Embed Size (px)
Citation preview
P – 66
Smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine
Dijana Perkušić
Sveučilište u Splitu, Sveučilišni odjel za stručne studije, Split, Hrvatska
Sažetak. U ovom članku prikazat će se računovodstveni i porezni postupci i knjiženja vezana uz
smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine i revalorizaciju. Revalorizacija dugotrajne
materijalne imovine predstavlja svođenje knjigovodstvene vrijednosti imovine na tržišnu vrijednost,
koja može biti veća ili manja. Međutim, u praksi se pojam revalorizacije najčešće koristi u slučaju
povećanja vrijednosti imovine, dok se za revalorizaciju na nižu vrijednost koriste pojmovi „smanjenje
vrijednosti“ i „vrijednosno usklađenje“. U današnje vrijeme kada se još osjete posljedice ekonomske
krize, često dolazi do smanjenja tržišne vrijednosti imovine, odnosno dolazi do pada njihovih fer
vrijednosti. U 2014. godini u Republici Hrvatskoj donesene su izmjene i dopune Zakona o porezu na
dobit koje imaju za posljedicu promjene u poreznom priznavanju rashoda od smanjenja vrijednosti
imovine. S obzirom na navedene izmjene, u članku će se prikazati obračun poreza na dobitak i modeli
knjiženja vezani uz porezno nepriznate rashode od usklađenja vrijednosti dugotrajne materijalne
imovine koji dovode do privremenih razlika i odgođene porezne imovine. Nadalje, prikazat će se
postupci i knjiženja vezana uz smanjenje vrijednosti revalorizirane dugotrajne materijalne imovine.
Ključne riječi: smanjenje vrijednosti, metoda troška, revalorizacija, odgođena porezna imovina,
odgođene porezne obveze
1. Uvod
Dugotrajna materijalna imovina je oblik imovine bez kojeg najčešće nije moguće obavljati
neku djelatnost. Trošak nabave nekog predmeta dugotrajne materijalne imovine treba priznati
kao imovinu ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s imovinom
pritjecati poduzetniku i ako se trošak imovine može pouzdano izmjeriti. Prema Hrvatskom
standardu financijskog izvještavanja (dalje: HSFI) 6 - Dugotrajna materijalna imovina i
Međunarodnom računovodstvenom standardu (dalje: MRS) 16 – Nekretnine, postrojenja i
oprema, dugotrajna materijalna imovina je ona imovina koja je namijenjena za korištenje u
proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u
administrativne svrhe, koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja i ona imovina koja je
namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti poduzetnika.
Nakon početnog priznanja dugotrajne materijalne imovine klasificirane prema zahtjevima
MRS-a 16, odnosno HSFI-a 6 po trošku nabave, poslovni subjekt ima mogućnost odabira
računovodstvene politike za naknadno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine. Sukladno
MRS-u 16 i HSFI-u 6 za naknadno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine koristi se ili
metoda troška ili metoda revalorizacije. Odabrana računovodstvena politika za naknadno
vrednovanje dugotrajne materijalne imovine ima direktan utjecaj na pozicije financijskih
izvještaja, odnosno na računovodstvene informacije sadržane u financijskim izvještajima. U
vremenu prije ekonomske krize na tržištima je vladala optimistička atmosfera, odnosno
dolazilo je do povećanja tržišnih vrijednosti dugotrajne materijalne imovine. Stoga su
poduzetnici u velikoj mjeri koristili metodu revalorizacije kao računovodstvenu politiku za
naknadno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine kako bi u financijskim izvještajima
P – 67
poboljšali imovinski i financijski položaj poduzeća uslijed povećanja ukupne imovine i
ukupnog kapitala.
U današnje vrijeme kada se još osjete posljedice ekonomske krize, često dolazi do smanjenja
tržišne vrijednosti imovine, odnosno dolazi do pada njihovih fer vrijednosti. Umanjenje
vrijednosti imovine regulirano je i MRS-om 36 – Umanjenje imovine koji propisuje obvezu
provjere s ciljem utvrđivanja postoji li dokaz da vrijednost neke imovine može biti smanjena
na datum bilance. MRS-u 36 raste važnost od početka ekonomske krize. Revalorizacija
dugotrajne materijalne imovine predstavlja svođenje knjigovodstvene vrijednosti imovine na
tržišnu vrijednost, koja može biti veća ili manja. Međutim, u praksi se pojam revalorizacije
najčešće koristi u slučaju povećanja vrijednosti imovine, dok se za revalorizaciju na nižu
vrijednost koriste pojmovi „smanjenje vrijednosti“ i „vrijednosno usklađenje“. Navedeni
pojmovi koristit će se i u nastavku prilikom provođenja knjiženja i objašnjenja
računovodstvenih postupaka vezanih uz smanjenje vrijednosti nerevalorizirane i
revalorizirane dugotrajne materijalne imovine. Vrijednosno usklađenje dugotrajne materijalne
imovine podrazumijeva usklađenje njezine vrijednosti na realnu (fer) vrijednost, što ima za
posljedicu nastanak troškova s osnove vrijednosnog usklađenja. S obzirom na izmjene Zakona
o porezu na dobit prikazat će se obračun poreza na dobit i modeli knjiženja vezani uz porezno
nepriznate rashode od usklađenja vrijednosti dugotrajne materijalne imovine.
Za potrebe računovodstvenog evidentiranja smanjenja vrijednosti dugotrajne materijalne
imovine potrebno je prvo utvrditi koju računovodstvenu politiku poduzetnik koristi za
naknadno vrednovanje te imovine, odnosno je li koristi metodu troška ili pak metodu
revalorizacije. Poduzetnik treba odabrati ili metodu troška ili metodu revalorizacije kao
računovodstvenu politiku i primijeniti tu politiku na cjelokupnu skupinu dugotrajne
materijalne imovine. Obveznici primjene HSFI-a pridržavat će se odredbi HSFI-a 6 prilikom
računovodstvenog evidentiranja smanjenja vrijednosti dugotrajne materijalne imovine, dok je
za obveznike primjene MSFI-a mjerodavan MRS 36. Bitno je naglasiti da u ovom slučaju
nema razlika između odredbi MRS-a 36 i HSFI-a 6 koje uređuju smanjenje vrijednosti
imovine. U nastavku će se posebno prikazati računovodstveni postupci smanjenja vrijednosti
dugotrajne materijalne imovine koja se naknadno vrednuje po metodi troška, odnosno po
metodi revalorizacije.
2. Smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine koja se naknadno vrednuje
po metodi troška
Prema metodi troška, nakon početnog priznanja dugotrajnu materijalnu imovinu treba iskazati
prema njezinom trošku nabave umanjenom za akumuliranu amortizaciju i gubitke od
umanjenja vrijednosti (Belak, 2009.). Prema ovoj metodi, dugotrajna materijalna imovina
evidentira se prema nabavnim vrijednostima na jednom računu, a na odgovarajućem
korektivnom računu ispravak vrijednosti koji se obračunava amortizacijom. Zemljište se
iskazuje prema nabavnoj vrijednosti umanjenoj za moguće gubitke od smanjenja, s obzirom
na to da zemljište ne podliježe obračunu amortizacije. Ako se vrijednost dugotrajne
materijalne imovine iskazuje po metodi troška, tada se gubitak koji je proizašao iz smanjenja
vrijednosti evidentira kao rashod razdoblja.
HSFI 6 u t. 51. navodi: „Na svaki datum izvještavanja poduzetnik treba ocijeniti postoji li
pokazatelj da neka dugotrajna materijalna imovina može biti umanjena. Ako takav pokazatelj
postoji, poduzetnik treba procijeniti nadoknadivi iznos imovine“. Sukladno t. 52. HSFI-a 6
nadoknadivi iznos je viši iznos pri usporedbi fer neto prodajne vrijednosti jedinice koja stvara
novac i vrijednosti u upotrebi. Ako bilo koji od ovih iznosa premašuje knjigovodstvenu
vrijednost imovine, imovina se ne umanjuje i nije nužno procijeniti drugi iznos. Po metodi
troška vrijednost imovine neće se ni povećati neovisno o tome što jedan od ovih iznosa (fer
P – 68
neto prodajna vrijednost ili vrijednost u upotrebi) premašuje knjigovodstvenu vrijednost. Ako
je nadoknadiva vrijednost imovine manja od njezine knjigovodstvene vrijednosti,
knjigovodstvena vrijednost imovine se smanjuje na njezinu nadoknadivu vrijednost (MRS 36,
t. 59.). To je smanjenje gubitka od umanjenja vrijednosti.
U 2014. godini u Republici Hrvatskoj donesene su izmjene i dopune Zakona o porezu na
dobit koje imaju za posljedicu promjene u poreznom priznavanju rashoda od smanjenja
vrijednosti imovine. Zakon o porezu na dobit u čl. 12. st. 22. navodi: „Ako porezni obveznik
u poslovnim knjigama iskazuje vrijednosno usklađenje dugotrajne imovine navedene u ovom
članku, u porezno priznate rashode poreznog razdoblja može se uključiti samo iznos koji bi
bio utvrđen primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz stavka 5. ovoga članka“. U stavku
5. članka 12. Zakona o porezu na dobit propisane su godišnje amortizacijske stope (bez
povećanja) za pojedine grupe dugotrajne imovine, što prikazuje i tablica 1.
Tablica 1 Godišnje amortizacijske stope prema članku 12. st. 5. Zakona o porezu na dobit
Red.
br. Naziv imovine
Vijek
trajanja u
godinama
Godišnja (redovna)
stopa amortizacije
1. Građevinski objekti i brodovi veći od
1000 BRT 20 5%
2. Osnovno stado, osobni automobili 5 20%
3. Nematerijalna imovina, oprema (strojevi,
postrojenja i dr.), vozila (teretna) i
mehanizacija
4 25%
4. Računala, računalna oprema i programi,
mobilni telefoni i oprema za računalne
mreže
2 50%
5. Ostala (nespomenuta) imovina 10 10%
Izvor: Zakon o porez na dobit, dostupno na: http://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit
Porezno priznato vrijednosno usklađenje može se izračunati pomoću linearne metode
amortizacije prema kojoj se godišnja svota amortizacije izračuna tako da se osnovica za
amortizaciju sredstva (trošak nabave) pomnoži s godišnjom (redovnom) stopom amortizacije.
Ako vrijednosno usklađenje prelazi taj iznos, višak iznad porezno priznatog iznosa bit će
privremeno porezno nepriznat, pritom nastaju privremene računovodstvene razlike te će se u
računovodstvu evidentirati odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina je svota
poreza na dobit koja će biti nadoknadiva u budućim razdobljima, kada se ova odbitna stavka
može koristiti kao umanjenje osnovice poreza na dobit (Kopun, 2009.).
Primjer 2.1. Smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine (koja se
naknadno vrednuje po metodi troška) do visine porezno dopuštenog iznosa
Nabavna je vrijednost tvorničke zgrade 5.000.000,00 kn, a amortizirana vrijednost iznosi
2.600.000,00 kn. Vijek trajanja zgrade procijenjen je na 25 godina pa je stopa amortizacije 4
%. Prema Zakonu o porezu na dobit (čl. 12. st. 5.) redovna amortizacijska stopa za
građevinske objekte je 5 %, što znači da je porezno priznato vrijednosno usklađenje
250.000,00 kn.
1. Obračunata je amortizacija zgrade za tekuću poslovnu godinu po stopi od 4 % te je
godišnji iznos amortizacije 200.000,00 kn (5.000.000,00 x 0,04).
P – 69
2. Procjenom je utvrđeno da je nadoknadiva vrijednost tvorničke zgrade 2.100.000,00
kn. Neto knjigovodstvena vrijednost zgrade nakon obračuna amortizacije iznosi
2.200.000,00 kn (5.000.000,00 – 2.600.000,00 – 200.000,00).
S obzirom na to da je nadoknadiva vrijednost niža od neto knjigovodstvene
vrijednosti, potrebno je provesti vrijednosno usklađenje, odnosno smanjenje
vrijednosti tvorničke zgrade za 100.000,00 kn (2.200.000,00 – 2.100.000,00).
Vrijednosno usklađenje u iznosu od 100.000,00 kn niže je od porezno priznatog
vrijednosnog usklađenja koje iznosi 250.000,00 kn, stoga je cjelokupno smanjenje
porezno priznato.
Knjiženje u glavnoj knjizi:
0231 Tvornička zgrada 0290 Akumulirana amortizacija tvorničke zgrade
S° 5.000.000,00
2.600.000,00 S°
200.000,00 (1
0281 Vrijednosno usklađenje građevina 4410 Troškovi vrijednosnog usklađenja
100.000,00 (2 2) 100.000,00
4310 Amortizacija građevina
1) 200.000,00
Primjer 2.2. Smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine (koja se
naknadno vrednuje po metodi troška) iznad visine porezno dopuštenog iznosa
Nabavna je vrijednost tvorničke zgrade 5.000.000,00 kn, a amortizirana vrijednost iznosi
2.600.000,00 kn. Vijek trajanja zgrade procijenjen je na 25 godina pa je stopa amortizacije 4
%. Prema Zakonu o porezu na dobit (čl. 12. st. 5.) redovna je amortizacijska stopa za
građevinske objekte 5 %, što znači da je porezno priznato vrijednosno usklađenje 250.000,00
kn.
1. Obračunata je amortizacija zgrade za tekuću poslovnu godinu po stopi od 4 % te je
godišnji iznos amortizacije 200.000,00 kn (5.000.000,00 x 0,04).
2. Procjenom je utvrđeno da je nadoknadiva vrijednost tvorničke zgrade 1.500.000,00
kn. Neto knjigovodstvena vrijednost zgrade nakon obračuna amortizacije iznosi
2.200.000,00 kn (5.000.000,00 – 2.600.000,00 – 200.000,00). S obzirom na to da je
nadoknadiva vrijednost niža od neto knjigovodstvene vrijednosti, potrebno je
provesti vrijednosno usklađenje, odnosno smanjenje vrijednosti tvorničke zgrade za
700.000,00 kn (2.200.000,00 – 1.500.000,00). Vrijednosno usklađenje u iznosu od
250.000,00 kn porezno je priznato, a razlika iznad toga u iznosu od 450.000,00 kn
porezno je nepriznata.
3. Dobit prije oporezivanja iznosi 700.000,00 kn. Obračunan je porez na dobit.
Poreznu osnovicu potrebno je uvećati za porezno nepriznato vrijednosno usklađenje
u iznosu od 450.000,00 kn.
4. Priznata je odgođena porezna imovina.
5. Utvrđena je neto dobit.
Tablica 2 Porezna bilanca
Porezna bilanca (pomoćna)
Dobit prije poreza 700.000,00
Porez na dobit (20 %) 140.000,00
Neto dobit 560.000,00
Uvećanje porezne osnovice za nepriznate troškove 450.000,00
P – 70
Uvećanje poreza (20 %) 90.000,00
Porez za plaćanje 230.000,00
Knjiženje u glavnoj knjizi:
0231 Tvornička zgrada 0290 Akumulirana amortizacija tvorničke zgrade
S° 5.000.000,00
2.600.000,00 S°
200.000,00 (1
0281 Vrijednosno usklađenje građevina 4410 Troškovi vrijednosnog usklađenja
700.000,00 (2 2) 250.000,00
4310 Amortizacija građevina 4415 Vrijednosno usklađenje nepriznato
1) 200.000,00 2) 450.000,00
803 Porez na dobit 2430 Obveze za porez na dobit
3) 230.000,00
4) 90.000,00
140.000,00 (5 230.000,00 (3
0802 Odgođena porezna imovina 800 Dobit prije poreza
4) 90.000,00 5) 700.000,00 700.000,00 S°
8040 Dobit razdoblja
560.000,00 (5
Nakon priznanja gubitka od umanjenja imovine, amortizaciju te imovine treba uskladiti u
budućim razdobljima na način da se sustavno rasporedi knjigovodstvena vrijednost imovine,
umanjena za ostatak vrijednosti (ako postoji), za razdoblje njezinog preostalog korisnog
vijeka upotrebe (Horvat Jurjec, 2009.). U idućoj godini poduzetnik ima pravo na vrijednosno
usklađenje obračunano prema redovnoj stopi amortizacije. Ako u toj godini više nema
vrijednosnih usklađenja, onda je smanjenje imovine jednako obračunanoj amortizaciji. U tom
slučaju poduzetnik će moći ukinuti dio ili cjelokupnu privremenu razliku i vratiti (smanjiti)
porez na dobit plaćen za porezno nepriznate rashode od vrijednosnih usklađenja (Belak,
2015.).
Primjer 2.3. Ukidanje privremenih razlika nakon porezno nepriznatog
vrijednosnog usklađenja i korištenje odgođenom poreznom imovinom
Nabavna je vrijednost tvorničke zgrade 5.000.000,00 kn, a amortizirana vrijednost iznosi
2.800.000,00 kn. Prethodne je godine obavljeno vrijednosno usklađenje u iznosu od
700.000,00 kn. Odgođena porezna imovina iznosi 90.000,00 kn.
Neto knjigovodstvena vrijednost zgrade prije vrijednosnog usklađenja iznosi 2.200.000,00 kn
(5.000.000,00 – 2.800.000,00).
Neto knjigovodstvena vrijednost zgrade nakon vrijednosnog usklađenja iznosi 1.500.000,00
kn (5.000.000,00 - 2.800.000,00 - 700.000,00).
Vijek trajanja zgrade procijenjen je na 25 godina pa je stopa amortizacije 4 %. Amortizacija je
obračunana u iznosu od 200.000,00 kn godišnje. Kad se neto knjigovodstvena vrijednost
P – 71
zgrade prije vrijednosnog usklađenja, koja je 2.200.000,00 kn podijeli sa 200.000,00 kn, vidi
se da je preostalo još 11 godina amortizacije.
Iznos koji se amortizira smanjen je na 1.500.000,00 kn te ga je potrebno rasporediti na
preostalih 11 godina.
Godišnji iznos amortizacije = 1.500.000,00 / 11 godina = 136.363,64 kn / godišnje
Godišnja stopa amortizacije = 136.363,64 / 5.000.000,00 = 2,7272728 %
1. Obračunata je amortizacija zgrade za tekuću poslovnu godinu po stopi od 2,7272728
% te je godišnji iznos amortizacije 136.363,64 kn (5.000.000,00 x 2,7272728 %).
2. Porezno priznato je vrijednosno usklađenje u iznosu od 250.000,00 kn, što znači da
se za taj iznos može smanjiti porezna osnovica. Dobit prije oporezivanja iznosi
1.000.000,00 kn. Obračunan je porez na dobit. Poreznu osnovicu potrebno je
smanjiti za ukinutu privremenu razliku u iznosu od 250.000,00 kn.
3. Iskorištena je odgođena porezna imovina u iznosu od 50.000,00 kn.
4. Utvrđena je neto dobit.
Tablica 3 Porezna bilanca
Porezna bilanca (pomoćna)
Dobit prije poreza 1.000.000,00
Porez na dobit (20 %) 200.000,00
Neto dobit 800.000,00
Smanjenje porezne osnovice za ukidanje privremene razlike - 250.000,00
Smanjenje poreza (20 %) -50.000,00
Porez za plaćanje 150.000,00
Knjiženje u glavnoj knjizi:
0231 Tvornička zgrada 0290 Akumulirana amortizacija tvorničke zgrade
S° 5.000.000,00
2.800.000,00 S°
136.363,64 (1
0281 Vrijednosno usklađenje građevina 4310 Amortizacija građevina
700.000,00 S° 1) 136.363,64
803 Porez na dobit 2430 Obveze za porez na dobit
2) 150.000,00
3) 50.000,00
200.000,00 (4 150.000,00 (2
0802 Odgođena porezna imovina 800 Dobit prije poreza
S° 90.000,00 50.000,00 (3 4) 1.000.000,00 1.000.000,00 S°
8040 Dobit razdoblja
800.000,00 (4
P – 72
3. Smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine koja se naknadno vrednuje
po metodi revalorizacije
Kada poslovni subjekt koristi metodu revalorizacije kao računovodstvenu politiku za
naknadno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine tada se dugotrajna materijalna imovina
iskazuje prema revaloriziranom iznosu, koji čini fer vrijednost te imovine na datum
revalorizacije, umanjena za kasniji ispravak vrijednosti i kasnije akumulirane gubitke od
umanjenja (t. 31. MRS-a 16 i t. 32. HSFI-a 6). Fer vrijednost predstavlja tržišnu cijenu na
točno određeni datum i nije procjena buduće vrijednosti već odražava uvjete na tržištu na dan
sastavljanja financijskih izvještaja. Definirano je da se ta vrijednost utvrđuje u skladu sa
zahtjevima MSFI-a 13 - Mjerenje fer vrijednosti prema kojem je fer vrijednost mjera
vrijednosti temeljena na tržištu i označava cijenu koja bi bila ostvarena prodajom neke stavke
imovine ili plaćena za prijenos neke obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na
datum utvrđivanja vrijednosti (Cirkveni, 2013.). HSFI 6 u točci 7. navodi sljedeće: „fer
vrijednost je iznos koji bi trebalo primiti za prodanu imovinu ili platiti za podmirenje obveze
u uobičajenoj transakciji između sudionika na tržištu na dan mjerenja vrijednosti“.
Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito kako se knjigovodstvena vrijednost ne bi
značajno razlikovala od one do koje bi se došlo utvrđivanjem fer vrijednosti na datum bilance
(t. 31. MRS 16 i t. 32. HSFI 6). Ako je poduzeće za naknadno vrednovanje dugotrajne
materijalne imovine izabralo metodu revalorizacije, tada su moguća dva računovodstvena
postupka evidentiranja smanjenja vrijednosti dugotrajne materijalne imovine ovisno o tome je
li imovina bila revalorizirana jer se taj dio vrijednosti najprije ispravlja.
Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba
priznati kao rashod od vrijednosnog usklađenja ako ne postoji revalorizacijska rezerva za tu
istu imovinu. Ako postoji revalorizacijska rezerva za imovinu (imovina je ranije bila
revalorizirana na višu vrijednost) tada revalorizacijsko smanjenje vrijednosti imovine umjesto
na rashode izravno tereti revalorizacijsku rezervu do visine te rezerve (t. 40 MRS-a 16 i t. 38.
HSFI-a 6).
Primjer 3.1. Revalorizacija poslovne zgrade
Poduzeće XY provelo je revalorizaciju vrijednosti poslovne zgrade 1. siječnja 2014. čija je
nabavna vrijednost 1.000.000,00 kn, a akumulirana amortizacija 200.000,00 kn.
Knjigovodstvena vrijednost zgrade iznosi 800.000,00 kn.
1. Procjenom vrijednosti nekretnine utvrđeno je da fer vrijednost poslovne zgrade
iznosi 1.400.000,00 kn. Revalorizirana je nabavna vrijednost i akumulirana
amortizacija te su priznate revalorizacijske rezerve koje su umanjene za iznos
poreza na dobit koji će biti uključen u poreznu osnovicu u nekom sljedećem
razdoblju.
2. Na kraju poslovne godine poduzeće XY obračunava amortizaciju zgrade po
godišnjoj stopi od 2,5 %.
3. Dobit prije poreza iznosi 1.500.000,00 kn. Porezna osnovica povećana je za svotu
amortizacije revalorizacije koja se prenosi s revalorizacijskih rezervi na zadržani
dobitak. Proknjižena je obveza za porez na dobit.
4. Revalorizacijom su uvećani troškovi amortizacije u iznosu od 18.750,00 kn (za
15.000,00 kn smanjuje se revalorizacijska rezerva u korist zadržanog dobitka, a
pripadajući porez na amortizaciju revalorizacije u iznosu od 3.750,00 kn prenosi se s
odgođenih poreznih obveza na konto 803 radi umanjenja poreza na dobit koji tereti
rezultat tekućeg razdoblja).
5. Utvrđena je dobit razdoblja (neto dobit).
P – 73
Revalorizacija poslovne zgrade:
Knjigovodstvena vrijednost zgrade = 1.000.000,00 -200.000,00 = 800.000,00 kn
Indeks revalorizacije = (Fer vrijednost / Knjigovodstvena vrijednost) - 1
Indeks revalorizacije = (1.400.000,00 / 800.000,00) - 1 = 1,75 – 1 = 0,75 ili 75 %
Istodobno se revalorizira nabavna vrijednost i akumulirana amortizacija naviše za75 %:
Revalorizacija nabavne vrijednosti = 1.000.000,00 x 0,75 = 750.000,00 kn
Revalorizacija akumulirane amortizacije = 200.000,00 x 0,75 = 150.000,00 kn
Rezultat revalorizacije iznosi 600.000,00 kn i unosi se u revalorizacijske rezerve
Odgođena porezna obveza = 600.000,00 x 20 % = 120.000,00 kn
Obračun godišnje amortizacije:
Amortizacija nabavne vrijednosti = 1.000.000,00 x 2,5 % = 25.000,00 kn
Amortizacija revalorizacije = 750.000,00 x 2,5 % = 18.750,00 kn
Tablica 4 Porezna bilanca
Porezna bilanca (pomoćna)
Dobit prije poreza 1.500.000,00
Porez na dobit (20 %) 300.000,00
Neto dobit 1.200.000,00
Povećanje porezne osnovice za povećanu amortizaciju 18.750,00
Povećanje poreza (20 %) 3.750,00
Porez za plaćanje 303.750,00
Knjiženje u glavnoj knjizi:
0230 Poslovna zgrada 02900 Akumulirana amortizacija posl. zgrade
S° 1.000.000,00
200.000,00 S°
25.000,00 (2
02901 Akumulirana amortizacija revalorizacije 0281 Vrijednosno usklađenje građevina
150.000,00 (1a
18.750,00 (2
1a) 750.000,00
9300 Revalorizacijske rezerve 2600 Odgođena porezna obveza
1b) 120.000,00
4a) 15.000,00
600.000,00 (1a 4b) 3.750,00 120.000,00 (1b
4310 Amortizacija građevina 434 Povećana amortizacija s temelja revalorizacije
2) 25.000,00 2) 18.750,00
800 Dobit prije poreza 803 Porez na dobit
5) 1.500.000,00 1.500.000,00 S° 3) 303.750,00
4b) 3.750,00
300.000,00 (5
2430 Obveze za porez na dobit 940 Zadržani dobitak
303.750,00 (3 15.000,00 (4a
804 Dobit razdoblja (neto)
1.200.000,00 (5
P – 74
Odgođene porezne obveze se aktiviraju i postaju obveza za plaćanje realizacijom
revalorizacijskih rezervi. Porez na dobit koji se prikazuje u računu dobiti i gubitka ne
uključuje dio poreza koji se odnosi na oporezivanje prijenosa revalorizacijskih rezervi koji se
prikazuje u poreznom izvještaju (Obrazac PD – Prijava poreza na dobit). Naime, taj porez će
biti plaćen i on se prikazuje na kontu 2430 - Obveze za porez na dobit, ali on ne pripada
obračunu poslovnog rezultata nego poreznom obračunu.
Primjer 3.2. Smanjenje vrijednosti poslovne zgrade u slučaju kada je zgrada ranije
revalorizirana naviše
Nabavna je vrijednost poslovne zgrade 1.000.000,00 kn, a revalorizacija je nabavne
vrijednosti 750.000,00 kn. Akumulirana je amortizacija nabavne vrijednosti nakon obračuna
amortizacije do dana smanjenja vrijednosti 250.000,00 kn, a akumulirana amortizacija
revalorizacije 187.500,00 kn. Revalorizacijske rezerve nakon prijenosa rezervi po osnovi
revalorizacije iznose 450.000,00 kn, a odgođena porezna obveza 112.500,00 kn.
1. Na datum bilance 31. prosinca 2015. godine utvrđeno je da je nadoknadiva
vrijednost 1.200.000,00 kn pa je potrebno smanjiti vrijednost poslovne zgrade.
Knjiži se smanjenje revalorizacije i njezinih učinaka.
Smanjenje vrijednosti poslovne zgrade koja je prethodne godine revalorizirana
naviše:
Nabavna neto knjigovodstvena vrijednost zgrade = 1.000.000,00-250.000,00 = 750.000,00 kn
Neto knjigovodstvena vrijednost revalorizacije = 750.000,00 – 187.500,00 = 562.500,00 kn
Ukupna revalorizirana vrijednost zgrade = 750.000,00 + 562.500,00 = 1.312.500,00 kn
Nadoknadiva vrijednost = 1.200.000,00 kn
Smanjenje revalorizacije = 1.312.500,00 – 1.200.000,00 = 112.500,00 kn
Kad se smanjuje vrijednost prethodno revalorizirane dugotrajne imovine na teret
revalorizacije, potrebno je koristiti indeks revalorizacije koji se izračuna na sljedeći način:
Indeks smanjenja revalorizacije = smanjenje revalorizacije / neto knjigovodstvena vrijednost
revalorizacije
Indeks smanjenja revalorizacije =112.500,00 / 562.500,00 = 0,2 ili 20 %
Revalorizaciju nabavne vrijednosti (vrijednosno usklađenje), akumuliranu amortizaciju
revalorizacije, revalorizacijske rezerve i odgođene porezne obveze potrebno je smanjiti
za 20 %:
Vrijednosno usklađenje (revalorizacija nabavne vrijednosti) = 750.000,00 x 0,2 =
150.000,00 kn
Akumulirana amortizacija revalorizacije = 187.500,00 x 0,2 = 37.500,00 kn
Revalorizacijske rezerve = 450.000,00 x 0,2 = 90.000,00 kn
Odgođena porezna obveza = 112.500,00 x 0,2 = 22.500,00 kn
Knjiženje u glavnoj knjizi:
0230 Poslovna zgrada 02900 Akumulirana amortizacija posl. zgrade
S° 1.000.000,00
250.000,00 S°
0281 Vrijednosno usklađenje građevina 02901 Akumulirana amortizacija revalorizacije
S° 750.000,00 150.000,00 (1 1) 37.500,00 187.500,00 S°
P – 75
9300 Revalorizacijske rezerve 2600 Odgođena porezna obveza
1) 90.000,00 450.000,00 S° 1) 22.500,00 112.500,00 S°
U ovom slučaju revalorizacijsko smanjenje vrijednosti zgrade nije se knjižilo na rashode jer
iznos smanjenja nije veći od revalorizacijske rezerve za tu zgradu.
Nakon smanjenja vrijednosti zgrade na nadoknadivu vrijednost, stanje u bilanci izgleda na
sljedeći način:
0230 Poslovna zgrada 02900 Akumulirana amortizacija posl. zgrade
S° 1.000.000,00
250.000,00 S°
0281 Vrijednosno usklađenje građevina 02901 Akumulirana amortizacija revalorizacije
S° 600.000,00 150.000,00 S°
9300 Revalorizacijske rezerve 2600 Odgođena porezna obveza
360.000,00 S° 90.000,00 S°
Primjer 3.3. Smanjenje vrijednosti stroja ako stroj nije prethodno revaloriziran
Poduzeće ABC koristi stroj za potrebe proizvodnje čija je nabavna vrijednost 180.000,00 kn,
a akumulirana je amortizacija nakon obračuna amortizacije do dana smanjenja vrijednosti
60.000,00 kn. Knjigovodstvena vrijednost stroja iznosi 120.000,00 kn (180.000,00 -
60.000,00).
1. Na datum bilance 31. prosinca 2014. godine utvrđeno je da je nadoknadiva
vrijednost stroja niža za 10 % u odnosu na knjigovodstvenu, stoga je potrebno
provesti vrijednosno usklađenje vrijednosti stroja. Smanjuje se nabavna vrijednost
stroja i akumulirana amortizacija za 10 %, efekt vrijednosnog usklađenja iznosi
12.000,00 kn koliko iznosi i razlika između knjigovodstvene (120.000,00 kn) i
nadoknadive vrijednosti (108.000,00 kn).
Knjiženje u glavnoj knjizi:
0301 Strojevi 0390 Akumulirana amortizacija strojeva
S° 180.000,00
60.000,00 S°
6.000,00 (1
0380 Vrijednosno usklađenje strojeva 4410 Troškovi vrijednosnog usklađenja
18.000,00 (1 1) 12.000,00
P – 76
4. Zaključak
Na svaki datum izvještavanja poduzetnik treba ocijeniti postoji li pokazatelj da neka
dugotrajna materijalna imovina može biti umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, poduzetnik
treba procijeniti nadoknadivi iznos imovine. Naime, svrha vrijednosnog usklađenja
dugotrajne materijalne imovine je iskazivanje realnih i objektivnih vrijednosti u poslovnim
knjigama i godišnjim financijskim izvještajima poduzetnika. Računovodstvo i financijsko
izvještavanje u funkciji je korisnika informacija, odnosno računovodstvo nije samo sebi
svrhom već je usmjereno širokom krugu korisnika koji na temelju informacija sadržanih u
financijskim izvještajima donose poslovne odluke. Informacije sadržane u financijskim
izvještajima moraju biti korisne u procesu poslovnog odlučivanja.
U ovom članku prikazani su računovodstveni i porezni postupci i knjiženja vezana uz
smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine te su prikazana knjiženja vezana uz
priznavanje odgođene porezne imovine te uz iskazivanje odgođenih poreznih obveza.
Odabrana metoda za naknadno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine ima utjecaj na
pozicije financijskih izvještaja, odnosno na računovodstvene informacije sadržane u
financijskim izvještajima. Korisnici računovodstvenih informacija posebnu pažnju bi trebali
usmjeriti upravo na to. Naime, korištenje metode revalorizacije u slučaju povećanja
vrijednosti imovine poboljšava imovinski i financijski položaj poduzeća zbog povećanja
ukupne imovine i kapitala na poziciji revalorizacijskih rezervi. S druge pak strane, rashodi od
vrijednosnog usklađenja dugotrajne materijalne imovine prikazuju se u računu dobiti i gubitka
smanjujući dobit tekuće godine. Osim toga, kod smanjenja vrijednosti dugotrajne materijalne
imovine postoji mogućnost nastanka porezno nepriznatih rashoda koji povećavaju iznos
poreza na dobit koji su poduzetnici obvezni platiti.
REFERENCE
Belak, V. (2009.). Računovodstvo dugotrajne materijalne imovine, Zagreb, Hrvatska: Belak excellens
d.o.o.
Belak, V. (2015.). Smanjenje vrijednosti imovine, revalorizacija i odgođeni porezi, Računovodstvo,
revizija i financije, 8(15), 19-32.
Cirkveni, T. (2013.). Što donosi novi MSFI 13 – Mjerenje fer vrijednosti, Računovodstvo, revizija i
financije, 8(13), 69-73.
Horvat Jurjec, K. (2009.). Troškovi vrijednosnog usklađenja materijalne imovine, Računovodstvo,
revizija i financije, 9(09), 27-32.
Hrvatski standard financijskog izvještavanja 6 - Dugotrajna materijalna imovina. (3. veljače 2016.).
Dohvaćeno iz: http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/2015_08_86_1709.html
Kopun, D. (2009.). Odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze, Računovodstvo, revizija i
financije, 4 (09), 31-42.
Međunarodni računovodstveni standard 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema. (3. veljače 2016).
Dohvaćeno iz:
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HR/TXT/?qid=1458313207320&uri=CELEX:32008R1126
Međunarodni računovodstveni standard 36 – Umanjenje imovine. (1. veljače 2016.). Dohvaćeno iz:
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HR/TXT/?qid=1458313207320&uri=CELEX:32008R1126
Zakon o porezu na dobit (1. veljače 2016.). Dohvaćeno iz: http://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-
na-dobit
P – 77
Impairment of fixed assets
Dijana Perkušić
University of Split, University Department of Professional Studies, Split, Croatia
Abstract. This paper analyses accounting and tax procedures and records related to the impairment of
fixed assets and revaluation. Revaluation of tangible assets is the reduction of the asset's book value to
market value, which may be higher or lower. However, the term ″revaluation″ in practice is typically
used when the value of assets increases and for the revaluation on lower value terms, like
"impairment" and "value adjustment". The consequences of the economic crisis are still present, so
market value (fair value) of assets often decreases. The Republic of Croatia adopted the amendments
to the Law on Profit Tax in 2014, and they have resulted in changes in the tax recognition of expenses
that occur when the value of assets decreases. Regarding the above changes, this paper will show the
calculation of profit tax and booking models related to non-deductible expenses from value
adjustments of fixed assets, which lead to temporary differences, and deferred tax assets. Furthermore,
procedures and records related to the impairment of revalued fixed assets will be shown.
Key words: impairment, cost model, revaluation, deferred tax assets, deferred tax liability
4.1 Pokazatelji likvidnosti
