Seccion i Consolidacion Fiscal

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Seccin I - Consolidacin en el Impuesto Sobre la RentaFrancisco Javier Labrador Goyeneche - Gerardo Penilla Guerrero Consolidacin fiscal ()Id. vLex: VLEX-233606497 http://vlex.com/vid/233606497

Resumen1. Introduccin - 2. Concepto de consolidacin fiscal - 3. Concepto de sociedad controladora - 4. Concepto de sociedades controladas - 5. Sociedades que no pueden considerarse controladoras ni controladas - 6. Requisitos para consolidar - 7. Surtimiento de efectos e incorporacin de controladas - 8. Participacin consolidable - 9. Determinacin del resultado fiscal consolidado 10. Impuesto sobre la renta consolidado - 11. Dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan - 12. Cuenta de utilidad fiscal neta consolidada - 13. Registros de utilidades fiscales netas individuales y consolidadas - 14. Obligaciones de la controladora - 15. Obligaciones de las controladas - 16. Pagos provisionales consolidados - 17. Enajenacin de acciones emitidas por las sociedades controladas - 18. Enajenacin de acciones emitidas por la sociedad controladora 19. Desincorporacin de sociedades controladas - 20. Desconsolidacin del grupo que consolida

Texto

1. Introduccin 2. Concepto de consolidacin fiscal 3. Concepto de sociedad controladora 4. Concepto de sociedades controladas 5. Sociedades que no pueden considerarse controladoras ni controladas 6. Requisitos para consolidar 7. Surtimiento de efectos e incorporacin de controladas 7.1. Sociedades que se incorporen antes de que la autorizacin surta efectos 7.2. Sociedades que se incorporen despus de que la autorizacin surta efectos 7.3. Causas que obligan a desconsolidar en casos de no incorporacin

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Seccin I - Consolidacin en el Impuesto Sobre la Rentahttp://vlex.com/vid/233606497

7.4. Avisos de incorporacin 7.5. Desincorporacin e incorporacin en el mismo ejercicio 7.6. Incorporacin y desincorporacin en el mismo ejercicio 8. Participacin consolidable 9. Determinacin del resultado fiscal consolidado 10. Impuesto Sobre la Renta Consolidado 10.1. Determinacin del impuesto 10.2. Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero 11. Dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan 12. Cuenta de utilidad fiscal neta consolidada 12.1. Mecnica para determinar la utilidad fiscal neta consolidada 12.2. Constitucin del saldo inicial de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada 12.3. Incremento de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por incorporacin de controladas 12.4. Incremento o disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por presentacin de declaracin complementaria de las controladas 12.5. Disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por reducciones de capital 12.6. Disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por desincorporacin de controladas 12.7. Mecnicapara ladeterminacin de laCUFIN consolidada 13. Registros de utilidades fiscales netas individuales y consolidadas 14. Obligaciones de la controladora 14.1. Registros especiales de consolidacin 14.2. Declaracin de consolidacin 14.3. Declaraciones complementarias 14.4. Operaciones entre controladora ycontroladas 14.5. Obligacin de lacontroladora de llevar su CUFINindividual 14.6. Acompaar aldictamen lainformacinde los impuestos diferidos por la consolidacinfiscal 14.7. Prrrogas a la obligacin deacompaar al dictamen de 2004 la informacin delosimpuestos diferidosporla consolidacin fiscal 15. Obligaciones de las controladas 15.1. Declaracin del ejercicio y clculo del ISR 15.2. Pagos provisionales 15.3. Integracin de la CUFIN 15.4. Registrode utilidades fiscales netas 15.5. Operaciones entre controladas y controladora 16. Pagos provisionales consolidados 16.1. Mecnicade clculo 16.2. Efecto en elpago provisional consolidado por laacumulacindelinventario base 16.3. Prohibicin paradisminuir las prdidas de ejercicios anterioresde las controladas 16.4. Pagos provisionales en el primerejercicio de consolidacin


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16.5. Prohibicin de solicitardevolucin de impuestospagadosporlascontroladasy la controladora 16.6. Prohibicin de incluir controladas que estnen suspensin de actividades 16.7. Procedimiento para calcular los pagos provisionales 16.8. Ausenciade norma enel tratamiento de los saldos a favor delascontroladas 16.9. Disminucin de los pagosprovisionales consolidados 17. Enajenacin de acciones emitidas por las sociedades controladas 18. Enajenacin de acciones emitidas por la sociedad controladora 19. Desincorporacin de sociedades controladas 19.1. Distorsionesde la mecnica de desincorporacin 19.2. Desincorporacinpor fusin 19.3. Prdidaspendientes de disminuirde la controlada que sedesincorpora por fusin 19.4. Utilidades derivadasde la comparacin de los saldosde los registros y cuentas de utilidad fiscal neta 19.5. Prdidasqueprovengan de laenajenacinde accionesde sociedades controladas 19.6. Impuestoal activo consolidado que se tiene derecho a recuperar 20. Desconsolidacin del grupo que consolida 20.1. Supuestos dedesconsolidacin 20.2. Procedimientopara determinarel impuestoderivado dela desconsolidacin 20.3. Procedimiento para pagarel impuestoenel supuestode que el grupohubieraoptado por dejar deconsolidar antes del plazo de cincoejercicios [Pgina 223]

20.4. Procedimiento para determinar elpago del impuesto al activoderivado dela desconsolidacin 20.5. Procedimiento dedesconsolidacin enotros supuestos 20.6. Conclusionesrespecto altratamientode la desconsolidacin 20.7. Pagos provisionales del ejercicio dedesconsolidacin

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1. Introduccin A partir del 1 de enero de 2005, la consolidacin fiscal sufre un cambio trascendental ya que se regresa prcticamente a la mecnica que hasta el ao de 1998 se contemplaba en la Ley del Impuesto Sobre la Renta


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En este sentido, la reforma ms importante en el rgimen de consolidacin fiscal, es que la controladora podr consolidar su resultado fiscal junto con el de sus controladas al 100% de la participacin accionaria promedio por da que tenga en el capital social de las mismas en el ejercicio de que se trate. En este ttulo slo analizaremos el rgimen de consolidacin fiscal que est vigente a partir del ejercicio de 2005. En el ttulo II, trataremos el rgimen al que estn sujetos todos aquellos grupos que ya vienen consolidando con anterioridad al ejercicio de 2005, los cuales no slo tendrn que observar los preceptos vigentes a partir de este ao, sino que tambin debern acatar las Disposiciones Transitorias, que -con motivo de los cambios en la participacin consolidable- se establecieron en la Ley del ISR vigente a partir del 1 de enero de 2002, y las Disposiciones Transitorias relativas al impuesto diferido, del 3% en 1999 y 5% en 2000 y 2001, por las sociedades controladas y por la propia controladora a nivel consolidado, con motivo de haberse eliminado la posibilidad de seguir difiriendo el impuesto corporativo En este ttulo I, consideramos conveniente definir los conceptos bsicos de la consolidacin fiscal, con el objeto de que a aquellos lectores que por primera vez se introducen en el rgimen, se les facilite su comprensin y puedan entender otros conceptos y procedimientos que revisten una mayor complejidad.

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2. Concepto de consolidacin fiscal El vocablo consolidacin (del latn consolidatio, -nis), de acuerdo con la definicin del diccionario de la lengua espaola, significa accin y efecto de consolidar; a su vez, consolidar (del latn consolidare), en las acepciones que nos interesan para nuestro estudio, significa: reunir, volver a juntar lo que antes se haba quebrado o roto, de modo que quede firme, reunirse en un sujeto atributos de un dominio antes disgregado. Del libro del Contador Pblico Alberto Navarro Rodrguez,[1]se desprende la siguiente definicin de lo que se debe entender por consolidacin fiscal: Rgimen neutral de gravamen que pudiera aplicarse a los grupos de intereses comunes que por razones comerciales, financieras, laborales o de otra naturaleza, decidieron organizarse a partir de sociedades mercantiles jurdicamente independientes entre s, de forma tal que por su forma de organizacin no tuvieran efectos favorables ni desfavorables desde el punto de vista de los elementos bsicos del impuesto respecto de los grupos organizados a partir de una sola empresa o de una matriz con sucursales.


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Otra definicin, del autor Eduardo A. Johnson Okhuysen, es la que se cita en el libro denominado Propuesta sobre el rgimen de consolidacin fiscal,[2] la cual se desprende del siguiente texto: En esencia lo que busca la ley con el establecimiento de estas sociedades es el lograr que se consoliden los resultados fiscales, tanto de la controladora como de todas las controladas; la idea al lograr consolidar el resultado fiscal del grupo de sociedades es el mezclar las utilidades de

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unas sociedades con el (sic) de prdidas de otras, disminuyendo as la base sobre la cual pagaran todas las sociedades. Podemos establecer, por lo tanto, que la consolidacin fiscal es una ficcin, ya que el grupo como sujeto del pago del impuesto no existe al no tener personalidad jurdica propia, nicamente existe para el derecho fiscal y es la controladora la que adquiere la calidad de sujeto, al subrogarse adquiriendo los derechos y obligaciones de pagar el impuesto de manera consolidada, por todo el grupo de sociedades que le pertenecen en su calidad de propietaria de las mismas. Es un rgimen justo de pago de impuestos, ya que en estricta teora el grupo consolidado debera pagar el mismo impuesto que le hubiera correspondido si se hubiera organizado con la constitucin de sucursales o divisiones, en lugar de constituir sociedades con personalidad jurdica propia. Pudiramos decir que la consolidacin fiscal es un rgimen de tributo neutral al compensarse las utilidades y prdidas fiscales declaradas de manera individual por las sociedades que consolidan, en una declaracin especial de consolidacin. En este sentido, la controladora acta como un solo contribuyente por el grupo que consolida. Es errneo, por lo tanto, considerar que la consolidacin fiscal representa un estmulo o privilegio para los grandes grupos de empresas como en ocasiones se ha tratado de afirmar. Representa s, una facilidad para aquellos grupos que por razones financieras, de inversin, de eficiencia de operacin, o de cualquier otra ndole se ven en la necesidad de crear entidades independientes para la realizacin de sus actividades.

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3. Concepto de sociedad controladora Del artculo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se desprende el concepto de controladora Este artculo establece lo siguiente: Se consideran sociedades controladoras las que renan los requisitos siguientes: I. Que se trate de una sociedad residente en Mxico. II. Que sean propietarias de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora. III. Que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. Para estos efectos no se computarn las acciones que se coloquen entre el gran pblico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria. I. Que se trate de una sociedad residente en Mxico Respecto de este primer requisito, hay que remitirnos al artculo 9o del Cdigo Fiscal de la Federacin, que en su fraccin II establece que se consideran residentes en territorio nacional a las personas morales que hayan establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva. De acuerdo con dicha disposicin, las personas morales se consideran residentes en Mxico para efectos fiscales, si en nuestro pas establecen la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva, independientemente de que hayan sido constituidas conforme a leyes mexicanas o extranjeras. No obstante esta consideracin, a continuacin nos ocuparemos de las personas morales mexicanas. Nuestro Cdigo Civil Federal , en el artculo 25, fraccin III, reconoce como personas morales a las sociedades civiles o mercantiles.

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Por disposicin expresa de la fraccin V, del artculo 67, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las sociedades y asociaciones civiles, as como las sociedades cooperativas no pueden


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tener el carcter de controladora, por lo que slo nos ocuparemos de las sociedades mercantiles Para que una sociedad mercantil sea considerada como mexicana es necesario que se haya constituido conforme a las leyes mexicanas. Para ello, nos trasladaremos a la Ley General de Sociedades Mercantiles, que en su artculo 1 reconoce las siguientes especies de sociedades mercantiles: Sociedad en nombre colectivo Sociedad en comandita simple Sociedad de responsabilidad limitada Sociedad annima Sociedad en comandita por acciones, y (...) Asimismo, se seala en el artculo 2 de la Ley Societaria, que las sociedades mercantiles inscritas en el Registro Pblico de Comercio, tienen personalidad jurdica distinta de la de los socios Por su parte, el artculo 5 establece que las sociedades se constituirn ante notario pblico y en la misma forma se harn constar con sus modificaciones. El notario no autorizar la escritura cuando los estatutos o sus modificaciones contravengan lo dispuesto por esta Ley. De lo anterior podemos establecer que las sociedades mercantiles mexicanas, son aqullas que la Ley General de Sociedades Mercantiles reconoce como tales, que se hayan constituido ante notario pblico y estn inscritas en el Registro Pblico de Comercio Pudiera darse el caso de que una sociedad constituida conforme a las leyes de un pas extranjero fuera residente para efectos fiscales en Mxico por haber establecido en nuestro pas la administracin principal del negocio o su sede de direccin. Desde nuestro punto de vista, cumpliendo con los dems requisitos que establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dicha sociedad extranjera podra [Pgina 48]

tener el carcter de controladora al tributar en Mxico como cualquier sociedad mercantil mexicana, no obstante que la fraccin III, del artculo 67, de dicha Ley establezca que no sern controladoras las residentes en el extranjero Consideramos que esta prohibicin debe aplicar a las residentes en el extranjero que no tengan la residencia en Mxico para efectos fiscales. Con independencia de lo que pudiera arrojar un anlisis jurdico, que no est dentro del objeto


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del presente trabajo, las autoridades fiscales a travs de la regla miscelnea 2.1.5 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, han externado el criterio de qu debe entenderse que una persona moral ha establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva, cuando en territorio nacional est el lugar en el que se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten, da a da, las decisiones de control, direccin, operacin o administracin de la persona moral y de las actividades que ella realiza. En conclusin, el primer requisito que una sociedad debe cumplir para considerarse como controladora es que sea residente en Mxico para efectos fiscales, con independencia de que se haya constituido conforme a nuestras leyes o a las de otro pas, siempre y cuando haya establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva. II. Que sean propietarias de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora Este segundo requisito le exige a la controladora ser propietaria de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de cuando menos una controlada, por lo que el grupo puede conformarse de dos sociedades como mnimo. Para que se satisfaga este requisito, tambin es necesario que las acciones propiedad de la controladora sean "acciones con derecho a voto", para lo cual consideramos conveniente tomar en cuenta las siguientes consideraciones: a) El sexto prrafo del artculo 64 de La Ley del Impuesto Sobre la Renta, dispone que no se consideran acciones con derecho a voto, aqullas que lo tengan limitado y las que en los trminos de la legislacin mercantil se denominen acciones de goce; tra [Pgina 49]

tndose de sociedades que no sean por acciones, se considerar el valor de las partes sociales. b) Consideramos que las acciones son ttulos valor o ttulos de crdito, atendiendo a la definicin del artculo 5 de la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito, el cual determina que dichos ttulos son los documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna Por ello, le son aplicables a las acciones las disposiciones relativas a los ttulos de crdito en general en lo que sea compatible con su naturaleza y no est expresamente modificado por la Ley General de Sociedades Mercantiles La accin es un ttulo, privado, causal, de contenido corporativo, definitivo y emitido en serie. A este respecto, es importante tomar en cuenta que el artculo 8o, segundo prrafo, de la LISR, seala que en los casos en que en dicha Ley se haga referencia a acciones, se


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entendern incluidos los certificados de aportacin patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crdito, las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participacin ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislacin aplicable en materia de inversin extranjera c) Se distingue a las "partes sociales" de las acciones, porque las primeras no pueden transmitirse sin el consentimiento de los otros socios; en cambio, la accin generalmente se negocia con entera libertad. d) Los derechos de los socios o accionistas pueden dividirse en patrimoniales y de carcter corporativo. e) Los patrimoniales estn basados en la obligacin adquirida por el socio de proporcionar una contribucin con el claro objetivo de lograr el fin social, lo cual permitir a la sociedad obtener utilidades y repartirlas a sus socios. Adems, el socio mantiene el derecho de percibir la parte proporcional que le corresponda, en el momento de la liquidacin del patrimonio de la sociedad. f) Los derechos de carcter corporativo difieren de los anteriores, porque ni tienen un valor cuantificable en numerario, ni me

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diante su ejercicio se obtienen bienes en posibilidad de valuarse. En este grupo se encuentran, por ejemplo, los derechos al voto en las Asambleas Generales de Accionistas, para intervenir en la toma de decisiones. g) El artculo 113 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, establece que cada accin slo tendr derecho a un voto, pero en el contrato social podr pactarse que una parte de las acciones tenga derecho de voto solamente en ciertos asuntos que se traten en las asambleas extraordinarias Se seala que no podrn asignarse dividendos a las acciones ordinarias sin que antes se pague a las de voto limitado un dividendo del cinco por ciento. En este caso estamos ante la presencia de acciones preferentes pero con derecho a voto limitado. Por otra parte, la fraccin IX del artculo 182 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, establece que la amortizacin por la sociedad de sus propias acciones y la emisin de acciones de goce, son asuntos que se tienen que tratar en las asambleas extraordinarias Asimismo, el artculo 136 de dicha Ley dispone que para la amortizacin de acciones con utilidades repartibles, la sociedad adquiere sus propias acciones a travs de bolsa y aplica las utilidades acumuladas a la extincin de estas acciones, en lugar de reducir su capital por ese


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monto Si la amortizacin de acciones se lleva a cabo con utilidades repartibles, el monto del capital social no se modifica; sin embargo, los ttulos de las acciones amortizadas quedan anulados, y en su lugar podrn emitirse acciones de goce. A su vez, el artculo 137 establece que las acciones de goce tendrn derecho a las utilidades lquidas, despus de que se haya pagado a las acciones no reembolsables el dividendo sealado en el contrato social. El mismo contrato podr tambin conceder el derecho a voto a las acciones de goce. Como se podr observar, las acciones de goce mencionadas no tienen representacin monetaria en el capital social de la sociedad mercantil porque slo participan de las utilidades, por lo que resultara innecesaria la mencin en el artculo 64 de la LISR de que las mismas no se computan para determinar la tenencia accionaria; quiz el legislador quiso cerrar la puerta a la posibilidad de

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incluirlas en virtud de que de acuerdo con dicho artculo 137, pueden tener derecho a voto. III. Que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. Para estos efectos no se computarn las acciones que se coloquen entre el gran pblico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria Respecto al requisito de que las acciones emitidas por la controladora sean con derecho a voto, en aras de no ser repetitivo remitimos al lector al apartado anterior. Por lo que se refiere al requisito de que en ningn caso ms del 50% de las acciones de la controladora sean propiedad de otra u otras sociedades, tiene sentido cuando ms del 50% es propiedad de una sola sociedad que sea residente en Mxico, ya que en este supuesto la que podra considerarse como controladora es esta sociedad y no la primera. No entendemos el porqu del requisito de que, en ningn caso, ms del 50% de las acciones de la controladora estn en propiedad de otras sociedades, ya que ninguna de estas sociedades podra ser controladora al no tener de manera individual una tenencia mayor al 50%. En este sentido, la disposicin debi haber indicado que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad directa o indirectamente de otra sociedad, salvo que esta sociedad sea residente en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. En relacin con que los propietarios de ms del 50% de las acciones de la controladora,


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pudieran ser sociedades residentes de un pas con el que Mxico tenga un acuerdo amplio de intercambio de informacin, la regla 3.1.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, remite a la lista de los pases contenida en el anexo 10 de la misma, los cuales son: Blgica Canad

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Corea Espaa Estados Unidos de Amrica Francia Italia Noruega Reino de los Pases Bajos Singapur Suecia Finlandia Chile Ecuador Israel Rumania Repblica Checa De la lista anterior se destaca que no estn pases como: Alemania, Dinamarca y Reino Unido, entre otros, que si bien es cierto, son pases con los que tenemos convenios para evitar la doble imposicin en materia de impuesto sobre la renta, los mismos no son considerados como


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acuerdos "amplios" de intercambio de informacin. Finalmente, para efectos del cmputo de ms del 50% de las acciones emitidas por la controladora, la disposicin seala que no se computarn las acciones que se coloquen entre el gran pblico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria. A este respecto, la regla 3.3.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, textualmente establece lo siguiente: Para los efectos de la Ley del ISR y su Reglamento, se consideran ttulos valor que se colocan entre el gran pblico inversionista, aquellos que [Pgina 53]

la Secretara, oyendo la opinin de la Comisin Nacional Bancaria y de Valores y teniendo en consideracin lo dispuesto en los prrafos siguientes de la presente regla, autorice en virtud de que sus caractersticas y trminos de colocacin, les permitan tener circulacin en el mercado de valores. No se consideran colocados entre el gran pblico inversionista los ttulos que correspondan a transacciones concertadas fuera de bolsa, como son los cruces protegidos, las operaciones de registro o con cualquiera otra denominacin, inclusive cuando la Comisin Nacional Bancaria y de Valores les hubiese dado el trato de operaciones concertadas en bolsa de conformidad con el artculo 22-Bis-3 de la Ley del Mercado de Valores, vigente hasta el 27 de junio de 2006, y el artculo 179 de la Ley del Mercado de Valores, vigente a partir del 28 de junio de 2006 Quedan exceptuadas de lo establecido en el presente prrafo las operaciones de registro sobre acciones representativas del capital de sociedades de inversin, las operaciones de registro de acciones que se realicen con el exclusivo objeto de entregar ttulos para liquidar operaciones financieras derivadas de capital realizadas a travs del Mercado Mexicano de Derivados, as como las ofertas pblicas. Los ttulos valor a que se refiere esta regla son los que se relacionan en el anexo 7 de la presente Resolucin. De la regla anterior se desprende que no obstante que, conforme a la lista del anexo 7, las acciones sean de las colocadas entre el gran pblico inversionista, podran no ser consideradas como tales, ya que la propia regla establece algunos casos en que no se considera que tienen tal caracterstica, por haberse adquirido fuera de bolsa, como son los cruces protegidos y las operaciones de registro. La propia regla tambin establece como excepcin a lo anterior el caso de las operaciones de registro de acciones, cuyo nico objeto sea el de entregar los ttulos para liquidar operaciones financieras derivadas, as como las ofertas pblicas, por lo que en estos casos, tales acciones s deben considerarse como colocadas entre el gran pblico.


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4. Concepto de sociedades controladas Conforme al artculo 66 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se consideran sociedades controladas aqullas en las cuales ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad (ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas) de una sociedad controladora La tenencia indirecta ser aqulla que tenga la sociedad controladora por conducto de otra u otras sociedades que, a su vez, sean controladas por la misma sociedad controladora. En virtud de que de acuerdo con la fraccin III, del artculo 67 de dicha Ley, no pueden ser consideradas como controladas las residentes en el extranjero, el concepto de controlada lo definiremos como: una sociedad residente en Mxico para efectos fiscales, cuya mayora de acciones con derecho a voto son propiedad en forma directa o indirecta, o de ambas formas, de una sociedad controladora. 5. Sociedades que no pueden considerarse controladoras ni controladas En el artculo 67 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se seala que no tendrn el carcter de controladora o controladas las siguientes sociedades: I. Las personas morales con fines no lucrativos y las sociedades de inversin. II. Las que componen el sistema financiero como son: instituciones de crdito, de seguros y fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de depsito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, uniones de crdito, sociedades financieras populares, sociedades de inversin de renta variable, sociedades de inversin en instrumentos de deuda, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas

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de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y sociedades de inversin de capitales. III. Las residentes en el extranjero, inclusive cuando tengan establecimientos permanentes en el pas. IV. Aqullas que se encuentren en liquidacin.


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V. Las personas morales del rgimen simplificado como son: las dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, las que se dediquen exclusivamente a actividades agrcolas, ganaderas o silvcolas, las que se dediquen exclusivamente a actividades pesqueras, las constituidas como empresas integradoras y las sociedades cooperativas de autotransportistas dedicadas exclusivamente al transporte terrestre de carga o de pasajeros. VI. Las sociedades y asociaciones civiles, as como las sociedades cooperativas. VII. Las asociaciones en participacin. Consideramos que no es del todo correcta la prohibicin de que las sociedades civiles y las asociaciones en participacin, no puedan considerarse "sociedades controladas" para efectos de la consolidacin fiscal, conforme a los siguientes razonamientos: Pudiera pensarse que las asociaciones y sociedades civiles tienen la misma naturaleza jurdica, lo que no es as, ya que la asociacin se constituye cuando varios individuos convienen en reunirse, de manera que no sea enteramente transitoria, para realizar un fin comn que no est prohibido por la ley y que no tenga carcter preponderantemente econmico, segn lo dispone el artculo 2670 del Cdigo Civil Federal. En cambio, en la sociedad civil los socios se obligan, mutuamente, a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realizacin de un fin comn, de carcter preponderantemente econmico, pero que no constituya una especulacin comercial, conforme al artculo 2688 del referido Cdigo. La asociacin civil se constituye con varios individuos, trmino natural aplicable a las personas fsicas, por lo que estrictamente hay un impedimento legal de que sus asociados sean sociedades mercantiles, y como consecuencia de ello no pueden considerarse sociedades controladas, no

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obstante que, conforme al artculo 8o de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se les asimile a personas morales y tributen igual que ellas cuando realicen actividades empresariales En el caso de las sociedades civiles, en nuestra opinin, stas pueden estar formadas por socios que sean sociedades mercantiles y por personas fsicas, ya que a diferencia de las asociaciones civiles que forzosamente se componen de individuos, personas fsicas, no hay en la legislacin civil prohibicin expresa para que las sociedades civiles tengan socios que sean sociedades mercantiles o, en general, personas morales, a pesar de que la fraccin I del artculo 2693 de dicho Cdigo establezca que el contrato social debe contener los nombres y


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apellidos de los otorgantes, lo que no creemos que sea un argumento contundente para prohibir el ingreso de sociedades mercantiles. En ese sentido, si ms del 50% de las participaciones de las sociedades civiles son propiedad de una sociedad controladora, debieran considerarse como sociedades "controladas" y permitirles consolidarse, y con mayor razn si, de acuerdo al artculo 8o y el ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tributan de la misma manera que las sociedades mercantiles Por lo que se refiere a la Asociacin en Participacin, con independencia de que conforme a la legislacin societaria se trate de un contrato sui generis, o una sociedad irregular oculta y de que sea el asociante quien legalmente responde por la Asociacin ante terceros, tendr personalidad jurdica para el derecho fiscal, ya que as lo dispone el artculo 17-B del Cdigo Fiscal de la Federacin, y la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artculo 8 la asimila a persona moral para que tribute en todos los aspectos de la misma manera que las sociedades mercantiles En efecto, el artculo 8o establece que cuando en dicha Ley se haga mencin a persona moral, se encuentran comprendidas, entre otras, a la asociacin en participacin cuando a travs de ella se realicen actividades empresariales en Mxico Por lo tanto, si ms del 50% de los derechos de participacin en el contrato de participacin son propiedad de una sociedad controladora, debiera poder considerarse a dicho contrato como una "sociedad controlada" y permitir su consolidacin.

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Mencin aparte merece el contrato de fideicomiso, a travs del cual tambin pueden realizarse actividades empresariales, pero a diferencia del contrato de asociacin en participacin, contina siendo transparente para efectos fiscales. Es por ello, que la sociedad controladora o las sociedades controladas que sean fideicomisarias en un contrato de fideicomiso empresarial (sin importar la participacin que tengan en el mismo), menor o mayor al 50%, consolidan la utilidad o prdida del ejercicio que les corresponda en la operacin de dicho fideicomiso. La anterior consideracin es importante que se tome en cuenta al momento de decidir si las sociedades pertenecientes al grupo optan por realizar sus alianzas transitorias de negocios mercantiles, ya sea a travs de un contrato de asociacin en participacin, cuyos resultados no se consolidan, o por medio de un contrato de fideicomiso, que en virtud de la transparencia fiscal, permite consolidar los resultados obtenidos en su operacin. Por ltimo, respecto a la prohibicin de que las sociedades que se encuentran en liquidacin no pueden considerarse controladas ni controladoras, es conveniente mencionar que disuelta la sociedad, se pondr en liquidacin. Esto da origen a que se inicie el proceso de liquidacin, y


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en este sentido, el segundo prrafo del artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que cuando una sociedad entre en liquidacin, el ejercicio fiscal terminar anticipadamente en ese momento y se considera que habr un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad est en liquidacin. En el mismo orden de ideas, el primer prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que cuando una sociedad deje de ser controlada en los trminos del artculo 66 de esta Ley, debe desincorporarse de la consolidacin y deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que deje de ser sociedad controlada, en forma individual Conforme a dicho artculo 66, se consideran sociedades controladas aqullas en las cuales ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora. Hasta aqu pudiera pensarse que estrictamente no hay desincorporacin, ya que la sociedad que entra en liquidacin contina siendo controlada, en virtud de que la sociedad controladora seguira teniendo ms del 50%

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de sus acciones con derecho a voto; no obstante, el artculo 67 del mismo ordenamiento establece que no tendrn el carcter de controladas las sociedades que se encuentren en liquidacin. Al sealar este ltimo artculo que no pueden considerarse controladas, la consecuencia lgica es que se tienen que desincorporar al ser una regla particular, que en nuestra opinin debe prevalecer sobre la regla general. Conforme a lo anterior, las sociedades en liquidacin, en el ejercicio fiscal irregular que termina anticipadamente en la fecha en que la sociedad entre en liquidacin y el ejercicio de liquidacin que puede durar varios aos, no podrn incluirse en la consolidacin al haber una desincorporacin de dicha sociedad, es por ello que el citado artculo 67 correctamente establece que, no pueden tener el carcter de controladas aqullas que se encuentren en esta circunstancia. Con el objeto de reforzar los conceptos de grupo que consolida, sociedad controladora y controladas, en las pginas siguientes mostraremos diversas estructuras que permitirn al lector una mayor comprensin de estos conceptos. 1. Estructura A [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO]


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En esta primera estructura se dan los supuestos para que el grupo consolide fiscalmente, ya que no ms del 50% de las acciones, con derecho a voto de la controladora, estn en poder de otra u otras sociedades. Las acciones propiedad de "C" por ser sta residente de un pas (Estados Unidos de Amrica) con el que se tiene un acuerdo amplio de intercambio de informacin, no se consideran dentro de esta prohibicin. Adicionalmente, la controladora es propietaria de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de las sociedades controladas "D" y "E". 2. Estructura B [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO] En esta segunda estructura no se presentan los supuestos para que el grupo consolide fiscalmente, en razn de que ms del 50% de las acciones de la controladora (100%) estn en poder de otras sociedades. En el caso de las acciones que son propiedad de la sociedad "C", stas s deben considerarse, ya que con Alemania no se tiene un acuerdo amplio de intercambio de informacin.

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3. Estructura C [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO] En esta tercer estructura el grupo puede consolidar fiscalmente por las siguientes razones: a) No ms del 50% de las acciones con derecho a voto de la controladora estn en poder de otra u otras sociedades, al no computarse para tal efecto las acciones que se encuentran colocadas entre el gran pblico inversionista y las que estn en poder de personas fsicas. b) La controladora es propietaria directamente de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de las sociedades controladas "A" y "B", e indirectamente, a travs de "A" y "B" (controladas por la misma controladora), es propietaria del 52% de las acciones con derecho a voto de la sociedad "C": Controlada A: 85 % x 40% = 34% Controlada B: 60 % x 30% = 18%


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52%

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6. Requisitos para consolidar El artculo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que la sociedad controladora podr determinar su resultado fiscal consolidado, siempre que la misma junto con las dems sociedades controladas cumplan con lo siguiente: I. Que la sociedad controladora cuente con la conformidad por escrito del representante legal de cada una de las sociedades controladas y obtenga la autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria para determinar su resultado fiscal consolidado. La solicitud de autorizacin para determinar el resultado fiscal consolidado deber presentarse, a ms tardar, el da 15 de agosto del ao inmediato anterior a aqul por el que se pretenda determinar dicho resultado fiscal, ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes, acompaada por los cuestionarios contenidos en el anexo 1, rubro A, numeral 2 y por la documentacin que en dichos cuestionarios se seale, de conformidad con la regla 3.5.3 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006. Los cuestionarios a que hemos hecho referencia son el CF-1 (para sociedades controladoras) y el CF-2 (para sociedades controladas), mismos que se presentan en el apndice al final de esta obra. En la solicitud de autorizacin, la sociedad controladora deber manifestar todas las sociedades que tengan el carcter de controladas. En el caso de no manifestar alguna de las sociedades controladas, cuyos activos representen el 3% o ms del valor total de los activos del grupo que se pretenda consolidar en la fecha en que se presente la solicitud, la autorizacin de consolidacin no surtir efectos. Lo dispuesto en este prrafo tambin ser aplicable en el caso en que la sociedad controladora no manifieste dos o ms sociedades controladas, cuyos activos representen en su conjunto el 6% o ms del valor total de los activos del grupo que pretenda consolidar a la fecha en que se presente dicha solicitud. Para efectos del prrafo anterior, el valor de los activos ser el determinado conforme al artculo 2 de la Ley del Impuesto al Activo


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La autorizacin para consolidar ser personal de la controladora y no podr transmitirla a otra persona, salvo que se cuente con la autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria y se cumplan los requisitos que establece la regla 3.5.2 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, mismos que textualmente se mencionan a continuacin: La autorizacin de consolidacin a que se refiere la fraccin I del artculo 65 de la Ley del ISR, nicamente podr ser transmitida a otra sociedad siempre que la sociedad controladora y todas sus sociedades controladas hubieran ejercido la opcin a que se refiere el penltimo prrafo del artculo 57-E de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, con relacin al artculo quinto, fraccin VIII, inciso m) de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR para 1999 o, en su caso, el penltimo prrafo del artculo 68 de la Ley del ISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2004, y se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: I. Que tratndose de la reestructuracin de sociedades pertenecientes al mismo grupo, se constituya una nueva sociedad que cumpla con los requisitos que establece el artculo 64 de la Ley del ISR para considerarse como sociedad controladora En el caso de que en dicha reestructuracin se autorice que la transmisin de las acciones se realice a costo fiscal, adems se deber cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 26 de la Ley del ISR II. Que una sociedad controladora adquiera ms del 50% de las acciones con derecho a voto de otra sociedad controladora, siempre que ambas sociedades controladoras, as como todas las sociedades controladas de las mismas hubieran ejercido la opcin a que se refiere el penltimo prrafo del artculo 57-E de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, con relacin al artculo quinto, fraccin VIII, inciso m) de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR para 1999 o, en su caso, el penltimo prrafo del artculo 68 de la Ley del ISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2004

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En cualquiera de los supuestos mencionados, la controladora presentar la solicitud para transmitir la autorizacin referida ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes en los trminos de los artculos 18 y 18-A del Cdigo. Como se podr observar, la transmisin de autorizacin para consolidar se podr autorizar a aquellos grupos que venan consolidando antes o a partir de 1999, siempre que la controladora y las controladas hubieran ejercido la opcin de consolidar el impuesto al activo en la misma participacin consolidable que el impuesto sobre la renta, esto es, al 60% de la participacin


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accionaria, lo cual es criticable ya que se debera permitir el transmitir dicha autorizacin a aquellos grupos que no ejercieron dicha opcin y decidieron, dentro del marco jurdico, cumplir las disposiciones establecidas en la Ley del Impuesto al Activo Desde nuestro punto de vista, en los grupos que comiencen a consolidar a partir de 2005, si la controladora decidiera transmitir su autorizacin para consolidar, con base en dicha regla lo podra hacer estando en los supuestos que establecen sus fracciones I y II, ya que el presupuesto mencionado en el primer prrafo no lo podra cumplir al haberse eliminado en la Ley, a partir de 2005, la obligacin de consolidar al 60% de la participacin accionaria. Si el sentido de esta disposicin es prohibir la transmisin de la autorizacin de consolidacin a grupos que no ejercieron la opcin de consolidar el impuesto al activo en la participacin consolidable del 60%, la lgica indica que dicha posibilidad no estara prohibida a los grupos que apenas comienzan a consolidar. II. Que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales por Contador Pblico en los trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin, durante los ejercicios por los que opten por el rgimen de consolidacin. Los estados financieros que correspondan a la sociedad controladora debern reflejar los resultados de la consolidacin fiscal.

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7. Surtimiento de efectos e incorporacin de controladas La autorizacin para consolidar a que se refiere la fraccin I, del artculo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, surtir sus efectos a partir del ejercicio siguiente a aqul en el que se otorgue 7.1. Sociedades que se incorporen antes de que la autorizacin surta efectos Las sociedades controladas que se incorporen a la consolidacin antes de que surta efectos la autorizacin de consolidacin, debern incorporarse a la misma a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se obtuvo la autorizacin para consolidar. 7.2. Sociedades que se incorporen despus de que la autorizacin surta efectos Las sociedades que se incorporen a la consolidacin con posterioridad a la fecha en que surti efectos la autorizacin, se debern incorporar a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se adquiera la propiedad de ms del 50% de sus acciones con derecho a voto. Las sociedades controladas que surjan con motivo de la escisin de una sociedad controlada se considerarn incorporadas a partir de la fecha de dicho acto. En el caso de las sociedades que hayan


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calificado como sociedades controladas desde la fecha de su constitucin, stas debern incorporarse a la consolidacin a partir de dicha fecha.

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7.3. Causas que obligan a desconsolidar en casos de no incorporacin A reserva de abordar con mayor profundidad el tema de la desconsolidacin en el apartado correspondiente, a continuacin mencionaremos nicamente los supuestos de desconsolidacin por no incorporar alguna o algunas controladas a la consolidacin. En el caso en que una sociedad controladora no incorpore a la consolidacin fiscal a una sociedad controlada, cuyos activos representen 3% o ms del valor total de los activos del grupo que consolide, al momento en que debi efectuarse la incorporacin, hubiera o no presentado el aviso de incorporacin, deber desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera consolidado, con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que se debi haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado fiscalmente y hasta que el mismo se realice. Lo dispuesto en el prrafo anterior, tambin ser aplicable en el caso en que la sociedad controladora no incorpore a la consolidacin en un mismo ejercicio, a dos o ms sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto 6% o ms el valor total de los activos del grupo que consolide. Lo anterior, tambin se aplicar en el caso en que se incorpore a la consolidacin a una o varias sociedades que no sean controladas. Para los efectos de este prrafo, el valor de los activos tambin ser determinado conforme al artculo 2 de la Ley del Impuesto al Activo 7.4. Avisos de incorporacin La sociedad controladora deber presentar el aviso de incorporacin ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes, dentro de los quince das siguientes a la fecha en que adquiera, directamente o por conducto de otras sociedades controladas, ms del 50% de las acciones con derecho a voto de una sociedad.

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En el caso de sociedades controladas que se incorporen a la consolidacin fiscal en el periodo que transcurra entre la fecha de presentacin de la solicitud para consolidar y aqulla en que se


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notifique la autorizacin respectiva, la controladora deber presentar el aviso de incorporacin dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se notifique la autorizacin por parte de las autoridades fiscales. En el supuesto de sociedades que surjan con motivo de una escisin, la sociedad controladora deber presentar el aviso dentro de los cuarenta y cinco das siguientes a la fecha en que se constituyan las sociedades escindidas. 7.5. Desincorporacin e incorporacin en el mismo ejercicio En el caso de una sociedad controlada que hubiera sido incluida en la consolidacin y se desincorporara en un ejercicio determinado, y en ese mismo ejercicio se volviera a incorporar a la misma consolidacin, estrictamente se tendran que dar los efectos a cada uno de dichos eventos. Los efectos de la desincorporacin, a reserva de tratar este tema a detalle ms adelante, se reconoceran en una declaracin complementaria de consolidacin del ejercicio inmediato anterior a la fecha en que ocurra la desincorporacin. En el mismo ejercicio de desincorporacin/incorporacin, la sociedad controlada cumplira sus obligaciones de manera individual como si no consolidara y en el ejercicio siguiente, se volvera a incorporar a la consolidacin. Hay ocasiones en que los grupos se ven en la necesidad de desincorporar e incorporar controladas, incluso en el mismo da, por lo que continan en el mismo grupo de intereses econmicos. Si estos eventos ocurren en el mismo ejercicio fiscal, consideramos que debiera precisarse en la Ley que no hubo desincorporacin Lo comentado en los dos prrafos anteriores, tambin sera aplicable en el caso de que las acciones de la controladora fueran adquiridas o su capital se modificara por un aumento y cualquiera de estos eventos, diera como consecuencia que ms del 50% de sus acciones quedaran en propiedad de una o varias

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sociedades residentes en Mxico o en el extranjero, en pases con los que no tengamos acuerdo amplio de intercambio de informacin, y que en el mismo ejercicio por determinadas operaciones adicionales se volvieran a reunir los requisitos para que calificara como controladora. En este caso, estrictamente, habra una desconsolidacin del grupo no obstante que en el mismo ejercicio se volvera a cumplir el requisito de que ms del 50% de las acciones de la controladora no estn en propiedad de otra u otras sociedades, situacin que tambin consideramos, debiera precisarse en la Ley establecindose que no habra desconsolidacin 7.6. Incorporacin y desincorporacin en el mismo ejercicio


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Puede ocurrir el supuesto de que por primera vez una sociedad controlada se incorpore a la consolidacin y en ese mismo ejercicio se desincorporara de la misma. En este caso, consideramos que dicha sociedad controlada nunca se incorpor y como consecuencia de ello no hay desincorporacin. Aqu, el problema podra ser por el entero de los pagos provisionales, ya que, slo enter a las autoridades fiscales la parte que no consolida y le podran exigir, dichas autoridades, el 100% de los mismos con sus recargos y actualizacin. Creemos que en este ltimo supuesto debera precisarse en la Ley que no hubo incorporacin de dicha sociedad a la consolidacin, debiendo la sociedad controladora corregir en el mes siguiente sus pagos provisionales consolidados acumulados, devolvindole a la controlada las cantidades recibidas de ella, la que a su vez, debera entregarlas al fisco en el mes siguiente sin recargos ni actualizacin, ya que no se le caus perjuicio alguno al fisco

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8. Participacin consolidable Un concepto que resulta fundamental conocer para fines de la consolidacin fiscal, es el promedio por da de participacin accionaria a que se refiere el penltimo prrafo de la fraccin I, del artculo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por constituir un aspecto importante para lograr la neutralidad en el gravamen La diferencia entre este promedio y el capital total de las sociedades controladas, ser la parte que no se incluir en la consolidacin por corresponder a los accionistas minoritarios de las controladas (inters minoritario). En trminos de pago del impuesto, significa que las sociedades controladas enterarn a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico el que corresponda al inters minoritario, puesto que el correspondiente al inters mayoritario (participacin consolidable), se paga a la controladora. El precepto mencionado establece que la participacin consolidable, ser la participacin accionaria que una sociedad controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de sta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerar el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participacin consolidable de las sociedades controladoras ser del 100%. No se establece en las disposiciones fiscales el procedimiento para determinar la participacin promedio diaria que la controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de sta; no obstante, una lgica aritmtica nos llevara a que sumemos da con da, durante el ejercicio, las diferentes participaciones accionarias al final de cada da y el resultado lo dividamos entre el nmero de das considerados, tal y como se muestra a continuacin:


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Ejemplo correspondiente al ejercicio de 2005

Periodos Del 1 de enero al 31 de marzo Del 1 de abril al 31 de agosto Del 1 de septiembre al 31 de octubre Del 1 de noviembre al 31 de diciembre Suma Promedio por da (23,370/365)

Das 90 153 61 61 365

Participacin 55% 57% 59% 100%

Resultado 4,950 8,721 3,599 6,100 23,370

64%

Otro procedimiento, que parte de una regla de tres, nos llevara al mismo promedio, tal y como se muestra a continuacin: Periodos Participacin num. de das Del 1 de enero al 31 de marzo 55% x 90/365 = 13% Del 1 de abril al 31 de agosto 57% x 153/365 = 24% Del 1 de septiembre al 31 de octubre 59% x 61/365 = 10% Del 1 de noviembre al 31 de diciembre 100% x 61/365 = 17% Promedio por da 64% En los casos en que una sociedad sea fusionada o se escinda, siempre que en este ltimo caso la sociedad escindente desaparezca, en virtud de lo dispuesto por el artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el ejercicio fiscal terminar, anticipadamente, en la fecha en que sea fusionada o se escinda, respectivamente. No obstante que una sociedad controlada se haya fusionado con otra sociedad controlada o con


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la sociedad controladora, y su patrimonio se haya integrado en el mismo grupo de intereses econmicos, en el ejercicio irregular esta sociedad controlada no se podr consolidar en virtud de lo dispuesto por el noveno prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que se considera que existe desincorporacin y conforme al primer prrafo de este mismo precepto, deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio irregular en que deje de ser controlada, en forma individual Consideramos que lo dispuesto en el prrafo anterior, no es aplicable a los casos de escisin en donde la sociedad controlada escindente desaparece, ya que su patrimonio no slo contina en el mismo grupo de intereses econmicos,

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sino que sus prdidas fiscales y su cuenta de utilidad fiscal neta, son transmitidas a las sociedades escindidas que surgen con motivo de la escisin y, de acuerdo con el tercer prrafo del artculo 70 de La Ley del Impuesto Sobre la Renta, se consideran incorporadas a partir de la fecha de dicho acto, adems de que, a diferencia de la fusin de una controlada, expresamente en la Ley no se establece que se considere desincorporacin la extincin de una sociedad controlada escindente con motivo del citado acto En el mismo orden de ideas, tanto el ejercicio en que desaparece la sociedad controlada escindente, como el ejercicio en que surgen las sociedades controladas escindidas, se consideran irregulares. En estos casos, a manera de ejemplo, la participacin accionaria promedio por da de dichos ejercicios se calculara como sigue: Ejemplo correspondiente a la sociedad escindente que desaparece, cuya escisin surte efectos a partir del 1 de septiembre de 2005:

Periodos Del 1 de enero al 31 de marzo Del 1 de abril al 31 de agosto Suma Promedio (13,671/243)

Das 90 153 243

Participacin 55% 57% 56.26%

Resultado 4,950 8,721 13,671


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Ejemplo correspondiente a las sociedades escindidas que surgen con motivo de la escisin, a partir del 1 de septiembre de 2005:

Periodos Del 1 de septiembre al 31 de octubre Del 1 de noviembre al 31 de diciembre Suma Promedio (9,699/122)

Das 61 61 122

Participacin 59% 100%

Resultado 3,599 6,100 9,699

79.50%

Consideramos que en todos los casos, la participacin consolidable debiera ser la participacin accionaria que se tenga al cierre del ejercicio fiscal y no el

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promedio por da que corresponda a dicho ejercicio como se establece en la Ley, en razn de que la controladora, desde un punto de vista legal, tendr derecho a percibir las utilidades contables de las controladas en la participacin accionaria que tenga al cierre del periodo. En efecto, con el sistema establecido en la Ley se origina una distorsin, ya que habr una diferencia entre la utilidad fiscal consolidada y las utilidades contables consolidadas, pues stas, conforme a la tcnica contable, se incorporan con base en la participacin accionaria que se tenga al cierre del periodo, y aqulla con base en la participacin accionaria promedio 9. Determinacin del resultado fiscal consolidado La mecnica para determinar el resultado fiscal consolidado se encuentra contenida en el artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Este artculo establece que la controladora, para determinar su resultado fiscal consolidado o prdida fiscal consolidada, proceder como sigue: I. Obtendr la utilidad o la prdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:


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a) Sumar las utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas. b) Restar las prdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las sociedades controladas, sin la actualizacin a que se refiere el artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta c) Restar el monto de las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los trminos del artculo 61 de esta Ley, que tuviere una sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidacin, sin que el monto que se reste

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en cada ejercicio, exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo la sociedad controlada de que se trate. d) Segn sea el caso, sumar su utilidad fiscal o restar su prdida fiscal, del ejercicio de que se trate. La prdida fiscal ser sin la actualizacin a que se refiere el artculo 61 de dicha Ley. e) Restar las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los trminos del artculo 61 de esta Ley, que tuviere la sociedad controladora en el ejercicio en que comience a consolidar, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo. f) Restar el monto de las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas en los trminos del artculo 66 de esta Ley, siempre que dichas acciones no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista, obtenidas en el ejercicio por las sociedades controladas y la sociedad controladora, y con la condicin de que la adquisicin y enajenacin de acciones se efecte dando cumplimiento a los requisitos a que se refiere la fraccin XVII, del artculo 32 de la Ley. El monto de las prdidas a que se refiere el prrafo anterior, se podr disminuir, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la ganancia que por este mismo concepto, obtengan en el mismo ejercicio la sociedad controladora y las dems sociedades controladas. g) Sumar el monto de las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas en los trminos del artculo 66 de esta Ley, siempre que dichas acciones no hayan sido consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista, obtenidas por las sociedades controladas y la sociedad controladora en el ejercicio y en ejercicios anteriores, y que hayan sido restadas conforme al primer prrafo del inciso f) anterior en dichos ejercicios, que hubieran deducido en el ejercicio conforme a lo dispuesto en el segundo


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prrafo de la fraccin XVII, del artculo 32 de esta Ley.

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h) Sumar o restar, en su caso, las modificaciones a la utilidad o prdida fiscales de las sociedades controladas correspondientes a ejercicios anteriores, a las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el inciso c) y a las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso f), anteriormente mencionados. i) Sumar o restar, segn sea el caso, las prdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por las sociedades controladas, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las gener en los trminos del artculo 61, y que conforme a los incisos b) y d) anteriores, se hubieran restado en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Dicha suma o resta se har en el ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas, actualizadas desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio al que correspondan dichas prdidas y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o disminuyan. j) Sumar o restar, segn sea el caso, las prdidas en enajenacin de acciones obtenidas por la sociedad controladora o por las sociedades controladas, que en los trminos del inciso f) anterior, se hubieran restado en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Esta suma o resta se har en el ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas, conforme a lo previsto en el segundo prrafo de la fraccin XVII del artculo 32 de la Ley, actualizadas desde el mes en que ocurrieron y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan. k) Sumar o restar, segn sea el caso, el reconocimiento de los efectos de la desincorporacin de controladas, en los trminos previstos en el artculo 71 de la Ley. II. A la utilidad fiscal consolidada obtenida conforme a fraccin I anterior, se le disminuirn, en su caso, las prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, en los trminos del artculo 61 de la Ley. A continuacin se comenta cada uno de los incisos anteriores. a) Sumar las utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas


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Para poder consolidar las utilidades fiscales del ejercicio generadas por las sociedades controladas, es necesario conocer qu se entiende por utilidad fiscal. Para ello, nos remitiremos al artculo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que en su fraccin I seala el procedimiento para determinarla Dicha fraccin establece que la utilidad fiscal se obtiene disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas, y que al "resultado obtenido" se le disminuir, en su caso, la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, pagadas en el ejercicio. No consideramos que sea correcto interpretar que la utilidad fiscal se obtiene disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, ya que eso no es lo que dice el precepto. Lo que seala es que dicha disminucin da como consecuencia un "resultado obtenido" y no la utilidad fiscal, sta se genera restando a dicho "resultado" la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio. Si la disposicin hubiera sido redactada en el sentido de que la utilidad fiscal se obtiene de disminuir de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, existira un problema en la consolidacin fiscal, pues no podra considerarse la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, pagada en el ejercicio en la determinacin del resultado fiscal consolidado; pero como qued asentado, la correcta interpretacin es que la citada utilidad se genera restando del "resultado obtenido" dicha participacin. La disminucin al "resultado obtenido" de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, para obtener la utilidad fiscal, est vigente a partir del 1 de enero de 2005; no obstante, se aplicar a partir de 2006, ya que la fraccin II del artculo 3 de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que lo dispuesto en el artculo 10 fraccin I, slo ser aplicable a la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas que se genere a partir de 2005 En este sentido, la utilidad fiscal de las sociedades controladas y de la controladora, en su caso, que se consolidan en 2005 es la que resulta de disminuir a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas; dentro de estas deducciones podra estar el 80% de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las

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empresas pagada en 2005, generada en ejercicios anteriores, disminuida por las deducciones


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relacionadas con las prestaciones exentas para el trabajador, conforme al segundo prrafo de la fraccin II de dicha Disposicin Transitoria. Para una mayor comprensin de cmo consolidar la utilidad fiscal de las sociedades controladas, en seguida mostraremos comparativamente dos ejemplos de una sociedad controlada, uno por el ejercicio de 2005, otro para 2006 y ejercicios posteriores: Ingresos acumulables Deducciones autorizadas Resultado obtenido Participacin de utilidades generada en 2005, pagada en el ejercicio Utilidad fiscal Participacin consolidable Utilidad fiscal consolidable2005 $ 1,000 ( 500)2006 $1,000 ( 500) 500 ( 100)$ 500 80%$ 400 80%$ 400$ 320' /> Por otra parte, tambin es importante comentar el tratamiento en la consolidacin fiscal del inventario acumulable de las sociedades controladas y, en su caso, el que tenga la propia sociedad controladora, respecto a si dicho inventario forma parte de la utilidad fiscal de dichas sociedades, la cual se suma para obtener la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio. Para ello, consideramos conveniente llevar a cabo las siguientes consideraciones sobre el tratamiento del inventario acumulable; primero, para efectos de los pagos provisionales consolidados; y segundo, para la determinacin de la utilidad o prdida consolidada del ejercicio: A partir del 1 de enero de 2005, los contribuyentes considerarn la deduccin del costo de ventas en lugar de la adquisicin de inventarios, para la determinacin de su utilidad o prdida


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fiscal.

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A travs de la fraccin IV del artculo 3 transitorio de la LISR, vigente a partir del 1 de enero de 2005, se otorga la opcin a los contribuyentes de acumular en forma diferida (conforme a la tabla pueden ser hasta 12 aos) el inventario base de existencias de mercancas que tengan al 31 de diciembre de 2004 (disminuido con los conceptos que el propio dispositivo establece), en cuyo caso podrn deducir el costo de lo vendido conforme enajenen dichas mercancas. Mediante disposicin contenida en el ltimo prrafo de la fraccin V del artculo 3 transitorio de la LISR, se establece que para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes debern acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el nmero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiera el pago. En el caso de los pagos provisionales consolidados, una aplicacin estricta de las disposiciones nos llevara a no incluir en los ingresos nominales, tanto de las controladas como de la propia controladora, el inventario base acumulable que corresponda a dichas sociedades, en la participacin consolidable, en razn de que no se est ante la presencia de un ingreso acumulable, as como no sumar dicho inventario a la utilidad fiscal consolidada base de dichos pagos, ya que no hay disposicin en el rgimen de consolidacin, ni en ningn artculo transitorio, que as lo establezca. A continuacin fundamentamos este criterio. El propio artculo 14, fraccin II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que la utilidad fiscal para el pago provisional de cualquier contribuyente del ttulo II de dicha Ley, se determinar multiplicando el coeficiente de utilidad por los ingresos nominales del periodo; y los ingresos nominales sern los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflacin Considerando que el inventario acumulable no es un ingreso acumulable per se, ya que no se actualiza el hecho de ser un ingreso obtenido en efectivo, en bienes, en crdito o de cualquier otro tipo que modifica positivamente el patrimonio del contribuyente, no forma parte de los ingresos nominales. Lo anterior

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se puede aseverar, ya que las propias Disposiciones Transitorias establecen un mecanismo especfico, en los pagos provisionales individuales, de sumar el doceavo del inventario acumulable, que corresponda acumular en el ejercicio, a la utilidad fiscal de los mismos. Sin


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embargo, para efectos de los pagos provisionales consolidados, la Ley y las Disposiciones Transitorias son omisas respecto al procedimiento a seguir Atendiendo a un procedimiento lgico y equitativo, la controladora debera sumar a la utilidad fiscal consolidada, el doceavo que del inventario acumulable corresponda a cada controlada en la participacin consolidable, situacin que no se deriva clara- mente del texto de las disposiciones fiscales. Debido a que la Ley y las Disposiciones Transitorias, son omisas respecto al procedimiento a seguir por la controladora para determinar los pagos provisionales consolidados, en el caso de que alguna de las empresas que consolidan, haya optado por considerar acumulable el inventario base, la controladora, conforme a una interpretacin estricta, no debiera sumar a la utilidad fiscal consolidada base de los pagos provisionales consolidados, el monto que haya sido acumulado por dichas empresas y, en su caso, por la propia controladora Conforme a los mismos argumentos, para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio, se podra interpretar que tampoco la controladora debiera sumar el inventario base acumulado por las controladas y, en su caso, por la propia controladora, en la participacin consolidable, en virtud de que el artculo 68 de la Ley establece que para determinar su resultado fiscal consolidado o prdida fiscal consolidada, se sume la utilidad fiscal de las controladas y la de la propia controladora (que se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas) obtenida en el ejercicio, en la participacin consolidable, utilidad fiscal que no comprendera al inventario acumulable, por no ser ste un ingreso acumulable que modifique positivamente su patrimonio Otro argumento a favor de que el inventario acumulable no forma parte de la utilidad fiscal individual de las controladas y, en

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su caso, de la utilidad fiscal individual de la controladora, es que para determinar el coeficiente de utilidad de las mismas, siguiendo el mismo criterio, en el clculo anual no se incluira en dicha utilidad al inventario acumulable que corresponda al ejercicio; ello, hara que los pagos provisionales del siguiente ejercicio guardaran una relacin con el impuesto del ejercicio al aplicar dicho coeficiente a los ingresos nominales y, al resultado, sumarle la parte del inventario acumulable que corresponda al pago provisional. A mayor abundamiento, la empresa que opta por acumular dicho inventario conforme a los aos que establezca la tabla, considerar al momento de su enajenacin como ingreso acumulable, su precio de venta y, como deduccin, el costo correspondiente a dicha venta, obteniendo de esta forma su utilidad fiscal sin que la misma se contamine con el importe del


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inventario acumulable. De esta forma, el coeficiente de utilidad para el ejercicio siguiente se aplicara a los ingresos nominales del periodo correspondiente al pago provisional, que tampoco estaran contaminados con la parte del inventario acumulable que corresponda al periodo del pago provisional. En el caso en que las controladas o la controladora, individual- mente, generaran prdida fiscal, como sta se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, cuando stas son mayores, siendo congruentes con la interpretacin que expresamos para la utilidad fiscal, para calcular dicha prdida no se tendra que considerar dentro de los ingresos acumulables el importe del inventario base acumulado por dichas sociedades, en la participacin consolidable. Esta prdida fiscal individual as obtenida, ser la que se considere en la determinacin del resultado fiscal consolidado o de la prdida fiscal consolidada. A continuacin presentamos un ejemplo de dos controladas al 100%, que muestra los dos casos mencionados de cmo podra determinarse la utilidad o prdida fiscal de las controladas consolidable:

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Controlada A Controlada B Ingresos acumulables $ 1,000 $ 1,000 Deducciones autorizadas ( 500) ( 1,600) Utilidad (prdida) fiscal consolidable $ 500 $( 600) Inventario acumulable 300 200 Utilidad (prdida) fiscal consolidable $ 800 $( 400) En los dos casos, lo correcto sera considerar en la consolidacin una utilidad fiscal de la controlada "A" de $800 y una prdida fiscal de la controlada "B" de $400; no obstante, la falta de claridad en las disposiciones podra llevar a los grupos a consolidar una utilidad fiscal de $500 y una prdida de $600, respectivamente. Para aclarar esta situacin, nuestra propuesta sera que en el artculo 68 de la LISR se estableciera que a la utilidad fiscal consolidada se le sumara la parte del inventario acumulable que hayan acumulado las controladas o la propia controladora, en la participacin consolidable. Obviamente, en el caso de prdida fiscal consolidada, que a sta se le disminuyera el inventario


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acumulable de dichas sociedades en la participacin consolidable. b) Restar las prdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las sociedades controladas, sin la actualizacin a que se refiere el artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Para obtener la prdida fiscal de una sociedad controlada, el artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que sta se obtendr de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por la Ley, cuando el monto de estas ltimas sea mayor El "resultado obtenido" se incrementar, en su caso, con la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio. Como la fraccin II del artculo 3 transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2005, tambin hace referencia a la prdida fiscal, el incremento de la misma por la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, proceder de 2006 en adelante por la generada a partir de 2005

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En este orden de ideas, a continuacin mostraremos comparativamente por 2005 y 2006 en adelante, cmo se consolida la prdida fiscal de una sociedad controlada: Ingresos acumulables Deducciones autorizadas Resultado obtenido Participacin de utilidades generada en 2005 pagada en el ejercicio Prdida fiscal Participacin consolidable Prdida fiscal consolidable2005 $ 1,000 ( 1,500)2006 $1,000 ( 1,500)( 500) ( 100)( 500) 80%($ 600) COLSPAN="1" ROWSPAN="2"


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70%($ 400)($ 420)' /> Puede suceder que la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, rebase al importe positivo del "resultado obtenido" (ingresos acumulables superiores a las deducciones autorizadas). En este caso no se obtendra una utilidad fiscal sino un resultado negativo, que debiera reconocerse en la Ley como una prdida fiscal No obstante que dicho resultado negativo, expresamente, no se reconozca como una prdida fiscal, una interpretacin armnica y lgica de las disposiciones fiscales, nos llevara a concluir que se trata de una prdida legtima, ya que no tendra sentido que en el caso de una prdida sta se incremente con dicha participacin y cuando se trate de un "resultado positivo", ste no se convierta en una prdida al ser mayor el importe de la participacin de utilidades. La prdida que se obtenga conforme a los dos prrafos anteriores, es reconocida a travs de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, mediante la regla 3.2.1, la cual establece que en el caso de que la participacin de utilidades pagada en el ejercicio sea mayor al resultado que se obtenga de disminuir de la totalidad de ingresos acumulables obtenidos, las deducciones autorizadas en el ttulo II de la LISR, ambos correspondientes al citado ejercicio, siempre que los ingresos sean mayores que las deducciones, la diferencia se considerar

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prdida fiscal del mismo ejercicio en los trminos del artculo 61 de la Ley, por lo que, en nuestra opinin, la prdida as determinada por las controladas o por la propia controladora, ser la que se reste para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio, en la participacin consolidable. Sera deseable que dicha regla se incorporara a la Ley para dar a los contribuyentes una mayor seguridad jurdica, as como la garanta de una mayor permanencia A continuacin, mostramos un ejemplo de cmo se consolidara la prdida sealada en los prrafos anteriores: 2006 Ingresos acumulables $ 1,500 Deducciones autorizadas ( 1,480)


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Resultado obtenido $ 20 Participacin de utilidades generada en 2005 pagada en el ejercicio ( 50) Prdida fiscal $( 30) Participacin consolidable 90% Prdida fiscal consolidable ($ 27) Por lo que respecta a si el inventario acumulable de las sociedades que consolidan debe formar parte de los ingresos acumulables que se consideran para determinar la prdida fiscal del ejercicio de dichas sociedades, que se resta para determinar el resultado fiscal consolidado o la prdida fiscal consolidada, remitimos al lector a los comentarios que expresamos en el inciso a) anterior: utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas. c) Restar el monto de las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los trminos del artculo 61 de esta Ley, que tuviere una sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidacin, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo la sociedad controlada de que se trate.

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Esta disposicin es aplicable en el caso de sociedades controladas que en un ejercicio de consolidacin amortizan prdidas fiscales generadas en ejercicios anteriores a su incorporacin al rgimen. Estas prdidas no han sido aprovechadas a nivel individual ni a nivel consolidado, por lo que es correcto que se resten para obtener la utilidad o, en su caso, la prdida fiscal consolidada, pero slo hasta por el importe de la utilidad de la controlada obtenida en el mismo ejercicio, dndose con ello una neutralidad en el gravamen, ya que tales prdidas no pueden aprovecharse contra utilidades generadas por otras empresas del grupo por ser anteriores a la entrada de la empresa en cuestin al rgimen de consolidacin. Para una mejor comprensin de cmo se consolidan las prdidas obtenidas por las sociedades controladas en ejercicios anteriores a su incorporacin al rgimen de consolidacin, a continuacin mostraremos un ejemplo. Supongamos que se trata de una sociedad controlada que se incorpora, a partir de 2005, a la consolidacin fiscal y que en ejercicios anteriores ha generado las siguientes prdidas:


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Ejercicio 2003 2004

Historica $ 1,000 500

Actualizadaajunio2005* $ 1,100 525 $ 1,625

* Inflacin estimada de 5% en cada periodo. En el ejercicio de 2005, dicha sociedad controlada gener una utilidad fiscal de $1,200. La consolidacin en el ejercicio de 2005 de la utilidad y de las prdidas fiscales citadas de la controlada, se hara de la siguiente forma considerando una participacin consolidable de 80%:

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Utilidad fiscal Prdidas fiscales de ejercicios anteriores Resultado fiscal/efecto en el resultado fiscal consolidadoDeclaracin individual $ 1,200 ( 1,200)Declaracin consolidada $ 960 ( 960)$ 0$ 0' /> En este caso, las prdidas pendientes de amortizar que se podrn disminuir a nivel consolidado en ejercicios posteriores a 2005, en la participacin consolidable, hasta por el importe de la utilidad que la controlada genere en esos ejercicios, seran las siguientes:


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Ejercicio 2003 2004 TotalesActualizadaa junio2005 $ 1,100 525 $ 1,625Amortizadaen 2005 $ 1,100

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100 $ 1,200Saldoaamortizaren ejerciciosposteriores $ 0 425 $ 425' /> Ntese que se trata de prdidas fiscales de las sociedades controladas no aprovechadas en la consolidacin fiscal, por lo que no se podran disminuir conforme a este inciso prdidas fiscales que ya se hubieran aprovechado en dicha consolidacin, como sera en el supuesto de que la sociedad controlada del ejemplo se hubiera incorporado a la consolidacin fiscal a partir del ejercicio de 2003. d) Segn sea el caso, sumar su utilidad fiscal o restar su prdida fiscal, del ejercicio de que se trate. La prdida fiscal ser sin la actualizacin a que se refiere el artculo 61 de dicha Ley. Al igual que las sociedades controladas que forman parte del grupo, la sociedad controladora tambin sumar o restar, segn sea el caso, su utilidad o prdida fiscal individual para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Como ya se coment en el apartado de la participacin consolidable, dicha utilidad o prdida fiscal individual de la controladora se adicionar o disminuir, segn sea el caso, en la participacin consolidable del 100%.

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En el caso hipottico de que la controladora llegara a tener trabajadores que tuvieran derecho a la participacin de la utilidad fiscal generada por la controladora de manera individual, si la citada participacin fuera mayor a la utilidad fiscal individual de la controladora, la diferencia sera una


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prdida fiscal que se restara o sumara para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Tal y como lo comentamos en el caso de las controladas, la prdida as obtenida ha sido reconocida por las autoridades fiscales en la regla 3.2.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006. e) Restar las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los trminos del artculo 61 de esta Ley, que tuviere la sociedad controladora en el ejercicio en que comience a consolidar, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo. Esta disposicin se refiere a la disminucin de las prdidas fiscales individuales de ejercicios anteriores que tuviera la sociedad controladora en el ejercicio en que comience a consolidar. Para poder disminuir dichas prdidas, el monto de las mismas que se reste en cada ejercicio no debe exceder de la utilidad fiscal que la controladora obtenga en el mismo, de manera individual. Lo anterior significa que la controladora, en el primer ejercicio de consolidacin y en los siguientes, tendr que generar utilidades fiscales para poder disminuir las citadas prdidas. En otras palabras, de manera individual, como si no consolidara, tendr que amortizarlas contra sus propias utilidades. Como ya se coment para el caso de las sociedades controladas, el efecto de disminuir las prdidas fiscales individuales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir que tenga la sociedad controladora al inicio de la consolidacin, hasta por el monto de la utilidad fiscal individual que obtenga en el ejercicio de que se trate, tiene por objeto mantener la neutralidad en el rgimen de consolidaci

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