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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
SENTENCIA N° 146-2001. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las doce horas con treinta y cinco minutos del día veintiuno de diciembre del año dos mil uno.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor xxx,
representante legal de la Agencia de Aduanas xxxxxx S.A., contra la resolución
DVA-87-2001 del diecinueve de setiembre del 2001, emitida por el señor xxxxxx
en su condición de Director General de Aduanas.
RESULTANDO
I- Que a través de declaración aduanera N° 0000 del xxxxxx de 1999, Aduana
de Caldera, la Agencia de Aduanas xxxx S.A, en representación del
Importador xxxx, solicitó la importación definitiva de un vehículo marca Kia
Sportage, año 1994, declarando un valor aduanero de $ 2.659.64 (Ver
declaración aduanera original adjunta al expediente).
II- Que en respuesta a la consulta formulada por la Aduana de Caldera
mediante oficio AC-DT-038-99, el Órgano Nacional de Valoración Aduanera
emite criterio técnico a través de oficio DVA-760-99 del 29 de junio de 1999,
indicando que para la mercancía descrita en la declaración aduanera de
cita se debe partir de un valor F.O.B de $4.782.00 (Ver folio 1 y 2)
III- Que mediante resolución RES-AC-GER-254-99 del 29-6-99, la Aduana de
Caldera inicia procedimiento ordinario contra el Importador y la Agencia
xxxx S.A., por considerar que el valor declarado corresponde a valor de
mayorista y que el importador no tenía dicha condición al momento de la
aceptación de la declaración aduanera de cita, en consecuencia ajusta el
valor aduanero a $5.572.45 con base en el Dictamen N° 760-99 del 29-6-
99, dicho ajuste genera una diferencia en el monto de impuestos de
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
575.963.67 colones. La resolución fue notificada a la Agencia de Aduanas
xxxx S.A. y al Importador el 24-8-99. (Ver folios 3 a 5)
IV- Que a través de escrito s/n de fecha 13-9-99 la Agencia de Aduanas
interpone formal impugnación contra el acto de apertura dictado por la
Aduana de Caldera, solicitando básicamente lo siguiente: (Ver folios 6 y 7)
a- Que de conformidad a los artículos 196 de la LGA y 19 de la Ley
7005 se declare prescrita la resolución AC-GER-254-99 por estar
notificada hasta el día 24-8-99.
b- Que se notifique formalmente al importador como ordena el artículo
19 de la Ley 7005 y la Ley de Notificaciones N° 7637, para que así se
tome al importador como sujeto pasivo de la obligación tributaria
aduanera.
V- La Aduana de Caldera emite la resolución RES-GER-AC-427-2000 de 27-6-
00 rechazando los alegatos presentados por el apelante por considerar que
el valor corresponde al de minorista ya que el importador no tenía la
condición de mayorista al momento del despacho. Asimismo, indica que no
procede aplicar el plazo de 90 días estipulado en el artículo 19 de la Ley
7005 por referirse al impuesto DAI y que en el presente caso dicho vehículo
no está afecto al DAI sino únicamente a los impuestos internos de selectivo
de consumo y ventas. (Ver folios 8 a 12)
VI- Que mediante escrito s/n de fecha 30 de junio del 2001, la agencia
recurrente interpone recurso de reconsideración y de revisión jerárquica con
nulidad comitante contra lo actuado por la Aduana de Caldera. (Ver folios
13 a 15)
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
VII- Que a través de resolución RES-GER-AC-114-2001 del 14-2-2001 la
Aduana de Caldera declara sin lugar el incidente de nulidad absoluta,
rechaza el recurso de reconsideración y remite el expediente a la Dirección
General de Aduanas para que conozca el recurso de revisión jerárquica.
(Ver folios 16 a 20)
VIII- La Administración Aduanera dicta la resolución RES-DVA-87-2001 del 19-9-
01 acogiendo parcialmente el recurso de revisión jerárquica interpuesto,
pronunciándose en los siguientes términos: “Se declara sin lugar la
revaloración de la declaración aduanera N° xxxxxx iniciada mediante
resolución N° RES-AC-GER-254-99 del día 29 de junio de 1999 en lo
referente al cobro del Derecho Arancelario a la Importación DAI, por
encontrarse extemporánea, y se mantiene la revaloración efectuada en
cuando al cobro de los impuestos internos : Ley 6946, Impuesto sobre las
Ventas y Selectivo de Consumo, por encontrarse dentro del plazo
establecido por Ley..” (Ver folios 21 a 34)
IX- Que mediante escrito s/n de fecha de recibo 2-10-2001 el señor xxx dentro
del plazo conferido al efecto interpone recurso de apelación para ante el
Tribunal Aduanero Nacional. (Ver folio 35 a 43)
X- Que la Administración Aduanera dicta la resolución RES-ONVVA-06-01 del
9-10-01, admite el recurso interpuesto y emplaza a la parte recurrente para
que se apersone ante el Tribunal Aduanero Nacional de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 204 de la Ley General de Aduanas. (Ver folio 44).
XI- Que la Agencia recurrente se apersona ante este órgano a través de
escrito s/n de fecha 15 de octubre de 2001, solicitando en resumen lo
siguiente: (Ver folios 48 a 56)
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a- Que de conformidad a los artículos 195 de la LGA y artículo 19 de la
Ley 7005, se declare la nulidad absoluta de las resoluciones
impugnadas, por estar mal notificadas y violarse los principios del
debido proceso, legalidad y que una ley superior deroga una inferior.
b- Que se notifique formalmente al importador como lo ordena el
artículo 19 de la Ley de Valor y se tome a este como sujeto pasivo de
la obligación tributaria aduanera, según lo ordena la sentencia 080-
99 del Tribunal Aduanero Nacional.
c- Que se resuelvan las excepciones presentadas y se declaren con
lugar los recursos presentados.
d- Que se suspenda la ejecución de los actos por haberse presentado
el Incidente de Nulidad Absoluta y se resuelva en forma previa y
especial.
XII- Que a través de Providencia N° 059-2001 del 24-10-01 este Tribunal
previno al recurrente para que demostrara su legitimación para actuar en la
presente litis. Requerimiento cumplido mediante escrito s/n de fecha 30-10-
01. (Ver folios 57 a 63).
XIII- Que por encontrarse el Lic. Gómez Sánchez, Miembro Técnico de este
Tribunal disfrutando de sus vacaciones legales se conforma el órgano con
el miembro suplente técnico señor Lic. Carlos Morúa Rímolo.
XIV- Que en las presentes diligencias se han respetado las formalidades legales
en la tramitación del recurso de apelación.
Redacta la Licenciada Céspedes Zamora; y,
CONSIDERANDO
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
I- OBJETO DE LA LITIS : Se refiere el presente asunto a la revaloración a
posteriori de que fue objeto la mercancía despachada con Declaración
Aduanera N° 00000 del xxx-99 de la Aduana de Caldera, que consistía en
un vehículo automotor para el transporte de personas, marca Kía Sportage,
año 1994, declarado con un valor aduanero de $2.659.64 y que la
Administración Aduanera revalora a $5.572.45 con base en el dictamen
técnico del Órgano de Valoración Aduanera N° DVA-760-99 del 29-6-99.
Ajuste de valor que corresponde a una diferencia en el pago de impuestos
de 575.963.67 colones y al que se opone el recurrente por considerar entre
otras cosas que dicho ajuste se encuentra fuera del plazo de 90 días a que
se refiere el artículo 19 de la Ley 7005 del 16 de mayo de 1985.
II- Sobre la admisibilidad del recurso de apelación ante este Tribunal: Que de previo a cualquier otra consideración, se avoca este Órgano al
estudio de admisibilidad del presente recurso se apelación conforme con lo
dispuesto por el artículo 203 de la Ley General de Aduanas. En tal sentido
dispone el citado artículo que contra la resolución dictada por la Dirección
General de Aduanas, cabe recurso de apelación ante este Tribunal, el cual
debe interponerse dentro de los cinco días siguientes a la notificación. Sin
embargo, el mismo artículo condiciona la admisibilidad del recurso por parte
de la Dirección General de Aduanas, a dos requisitos procesales: 1-tiempo
y 2- forma.. Es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo
(dentro del plazo de 5 días). Además debe ser presentado en forma, o sea,
cumpliendo con los presupuestos procesales, entre ellos, los relativos a la
capacidad procesal de las partes que intervienen en el procedimiento.
Siendo que en el presente caso, se cumplieron con dichos requisitos de
admisibilidad, estima este Tribunal como bien admitido el recurso de
apelación.
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III- Sobre la excepción de caducidad interpuesta. Una vez verificados los
requisitos de admisibilidad corresponde a este Tribunal, analizar el fondo
del presente asunto, para lo cual en primer término debe este órgano
referirse a la excepción de caducidad interpuesta por el recurrente, al alegar
que el ajuste de valor realizado por la Administración está caduco puesto
que la modificación se efectuó fuera del plazo de los 90 días que establece
la legislación centroamericana de valoración, Ley 7005. En tal sentido
estima este Tribunal que lleva razón el apelante, y que la modificación de la
obligación tributaria aduanera realizada a la declaración aduanera N°0000
del xxxxxx de 1999, de la Aduana de Caldera está caduca, puesto que
desde la fecha en que la declaración aduanera fue aceptaba y contabilizada
por la aduana, a saber el xxxxxx de 1999, al momento en que se notifica el
traslado de cargos que pretendía el presente ajuste, en fecha 24 de agosto
del mismo año, ya habían transcurrido sobradamente el plazo de 90 días
establecido por la legislación de valoración para revisar y ajustar la base
imponible de la obligación tributaria. Lo anterior con base en los
argumentos que de seguido se exponen.
Establecen las diferentes autoridades aduaneras que el artículo 19 de la
Ley 7005, en concreto el plazo de 90 días que dispone dicha norma, no
aplica al caso por dos razones básicas:
1) Porque no se trata de un caso de investigación y comprobación del
valor, pero que de serlo se aplicaría el artículo 20. Indica la Aduana,
que se trata de determinar la calidad de mayorista o minorista del
importador, al amparo de lo dispuesto por el decreto N°27464-H-MEIC,
que viene a establecer un tratamiento diferenciado por el estatus de dos
tipos de importadores que crea, en relación con las partidas arancelarias
que el mismo se indican. Dicho decreto según la aduana es autónomo y
no es una legislación ligada a las disposiciones de la Ley de Valor.
2) Porque el plazo de 90 días solo aplicaría a los derechos arancelarios y
no a los impuestos internos, que se regulan por lo dispuesto por el
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artículo 62 de la Ley General de Aduanas, que establece un plazo de 4
años.
1-Sí se trata de un caso de investigación y comprobación del valor,En relación con el primer argumento, no comparte el Tribunal la tesitura de
la Administración, porque contrario a lo que indica la Aduana el fondo del
asunto por resolver se trata efectivamente de un ajuste en el valor
declarado, que puede o no llevar una investigación o comprobación
exhaustiva. Además señala la administración aduanera, que de aplicarse la
Ley 7005, correspondería aplicar el artículo 20 que brinda un plazo más
amplio que el dispuesto en el artículo 19. Se desprende cierta inseguridad
en la posición anterior, porque primero se dice que no aplica la Ley 7005 y
después que si podría aplicarse, pero en tal supuesto con el artículo 20.
Denota esta posición cierta ambigüedad o inseguridad, sin que se señale la
debida justificación técnica para la aplicación de dicho artículo, que implica
intención de provocar un perjuicio fiscal, lo cual no ha sido demostrado en
expediente.
Sin embargo la posición asumida por la Aduana de Caldera en el sentido de
que no estamos ante un ajuste de valor, tampoco fue compartida por la
Dirección de Aduanas, que expresamente señala que se trata de un ajuste
de valor. En efecto señala la DGA en la resolución RES-DVA-86-2001, a
folio 36 lo siguiente:
“De lo anterior se debe tener claro que el Decreto Ejecutivo 27464-H-MEIC,
publicado en el Alcance N°86 de la Gaceta N°232 del 30 de noviembre de 1998,
regula la determinación del valor aduanero en las importaciones de vehículos
usados comprendidos en las partidas arancelarias 87.02 a la 87.04 del arancel
centroamericano de importación. El mencionado Decreto, establece que el costo o
valor aduanero de los vehículos usados se calculará a partir del valor promedio al
detalle indicado, salvo que el importador compruebe que reúne las condiciones de
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
importador mayorista y vende en esa misma condición al detalle (Average
Wholesale Price). En el caso en cuestión, el Importador no ha cumplido con los
requisitos establecidos mediante Decreto Ejecutivo 27464-H-MEIC para que se le
admita el valor de compra al por mayor. Por lo tanto, en virtud de existir una
norma expresa que indica claramente el procedimiento a seguir mientras no se
actualice dicha condición, es imperativo para la Administración, la aplicación del
mismo.
Así la cosas, lleve razón la Aduana de Caldera en realizar el cálculo del valor
aduanero del vehículo, tomando el valor promedio al detallle.” (el resaltado es
nuestro).
Resulta claro de lo anterior, que el ajuste realizado por la Aduana de
Caldera, sí fue un ajuste en el valor declarado por la agencia, toda vez que
en efecto el determinar si el importador es mayorista o es minorista es
relevante precisamente a efecto de establecer el valor o base imponible
sobre la cual se deben calcular los impuestos respectivos. Siendo que no
lleva razón la Aduana de Caldera al pretender encuadrar el asunto como si
no se tratase de un asunto de valor declarado, tema en todo caso ya
enmendado por la misma Dirección General según el párrafo transcrito.
2-El plazo de 90 días debe respetarse para la modificación de la base imponible independientemente de que se trate de los derechos arancelarios o de los impuestos internos.
Señalan tanto la Aduana como la DGA, que en todo caso el plazo de 90
para ajustar el valor declarado, establecido por el artículo 19 de la ley 7005,
sólo resulta aplicable a los derechos arancelarios y no a los impuestos
internos, criterio no compartido por este Tribunal.
Estima este órgano que existe una confusión por parte de la Administración
sobre el particular, porque la obligación tributaria como tal es una sóla
compuesta por varios elementos, (entre ellos el valor o base imponible) y
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
otro tema es la determinación precisamente de esa base de cálculo o base
imponible sobre la cual deben calcularse las alícuotas respectivas y es en
relación con este tema en el que existen diferencias según se trate de uno u
otro impuesto. Veamos.
Obligación tributaria aduanera: La doctrina tradicional tributaria
establece la obligación tributaria “como una prestación jurídica patrimonial, constituyendo exclusivamente en una obligación de dar” (Carlos Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Volumen 1, página 417).
Tradicionalmente la relación jurídica tributaria se establece típicamente
entre dos sujetos obligados: el Estado como sujeto activo de la relación y un
sujeto pasivo como obligado a esa contraprestación. No obstante en
tratándose de materia aduanera se reconoce la existencia de un elemento
adicional a esa relación cual es la existencia de una mercancía que ingresa
o sale del territorio nacional. Esta construcción doctrinal se positivista en
nuestro caso en el artículo 52 de la Ley General de Aduanas (en adelante
LGA) que al definir la relación jurídica aduanera señala que “estará
constituida por los derecho, deberes y las obligaciones de carácter tributario
aduanero, que surgen entre el Estado, los particulares y otros entes públicos,
como consecuencia de las entradas y salidas, potenciales o efectivas de
mercancías, del territorio aduanero.”.
En cuanto a su definición el artículo 53 de ese cuerpo normativo indica:
“La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el
Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley.
La obligación tributaria aduanera esta constituida por los tributos exigibles en la
importación y exportación de mercancías. Salvo que se disponga lo contrario, se
entenderá que las disposiciones de esta ley respecto al cumplimiento de la
obligación tributaria aduanera son aplicables a sus intereses, multas y recargos
de cualquier naturaleza. “ (el resaltado no es del texto)
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
En consecuencia la obligación tributaria en ocasión de una importación o
una exportación ha de entenderse como una obligación única, aunque
este estructurada por una serie de tributos, sean estos de carácter
aduanero o internos derivados de la voluntad soberana del Estado. Siendo
ésta obligación caracterizada por contener los tres elementos esenciales
de toda obligación tributaria, cuales son la existencia de unos sujetos
(activo y pasivo), un objeto y una causa, mismos que han sido ampliamente
desarrollados por la doctrina y que no son de relevancia para el asunto en
estudio.
Ahora bien, la forma de determinar, o lo que es lo mismo, el establecimiento
del “quantum” o el monto de la obligación tributaria aduanera es la que
reviste características especiales, requiriendo analizar su conformación
para las resultas del caso. Establece el artículo 58 de la LGA:
“Determinar la obligación tributaria aduanera es el acto por el cual la autoridad
aduanera o el agente aduanero, mediante el sistema de autodeterminación, fija la
cuantía del adeudo tributario. Este adeudo deviene exigible al día siguiente de la
fecha de notificación de la determinación de la obligación tributaria aduanera.
Cuando no se encuentren las mercancías, se hubieran destruido, ocultado o
imposibilitado su inspección, o no estén disponibles los elementos necesarios para
determinar fehacientemente la obligación tributaria aduanera, la autoridad
aduanera determinará, cumpliendo el debido procedimiento administrativo, el
monto prudencial de los tributos sobre la base de la información disponible” (El
resaltado no es del texto)
La norma de cita reconoce la existencia de una serie de elementos
necesarios para establecer la cuantía de la obligación, sea determinar ésta,
elementos que encontramos de una relación armónica entre los artículos
86, 87 y 93 de la LGA, referidos precisamente a la declaración aduanera y
el acto de verificación en donde encontramos como elementos necesarios
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
para esa determinación : el régimen de destino, la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, cantidad, tributos aplicables, cumplimiento de regulaciones arancelarias y no arancelarias, el origen de las mercancías, así como la base de imposición entendido como el valor aduanero. Tenemos entonces que los elementos determinantes para
establecer la cuantía de esa obligación y sobre los cuales la legislación
aduanera refiere como revisables en su artículo 62, no son otros que los
mencionados y que la doctrina al referirse a las declaraciones esenciales
señala:
“a) La de destino. Aquella “mediante la cual los interesados indican el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y comunican los elementos cuya declaración exige la aduana para la aplicación de ese régimen”.b) La declaración arancelaria. Aquella que deberá hacerse en toda declaración de importación u otro documento de destinación aduanera de mercancías extranjeras, conteniendo todos los datos necesarios para individualizar arancelariamente la mercancía solicitada ha despacho, de manera que con el solo mérito de dichos datos, quede ésta encuadrada dentro de una exclusiva y determinada partida ( o posición) del arancel aduanero, o glosa de ella si contiene diversas unidades o derechos.En esencia la declaración arancelaria contiene una amplia descripción de la naturaleza de la mercancía, de manera que con dicha descripción la aduana puede clasificarla en la nomenclatura que corresponda. (...)c)La declaración del valor aduanero. Es la indicación del valor imponible de acuerdo con las normas legales y reglamentarias.d) La declaración de origen o destino. Es la que debe efectuarse en cumplimiento a los tratados y/o convenios internacionales suscritos por el país en cuanto alteran la tributación general de las mercancías
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
de importación y exportación , TLCAN, para acceder a las preferencias.e)Declaración del régimen de excepción . Es la indicación precisa de las disposiciones que alteran la tributación general de las mercancías en razón de la naturaleza de éstas, las zona donde se importa, la persona o entidad que las importa y el uso o finalidad a que se destina.” (Jorge Witker, Derecho Tributario Aduanero, páginas 93 y 94)
Así las cosas resulta claro de lo expuesto que no lleva razón la
Administración al estimar que le es aplicable en cuanto al tributo DAI la ley
7005 y no así a los tributos internos Ley 6946, Impuesto sobre las Ventas y
Selectivo de Consumo, puesto que la obligación tributaria aduanera
generada en la declaración aduanera N° 00000 no se puede fraccionar, y
para ajustar la base imponible de cualquiera de los tributos, debe hacerlo
dentro del plazo de 90 días, que es el único plazo establecido por ley
especial , vigente en el momento del hecho generador de la obligación
tributaria en el presente caso. Ello independientemente de que para
calcular cada impuesto tome valores o bases imponibles diferentes, que es
otro tema. Es decir, que aún cuando para calcular el DAI el valor sea uno y
para calcular los demás sea otro diferente, cualquier modificación a uno u
otro valor, debe hacerse dentro del plazo de 90 días establecido por la ley
7005, vigente en ese momento, hoy derogada, y sustituido por el plazo de 4
años que establece el artículo 62 de la Ley General de Aduanas.
En otras palabras, si como se expuso, para la conformación de la obligación
tributaria aduanera confluyen varios elementos esenciales: el régimen de
destino, el valor aduanero de las mercancías, la clasificación de éstas, el
origen de las mercancías y el cumplimiento de una serie de requisitos
arancelarios y no arancelario, siendo el valor aduanero un elemento propio
de esa obligación y que afecta en su totalidad la misma y que en
consecuencia afecta la obligación única, debe respetarse dentro de ese
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
elemento valor las disposiciones vigentes al momento de la aceptación de
la declaración aduanera sea, se aplica plenamente la Ley 7005 y
consecuentemente la Administración debe circunscribirse a efecto de
modificar la determinación de esa obligación al plazo señalado de 90 días,
en el artículo 19 de la legislación de valor vigente en el momento de la
aceptación, por lo que no es posible como lo interpreta la Administración
entender que no se afecta el elemento valor, por el solo hecho que las
liquidaciones tienen una base de cálculo distinta.
Aunado al razonamiento anterior, es preciso también señalar, que existe
base legal expresa, para afirmar que el elemento que se afecta de manera
directa es el valor de las mercancías, ya que de conformidad con el Decreto
Ejecutivo N°27464-H-MEIC de 30 de noviembre de 1998 aplicable a la
importación de referencia que es el Reglamento de Racionalización de la
Carga Tributaria a los vehículos automotores y sus Accesorios, para la
aplicación de los impuestos de Ventas, selectivo de consumo y el 1% de la
ley 6946, dispone en el artículo 2 que:
“Para los efectos de la determinación de la base imponible de los impuestos
creados por la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley de Consolidación de
Impuestos Selectivos de Consumo y la ley 6946 en los casos de importaciones o
internaciones de los vehículos usados comprendidos en las partidas arancelarias
de la 87.02 a la 87.04 del arancel centroamericano de importación, el valor CIF y
el valor aduanero se determinará tomando como referencia para el costo de
adquisición, el valor promedio de venta al detalle (average retail price), a partir
del consignado en publicación especializada del Black Book o Oficial Used Car
Market Guide Monthly, adicionando los gastos por flete y seguro, más los ajustes
que sean pertinentes de conformidad con la normativa de valoración vigente.
(...)” (El resaltado no es del texto).
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Asimismo en lo que interesa el artículo 3 de ese Reglamento indica: “El
costo o valor aduanero de los vehículos usados se calculará a partir del valor
promedio al detalle, salvo que el importador compruebe que reúne las condiciones
importador mayorista y vende en esa misma condición al detalle, en tal caso se
admitirá el valor de compra al por mayor (average wholesale price) (...)” (El
resaltado no es del texto).
Y el artículo 11 referido a vehículos nuevos señala: “A los importadores que
adquieran vehículos nuevos en otros niveles de comercialización, diferente a la
elación del fabricante – distribuidor se les admitirá como valor aduanero un
precio de adquisición que no sea inferior a cualquiera de las siguientes
alternativas, a escoger por el importador. (...)” (El resaltado no es del texto).
Como se aprecia de la normativa citada, si bien se trata en la especie de
tributos internos, se vincula la base de cálculo de éstos con el valor
aduanero, razón de más para la Administración, de tomar en cuenta que
cualquier ajuste de valor que bajo su facultad desee hacer, debe respetar la
legislación aduanera y por ende el plazo de los 90 días señalado en el
artículo 19 de la Ley 7005, ya que el artículo 2 de previa cita vigente al
momento en que se da el hecho generador de la obligación tributaria, remite
de manera expresa a la normativa de valor existente para realizar los
ajustes procedentes; el artículo 3 parte del concepto de valor aduanero para
el cálculo de los vehículos usados y el artículo 11 entratándose de
vehículos nuevos parte también del valor aduanero
Base de Cálculo de los Impuestos.Determinado lo anterior, debe aclararse, que no debe confundirse lo
anterior, con la base de cálculo de cada impuesto y que claramente
establece el artículo 57 de la LGA al disponer:
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“La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derecho
arancelarios a la importación esta constituida por el valor aduanero de las
mercancías y, en los demás tributos de importación o exportación , por lo que
establece su respectiva ley de creación.”
Sobre este último tema, a saber, sobre la base de cálculo del DAI como de
los impuestos internos, este Tribunal en reiterada jurisprudencia (ver
sentencias 1 a 14, todas de 1999) ha señalado lo siguiente:
I- “Sobre el fondo de lo actuado .Determinado que en la especie no se evidencia ausencia, vicios o defectos en los
elementos constitutivos del acto administrativo que generen la nulidad de lo actuado
por la Administración en el presente caso, procede este Tribunal al análisis por el
fondo del asunto de marras, a fin de determinar si está correcta la modificación al
valor aduanero efectuado por la Administración en las declaraciones de referencia o
si por el contrario, lleva razón el recurrente al considerar arbitrarios tales ajustes y
solicitar que los mismos sean dejados sin efecto. En consecuencia ,resulta imperioso
en primer término, establecer el marco normativo que en nuestro medio regula la
forma en que se constituye la base imponible de la obligación tributaria aduanera,
tratándose de vehículos clasificados en la partida arancelaria 87.03 del Sistema
Armonizado, que es la mercancía que se nacionaliza al amparo de las citadas
declaraciones aduaneras.
En ese sentido, es importante iniciar indicando, -tal y como lo aduce el recurrente-,
que debe hacerse una distinción según se trate de la base imponible de tributos de
creación centroamericana, como lo es el Derecho Arancelario a la Importación
(DAI), o de tributos nacionales a saber, impuesto selectivo de consumo, impuesto
creado por la Ley 6946 y el impuesto general sobre las ventas.
a) Base Imponible para el cálculo del DAI .
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
Es conocido, que tratándose del impuesto arancelario a la importación, es en la
legislación centroamericana sobre el valor aduanero de las mercancías, supracitada,
en donde encontramos las disposiciones relativas a su base imponible,
concretamente en el artículo 1, que señala :
“ Para la aplicación de los derechos arancelarios ad-valorem contenidos en el
Arancel Centroamericano de Importación, el valor aduanero de las mercancías es
su precio normal. Se entiende por precio normal aquel que en el momento de la
aceptación de la póliza se estima pudiera fijarse para las mercancías importadas
como consecuencia de una compra-venta efectuada en condiciones de libre
competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro”.
Es dicha normativa la que también indica en su artículo 4, que es el precio pagado o
por pagar que figure en la factura comercial o en la documentación respectiva, el
que se deberá tomar como indicativo del precio normal, siempre que se trate de una
compraventa efectuada en términos de buena fé, ello sin perjuicio de los posibles
ajustes que se juzguen necesarios conforme con la misma normativa.
También la Ley General de Aduanas, en su artículo 57, recoge esta misma
disposición al indicar que “La base imponible de la obligación tributaria aduanera
de los derechos arancelarios a la importación está constituída por el valor
aduanero de las mercancías….”
Por tratarse las mercancías a que se contrae el presente asunto de mercancías usadas,
debemos completar lo hasta aquí señalado, con la disposición contenida en el
artículo 15 de la Ley de Valor en relación con los artículos 31 y 32 de su
Reglamento.
Artículo 15 : “ La determinación del precio normal de las mercancías averiadas,
usadas y de otros casos especiales, se realizará según lo que prevea el Reglamento
de esta legislación”.
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
Artículo 31 : “ Las mercancías importadas que hayan sido usadas, se valorarán de
acuerdo con las condiciones que presenten al momento de la valoración.”
Artículo 32 : “ Para la determinación del valor en aduana de la mercancía usada se
establecerá el precio normal de la mercancía nueva y en buen estado y se le
rebajará el porcentaje otorgado por concepto del uso de acuerdo con las normas
previstas para los efectos en cada Estado signatario.” ( el subrayado es propio).
Resulta entonces claro de lo expuesto hasta aquí, que para el cálculo del DAI, la
base imponible la constituye el valor aduanero de las mercancías o su precio normal,
que por principio y siempre que se cumpla con lo dispuesto por la legislación de
valor, se tomará como indicativo de ese precio normal, el consignado en la factura
comercial, sin perjuicio de posibles ajustes.
Además que cuando las mercancías que se presenten a despacho sean usadas, deberá
establecerse su valor de nuevo y en buen estado al que se le debe rebajar el
porcentaje de depreciación en atención al uso.
Sobre este particular y refiriéndonos en concreto a vehículos como los
desalmacenados en las declaraciones de marras, debe apuntarse que según
jurisprudencia reiterada de la Sala Constitucional (véase voto N° 508-7-95 de 10-
10-95), los porcentajes de depreciación contemplados en la Nota 6 de la Ley 1738
del 31-3-54, únicamente es aplicable al DAI y no a los impuestos nacionales, y que
respecto de estos últimos, era el Ministerio de Hacienda quien debía regular lo
pertinente.
Así, y refiriéndonos en concreto, al caso de marras, para establecer la base
imponible para el cálculo del DAI, de los vehículos presentados a despacho, lo
correcto, según la normativa vigente en el momento en que ocurren los hechos, era
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
establecer su valor aduanero o precio normal, a partir de su valor de nuevo y
aplicarle la depreciación correspondiente según los años de uso.
b) Base Imponible para el cálculo de los impuestos nacionales .
Como bien ha venido apuntando el recurrente, para la determinación de la base
imponible de los impuestos nacionales, no resulta aplicable la legislación
centroamericana de valoración, sino que ello se regula en las disposiciones que
crean cada tributo. (véase artículo 57 L.G.A).
Así, en nuestro medio, además de las respectivas leyes de creación y sus
reglamentos, el Poder Ejecutivo emitió el decreto N° 24940-H publicado el 5-2-96,
en el que determinó que conforme con lo dispuesto por las respectivas leyes de
creación de los impuestos selectivo de consumo y ventas, para la determinación de
la base imponible de dichos impuestos, “y sólo para los casos de importaciones o
internaciones de las mercancías comprendidas en las partidas 87.03 y 87.04, el
valor CIF se determinará tomando como costo, el valor promedio para venta al por
mayor, utilizando como referencia los consignados en publicaciones especializadas
de carácter nacional o internacional, adicionando los gastos por flete y seguro” (el
subrayado no es del texto), Artículo 1.
Igualmente se dispuso que “para el cálculo de la base imponible de la Ley 6946 el
valor aduanero se determinará tomando como costo, el valor promedio para venta
al por mayor, utilizando como referencia los consignados en publicaciones
especializadas de carácter nacional o internacional de uso común, adicionando los
ajustes por flete y seguro”. Artículo 2. (el subrayado es propio).
Tenemos entonces que para establecer la base imponible de los citados tributos
según la normativa que estaba vigente al momento del despacho y tratándose de las
mercancías a que se refiere el presente caso, no debe establecerse el precio normal o
valor aduanero de las mercancías en los términos concebidos por la legislación de
valor, sino tomar o determinar como valor CIF (en el caso del impuesto selectivo de
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
consumo y ventas), el valor promedio para la venta al por mayor utilizando como
referencia los consignados en publicaciones especializadas de uso común.”
(sentencia 12-99)
De la sentencia transcrita en lo que interesa en este apartado podemos concluir:
a) Que la base imponible para el cálculo de los derechos aduaneros
de importación es la Legislación Centroamericana sobre el Valor
Aduanero Ley 7005
b) Que la base imponible para el cálculo de los impuestos
nacionales está regulada en cada uno de las leyes que crean
esos tributos y que son ellas las que determinan la forma de
cálculo.
Esta diferencia en la base de cálculo de los impuestos arancelarios y los
internos desaparece con la entrada en vigencia en nuestro país de la
normativa de valoración GATT. En efecto con la Ley 8013 que adiciona un
nuevo título a la Ley General de Aduanas, se dispone en el artículo 251:
"... Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas,
estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la
importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la
aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio de 1994, así como por las partes del presente título y la normativa
nacional e internacional aplicable..." (el subrayado es nuestro)
La norma transcrita es clara y no requiere mayor interpretación, para
determinar cualquiera de los impuestos que se cobran en la importación de
mercancías, llámese derechos arancelarios, selectivo de consumo, ventas,
ley 6946, el legislador dispuso que nuestro país aplicará las normas de
valoración del Acuerdo VII del GATT, normativa que además ya constituida
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
Ley de la República aprobada en diciembre de 1994, derogándose
cualquier norma que se oponga a ellas, debiendo la Administración ordenar
su actuación a estas disposiciones de rango superior de orden nacional e
internacional.
A manera de conclusión y refiriéndonos en concreto al caso objeto de
apelación de quedar claro, que en virtud del momento en que suceden los
hechos, si bien cada impuesto (arancelario e internos) tienen una base de
cálculo distinta, sin embargo, cualquier modificación a la base imponible de
cualquiera de los tributos debe efectuarse dentro del plazo de 90 días. Así
las cosas, reiteramos que no lleva razón la Administración en pretender que
la discusión en este proceso solo versa sobre la calidad de mayorista o
minorista del importador dando base a discutir que no se modifica valor
aduanero alguno de la determinación de la obligación tributaria aduanera,
cuando ha quedado plenamente demostrado que en criterio de este
Tribunal es incorrecto disgregar la obligación tributaria, siendo en
consecuencia que cualquier ajuste de valor que la administración deba
realizar afecta dichos elementos, por lo que no es válido afirmar que solo si
se afecta la base imponible del DAI le es aplicable la legislación sobre el
valor aduanero, por lo que la modificación del valor en los tributos internos
resulta algo ajeno a la materia aduanera es absolutamente incorrecto.
IV. PROCEDENCIA DE LA EXCEPCION DE CADUCIDAD INTERPUESTA: Aduce el recurrente que el cobro que pretende efectuar la Administración se
encuentra prescrito de conformidad con lo dispuesto por los artículos 19 de
la Ley 7005, puesto que ya transcurrieron los tres meses que tenía la
Administración para hacer efectivo el cobro, siendo que dicha ley es
especial para el caso por lo que no aplican los 4 años a que hace referencia
el A quo. Sobre el particular y con base en las consideraciones
precedentes estima este órgano que en efecto lleva razón el recurrente
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
puesto que en el momento en que la Administración gestiona la
modificación de valor de referencia, ya había transcurrido sobradamente el
plazo de 90 días del artículo 19 de la Ley 7005. Sobre este tema este
Tribunal en la sentencia 49- 99 señaló:
“Expresa el recurrente en su escrito de interposición del recurso, que la notificación
del acto de apertura de procedimiento se dio fuera del plazo de noventa días
dispuesto por el artículo 19 de la Legislación Centroamericana sobre el Valor
Aduanero de las Mercancías (Ley 7005). Alega a su favor la caducidad del
procedimiento iniciado por la administración, por lo que es menester referirse a ese
instituto en primera instancia.
El artículo en referencia establece literalmente: “ La investigación y comprobación
del valor aduanero declarado, procederá aún posteriormente al pago de los
derechos arancelarios, así como los reparos o ajustes a dicho valor cuando esta
acción proceda, siempre que el proceso anterior se realice dentro del plazo de 90
días después de pagados los derechos arancelarios correspondientes. Dentro de
este mismo plazo, la Autoridad Aduanera notificará al importador la obligación del
pago de los derechos arancelarios que no hubieran sido pagados.”
La caducidad, dice Díez Picazo, citado por Ramón Falcón y Tella, en su obra “La
prescripción en materia tributaria” sería aplicable “… a las facultades –
normalmente facultades o derechos encaminados a la modificación o configuración
de una situación jurídica- necesitados de un ejercicio pronto o perentorio dentro
del plazo marcado, transcurrido el cual indefectiblemente mueren.”
Se dice que el instituto de la caducidad guarda amplia identidad con la
prescripción, pues en ambos el elemento tiempo, es fundamental para el ejercicio
de las facultades o derechos de la administración. Señala Giuliani Fonrouge en su
obra Procedimiento Tributario, refiriéndose a la diferencia entre ambos institutos:
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
“…que la diferencia es terminológica y no esencial… la caducidad es, en definitiva,
una prescripción especial más breve y que no se puede suspender ni
interrumpir…”. La anterior cita nos permite percibir la cercanía o intimidad de
estos dos institutos. El mismo autor, citando a Alconada Aramburú, dice “ …estima
que el distingo entre caducidad y prescripción es que la primera extingue, restringe
o modifica el derecho a la acción, en tanto que la prescripción supone que el titular
no ha ejercido ese derecho en cierto tiempo por causas que le son imputables…”.
La doctrina más reciente establece la distinción no de acuerdo a sus efectos, sino a
la distinta naturaleza de los vínculos objeto de prescripción y de los sometidos a
caducidad. Es así como se señala “…la distinción entre prescripción y caducidad a
partir de la contraposición de las categorías de derecho subjetivo y potestad. En
virtud de este criterio –acogido por la más autorizada doctrina, tanto en el ámbito
administrativo como en el financiero- se admite la prescripción de los derechos
subjetivos, pero no de las potestades. Estas, dado su origen legal y sobre todo su
carácter genérico, sólo pueden estar sometidas a plazos de caducidad, que implican
la imposibilidad de su ejercicio en un supuesto concreto; pero la potestad continúa
siempre íntegra, y puede ser ejercitada en todos los demás casos…el ejercicio de
las potestades, por tanto, puede limitarse temporalmente por el ordenamiento,
quedando sometido a un plazo preclusivo; pero la potestad es imprescriptible.”
De la doctrina citada podemos concluir, que la Administración cuenta con un plazo
fijado por el ordenamiento jurídico ( 90 días ) para el ejercicio de una potestad; la
investigación y comprobación del valor aduanero y notificación al sujeto pasivo de
la obligación de pago que surja de esta, su no ejercicio dentro de ese plazo o su
ejercicio fuera del mismo, conlleva la imposibilidad de ejercicio de esa potestad.”
V- Es así, que para el caso concreto estima este Tribunal no existen motivos
que hagan cambiar la posición adoptada, por lo que considera le es
aplicable la sentencia transcrita por operar en el caso la caducidad de
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley de Valoración de
Mercancías, toda vez que en el presente asunto el monto de la obligación
tributaria aduanera le fue notificado al interesado el día xxx-99 según
consta en la casilla 57 de la declaración aduanera N° 00000 y que el ajuste
de valor efectuado por la Administración a través de la resolución N° RES-
AC-GER-254-99 del 29-6-99 (visible al folio 3), la cual inicia el
procedimiento ordinario le fue notificado al afectado el día xxx-99, es decir,
fuera del plazo de 90 días a que se refiere dicho artículo. Por consiguiente,
en esta litis la Administración no ejerció sus potestades dentro del plazo
perentorio de 90 días dispuestos por ley, generando con su inercia la
caducidad del ejercicio de la potestad para ajustar el valor en el caso
examinado, por lo cual es procedente acoger la excepción de caducidad
planteada por el recurrente.
Por innecesario no se entran a conocer otros argumentos del apelante.
POR TANTO
Con base en las facultades otorgadas por el artículo 91 del CAUCA, artículo 203,
204, 205 y 208 de la Ley General de Aduanas, este Tribunal por mayoría
resuelve: acoger la excepción de caducidad planteada por el recurrente. Se
devuelve el expediente administrativo a la oficina de origen para lo
correspondiente. Voto salvado del Lic. Reyes Vargas quien declara mal admitido el
recurso. Asimismo salva el voto el Lic. Soto Sequeira quien declara: 1) Rechazar
las excepciones de falta de legitimación pasiva, falta de derecho y prescripción
opuestas; 2) Rechazar las nulidades alegadas y 3) Declara sin lugar el recurso de
apelación por el fondo.
Notifíquese…
Loretta Rodríguez Muñoz
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Presidenta
Desiderio Soto Sequeira Shirley Contreras Briceño
Dick Rafael Reyes Vargas Elizabeth Barrantes Coto
Alejandra Céspedes Zamora Carlos Morúa RímoloSalvo el voto N°172-2001 en sentencia N° 146- 2001 de las doce horas con
treinta y cinco minutos del 21 de diciembre de dos mil uno, pues considero se
deben rechazar las excepciones de falta de legitimación pasiva, falta de derecho y
prescripción opuestas; asimismo las nulidades alegadas; y por último declarar sin
lugar el recurso de apelación por el fondo con base en el siguiente razonamiento.
I- HECHOS PROBADOS DE RELEVANCIA: 1- Con la declaración aduanera de la
Aduana Caldera con N° 000 del xxxxxx de mil novecientos noventa y nueve, la
Agencia de Aduanas xxx S.A., tramitó la importación definitiva de un vehículo
usado, marca KIA SPORTAGE, año 1994, combustible gasolina, declarando como
valor el monto de 2.659.64 dólares; 2- La Aduana Caldera por intermedio del
señor sub gerente dictó la resolución N° RES-AC-GER-254 -99 el 29 de junio de
1999, dando inicio al procedimiento ordinario por ser la mercancía de origen y
procedencia Coreana y al no estar inscrito como mayorista según decreto N° DE-
27464-H- MEIC, publicado en el Alcance 86 de La Gaceta N° 232 del 30-11-98, y
también se fundamenta en el dictamen técnico DVA-651-99 de 3-06-99, que
reporta una presunta diferencia de impuestos a favor del Estado por el monto de
575.963.67 colones, procedimiento que está dirigido en contra del importador y la
agencia aduanera; 3- El señor xxxx en representación de la agencia aduanera se
apersona en tiempo al procedimiento y argumenta: a- de conformidad con el
artículo 19 de la Ley 7005 se cuenta con un plazo de 90 días para hacer los
ajustes al valor aduanero de las mercancías; b- el DE-27464-H-MEIC no regula el
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
aspecto de la prescripción para efectos de modificar el valor aduanero, por lo que
estima se debe aplicar la ley especial del valor N°7005; c- alega estar prescrita la
acción ya que la declaración aduanera es de fecha 13 de abril de 1999 por lo que
la Aduana tenía hasta el día 18 de agosto de 1999 para revalorar; d- no acepta
que a través de su asistente se le haya notificado al importador, porque en su
criterio se debió notificar personalmente al importador en su domicilio de
conformidad con el artículo 2 de la Ley de notificaciones N° 7637; 4- Mediante
resolución N° RES-GER-AC-427-2000 de fecha 27 de junio de 2000, la Gerencia
de la Aduana Caldera rechaza los argumentos de la agencia aduanera
determinando el adeudo en la suma de 575.963.67 colones, escogiendo a la
agencia como sujeto responsable. Expone la aduana que por las manifestaciones
de la parte aclara el objeto procedimiento, en el siguiente sentido: "De tal manera
que debe quedar claro que el procedimiento ordinario tiene la finalidad de cobrar
un saldo insoluto, porque el agente aduanero define a su cliente en la declaración
aduanera que presentó ante la Aduana como mayorista, siendo en realidad
minorista."; 5- Mediante resolución N° RES-DVA-087-2001 del 19 de setiembre de
2001, la Dirección General resuelve acoger parcialmente el recurso de revisión
jerárquico declarando sin lugar la revaloración de la declaración en lo relativo al
cobro del DAI y mantiene el cobro respecto a los impuestos internos. En esencia
manifiesta la Dirección "... se debe tener claro que el Decreto Ejecutivo 27464-H-
MEIC, publicado en el Alcance No. 86 de la Gaceta No. 232 del 30 de noviembre
de 1998, regula la determinación del valor aduanero para las importaciones de
vehículos usados comprendidos en las partidas arancelarias 87.02 a la 87.04 del
arancel centroamericano de importación. El mencionado Decreto, establece que
el costo o valor aduanero de los vehículos usados se calculará a partir del valor
promedio al detalle, salvo que el importador compruebe que reúne las condiciones
de importador mayorista y vende en esa misma condición al detalle (Average
Wholesale Price). En el caso en cuestión, el importador no ha cumplido con los
requisitos establecidos mediante Decreto Ejecutivo 27464-H-MEIC para que se le
admita el valor de compra al por mayor. Por lo tanto, en virtud de existir una
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
norma expresa que indica claramente el procedimiento a seguir mientras no se
actualice dicha condición, es imperativo para la Administración, la aplicación del
mismo."; 6 El representante legal de la agencia aduanera en cuestión presenta
recurso de apelación en contra de la resolución alegando: a- falta de legitimación
pasiva; b- violación del debido proceso al no notificarse el procedimiento al
importador; c- falta de derecho porque se debía aplicar a su parecer la ley 7005 y
no el DE-27464; d- manifiesta que la agencia aduanera no tiene responsabilidad
solidaria en el caso porque en materia de valor el Tribunal aduanero y la
legislación determinan que no es responsable el agente aduanero; e- por último
estima nula la notificación realizada a la agencia aduanera porque en materia de
valor el agente se limita a transmitir fielmente la información suministrada por
terceros.
II- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN La Administración Aduanera
determina que el procedimiento ordinario tiene la finalidad de cobrar un saldo
insoluto, porque el agente aduanero en la declaración aduanera xxxxxx del
xxxxxx de 1999 de la Aduana Caldera le reconoció al importador la condición de
mayorista siendo en realidad minorista que se rige por el Decreto Ejecutivo
27464-H-MEIC. Contraria posición asume el recurrente quien pide al Tribunal la
declaratoria de nulidad absoluta de las resoluciones impugnadas porque estima
mal notificadas, aspecto que considera contraviene los principios del debido
proceso y legalidad puesto que ley superior deroga la inferior. También dentro de
las pretensiones del recurrente figura el punto de que el procedimiento se debe
dirigir en contra del importador como lo ordena la sentencia 80-99 del Tribunal
Aduanero Nacional, gestionando que se resuelvan las excepciones de falta de
legitimación pasiva, falta de derecho, opuestas en este procedimiento contra la
resolución emanada de la Dirección General de Aduanas. Por último pide la
declaratoria de prescripción interpuesta y se le reconozca la razón por el fondo.
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
III- NULIDADES Y EXCEPCIONES Así las cosas al estar formuladas en el
recurso de apelación las excepciones de falta de legitimación pasiva y falta de
derecho y prescripción; e incidente de nulidad por estimar lesionado el debido
proceso al no haber sido notificado al importador en la forma que ordena la Ley de
Valor alegando por un lado la nulidad de la notificación a la agencia aduanera; y
por otro la nulidad de los actos por contrarios al principio de legalidad al no
obedecer el postulado del artículo 19 de la ley 7005 el cual ordena notificar dentro
del plazo de 90 días. Por eso en este apartado en el orden impuesto por ley me
ocuparé primero de las excepciones opuestas y luego de las nulidades alegadas.
Respecto la falta de legitimación pasiva y de derecho alegadas estimo
prioritario señalar que en la especie no se dan los presupuestos de hecho y
derecho necesarios para reconocer las excepciones opuestas ya que la agencia
aduanera forma parte de los sujetos llamados por ley a suministrar bajo fe de
juramento datos para la conformidad de las declaraciones aduaneras, (ver artículo
86 LGA). Especialmente el legislador le señaló responsabilidades, dada la
trascendencia de los datos e información declarada, en razón de los efectos que
provocan sus manifestaciones ante las obligaciones y determinaciones tributarias
(artículos 57 y 58 LGA). Así las cosas tenemos que el dato relativo a la condición
de importador a la luz del ordenamiento jurídico aduanero y en concreto de las
leyes constitutivas de los impuestos de consumo, ventas y del uno por ciento, los
reglamentos de esas leyes y en especial el Decreto Ejecutivo N° 27464-H-MEIC
publicado en el Alcance 86 de La Gaceta N°232 del 30-11-98 revierte importancia
por sus consecuencias en las obligaciones tributarias adquiridas frente al Estado.
De ello deriva la insistencia de la Administración en aclararle al recurrente el
objeto del procedimiento ordinario, puesto que en criterio de la Administración el
importador no cuenta con el respaldo registral y documental que exige el decreto
para conceder la condición de importador mayorista como lo declaró la agencia
aduanera. Vemos que la posición asumida por la Administración en este asunto
consiste en abrir un procedimiento ordinario brindando a los administrados,
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
importador y agencia aduanera, la oportunidad procesal para argumentar a su
favor y proponer las pruebas necesarias a efecto de demostrar la condición de
importador mayorista conforme lo ordena el régimen jurídico vigente al momento
de ocurrir el hecho generador que en ocasión de la importación de cita se generó
el 13 de abril de 1999.
Por eso la decisión final adoptada por la Gerencia de la Aduana mediante la
resolución N° RES-GER-AC-427-2000 de fecha 27 de junio de 2000, es
congruente con los presupuestos de hecho y derecho consignados desde el acto
que dio inicio al procedimiento ordinario y llegó a la conclusión de que el
importador no tenía la condición de mayorista al momento del desalmacenaje, ello
sustentado en que la parte interesada no ofreció o demostró los argumentos y
pruebas de tal condición. Al extremo llega el importador que escogió
voluntariamente no apersonarse en forma directa al proceso sino que se presentó
a través de su representante aduanero, razón por la cual son las únicas
manifestaciones tomadas en cuenta por la aduana a la hora de decidir. Tenemos
entonces que la resolución adoptada se ajusta a los hechos y el derecho invocado,
estimando que debe mantenerse, ya que la carga de la prueba la sigue asumiendo
por imposición normativa el declarante o importador sobre la condición
manifestada como mayorista pero no probada. En este punto se considera
oportuno recordar que en la misma normativa aduanera marco vigente en Costa
Rica y la región centroamericana, al nivel de Tratado, señala que toda declaración
aduanera debe consignar la información requerida para determinar correctamente
la obligación tributaria, sea este de naturaleza mixta o no, siendo los datos
relativos al consignatario o declarante uno de los aspectos a detallar (ver artículos
32, 34, 71, 74 CAUCA II). Además de las normas comunitarias, hay normas de
carácter nacional ente ellas la Ley General de Aduanas (ver artículo 86), Leyes del
impuesto de ventas, consumo y uno por ciento, y sus reglamentos, normativa que
forma parte del bloque de legalidad el cual debe respetar y hacer respetar la
autoridad aduanera, tanto frente a las actuaciones de auxiliares como de
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
importadores. Por ello no lleva razón el recurrente cuando formula la excepción de
falta de derecho sustentado en que la administración aplicó en forma incorrecta el
DE-27464 y sus preceptos; puesto que los requisitos establecidos por el Poder
Ejecutivo para el desalmacenaje de vehículos, formaba parte del régimen jurídico
aplicable al momento del despacho o al ocurrir el hecho generador el dos de
marzo de 1999, decreto que aún y cuando posteriormente fue modificado
mediante los reglamentos N° 29263-H-MEIC- publicado en La Gaceta N°27 del 17
febrero de 2001, N° DE-29265-H-MEIC publicado en el mismo medio y fecha,
hago notar a las partes que esas reformas mantenían la distinción según la
condición de importador mayorista o minorista, con consecuencias diversas en la
determinación de la base imponible de los impuestos internos. Considero por ello
clara la regulación aplicable al caso para la determinación de impuestos de origen
nacional, pero en aras de fundamentar con mayor precisión este voto, estimo
necesario citar las manifestaciones de la Administración activa el punto que se
discute cuando insiste en que el objeto del procedimiento es: "Para efectos de la determinación de la base imponible de los impuestos creados por la Ley del Impuesto General Sobre las Ventas, Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo y la ley 6946, en los casos de importaciones o internaciones de los vehículos usados comprendidos en las partidas arancelarias de la 87.02 a la 87.04..." Y más adelante en el artículo 3 donde
señala que "El costo o valor aduanero de los vehículos usados se calculará a partir del valor promedio al detalle indicado, salvo que, el importador compruebe que reúne las condiciones de importador mayorista y vende en esa misma condición al detalle, en tal caso se admitirá el valor de compra al por mayor ...." (ver considerandos números segundo de la resolución N° RES-AC-
GER- 254-; segundo de la resolución N°RES-GER-AC-427-2000; segundo de la
resolución N°RES-GER-AC-114-2001; cuarto de la resolución RES-DVA-087-
2001). También considero indispensable citar el propio contenido del decreto que
estaba debidamente publicado y por ende debía ser conocido y aplicado por los
auxiliares y funcionarios públicos; puesto que para declarar y revisar la condición
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
del importador mayorista o minorista debía tomar el declarante las previsiones del
caso, entre otros solicitarle copias de las resoluciones que así los acreditaran ante
el Servicio Aduanero Nacional o apersonarse a las oficinas aduaneras a constatar
tales condiciones en los registros pertinentes, a efectos de cumplir con las normas
que le obligan como auxiliar de la función pública, a consignar en las
declaraciones la información exigida por la legislación y responsabilizarse
solidariamente con su mandante por la consignación de esa información y sus
implicaciones tributarias. Por lo cual estima el suscrito que lleva razón la
Administración aduanera al establecer que concurre en la agencia aduanera
legitimación pasiva para que se le notifique como posible parte deudora ante el
Fisco y por ende poder tenerlo por acto final como responsable, lo que hizo por la
deuda insoluta determinada y motivada en correcto derecho y presupuesto
señalado en el acto inicial y final, por cuanto, la condición declarada por la agencia
aduanera y establecida en la liquidación para los impuestos internos en el sentido
de reconocer a la importadora como mayorista no fue comprobada ni durante el
despacho ni dentro del presente procedimiento ordinario, como es su deber de
acuerdo a los artículos 32 y 34 del CAUCA; 33, 53, 55, 57, 58, 86 de la LGA; y 2, 3
del DE-27464, encontrando que las excepciones de falta de legitimación pasiva y
de derecho aludidas no tienen justificación en el caso; ya que la agencia aduanera
por disposiciones normativas figura como sujeto responsable de adeudos donde
haya participado como declarante, situación que la hace ver este proceso y los
documentos que conforman el expediente, guardando respeto del principio de
legalidad. Por otro lado confirma el deber de la Administración de velar por la
aplicación del decreto la resolución dictada por la Sala Constitucional, quien al
analizar el contenido de los artículos 2, 3 y 11 diciendo: "XI. - Conclusión. Por las
razones que han venido siendo expresadas, estima esta Sala que las normas
impugnadas del Decreto Ejecutivo número 27464-H-MEIC, "Reglamento de
Racionalización de la Carga Tributaria a los Vehículos Automotores y sus
Accesorios", de veintiséis de noviembre de mil novecientos noventa y ocho,
publicado en el Alcance 86 A de la Gaceta número 232 del treinta de noviembre
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
de mil novecientos noventa y ocho, no son contrarias a las normas y principios
constitucionales invocados por los accionantes. En razón de lo anterior, lo
procedente es declarar sin lugar la presente acción de inconstitucionalidad, como
en efecto se hace" ( Resolución de las 15:09 horas del 30 de enero de 2001, Sala
Constitucional) Decisión judicial que debe ser acatada por la Administración Activa
y por este Tribunal al dictar los actos administrativos que tengan como objeto la
discusión del decreto considerado legal y constitucional aplicable.
Excepción de prescripción Otro aspecto a resolver de forma previa al fondo del
asunto es lo tocante a la prescripción puesto que forma parte de los alegatos del
recurrente, al considerar que la acción de la Administración está fuera del plazo
previsto por el artículo 19 de la Ley 7005. En este punto es oportuno citar los
conceptos que ha ofrecido el tribunal al resolver casos anteriores, donde ha hecho
la distinción que prevalece en doctrina y el orden normativo al tratar los institutos
de la caducidad y la prescripción, haciendo referencia en esta oportunidad a las
sentencias números 24 a 29 del año 2000; y 86, 92 y 94 del año 2001. En primer
lugar determino que en este asunto no se está en presencia del término de
caducidad de los noventa días del artículo 19 de la Ley 7005; porque como bien lo
expuso la Aduana en el acto de apertura del procedimiento la normativa que
estaba aplicando era las leyes reguladoras de los impuestos de ventas, consumo y
Ley del 1%, así como el Decreto Ejecutivo N° 27464 -H-MIEC que en el
considerando primero circunscribe su ámbito de acción diciendo "1°- Que de conformidad con las resoluciones de la Sala Constitucional N° 508-I-95, del 10 de octubre de 1995 y N° 586-I-95 del 5 de diciembre de 1995, relativas a la importación de vehículos usados, y en relación con los impuestos Selectivos de Consumo y Venta, y la Ley N° 6946, corresponde al Ministerio de Hacienda, emitir las medidas y directrices en relación con las bases de cálculo aplicables para la determinación de los citados tributos." Regulación
que dispone un tratamiento diferenciado, según se trate de un importador
mayorista o minorista, señalando que sólo se admitirá el valor de compra al por
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
mayor si el importador mayorista cumple con los siguientes requisitos: a) estar
inscrito en el registro de importadores regulado por el artículo 246 de la LGA; b) poseer o arrendar un local comercial destinado principalmente para la venta de
vehículos y c) estar inscrito en los registros de contribuyentes que al efecto lleva la
Dirección General de Tributación y cumplir con las disposiciones de carácter
tributario y aduaneras vigentes. Para mayor profundidad del objeto del asunto
estimo propicias las palabras utilizadas por la Aduana al decir en el mismo acto de
apertura que: "De tal manera que debe quedar claro que el procedimiento ordinario tiene la finalidad de cobrar un saldo insoluto, porque el agente aduanero define a su cliente en la declaración aduanera que presentó ante la Aduana como mayorista, siendo en realidad minorista." Lo que hace me hace
concluir que la Aduana y Dirección General actuaron en todo momento en forma
consecuente con los presupuestos de hecho y derecho establecido en el
procedimiento ordinario, puesto que la apertura se dio para revisar la condición del
importador declarada bajo los dictados de la legislación reguladora de la
determinación de la base imponible de los impuestos internos, quedando
demostrado en mi criterio que no se estaba ante el supuesto de la investigación o
comprobación del valor aduanero con fines de ajustar los derechos arancelarios
como lo regulan los artículos 1 y 19 de la Ley 7005, ya que no es esa la fuente
normativa y presupuesto de hecho señalada por la Administración dentro de la
imputación e intimación de cargos consignados en la resolución número RES-AC-
GER-254-99. Así las cosas una vez esclarecido o comprobado el objeto del asunto
y la base normativa que le aplicaron, resta por señalar el plazo que tenía la
Administración para accionar, puesto que el decreto no lo establece y por
consiguiente debe llenarse esa laguna con el resto de la normativa que
fundamenta su creación. En este particular las leyes especiales del impuesto
ventas, consumo y uno por ciento tampoco regularon ese plazo, resultando
obligatorio acudir a las normas de la Ley General de Aduanas sobre prescripción,
artículo 62, y del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a efecto de
solucionar este punto. En concreto dispone el artículo 62 de la LGA "Prescribe en
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos
que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier
naturaleza." Pero aún en el caso que se quisiera aplicar el 51 del Código Tributario
en cuanto a los términos de prescripción de la acción para determinar la obligación
tributaria por tratarse de impuestos internos, esta normativa fijaba el plazo en
cuatro años al momento de ocurrir el hecho generador - el 13 de abril de 1999-
esto es necesario tenerlo presente porque posteriormente fue reformado el artículo
mediante Ley N° 7900 del 3 de agosto de 1999, según Gaceta N°159 del 17 de
agosto de 1999, cuya vigencia se impuso a partir del primero de octubre de ese
año disminuyendo el plazo a tres años. Consecuentemente vemos que la
Administración Aduanera contaba con el plazo de cuatro años para revisar la
determinación de la obligación tributaria de conformidad con las facultades de
control y verificación que señalan las leyes aduaneras y especiales de los
impuestos en mención, porque estos comprenden la base imponible de las
obligaciones tributarias de importación conforme lo dispone el artículo 57 de la Ley
7557 lo cual me lleva a rechazar el planteamiento del recurrente en cuanto a la
prescripción.
Argumentos de Nulidad El recurrente alega la nulidad absoluta del procedimiento
porque estima violado el debido proceso, por considerar que no fue notificado el
importador en la forma que ordena la Ley de notificaciones y Valor dice que es
nula la notificación realizada a la agencia aduanera. Igualmente argumenta la
nulidad absoluta de los actos porque lo considera contrario al principio de
legalidad, pues no obedecen los postulados del artículo 19 de la ley 7005, que
ordena notificar dentro del plazo de 90 días al importador, señalando que no son
aplicables las normas del DE-27464 al caso. En este otro punto no observo
deficiencia alguna en la notificación practicada al señor xxxxxx asistente
aduanero de la agencia aduanera actuante, en el acto de apertura y los siguientes
actos del procedimiento, porque fueron ejecutados conforme los dictados de la Ley
General de Aduanas y su Reglamento, siendo las normas que regulan los medios
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
de notificación de actos generados en sede aduanera y no la ley de notificaciones
y ley 7005 como lo argumenta el recurrente. Lo anterior porque consta en el acto
de apertura del procedimiento ordinario la notificación que dirige la aduana al
importador y que realizó a través de su representante legal, la Agencia Aduanera
xxx S.A, conforme los numerales 194 inciso c) de la LGA y 122 inciso f) de su
Reglamento (a estos efectos ver folio 05). Además a partir del dictado del acto
final la Aduana siguió notificando y recibiendo escritos de oposición e
impugnaciones de la agencia aduanera, mismos que atiende y resuelve dentro del
expediente que se abrió para revisar la condición declarada por la agencia
aduanera sobre el importador - mayorista o minorista - determinando la
Administración a través de acto motivado que el importador no cumplía los
requisitos establecidos en el decreto. Así las cosas, no encuentra el suscrito
motivo de nulidad por la notificación reportada en el expediente administrativo
como lo hace ver el recurrente, razón por la cual se rechaza el extremo discutido.
El otro aspecto de nulidad alegado es en razón de que el recurrente considera hay
incumplimiento del procedimiento en lo tocante al principio de legalidad puesto que
en su criterio no obedece los postulados del artículo 19 de la ley 7005 el cual
ordena tener como sujeto pasivo de la obligación tributaria y ajustes del valor,
directamente a la persona importadora, sobre lo cual ya la misma Administración
había venido aclarando al recurrente en varias oportunidades, tanto el objeto del
procedimiento ordinario, como señalando específicamente las normas que le
aplicaban al caso, considerando oportuno nuevamente señalarlas para definir este
extremo del recurso. Entre otras razones la Aduana aclaró que lo que se ventila
es la falta de la condición de importador mayorista al momento del despacho por
incumplir los requisitos, dado que exteriorizaba su posición en el sentido de que el
procedimiento no trataba de una investigación y comprobación del valor conforme
las disposiciones de la Ley 7005. En este extremo enfatiza la Aduana Caldera que
el decreto brinda un tratamiento diferenciado, según se tenga la condición del
importador por cumplir requisitos de mayorista o minorista, motivo por el cual
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
resulta que no fueron las disposiciones de la ley comunitaria las que estaban
siendo aplicadas, toda vez que éstas normas no hacen esas diferencias en la
condición del importador. Por tanto el plazo de noventa días del artículo 19 de esa
Ley no fue utilizado por la Administración, al no estar frente los supuestos de
investigación y comprobación del valor declarado a efectos de la correcta
determinación del derecho arancelario, sino que la Aduana levanta el
procedimiento para verificar si el importador cumple los requisitos de mayorista, a
efecto de verificar la correcta determinación de la base imponible de los tributos
internos debido a que la agencia aduanera los aplica al despacho. A todas luces
esos requisitos no constan como satisfechos por el recurrente, al punto que no
opone resistencia a las imputaciones formuladas por la Administración llegando al
punto de no presentar pruebas que permitieran arribar a posición diferente de la
asumida. Por el contrario, la Aduana comprobó que la importadora no tenía la
condición aludida ni estaba registrada como mayorista en los archivos. Así las
cosas, resulta que el procedimiento no se formuló para la investigación y
comprobación del valor aduanero conforme las regulaciones de la ley 7005, sino
que de la letra e intención mostrada por la Administración, según se puede
constatar en los datos de los actos de apertura, final y de revisión donde lo que se
cuestiona es la condición del importador conforme al decreto tantas veces citado,
respetando el procedimiento y la normativa sustantiva que la facultaba a actuar de
esa manera. En conclusión el presente despacho trata de la importación
definitiva de un vehículo que se rige por las disposiciones del decreto y demás
legislación tributaria especial que regula cada uno de los impuestos nacionales
que se revisan en el caso. Hay que poner énfasis en que la LEGISLACIÓN
CENTROMERICANA SOBRE EL VALOR ADUANERO DE LAS MERCANCÍAS,
forma parte del CONVENIO SOBRE EL REGIMEN ARANCELARIO Y
ADUANERO CENTROAMERICANO, donde se agrupaban las normas
comunitarias para la aplicación de los derechos arancelarios ad- valorem
contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación, tomado como un
elemento básico y fundamental el valor aduanero de las mercancías resultante de
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
su precio normal para determinar las obligaciones tributarias a cargo de las
autoridades aduaneras. ( Ver artículo 1) y lo tocante a la investigación y
comprobación del valor aduanero se regía por los dictados del artículo 19 el que
decía:" La investigación y comprobación del valor aduanero declarado, procederá
aún posteriormente al pago de los derechos arancelarios, así como los reparos o
ajustes a dicho valor cuando esta acción proceda, siempre que el proceso anterior
se realice dentro del plazo de 90 días después de pagados los derechos
arancelarios correspondientes. Norma que en el año de 1998 fue interpretada por
parte de la Sala Constitucional que vertió la siguiente interpretación en el Voto No
6712-98 del 18 de setiembre y dice: “… de conformidad con el artículo 19 de la
Legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías –
Decreto Ejecutivo N° 16791-MEC-H del trece de diciembre de mil novecientos
ochenta y cinco, es perfectamente posible, la comprobación del valor aduanero
declarado, aún posteriormente al pago de los derechos arancelarios correspondientes, siempre que el proceso se realice dentro del plazo de noventa días después de pagados los derechos arancelarios correspondientes, tal y como ha sucedido en la especie, puesto que el traslado de cargos que objeta la sociedad recurrente, se le notificó dentro de los noventa días, a que hace alusión el decreto ejecutivo de cita…” . ( negrita
no es del original). Artículo que por no formar parte del objeto de la discusión, ya
que, no tiene implicación alguna para la revisión de la condición de importador
mayorista y minorista a efectos de la determinación de la base imponible de los
impuestos creados por las leyes de ventas, consumo y 1%, debe en consecuencia
rechazarse este otro alegato de nulidad puesto que se ha respetado el principio de
legalidad en todo el procedimiento y las partes han tenido la posibilidad de alegar
y ser escuchadas en todo momento.
IV- ALEGATOS DE FONDO Respecto al fondo se argumenta que no existe
solidaridad en materia de ajustes al valor aduanero, entre agente aduanero e
importador por lo que el interesado muestra su disconformidad con la posición de
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
la Aduana y fundamenta su alegato en la sentencia N° 80-99 del Tribunal
Aduanero Nacional. También alega que la Administración no le puede aplicar un
decreto derogado.
En cuanto al punto de la solidaridad y sin ánimo de repetir conceptos establecidos
en los puntos anteriores, vemos que la Aduana determina el adeudo a favor del
Fisco y escoge a la agencia aduanera como sujeto responsable del pago, decisión
que se ajusta a derecho porque los artículos 34 y 97 de CAUCA; 36 de la Ley
General de Aduanas prescriben la responsabilidad solidaria respecto a las
obligaciones aduaneras derivadas de las operaciones que interviene, supuestos
reconocidos en el caso, ya que la agencia aduanera presentó la declaración en
representación del importador, asumiendo responsabilidades por la veracidad y
exactitud de los datos consignados en la misma, motivo por el cual el legislador le
reconoció expresamente la solidaridad entre agentes intermediarios e
importadores respecto al pago del adeudo tributario. Guarda estrecha relación
esta normativa comunitaria con los preceptos citados en los artículos 33, 86 y 254
(este último hoy en día responde al 269 después de la reforma incorporada con le
Ley número 8013) de la legislación aduanera nacional que aplica los mismos
conceptos de solidaridad. Partiendo de estos conceptos de solidaridad es sabido
que la agencia aduanera debe tomar todas las previsiones necesarias para
efectuar correctamente la declaración aduanera de conformidad con la ley
comunitaria, otras leyes de carácter nacional y demás disposiciones aplicables,
dentro de las cuales está precisamente el DE-27464-H-MEIC, ya que estas
normas eran aplicables al caso al momento en que ocurre el hecho generador. Por
eso el hecho de que solo se haya apersonado al procedimiento ordinario la
agencia aduanera, no es ni motivo de nulidad como se expuso líneas arriba, ni
aspecto que afecte al fondo, sino que responde al libre ejercicio de las facultades
que disponen los administrados, sean estos auxiliares de la función pública
aduanera o particulares, ya que pueden escoger si se apersonan o no al
procedimiento, como sucedió en el caso donde solamente se presentó la agencia
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
aduanera alegando cuestiones a favor de su cliente, y donde también alegó
cuestiones de forma y fondo en beneficio de la agencia aduanera por haber
formulado la declaración, a efectos de ser tomados en consideración en el dictado
final como lo hizo la Aduana. Además cabe señalar en este extremo, que existe
conformidad entre el expediente y los artículos 3, 30, 34 y 71 del Código Aduanero
Centroamericano; 15 y 16 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
puesto que esos artículos confieren facultades a la Administración Tributaria
Aduanera para escoger al sujeto pasivo de la obligación tributaria cuando esté en
presencia de la figura de la solidaridad, circunstancia que se da en la especie,
guardando respeto con la legalidad imperante, y por consiguiente debe ser
rechazado este otro extremo del recurso.
Como último análisis, tenemos la alegada aplicación de la sentencia 80-99 vertida
por el Tribunal Aduanero, a favor de los derechos del administrado y por ello de
seguido nos ocuparemos de la aclaración respectiva, ya que los hechos que
rodeaban ese procedimiento implicaban un ajuste en la obligación tributaria, por
instruir la autoridad aduanera en aquella ocasión una modificación en la obligación
tributaria producto de un ajuste en el valor de las mercancías, situación muy
diferente a la que impera en este caso, donde el objeto es la revisión de la
condición de importador - mayorista o minorista- con base en las leyes
constitutivas de los impuestos de ventas, consumo y 1%, así como del DE-27464-
H-MEIC, tantas veces traído a cita.
Como se puede colegir de los autos en mi criterio no concurren los mismos
supuestos de hecho y derecho, por estimar que existe una diferencia en cuanto al
objeto perseguido en este proceso y el señalado en el caso de la sentencia
número 80-99 de las quince horas con cuarenta y cinco minutos del treinta y uno
de agosto del año 1999, donde la mayoría de los miembros del colegio se inclinó
por la tesis de que no existía responsabilidad solidaria en materia ajustes al valor
aduanero provenientes de investigaciones y comprobaciones para ajustar los
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
derechos aduaneros sustentadas en el artículo 19 de la ley 7005. En esa
oportunidad se hizo la integración de todas las normas que regulaban la materia
de valoración, y se llegó a concluir que la legislación exigía responsabilidad
directa al importador o consignatario de las mercancías, por cuanto era la persona
que debía conocer los términos de la compra - venta y demás elementos de la
negociación, así mismo por estimar que esa Ley hacía responsable al importador.
Así las cosas, y por tratarse aquel caso de un ajuste al valor cuyo cobro se
pretendía hacer al agente aduanero, se declaró la nulidad conforme la Legislación
Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías, por cuanto el
conjunto normativo contenía textos sustantivas y técnicas dirigidas a regular la
valoración de mercancías; así como mantenía normas de procedimiento,
sancionatorias y de organización, en contra del importador, todas esas normas,
llevaron a establecer en esa oportunidad el criterio jurídico de mayoría
considerando que la legislación comunitaria estaba dirigida a la obtención de
información del importador, con una marcada orientación a establecer su
responsabilidad directa en el proceso, de ahí que a él se le impone por ejemplo, la
presentación de una declaración de valor aparte de la realizada en la declaración
aduanera por el agente aduanero.
También fundamento el voto salvado en la intención vertida por el Poder Ejecutivo
al estimar necesario girar lineamientos para determinar correctamente la base
imponible de los impuestos de internos, tratándose del supuesto de importación de
vehículos, por eso público el Decreto Ejecutivo de citas reiteradas: Facultad legal
que luego la Sala Constitucional encontró ajustarse al orden jurídico, y por ende
aplicables por principio de legalidad. (Artículos 11 de la Constitución Política y de
la Ley General de la Administración Pública)
En conclusión por los motivos de hecho y derecho expuestos en el voto de
minoría procedo a rechazar las excepciones de falta de legitimación pasiva, falta
de derecho y prescripción opuestas; así como a rechazar las nulidades alegadas
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sobre la violación al debido proceso por no haber notificado el importador del acto
administrativo en la forma que ordena la Ley de Valor y notificaciones por la
comunicación realizada a la agencia aduanera; también se rechaza la nulidad
absoluta de los actos porque no las considero contrarias a principio de legalidad,
ya que son aplicables las leyes especiales del impuesto de ventas, consumo, y
uno por ciento, y las normas del DE-27464- H-MEIC, toda vez que los mismos se
ajustan a los procedimientos y normas sustantivas vigentes al momento del hecho
generador y plenamente aplicables porque la Sala Constitucional no encontró
motivos de legalidad o constitucionalidad en el decreto. Por último se declara sin
lugar el recurso de apelación por el fondo.
POR TANTO Con base en las facultades otorgadas por los artículos 91 y 93 del
CAUCA, artículo 203, 204, 205 y 208 de la Ley General de Aduanas, demás
normativa citada en el voto salvado resuelvo: 1- Rechazar las excepciones de falta
de legitimación pasiva, falta de derecho y prescripción opuestas; 2- Rechazar las
nulidades alegadas; 3- Declara sin lugar el recurso de apelación por el fondo.
Desiderio Soto Sequeira
VOTO SALVADO DEL LICENCIADO REYES VARGAS. No comparte el suscrito
lo resuelto y por ello salvo mi voto con fundamento en las siguientes
consideraciones:
Como primer aspecto advierte el suscrito la participación en el colegio del
licenciado Carlos Morúa Rímolo sin que dentro de los sesenta y cuatro folios que a
la fecha de redacción de la presente componen el expediente conste su
nombramiento como miembro suplente del Tribunal.
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Tribunal Aduanero NacionalExpediente 152-2001Voto N° 172-2001
En lo que refiere al caso en análisis, en el encabezado de la presente resolución,
señala la mayoría que el recurso que se conoce, es interpuesto por el señor xxxx
en su condición de representante legal de la Agencia de Aduanas xxxx .
Tal aspecto no solo es así porque lo diga la mayoría sino y además porque consta
en todos y cada uno de los escritos presentados por el recurrente (folios 06, 13,
35, 48, 62) y así lo prueba éste mediante certificación de folio 63.
También reconoce la mayoría que el presente es un procedimiento ordinario
mediante el cual pretende la Administración ajustar el valor aduanero y con ello
modificar la determinación del adeudo tributario de las mercancías sometidas al
régimen aduanero de importación mediante la declaración aduanera número
00000 de xxxxxx de 1999 de la Aduana de Caldera (Considerando III).
Ahora bien, si el ordenamiento aduanero, considerando la especialización y
complejidad de los procesos y de la materia aduanera ha tenido como fines del
mismo una correcta percepción de los tributos, una facilitación y agilización de las
operaciones de comercio exterior y por ello ha establecido la obligatoriedad de la
intervención de los agentes aduaneros (art. 37 Ley de Aduanas) dadas sus
particulares características personales y profesionales (arts. 28, 33) al punto que
exige de dichos profesionales su actuación personal (art. 35.a), eliminando que a
futuro dicha actividad sea autorizada a personas jurídicas, y cuando se admite la
permanencia de las ya autorizadas, para que puedan intervenir en los regímenes y
operaciones aduaneras, les exige que su actuación sea mediante un agente de
aduana persona física, agente al cual además se le da la representación legal de
la persona jurídica para ante el Servicio Nacional de Aduanas (art. 268), no
podemos sino preguntamos ¿cuál es la base legal para que el Tribunal tenga por
legitimado en el presente asunto a persona distinta de aquella a la que la Ley
General de Aduanas señala como su representante legal A SABER EL AGENTE
DE ADUANA PERSONA FISICA?
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La verdad no tiene el suscrito explicación válida legalmente para ello, tampoco
explica la mayoría en el segundo de sus considerandos el porque estima con
capacidad procesal a personero distinto del señalado en la ley. Es por tal razón
que me separo de la mayoría pues considero que como bien ha reconocido éste
Tribunal en sentencias 117 y 118 entre otras del año último pasado y del presente,
el artículo 268 de la Ley General de Aduanas es claro al otorgar al agente de
aduana persona física la representación legal del agente de aduana persona
jurídica para ante el Servicio Nacional de Aduanas en materia de regímenes y
operaciones Aduaneras.
Así las cosas estando en presencia de un procedimiento ordinario que pretende
revisar el valor aduanero y por ende el adeudo determinado en la declaración
aduanera 0000 correspondiente al régimen aduanero de importación solo puede
legalmente actuar el importador mediante su agente de aduana y de ser ésta una
persona jurídica, cual el presente asunto, debe hacerlo mediante el agente de
aduana persona física autorizado para actuar en su nombre. Por ello, debo
declarar mal admitido el recurso, en tanto el mismo no fue establecido por persona
legitimada, por falta de capacidad de representación legal del Presidente de la
Agencia de Aduanas, para actuar en regímenes y operaciones aduaneras, de
manera que la resolución recurrida adquirió firmeza.
DICK RAFAEL REYES VARGAS
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