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Recurso de casación nº 349-2011
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SENTENCIA
CORTE NACIONAL DE JUSTICIA:
SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
PONENTE: DRA. MAGALY SOLEDISPA
Quito, miércoles 06 de mayo del 2015, las 09h42.-
VISTOS: ANTECEDENTES: Viene a conocimiento de esta sala el recurso de casación
planteado por la abogada Priscila Isabel Castro Hurtado, a nombre del director
general del Servicio de Rentas Internas, contra la sentencia dictada el 8 de agosto del
2011, por la Tercera Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal nro. 1, con sede en Quito,
que aceptó la demanda de pago indebido presentada por el doctor Alejandro Ponce
Martínez, apoderado especial de la compañía Interamericana Transport Industries
INC., y dispuso: 1) dejar sin efecto la resolución nº 001641 de 12 de agosto de 1999,
emitida por la Dirección Regional Norte del Servicio de Rentas Internas; y, 2) dispone
que el Servicio de Rentas Internas, emita a favor de la actora la o las notas de crédito
por el valor de S/. 393’151.786, con sus respectivos intereses previstos por el art. 21
del Código Tributario y sus reformas, calculados desde la fecha de pago hasta la
emisión y entrega de la o las notas de crédito que incluirán estos valores, dentro de la
causa nro. 19059-3613, seguida por la indicada empresa contra la autoridad
tributaria.
La pretensión jurídica del accionante es que en sentencia, y en sujeción a lo dispuesto
en el art. 245, número 4 del Código Tributario y en el art. 7, número 1 de la Ley de
Creación del Servicio de Rentas Internas del Norte, se deje sin efecto íntegramente el
contenido de la resolución nº 001641, de 12 de agosto de 1999, notificada el mismo
día y se disponga la devolución de lo indebidamente pagado por INTERAMERICANA
TRANSPORT INDUSTRIES INC., por retenciones en la fuente en concepto de impuesto
a la renta, sobre remesas al exterior en la cantidad de S/. 393’151.786 más los
intereses respectivos.
El recurso de casación ha sido concedido por la Tercera Sala del Tribunal Distrital de
lo Fiscal nro. 1, con sede en Quito, para ante la Sala de lo Contencioso Tributario de la
Corte Nacional de Justicia, en auto de 30 de agosto del 2011 y, admitido a trámite por
la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, en
auto de 23 de septiembre del 2011.
JURISDICCIÓN Y COMPETENCIA:
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La sala es competente para conocer y resolver el recurso interpuesto, de
conformidad con los artículos 184.1 de la Constitución de la República y 186 del
Código Orgánico de la Función Judicial y, se encuentra debidamente conformada, en
virtud de las resoluciones 01-2015 y 02-2015, adoptadas por el pleno de la Corte
Nacional de Justicia, el 28 de enero del 2015 y publicadas en el Registro Oficial nº
445, de 25 de febrero del 2015, por el juez nacional, doctor José Luis Terán Suárez y
las juezas nacionales, doctora Ana María Crespo Santos y Maritza Tatiana Pérez
Valencia, a quien por el sorteo correspondiente y en aplicación del art. 141 del Código
Orgánico de la Función Judicial, se le asignó la ponencia de la causa. En virtud, de la
formal excusa presentada por la doctora Pérez Valencia, que fue calificada por la sala
como inallanable y por tanto, procedente, correspondió subrogarla en el conocimiento
y resolución de la misma, a la doctora Magaly Soledispa Toro, conforme consta del
acta de sorteo de 15 de enero del 2015. Por lo que, encontrándose la causa en estado
de resolver, se considera:
PRIMERA: VALIDEZ PROCESAL
Al presente recurso se le ha dado el trámite previsto por la ley de la materia. No se
observa del expediente circunstancia alguna que pueda afectar la validez procesal y
menos aún actuación que afecte las garantías constitucionales relativas al derecho al
debido proceso.
SEGUNDA: SOBRE LA NATURALEZA DEL RECURSO DE CASACIÓN
Según el art. 309 del Código Orgánico Tributario, el recurso de casación en materia
tributaria se debe tramitar con sujeción a lo dispuesto en la Ley de Casación. El art. 1
de dicha ley codificada, atribuye a la Corte Suprema de Justicia (hoy Corte Nacional de
Justicia), las funciones de corte de casación, a través de sus salas especializadas. A su
vez, el art. 10 del Código Orgánico de la Función Judicial establece el principio de
unidad jurisdiccional y gradualidad, en función del cual, “la administración de justicia
ordinaria se desarrolla por instancias o grados. La casación y la revisión no
constituyen instancia ni grado de los procesos, sino recursos extraordinarios de
control de la legalidad y del error judicial en los fallos de instancia”. Sobre el recurso
de casación, tanto la jurisprudencia nacional como la doctrina, son concordantes
respecto a su carácter extraordinario, formal, restrictivo y concreto, como medio de
impugnación judicial. Corresponde a esta sala verificar las infracciones legales en que
habría incurrido el tribunal juzgador, a la luz de los cargos que formula la recurrente,
teniendo para el efecto, únicamente el apoyo de los insumos proporcionados por ésta
en la fundamentación del recurso, pues como lo señala Edgardo Villamil Portilla : “En
casación, (…) la sentencia es un juicio a la sentencia del Tribunal y no a la conducta del
procesado o de las partes en el contrato. No hay, salvo excepciones, un juicio sobre los
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hechos del proceso: es un juicio a la sentencia, un contraste entre ella y la ley; por lo
que el esfuerzo argumentativo y el tipo de sentencia son diferentes. Todo ello no
descarta que, una vez casada la sentencia, la Corte Suprema de Justicia asuma el papel
de juzgador de instancia y que los hechos tomen un papel protagonista, pero son dos
funciones enteramente diferentes que señalan que una es la exigencia de la función de
la Corte como Tribunal de Casación y otra como juez de instancia cuando debe
sustituir el fallo que ha sido casado”, y ello debido a que en nuestra legislación
tributaria no existe casación oficiosa. Por tanto, el análisis del presente recurso se
contrae exclusivamente a efectuar una confrontación entre los aspectos materia del
recurso de casación y la sentencia dictada por el tribunal juzgador, en función de las
pruebas actuadas ante esa instancia, sin que se pueda efectuar estudio, referencia o
constatación de otra documentación pues, no se trata de un recurso de apelación,
como deja claramente diferenciado el Código Orgánico de la Función Judicial.
TERCERA: FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN PLANTEADO
El recurso de casación puesto a conocimiento y resolución de esta sala, previa
admisión, se funda en las causales primera y cuarta del art. 3 de la Ley de Casación, a
cuyo efecto, la recurrente alega:
3.1 CAUSAL PRIMERA: Falta de aplicación de los arts. 274 y 275 del Código de
Procedimiento Civil; aplicación indebida del art. 323 del Código Tributario; falta de
aplicación del art. 8 de la ley de Régimen Tributario Interno; falta de aplicación del art.
38 de la Ley de Régimen Tributario Interno y art. 137 del Reglamento de Aplicación de
la Ley de Régimen Tributario Interno; y,
3.2 CAUSAL CUARTA: Que la sala concedió más de lo que se le pidió y se ha
pronunciado sobre la situación de un particular que no es parte procesal.
3.1.1 Falta de aplicación de los arts. 274 y 275 del Código de Procedimiento Civil.- La
recurrente fundamenta el cargo señalando que, la sala a quo resolvió sobre la base de
una presunción, “la cual se define como un(sic) sospecha basada en indicios y NO en
pruebas, cuando el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil establece con
claridad meridiana que la sentencia debe cimentarse en los méritos del proceso; que
la función del juzgador es buscar la verdad procesal; que el art. 275 del Código de
Procedimiento Civil dispone que en ningún caso el juzgador hará uso de frases oscuras
o indeterminadas y que al expresar: “lo que hace presumir a la Sala”, se está utilizando
una frase “por demás oscura y subjetiva”.
3.1.2 Aplicación indebida del art. 323 del Código Tributario.- Luego de reproducir el
texto de la norma, la recurrente explica que la figura de pago indebido busca evitar
que la administración tributaria, de manera “totalmente arbitraria e ilegal” retenga
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pagos que haya realizado por error el contribuyente, al no existir una le que exija este
pago. Por lo tanto, dice, me permito reiterar que el pago indebido cabría cuando se
realizó un pago de un tributo que no se encuentra establecido en la ley; en el presente
caso, agrega, la retención en la fuente de pagos al exterior se hallaba debidamente
contenido en el art. 38 de la Ley de Régimen Tributario Interno. Considera que si se
sigue la lógica del actor resultaría que todas las retenciones efectuadas a los pagos al
exterior cuando la beneficiaria es una sociedad o persona natural no domiciliada en el
país, sería un pago indebido, lo que desvirtúa totalmente la naturaleza y fines de la
figura de pago indebido, según ella.
3.1.3 Falta de aplicación del art. 8 de la Ley de Régimen Tributario Interno.- Expone la
autoridad tributaria que el contrato de asistencia técnica y prestación de servicios,
suscrito entre INTERAMERICANA TRANSPORT INDUSTRIES INC., con la empresa
ecuatoriana TRANS ECUADOR S. A., se suscribió a plazo indefinido, conforme consta
en las cláusulas sexta y séptima; que por lo tanto no era una prestación de asistencia
técnica “OCASIONAL” sino “ PERMANENTE”. Indica que la ley establece un límite de
tiempo, esto es, de seis meses, para clasificar al servicio como ocasional y si sobrepasa
este tiempo se debe considerar como permanente; que la sala juzgadora, sin embargo,
considera que la prestación de servicios se ha dado de tiempo en tiempo, de manera
convenida entre los contratantes, sin considerar el lapso de tiempo (sic) durante el
cual se prestó dicho servicio, que superó los seis meses y por ello, le faltó aplicar este
artículo y obedecer el límite de tiempo que la propia ley establece. Asegura que de no
procederse así se estaría incurriendo en el absurdo de que una empresa domiciliada
en el país podría prestar de manera indefinida, varias años servicios de asesoría a otra
empresa ecuatoriana, de tiempo en tiempo, es decir, cada dos o tres meses, dándole el
carácter de ocasional, cuando en realidad es periódico, al ser reiterativo y superar los
seis meses.
3.1.4 Falta de aplicación de los arts. 38 de la Ley de Régimen Tributario Interno y 137
del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno.- Luego de
consignar el texto de ambas normas, la recurrente alega que cuando se realiza el
hecho imponible, nace la obligación tributaria; que la empresa INTERAMERICANA
TRANSPORT INDUSTRIES INC., al ser beneficiaria de un pago por el servicio de
asistencia técnica y asesoría a la empresa TRANS ECUADOR S. A., estaba sujeta al pago
del 33% sobre el ingreso gravable, por tanto, al aceptar la demanda de pago indebido
cuando este tributo sí se hallaba establecido en la ley, no aplicó lo ordenado en el art.
38 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
Considera que la retención de pagos al exterior se estableció por la naturaleza de estas
operaciones frente a la imposibilidad física e incompetencia legal para verificar los
registros contables de empresas no domiciliadas en el Ecuador y de ahí concluir si
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existen o no gastos superiores a las retenciones, en razón de que el ámbito de
aplicación de los preceptos del Código Tributario se aplicarán todos los tributos
nacionales, locales, provinciales y municipales.
3.2.1Causal cuarta.- Que la sala concedió más de lo que se le pidió y se ha pronunciado
sobre la situación de un particular que no es parte procesal.- Expresa la autoridad
tributaria que el punto medular de la litis es el supuesto pago indebido que efectuó
INTERAMERICANA TRANSPORT INDUSTRIES INC., al ser sujeto de retención del 33%
de pagos al exterior, por lo tanto en ningún momento se sometió a conocimiento de
los jueces los estados financieros, ni las declaraciones, ni ingresos, ni pago indebido de
la empresa TRANS ECUADOR S. A., beneficiaria de un servicio, por lo tanto, no fue
materia de la litis que esta empresa ecuatoriana haya tenido o no ingresos. “En
consecuencia, afirma, la Tercera Sala ha concedido más de lo que se le pidió y se ha
pronunciado sobre la situación de un particular que no es parte procesal y lo ha
vinculado como fundamento que motiva su resolución”.
3.3. En mérito de lo expuesto, solicita se case la sentencia recurrida.
Queda delimitado de esta manera el ámbito de análisis y resolución de la sala,
conforme los principios que rigen la casación en el Ecuador.
CUARTA: CONTESTACIÓN DEL RECURSO POR PARTE DEL ACCIONANTE
Con la admisión del recurso de casación, se corrió traslado al accionante para que lo
conteste fundamentadamente en el término de cinco días, según lo dispone el art. 13
de la Ley de Casación, quien para dar cumplimiento a la disposición, dice:
CAUSAL PRIMERA:
4.1.1 Que el fundamento de su demanda fue que el impuesto retenido debió calcularse
y pagarse no sobre el monto total de los pagado por Intrans, como se lo había hecho,
sino sobre el ingreso gravable, que no existió, por razones diversas a las citadas por el
SRI. Sostiene que “no hay ninguna falta de aplicación de los arts. 274 y 275 del Código
de Procedimiento Civil. La sentencia se basa en que los gastos incurridos por
Interamericana, para prestar los servicios ocasionales que prestó en el año 1995. De
agosto a diciembre, excedieron en mucho a los ingresos que percibió, y por ello, no
existió ingreso gravable y, por consiguiente, no debió habérsele retenido cantidad
alguna por impuesto a la renta”.
4.1.2 El accionante asegura que la sentencia aplica debidamente la ley porque el
concepto de pago indebido, constante en el Código Tributario reconoce como tal la
retención en la fuente sin que haya nacido la obligación tributaria, conforme a los
supuestos que configuran el respectivo hecho generador, así como considera que es
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pago indebido aquel que se hubiera satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la
medida legal. Dice que la sentencia aplica el precedente constante en el fallo de la Sala
Fiscal de la Corte Suprema de Justicia, de 2 de julio de 2003. La sentencia, además,
aplica el art. 136 del Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno, vigente al
año 1995, por lo que considera “irracional” el cargo plateado.
4.1.3 Dice la empresa accionante que los servicios prestados durante 1995 por
Interamericana, le generaron un ingreso de S/. 1.471’458.097, pero que los gastos
fueron de S/. 2.471’458.097 y que por lo tanto, no tuvo un ingreso gravable por lo que
no debió retenerse ni pagarse impuesto alguno; que los servicios prestados por
Interamericana a Instrans debían prestarse, según el contrato de uno de agosto de
1995, “de tiempo en tiempo, en ocasiones mutuamente acordadas”, según afirma la
sentencia, lo que significa que los servicios fueron ocasionales. Sostiene que no hay
falta de aplicación del art. 8, número 1 de la Ley de Régimen Tributario Interno; que lo
único que hace es señalar qué ingresos son de fuente ecuatoriana, mas no, cómo
tributan las remesas al exterior, que, en el año 1995, tributaban sobre ingresos
gravables.
4.1.4 Para la empresa, el fallo aplica el art. 25 de la Ley nº 51, promulgada en el
Registro Oficial nº 349, de 31 de diciembre de 1993, que tiene igual texto que el inciso
final del art. 38 de la Ley de Régimen Tributario Interno, citado por el SRI, por ello
concluye que es falsa la alegación de que la sentencia no aplicó esa norma y es falso
también que no se haya aplicado la norma reglamentaria vigente, para el ejercicio de
1995.
CAUSAL CUARTA:
4.2.1 Desde su punto de vista, la demanda exigió que se declarara que
INTERAMERICANA no percibió ingresos gravables en el año 1995 y que, por ello, no
se causó impuesto a la renta, que es lo que acepta el fallo, sin que nada tenga que ver
la afirmación de que la compañía que pagó por los servicios (INTRANS) no tuvo
ingresos.
4.3 Por tales razones, el accionante solicita se rechace el recurso de casación.
QUINTA: ANÁLISIS DE LA SALA
5.1 CAUSAL PRIMERA:
La sala, para analizar los vicios que se le atribuyen a la sentencia al amparo de la
causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, debe previamente dejar establecido
cuándo es procedente, pues a diferencia del recurso de apelación, este es recurso
riguroso y formal. Así, la citada norma establece:
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Art. 3.- CAUSALES.- El recurso de casación sólo podrá fundarse en las siguientes causales: 1ra. Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de normas de derecho, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, que hayan sido determinantes de su parte dispositiva;
La invocación de la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, supone la
infracción de una norma de carácter material, conforme lo ha puesto de manifiesto la
doctrina internacional y la jurisprudencia nacional.
La sala analizará por separado los cargos propuestos contra la sentencia:
5.1.1 Falta de aplicación de los arts. 274 y 275 del Código de Procedimiento Civil.- Las
disposiciones mencionadas, en su orden, mandan:
Art. 274.- En las sentencias y en los autos se decidirán con claridad los puntos que fueren materia de la resolución, fundándose en la ley y en los méritos del proceso; a falta de ley, en precedentes jurisprudenciales obligatorios, y en los principios de justicia universal.
Art. 275.- Los decretos, autos y sentencias expresarán con claridad lo que se manda o resuelve; y en ningún caso se hará uso de frases obscuras o indeterminadas como ocurra a quien corresponda, venga en forma, como se pide, etc.
Las normas señaladas no tienen carácter material. Sin embargo, dado que el recurso
ha sido admitido a trámite por esta sala y en función del estado de la causa, procede,
en la medida de lo posible a analizar el cargo.
La recurrente señala que, la sala a quo resolvió sobre la base de una presunción, “la
cual se define como un(sic) sospecha basada en indicios y NO en pruebas, cuando el
artículo 274 del Código de Procedimiento Civil establece con claridad meridiana que
la sentencia debe cimentarse en los méritos del proceso; que la función del juzgador
es buscar la verdad procesal; que el art. 275 del Código de Procedimiento Civil
dispone que en ningún caso el juzgador hará uso de frases oscuras o indeterminadas y
que al expresar: “lo que hace presumir a la Sala”, se está utilizando una frase “por
demás oscura y subjetiva”.
Los argumentos exhibidos guardan más relación con la causal tercera del art. 3 de la
Ley de Casación, por estar referidos a la valoración de la prueba, por lo que también la
causal invocada es impertinente.
A más de la reflexión efectuada en forma previa, la sala encuentra que el supuesto
vicio no es trascendente en la decisión de la causa.
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5.1.2 Aplicación indebida del art. 323 del Código Tributario.- Para sustentar el vicio, la
recurrente explica que la retención en la fuente de pagos al exterior se hallaba
debidamente contenido en el art. 38 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
Considera que si se sigue la lógica del actor resultaría que todas las retenciones
efectuadas a los pagos al exterior cuando la beneficiaria es una sociedad o persona
natural no domiciliada en el país, sería un pago indebido, lo que desvirtúa totalmente
la naturaleza y fines de la figura de pago indebido, según ella.
El accionante, a su vez, asegura que la sentencia aplica debidamente la ley porque el
concepto de pago indebido, constante en el Código Tributario reconoce como tal la
retención en la fuente, sin que haya nacido la obligación tributaria, conforme a los
supuestos que configuran el respectivo hecho generador, así como considera que es
pago indebido aquel que se hubiera satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la
medida legal. Dice que la sentencia aplica el precedente constante en el fallo de la Sala
Fiscal de la Corte Suprema de Justicia, de 2 de julio de 2003. La sentencia, además,
aplica el art. 136 del Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno, vigente al
año 1995.
La sentencia, señala que, de conformidad con el art. 122 del Código Tributario: “Se
considerará pago indebido, el que se realice por un tributo….”
Si bien es cierto que en la sentencia se menciona el art. 122 del Código Tributario, y la
recurrente se refiere al art. 323 del Código Tributario, la sala verifica que el texto es el
mismo en una y otra disposición pero que el tribunal a quo utilizó incorrectamente la
numeración de la codificación del Código Tributario y no la que correspondía al
Código Tributario de la época.
En consecuencia, existiendo constancia de que la norma fue aplicada en la sentencia y
que fue determinante en la resolución de la causa, corresponde analizar si su
aplicación fue indebida.
Analizaremos a continuación el contenido del art. 323 del Código Tributario:
Capítulo VIII
Del pago indebido
Art. 323.- Concepto.- Se considerará pago indebido, el que se realice por un
tributo no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal;
el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a
los supuestos que configuran el respectivo hecho generador; o el que resulte
excesivo, en relación a la justa medida de la obligación que corresponda
satisfacer. En iguales condiciones, se considerará pago indebido aquel que se
hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.
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La norma nos pone frente a los siguientes supuestos de pago indebido:
a) El pago de un tributo no establecido legalmente;
b) El pago de un tributo respecto del cual el contribuyente tenga exención por
disposición legal;
c) El pago de un tributo respecto del cual no hubiera nacido la obligación
tributaria por falta de configuración de los supuestos previstos para el hecho
generador;
d) El pago excesivo en relación a la justa medida de la obligación que corresponda
satisfacer; y,
e) El que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.
Esta sala considera que no se configura el vicio por aplicación indebida del art. 323 del
Código Tributario, por cuanto, la aplicación indebida de una norma, conlleva un error
que se manifiesta en el hecho de que la norma escogida para resolver el caso, no era la
que correspondía y resulta que la norma llamada a regular el pago indebido no es otra
que el art. 323 del Código Tributario, por lo que mal puede alegarse que esta no debió
ser aplicada al caso. Por tanto, el cargo deviene en improcedente.
5.1.3 Falta de aplicación del art. 8 de la Ley de Régimen Tributario Interno.- Expone la
autoridad tributaria que el contrato de asistencia técnica y prestación de servicios,
suscrito entre INTERAMERICANA TRANSPORT INDUSTRIES INC., con la empresa
ecuatoriana TRANS ECUADOR S. A., se suscribió a plazo indefinido, conforme consta
en las cláusulas sexta y séptima; que por lo tanto no era una prestación de asistencia
técnica “OCASIONAL” sino “PERMANENTE”. Indica que la ley establece un límite de
tiempo, esto es, de seis meses, para clasificar al servicio como ocasional y si sobrepasa
este tiempo se debe considerar como permanente; que la sala juzgadora, sin embargo,
considera que la prestación de servicios se ha dado de tiempo en tiempo, de manera
convenida entre los contratantes, sin considerar el lapso de tiempo (sic) durante el
cual se prestó dicho servicio, que superó los seis meses y por ello, le faltó aplicar este
artículo y obedecer el límite de tiempo que la propia ley establece. Asegura que de no
procederse así se estaría incurriendo en el absurdo de que una empresa domiciliada
en el país podría prestar de manera indefinida, varias años servicios de asesoría a otra
empresa ecuatoriana, de tiempo en tiempo, es decir, cada dos o tres meses, dándole el
carácter de ocasional, cuando en realidad es periódico, al ser reiterativo y superar los
seis meses.
Sostiene, a su vez, la empresa accionante que los servicios prestados durante 1995 por
Interamericana, le generaron un ingreso de S/. 1.471’458.097, pero que los gastos
fueron de S/. 2.471’458.097 y que por lo tanto, no tuvo un ingreso gravable por lo que
no debió retenerse ni pagarse impuesto alguno; que los servicios prestados por
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Interamericana a Instrans debían prestarse, según el contrato de uno de agosto de
1995, “de tiempo en tiempo, en ocasiones mutuamente acordadas”, según afirma la
sentencia, lo que significa que los servicios fueron ocasionales. Sostiene que no hay
falta de aplicación del art. 8, número 1 de la Ley de Régimen Tributario Interno; que lo
único que hace es señalar qué ingresos son de fuente ecuatoriana, mas no, cómo
tributan las remesas al exterior, que, en el año 1995, tributaban sobre ingresos
gravables.
La sala, respecto a este cargo, hace las siguientes consideraciones:
CAPITULO II
INGRESOS DE FUENTE ECUATORIANA
Art. 8.- INGRESOS DE FUENTE ECUATORIANA.
Se consideran de fuente ecuatoriana los siguientes ingresos:
1.- Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales, profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras de carácter económico realizadas en territorio ecuatoriano, salvo los percibidos por personas naturales no residentes en el país por servicios ocasionales prestados en el Ecuador, cuando su remuneración u honorarios son pagados por sociedades extranjeras y forman parte de los ingresos percibidos por ésta, sujetos a retención en la fuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedades extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador. Se entenderá por servicios ocasionales cuando la permanencia en el país sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo año calendario;
2.- Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros, por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades u organismos del Sector Público ecuatoriano;
3.- Las utilidades provenientes de la enajenación de bienes muebles o inmuebles ubicados en el país;
4.- Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de autor, así como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos industriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnología;
5.- Las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten sociedades constituidas o establecidas en el país;
6.- Los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en el Ecuador, sea que se efectúen directamente o mediante agentes especiales, comisionistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza;
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7.- Los intereses y demás rendimientos financieros pagados o acreditados por personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador; o por sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismos del Sector Público;
8.- Los provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador; y,
9.- Los provenientes de herencias, legados y donaciones de bienes situados en el Ecuador.
Para los efectos de esta Ley, se entiende como establecimiento permanente de una
empresa extranjera todo lugar o centro fijo ubicado dentro del territorio nacional, en
el que una sociedad extranjera efectúe todas sus actividades o parte de ellas. En el
Reglamento se determinarán los casos específicos incluidos o excluidos en la
expresión establecimiento permanente.
De la disposición se puede advertir que para ese ejercicio fiscal, constituían ingresos
de fuente ecuatoriana, todos los que percibían los ecuatorianos y extranjeros por
actividades laborales, profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras,
de servicios y otras de carácter económico realizadas en territorio ecuatoriano, que es
el caso, no siendo aplicable la siguiente parte de la disposición por cuanto es una
salvedad que está referida a los ingresos de personas naturales, siendo irrelevante
para este efecto, el concepto de servicios ocasionales. Es así que, después de
“territorio ecuatoriano”, existe una coma (,) a la que se agrega: salvo los percibidos
por personas naturales no residentes en el país por servicios ocasionales prestados en
el Ecuador, cuando su remuneración u honorarios son pagados por sociedades
extranjeras y forman parte de los ingresos percibidos por ésta, sujetos a retención en
la fuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedades
extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con
establecimiento permanente en el Ecuador.
Las circunstancias previstas luego del vocablo “cuando” se refieren específicamente a
los ingresos percibidos por personas naturales no residentes en el país, por lo tanto,
las circunstancias de esta salvedad, allí previstas no aplican al caso que se analiza.
El tribunal juzgador, en el considerando QUINTO, parte final del punto 1 de la
sentencia, puntualiza: “En la cláusula primera del contrato, la primera de las empresas
se compromete a la prestación de ‘asistencia y servicios promocionales a INTRANS
ECUADOR S.A., con respecto a la venta de los productos y manejo de sus negocios’, de
tiempo en tiempo, en ocasiones mutuamente acordadas, de lo que se desprende que
los servicios prestados por la actora son ocasionales, procede la aplicación de la
norma legal pertinente”, sin que en momento alguno llegue a establecer a qué “norma
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legal pertinente” se refiere y sin explicar cómo llegó a esta conclusión, ni de qué
manera afecta esta calidad a la resolución de la causa.
Bajo la consideración efectuada en forma previa, la obligación de la retención en la
fuente de un porcentaje de los ingresos, referida por la recurrente, no nace de esta
norma.
En lo principal, la sala encuentra que el cargo formulado por falta de aplicación de esta
norma, no es trascedente en la resolución de la causa.
5.1.4 Falta de aplicación de los arts. 38 de la Ley de Régimen Tributario Interno y 137
del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno.- Luego de
consignar el texto de ambas disposiciones, la recurrente alega que cuando se realiza el
hecho imponible, nace la obligación tributaria; que la empresa INTERAMERICANA
TRANSPORT INDUSTRIES INC., al ser beneficiaria de un pago por el servicio de
asistencia técnica y asesoría a la empresa TRANS ECUADOR S. A., estaba sujeta al pago
del 33% sobre el ingreso gravable, por tanto, al aceptar la demanda de pago indebido
cuando este tributo sí se hallaba establecido en la ley, no aplicó lo ordenado en el art.
38 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
Considera que la retención de pagos al exterior se estableció por la naturaleza de estas
operaciones frente a la imposibilidad física e incompetencia legal para verificar los
registros contables de empresas no domiciliadas en el Ecuador y de ahí concluir si
existen o no gastos superiores a las retenciones, en razón de que el ámbito de
aplicación de los preceptos del Código Tributario se aplicarán todos los tributos
nacionales, locales, provinciales y municipales.
Sobre este cargo no se pronuncia el accionante.
5.1.4.1 El texto de la disposición que no habría sido aplicada, es el siguiente:
Art. 38-A.- INGRESOS REMESADOS AL EXTERIOR.
Los beneficiarios de ingresos en concepto de utilidades o dividendos que se envíen,
paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la
mediación de entidades financieras u otros intermediarios, pagarán la tarifa única del
25% sobre el ingreso gravable, previa la deducción de los créditos tributarios a que
tengan derecho según el artículo precedente.
Los beneficiarios de otros ingresos distintos a utilidades o dividendos que se envíen,
paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la
mediación de entidades financieras u otros intermediarios, pagarán la tarifa única del
33% sobre el ingreso gravante.
El impuesto contemplado en este artículo será retenido en la fuente.
Recurso de casación nº 349-2011
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Esta disposición fue introducida mediante la Ley Reformatoria de la Ley de Régimen
Tributario Interno, publicada en el Registro Oficial nº 349 de 31 de diciembre de
1993, y es aplicable al régimen tributario correspondiente al año 1995.
A su vez, el art. 137 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario
Interno, dispone:
Art. 137.- Retención sobre otros pagos hechos al exterior.- Quienes realicen pagos o
créditos en cuenta al exterior, que constituyan rentas de fuente ecuatoriana gravadas
de conformidad con la Ley de Régimen Tributario Interno, a personas naturales no
residentes en el país o a sociedades no domiciliadas o con establecimiento permanente
en el Ecuador, efectuarán la retención del 33% sobre la totalidad del pago o crédito
realizado, salvo los casos en que dicha Ley, este Reglamento o el Director General de
Rentas prevean o autoricen porcentajes especiales de depuración, supuesto en el que
la retención del 33% se realizará solo sobre la parte gravada.
En la sentencia, se reconoce la existencia de la tarifa única gravable del 33% sobre el
“ingreso gravante”. Es más, el concepto que se le concede a la figura de “ingreso
gravante” es lo que determinó que el tribunal juzgador resolviera que existe pago
indebido respecto de las retenciones que le fueron realizadas al accionante, por
considerar que siendo equivalente a base imponible era procedente efectuar las
deducciones que hubiere lugar. La sala considera necesario advertir que el término
“gravante” no se encuentra definido por el Diccionario de la Lengua Española de la
Real Academia de la Lengua, y ha sido utilizado por el legislador específicamente para
este caso, sin que lo haya definido de modo alguno. Tampoco la autoridad tributaria
fundamenta en derecho su inconformidad con la interpretación dada a dicho vocablo
por el tribunal juzgador.
Siendo así, el cargo por falta de aplicación de la disposición agregada a continuación
del art. 38 de la Ley de Régimen Tributario Interno, queda sin sustento, tanto más, que
aparece mencionada en forma explícita en la sentencia, en el considerando Quinto,
número 2; y, lo que procedía invocar era el vicio: “errónea interpretación” de esa
norma.
5.1.4.2 Respecto al art. 137 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen
Tributario Interno, si bien es cierto que no es mencionado por la sala juzgadora
(refiere el art. 136 de dicho reglamento) no es determinante en la parte resolutiva de
la sentencia, pues, lo medular en dicha resolución es que, al equivaler impuesto
gravante a base imponible, acepta deducciones por gastos, amparados en un informe
de auditores independientes.
Como se puede observar, de la transcripción de la norma y del análisis previo de esta
sala, la disposición no contradice lo resuelto en lo principal por el tribunal a quo, que
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se concreta a los siguientes términos: “En el caso que se analiza, se observa con
meridiana claridad que la empresa INSTRANS ECUADOR S. A., acreditó y pagó el
impuesto por retenciones en la fuente sobre remesas al exterior en el monto de S/.
393’151.876, según consta de las declaraciones detalladas en el numeral cuarto del
considerando quinto de este fallo, que a decir del actor en su escrito de demanda, no
existió ingreso gravable, y por ello, no debió retenerse, ni pagarse impuesto alguno.
Sobre este punto nada dice la Administración tributaria, no contradice ni se opone a lo
expresado por el actor, lo que hace presumir a la Sala que efectivamente la empresa
Instrans Ecuador S. A., no tuvo ingreso y consecuentemente procede la devolución de lo
indebidamente pagado”. Por tanto, la resolución impugnada no declara improcedente
las retenciones en la fuente; al contrario, las considera pertinentes. La ratio decidendi
guarda relación con la admisión de las deducciones por gastos y consecuentemente,
con las pruebas presentadas en este contexto.
Al no existir casación de oficio, el ámbito del pronunciamiento de la sala, se limita
exclusivamente a los aspectos alegados en el escrito contentivo del recurso y a su
fundamentación, por lo que el cargo es improcedente, en atención al análisis que
precede.
5.2 CAUSAL CUARTA:
La causal cuarta del art. 3 de la Ley de Casación, demanda la demostración de que en
la sentencia o auto se resolvió aspectos que no fueron materia de la litis o se dejó de
resolver todos los puntos de la controversia. La causal hace alusión a los vicios de
incongruencia en la modalidad de extra petita, que se produce al extender el
pronunciamiento a cuestiones no sometidas a resolución del tribunal; y, de citra
petita, llamada también omisiva o ex silentio, que ocurre al omitir la decisión de un
asunto cuya resolución formó parte de la contienda y no existir autorización legal que
permita así hacerlo. No es otra la función tutelar que cumple esta causal.
En base a ello, el o la recurrente debe determinar el o los puntos de la controversia
que quedaron pendientes de resolver o, en su defecto, las decisiones que sin ser parte
de las pretensiones incluidas en la demanda o de las excepciones propuestas por el
demandado, según el caso, fueron adoptadas por la sala.
La recurrente argumenta que la sala concedió más de lo que se le pidió; que el punto
medular de la litis es el supuesto pago indebido que efectuó INTERAMERICANA
TRANSPORT INDUSTRIES INC., al ser sujeto de retención del 33% de pagos al exterior,
por lo tanto en ningún momento se sometió a conocimiento de los jueces los estados
financieros, ni las declaraciones, ni ingresos, ni pago indebido de la empresa TRANS
ECUADOR S. A., beneficiaria de un servicio, por lo tanto, no fue materia de la litis que
esta empresa ecuatoriana haya tenido o no ingresos.
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La pretensión jurídica del accionante es que se deje sin efecto íntegramente el
contenido de la resolución nº 001641, de 12 de agosto de 1999, notificada el mismo
día y se disponga la devolución de lo indebidamente pagado por INTERAMERICANA
TRANSPORT INDUSTRIES INC., por retenciones en la fuente, en concepto de impuesto
a la renta, sobre remesas al exterior en la cantidad de S/. 393’151.786, más los
intereses respectivos.
En su contestación a la demanda, la autoridad tributaria alegó negativa de los
fundamentos de hecho y de derecho de la demanda, cuya pretensión “resulta
totalmente improcedente” por las siguientes razones:
PRIMERO: Que al ser permanente el contrato, procedía que se aplique la retención del 33% sobre la totalidad de los ingresos y no sobre el 80% del monto de los pagos al exterior, en aplicación de los arts. 134 y 137 del Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno.
SEGUNDO: Que el actor pretende que se le devuelva lo retenido por cuanto, del monto de los ingresos percibidos, debió deducirse todos los gastos en que supuestamente incurrió la empresa accionante.
Sostiene que el concepto “ingreso gravable”, para pagos al exterior por servicios, difiere del concepto de base imponible; que el actor debía remitirse al art. 13 y no al art. 10 de la ley, pues, el concepto de “honorarios por servicios profesionales prestados en forma ocasional” pues los servicios que prestaba el accionante no eran ocasionales sino permanentes.
Que lo que se grava no es la utilidad sino, el ingreso en sí mismo y por ello, dice, resulta improcedente e innecesario que el actor adjunte a su demanda un certificada de una firma extranjera.
TERCERO: Que es alejado de la verdad que se haya producido un pago indebido.
Pide finalmente que se deseche la acción por improcedente y se confirme la resolución
nº 001641 de 12 de agosto de 1999.
La sala encuentra que la sentencia atacada, con las debilidades y errores que se
evidencian -y que está impedida de corregir oficiosamente- se pronuncia tanto en
relación con las pretensiones del accionante como respecto a las excepciones
planteadas por la autoridad tributaria, aceptado las primeras y negando las segundas,
por lo que es improcedente el cargo, al no haberse dejado de resolver en la sentencia
cuestión alguna de las incluidas en la traba de la litis.
DECISIÓN:
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Por las consideraciones expuestas, la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario
de la Corte Nacional, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DEL PUEBLO
SOBERANO DEL ECUADOR, POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LEYES DE LA
REPÚBLICA, rechaza el recurso de casación planteado por la abogada Priscila Isabel
Castro Hurtado, a nombre del director general del Servicio de Rentas Internas, contra
la sentencia dictada el 8 de agosto del 2011, por la Tercera Sala del Tribunal Distrital
de lo Fiscal nro. 1, con sede en Quito, dentro de la causa nro. 19059-3613-1999,
seguida por la indicada empresa contra la autoridad tributaria y por tanto, no casa la
sentencia. Actúe el abogado Diego Acuña Naranjo, secretario relator de la sala. Sin
costas.- Notifíquese, publíquese y devuélvase para los fines correspondientes. F) Dr.
José Luis Terán Suárez. JUEZ PRESIDENTE. Dra. Ana María Crespo Santos. JUEZA
NACIONAL. Dra. Magaly Soledispa Toro. CONJUEZA NACIONAL. Certifico: Ab. Diego
Acuña Naranjo. SECRETARIO RELATOR.
