäta kalkylobjektens konsumtion av företagets aktiviteter krävs en länk mellan aktiviteter och kalkylobjekt. Denna länk kallas kostnadsdrivare. En kostnadsdrivare utgör en fördelningsnyckel.

Kalkylering med ABC-kalkylen När man skall ta fram en ABC-kalkyl följer man en viss arbetsgång. Det finns vissa likheter med påläggsmetoden som kommer märkas. Man går i dessa steg: 1 – bestäm direkta kostnader. 2 – välj aktiviteter och fördela omkostnaderna till aktiviteterna. 3 – välj kostnadsdrivare. 4 – fastställ kost-nadsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser. 5 – beräkna kostnader för kalkylobjekt. 1) Som har framgått tidigare bör kalkylobjektets särkostnader så långt det är möjligt påföras kalkyl-objektet direkt. Ju fler direkta kostnader, desto större blir precisionen i kalkyleringen. 2) I princip kan allt arbete som utförs i ett företag aktivitetsbestämmas. Men kalkylen blir för komplicerad och kostsam om alla aktiviteter skall tas med. Det centrala kriteriet är de skillnader i proportioner som kalkylobjekten konsumerar aktiviteter. De aktiviteter där proportionerna skiljer sig kraftigt åt bör inkluderas (exempel om ett företag köper in tre material till vara A med 60 inköp per år, vara B köps in 25 ggr och vara C köps in 2 ggr – här bör man ta med denna aktivitet eftersom den skiljer sig åt). Om antalet aktiviteter anses vara för stort efter det att proportionalitetskriteriet har tillämpats kan de reduceras på två sätt. Först, genom att aktiviteter som drivs av samma kostnadsdrivare slås samman. För det andra kan aktiviteter vars kostnader inte är betydande slås samman, trots att det innebär ett avsteg från strävan att kalkylobjektens relativa anspråk på aktiviteter skall styra valet av och antalet aktiviteter. Arbetet med att samla in relevanta aktiviteter kan ske genom intervjuer med personalen. När det gäller fördelning av kostnader (resurser) till aktiviteterna sker det analogt med sättet som beskrivits för fördelning av omkostnader med påläggsmetoden. 3) Kostnadsdrivarna kan delas in i tre kategorier, nämligen sådana som fokuserar på transaktioner, tid eller intensitet. Transaktionsrelaterade kostnadsdrivare mäter antalet förekomster, exempel antalet order, kundbesök, kunder eller fakturor. Tidsrelaterade kostnadsdrivare mäter den tid det tar att utföra aktiviteter, exempel antal inköpstimmar, faktureringstimmar, reparationstimmar med mera. De intensi-tetsrelaterade kostnadsdrivarna är lämpliga att använda när kalkylobjekten kräver speciella aktivitets-insatser. Exempel på sådana är när vissa kalkylobjekt kräver arbetsinsatser från personal med högre eller lägre löner än normalt och eller speciellt dyrbar eller billig utrustning. 4) När ABC-kalkylen används beräknas aktivitetssatserna vid förhållanden som råder vid praktisk volym. Metoden bygger på att man bestämmer varje aktivitets praktiska volym; den praktiska volymen är lika med den teoretiska volymen minska med det volymbortfall som följer på normala händelser som förseningar, avbrott och sjukdom. Den praktiska volymen benämns kostnadsdrivarvolym och skall tolkas som tillgänglig aktivitetskapacitet. Aktivitetssatser beräknas så här:

Aktivitetskostnader vid praktisk kostnadsdrivarvolym Praktisk kostnadsdrivarvolym

= Aktivitetssats

5) När de direkta kostnaderna är bestämda, aktivitetssatserna beräknade och kostnadsdrivarna valda kan kostnaderna för kalkylobjektet beräknas. Som tidigare framgått finns en strävan att fördelning av kost-nader på godtyckliga grunder inte skall förekomma. Kan aktivitetskostnaderna inte orsakslogiskt rela-teras till det aktuella kalkylobjektet skall kostnaderna således inte fördelas till objektet. ABC-kalkylen är en så kallad resursutnyttjandemodell, man mäter för kalkylobjektet kostnaden för att utnyttja aktivi-tetsresurser, inte kostnaden för att tillhandahålla den.

Tidsdriven ABC-kalkylering Problem som har uppstått för företag som jobbar med ABC-kalkylering är bland annat:

• Höga implementeringskostnader och långa implementeringstider på grund av kalkylernas komplexitet

• Höga kostnader för underhåll och uppdatering när förändringar sker. • Att fastställa hur personalens arbetstid fördelar sig mellan olika aktiviteter innefattar ett stort

inslag av subjektivitet. • Personalen tenderar underskatta eller exkludera ledig eller outnyttjad arbetstid när de skall

fastställa hur arbetstiden fördelar sig mellan olika aktiviteter. • I stora företag ställer ABC-kalkylering krav på hantering av stora datamängder.

För att övervinna eller mildra dessa problem har man introducerat en modifierad ABC-kalkyl. Tids-driven ABC-kalkylering är enklare och går snabbare att implementera, den kostar mindre att underhålla och uppdatera samt medför att datamängden minskar bland annat. Den tidsbaserade ABC-kalkylen

15(57)

16(57)

bygger på att tidsåtgång står i centrum. Det innebär att endast tidsrelaterade kostnadsdrivare före-kommer. Det innebär således att aktivitetskostnaderna fördelas baserat på den tid under vilken kalkyl-objekten utnyttjar eller konsumerar aktiviteter. Det praktiska kalkylarbetet inleds med att aktiviteter väljs. Därefter fördelas omkostnaderna till dem. I nästa steg skall aktivitetskapaciteten (kostnadsdrivarvolymer) fastställas, vilket kan ske på olika sätt. Antingen gör man en erfarenhetsbaserad uppskattning vilken ofta visar att den uppgår till 80-85 % av den teoretiska kapaciteten. Resterande tid går till raster, utbildning, produktionsstopp. Ett andra sätt för att fastställa aktivitetskapaciteten är via studier av de nivåer som kapacitetsutnyttjandet legat på under tidigare tidsperioder. Därefter kan aktivitetssatser beräknas.

Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering Utvecklingen av ABC-kalkylen är och har varit dynamisk. Det har fört med sig att det finns olika ver-sioner av kalkylen. Den ursprungliga versionen fokuserar helt och hållet på fördelning av omkostnader. I praktiken innebär det att kostnader för varor, tjänster och kunder beräknas på i princip samma sätt som med påläggsmetoden, med skillnaderna att omkostnaderna grupperas på ett annat sätt och att fler slag av fördelningsnycklar används. Denna ABC-version bygger på självkostnadskalkyleringens grund-läggande idé och benämns därför aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. Utmärkande för det är, som tidigare omnämnts, att samtliga kostnader inkluderas i kalkyleringen och fördelas ända ner på enhetsnivå, till exempel kostnaden för en enhet eller en timme. I dagens ABC-version accepteras dock inte denna fördelning längre. Bakgrunden till den aktivitetsbaserade självkostnadskalkyleringen är den samma som för dagens ABC-kalkyl, att företagen ändrat sitt arbetssätt vilket lett till att produkt-kalkyleringen måste förändras.

Kapitel tio – Bidragskalkylering Inledning Bidragskalkylering utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. Strävan man har är att endast ink-ludera de kostnader som förorsakas av kalkylobjekten, så kallade särkostnader. Särkostnader är kost-nader som kommer till eller faller bort för ett visst handlingsalternativ, till exempel tillverkningen av en vara eller utförandet av ett konsultuppdrag. Särkostnader kan vara både rörliga och fasta. Kostnader som inte kommer till eller faller bort för ett handlingsalternativ benämns samkostnader, de avser verk-samheten i dess helhet och orsakas inte av en viss handling. Man brukar tillskriva två huvudargument för bidragskalkyleringen, nämligen att det är svårt att fördela omkostnader (samkostnader) på ett rättvisande sätt. Genom att inte fördela dem reduceras godtycklig-heten i kalkyleringen. Det andra argumentet är att företaget har fasta kostnader för viss grundläggande kapacitet som på kort sikt inte påverkas av företagets handlande. De kostnader som på kort sikt kan påverkas är särkostnaderna. Därför bör endas de inkluderas i kalkylerna, eftersom det är de som anses uttrycka vad det kostar att framställa en vara eller utföra en konsulttimme. Övriga kostnader avser hela verksamheten och kan inte på orsakslogisk grund fördelas på varje enhet eller timme. Begreppet bidrag i bidragskalkylering är ett resultatmått, det uttrycker skillnaden mellan intäkter, benämnda särintäkter, och särkostnader. Företagets totala täckningsbidrag utgör ett överskott som skall bidra till täckandet av företagets övriga kostnader, samkostnader, och till vinsten.

Särintäkter – särkostnader = täckningsbidrag

Totalt täckningsbidrag – samkostnader = resultat

Skillnaden mellan fullständig och ofullständig kostnadsfördelning är som följer. Vid en fullständig kostnadsfördelning, det vill säga självkostnadskalkylering, skall företagets samtliga kostnader belasta kalkylobjekten oavsett om det kan ske på orsakslogisk grund eller inte. Vid en ofullständig kostnads-fördelning inkluderas endast de kostnader som förorsakas av kalkylobjekten, särkostnaderna, i kalkyl-erna. Övriga kostnader, samkostnaderna, fördelas inte godtyckligt ut till kalkylobjekten. Samkostnad-erna kan beaktas på olika sätt i kalkyleringen, till exempel via krav på att företagets totala täcknings-

bidrag täcker dem. De kan även beaktas via bidragskrav som bestäms med utgångspunkt i vad som budgeterats, siffror från tidigare år eller med utgångspunkt i särskilt formulerad bidragskrav. I praktiken används bidragskalkyler som förenklade varianter av självkostnadskalkyler. Ett behov av sådana förenklade kalkyler föreligger ofta när snabba kostnadsuppskattningar behöver göras, vid bland annat resultatberäkningar. Att de upplevs som snabbare beror på att de anses som enklare och mer flexibla än riktiga självkostnadskalkyler. För att räkna ut bruttovinstmarginal eller täckningsgrad gör man på följande sätt:

Täckningsbidrag Särintäkt

17(57)

De kalkylsituationer i praktiken som det vanligast inbegriper bidragskalkyler är följande: • Resultatuppföljning för kunder och kundgrupper • Resultatuppföljning för marknader • Resultatuppföljning för produkter och produktgrupper • Prissättning mot marknaden

Precis som inom självkostnadskalkyleringen finns det två olika metoder, dessa är periodkalkylering och orderkalkylering.

Periodkalkylering Periodkalkylering innebär att kostnaden beräknas för företagets kalkylobjekt för en viss period, exem-pelvis månad, halvår eller år. En förutsättning för användandet av periodkalkyler är att kalkylobjekten är identiska eller likartade avseende de sätt på vilka de framställs och erbjuds. Det finns två olika met-oder inom periodkalkyleringen, divisions- och ekvivalent.

Divisionsmetoden För att erhålla kostnaden för en enhet eller en timma divideras företagets totala rörliga kostnader för en period med samma periods verksamhetsvolym. Notera här att företagets rörliga kostnader används, och kommer i detta fall sammanfalla med särkostnaderna vilket innebär att rörliga kostnader = särkostnader. En rörliga särkostnaden beräknas så här:

Totala rörliga kostnader för en tidsperiod Verksamhetsvolym

+ Särintäkter - Rörliga särkostnader = Täckningsbidrag + Särintäkter - Rörliga särkostnader = Täckningsbidrag - Samkostnader = Resultat

=täckningsgrad i %

= Rörlig särkostnad per styck

När särintäkten och den rörliga särkostnaden för ett kalkylobjekt är kända kan täckningsbidraget beräknas. Det gäller att säkerställa att varje vara eller tjänst erhåller ett positivt täckningsbidrag

Det räcker dock inte att beakta rörliga särkostnader. Även samkostnaderna måste tas med och täckas på sikt. Det är företagets samlade TB som skall täcka samkostnaderna och ge vinst.

När kostnaderna uppdelas på kostnadsställen divideras kostnadsställenas totala rörliga särkostnader med den aktuella verksamhetsvolymen. Samkostnaderna inkluderas inte i kalkylen utan stannar kvar på kostnadsställena.

Ekvivalentmetoden • Ekvivalenttal används för att ta hänsyn till de skillnader i resurskrav som finns mellan kalkyl-

objekten. Ekvivalenttal fastställs genom särskilda studier av verksamheten. • De andelar av företagets kostnader som skall påföras kalkylobjekten beror utöver de fastställda

ekvivalenttalen även på volymen per kalkylobjekt. När ekvivalenttalen multipliceras med volymen per kalkylobjekt erhålls den så kallade ekvivalentvolymen.

• Vid beräkning av kostnaden per kalkylobjekt divideras den framräknade ekvivalentvolymen per kalkylobjekt med den totala ekvivalentvolymen. Då erhålls de andelar av totalkostnaden (RK) som varje kalkylobjekt skall belastas med

• De framräknade andelarna multipliceras sedan med periodens totalkostnad. Då erhålls varje kalkylobjekts totalkostnad (rörlig särkostnad). När totalkostnaden per kalkylobjekt divideras med den verkliga volymen erhålls styckkostnaden, till exempel kostnaden för en produktenhet.

Orderkalkylering Orderkalkylering innebär att kostnaden för företagets kalkylobjekt beräknas oberoende av tidsaspekten. Man kan då beräkna kostnaden för en kundorder, en utförd tjänst, en serie med mera. Det är vanligt att bidragskalkylens principer används för att beräkna individuella kalkylobjekts totala täckningsbidrag och företagets samlade resultat. Finns två metoder: bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader samt stegkalkyl.

Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader Vid orderkalkylering enligt bidragskalkylering är de centrala begreppen särkostnader och samkost-nader. Särkostnaderna kan vara såväl rörliga som fasta. Typexempel på rörliga särkostnader kan i ett tillverkande företag vara kostnader för material och lön, i ett tjänsteföretag kan de vara lön och i ett handelsföretag kostnader för varor. Fasta särkostnader orsakas av det aktuella kalkylobjektet, men kostnaden är inte känslig för förändringar i verksamhetsvolymen. Exempel på fasta särkostnader är reklam och omställning av maskin.

18(57)

+ Särintäkter - Rörliga särkostnader - Fasta särkostnader = Täckningsbidrag + Totala särintäkter - Totala rörliga särkostnader - Totala fasta särkostnader = Totalt täckningsbidrag - Samkostnader = Resultat

Företagets totala täckningsbidrag, det vill säga täckningsbidragen från företagets samtliga kalkylobjekt, skall täcka företagets samkostnader och ge vinst. Man räknar på detta sätt

Först bestäms kalkylobjektets särintäkter och särkostnader. Därefter beräknas täckningsbidraget. Det gäller som sagt att säkerställa att täckningsbidraget är positivt.

När man har bidragskalkylering med rörliga och fasta särkostnader kan även utföras med uppdelning på kostnadsställen. Skälet till att uppdela kostnaderna på kostnadsställen är detsamma som i fallet med periodkalkylering enligt bidragskalkylering, nämligen kostnadskontroll.

Stegkalkyl Om man har en bidragskalkyl med fler än ett täckningsbidrag kallas detta för en stegkalkyl. Idén är att man identifierar särkostnader på olika nivåer och på varje nivå beräknar ett täckningsbidrag. En kostnad som utgör en samkostnad på en nivå, utgör en särkostad på en annan nivå. När stegkalkyler är fullt ut-byggda inkluderar de företagets intäkter och samtliga kostnader. På sista raden i stegkalkylen kommer då företagets resultat att framgå. Men stegkalkylerna behöver inte vara helt utbyggda, det är nämligen själva syftet med kalkylen, den får den utformning som krävs för det ändamål man har med kalkylen. Det finns inte heller några givna stegkalkyler, utan de varierar i nivåer beroende på företagets verk-samhet och det informationsbehov man har i företaget. Stegkalkylen har många användningsområden och ger information som är värdefull för flera syften. Stegkalkylen…

• …ger överblick över särintäkter, särkostnader och täckningsbidrag för olika kalkylobjekt och för särkostnader och täckningsbidrag på olika nivåer

• …ger information om vilka intäkter och kostnader som faller bort om en produkt eller produkt-grupp i ett tillverkande företag läggs ner. Man kan säga att stegkalkylen ger en grov uppskatt-ning av vilka kostnader som kan falla bort med en nedläggning, men inte fullt ut dock

• …ger på ett enkelt sätt information om vilka effekterna blir på företagets resultat vid ändringar i förutsättningar, till exempel försäljningspriser, kostnader och TB på olika nivåer

Om en kalkyl består av ett stort antal varor versus ett litet antal förändras inte kalkylens principiella uppbyggnad, det är bara det att det tillkommer fler kolumner.

Kapitel elva – Kalkyler för särskilda beslut Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader Som alla förstår är beslut som man fattar i ett företag framtidsinriktade, det går således inte att fatta beslut för något som påverkar det förgångna bortsett från att riva upp beslut som ej hunnit implement-eras. För att kunna fatta adekvata beslut krävs att man har beslutsrelevant information. Ur kalkyl-synpunkt betyder det att endast framtida intäkter och kostnader är beslutsrelevanta. Exempel på det är att om man har köpt en konsertbiljett för 250 kronor men sen inte kan gå på konserten, men en kompis vill gå. Han erbjuder dig 150 kronor. Ur beslutssynpunkt är det lika bra att sälja biljetten eftersom de 250 kronorna utgör en så kallad ej återvinningsbar kostnad. Det finns inga möjligheter att göra köpet ogjort, och då är det lika bra att sälja och ta det som man får; eftersom det är framtiden som gäller och den innehåller alternativen sälja eller inte sälja. Inget mer än så. En annan beslutsprincip är att endast framtida kostnader och intäkter som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ är relevanta. Om intäkter och kostnader är lika för alternativen är det inte meningsfullt att beakta dem, eftersom de inte tillför något värde ur beslutssynpunkt. Således kan man sammanfatta det som sagts:

Endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ är beslutsrelevanta

Begreppet särkostnad har tidigare definierats som en kostand som tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ (i en beslutssituation). Begreppen ”tillkommer” och ”bortfaller” anger att särkostnadsbegreppet är framtidsinriktat. Samkostnad definieras, som en följd av vad som sagts, som en kostand som inte tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ. En beslutsrelevant kostnad måste även skilja sig åt mellan handlingsalternativen. Som samtliga handlingsalternativ inkluderar samma särkostnad är den alltså inte beslutsrelevant. Om samma särkostnad inte förekommer under samtliga handlingsalternativ är den relevant för de handlingsalternativ där den förekommer i förhåll-ande till de eller det alternativ den inte förekommer. En beslutsrelevant intäkt benämns särintäkt och definiera som en intäkt som tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ. En alternativkostnad är en speciell typ av särkostnad, beslut handlar inte endast om att välja ett handlingsalternativ utan även om att välja bort. Det innebär att man offrar något när man väljer ett visst handlingsalternativ, en uppoffring som har ett värde vilket kallas alternativkostnad och kan definieras som det överskott, exempel täckningsbidrag, som det bästa offrade alternativet ger. Exempel, att köpa eller inte köpa en stereo. Man offrar då den bankränta man skulle ha fått om man inte köpte stereon.

+ Särintäkter - Särkostnad - Alternativkostnad = Operationell

vinst/förlust

Ej återvinningsbara kostnadresurser som inte kan påverär inköp av maskiner, produtillbaka. Ej återvinningsbarpå framtiden.

Beslut vid ledig kapacDet är inte alltid som föreMan kommer därför undehandlar om hur man ur int

Alternativkostnaden utgör en särkostnad och skall därför inkluderas i kalkylen som en kostnadskomponent. Särintäktenminskad med särkostnaden och alternativkostnaden kallas vid överskott operationell vinst och vid underskott operationell förlust.

er (ibland benämnda förlorade kostnader) är kostnader för redan anskaffade kas oavsett vilken beslutssituation företaget befinner sig i. Exempel på detta ktutveckling och anlitade konsulter. Det är pengar som inte är möjliga att få

a kostnader är därför aldrig beslutsrelevanta. De har ingen som helst bäring

itet

19(57)

tagen utnyttjar all den kapacitet som man i sin verksamhet har byggt upp. r vissa tider att ha ledig, outnyttjad, kapacitet. Beslut vid ledig kapacitet äkts- och kostnadssynpunkt bäst ska utnyttja denna kapacitet. I situationer

med ledig kapacitet kan det vara fördelaktigt för ett tillverkande företag att acceptera order trots att de intäkter man får in inte täcker självkostnaden eller täckningsbidraget plus ett täckningsbidraget plus ett täckningsbidragskrav. Förklaringen till det är att företaget på kort sikt har kostnader som inte påverkas av om order eller uppdrag accepteras eller inte. Man säger ibland att företaget har (fasta) kapacitets-kostnader. De är relaterade till redan anskaffad utrustning, redan anställd personal och redan uppbyggda distributionskanaler. De kostnader som är relevanta vid beslut vid ledig kapacitet är de som tillkommer om till exempel order eller uppdrag accepteras, det vill säga särkostnaderna. Så länge särintäkterna överstiger särkostnaderna är det fördelaktigt att acceptera en order eller uppdrag. Man skall sålunda acceptera när särintäkterna överstiger särkostnaderna och förkasta när särintäkterna understiger särkost-naderna. Regeln att acceptera alternativ där särintäkterna överstiger särkostnaderna skall endast till-ämpas på kort sikt, när företagen tillfälligt har ledig kapacitet. På längre sikt måste företaget självklart ha full täckning för samtliga av sina kostnader och även generera vinst. Följande är några aspekter att beakta vid ledig kapacitet:

• Det kan vara svårt att höja priserna när kunder väl en gång betalat ett lågt pris. • Andra kunder kan få reda på att de betalar högre än andra och kan kräva samma priser • Om företaget reserverar sin kapacitet för varor och tjänster enligt särintäkts- och

särkostnadsregeln löper man risk att inte kunna acceptera mer lönsamma order och uppdrag som inkommer.

• En prishöjning av en vara kan påverka företagets försäljning av andra varor negativt. • Hur kommer konkurrenterna att reagera på det lågt satta priset?

Företag kan istället för att belägga sin verksamhet utifrån särintäkts- och särkostnadsregeln välja att syssla med annat, exempelvis underhåll och kompetensutveckling, sånt man inte har tid med när företaget har full kapacitet. Man kan även överväga att fylla sin lediga kapacitet med att fylla upp lagren, att tillverka och lagerhålla således.

Acceptera när särintäkterna överstiger särkostnaderna

Beslut vid full kapacitet Vid full kapacitet finns det begränsningar i hur mycket företaget kan tillverka eller erbjuda på kort sikt. Det som orsakar denna begränsning brukar kallas för trånga sektorer. Det kan vara exempelvis före-tagets maskinkapacitet som begränsar tillverkningen, försäljningsavdelningen som begränsar försälj-ningen, tillgång på material eller tillgången på varor som begränsar. När trånga sektorer förekommer konkurrerar företagets varor och tjänster om kapaciteten. Strävan är att finna det alternativ där förtjänst-en är som störst. Vid beslut på kort sikt i ett läge med full kapacitet inriktas produktkalkyleringen initialt mot att beräkna de aktuella handlingsalternativens täckningsbidrag, det vill säga skillnaden mellan tillkommande särint-äkter och tillkommande särkostnader. Därför skall det handlingsalternativ som på det mest fördelaktiga sättet utnyttjar den trånga sektorn (bäst utnyttjar företagets fasta kapacitet) identifieras. Man kan best-ämma det bästa alternativet på två sätt.

• Alternativ 1: Det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det där täckningsbidraget per ianspråktag-en enhet av den trånga sektorn är störst. Det beräknas som följer:

Täckningsbidrag Antal ianspråktagna enheter av den trånga sektorn

Exempel: välj mellan produkt A eller B. TB för A uppgår till 1200 kr och för B till 1500 kr. A kräver 30 minuter i resurser per enhet och B 40 minuter. Vilken ger störst förtjänst?

Produkt A Produkt B • Alternativ 2: Det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det som uppvisar det största totala täck-ningsbidraget. Man får fram det totala TB genom att multiplicera dess möjliga volym med täcknings-bidraget per styck.

= TB per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn

1500 40 = 40 kr per minut = 37,5 per minut 1200

30

20(57)

21(57)

Exempel: vi fortsätter med samma som tidigare. Företaget har kapacitet om 4000 personaltimmar, så-ledes 240 000 minuter. För A blir det då (240 000/30) 8000 produkter och för B (240 000/40) 6000 produkter. Uträkning blir: Produkt A 1200 x 8000 = 9 600 000 kr Produkt B 1500 x 6000 = 9 000 000 kr Det resonemang som har förts här gäller dock endast på kort sikt med givna förutsättningar, till exempel given maskinkapacitet, givna försäljningsmöjligheter och given personal. På längre sikt kan företagets förutsättningar och verksamhet förändras på olika sätt. Som tidigare har angivits bör man även beakta den alternativkostnad som uppstår när knappa resurser har alternativa användningar.

Följande aspekter bör även beaktas vid beslut vid full kapacitet: • Kalkyler vid beslut vid full kapacitet visar endast vilket eller vilka handlingsalternativ som är

mest vinstrika för företaget. Men företag kan inte bara välja att inrikta sig mot vinstgivande segment utan att beakta kundsidan. Man måste ha god kännedom om efterfrågan på markanden. Allt måste sedan vägas samman.

• Vad som utgör ett företags trånga sektor ändras med tiden, till exempel genom att man invest-erar i den trånga sektorn. En kalkyl för en viss trång sektor resulterar i en viss rangordning av till exempel varor eller tjänster, medan en kalkyl för en annan trång sektor kan resultera i en annan rangordning.

• Man skall inte heller lämna konkurrenterna oaktade. Konkurrenter kan vinna markandsandelar om man väljer att dra ner på sin produktion, baserat på kalkyldata. Det kan sedan vara svårt att återvinna den förlorade marknadsandelen.

Man kan sammanfatta det som att: välj det/de mest vinstrika alternativet/en.

Beslut om att köpa in eller producera själv Här handlar det om ifall företag skall fortsätta att producera varor själva, eller om det är mer lönsamt att lägga ut produktionen på andra företaget, underleverantörer. Under senare tid har detta kommit att kal-las för outsourcing. Det finns fler själ till att företag kan välja att outsourca dess verksamhet. Det kan bero på att man inte har tillräckligt med egen kapacitet, tillräcklig kompetens, den egna kvaliteten är inte fullgod för att motsvara kundernas förväntningar eller att man vill frigöra kapital bundet i verksam-heten. Vid beslut om att börja köpa in eller fortsätta producera själv jämför man särkostnaderna för att köpa in med särkostnaderna för att producera själv. Det alternativ som uppvisar lägst särkostnad är mest fördel-aktigt och skall således väljas. Fortfarande gäller grundprincipen att endast framtida kostnader och in-täkter skiljer sig åt mellan handlingsalternativen är beslutsrelevanta. Kostnaden för att köpa in utgörs av det pris företaget får betala för till exempel komponenten eller tjänsten och eventuellt tillkommande kostnader. Kostnaden för handlingsalternativet att producera själv utgörs av de kostnader som tillkom-mer för att fortsätta med tillverkningen. När man fattar beslut i dessa frågor är det dock även viktigt att ha i åtanke att alla kostnader för tillverkningen av en vara ej faller bort. Det beror på att kalkylen inkl-uderar kostnader som inte är beslutsrelevanta. De utgörs av fasta kostnader. Men inte alla kostnader är irrelevanta ur beslutsperspektiv. Bara för att kostnaderna är fasta, okänsliga för förändringar i verksam-hetsvolymen, innebär det inte att de inte kan påverkas, det vill säga falla bort om tillverkningen av kom-ponenten upphör. En del av de fasta kostnaderna är nämligen möjliga att påverka, de utgörs av fasta kostnader som är unikt förknippade med tillverkningen av komponenterna, exempelvis kostnader för verktyg som behöver köpas in då och då. Alltså är de fasta särkostnader som faller bort om tillverk-ningen av komponenterna upphör beslutsrelevanta kostnader. De fasta kostnader som inte är besluts-relevanta är de fasta samkostnaderna. Beräkningen av självkostnaden för en komponent inkluderar även rörliga kostnader. Är de beslutsrelevanta? Svaret är ja om de faller bort om tillverkningen av komponenten upphör. Materialkostnaden och rörliga omkostnader kommer att falla bort. Är lön en beslutsrelevant kostnad? Det beror på, är personalen fast anställd kommer de att fortsätta vara det även om komponenttillverkningen läggs ner. Den direkta lönen är därmed inte beslutsrelevant eftersom lön behöver utbetalas. På sikt kan personalen dock sägas upp eller flyttas till andra arbetsuppgifter.

22(57)

Man kan sammanfatta de relevanta kostnaderna, det vill säga särkostnaderna, för komponenten bestäm-mas enligt följande: Köpa in komponenten: De relevanta kostnaderna för att köpa in komponenten utgörs av det pris företa-get får betala för den plus eventuellt tillkommande kostnader. Fortsätta tillverka komponenten: De relevanta kostnaderna för att fortsätta tillverka komponenten utgörs av de kostnader som faller bort om den upphör att tillverkas samt de relevanta kostnaderna för att fortsätta tillverka komponenten ut-görs av de kostnader som kommer till för att fortsätta tillverka den. Aspekter att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv är följande: • Företaget behöver ta ställning till om den leverantör man överväger att anlita är pålitlig. Kommer

han att överleva på sikt? Kan han leverera med samma kvalitetskrav man har? Kommer han att hålla samma priser och kommer leveranserna ske inom avsatt tid?

• Sättet att tillverka exempelvis komponenter kan vara av en sådan karaktär att det är att betrakta som en konkurrensfördel. Man måste då överväga om tillverkaren kommer att kunna hålla till-verkningssättet hemligt.

• Att välja att köpa in istället för att fortsätta producera själv kan komma att leda till personalned-skärningar. Är personalen eller lönsamheten viktigast? Kalkylen må säga en sak, men man måste även beakta andra aspekter.

Beslut om nedläggning Ibland måste man överväga att lägga ner ett eller fler segment. Ett segment kan bestå av varor, fabriker, tjänster, kontor eller butiker. Nedläggningen kan ha flera skäl, bland annat att marknaden för ett seg-ment håller på att dö ut, företaget ligger för långt från sina konkurrenter gällande produktutveckling, konkurrenterna lanserar nya och ur markandssynpunkt mer intressanta produkter eller att något segment är förlustbringande. När ett företag har identifiera ett olönsamt segment med hjälp av exempelvis en självkostnadskalkyl behöver man ta ställning till om segmentet skall läggas ned. Det kan verka vara ett enkelt beslut, men det kan visa sig att det är mer lönsamt att behålla ett olönsamt segment än att lägga ner det. För att kunna ta ställning till om segmentet skall läggas ned behöver de intäkter och kostnader som faller bort vid nedläggningen beaktas. Företaget skall således bestämma de kostnader som faller bort om segmen-tet läggs ned, det vill säga segmentets särkostnader. De beslutsrelevanta intäkterna, särintäkterna, är de som faller bort om segmentet läggs ned. Om särintäkterna överstiger särkostnaderna för det aktuella segmentet är det lönsamt att ha kvar segmentet i företaget. Det är viktigt att beslut om nedläggning av segment bygger på principen om att endast framtida intäkter och kostnader är beslutsrelevanta. Det vanligaste misstaget som begås är att beslut om nedläggning baseras på självkostnaden för det aktuella segmentet. Precis som i fallet med frågan om man skall köpa in eller producera själv så anläggs här ett kortsiktigt tidsperspektiv. Man antar då att en andel av kostnadernas inte kan påverkas på denna korta sikt. Alltså, endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mellan de aktuella handlings-alternativen i en beslutssituation skall beaktas. Om man lägger ner ett segment kommer inte de fasta omkostnaderna att falla bort, exempelvis lokalhyra, personalkostnad med mera (se sida 305). om det finns alternativ användning av kapaciteten finns det även en alternativkostnad för att utnyttja den. Man skulle kunna dra upp hyra ut delar av den lokal som ett (nedlagt) segment tog upp, eller öka upp något annat segment. Aspekter att beakta vid beslut om nedläggning:

• En nedläggning av ett segment kan komma att påverka företagets försäljning av andra segment negativt. Även om en kalkyl visar att det skulle vara fördelaktigt att lägga ned ett segment kan det påverka lönsamheten för andra segment. Det kan vara fördelaktigt att behålla segmentet eftersom det samspelar med de andra segmenten. Tydliga exempel är i livsmedelsaffärer, om man lägger ner den manuella charkdisken kanske kunder väljer att gå till en annan affär som har manuell disk; detta leder då till att lönsamheten totalt påverkas. När man står inför beslut om nedläggning måste man se om det finns samband mellan försäljningen inom olika segment.

• Innan ett beslut om nedläggning av ett segment fattas, behöver företaget noga undersöka den framtida marknadspotentialen för det aktuella segmentet.

• Att lägga ned segment kan som i fallet då företag väljer att köpa in istället för att producera själva komma att leda till personalnedskärningar. Man måste göra en avvägning mellan lönsam-het och andra aspekter innan beslut fattas om nedläggning.

Kapitel tolv – Budgetering Budgetering är en speciell typ av planering som fokuserar närmaste framtiden, kommande året uppdelat i exempelvis månader eller veckor. Budgetering görs för olika delar i form av delbudgetar som sedan uppställs till huvudbudgetar. Det finns tre typer av huvudbudgetar:

• Resultatbudget: en plan för hur intäkter och kostnader för verksamheten leder till ett resultat. Den säger dock inget om likviditeten räcker eller inte.

• Likviditetsbudget: en plan för hur pengar skall anskaffas och användas. Den visar vilka medel som finns till förfogande, vilka medel som kommer in och vilka som betalas ut

• Budgeterad balansräkning: den visar på vilka tillgångar och skulder och vilket eget kapital ett företag eller en del av ett företag planeras ha vid en viss tidpunkt.

De tre huvudbudgetarna bygger på olika delbudgetar, exempelvis produktionsbudget, försäljningsbud-get med mera.

Begrepp och definitioner Ordet budget härstammar troligtvis från latinets bulga, som står för lädersäck i vilken pengar förr för-varades. Budget kan sålunda ses som det ställe eller den modell i vilken planeringen för framtiden förvaras eller beskrivs. Budget definieras som följer:

En budget uttrycker förväntningar och åtaganden för en organisation om ekonomiska konsekvenser för en kommande period.

Budgetarna visar vad vi förväntar oss skall komma att inträffa, den visar dock inte vad som faktiskt ko-mmer att hända. Man kan inte styra framtiden med en budget. Den visar också på att enheter inom företaget har olika åtaganden för att uppnå budgeterade värden. En budget måste dock inte vara uttryck i finansiella termer, såsom kronor och ören. Även kvantiteter av andra slag kan användas som ekonom-iska mått. En budget skall i någon mening uttrycka en verksamhet i finansiella och ickefinansiella aspekter. Budgeten visar även på prediktioner om hur framtiden kommer att gestaltas, hur olika faktorer kommer utvecklas. Det har på sistone blivit mer vanligt att man inte bara budgetar i pengavärde (kronor och ören) utan även fokuserar på icke-finansiella värden. Arbetet med att sammanställa en budget kallas för budgetprocess. Begreppet budget särskiljs således från begreppet budgetering vilket handlar om den process i vilken budgetar tas fram och brukas. En gängse definition på budgetering:

Budgetering är en metod för ekonomisk styrning vilken innebär uppställande och användande av budgetar.

Budgeteringen är en process, en kedja av aktiviteter med ett bestämt mål. Målet är att använda ett antal budgetar. Denna process utförs som en del av den ekonomiska styrningen. Detta innebär att budgetering är en av de processer som kan användas för att styra verksamheten mot de mål som har ställts upp. Eff-ekten blir att budgeteringen bör utformas så att den underlättar för medarbetarna att uppnå verksamhet-ens mål. Budgeteringen är dock inte bara uppställandet av budgetar. Även det fortsatta användandet av budgetar, som benämns uppföljning, inräknas här. Budgetar som innehåller både finansiella som icke-finansiella mått kallas för verksamhetsbudgetar.

Planering med olika tidsperspektiv Budgetering handlar som beskrivits i det föregående om att på olika sätt planera för framtida verksam-het. Man delar in verksamheten i olika dimensioner, exempelvis för olika avdelningar eller segment, och planera för dessa. En annan indelningsgrund ä’r den tidsrymd som planeringen avser. Budgetar fokuserar på bestämda tidsperioder och avser en viss avgränsad kommande period av tiden. En fråga är då hur långt in i framtiden budgetdefinitionens ”kommande period” ligger. Svaret är att det är olika för olika företag, beroende på vilken information som krävs.

23(57)

24(57)

Det finns tre olika typer av planering som sker i företag; strategisk, taktisk och operationell. • Den strategiska planeringen handlar om långsiktiga frågor om vad verksamheten syftar till. Dessa långsiktiga frågor handlar om på vilka marknader man skall konkurrera, vilka varor och tjänster man skall tillhandahålla och till vilka kundgrupper detta skall ske. Man diskuterar inom företaget vart man strävar att nå i framtiden. Den strategiska planen är till viss del ostrukturerad, men till viss del även strukturerad. Tidshorisonten är ofta tre år eller längre. Det är främst den högsta ledningen som bedriver det genomgående strategiska arbetet. Den strategiska planeringen är således långsiktig och den karakteriseras av en mycket stor osäkerhet om vad som kommer att inträffa. • Den strategiska planeringen ger i sin tur underlag för den taktiska planeringen. Denna benämns ibland administrativ planering eller verksamhetsplanering. Den handlar om att planera verksamheten så att det som kommit till uttryck i den strategiska planeringen kan förverkligas. Det krävs således att planeringen är mer detaljerad och kvantitativt inriktad. Den taktiska planeringen handlar mer om företagets interna förhållanden. Tidshorisonten för den taktiska planeringen brukar sättas till ett till tre år. Det är chefer på alla nivåer i företaget, mest mellanchefer, som är involverade i den taktiska planeringen. • Sist finns även den operationella planeringen, det handlar om planeringen av aktiviteter i företaget. Det handlar om hur det löpandet arbetet i företaget ska ske under den närmaste perioden. Besluten an-passas till de regler och riktlinjer som har fattats i den taktiska planeringen. Här berörs frågor om plan-ering av verksamheten för den kommande månaden och veckan, om bemanning för varje dag, planering av enskilda order och transporter med mera. Den är starkt kvantitativ och uttrycks således i andra termer än finansiella. Man brukar säga att budgeteringen placeras in under den taktiska planeringen. Vanligtvis används räk-enskapsår, i de flesta fall kalenderår, som tidshorisont för budgetering även om variationer förekommer i ökande omfattning. Man säger även att budgeteringen är en form av länk mellan den strategiska och den operativa planeringen. De frågor som tas upp är av taktisk art och handlar om exempelvis vilka kvantiteter av olika produkter som man planerar att sälja på olika marknader. Gränsen mellan de olika slagen av planering är således inte tydlig, och det är heller inte så att man alltid kan placera in budget-eringen under den taktiska planeringen. Principiellt kan budgetering även ske på såväl strategisk som operativ nivå, lika väl som på den taktiska nivån. Den kan ske såväl på kortare som längre sikt än ett år och därmed även också med en annan periodicitet än räkenskapsår.

Budgeteringens roller och syften I många företag läggs stora resurser ner på budgeteringen. Det är ofta en process som engagerar hela verksamheten. Ett viktigt kriterium för att som görs i ett företag är att nyttan skall vara större än kost-naden för det. Några syften med budgetering är dessa följande: • Planering: budgeteringen syftar till att planera verksamheten för kommande perioder. Den tar sin

utgångspunkt i företagets strategier och anger utgångspunkter för det som skall göras under komm-ande perioder för att uppnå det som sägs i strategin. Man vill överblicka verksamheten lättare.

• Samordning: man vill att enheterna i ett företag skall arbeta mot samma mål. Budgeteringen stärker därmed samordningen mellan olika enheter inom ett och samma företag. När de olika delbudgetarna sammanställs framgår ifall det finns felaktigheter mellan dem.

• Resursallokering: man menar hur man fördelar resurser i verksamheten. Med hjälp av budgetarna fördelas de resurser som står till förfogande för verksamheten ut på de enheter som kan ha nytta av dem. Genom budgetering kan olika verksamheter prioriteras.

• Dimensionering: de olika budgetarna kan nyttjas för att dimensionera verksamheten. Genom bud-geteringen kan man i tid påverka i vilka volymer verksamheten bedrivs för att på det viset minimera uppkomsten av överkapacitet, att man bygger upp verksamheten för en större produktionsvolym än vad man faktiskt får. Överträffar efterfrågan den kapacitet som enheten har får man fundera på sätt att lösa detta.

• Ansvarsfördelning: i linje med ansvarsfördelningen ligger att budgeterna ställs mot utfallet i en bedömning av om den ansvarige förmått att göra ett bra jobb. Här ligger även budgetarnas roll som signalsystem. Genom att jämföra budgeterade värden med utfall för vissa nyckelparametrar erhålls varningssignaler om något har inträffat som kanske inte var planerat från början.

• Uppföljning: budgetarna utgör ofta ett mycket gott underlag för uppföljning av olika perioders ut-fall. Genom budgetarna får man något att jämföra utfallen med. Om budgetarna är indelade i kortare

25(57)

delperioder kan uppföljningen göras kontinuerligt och vara till nytta för snabba korrigeringar av verksamheten.

• Kommunikation: budgetarna underlättar för medarbetarna att komma med idéer inför framtiden och ge sina synpunkter på verksamheten. Exempelvis är ju budgeteringen ett sätt att genomföra strate-gier och i budgetprocessen diskuteras strategierna inför uppställandet. Budgeteringen gör det möj-ligt för olika enheter att få en större insikt i varandras verklighet och på det sättet finna medel för att underlätta varandras verksamheter.

• Medvetenhet: budgetarna skapar en medvetenhet i företaget om vad som är viktigt att uppnå för verksamhetens framgång.

• Målsättning. Budgetarna ger målsättningar för de olika enheternas arbete under följande perioder. Genom att budgetera får till exempel resultatenheterna klart för sig vad som förväntas av dem. Man kan få fram mål i stort sett på hur låg nivå som helst och kan sedan följa upp dem genom jäm-förelser mellan budget och utfall.

• Motivation: budgetarna kan motivera medarbetarna att anstränga sig för att nå upp till de mål som är satta för verksamheten.

• Incitamentsystem: i många företag är incitament till medarbetarna, exempelvis bonus, kopplade till budgetsystemen. Ofta finns interna regler som säger att om man skapar tillräckligt goda resultat (höga intäkter eller om man lyckas pressa kostnaderna ner till en viss nivå) får man bonus för det.

Till en början kom man med budgeteringen mena att planera för verksamheten. Man kunde samordna verksamheten på ett sätt som inte gått tidigare. Utvecklingen för budgeteringen kom under de senaste 30 åren att genomgå en förändring. Under 1970- 80talet började man att ifrågasätta budgetens roll mer och mer och man accentuerade dess problem istället för att framhäva fördelarna. Nu är dock allt fler ens om budgetens roll i företagen, även om det inte är alla företag som använder sig av budgetering.

Man talar även om budgetens avsedda och icke avsedda roller. Det är helt enkelt fråga om ifall budget-en lever upp till de syften de har, eller använder man den som legitimering för maktspel. Budgeteringen kan också ha en rent formell, passiv roll och ske av slentrian.

Kapitel tretton – Budgeteringens grunder Budgetering kan ses både som ett antal planer för verksamheten och som en process i sig. Man kan väl-ja att betona budgetar, det vill säga de rapporter som är resultatet av budgeteringen. Eller så kan man välja att accentuera budgeteringen, det vill säga vägen fram till dess att man har en färdig budget att arbeta med. Man ser budgeten som en sammanställning av olika uppgifter för en verksamhet för det närmaste året, där man summerar uppgifterna i ett och samma dokument. Det finns tre olika typer av budget: • Resultatbudgeten, som beskriver det resultat (intäkter minus kostnader) som beräknas för verk-

samheten under en period. Det är ofta denna budget man menar då man i dagligt tal talar om ett företags budget. Den förekommer i de flesta företag.

• Likviditetsbudgeten beskriver verksamhetens påverkan på likviditeten i form av in och utbetal-ningar, det vill säga hur likvida medel ”pengar” anskaffas, och de investeras, används. Likviditets-budgeten utgör en förutsättning för själva verksamheten; i tider med god tillgång till kapital kan investeringar och satsningar för framtiden göras i en helt annan utsträckning än om finansiering är en bristvara. Den utgör en förutsättning för resultatbudgeten således.

• Budgeterad balansräkning visar balansräkningen (tillgångar, skulder och eget kapital) vid perio-dens ingång och dess utgång givet de två tidigare nämnda huvudbudgetarna. Den anses ofta som en summering av de två tidigare budgeterna.

Huvudbudgetarna är inte oberoende av varandra, utan hänger samman på olika sätt. Uppgifter från resultat- och likviditetsbudgeten påverkar varandra, och dessa två huvudbudgetar resulterar i direkta konsekvenser för den budgeterade balansräkningen. Uppgifter från den balansräkning som föreligger när budgetperioden börjar behövs även för att man skall kunna upprätta både likviditets- och resultat-budget. Om man inte framställer några delbudgetar framställs är även uppgifterna ur likviditetsbudgeten nödvändiga för att sammanställa resultatbudgetarna. Innehållet i huvudbudgetarna uttrycks i de flesta fall i finansiella termer.

Huvudbudgetarna bygger i sin tur på olika delbudgetar som upprättas för olika funktioner eller avdel-ningar inom ett företag. En sådan funktionsbudget beskriver då således verksamheten för organisat-oriska enheter, till exempel avdelningar och divisioner. Dessa visar då utfallet på respektive enhet och summeras sedan genom att delar plockas ut till respektive huvudbudget. Exempel på vanliga funktions-budgetar är bland annat inköp, förråd, produktion, lager, försäljning och driftsbudget. Det finns dock även andra typer än funktionsbudgetar: • Projektbudget, är en form av budget som upprättas för de olika projekt som bedrivs inom före-

taget. Man använder dessa för att samla information och planer om ett visst projekt i en budget. Investeringsbudget är en speciell typ av projektbudget, där projektet syftar till att anskaffa något som kommer att bli en del av verksamhetens balansräkning. Det kan gälla införskaffande av ett ritningssystem, att bygga en fastighet eller köpa in nya datorer. Således att man införskaffar något för en tid framöver, en investering.

• Produktbudgetar beskriver vad man tänker sig för utfall för olika produkter, eller oftast produkt-grupper, för en kommande period. Dessa budgetar blir främst aktuella om företaget har ett stort sortiment av produkter, eller om de produkter man har skiljer sig åt.

• Kundbudgetar eller försäljningsbudgetar, det är planer för olika kategorier av kunder. Dessa är aktuella främst om man arbetar med ett fåtal stora kunder, eller om de kunder man jobbar med är spridda geografiskt.

• Resursbudgetar är snarlika funktionsbudgetarna och avser exempelvis materialbudget, arbets-kraftsbudget, konsultbudget och så vidare. Denna typ av budget brukar användas för att få ett samlat grepp om de viktigaste resurstyperna, och vad som är viktigast skiljer sig från verksamhet till verksamhet. I handelsföretag är det oftast personalbudget medan det i tillverkande företag är materialbudgeten som oftast är viktigast.

Resultatbudget I resultatbudgeten budgeteras intäkter och kostnader för en bestämd tidsperiod. Intäkterna bedöms ofta för sig i delbudgetar, som försäljningsbudget och marknadsbudget. Intäkter kan i delbudgetar härröra från intern försäljning, men i huvudbudgetarna rör de intäkter från externa kunder. De interna intäkterna är ju inte av betydelse för företaget som helhet. Kostnader bedöms för sig i andra typer av delbudgetar, till exempel personalbudget, kapitalbudget. I resultatbudgeten läggs delbudgetarna samman och intäkt-erna ställs mot kostnader för att ge bedömningar av resultaten. Uppställningsformen kan variera, men det är alltid förväntade intäkter, och från intäkterna dras förväntade kostnader. Det är dock inte bara funktioner och organisatoriska enheter som det kan vara intressant att upprätta resultatbudgetar för, utan även produkter, affärssegment, produktgrupper och geografiska marknader är vanligt förekommande indelningsgrunder. Resultatbudgeten avser en viss tidsperiod, ofta ett år. Man gör dock vanligtvis även indelningar under kortare perioder, vilket kan bero på bland annat variationer baserat på säsong, kon-junktur eller in/utfasning av produkter.

Likviditetsbudget Bedömningar av framtida in och utbetalningar, kassaflödet, är mycket viktiga för företag. I en likvidi-tetsbudget, eller kassaflödesbudget som den kan kallas, gör man dessa bedömningar. Underlaget hämtas från balansräkningen vid budgetperiodens början och från resultatbudgeten och dess delbudgetar. Lik-viditetsbudgetar upprättas ofta per år, men även kortare tidsperioder för att kartlägga hur in- och utbet-alningar matchar varandra tidsmässigt. Det är vanligt med månadsvis eller veckobaserade likviditets-budgetar för att ha koll på kassaflödet. Man får fram likvida medel vid periodens utgång genom att addera de likvida medlen vid början av året med årets inbetalningar – utbetalningarna som har ägt rum. Eftersom de flesta affärstransaktioner sker på kredit skall man i likviditetsbudgeten ta med i beräkningarna hur kreditvillkor och faktiska kredittider påverkar strömmar av inbetalningar och utbetalningar. Ett enkelt sätt att göra detta på är att schablonmässigt anta att en viss andel av försäljningen respektive inköpen görs på kredit. De genomsnittliga kundfordringarna fås:

26(57)

Nettoomsättning x andel kreditförsäljning 360 dagar

x lämnad kredittid i dagar = genomsnittliga kundfordringar.

Beräkningen visar hur stora kundfordringarna är i genomsnitt under året. Man har denna uträkning för att se om man klarar av att bära de i genomsnitt framräknade kundfordringarna. De genomsnittliga leverantörsskulderna får man genom att räkna så här:

Inköp 360 dagar

Det värde man får fram är ett uttryck för hur stora leverantörsskulderna är vid varje givet ögonblick som ett genomsnitt. Man använder begreppet erhållen genomsnittlig kredittid eftersom man hos en leverantör kan få 10 dagar, och hos en annan 30 dagar. De genomsnittliga kundfordringarna och leverantörsskulderna är en uppskattning av budgetperiodens genomsnittliga kundfordringar och lever-antörsskulder. Med utgångspunkt i dem kan sedan beräkningar av inbetalningar från försäljningen och utbetalningar för inköp göras.

+ Kundfordringar vid periodens början - Kundfordringar vid periodens slut = Inbetalningar från försäljningen + Leverantörsskulder vid periodens början - Leverantörsskulder vid periodens slut = Utbetalningar för inköp

Alla företag betalar skatt och avgifter till staten. Eftersom kostnader och utbetalningar skiljer sig åt tidsmässigt måste hänsyn tas till det när likviditeten budgeteras. Betalningarna sker vid olika tillfällen. Arbetsgivaravgift och personalskatt betalas i efterhand, medan bolagsskatt betalas i förskott i form av preliminära inbetalningar. För mer info, läs sida 347.

x erhållen genomsnittlig kredittid i dagar = genomsnittliga leverantörsskulder

Inbetalningarna från försäljningen kan beräknas genom att nettoomsättningen ökas med kundfordringar vid periodens början och minskas med kundfordringar vid periodens slut Utbetalningarna för inköpen kan analogt beräknas genom att periodens inköp ökas med leverantörs-skulder vid periodens slut och minskas med leverantörsskulder vid periodens slut.

Budgeterad balansräkning Till skillnad mot resultatbudgetar och likviditetsbudgetar, vilka avser perioder, avser en budgeterad balansräkning förväntade tillgångar, skulder och eget kapital vilket således är företagets ställning vid en specifik tidpunkt. När man upprättar den budgeterade balansräkningen utgår man från en tidigare bal-ansräkning och uppgifter från resultat- och likviditetsbudgetarna för perioden mellan denna balans-räkning och den som man avser att ställa upp. Precis som för resultatbudgeten använder man sig oftast av bokföringsmässiga grunder vid upprättandet. Budgeterade balansräkningar kan upprättas för hela företag, eller för delar av företag med egen balansräkning.

Delbudgetar De flesta företag som budgeterar sammanställer ofta även delbudgetar. De ligger ofta till grund för huvudbudgeten, men kan även upprättas utan att sedan sammanställas vidare. En delbudget är mer detaljerad och innehåller mer operationellt intressant information än det som finns med i huvud-budgeten. Man kan upprätta dem för olika slag av kostnader, enheter, produkter, kunder med mera. En delbudget kan i sin tur bestå av flera andra budgetar. Man kan tänka sig två huvudtyper av delbudgetar med delvis olika syften: avdelningsbudget och funktionsbudget.

• Avdelningsbudgetar används för att styra olika enheter. Den tas fram för att åstadkomma insyn i enheten, och är bra som instrument för uppföljning.

• Funktionsbudgetar tas fram för att planera verksamheten baserat på de verksamhetsplaner som gäller. I detta fall blir budgeten ett sätt att hålla ordning på och planera för vad som skall hända i verksamheten. Det kan utgöra underlag för styrningen av aktiviteter i verksamheten. Funktionsbudgeterna sammanställs sedan till de tre typerna av huvudbudgetar.

Vilka budgetar ett företag tar fram beror på bland annat företagets storlek och verksamhet. Mindre före-tag har enklare budgetering, emedan det i stora företag erfordras mer ingående och utförlig budgetering, särskilt om syftena är uppföljning, ansvarsfördelning och motivation. De största posterna är oftast pers-onalkostnader som lön och utbildning. Utan delbudgetar blir resultat- och likviditetsbudgetarna mindre genomarbetade.

27(57)

Man kan urskilja olika typer av budgetar som kan vara aktuella i vissa verksamheter, och inte i andra. I handelsföretag skall budgeteringen liksom övriga styrmedel hantera flödet av varor, eftersom det är varuflödet som är det centrala i denna typ av verksamheter. Inköpsbudgetar är centrala i de flesta hand-elsföretag, vilka är underlag för hur inköpet skall gå till, vilka varor man skall köpa in och till vilket pris. Även lager, administrations och försäljningsbudgetar är vanliga i handelsföretag. Dessa skiljer sig inte mycket från liknande budgetar i andra typer av företag. I tjänsteföretag riktas en stor del av uppmärksamheten mot verksamhetens medarbetare. Det specifika med tjänsteföretag är att personalen ofta (men inte alltid) är den största resursen. Och även i samband med budgeteringen läggs fokus därför ofta på personalen. De vanligaste delbudgetarna är främst perso-nalbudgeten som brukar vara den mest centrala och den som man lägger ner mest kraft på i dessa branscher. I många fall är det den enda delbudget som man lägger ner tid på. Övriga budgetar som är vanliga är försäljningsbudget och administrationsbudget. Tillverkningsföretag använder sig ofta av följande delbudgetar: inköp, råvaruförråd, produktion, investering, lager försäljning och administration.

Delbudget

Resultatbudget Likviditetsbudget

Man kan sammanfatta det enligt denna modell, hur allt hänger samman. Se mer i kapitel 13 i boken för exempel och mer utförlig text.

Budgeterad balansräkning

Ickefinansiella budgetar Om man upprättar ickefinansiella budgetar gör man det oftast som ett komplement till de vanliga finan-siella budgetarna. Det är dock inte alltid det är lönt att upprätta finansiella budgetar, i vissa fall kan det gott och väl räcka med att ha ickefinansiella budgetar. Man upprättar dessa budgetar för operationell planering, och dessa budgetar benämns ofta som verksamhetsbudgetar. Man budgeterar där kvantiteter, exempelvis hur mycket som skall produceras.

Kapitel fjorton – Budgetprocessen I grunden är budgetering kvantifierade bedömningar av framtida ekonomiska utfall. Skillnaden mellan hur budgetprocessen går till i stora och små företag är tämligen stor, inte minst beroende på att det i små företag är så att budgeteringen syftar till att uppnå planering. I större företag ger budgeteringen många tillfällen att gå igenom företaget för att på det sättet skapa insyn och förståelse för verksamhetens villkor. Den bidrar även till bättre kommunikation vertikalt mellan olika enheter inom företaget. Många betraktar även budgeteringen som den kanske viktigaste processen för den ekonomiska styrningen. I stora företag kan budgetering inbegripa allt från en till flera tusen medarbetare och man kan dela upp arbetet i två faser: budgetuppställande samt budgetuppföljning.

• Budgetuppställandet är själva processen att arbeta fram budgetar. Man brukar särskilja tre olika typer här, nedbrytningsmetoden, uppbyggnadsbudgetering samt den iterativa metoden.

• Budgetuppföljning innebär att man jämför budgeten med utfallet när perioden är över. Man kan även se en till fas, budgetanalys. För att markera återkopplingen mellan budgetuppföljning och uppställande av budgetar talar man ibland om budgetanalys som en särskild fas i budgetarbetet. Att se budgetanvändandet som en fjärde fas kan med ske

Budgetuppställande När det gäller hur man ställer upp sin budget finns det många olika sätt. För de företag som budgeterar utan att lägga för mycket krut vid arbetet kan man utgå från hur verksamheten för närvarande bedrivs och sedan räkna om kostnader, investeringsbehov etcetera enligt kända avtal och prognoser. Därefter beräknar man intäkter efter marknadsbehov och liknande. Detta är dock ingen fördelaktig metod, risken

28(57)

är att man glider ifrån sina kunder då man inte utgår från kundernas behov utan snarare i vad företaget självt vill. Ett annat sätt att göra det på är att istället börja med bedömningar av marknadssituationen och efterfrågan på företagets produkter. Efterfrågan måste då relateras till företagets resurser, kapital och kostnader. Enligt detta alternativ börjar man med intäkter, och i den första varianten börjar man med kostnader. Grovt sett kan man säga att företagets samtliga medarbetare är involverade i arbetet med budgetupp-ställandet i någon mening, detta för att alla skall förstå hur själva helheten samt att alla skall kunna få föra fram sina åsikter och idéer om verksamheten. Även för att man skall förstå verksamheten, om man inte jobbar med ekonomi i det dagliga arbetet. I början är det ledningens roll att ange de förutsättningar som skall gälla för budgetarbetet, och det är även ledningen som i slutet skall godkänna budgeten. Ofta är det styrelsen, VD eller en speciell budgetkommitté som upprättar budget. Fördelen med en budget-kommitté är att budgetarnas roll inte ses lika rigid som om styrelsen eller VD fastställt den. I medel-stora och stora företag brukar det finns en person eller en grupp som driver själva budgetprocessen. Ofta brukar dessa benämnas controller. De som jobbar med detta ser till att de olika delbudgetarna tas fram enligt anvisningarna som är föreliggande. Controllern skall ta fram modeller och regler för budget-arbetet och skall även bistå med att samla in uppgifter, information, förklara ekonomiska samband med mera under uppställandet. För det konkreta arbetet med budgetering ansvarar de olika cheferna på olika nivåer i verksamheten. Man kallar dessa personer i detta sammanhang för budgeterare. De är sedan ansvariga för de framtagna budgetarna för sin enhet och står till svars för dem.

Metodik för uppställande När det gäller själva metodiken för budgetuppställande talar man om tre metoder:

• Uppbyggnadsmetoden • Nedbrytningsmetoden • Den iterativa metoden

De två första metoderna är egentligen teoretiska konstruktioner. I praktiken har man en blandning av dessa två. I många företag har man under goda år mer av uppbyggnadsmetoden medan man i tider av lågkonjunktur använder nedbrytningsmetoden. Den iterativa metoden innebär att man går från nedbrytningsmetod till uppbyggnadsmetod och så vidare under en och samma budgetprocess.

• Uppbyggnadsmetoden innebär att man låter bygga upp huvudbudgetarna underifrån av delbudgetarna. Huvudbudgeten sammanställs således senare av de olika delbudgetarna via summering. Man träffas i olika grupper och diskuterar sig fram till hur delbudgetarna skall se ut, och sedan byggs huvudbudgeten upp. Den är dock inte slutgiltig, utan ledningen kommer med synpunkter och omarbetningar som sedan går tillbaka till budgeterarna. De gör i sin tur revideringar och slutligen godkänns huvudbudgeten av ledningen. Fördelen med denna metod är att man kan se budgetprocessen som en lärprocess för före-taget, man tar till sig olika intryck o samordnar dessa. Nackdelar är att mycket tid måste läggas på budgeteringen.

• Nedbrytningsmetoden är motsatt uppbyggnadsmetoden. Man upprättar då först en huvudbudget för företaget som helhet och utifrån dem definieras sedan krav på underliggande nivåer som i sin tur upp-rättar krav på enheter under dem. De övergripande mål som formulerats som helhet bryts då ner till mål för de olika enheterna. Det börjar med att ledningen ger förslag till huvudbudgetar som lämnas till budgeterarna med anvisningar för budgetarbetet. Budgeterarnas delbudgetar går sedan uppåt i hierarkin som förslag till ledningen, vilka kommer med invändningar eller accepterar dem. En stark fördel med denna metod är att man utgår från helheten innan delarnas budgetar arbetas fram. Dock är arbetet väldigt auktoritärt, ledningen talar om hur det skall vara och man kan inte påverka mycket.

• Ingen av dessa två metoder är dock vanlig i praktiken i dess renodlade former. Snarare sker en mix av de två. Budgetering sker i allmänhet som en iterativ process där ledningens överordnade mål möter de förutsättningar som arbetats fram på underordnade, lokala enheter. Den iterativa processen går varv på varv igenom budgeteringens olika steg oberoende av var i verksamheten de utförs, att man arbetar om budgeten beroende på förändringar i mål och förutsättningar.

29(57)

Skillnaderna mellan de tre olika sätten kan sammanställas likt följande 1. Om uppbyggnadsmetoden tillämpas sker det huvudsakliga budgetarbetet decentraliserat men det sker på central nivå om nedbrytningsmetoden tillämpas. Uppbyggnad innebär lokal förankring och nedbrytning förståelse för helheten. 2. Antalet personer som är involverade i budgetarbetet är stort om uppbyggnadsmetoden tillämpas, medan färre involveras vid nedbrytningsmetoden. Uppbyggnad har ju som syfte att engagera samtliga medarbetare. Nedbrytning handlar om att anpassa sig till givna ramar. 3. Kommunikationsströmmarna går olika i de tre metoderna. Vid uppbyggnad går kommunikationen nerifrån och uppåt i organisationen; tvärtom vid nedbrytning. Om den iterativa metoden tillämpas går kommunikationen åt båda hållen. Budgetprocessen ser som bekant olik ut mellan olika företag, men även inom ett och samma företag. Det finns ett stort antal situationsbetingande faktorer som påverkar hur budgetprocessen faktiskt ut-formas. En viktig sådan är vilka beroenden som finns mellan olika enheter i företaget. I de enklaste formerna av verksamhet finns inga beroenden alla mellan enheterna, varje del sköter sig själv. Exempel på det är bolag inom ett konglomerat. Man kan däri budgetera helt olikt för varje verksamhet. Det kan också vara så att man delar ett antal resurser. Det kan gälla att man i ett konsultföretag använder samma konsulter till de olika uppdragen inom olika delområden. I detta fall delar man på resurserna. I budgeten måste man då ange hur mycket en enhet tänker använda den delade resursen. Nästa nivå är det serie-kopplade beroendet, när man är i ett flöde som är sammanlänkat; inköp köper material till svarar-enheten; svararen levererar artiklar till lackering; lackering till lager; lager till försäljning; försäljning till kund. Man är då i budgeteringen beroende av hur den andra enheten budgeterar vilket man löser genom dialoger med de andra enheterna. Det mest komplexa förhållandet är att ett antal enheter är beroende av varandra på ett korsvis sätt. Man kallar det för ett ömsesidigt beroende, och detta innebär att man får ett slags iterativ process. Det en enhet gör påverkar en annan som i sin tur påverkar det den första enheten gör. Detta är en anledning till att den iterativa budgetmodellen är så vanlig i praktiken; det är mycket svårt att praktiskt särskilja samband av orsak/verkan utan man får arbeta med att stegvis lägga in förutsättningar och räkna om tills man kommer till en acceptabel helhet. I de flesta företag har man budgetåret likställt med räkenskapsåret, det vill säga den period som före-taget är skyldig till att upprätta ett externt bokslut. Det finns dock inget krav på att dessa två måste ha ett samband, men det blir ofta så att de stämmer överens ändå. Det faller sig naturligt att jobba med kalenderår. Dock kan budgethorisonten vara kortare, om det råder osäkerhet inför framtiden eller liknande. Tidsplanen är som i regel följande. De flesta beslutar om budgetar strax för årsskiftet och lägger in budgetvärdena i sina system för att vid nya året kunna ta ut rapporter med budgetjämförelser. Man inleder sedan året med ett strategiskt arbete. Man försöker sedan ha budgetanvisningar och direktiv klara inför semestern. Det reella budgetarbetet startar i månadsskiftet juli/augusti och pågår sedan mer eller mindre intensivt fram till som sagts ovan, slutet av december. Arbetet pågår således under hela året.

Budgetuppföljning Vid budgetuppföljningen ställer man de budgeterade värdena mot faktiskt utfall för samma värden. Man måste inte göra detta, men värdet av budgeteringen ökar om man även gör uppföljning av budgeten. Uppföljningen bör ske i samma dimensioner som de ställts upp i, det vill säga i enheter, projekt eller liknande. Budgetuppföljningen är alltså den process i vilken budgeterade värden ställs mot verkliga värden. Eftersom budgetarna täcker en viss period, exempelvis räkenskapsår, sker budgetupp-följning i princip ständigt. Ett viktigt begrepp i sammanhanget är avvikelser, vilket innebär skillnader mellan budget och utfall eller mellan standard och utfall. Följande definition gäller således:

Avvikelse = budgeterat värde - utfall

30(57)

Syften med budgetuppföljning • Ge underlag för nya budgetar • Analysera avvikelser för åtgärder. Om en negativ avvikelse har uppstått är det bra om man så

snart som möjligt analyserar orsakerna till detta och vidtar åtgärder. Man får på detta sätt en kultur att jaga intäkter, minska kostnader och reducera kapitalbindningen.

• Att utkräva ansvar för avvikelser • Att ge information och diskussionsunderlag. Avvikelser kan vara underlag för diskussioner om

förbättringsarbeten i företagen. • Att vara grund för belöningssystem

Eftersom det är budgeterarna som står som ansvariga för sin budget strävar de efter att få så små av-vikelser som möjligt uppåt men neråt finns ingen gräns; de skall vara positiva sålunda. Den riktiga bud-getuppföljningen sker i form av diskussioner baserat på olika rapporter som sammanställs med avvik-elser. En grundprincip vid avvikelsearbete är dock att den bör vara selektiv på så att den skall inriktas på de viktigaste posterna i budgeten. Det gäller att tänka på detta under arbetet: om en analys av en avvikelse inte kan ge en nytta som överstiger den kostnad vi har för analysen så är den inte meningsfull. Det är således inte intressant att analyser små poster, även om de kan ha en tämligen hög avvikelse. Hur ofta budgeten skall följas upp är olika, men för vissa budgetar sker det månadsvis och för andra kan de ske på veckobasis. Varje analys av budgeten skall föra med sig något positivt, det är således ingen idé att ta fram dem om man inte lär sig något utifrån dem. De budgetrapporter man tar fram skall vara:

• Relevanta för användarna • Begripliga för dem de är till för • Aktuella och ges så snabbt som möjligt • Budgetrapporterna skall innehålla någon form av jämförelsedata • Budgetrapporterna skall kunna kvitteras av dem de är ställda till, att den ansvariga lämnar en

kommentar om utfallet. Ett bra sätt att kontrollera om den används är att vänta några dagar att skicka ut den för att se om någon efterfrågar rapporten.

Analys av budgetavvikelser Ingen budget kommer att överensstämma exakt med budgetperiodens utfall. Budgetar görs i förväg och baseras på en mängd antaganden om den framtida utvecklingen. En analys av avvikelserna kan ske på olika sätt och vara mer eller mindre genomgripande. Ett syfte med analysen av avvikelser är att få en förklaring till varför budgeterade värden och utfall skiljer sig åt. Den enklaste formen av avvikelse-analys är att man helt enkelt beräknar hur mycket utfallet avviker från budgeten i absoluta tal. Även beräkningar av avvikelsen i procent av budgeterade värden är vanligt förekommande. Vid en fördjupad avvikelseanalys måste man ta hänsyn till totala volymavvikelser och avvikelser i produktmix.

Föränderlig budget Hittills har redogörelse skett för så kallade fasta budgetar, det vill säga att inga ändringar görs av bud-geten sedan den är fastställd. Detta sätta är dock inte det som gäller för alla företag. Det finns även föränderliga budgetar. I praktiken påverkar tankarna om denna typ av budget i första hand sättet att arbeta med resultatbudget och olika former av delbudgetar till denna. Självfallet påverkas även de andra budgetarna inom företaget av att man har en föränderlig budget. De vanligaste typerna av föränderliga budgetar skall här gås igenom.

Rörlig budget Ett alternativ till att använda en fast budget är att man låter de budgeterade värdena vara beroende av verksamhetsvolymen. Den rörliga budgeten visar då vilka intäkter och kostnader den faktiska verksamhetsvolymen borde medföra. De volymberoende intäkterna och kostnaderna multipliceras med den verkliga volymen medan de fasta intäkterna och kostnaderna har fasta belopp i budgetarna. Denna typ är vanlig att använda inom företag som är beroende av volymen, en motorverkstad exempelvis. Där ökar de rörliga kostnaderna vid högre volymer. Budgeten för en sådan avdelning blir således att avdelningen i sin budget har fasta belopp för täckandet av fasta kostnader och ett rörligt belopp som

31(57)

multipliceras med volymen för att täcka de rörliga kostnaderna. Vid uppställandet av en rörlig budget bestäms den totala intäkten av hur många enheter som skall säljas eller produceras:

Budgeterad intäkt = verksamhetsvolym x budgeterat styckpris

På samma sätt hanteras de rörliga kostnaderna som blir beroende av producerad volym:

Budgeterade rörliga kostnader = verksamhetsvolym x budgeterad rörlig kostnad per enhet

I en rörlig budget görs således en justering för volymförändringar i efterhand. Förändringar i övriga förutsättningar som antogs när intäkter och kostnader per styck samt totala fasta kostnader budgeterades föranleder dock inga förändringar. Rörliga budgetar är främst användbara när det råder stor osäkerhet om framtida volymer. Det kan vara när företaget ger sig in på nya marknader, nya produkter lanseras eller när verksamheten expanderar. Rörlig blir fast vid avvikelserapport. Fördelar: budgetering kan vara ändamålsenlig, man låser sig inte vid en volym. Nackdelar: det kan vara arbetsamt att räkna om samt att de inte kan användas som åtagande för att uppnå en viss verksamhetsvolym.

Flexibel budget Med en flexibel budget försöker man ta hänsyn till mer än enbart verksamhetsvolymens inverkan. Bud-geten justeras för andra faktorer som till exempel order, produktmix, antal typer av kunder och andra faktorer som ligger utanför produktionsenheternas möjligheter att direkt påverka, men som påverkar deras prestationer. De är en vidareutveckling av rörliga budgetar och gemensamt är att de innebär en justering i efterhand av budgeten för att jämförelsen med utfallet skall bli mer rättvisande.

Reviderad budget Ett annat alternativ till fast budget är att ändra budgetarna för hela perioden allt eftersom tiden fram-skrider. Genom att budgetar revideras löpande hålls de hela tiden aktuella och mer levande. I praktiken brukar detta ibland benämnas prognos. Den reviderade budgetens syfte är egentligen något annorlunda och den brukar ofta komplettera den fasta budgeten. Den fasta budgeten behålls som jämförelseobjekt, men man jämför också med den reviderade budgeten. Den ursprungliga budgeten ligger ofta relativt långt ifrån utfallet medan den sista reviderade budgeten brukar ligga betydligt närmare. Vanligt är att budgeten revideras en gång per kvartal men det behöver inte ske så ofta. Det kan också ske om det inträffar några stora förändringar, att exempelvis den största konkurrenten går i konkurs och man får en större marknad. Fördelar med denna typ av budget är att budgetarna löpande hålls aktuella och mer levande, budgetarnas motiverande roll kan bättre uppfyllas, möjligheterna att göra goda bedömningar av kommande perioders utfall ökar. Nackdelar är att budgetarnas roll som åtagande minskar eftersom ingen fast referenspunkt finns, samt att det är svårare att koppla belöningar och sanktioner till utfallet av prestationerna i förhållande till budget.

Rullande budget Det som skiljer en rullande budget från en reviderad budget är att den reviderade budgeten har samma sluttidpunkt som den ursprungliga. Vid en revidering flyttas inte den period som budgeten avser framåt i tiden. Om rullande budget tillämpas flyttas budgethorisonten hela tiden framåt, samtidigt som man lämnar perioder som redan inträffat. Inför varje kommande kvartal eller annan vald period upprättas en ny budget som täcker den kommande fyrkvartalsperioden. Detta arbetssätt medför att budgeten blir mer realistisk eftersom den hela tiden vilar på de erfarenheter man dragit så långt i verksamheten. Vidare innebär arbetssättet att man hela tiden har en budget för åtminstone tre kvartal framåt. En rullande budget har den reviderade budgetens fördelar, men åtgärdar också mycket av dess nack-delar. Man får en budget för den kommande fyrakvartalsperioden oavsett vilken tidpunkt på året man befinner sig i. Andra fördelar är att man slipper den externa redovisningens räkenskapsår samt att budgeten hela tiden kan hållas aktuell med revideringar och planer. Den främjar även långsiktighet eftersom enskilda år inte fokuseras, den ger mindre budgettaktiskt agerande då årsskiftet inte blir lika viktigt samt att den även ökar medvetenheten och kunskapen om ekonomiska frågor hos berörda befattningshavare, då budgeten inte är något man raskar av en gång om året utan något man regelbundet arbetar med.

32(57)

Nackdelar är att den fasta referenspunkt som en årlig budget ger försvinner, det känns som om man aldrig når fram utan bara fortsätter. Det finns även en risk för merarbete då införande av rullande budget kan uppfattas som att kompletta budgetar skall upprättas flera gånger per år.

Budgetsimulering Ett förfarande som är besläktat med rörlig och flexibel budgetering är att göra budgetsimuleringar och känslighetsanalyser av olika slag. Släktskapet ligger i tanken att det inte går att upprätta en fast budget utan att den måste anpassas till förutsättningarna. Vid budgetsimulering brukar man utgå från en mest trolig budget. Simuleringar av vad som skulle ske vid olika händelser, exempelvis vikande eller ökande efterfrågan och analyser av hur känslig budgeten är för förändringar av antaganden om bland annat löneökningstakten görs sedan utifrån denna.

Kapitel femton – Budgetering i utveckling eller avveckling Budgeteringen är ett område som inte är statiskt utan som hela tiden förändras och utvecklas. Nya met-oder och synsätt har dykt upp och begrepp har ändrats över tiden. Trots att de flesta företag nästintill har ett eget sätt att budgetera kan man identifiera vissa utvecklingstendenser över åren.

Nollbasbudgetering Ett problem som ofta uppmärksammas med budgetering är att den tar sin utgångspunkt i den befintliga verksamheten. Det medför att det är stor risk att det bara är förändringar av verksamheten som betonas på budgeteringen, och att alltså övriga delar inte ifrågasätts på samma vis utan bara löper på. Exem-pelvis kanske man budgeterar 2 000 000 i lönekostnad, och inför nästa år räknar man med en ökning på 5 % i lönekostnaden och budgeterar då 2 100 000 kronor. Man reflekterar således inte över de övriga 2 000 000 kronorna, är den kostnaden rimlig eller? Skulle detta belopp kunna göra bättre nytta någon annan stans inom verksamheten? Nollbasbudgetering är en metod för att förutsättningslöst ställa sådana frågor. Man brukar förknippa Jimmy Carter med nollbasbudgetering. Att han anses som förebild till detta har att göra med att det normalt inte finns någon konkurrens som annars är rådande för vanliga företag. Man kan med nollbasbudgeteringen ifrågasätta verksamheten på ett adekvat sätt. Nollbasbudgeteringen kräver en strukturerad arbetsgång för att uppnå framgång: 1. Först delar man in organisationen i beslutsområden. Man kan definiera ett beslutsområde som den lägsta organisatoriska nivå på vilken verksamhetens behov kan rangordnas. 2. I nästa steg upprättas ett eller flera beslutspaket för varje beslutsområde. Ett beslutspaket visar en avgränsad aktivitet inom ett beslutsområde på ett sådant sätt att det kan jämföras med och värderas gentemot andra paket. Varje paket består i sin tur av en avgränsad uppsättning delaktiviteter. Man brukar även dela in dessa beslutspaket i två delar, tröskelpaket och tilläggspaket. Tröskelpaketen utgör då det som man anser vara absolut nödvändigt för att över huvud taget uppnå det paketet syftar till. Tilläggspaketet är allt annat, det som inte är absolut nödvändigt men som av andra anledningar upplevs vara angeläget för verksamheten. 3. Därefter sorterar man in grupperna beroende på hur viktiga eller nödvändiga de är för verksamheten. 4. Sist fördelar man de medel som finns tillgängliga genom den försäljning som man räknar med på de olika beslutspaketen efter den rangordning som beslutats. Nollbasbudgetering för med sig ett antal nackdelar, främst att det tar mycket tid i anspråk och att det även i övrigt är mycket resurskrävande. I de organisationer där man använder sig av nollbasbudgetering görs därför inte denna typ av budgetering varje år, utan kanske var tredje år eller i samband med att verksamhetens inriktning av någon anledning kraftigt förändras. Just med anledning av att det är så resurskrävande med denna typ av budgetering har lett till att den inte fått så stor utbredning. Utgångs-punkten att starta från noll istället för i den verksamhet som bedrivs historiskt har dock påverkat hur många företag arbetar med sina konventionella budgetar, även om de inte gått fullt ut med tillämp-ningen. Själva grundansatsen med denna budgetering är ju att man skall utgå från noll, men kritiker menar att man då blundar för företagets historiska erfarenheter. Man tar inte vara på det organisatoriska lärandet.

33(57)

Ändamålsbudgetering Ändamålsbudgetering utgår från den så kallade variabilitetsprincipen, vilken innebär att man relaterar intäkter och kostnader till de faktorer som man antar påverkar deras storlek. Om man till exempel antar att kostnaden för en fakturering beror på antalet kunder, så relateras därför kostnaden för fakturering till faktorn antal kunder. Detta kan man jämföra med aktivitetsbaserade kalkyler. Kostnadsdrivare för akt-iviteter motsvarar variabilitetsprincipens faktorer. Orsaken till att man söker dessa variabilitetssamband är att man anser schablonmässiga fördelningar av kostnader vara allt för vilseledande. Ett annat sätt att se på variabilitetsprincipen är att säga att den visar till vad olika intäkter och kostnader är särskilt av-sedda för, det vill säga vad som gör en viss post till exempelvis en särkostnad. Så är då kostnaden för fakturering en särkostnad i relation till antalet kunder. Grundtanken är att all kostnadsbudgetering skall ske i tre dimensioner:

• Resursslag, det vill säga ett angivande av vad det är för typ av resurs som används. Man anger således om det är fråga om material, arbetskraft, hyra, energi och så vidare. Det är också syno-nymt med kostnadskontot. Det ger svar på frågan: vilka slags resurser kommer att förbrukas?

• Ansvarig: här är det fråga om vilken organisatorisk enhet som är ansvarig för posten. Svarar på frågan: vem (eller vilken del) kan hållas ansvarig för förbrukningen?

• Ändamål: detta är den dimension som tillkommer i ändamålsbudgetering. Ändamålet är ett ut-tryck för varför vi gör något. Vad är anledningen till att vi bedriver en viss delverksamhet, utför vissa aktiviteter? Det ger svar på frågan: till vilket ändamål skall de resurser som förbrukas användas?

Jämför man ändamålsbudgetering med aktivitetsbaserad budgetering är den förra mer fokuserad på var-för olika resurser används, det vill säga på vad som är ändamålet med verksamheten. Aktivitetsbaserad budgetering inriktas istället mer på vad man gör, hur verksamheten bedrivs. Ändamålsbudgeteringen är således mer direkt kopplad till den strategiska planeringen, medan den aktivitetsbaserade budgeten är mer kopplad till den operativa verksamheten. Denna redovisningstyp har dock inte vunnit stor mark i Sverige. Dock har den fått större genomslag i offentlig sektor än i vanliga företag. Man har där utveck-lat en speciell typ som kallas programbudgetering. Utgångspunkten för programbudgetering är de mål man har med verksamheten.

Aktivitetsbaserad budgetering Inom produktkalkyleringsområdet har ABC-kalkylering vunnit stor mark. Utgångspunkten är att före-taget ses som bestående av en uppsättning aktiviteter. I det praktiska kalkylarbetet fördelas i ett första steg företagets resurser till aktiviteterna. I ett andra steg fördelas aktivitetskostnaderna med hjälp av kostnadsdrivare till kalkylobjekten, till exempel varor, tjänster och kunder. Under senare tid har dessa idéer även kommit att tillämpas inom budgeteringsområdet. Konkret innebär denna utveckling ett skifte i fokus från funktioner till aktiviteter i budgeteringen. Idéerna om hur aktivitetsbaserade angreppssätt kan användas inom budgeteringen var till en början trevande, men har under senare år formaliserats. Aktivitetsbaserad budgetering innebär en omvänd arbetsgång jämfört med den för ABC-kalkyleringen. (för detaljerad information härom, se sida 430 i huvudboken) Fördelar med aktivitetsbaserad budgetering är att man undviker den traditionella budgetprocessens in-slag med budgetförhandlingar, i vilka aspekter så som makt, inflytande och förhandlingsstyrka ofta finns. Dessutom öppnar den aktivitetsbaserade budgeteringen upp för budgetförhandlingar som mer baseras på fakta än andra inslag. Andra fördelar är: • En aktivitetsansats i budgeteringen inkluderar analys av kostandsdrivare vilka kan användas för

att identifiera orsaker till obalanser, ineffektivitet och flaskhalsar. • Aktivitetsbaserade budgetar är enklare att förstå ute i företaget än vad finansiella budgetar är. • Aktivitetsbaserad budgetering skapar förståelse för hur resurser och aktiviteter är relaterade till

varandra vilket skapar förutsättningar för till exempel bättre beslut, resursallokering och förbätt-ringsinsatser.

Det ställer samtidigt höga krav på företagen, bland annat att de tar fram prognoser som ligger till grund för fastställande av förväntade efterfrågan på varor och tjänster och tillgång till stora mängder data.

34(57)

Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning Det finns många som idag menar på att förekomsten av budgetar i sig är farliga eftersom det invaggar beslutsfattare i en falsk säkerhet. Budgeten blir nämligen som en form av hämsko för företaget, som man kan referera till för att slippa förändringar (”ni kan inte få denna tjänst eftersom den inte finns budgeterad”). Med anledning därav finns det kritiker som menar att det bästa är att helt sluta budgetera; principiellt kan man klara sig utan budget. I en undersökning från 1997 framgår att 91 % av de svenska börsföretagen upprättar budgetar, men i en liknande undersökning för år 2004 visade det sig att siffran sjunkit till 84 %. Totalt för samtliga företag brukar studier komma fram till att cirka två tredjedelar av företagen budgeterar. 73 % av företagen anger även att de inte har några planer på att sluta budgetera utan att de istället utvecklat och utvecklar budgeteringen. Annat som framkommit i undersökningarna är att det inte är särskilt vanligt att de enbart använder sig av en fast årlig budget. Flera av de företag som har slutat budgetera en gång i tiden, har efter ett tag tagit upp budgeteringen igen, om än på delvis annat sätt. Det första kända större företag som i Sverige slutade budgetera vad Handelsbanken, och det är förmodligen de som drivit frågan längst. De framförde bland annat följande kritik mot budgeteringen: den är konserverande, det är arbetsamt, framtiden är osäker, den bygger på förenklade antaganden och en är inaktuell redan när den sammanställs. Utvecklingen av budgeteringen är att den går mot enklare, mindre detaljerade budgetar som omfattar andra tidsperioder än räkenskapsåret. Man kan säga att det snarare handlar om att förändra budgeten och budgetprocessens innehåll än att just avskaffa budgeten och budgeteringen. En övergång till ett helt budgetlöst system verkar inte vara aktuellt i så många företag, men en lösare budgetstyrning verkar vara mer vanlig. På frågan om man vad skulle ha istället för en budget talar man ofta om affärsplaner, en typ av planering av verksamheten som oftast inte utgörs av kvantifierade sammanställningar i kronor utan snarare formuleras i termer av mål för verksamheten. Affärsplanerna utgör då målsättningar som man hela tiden kan utgå ifrån. För syftet att uppnå en god kontroll kan redovisningssystemet ersätta budget-eringen. Detta kan man då göra i kombination med planer och målsättningar som hela tiden följs upp.

Kapitel sexton – Intern redovisning Företagets redovisning har som syfte att möjliggöra framtagning av relevant information om verksam-hetens ekonomiska resultat (resultaträkningar) och ställning (balansräkning) vid rätt tidpunkt. Man skall dock inte bara tillgodose intressenter internt utan även externt.

Extern redovisning När man talar om den externa redovisning, som i lagen benämns affärsredovisning, syftar man till att ge intressenter utanför företaget information om resultat och ställning för en viss tid. Den externa redovis-ningen måste följa lagar och rekommendationer som är fastställda, just för att alla företag skall lämna dess information i samma form. Som bekant skall den externa redovisningen mynna ut i en resultat-räkning, balansräkning och i vissa fall även en kassaflödesanalys. Med redovisningen skall man kunna se på hela företagets verksamhet och på hur förmögenheten inom företaget har förändrats. Den externa redovisningen skall registrera affärshändelser, det vill säga sådant som direkt medför en förändring i balansräkningen. Man brukar skilja på fyra olika typer av affärshändelser: inkomster som uppstår när man säljer varor eller tjänster, utgifter som uppstår därför att företag anskaffar resurser, finansiella transaktioner som uppstår när företaget betalar skulder eller får betalt för sina fordringar samt bokslutstransaktioner som uppstår när man periodiserar inkomster och utgifter. Man definierar den ext-erna redovisningen som att all redovisning som görs är för att uppfylla krav i lagar och förordningar.

Intern redovisning Den externa redovisningen är inte bara betydelsefull för de externa parterna, även för dem som arbetar inom företaget är informationen relevant. Man har dock ytterligare behov av information än det som delges externt, och det är där som den interna redovisningen kommer in. Den har bara till uppgift att ge de inom företaget information. Det finns inga lagar eller annat som styr hur den utformas, man får själv avgöra utifrån de informationsbehov man har av redovisningen. I denna redovisning redovisas ofta mer

35(57)

saker än i den externa. Ofta slås dock dessa två redovisningar ihop, så att den externa redovisningen är basunderlag och den interna är mer för detaljkännedom. Följaktligen kan konstateras att utformning och syfte med den interna redovisningen varierar mycket mellan branscher och företag. En av de viktigaste skillnaderna mellan extern och intern redovisning är att den interna redovisningen går in mer på verksamheten i sina beståndsdelar. Man kan säga att det finns tre syften med att den interna redovisningen fånga upp företagets delar:

1. att man vill erhålla en möjlighet till bättre styrning genom att följa upp verksamhetens objekt. Man kanske vill följa upp resultat och ställningar för en viss produkt, kunder, marknader med mera. För dessa vill man kanske följa upp TB under vissa perioder, och detta görs för att skapa en god uppföljning av budgetar och kalkyler.

2. att styra ansvaret i form av till exempel timansvar, kostnadsansvar eller resultatansvar i olika enheter i företaget.

3. att hantera interna händelser. Här handlar det om att följa upp sådant som uttag av material från förråd till olika avdelningar och produkter, utfört arbete samt leveranser från produktion till lager och från lager till försäljning.

Skillnaden mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader är att de kalkylmässiga kostnaderna skall hanteras i kalkylsystemen, och inte de bokföringsmässiga som är den externa redovisningens data. På samma sätt gäller med den interna redovisningen: i de fall då det föreligger skillnader skall bokför-ingsmässiga data ersättas med kalkylmässiga. Man brukar säga att det genom detta finns fyra skillnader på den data som ingår i den interna redovisningen mot den som ingår i den externa:

• Ett annat urval av händelser. Man redovisar internt många olika händelser som inte alls behövs tas med i den externa, bland annat att man kanske vill hålla koll på lager. Externt ser man före-taget som en helhet och interna transaktioner är inte intressanta där. Ytterligare exempel är om en avdelning utför en tjänst åt en annan avdelning.

• En annan värdering av resurser. I den interna redovisningen värderas resurserna inte baserade på externa rekommendationer, utan baserade på företagets egna bedömningar av vilka styreffekter olika värderingar gör. Exempel lägsta värdets princip som gäller vid extern värdering; internt kanske det redovisas till bruksvärde istället.

• En annan periodisering. I den interna redovisningen bestämmer man själv hur man vill hantera periodiseringen av olika resurser och behöver därför inte styras av lagstiftarens syn på detta. Exempel investering i en dator kan i många företag ses som en förbrukningsinventarie men enligt lagstiftaren måste den skrivas av under ett antal år.

• Andra perioder. Ofta är andra perioder än den externa redovisningens intressanta. Ett projekt kan till exempel sträcka sig över flera räkenskapsår eller delar av olika år. Den interna redo-visningen bör utformas så att den kan möta sådana krav.

Den interna redovisningen avser händelser som redan har inträffat och innebär en systematiserad pro-cess av datainsamling, registrering, bearbetning samt rapportering och presentation av kvantitativa, ekonomiska data. Det handlar om historiska data och den interna redovisningen syftar då till att gå interna intressenter underlag för bedömningar uppnådda prestationer och resultat för olika delar av verksamheten. Processen går i fyra steg:

1. Datainsamling 3. Bearbetning 2. Registrering 4. Rapportering och presentation

Den interna redovisningens primära uppgift kan sägas vara att på ett strukturerat sätt ge besked om vilket resultat verksamheten har gett under den gångna perioden. Därmed har även den interna redovisningen en uppgift som underlag för framåtriktade aktiviteter, även om den i allmänhet varken är eller bör vara den enda eller dominerande utgångspunkten för detta. Om man upprättar den interna redovisningen som ett separat system jämfört med den externa redovisningen kallas det för ett dualistiskt system. Beroendeförhållanden mellan den externa och den interna redovisningen talar dock för att intern och extern redovisning integreras på olika sätt. Det är därför mer vanligt att man har sådana mer eller mindre integrerade system. Integrerade lösningar kallas ibland för monoistiska. En nackdel med integrerade ansatser är at även den interna redovisningen måste

36(57)

ske enligt den dubbla bokföringens princip med lika stora debiteringar och krediteringar. Monoistiska ansatser dominerar dock bland de företag som använder sig av intern redovisning. Jämfört med den externa redovisningen medför den interna redovisningen ett ganska stort merarbete. Vad det innebär i praktiken beror till stor del på hur väl utbyggda ekonomiska system företagen har. Merarbetet styrs av företagets informationsbehov, liksom av företagets särart, bransch, inriktning, storlek med mera. Det merarbete som uppstår är bland annat:

• Lagerredovisning • Registrering av utfört arbete • Hänförande av direkta kostnader

• Hänförande av indirekta kostnader • Påläggsfördelning • Debiteringar mellan enheter

Redovisningens syfte är att som en del i företagets styrsystem rapportera ekonomiska data till företagets externa och interna intressenter. Detta syfte kan sedan preciseras genom att de utdata som önskas från systemet anges. I grunden innebär detta att de mått och objekt som skall användas definieras. Frågan är då vad mått och objekt är för något? Jo det skall jag säga, mått skall ge information om prestationer i termer av exempelvis intäkter, kostnader och timmar. Objekt är det man mäter måtten på. Det finns olika mått. Finansiella mått finns av fyra olika slag: intäkter, kostnader, tillgångar och skulder. Det finns även andra finansiella mått, exempelvis resultat, men dessa är sammansatta. Dessa är rena och oskuldsfulla. Vad gäller mått som inte är finansiella finner man bland annat timmar, kilo och liknande. Även för icke finansiella mått, och för kombinationer av finansiella och icke finansiella mått, kan man definiera sammansatta mått. Objekten, de man önskar mäta sina mått på, är olika från företag till företag. Ett mycket vanlig mått är dock organisatorisk enhet. Väljs detta objekt så innebär det alltså att man mäter en del mått på organisatorisk nivå. En vanlig teknik i den interna redovisningen är för att mäta flera objekt är att lägga till ytterligare koder i anslutning till kontonumret. Genom en sådan så kallad flerdimensionell klassificering av en händelse kan data struktureras i den dimensionen, eller de kombinationer av dimensioner som önskas. Man kan använda så kallas tilläggskodning för att koppla affärshändelser till var i företaget de har ägt rum och med vilken produkt de hör samma. Vid till exempel försäljning av produkter kan man vid bokföringen på aktuellt konto i den externa redovisningen lägga till en kod för vilken försäljningsenhet som sålt produkten och en annan kod för vilken produkt som sålts. Det är praktiskt med flerdimensionell redovisning om man vill öka detaljeringsgraden och informationsinnehållet utan att det krävs särskilt mycket merarbete. Inom vissa branscher tar branschorganen fram olika redovisningsmodeller för att hjälpa deras medlemmar, exempelvis MåleriBAS, GolfBAS, Bygg Bas med mera. Flerdimensionell redovisning används ofta enbart för resultatkonton men för många balanskonton, som kundfordringar och leverantörsskulder, är tekniken med användbar. Att sköta den interna redovisningen med baskonton kan man lägga upp, som redan antytts, fristående koder för exempelvis kunder, varor, tjänster och order för att komplettera konteringarna. Man kan använda sig av kontoklass 9 för den interna redovisningen. Precis som i den externa redovisningen konteras alla transaktioner med en debet och kreditnotering. I de fall som det inte finns något naturligt debet- eller kreditkonto använder man ett avstämningskonto, exempelvis 9900. Saldona på detta konto används inte utan kontot är bara till som ett motkonto. Så långt som möjligt är de interna kontona speglingar av de externa, med tillägget av siffran 9 som första siffra. Kontoklass 0 kan användas för de behov av registreringar som finns utanför affärsredovisningen för externa rapporter, exempelvis uppgifter om förmånsvärden för redovisning av skatter och uppgifter om ansvarsförbindelser. Kontoklassen kan också användas för insamling av kvantitativ data som inte uttrycks i kronor, exempelvis antalet anställda, antalet maskintimmar, antal kilo material med mera. Rent praktiskt används dock inte kontoklass 0 så mycket i företagen. En fördel med kontoklass 0 är även att den kan ligga till underlag för statistik för branscher.

37(57)

Kapitel sjutton – Intern redovisning i olika verksamheter För att exemplifiera föregående kapitel kommer nu litet introduktion till hur den interna redovisningen kan ske i olika branscher.

Intern redovisning i tjänsteföretag Det viktigaste att redovisa inom tjänsteföretag är det arbetstid man utfört och beläggningen av resurser. Eftersom tjänsteföretag är så olika till dess karaktär (allt från flygbolag till frisersalong) finns det olika behov av internredovisning. Några allmänna särdrag hos tjänster som påverkar den interna redovisningen är följande:

• De är immateriella. • Tjänster är således inte fysiska, vilket också innebär att de inte kan lagras. Konsumtionen sker i

samma ögonblick som tjänsten produceras. Därför behöver man inte ta upp något lager i den interna redovisningen.

• Produktionen sker i samverkan med kunden, och tjänsteföreagens dominerande resurs är medarbetarna. Man måste noga följa upp kundernas beteenden så att man få en matchning mellan tillhandahållen kapacitet och efterfrågade tjänster.

• För ganska många tjänsteverksamheter gäller att man hanterar ett relativt stort kapital, någon form av infrastruktur således. Det kan vara telekommunikation, byggnader.

Några av de viktigaste objekten i tjänsteverksamheter är tjänster, uppdragsorder och projekt. Den största kostnadsposten i de flesta tjänsteföretag är lön och andra personalkostnader. Det är med bakgrund av det som det är viktigt att följa upp hur tiden används. Detta är speciellt viktigt om tjänsten säljs med ett debiterat pris per timme på uppdrag eller löpande räkning, vilket är mycket vanligt. Den del av den arbetade tiden i företaget som man kan ta betalt av kunderna för kallas direkt tid, eller debiterbar tid. Övrig tid kallas för indirekt och består av bland annat utbildning, väntetid, intern tid eller liknande. Andelen direkt tid i förhållande till den totalt arbetade tiden kallas debiteringsgrad. Detta är för många företag en mycket viktig styrparameter.

Direkta timmar Arbetade timmar = debiteringsgrad

Förändringar i debiteringsgraden påverkar ofta tjänsteföretagets resultat kraftigt, varför det är viktigt att löpande se över debiteringsgraden. Tidsredovisningssystemet är i många tjänsteföretag det mest centrala systemet för styrning. Vad gäller indelningen av olika typer av tjänsteföretag kan man säga att det finns två olika typer av verksamheter: masstjänster och uppdrag. Masstjänster är sådana som utförs till ett stort antal, varför det inte är intressant att följa upp varje utförd tjänst för sig. I stället är det produktionsprocessen av tjänsterna som blir det intressanta. Den andra formen av tjänster, uppdrag eller projekt, karakteriseras av att de har en klar och tydlig starttid, liksom en lika klar och tydlig sluttid. Uppdragen pågår även oberoende av räkenskapsår. Annat som är karaktäristiskt för uppdrag är att matchningen mellan kostnaden för nedlagda resurser tidsmässigt är förskjuten från intäkter för utförda prestationer. Intäkterna kommer kanske inte in förrän projektet är slutfört eller åtminstone genomfört till en stor del. Detta är speciellt uppenbart vid produktutveckling, där det kan dröja år innan man kan skörda frukten.

Den interna redovisningens struktur Många masstjänster karaktäriseras av att de utförs på relativt kort tid. En kund går in i verksamheten, betjänas, och det hela är avklarat under en dag eller ett besök. Alla utgifter betraktas då som period-kostnader i den interna redovisningen. Denna metod för beräkning av resultatet där alltså inkomsterna och utgifterna betraktas som intäkter och kostnader för den period då de uppstår kallas för periodredovisning. Den innebär att man inte behöver föra tid, men ändå kan få en god uppskattning av resultatet per tjänst. Man redovisar således intäkterna utifrån det behov man har av information. När det

38(57)

gäller masstjänster blir det i de flesta fall inte fråga om någon avancerad redovisning, annat än om man vill redovisa den tid det åtgår för utförandet av olika tjänster. Indelningar av verksamheten i olika typer av tjänster eller kunder är vanlig och användbar i många masstjänster, till exempel för sporthallar, campingplatser, banker med flera. Ytterligare en typ av information som brukar vara användbar i fallet masstjänster är uppgift om vilken enhet som utför olika verksamheter. Det kan då gälla att dela in företaget i avdelningar. När det kommer till företag som arbetar med uppdrag skall de intäkter som redovisas i de externa rapporterna vara säkra och i princip lika med de fakturerade intäkterna. Man får inte redovisa intäkter för sådant man inte säkert vet kommer att leda till fakturering. Man kan även använda samma princip för den interna redovisningen. Detta är också vanligt när man jobbar med mot ett fast pris, vilket innebär att man kommer fram till ett fast pris oavsett vilka de faktiska kostnaderna blir. Leverantören får stå för mellanskillnaden. Uppdragsredovisning innebär att man för över alla utgifter till ett speciellt uppdragskonto, och när sedan fakturering sker, och intäkten uppstår, töms kontot och resultatet redovisas. Även inom uppdragsverksamhet är det viktigt att man för rätt tid till rätt projekt. Man delar in tiden i:

• Debiterbar tid vilken registreras på de uppdrag den anställde arbetar med • Ej debiterbar tid, exempelvis utbildningar, möten, administration med mera.

De olika resurserna som man använder för ett uppdrag konteras sedan även i den interna redovisningen, och det är i kontonumret man kan avläsa vilken typ av tid det är. Kostnader som är direkt hänförliga till produkten kan vid den externa redovisningen bokas in direkt till respektive uppdrag genom en kod för detta. Därför behöver man inte någon ytterligare intern transaktion för detta. i många verksamheter som konsultbolag, advokatbyråer med mera faktureras varje uppdrag baserade på de verkliga kostnaderna i form av exempelvis arbetstid och material, så kallade uppdrag på löpande räkning. Man har således inte gjort upp om något totalt pris, utan bara om pris per timme. I den externa redovisningen gör man på samma sätt som med de fasta kostnaderna, det vill säga att det är faktureringen som bestämmer intäkterna medan upparbetade kostnader tillgångsförs. Modellen kallas löpande upparbetsavräkning. Tid och övrigt som skall debiteras kunden registrerar man genom att de tillgångsförs på konto för pågående arbeten. Ofta benämns detta konto pågående arbeten till faktureringspris för att markera att det är fråga om det pris som sedan skall debiteras kunden. Motkontot är kontot upparbetade intäkter, och det är detta konto som under perioden jämförs med kostnaderna enligt den externa redovisningen. Det är sålunda de belopp som sedan skall faktureras som behandlas på detta sätt. Alla kostnader finns kvar på de externa konton som de redan konterats på i den externa redovisningen.

Intern redovisning i handelsföretag Handelsföretagen karakteriseras av att varor köps in, hanteras och lagras för att sedan säljas vidare. En del handelsföretag har dock inget eget lager utan köper in varor efter att man fått en beställning av kund. Handelsföretaget brukar beskrivas som ett led i en distributionskedja mellan tillverkare och slutkund. Man skiljer, beroende på längden på denna kedja, på två typer av handelsföretag, grossister och detaljister. Det som bestämmer utfallet av ett handelsföretags verksamhet är hur mycket man säljer av olika pro-dukter, och vilken bruttovinst man har på denna volym. Även sådan som hur man lyckas utnyttja de resurser man förfogar över (butiksutrymme o lager bland annat) påverkar lönsamheten. Handels-företagens produkterbjudanden innehåller ofta en del tilläggsservice i form av tjänster, exempelvis kan en sportbutik stränga om tennisracket. Omfattningen av dessa tilläggstjänster varierar dock, jämför de tjänster man får i en livsmedelsbutik eller hos en bilhandlare. Det speciella i styrningen av handelsverk-samhet är att man har ett behov av att följa upp de olika produkterna. Ofta har man många produkter i sortimentet och då är det snarare produktgrupper än produkter man vill följa upp. Varje vara eller varugrupp följs upp för att ge svar på frågan: vilken marginal ger varan eller varugruppen? Alltså, står intäkter och kostnader i en lämplig relation till varandra? Får man en bra bruttovinst? Den interna redovisningens syften i handelsföretag är att man bland annat vill få svar på frågor gällande prissättning

39(57)

(hur är vårt pris i relation till kostnaden), nya produktbehov, skall vi avveckla produkter, sortiments-analys, markandsföring (vad bör vi satsa på för att öka vinsten), kampanjer (vilka varor behöver en extra kick för att öka försäljningen på dessa), lagerplanering samt förhandlingsargument Varukostnaden utgör som nämnts i de allra flesta fall den största delen av kostnadsmassan i ett handelsföretag. I relation till försäljningsvolymen är varukostnaden rörlig. Intäkterna måste såklart överstiga varukostnaden så mycket att övriga kostnader också kan täckas och en vinst erhålls. Intäkt minus varukostad kallas bruttovinst.

Intäkt – varukostnad = bruttovinst

Bruttovinsten mäter man i absoluta termer och är viktig att följa för handelsföretaget som helhet, men i många företag är bruttomarginalen lika viktig. Den får man fram genom att man sätter bruttovinsten i relation till intäkterna. Den är ett mått på hur mycket av vinsten som finns kvar i procent av intäkten efter det att varukostnaden dragits bort.

Bruttovinst Intäkt

= bruttomarginal

Låga bruttomarginaler gör att man måste sälja mer för att nå hög vinst. Andra kostnader än just varukostnaden, exempelvis provisioner, kan vara direkt hänförliga till en vara eller en varugrupp. Då dessa kostnader dras av från bruttovinsten erhåller man vinstnivån täckningsbidrag 1.

Bruttovinst – direkta försäljningskostnader = TB1

I alla handelsföretag är försäljningsvolym och bruttomarginal viktiga att följa upp. Bruttomarginalen kan följas om varukostnaden bokförs samtidigt som intäkten. Ett i praktiken vanligt alternativ, att schablon-mässigt bestämma varukostnaden med utgångspunkt i försäljningspriset, är en lösning som är enkel men har nackdelar. Om man istället kan följa inköp och försäljning kan följas på artikelnummernivå kan varukostnaden bestämmas och redovisas samtidigt som intäkten. För företag som fakturerar sina kunder finns denna information i faktureringssystemen som ofta är kopplade till lager och ordersystem. Man kan då även få fram bruttovinster eller bruttomarginaler.

Den interna redovisningens struktur i handelsföretag För att man skall få fram informationen i redovisningen gäller det att man på något sätt särskiljer dels intäkterna, dels varukostnaden mellan varorna med hjälp av kodning. Om man har ett litet behov av indelning kan detta göras med en fördjupad kontoklassificering. Detta innebär att de konton som är aktuella får olika kontonummer beroende på vilken produkt som avses. Vara 1 får kanske konto 3001 som intäkt och 4002 för kostnads sålda varor. Detta fungerar dock enkom för små företag då de ger en god kontroll av bruttovinsten om man har ett fåtal produkter i sortimentet. Ett alternativt sätt att jobba på är annars att använda sig av fristående koder för olika varugrupper. När antalet varor i sortimentet ökar är detta också det mest rimliga sättet att arbeta.

Intern redovisning i tillverkningsföretag I tillverkningsföretagen är det oftast lagren och det fysiska flödet som är det centrala. I många tillverkningsföretag är detta flöde komplext och tämligen svårt att överblicka. Redovisningen byggs därför ofta upp för att följa detta flöde. Den första typen av intern redovisning för tillverkande företag har en lång tradition, och kan tillskrivas till 1940-talet då Mekanförbundets normalkontoplan (M-planen) utvecklades. Med hjälp av redovisningen tog man fram avvikelser från förkalkylen som sedan analyserades vidare. Tillverkande företag kan indelas på många olika sätt. Bransch, tillverkningsteknologi och slag av kunder är vanliga indelningsgrunder. Vad gäller den interna redovisningen brukar man dela in den i två huvudtyper, masstillverkande företag samt verksamheter som arbetar med objekt. I masstillverkning är

40(57)

det processen som är det viktigaste att följa i den interna redovisningen. Man behöver kunna bestämma kostnaderna för olika delar i processen för att på det sättet kunna förbättra produktiviteten. Man måste även utforma den interna redovisningen för att möta de problem som uppstår därför att samma process ofta ger upphov till flera olika produkter. Vidare kan man dela in de verksamheter som arbetar med objekt i två typer. Det är ordertillverkande företag, som tillverkar på beställning och inte har några lager, samt lagertillverkande företag, som tillverkar utan beställning och som lägges på lager utan vetskap om ifall det finns kunder för varorna.

Aktivitetsbaserad intern redovisning I grunden innebär den aktivitetsbaserade redovisningen ingen större skillnad mot de vanliga systemen. Det innebär att man fritt kan välja teknik, exempelvis BAS-planens kontoklass 9. Den aktivitetsbaserad interna redovisningen medför följande justeringar jämfört med vad som behandlats tidigare: • Istället för avdelningskod ställer man aktivitetskoden i fokus. • Resurserna läggs på aktiviteter, fördelningen görs med resursdrivare. • Det är olika händelser som bestämmer när i tiden indirekta utgifter skall flyttas vidare till de olika

produkterna. • När man arbetar med aktivitetsbaserad redovisning är det oftast mest lämpligt att det är

standardkostnader, exempelvis kostnaden per faktura eller kostnad per konsulttimme enligt en förkalkyl, som flyttas vidare till produkten.

• För outnyttjad kapacitet, som ej betonas i kalkylering, kan man använda de interna konton för ej debiterbar tid som tidigare behandlades. Man kan även lägga upp andra konton för det.

Informationen i övrigt från en aktivitetsbaserad intern redovisning är densamma som behandlades i kalkyleringskapitlen. Man kan till exempel få fram rapporter med kostnad per drivare, aktivitetskostnad på olika nivåer med mera.

Kapitel arton – Standardkostnader Vi har tidigare stött på begreppet standard, när det rör just avvikelser. Det kan vara i form av kvantitetsavvikelser, prisavvikelser, påläggsavvikelser och kalkylavvikelser. Men vad är då en standard?

Standard = ett förutberäknat värde för en viss uppoffring eller prestation för en kommande tidsperiod

Definitionen innebär att en standard ger uttryck för vad vi bestämt eller planerat att något kommer att kosta under den närmaste perioden. En standardkostnad består av pris per enhet av en viss resurs gånger det antal enheter av resursen som åtgår. Detta innebär att en standard består dels av ett pris, ett standardpris, dels av en kvantitet, en standardkvantitet. Standardpris multiplicerat med standardkvantitet är det som kallas för standardkostnad.

Standardkostnad = standardpris x standardkvantitet

På samma sätt som det finns standards för kostnader finns i många företag standarder för intäkter. Detta är speciellt vanligt i tjänsteföretag. Exempelvis kan förutberäknade värden avseende timpriser och tidsåtgång för olika typer av tjänster användas för att göra det möjligt att upprätta offerter, göra bedömningar av resultatet och följa upp utfall. Standardpris multiplicerat med standardkvantitet utgör det som kallas standardintäkt.

Standardintäkt = standardtimpris x standardkvantitet timmar

Standardkostnader förekommer i någon form i de flesta branscher. Det förekommer ibland andra benämningar såsom timtariffer, beräknat genomsnitt med mera, men så länge det handlar om uttryck för förutberäknade värden för kommande perioder faller de under definitionen standardkostnader. I tjänsteföretag använder man ofta olika former av standardkostnader för personal. Det är som tidigare nämnts centralt att följa upp debiteringsgraden; det är dock inte sagt att debiteringsgraden säger vilket

41(57)

resultat som kommer att presenteras. Samma debiteringsgrad kan leda till olika resultat beroende på vilken typ av personal som varit inblandad. Exempelvis tar advokater mer betalt än vad en biträdande jurist gör. I handelsföretag använder man standardkostnader för olika varuvärden och för personalkostnaderna. För att få fram ett anskaffningspris för en vara används exempelvis inköpspriset från leverantören plus en standardkostnad för hemtagning av varan. Även i tillverkande företag förekommer standardkostnader i stor utsträckning. De används för priser och kvaliteter för olika materialslag och för personal. Standardkostnader för olika arbetsmoment eller aktiviteter kan också beräknas. För att ha standardkostnader lätt tillgängliga krävs olika register i företaget. I artikelregistret finns till exempel uppgifter om de insatsvaror som används i produktionen och vad de kostar per enhet. Man kan också få fram standardpriser för material från artikelregister och standardkvantiteter kan hämtas från produktionsplaneringen.

Syften med standardkostnader Man kan urskilja sex stycken syften med standardkostnader:

1. Att underlätta kontroll av ansvarsområden. 2. Att underlätta kalkyleringen 3. Att underlätta budgeteringen (standardkostnader innebär att man har en del av budgetvärdena

framtagna. De värden som tagits fram kan utgöra underlag för exempelvis personalbudget och materialbudget.)

4. Som ett sätt att underlätta redovisningen (genom att använda standardkostnader kan olika händelser registreras omedelbart)

5. För att möjliggöra kostnadskontroll och avvikelseanalys 6. Som ett underlag för internprissättning

Framtagning av standards – för vad och hur? I vilken omfattning och till vad man använder standardkostnader är väldigt branschberoende. Mest utbredd är användandet i tillverkande företag. I tjänste- och handelsföretag är standards inte ovanliga men används mer begränsat. Man kan ta fram standards för ett antal olika komponenter. Vilka dessa är beror på hur omfattande man vill göra analysen. Ofta ingår en standard för den arbetstid som beräknas komma att åtgå. Det är vanligt att man tar fram standards för det ingående materialet. I handelsföretag handlar material snarast om handelsvaror, samtidigt som det i tjänsteföretag är sällsynt med standards för material. Hur gör man då för att få fram standardvärden? Det är olika för olika komponenter. Generellt kan man säga att det finns fyra olika vägar att gå:

• Metodstudier (de innebär praktiska iakttagelser och kan gälla allt från att man analyserar själva utförandet av produktionen eller hur mycket resurser (tid eller material) det borde ta i anspråk enligt någon form av måttstock i relation till faktisk produktion)

• Jämförelser (man kan jämföra den produktion man är intresserad av med någon liknande produk-tion, och på det viset få en bedömning av vilka standardvärden som borde gälla i det aktuella fallet)

• Beräkningar (man kan ta fram standards genom att fundera kring produktionen) • Försöksproduktion (gäller det en ny produkt kan man starta en försöksproduktion och utgå från

den när man sätter ny standard. Man skall dock tänka på att det inte ger ett säkert svar eftersom ju mer man producerar, ju mer lär sig organisationen)

Beräkningar av standardvärden sker kontinuerligt i samband med att nya aktuella uppgifter erhålls. Det kan till exempel gälla ett nytt avtal som slutits med en leverantör eller att man på annat sätt kommit att ombedöma framtida priser.

42(57)

Det vanligaste är att man tar fram en standard som så väl som möjligt överensstämmer med det beräknade utfallet. Sådana standards måste hela tiden uppdateras med nya kända förhållanden och benämns därför löpande standards. Om man inte önskar den typen av standards blir det istället fråga om en basstandard. En sådan, som är mer ovanlig dock, medför alltså att man inte justerar med hänsyn till förändringar. Man behåller samma standard under en längre period oavsett om värdet på standarden stämmer bra med utvecklingen eller inte. Ofta behålls den uppemot tre år innan den revideras. Syftet är att man skall kunna följa avvikelsernas förändring. Om standarden hela tiden revideras finns ju inte någon sådan fasthet över tiden som gör det möjligt med jämförelser. Det finns även problem med att använda standardvärden. Att bestämma en standard för något står exempelvis i strid med tankar om kontinuerlig förbättring och noll fel. Om man har ett standardvärde som säger att fem % av handelsvarorna i företagets butiker kasseras under produktionen indikerar att detta ses som något som är acceptabelt. Istället menar kritikerna att standarden noll procent i så fall skall användas, vilket medför att användandet av standard i detta fall blir meningslöst. Den vanligaste formen av standards är lönestandards. För arbetskraften beräknas dels en standardtid för utfört arbete, dels en standardkostnad per arbetad timme. Standardtid gånger standardkostnad per timme utgör då standardkostnad för arbete. Det material som används brukar man ofta beräkna standard på i tillverkande företag. Även i handelsföretag är detta vanligt. Det förekommer även i tjänsteföretag då kostnaden ibland kan vara så hög på insatsvaror också där. Det som tas fram är dels en standard för hur mycket av materialet som åtgår per producerad enhet, dels priset per enhet material. Priset per kvantitet material kan bestämmas med utgångspunkt i exempelvis aktuella avtal med leverantörerna. Omkost-nadsstandards kan man få fram genom att ta fram pålägg i påläggskalkylen. Det handlar om att hela företagets kostnad på ett visst sätt fördelas ut på de olika produkterna med hjälp av olika påläggssatser.

Avvikelseanalys Man kan göra dessa typer av analyser, men de är vanligast i tillverkande företag på grund av den ofta höga komplexiteten i kostnadsuppbyggnaden i dessa företag. En avvikelse kan definieras som skillnaden mellan standardkostnad och verkligen (efterkalkylerad) kostad.

Avvikelse = standardkostnad – verklig (efterkalkylerad) kostnad

Vid kostnadskontroll i vilken standardkostnader utnyttjas granskas således skillnaden mellan standardkostnaden, det förutberäknade värdet och utfallet, det verkliga värdet, för de olika ingående komponenterna (pris och kvantitet men också några andra faktorer). Det är tre frågor som man vill få svar på med hjälp av avvikelseanalysen:

• Var har avvikelserna uppkommit? • Vilka är orsakerna till avvikelserna? • Vem bär ansvaret för avvikelserna?

Förbrukningsavvikelsen, vilken är skillnaden mellan standardkostnad och verklig kostnad för en direkt produktionskostnad, kan uttryckas som följer:

Standardkostnad – verklig kostnad, det vill säga

Standardkvantitet x standardpris – verklig kvantitet x verkligt pris

SP x SK – VP x VK

S = standard V = verklig P = pris K = kvantitet

Prisavvikelsen kan definieras som skillnaden mellan den verkligt förbrukade kvantiteten av en resurs (material, arbetstid med mera) skulle ha kostat enligt standard jämfört med den verkliga enhetskostnaden (verkligt pris). Den kan beräknas som följer:

(Standardpris x verklig kvantitet) – (verkligt pris x verklig kvantitet) => SP x VK – VP x VK

43(57)

Prisavvikelsen = (SP – VK) x VK

Kvantitetsavvikelsen kan definieras som skillnaden mellan standardkvantiteten (åtgången) av en resurs till standardpris, under en period, och verklig kvantitet (åtgång) till standardpris.

(Standardpris x standardkvantitet) – (standardpris x verklig kvantitet) => SP x SK – SP x VK

Kvantitetsavvikelsen = (SK – VK) x SP

Avvikelser för hela volymen innebär att man utökar beräkningarna till att gälla alla producerade enheter (hela volymen) för såväl material som lön. Beräkningssätten blir desamma, men nu skall varje avvikelse multipliceras med den verkliga volymen (Vv):

Hela avvikelsen = (SP x SK – VP x VK) x Vv Prisavvikelsen = ((SP – VP) x VK) x Vv

Kvantitetsavvikelsen = ((SK – VK) x SP) x Vv

Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl Tillämpningarna av avvikelseanalys sker i praktiken mindre frekvent och mindre detaljerat i många företag än vad som tas upp i läroboken. Analysen begränsas ofta till att omfatta direkta kostnader. De mer avancerade tillämpningarna är mer utbredda i tillverkande företag, men analys av budgetavvikelser uppdelade på kvantitetsavvikelser och prisavvikelser tillämpas även i tjänsteföretag och handelsföretag. Kvantiteter och priser handlar då om arbetstid, för egna anställda eller inhyrd personal, och vad denna kostar per tidsenhet, det vill säga per timme.

Internredovisning och avvikelseanalys För att underlätta avvikelseanalys och möjliggöra snabb och kontinuerlig uppföljning kan den interna redovisningen utformas så att avvikelserna löpande framkommer i olika rapporter. Särskilda konton för prisavvikelse och kvantitetsavvikelse kan läggas upp och nyttjas. (530) När man gör en analys av omkostnader gör man en analys av de indirekta kostnadernas avvikelse. En sådan analys omfattar då kostnader som brukar benämnas materialomkostnader, tillverknings-omkostnader, försäljningsomkostnader och administrationsomkostnader. Metodiken blir i princip den-samma som för direkta kostnader, men det finns en viktig skillnad. Vid analysen av direkta kostnader kan man normalt utgå från att samtliga kostnader också är rörliga, det vill säga beroende av volymen producerade. Med omkostnader kan man inte alltid utgå från detta. En förutsättning för denna analys är därför att man kan särskilja kostnaderna i fasta och rörliga delar. • Påläggsavvikelsen kan liknas vid prisavvikelsen i tidigare analyser. Den handlar om skillnaden mellan å ena sidan hur stora pålägg man utfördelat per styck och å andra sidan hur stora verkliga omkostnader man har per styck. • Prestationsavvikelsen kan jämföras med kvantitetsavvikelsen i tidigare analyser. Kvantiteten är här hur många påläggskronor man har haft att fördela pålägg på. Hela avvikelsen beräknas:

Hela avvikelsen = SP x SB – VP x VB

B = påläggsbas P = påläggssats S = standard V = verkligt

Avvikelsen är således skillnaden mellan å ena sidan standardpåläggägsats gånger standardpåläggsbas och å andra sidan verklig påläggsats gånger verklig påläggsbas.

Hela avvikelsen för omkostnader kan delas in i två dela. Dessa motsvarar de direkta kostnadernas kvantitetsavvikelse respektive prisavvikelse, men benämns i sammanhanget för prestationsavvikelse respektive påläggsavvikelse. Prestationsavvikelsen har alltså med kvantiteten att göra. I detta fall handlar det om hur många pålägg man har fördelat ut i relation till hur många man beräknade att fördela ut. Prestationsavvikelsen beräknas som följer:

Prestationsavvikelsen = (SB – VB) x SP

44(57)

Det innebär att den beräknas som förutberäknad påläggsbas minskad med faktiskt påläggsbas, allt multiplicerat med standardpålägssatsen. Påläggsavvikelsen har att göra med prisavvikelse, det vill säga om pålägget per påläggsbas blev högre eller lägre än beräknat. En skillnad här kan bero på endera att antalet producerade enheter blev ett annat än beräknat, eller att kostnaderna per styck blev annorlunda. Beräknas:

Påläggsavvikelsen = (SP – VP) x VB

Formelen innebär att påläggsavvikelsen beräknas som skillnaden mellan vad man beräknade för pålägssats och vad man faktiskt fick för pålägssats, allt multipliceras med den faktiska påläggsbasen. Påläggsavvikelsen består som nämnts av effekter såväl i antal producerade som i kostnad per styck. Denna avvikelse brukar ofta delas upp i just dessa två komponenter.

• Sysselsättningsavvikelse, visar vad skillnaden mellan den normala produktionsvolymen och den faktiska produktionsvolymen får för effekter på kostnaderna. Omkostnaderna beräknas oftast på den direkta lönen, och avvikelsen visar därför vad som händer när arbetsvolymen, syssel-sättningen, ökar eller minskar.

• Förbrukningsavvikelsen visar skillnaden mellan hur stora omkostnaderna faktiskt är och hur stora de borde varit vid den faktiska volymen.

Sysselsättningsavvikelsen kan beräknas som följer:

Sysselsättningsavvikelsen = (VB x SP) – (BOf + (VB x Bor))

BOf = budgeterad total fast omkostnad, BOr = budgeterad rörlig omkostnad per påläggsbas. Sysselsättningsavvikelsen visar alltså skillnaden mellan det utdebiterade pålägget vid verklig volym och den budgeterade omkostnaden vid aktuell volym. Förbrukningsavvikelsen:

Förbrukningsavvikelsen = (BOf + (VB x Bor)) – (VB x VP)

Denna avvikelse beskriver således skillnaden mellan den budgeterade omkostnaden vid aktuell volym och den verkliga omkostnaden. Vid analys av resultatavvikelse använder man sig av följande formler:

Resultatavvikelsen = Vv x (VF – BS) – BV x (BF-BS)

Volymavvikelsen = Vv x (BF – BS) – BV x (BF – BS)

Försäljningsprisavvikelsen = Vv x (VF – BS) – Vv x (BF – BS)

F = försäljningspris, S = standardkostnad per enhet, V = volym, B = budget, v = verkligt.

Kapitel nitton – Internprissättning Inom företag förekommer det olika former av samarbete och kopplingar vad gäller just flödet från början till slut, exempelvis kan det i ett företag finnas en serviceorganisation som bistår med hjälp avseende datorer i en inköpsavdelning, samtidigt som inköpsavdelningen köper in verktygen åt serviceorganisationen. Man talar om tre olika begrepp för detta:

• Internprestationer: är en benämning för de prestationer som levereras mellan (mer eller mindre) självständiga enheter i ett företagssystem, för vilka separat resultat- eller kostnadsberäkning görs. Internprestationer skall resultera i en kostnad för mottagande enhet och en intäkt för säljande.

• Internpriser: är det värde som åsätts en internprestation. • Internavräkning: avser den registrering (gottskrivning respektive belastning) av intern-priser som

sker mellan levererade och mottagande enheter. Det som levereras mellan olika enheter i ett företag, och som därför ofta skall prissättas, kan delas in i fyra olika grupper av internprestationer:

45(57)

• Halvfabrikat av varor och ej färdigställda tjänster som skall bearbetas vidare inom företagets förädlingskedja innan en färdig produkt levereras till slutkund. Detta är vanligt i många företag, en enhet köper in råvaror, nästa enhet bearbetar råvaran, en tredje gör ytterligare förfiningar och så vidare. Allt sker i en kedja.

• Färdigbearbetade varor och tjänster som flyttas mellan olika resultatenheter inom samma företag, det vill säga att produkterna flyttas mellan olika förädlingskedjor. Ett vanligt fall är när hela verksamheten är beroende av en dyr, oftast i meningen kapital-tung, investering, där det inte är rimligt att köpa in en resurs till samtliga kedjor. Därför får man enas om en och sälja och köpa mellan de olika enheterna.

• Beställda och mätbara tjänster från centrala eller distribuerade serviceenheter vilka levereras till andra enheter. Exempelvis enheter som utför service åt andra enheter.

• Företagsledning och infrastruktur, det vill säga tjänster som inte direkt efterfrågas av enheterna men som är viktiga för verksamheten totalt. Exempel på det är en ekonomiavdelning som utför rapportering som är nödvändigt, men som inte efterfrågas av de olika enheterna.

Internprestationer ser olika ut för olika branscher, de används främst i företag som är organiserat i avdelningar. Överlag kan man dra dessa mönster för tre branscher. I handelsföretag handlar det i stor ut-sträckning om prestationer i flödet av varor. Man kan urskilja två typer av handelsföretag: grossister och detaljister. I grossistföretag finns ofta inköpsenheter som skaffar varor, lageravdelningar och distributionsenheter. Internprestationerna uppstår då i flödet mellan dessa avdelningar. I tillverkningsföretag uppstår interna prestationer främst i tillverkningsflödet, eftersom de olika stegen i en förädlingskedja är uppbyggda som enheter med eget ansvar. Olika avdelningar inom företaget utför arbeten och levererar sedan produkterna vidare till nästa steg i kedjan. Varje steg i detta flöde utgör då en intern prestation. I tjänsteföretag finns ibland en infrastruktur av något slag, vilken hanteras gemensamt men nyttjas av de olika avdelningarna. Det kan vara exempelvis en kunddatabas i ett konsultföretag eller ett nätverk i en elförening. I sådana fall utgör utnyttjandet av denna infrastruktur interna prestationer. I många fall är tjänsteföretag uppbyggda som funktionella avdelningar, vilka då utför sina tjänster mot samma kund.

Syften med internprissättning Man kan säga att det finns fyra huvudsakliga syften med att arbeta med internprestationer:

• Att ge styreffekter åt de beslut som fattas. Internprestationer påverkar underlagen för beslutsfattande. Om internprestationerna prissätts på rätt sätt kommer ett agerande som medför det bästa för beslutsfattarens enhet också att föra det bästa för företaget i stort.

• Att motivera medarbetarna till ett ekonomiskt tänkande och till ett agerande som står i samklang med företagets bästa. Genom att ta ”rätt” betalt för nyttigheter kan man se till att medarbetarna använder så mycket av dem som är ekonomiskt optimalt för företaget, inte för mycket så att tjänsten utnyttjas mindre än vad som är optimalt, och inte för litet så att tjänsten överutnyttjas.

• Att möjliggöra en rättvis bedömning av resultatet, eller delar av resultatet, i företagets olika enheter. Risken finns att om inte interna tjänster debiteras så det inte attraktivt att utföra interna tjänster, det vill säga att hjälpa andra enheter.

• Att skapa ett gott underlag för prissättning gentemot externa kunder. Genom hela systemet av internprissättning flyttas produkterna framåt i ett flöde. I varje steg i detta flöde belastas produkterna med kostnader för de enheter som utför olika aktiviteter. På detta vis har man en summa kostnad per produkt som kan utgöra ett underlag vid bedömningar av vilket pris som skall gälla externt.

Metoder för internprissättning Det finns i huvudsak två sätt att fastställa internpriser på: kostnads- och marknadsbaserat.

46(57)

Den vanligaste formen av prissättning är den kostnadsbaserade. Egentligen är marknadsbaserad prissättning det som är mest lämpligt teoretiskt, men den fordrar en fungerande marknad, vilken ofta inte finns. Därför blir den kostnadsbaserade metoden fördelaktig med bra styreffekter. Med bra styreffekter menar vi i detta sammanhang att priset skall vara sådant att det medför en strävan hos såväl säljande som köpande enheter att utnyttja resurser på det viset som är optimalt sett ur hela företagets perspektiv. Det finns olika baser för prissättning kostnadsbaserat. Några av de vanligaste är den aktivitetsbaserade kostnaden, påläggskalkylens kostnader, divisionskalkylens kostnader och bidragsmetodens kostnader. I ungefär 80 % av alla kostnadsbaserade priser är basen hela självkostnaden (ofta inkluderat en vinstmarginal), i övriga fall en mindre del av kostnaden som till exempel direkt kostnad (särkostnad), rörlig kostnad eller marginalkostnad. Om man i beräkningen bara utgår från den direkta kostnaden (särkostnaden), rörlig kostnad eller marginalkostnad, kommer effekten att bli att priset speglar de tillkommande kostnaderna. Vid prissättning på längre sikt skall även indirekta kostnader täckas. Detta kan åstadkommas genom att hela kostnaden inklusive de indirekta kostnaderna, självkostnaden, utgör bas för priserna. En fördel med detta är att mottagaren av internprestationen får den långsiktiga kost-naden klar för sig. Att kostnadsbaserad prissättning är den vanligaste formen av prissättning i praktiken kan tillskrivas enkelheten. I de allra flesta företag finns redan kalkyler för kostnaderna, och dessa kan då användas. Om man i företaget till exempel använder aktivitetsbaserade kalkyler så räknas de kostnadsbaserade priserna ut med just denna bas. Ett problem är dock att den inte ger incitament till förbättringar. Den bygger ju på att priset bestäms baserat på de kostnader man har i verksamheten. Marknadsbaserad prissättning innebär i princip att man utgår från vad motsvarande produkt kostar i en fri marknad, och att priset då sätts i konkurrens med denna fria marknad. Detta är det bästa sättet att bestämma priser på, åtminstone teoretiskt och i de flesta fall också praktiskt. En stark fördel är ju då att man får en marknadsutsättning av verksamheten. På detta sätt blir enheten som ett eget företag inom företaget vilket konkurrerar på samma villkor som andra företag. Markandspriser utgör ett ideal på grund av den starka konkurrens som då införs. Man kan dock bara som sagt använda denna metod om det finns en fungerande marknad. Med fungerande marknad menas att det finns ett stort antal aktörer som producerar ungefär samma produkter. Varje aktör är relativt liten och det finns ingen aktör som helst dominerar marknaden. Det innebär att priserna kommer hamna på en sund nivå, och vi får en sund konkurrens. När det väl finns fungerande marknader uppstår ett slags standardpriser på dessa. Detta medför att det även finns många legoföretag, som har speciella prislistor för utförande av vissa tjänster. det finns även markandspriser för de flesta administrativa sysslor. I grunden är tanken med marknadspriser att den interna enheten skall ha lika låg kostnad som externa företag. Om nu produkterna internt handlas till samma pris som externa, vilken nytta har man då av att själv hålla sig med enheten? Jo, den interna enheten har ofta byggts upp med tanke på att man skall slippa korrigera för transaktionskostnader om den finns internt. Om den interna enheten redan finns i företaget , medan en extern part skulle få bygga in sig, skall bör denna kostnad avräknas från den interna leverantörens priser. Detta betecknas ofta för intern rabatt, vilken enbart erhålls om man köper internt i företaget. Ett alternativt sett ät att lägga på kostnaden om man köper externt. Ett annat problem med marknadsbaserade priser kan vara att den externa leverantören kanske dumpar priset för att få företaget som kund, men sedan när man avvecklat den egna enheten, höjer priserna. Ett annat vanligt problem är att produkterna ofta inte är likvärdiga. Man kan också ha andra typer än dessa två, även om de är dominerande. En förhandlingsbaserad pris-sättning innebär att man i förhandling, som i sin utgångspunkt oftast har såväl uppgifter om kostnadsbasen som om marknadssituationen, mellan köpare och säljare kommer överens om ett lämpligt pris. En fördel med detta är själva förhandlingen, man kan diskutera sig fram till priserna. Det är ett bra

47(57)

alternativ till marknadsbaserade priser, i de fall bristerna på marknaden är allt för stora. Genom förhandlingen behålls varje enhets självbestämmande i ganska stor utsträckning. En förutsättning är dock i de flesta fall att säljaren har rätt att sälja externt och att köparen har rätt att köpa externt. Först då blir förhandlingen mer en verklighet än ett spel. Om den ena parten inte är nöjd med förhandlingen går budet vidare till en extern entreprenör, varför det finns en press på såväl köpare som säljare. Problem med detta sätt är att om förhandlingarna inte lyckas så skapas konflikter mellan enheterna, vilka är svåra att lösa utan inblandning av andra. Andra problem och faktorer som bidrager till att förhandlingarna inte bedrivs jämbördigt är dessa:

• Man kan ha väldigt skickliga förhandlare • Om den ena partnern inte fullt ut förstår de ekonomiska konsekvenserna av olika alternativ blir

utfallet av förhandlingen inte med nödvändighet det optimala. • Parterna har kanske inte samma utgångsläge, man kan utöva stor makt i förhandlingen om

köparen bara har en partner, men säljaren har många kunder. • Mycket tid läggs på dessa förhandlingar, varvid det inte blir mycket tid eller ork över till att styra

den verkliga verksamheten i sig.

Internavräkning Tidigare har vi utgått från att debiteringen av olika priser sker rörligt. Detta är fallet för de flesta debiteringar av vikt, men i princip kan debiteringen av de priser man fått fram ske på olika sätt. Rörligt, fast, tvåpris och dualpris är de vanligaste varianterna. En rörlig debitering innebär att köparen belastas med en kostnad för varje enhet. Så till exempel tar man ut ett pris per arbetstimme, per producerad enhet eller liknande. Fördelen med detta sätt att debitera är att man får en god kontroll på utnyttjandet av resursen. Ju mer köparen använder av resursen, desto mer får denne betala för det. En nackdel med sättet är dock att det fordrar merarbete i form av mer administration. Grundregeln här är att en rörlig debitering används för sådana resurser som kostar relativt mycket, och där man vill hålla kontroll på hur mycket resursen används. Fast debitering innebär att man istället för med utgångspunkt i det faktiska utnyttjandet belastar enheterna med en kostnad baserad på beräknat utnyttjande. Ett tvåprissystem innebär en form av kombination av de två ovanstående. Så till exempel kanske man som köpare betalar en fast abonnemangsavgift för att få utnyttja tjänsten, och så en rörlig debitering för det faktiska utnyttjandet av den. En fördel med detta är att leveranser debiteras med den rörliga kostnaden. Man får då ett beteende som bör leda till optimalt resultat för verksamheten totalt. Samtidigt täcks den fasta kostnaden genom abonnemanget. Detta underlättar även planeringen för den säljande enheten. Genom att veta vilka enheter som betalat avgift för abonnemang vet man att dessa troligen kommer att köpa alla tjänster av denna typ internt. Man riskerar således inte att stå med överkapacitet under kommande period. Dessutom får man diskussioner och samarbete mellan enheterna när abonnemangen sluts, vilka bör underlätta det framtidiga samarbetet mellan enheterna. En annan typ av tvåprissystemet är dualprissystem är när säljande enhet får ett annat pris än vad säljande enhet betalar. Ett syfte med dualprissystem är att skapa stabila förhållanden mellan interna köpare och säljare så att inte byten till externa kunder och leverantörer sker om inte prisskillnaden mot det interna alternativet är stor. Det blir således en form av subventionering av den egna verksamheten.

För- och nackdelar med internprissystem Fördelar

• Lägre resursförbrukning • Förbättrade underlag för beslutsfattande

• Nya tankesätt • Levande diskussioner • Möjligheter att införa resultatansvar

48(57)

Nackdelar • Kan skapa maktkamper • Svårt att sätta internpriser • För starkt fokus på internt resultat • Kan ta mycket kraft • Kan skapa överpriser • Externa förhandlingar undviks • Kan vara komplext • Kan leda till suboptimering

Kapitel tjugo – Prestationsmätning Med begreppet prestation avses vad som har åstadkommits, har utförts eller som i framtiden skall åstadkommas, utföras eller genomföras; helt enkelt – vad som har eller skall presteras. En prestation kan vara i stort sett vad som helst, tillverkning av en vara, utförandet av en tjänst och arbetet med att få nöjda medarbetare och nöjda kunder. Med prestationsmätning avser man att man mäter och får prestationsmått på olika prestationer. Ett sådant mått utför ett tal eller en annan storhet som i komprimerad form ger information om en prestation. Andra benämning på prestationsmått är nyckeltal, mätetal, styrtal och styrmått. Under senare år har även intresset för icke finansiella prestationsmått ökat stort. Detta för att det finns svagheter med finansiella mått, bland annat att de finansiella måtten allt för mycket fokuserar på redan inträffade händelser, de leder till kortsiktigt agerande, de är svåra för medarbetare på alla nivåer att förstå med flera.

Syften med prestationsmätning Ett företaget huvudmål ofta är uttryckta i finansiella termer, men även andra mål är uttryckta. Företagets olika mål delas upp från huvudmål till delmål. Prestationsmätningar tar sin utgångspunkt i dessa delmål, och man kan säga att det övergripande syftet med prestationsmätning därför kan vara strategiimplementering. Företagets prestationsmätning skall alltså hjälpa till att förverkliga strategin. Strategiimplementeringen kommer till uttryck på olika sätt iden operativa ekonomistyrningen, bland annat genom att de operativa syftena skall ge vägledning, vara underlag för beslutsfattande, skapa förutsättningar för strategiska möjligheter samt ge företagets intressenter information med mera. Man gör även prestationsmätningar på lokal nivå, där man ägnar sig åt mätningar som endast är relevanta för det egna arbetet. Man har då de unika arbetsförhållandena i fokus på olika avdelningar i företaget. Det finns två typer av prestationsmätning, ett centralt och ett lokalt. Det lokala är således enhetsmätningar, fastän de är inte helt fria från det centrala; de samspelar.

Riktlinjer för prestationsmätning Det finns ett antal riktlinjer för att ett företags prestationsmätning skall vara ändamålsenlig: • De prestationer som fokuseras och mäts skall vara möjliga att relatera till företagets strategi. Som

nämnts syftar prestationsmätning övergripande till strategiimplementering. • Prestationsmål skall knytas till valda mått på prestationer. Ett prestationsmål anger den nivå på

prestationsmåttet som eftersträvas. Prestationsmål kan fastställas på olika grunder. Exempelvis kan ägarna ställa krav på viss lönsamhet och utdelning.

• Prestationsmålen skall vara motiverande. Personalen måste uppleva att målen är realistiska, det vill säga att de är möjliga att uppnå.

• Innebörden av de prestationsmått som används skall förstås av personalen, de måste förstå vilka mått som är relevanta för det egna arbetet.

• Personalen skall kunna påverka de prestationer som mäts och som man ansvarar för. Det skall vara möjligt att påverka, och man skall ha befogenheter och tillräckliga resurser för att kunna vidta åtgärder för att kunna påverka prestationerna.

• Personalen skall ha kunskap om hur de prestationer som mäts och som man ansvarar för kan påverkas.

• Personalen skall informeras om utfallet av prestationsmätningen.

49(57)

Prestationsmått I praktiken förekommer ett stort antal prestationsmått, där de vanligaste är finans, kunder, personal, tid, produktivitet och kvalitet. Finans kan i sig delas in i ett antal olika delområden. Först är räntabilitetsbegreppet. Det finns flera olika räntabilitetsbegrepp, samtliga mått kan avse både planerade och konstaterade värden, det vill säga räntabilitet kn beräknas både på förhand och i efterhand. Skillnaden mellan resultat och lönsamhet kan tyckas svår, men med resultat menas skillnaden mellan intäkter och kostnader för en viss period. Ett resultat utgör således ett absolutmått och säger därför litet om hur bra eller såligt ett företag bedriver sin verksamhet. Lönsamhet utgörs däremot av ett relationsmått där ett resultatmått sätts i förhållande till något uttryck för det kapital som finns och som används i företaget. Räntabilitet är ett begrepp som ofta används istället för lönsamhet, begreppen är synonymer.

Resultat Kapital

Räntabilitet på totalt kapital utgör ett mått på hur väl företaget lyckats förränta hela sitt kapital. Räknas fram:

Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader Totalt kapital

= Lönsamhet

= RT

Räntabilitet på sysselsatt kapital. I företag finns det skulder som är räntefria, exempelvis leverantörsskulder. I många företag ställs inget krav på räntabilitet på dessa räntefria skulder, varvid det kapital som skall förräntas uppgår till ett lägre kapital än det totala kapitalet.

Totalt kapital – Räntefria skulder = sysselsatt kapital Eget kapital + räntebärande skulder = sysselsatt kapital

Räntabiliteten på sysselsatt kapital beräknas:

Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader Sysselsatt kapital

Det resultatmått som används här är samma som vid beräkning av Rt Räntabilitet på eget kapital före skatt anges:

Resultat efter finansiella poster Eget kapital

Räntabilitet på eget kapital efter skatt anges:

= RSYSS

= RE före skatt

R. efter finansiella poster x (1 – skattesats)

Eget kapital Man kan också räkna med justerat kapital. Det får man (obeskattade reserver x (1 – skattesats)) = justerat eget kapitalkapital (Kapital vid årets början + kapital vid årets slut / 2).

= RE efter skat

Räntabilitetsmått används för flera syften och av flera intressekan de användas som till exempel målsättningar och som annaden är intresserade av räntabilitetsmått. Aktörer kan jämföramed företagets konstaterade eller planerade räntabilitet i sina an Det finns viktiga samband mellan RT, RE, skulder, eget kapitaGenomsnittlig låneränta beräknas: Räntekostnader / Skulder (R

Räntabilitet på eget kapital utgör ett mått på hur väl företaget lyckats förränta det av ägarna satsade kapitalet.

fram genom att räkna: Eget kapital + . Eller att man räknar med genomsnittligt

Ur ett ägarperspektiv är dock räntabiliteten efter skatt mer intressant.

t

nter. Inom ramen för ekonomistyrningen svarsmått. Även aktörer på kapitalmark- sina avkastningskrav på aktieplaceringar alyser av potentiella placeringar.

l och företagets genomsnittliga låneränta. S).

50(57)

Detta samband kallas får hävstångsformeln. Den definieras på följande sätt, där S = skulder och E = eget kapital:

RT + (RT – RS) x S/E = RE

Formeln visar att räntabiliteten på eget kapital före skatt beror på tre faktorer: RT, skillnaden mellan RT och RS samt förhållandet mellan skulder och eget kapital, den så kallade skuldsättningsgraden. Ett annat samband än hävstångsformeln är du Pont-formeln, som visat på att RT och RSYSS beror på flera faktorer. Hur dessa faktorer påverkar räntabiliteten kan klargöras med den så kallade du Pont-formeln vilken har följande övergripande utformning för fokus på RT:

Resultat efter finansiella poster + räntekostnader Omsättning Omsättning Totalt kapital

x = RT

Räntabiliteten på totalt kapital beror alltså på två faktorer: den första uttrycks i vinstmarginalen, det andra benämns kapitalomsättningshastigheten. Vinstmarginalen anger hur stor andel av varje omsätt-ningskrona som utgör vinst, och kapitalomsättningshastigheten anger hur stor omsättning varje invest-erad krona resulterat i. Räntabiliteten på totalt kapital beror då således på vinsten och det totala kapitalet. Med hjälp av ett du Pont-schema kan detta avläsas tydligt. Räntabilitetsmått uttrycks således som rela-tionstal, det vill säga en storhet sätts i relation till en annan. Det finns även ett annat system, residual-systemet. Där uttrycks istället värdet som absoluttal. Precis som räntabilitetsmått kan beräkningar residualsystemet baseras på både planerade och konstaterade värden. Det har inte samma spridning som räntabilitetsmåttet. Det finns ingen given definition av hur man beräknar residualmått men ett sätt är:

Resultat – (Kapital x kalkylmässig ränta) = Residualresultatet

Residualresultatet kan vara såväl positivt som negativt. Följande formel används för att få fram det vägda genomsnittliga kostnaden för kalkylmässig ränta:

Eget kapital x Räntesats + Skulder x Räntesats Eget kapital + Skulder = kalkylmässig ränta

Vilken räntesats skall användas då? Jo, för skulderna används oftast kostnaden för lånat kapital, och när det gäller räntesatsen på eget kapital görs bestämningen av räntesatsen med utgångspunkt i de krav som finns på finansmarknaden.

På senare år har även ett nytt mått utvecklats som kallas för EVA™ (Economic Value Added) som är ett slag av residualsystem. Definitionen av detta är mer specifik:

EVA™ = NOPAT – sysselsatt kapital x EVA™-ränta NOPAT = (Resultat efter finansiella poster + räntekostnader) x ( 1 – skattesats)

EVA™-ränta = vägt genomsnitt av kostnaden för lånat kapital (skulder) och eget kapital

Ett positivt EVA anger att man lyckats med att generera ett resultat som överstiger aktiemarknadens gällande avkastningskrav. Skillnaden mellan EVA och residualresultatet ligger i ett antal justeringar som skall göras av resultatmåttet och kapitalbasen vid beräkningen av EVA™. EVA™ skall dock alltid beräknas efter skatt, eftersom det är resultatet efter skatt som tillfaller aktieägarna. Man har således ett starkt aktieägarperspektiv i EVA™. Exempel på justeringar som kan aktualiseras rör avskrivningar, goodwill, leasing och obeskattade reserver. Man kan dock inte hävda att användningen av EVA™ i företag är bättre eller sämre ur aktieägarsynpunkt än användningen av andra slags finansiella prestationsmått. Även kundtillfredställelse är ett prestationsmått. Vanligt är att man vill se till kundtillfredställelse, vilket görs genom kundmätningar. Kundtillfredställelse mäts på skalor där man sedan tar fram ett medeltal på nöjdheten. Man multiplicerar då antalet svar av ett värde och adderar allt, för att sedan dividera med antalet svar. Man kan även ha kundtillfredställelseindex eller genom återköp. Detta innebär att om kunder inte gör återköp i en affär är de inte tillfredställda. Genom att få kunskap om hur stor andel av

51(57)

kunderna och vilka kunder som gör återköp skapas förutsättningar för att särskilt vårda åter-köpskunderna. Man kan även ta fram relationstal för antalet nya kunder, vilket är ett mått på att försälj-ningen (kan) ökar genom att nya kunder vänder sig dit. Enkelt mått på detta är: Antal nya kunder / Totalt antal kunder = andel nya kunder. Om ett företag haft 60 kunder och 6 är nya ligger procenten på 10. Minst lika viktigt är det att man har nöjd personal som nöjda kunder, personalen är ju nämligen en central intressegrupp och därför gör många företag mätningar för att se personalens tillfredställelse. Man har då skalfrågor där man får fram ett medeltal på nöjdheten på olika områden, eller som helhet. Andra mått som man tar fram kan vara andel könsfördelning, åldersfördelning, antal arbetade år i företaget, utbildningsnivå med fler. Även tid är viktigt som en styrningsparameter. För många företag är tid ett konkurrensmedel. Det är även viktigt med exempelvis att leveranser kommer i tid eller att man kan förkorta arbetet med vissa aktiviteter. Av denna anledning är det många företag som arbetar med tidsrelaterade prestationsmått. Exempel på sådana prestationsmått är kunder och leverantörer (ledtider), olika aktiviteter (tidsåtgång per kostnadsdrivarenhet) bland andra. Produktivitet som prestationsmått används med. Produktivitet utgörs av relationen mellan vad som åstadkommits (utflöde) och den resursinsats som satts in och de prestationer som utförts (inflöde). Även kvalitet är ett prestationsmått som används i många fall. Det som man tar fram är relationstal, bland annat för exempelvis antal klagomål per restauranggäst, andel reklamerade leveranser, andel felfria varor, antal kasserade varor med mera. Internt inom företag talar man om en indelning av kvalitetskostnader:

• Förebyggande kostnader, är relaterade till det arbete som satts in för att förebygga uppkomsten av bristfällig kvalitet hos varor och tjänster.

• Kontrollkostnader, de uppstår i det arbete som syftar till att upptäcka kvalitetsbrister innan varor levereras eller tjänster utförs mot kunder.

• Interna kvalitetsbristkostnader, är relaterade till det arbete som uppkommer på grund av kvalitetsbrister innan varor levererats till eller tjänster utförts åt kunder.

Kvalitetskostnaderna är i många företag betydande och det är därför av vikt att noga följa deras utveckling över tiden för att lämpliga åtgärder skall kunna sättas in i syfte att reducera dem. Det är blott de förebyggande kostnadernas som är värdeskapande ur ett kundperspektiv.

Det balanserade styrkortet Utvecklingen av det balanserade styrkortet inleddes i början av 1990-talet med ett nordamerikanskt projekt med deltagare från universitet och diverse företag. Man lyfte i projektet fram ett antal brister med de då befintliga prestationsmåtten som fanns tillgängliga, bland annat att användandet av finansiella mått inte inkluderar aspekter på företagets agerande med sin omvärld, att finansiella mått ger alltför litet information om vad som skapar framtida värde och att strategiska mått ger allt för litet information om hur strategiska målsättningar skall kunna uppnås. Men det balanserade styrkortet innebär mer än att komplettera finansiella prestationsmått med icke finansiella. Övergripande kan det karaktäriseras som en metodik eller samling idéer om hur företags vision och strategi kan sammanlänkas med den kortsiktiga operativa verksamheten och kommuniceras. Man ville skapa förutsättningar för en ekonomisk styrning med en tydlig och medveten strategisk inriktning. För att man skall förstå det balanserade styrkortet måste man ta utgångspunkt i företagets strategi. Den uttryckliga utgångspunkten för det balanserade styrkortet tas i företagets strategi. Företagets strategi kan redovisas med hjälp av en strategikarta (sida 619). Logiken bakom en sådan karta är att den bygger på fyra perspektiv: finansiellt, kund, internt process och lärande och tillväxtperspektivet.

52(57)

• Det finansiella perspektivet klargör utfallet av strategin i finansiella termer, exempelvis RT, försäljningsökning, kostnad per vara eller tjänst och aktieutdelning. • Ur kundperspektivet kan man få fram vad företaget erbjuder sina kunder, det så kallade värdeerbjudandet. Det står i första hans av mixen av varu- och tjänsteattribut (pris, kvalitet, tid och funktionalitet), kundrelationer och varumärkesimage. Det innebär således ett klargörande för hur företaget skiljer sig från sina konkurrenter vad gäller hur man skall attrahera nya kunder och behålla och fördjupa befintliga kunder. • Det interna processperspektivet formulerar hur företaget avser att nå vad som beslutats i de två föregående perspektiven. De interna processerna har två viktiga uppgifter ur strategisk synvinkel 1 – att producera och leverera vad företaget erbjuder kunderna, det vill säga värdeerbjudandet, och 2 – att förbättra processer och reducera kostnader relaterat till produktivitetsmedlet i det finansiella perspektivet. • Lärande- och tillväxtperspektivet redogör för företagets immateriella tillgångar och deras förbindelse till strategin. Dessa tillgångar är av tre slag: humankapital, den skicklighet, förmåga och know-how som krävs för att understödja strategin; informationskapital, de IT-system, nätverk och den infrastruktur som krävs för att understödja strategin; organisationskapital, den förmåga kapitalet har att kunna hantera de förändringsprocesser som krävs för att genomföra strategin. En strategi består av ett antal så kallade strategiska teman. De utgör de vägar företaget valt för att förverkliga sin vision och nå sina övergripande strategiska målsättningar. Man kan säga att visionerna fungerar som strategins byggstenar. De strategiska temana fokuserar på de interna processer som i störst utsträckning påverkar utfallet avseende de strävanden som anges i kundperspektivet och det finansiella perspektivet. Man kan med andra ord säga att de interna processerna betraktas som avgörande för att företaget skall kunna förverkliga de strategiska mål som anges i kundperspektivet respektive det finansiella perspektivet. Det råder mellan de fyra olika styrkortsperspektiven ett samband, ett orsak-verkansamband. Man kan likna ett företags strategi som en uppsättning hypoteser om orsak och verkan. I styrkortets fyra perspektiv klargörs dessa hypoteser. Dock fastställs inte dessa orsak-verkansamband på en aggregerad nivå, utan det sker på vart och ett av de strategiska teman som utgör strategin. Nästa steg i arbetet innebär att man skall sammanställa mål, prestationsmått och målnivåer för de strategiska teman som har valts. Denna sammanställning benämns det balanserade styrkortet. Målnivåerna anger de aspirationsnivåer som finns för respektive mål/mått. Exempelvis kan det eftersträvas en årlig intäktsökning på 25 % och att 30 % av intäkterna kommer från nya produkter. Efter att mål, mått och målnivåer har fastställts skall man upprätta en handlingsplan för hur målen skall uppnås. Denna handlingsplan består av två komponenter, nämligen strategiska initiativ och budget (kostnad för att nå respektive mål) vilka preciserar för vart och ett av de strategiska målen i styrkortet. Det långsiktiga strategiska arbetet skall sedan relateras till arbetet på operativ nivå, och det är här som budgeteringen spelar en viktig roll. De budgetar som avser den löpande verksamheten behöver stödja den strategiska inriktningen som företaget har valt. Man sätter upp budgetmål för att företaget skall fokusera i rätt riktning. Även andra slag av styrmedel kan användas i det operativa arbetet att stödja strategiska strävanden, exempelvis belöningssystem. Det är idag många som förespråkar att det är just företagets strategi som skall vara utgångspunkt för ekonomistyrningen, vilket det stora nyttjandet av det balanserade styrkortet pekar på. Nackdelar med det balanserade styrkortet är att arbetet kan vara omfattandet, byråkratiskt, och i många avseende komplicerat att genomföra. Att sätta samman orsak-verkankedjor och säkerställa att utfallet påverkar företagets finansiella status är lättare sagt än gjort. Det kan även vara svårt att samordna arbetet och förena olika åsikter och viljor kring fastställandet av strategiska målsättningar och val av handlingsprogram för att uppnå dem.

53(57)

Intellektuellt kapital Eftersom den externa redovisningen är omhuldad av lagar och rekommendationer avseende vad man skall och inte ta upp som tillgångar har det under senare tid uppstått debatt kring att man inte kan värdera företagets verkliga värde, just eftersom man inte kan värdera företaget utifrån deras, enligt företagen, verkliga värden. Man talar om att det finns dolda tillgångar som ej tas med i balansräkningen. Det finns således en skillnad mellan aktiemarknaden och redovisningen, och det kan finnas betydande skillnader mellan dessa värden. Det är inte ovanligt att marknadsvärdet uppgår till flera gånger det redovisade värdet (EK). Marknadens värdering av ett företag kan beräknas så här: Antal aktier x aktiekursen = marknadsvärde. I redovisningen redovisas istället företagets värde som: tillgångar – skulder = Eget Kapital. Exempel på investeringar som normalt inte får tas med som tillgångar i balansräkningen är utbildning av personal, produkt- och tjänsteutveckling och uppbyggnad av kundrelationer. Istället skall man, externt, redovisa dessa i resultaträkningen, trots att investeringarna är tänkta att återbetala sig över flera år. Som bekant styrs ekonomistyrningen inte av några lagar eller förordningar. Företag kan därför välja fritt hur de vill arbeta med frågan. Under senare år har ett flertal idéer presenterats om hur det kan gå till. Det mest kända exemplet på det kallas för intellektuellt kapital, och har din grund i ett projekt som bedrivits inom Skandia. Utgångspunkten med det intellektuella kapitalet är skillnaden mellan aktiemarknadens värdering av ett företag och det värde som framkommer i företagets redovisning (ofta justerat eget kapital). Denna skillnad benämns intellektuellt kapital

Marknadsvärde – Eget Kapital = Intellektuellt kapital

Det intellektuella kapitalet består av olika slag av kapital. I grunden består det intellektuella kapitalet av följande två kapitalkostnader: humankapital + strukturkapital.

Humankapitalet är, som dess benämning antyder, knutet till företagets medarbetare och består av deras individuella förmåga, kunskap, skicklighet, erfarenhet, motivation kreativitet och innovationsförmåga. Men värdet av humankapitalet utgör mer än summan av dessa komponenter. I praktiken kan det innebära att hänsyn tas till hur medarbetarna utvecklas och om hur kunskaperna sprids inom företaget. Humankapitalet har även ett viktigt särdrag, nämligen att det är knutet till de anställda och därför inte kan ägas av företaget.

Strukturkapitalet kan bestå av bland annat databaser, mjuk- och hårdvara, patent, varumärken, kundregister, kundrelationer och organisationsstrukturen. Strukturkapitalet kan ses som den struktur eller kapacitet företaget innehar och som syftar till att stödja arbetet i företaget. Ibland karakteriseras strukturkapitalet som den del av företaget som finns kvar när medarbetarna har gått hem. Till skillnad mot humankapitalet, kan strukturkapitalet ägas av företaget. Strukturkapitalet kan i sin tur delas in i ytterligare två komponenter, kund- och organisationskapital där kundkapitalet utgörs av företagets relationer till sina kunder (kundlojalitet och kundtillfredställelse) samt att organisationskapitalet består av företagets satsningar gjorda på olika slag av system, verktyg och verksamhetsfilosofier som syftar till att förbättra kunskapsspridningen. Ur ett ekonomistyrningsperspektiv är huvudargumentet för fokus på det intellektuella kapitalet att det utgör basen för företags framtida värde och förmåga att skapa finansiella resultat. Med anledning därom anses det behövas en systematisk rapportering och styrning av detta dolda kapital. Man ställer nämligen mätningar av olika aspekter på kapitalet i centrum i idéerna om intellektuellt kapital. Det finns även vissa likheter mellan intellektuellt kapital och det balanserade styrkortet. Fokusområdena i intellektuellt kapital överensstämmer med perspektivet i det balanserade styrkortet i praktiken. Även arbetssätten eller metodiken överensstämmer. Skillnaden är dock att det i det balanserade styrkortet är ett centralt inslag att etablera orsak-verkankedjor, det vill säga klargöra samband mellan de mål/mått som inkluderas i perspektiven. I intellektuellt kapital återfinns inte detta inslag, inte explicit i alla fall.

54(57)

Kapitel tjugoett – Processtyrning Processtyrning bygger i grunden på två idéer som redan har behandlats, nämligen företaget som en värdekedja och ABC-kalkylering. Man kan som sagt se företaget som en hierarki (vertikalt perspektiv) och som en värdekedja (horisontellt perspektiv). Den viktigaste förklaringen till framväxten av värdekedjeperspektivet är kundorientering av varor och tjänster, där begreppet värde ses ur ett kundperspektiv. Med ABC-kalkyleringen menar man främst att det är aktivitetsobjektet som utnyttjas. När man kombinerar idéerna om företaget som en värdekedja och ABC-kalkylen har man grundstenen för processtyrning. Företaget betraktas då som en värdekedja, vilken är uppbyggd av olika aktiviteter. Man ser det som att företaget är uppbyggt av ett antal olika processer, och begreppet process ersätter i det praktiska förbättringsarbetet begreppet värdekedja. Exempel på processer är inköpsprocessen eller försäljningsprocessen. Man ser sen det som att processerna är uppbyggda av aktiviteter, det vill säga arbetsuppgifter eller arbetsmoment. Aktiviteterna är således byggstenar i processen. Man kan nu definiera begreppet process som:

En process är en uppsättning aktiviteter som utförs i syfte att skapa kundvärde och har en bestämd start- och slutaktivitet

Dessa processer finns i alla företag, men man ser ändå ofta företaget ur ett vertikalt perspektiv. Negativt med detta sätt är att man inte ser kunderna som något annat än intäkter, vilket gör det svårt att låta kundernas perspektiv tränga in i företaget. Vidare finns det en risk för att det utvecklas en specialist-kultur kring enskilda funktioner, och då tappa intresse för andras arbete. Processtyrning är till för att överbrygga dessa brister. Man fokuserar med processtyrning på förbättringar som är viktiga ur kundperspektiv, man talar om att höja kundvärdena. Kundvärdena skall alltså kunna förbättras genom förbättringar av företagets processer och aktiviteter. Begreppet processtyrning kan definieras som:

Processtyrning är en metodik för att förbättra företagets processer och aktiviteter i syfte att höja kundvärden

Ett annat viktigt begrepp är kundvärde: Kundförvärv – kunduppoffring = kundvärde.

Kundförvärv är vad en kund erhåller vid anskaffning av en vara eller tjänst. I fallet med en vara inkluderar det då en fysisk vara, varans egenskaper (design, prestanda, kvalitet) samt tillgång till reparationer och reservdelar. Många kunder tillskriver även varans märke ett värde. Kunduppoffring är vad en kund lämnar ifrån sig och åtar sig vid anskaffning av en vara eller tjänst. Det viktigaste är då själva betalningen, således dess pris. Det gäller för företagen att fokusera på de värden som påverkar kundens värdering av varor och tjänster. Det ställer då krav på kunskap om vilka komponenter kunderna efterfrågar och hur de värderar dessa. Det är därmed fördelaktigt med kund- och markandsundersökningar för att få fram underlag i frågan. På en konkurrensutsatt marknad är det viktigt att kunna skapa och erbjuda kundvärden som kunderna värderar högre relativt de kundvärden som konkurrenternas företag erbjuder. Processer är som sagt en uppsättning aktiviteter som utförs i syfte att skapa kundvärde. Processerna är av olika slag och kan kategoriseras:

• Operativa processer, är processer som tillför värde till företagets varor och tjänster ur ett kundperspektiv.

• Stödprocesser, är processer som tillhandahåller resurser till de operativa processerna. Man säger därför att stödprocesserna indirekt skapar kundvärde.

• Ledningsprocesser, är processer som syftar till att planera, styra och följa upp före-tagets processer. De är av administrativ karaktär.

En aktivitet är en arbetsuppgift eller ett arbetsmoment. Precis som processer är aktiviteter av olika slag och kan därför kategoriseras. Tre vanliga kategorier är:

55(57)

• Värdeskapande och icke värdeskapande aktiviteter. Värdeskapande aktiviteter är de som ur ett kundperspektiv skapar värde. Kunderna värderar dem positivt eftersom de skapar ett värde de är villiga att betala för. Exempel är demonstrationer hos kund eller transporter av färdigställda produkter. Icke värdeskapande aktiviteter är de som inte skapar kundvärde. Kunden värderar det negativt och vill inte betala för varan. Exempel är omarbete av felaktiga produkter och reparation av utrustning.

• Positiva oh negativa aktiviteter • Primära och stödjande aktiviteter

Två ansatser för förbättringsarbete – Kaizen och BPR Det förekommer två olika grundläggande ansatser för förbättringsarbete. De innebär således i grunden två olika sätt att bedriva förbättringsarbete, och de kallas Kaizen och BPR.

Kaizen är ett japanskt ord som står för ständiga förbättringar. Det innebär i detta sammanhang att man tar utgångspunkt i redan existerande processer och aktiviteter och att förbättringsarbetet fokuserar på att förbättra dessa. Strävan är att göra förbättringsarbete till en del av vardagen och att förbättringar skall genomsyra hela företaget. I det praktiska arbetet identifierar man hur andra företag arbetar och tar sedan efter dessa företags sätt att arbeta. Detta kallas för benchmarking. Att man försöker genomsyra hela verksamheten med ett ständigt förbättringsarbete ligger väl i linje med svenskt företagande, och det har visat sig fungera bra i landet. Den andra ansatsen för förbättringsarbete kallas för BPR (business process reengineering). Medan man i kaizen siktar på att förbättra redan existerande processer och aktiviteter, så inriktar sig BPR på att helt göra om existerande processer och aktiviteter. Någon strävan att göra små vardagliga förbättringar finns inte, utan existerande processer och aktiviteter skall dramatiskt förbättras på kort sikt. Man talar om att process och aktivitetsförändringarna skall vara fundamentala och radikala och förändringarna dramatiska. Man skall i det praktiska arbetet bortse från existerande processer och aktiviteter. Det har dock visat sig att det inte fungerat så bra med BPR. Det är främst det faktum att personalen i företaget inte involveras i arbetet som pekas ut som förklaringen till det. Att involvera personalen i förbättringsarbete utgör, är de flesta överens om, en nyckelfaktor för att lyckas. Det har även visat sig att företag arbetar med en mix av dessa två ansatser, där kaizen utgör grunden för förbättringsarbetet men kombineras sen med BPR när man ser en potential till dramatiska förbättringar.

Kapitel tjugotvå – Benchmarking Benchmarking innebär att företag eller delar av företag sätter sin verksamhet i relation till andra. Det inkluderar såväl andra företag som delar av det egna företaget. Benchmarking handlar om att göra jämförelser, att låta sig inspireras att lära av andra och att ta efter andra i syfte att förbättra den egna verksamheten. Två viktiga områden inom vilka benchmarking kan användas är prestationsmätning och processtyrning. Inom prestationsmätningsområdet kan benchmarkinginformation användas vid till exempel fastställandet av prestationsmål. Inom ramen för processtyrning utgör benchmarkinginformation en viktig källa för förbättringar av den egna verksamheten. Man riktar inte uppmärksamheten mot hela verksamheten i benchmarking, utan man sätter fokus mot vissa objekt. Det finns inga restriktioner för vad som kan utgöra ett objekt, utan intresset kan riktas mot i princip vad som helst. Det finns tre olika slag av benchmarking. Intern, konkurrensinriktad och funktionsinriktad. • I den interna benchmarkingen fokuserar man på det arbete som utförs inom ett företags enheter. Enheter kan vara avdelningar, funktioner eller dotterbolag. Exempel på detta kan vara när ASG studerar omlastningstider och lagringskostnader mellan omlastnings och lagringsenheter. • I konkurrensinriktad benchmarking riktar man blicken utanför företagets egen verksamhet och ställer, precis som den heter, företagets konkurrenter i fokus. Eftersom det är just företag som konkurrerar på samma marknader och om samma kunder, anses den konkurrensinriktade benchmarkingen vara mer

56(57)

effektiv än den interna. Den kan ge uppslag till införande och förändring av arbete som för närvarande inte beaktas och som kan vara till fördel. Exempel kan vara när BMW studerar hur Mercedes eller Nissan arbetar med sammansättning av bilar. • I funktionsinriktad benchmarking antar man, precis som i konkurrensinriktad benchmarking, ett externt perspektiv, det vill säga man ser utanför företagets gränser. Skillnaden mellan denna typ av benchmarking och konkurrensinriktad benchmarking är att här står inte företagets konkurrenter i fokus, utan intresset riktas mot företag som i något avseende anses vara framstående (bäst i klassen-företag). Det ställs inga krav på företagens branschtillhörighet, utan de kan vara verksamma i vitt skilda bran-scher. Eftersom man rör sig utanför sin vanliga konkurrensarena blir förutsättningarna för jämförelser och överförbarhet viktiga. Exempel på detta är när Motorola studerar marknadsrelaterade uppgifter hos Apple eller Xerox, eller om Telia studerar Statoils ekonomiavdelning. Det finns inga givna former för benchmarking, inget bästa sätt eller så. Även om de ivrigaste förespråkarna för benchmarking gärna vill använda begrepp som ”ständigt pågående” och ”system-atiskt” för att karakterisera benchmarkingprocessen, visar observationer av hur företag faktiskt arbetar att det långt ifrån alltid förhåller sig så. Några problem som brukar accentueras av de företag som jobbar med benchmarking är att de finansiella och personella resurser som krävs ofta underskattas, att vunna insikter tar lång tid att realisera, att det ofta är svårt att få tillgång till information i externt inriktat arbete, att den verksamhetskunskap som krävs (om produkter och konkurrenter) ofta underskattas med mera. Det finns även diskussioner om industrispionage i samband med benchmarking, men det finns olika institutioner och organisationer som syftar till att detta inte skall ske.

57(57)

Omsättning 14 685 000 krRörliga kostnader -9 182 000 krFasta kostnader -4 142 000 kr

Likvida medel 11 286 000 krKundfordringar 5 088 000 krLager 2 171 000 krAnläggningstillgångar 8 708 000 kr

Omsättning14 685 000 Täckningsbidrag

Rörliga kostnader 5 503 000 Resultat-9 182 000 Fasta kostnader 1 361 000

-4 142 000Vinstmarginal

9,3%Omsättning14 685 000

Räntabilitet4,99%

Likvida medel Omsättning11 286 000 14 685 000

Kundfordringar Omsättningstillgångar Kap.oms.hast5 088 000 18 545 000 0,54

Lager Totalt kapital2 171 000 27 253 000

Anläggningstillgångar8 708 000

Balansräkning

DU PONT-SCHEMABeräkningsuppgifter

Resultaträkning

Documents

Sammanfattning av Den nya Ekonomistyrningen Upplaga 3