SNC - EstruturaConceptualDIS1409

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL


GUILHERMINA FREITAS

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Nota Prvia

O presente trabalho foi elaborado expressamente para as aces de formao da CTOC, assim, no pretende ser um ponto de chegada, mas apenas um ponto de partida, constituindo a procura de alguma consistncia na forma como o tema ser abordado ao longo do Pas. As ideias nele expressas resultam de um interesse pessoal por esta temtica bem como da pesquisa, por vrias fontes, ao longo dos ltimos 10 anos. Algumas fontes de pesquisa encontram-se expressas nas Referncias Bibliogrficas que acompanham este trabalho, mas,

necessariamente, no se esgotam nelas. Num perodo em que muito se tem escrito e falado sobre o novo Modelo Contabilstico para Portugal, concretizado no Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) este trabalho, mais no do que um contributo ao estudo da contabilidade, visando a ajuda na obteno de conhecimentos estruturantes necessrios passagem de uma contabilidade centrada no registo das operaes para uma contabilidade objectivando o Relato a todos os interessados. Dentro do mbito referido, procura-se a sensibilizao dos formandos para a estrutura em que assenta o modelo contabilstico, apresentando um conjunto de matrias fundamentais ao seu entendimento. Certamente que este trabalho apresentar lacunas em funo do objectivo proposto, pelo que desde j se agradece, a todos os leitores, que as faam chegar ao conhecimento da autora como ponto de melhoria para trabalhos futuros.

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Nota: No permitida a utilizao deste trabalho, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da CTOC, entidade que detm os direitos de autor

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ndice

Nota Prvia Direitos de Propriedade Sumrio Acrnimos Lista de Quadros Bloco Formativo 1 Estruturas Conceptuais em Contabilidade 1 Um pouco de Histria 1.1 Paradigma Legalista 1.2 Paradigma Econmico 1.3 Paradigma Utilitarista 2 O porqu da Existncia de uma Estrutura Conceptual 2.1 Noo de Estrutura Conceptual 2.1.1 O Ambiente Econmico 2.1.2 Finalidade da Produo de Informao Financeira 2.1.3 Requisitos da Informao Financeira 2.1.4 Conceitos Basilares utilizados na transmisso da Informao Financeira 2.1.4.1 Os Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites 2.1.4.2 Base de Caixa /Base de Acrscimo 2.1.4.3 Vantagens e Inconvenientes de cada Base 2.1.4.4 Justificao para a Existncia de Princpios 2.1.4.5 Princpios Contabilsticos e Reconhecimento das Transaces 2.2 Elementos de uma estrutura conceptual 2.3 Panorama Internacional Exemplos de Outras Estruturas Conceptuais 2.4 A opo da U.E.

2 3 4 6 7

6 8 9 10 16 18 21 27 34

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51 58 60 62

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Bloco Formativo II-A estrutura Conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica Portugus 1 A informao 1.1 Necessidades de Informao 1.2 Objectivos da Demonstraes Financeiras 2 Bases da Estrutura Conceptual 2.1 Pressupostos 2.2 Caractersticas Qualitativas 2.3 Restries da Informao Financeira 3 Elementos das Demonstraes Financeiras 3.1 Definio 3.1.1 Activos 3.1.2 Passivos 3.1.3 Capital Prprio 3.1.4 Rendimentos 3.1.5 Gastos 3.1.6 Ajustamentos de Capital 3.2 Reconhecimento e Mensurao dos elementos das Demonstraes Financeiras 3.2.1 Reconhecimento e mensurao dos Elementos do Balano 3.2.2 Reconhecimento e mensurao dos elementos da Demonstrao dos Resultados 4 Conceitos base para a preparao das Demonstraes Financeiras 4.1 Conceito financeiro 4.2 Conceito Fsico 5 Concluses 6 Referncias Bibliogrficas 107 110 110 111 113 115 103 103 66 67 73 76 76 78 89 94 94 95 97 99 100 101 102

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ACRNIMOS

AAA American Accounting Association ABDR Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados AICPA American Institute of Certified Public Accounting ASB Accounting Standards Board CNC Comisso de Normalizao Contabilstica CTOC Cmara dos Tcnicos Oficias de Contas DOAF Demonstrao de Origens e Aplicaes de Fundos IAS International Accounting Standards IASB Internacional Accounting Standrads Board IFRS - International Financial Reporting Standards NCRF Normas de Contabilidade e Relato Financeiro OECE Organizao Europeia para a Cooperao Econmica PCGA Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites POC Plano Oficial de Contabilidade SNC Sistema de Normalizao Contabilstica UE Unio Europeia UEP Unio Europeia de Pagamentos

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Lista de Quadros:

Quadro 1 Condicionantes da Formao de uma Estrutura Conceptual Quadro 2 O Ambiente envolvente Contabilidade e Divulgao Quadro 3 Principais Documentos Sobre Objectivos da Informao Financeira Quadro 4 Processo da Informao Financeira Quadro 5 Hierarquia das Caractersticas Qualitativas da Informao Financeira para o FASB Quadro 6 Papel da Contabilidade na Produo da Informao Financeira Quadro 7 Documentos da Prestao de Contas Quadro 8 Formas de Avaliao de Activos Quadro 9 Elementos de uma Estruturo Conceptual Quadro 10 Relao Estrutura Conceptual Corpo Normativo Quadro 11 Caractersticas qualitativas para o SNC Quadro 12 Caractersticas Qualitativas e Restries para o SNC Quadro 13 Comparao SNC/POC

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BLOCO FORMATIVO 1

ESTRUTURAS CONCEPTUAIS EM CONTABILIDADE

PORQU E PARA QU

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1 UM POUCO DE HISTRIA

Ao longo da evoluo humana, o registo de acontecimentos tem sido uma preocupao, podemos ver esta preocupao concretizada nas pinturas rupestres patentes nas paredes das grutas ocupadas pelo homem, mas tambm na medio e registos dos factos do dia a dia, mas agora de caractersticas econmicas encontrando-se diferentes fragmentos que de pocas muito distantes que atestam este facto. Hoje so conhecidos os registos contabilsticos de vrias civilizaes, mas sem dvida, que foi a escrita que impulsionou a evoluo dos registos contabilsticos, alguns estudiosos referem mesmo que foi a necessidade de registos da actividade econmica que impulsionou a escrita e no o inverso, o que em presena da clebre frase a necessidade que agua o engenho ter toda a justificao. Estes registos foram evoluindo com a capacidade criadora do homem certo que formavam a base para a cobrana de impostos, j em 200 A. C., na Repblica Romana, realidade ilustrada em algumas passagens Bblicas. Apesar de, ao longo dos sculos, os registos contabilsticos aparecerem de forma sistematizada e organizada permitindo a anlise dos factos s no fim da Idade Mdia, com os comerciantes italianos, que, a contabilidade se alargou aos negcios privados, que cresciam e se diversificavam. O desenvolvimento desta linguagem deveu-se tambm a alguns factos importantes, nomeadamente a disseminao da utilizao da numerao rabe

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que Leonardo de Piza tambm chamado Fibonacci trouxe para a Europa a numerao indu-arbica que veio substituir o complicado sistema inventado pelos romanos1. No entanto, a introduo dos numerais indu-rabes encontrou oposio do pblico, visto que estes smbolos dificultavam a leitura dos livros dos mercadores, mas vieram simplificar a representao de grandes quantidades, bem como as operaes algbricas. Com o advento da Revoluo Industrial, aumentou o volume de negcios o que leva a necessidade de aprimoramento do sistema contabilstico. O

desenvolvimento do sistema capitalista no sculo XX, que deu origem s grandes corporaes transaccionais, trs consigo novas exigncias do ponto de vista do aperfeioamento da contabilidade, atendida basicamente pela introduo do sistema de computao. Neste contexto, v-se inserida a evoluo da contabilidade enquanto rea do conhecimento que no se distancia de toda a rede que faz parte do processo produtivo moderno, inserido na economia globalizada, como substncia integrante da mistura da produo da tecnologia como principal base da economia dinmica moderna, no sendo alheio a esta evoluo novos trabalhos, baseados em novos conceitos e paradigmas. Historicamente, o desenvolvimento desta disciplina esteve muito ligado lgebra2. Dificilmente poderia ter sido de outra forma, j que as duas serviam para a mesma funo no campo dos negcios: - as duas serviam ao comerciante que, na sua actividade, todavia primitiva estava obrigado a fazer numerosos, complexos e frequentes clculos como diz Tua Pereda (1988: 901). No ser pois de estranhar que a obra do italiano Frei Luca Pacciolo habitualmente considerada como o nascimento da Contabilidade Digrfica3 -

1

A numerao rabe ou dcimas foi introduzida na Europa Ocidental no sc XII, a primeira referencia encontra-se em 1275 num manuscrito Francs, contudo s no sc XIV o seu uso se generaliza. 2 Podemos apontar como primeiros inventrios as contagens dos rebanhos, gravados nos cajados dos pastores em pedras ou em outro qualquer suporte, como a necessidade sentida pelos nossos antepassados de terem um controlo dos seus bens e, numa viso dinmica, poderem comparar a sua riqueza em momentos diferentes do tempo ou entre si. 3 Para alguns autores, Frei Luca Paccioli limitou-se a passar para um suporte escrito uma tcnica j utilizada anteriormente pelos mercadores italianos, no sendo ele o inventor das, hoje designadas partidas dobradas, que do corpo aos registos digrficos.

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seja, fundamentalmente, um tratado de matemticas, no qual se anexa uma seco sobre a forma de manter os livros de escriturao. Poderamos fazer outras associaes com outras formas de expresso da realidade que nos envolve, e na qual se materializa o conhecimento humano, nomeadamente, com a cincia da administrao. Dada a maior frequncia com que as seguintes associaes tm sido feitas, balizaremos a evoluo da contabilidade, de uma forma cronolgica, traando o seu percurso atravs de trs paradigmas, determinados em funo do papel primordial que esta disciplina desempenhou ao longo do tempo. A evoluo referida baseia-se numa evoluo natural da realidade econmica que a contabilidade procura relatar, dando resposta s diferentes solicitaes que tm sido lanadas a este ramo do conhecimento, de acordo com o que se espera que a contabilidade represente: Estamos assim em presena de trs paradigmas e que podemos designar da forma seguinte: Paradigma Legalista Paradigma Econmico Paradigma Utilitarista Podemos verificar a evoluo da contabilidade da informao probatria, passando pelo controlo da riqueza da entidade e encontrando-se na sua funo de informao externa das organizaes, dentro da sociedade de informao.

1.1

PARADIGMA LEGALISTA

Inicialmente, a contabilidade tinha como funo, mostrar ao proprietrio da entidade a sua situao face a terceiros, bem como evidenciar o seu patrimnio enquanto garante do cumprimento das suas obrigaes, numa dupla perspectiva temporal: - a passada e a presente.

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Compreende-se assim, que a perspectiva da informao contabilstica apontasse no sentido estritamente legalista e se centrasse na apresentao de dados sobre bens, direitos e obrigaes que constituam garantias a terceiros.4 Neste Paradigma verifica-se a prevalncia da forma jurdica dos factos contabilsticos sobre a substncia econmica que eles encerram, e ainda, como refere Cravo (1991:306) a aplicao rigorosa dos critrios da verificabilidade e da objectividade da informao financeira . Este paradigma, baseado na avaliao objectiva dos bens direitos e obrigaes, desmembra-se quando o modelo contabilstico deixa de reflectir a realidade da entidade, ficando sem condies que lhe garantam o cumprimento das respectivas funes. Aps a I Grande Guerra e perante uma conjuntura econmica de grande inflao os sistemas de medio5 baseados em unidades monetrias, faliram como resultado da grande oscilao do padro utilizado. Torna-se pois necessrio procurar outros modelos que permitam medir a actividade das entidades sujeitas a contabilidade.

1.2 - PARADIGMA ECONMICO De forma a minorar os problemas existentes no Paradigma anterior, perspectiva-se uma nova viso, passando, o enquadramento da contabilidade, a basear-se no campo econmico, relacionando-se a informao contabilstica com o conhecimento paralelo da realidade econmica.6 Nesta fase, a principal preocupao a medio do resultado, bem como a medio da situao patrimonial, recorrendo-se a conceitos prprios da Teoria Econmica, (particularmente da microeconomia), na procura de umaAs primeiras contas de que h conhecimento, registavam apenas os movimentos entre os devedores, os credores e a entidade. De uma forma geral, os padres de medio utilizados pela fsica, matemtica ou outras disciplinas, para expressar unidades, sejam elas de peso, de medida ou de fora, por exemplo, so os mesmos qualquer que seja o momento de tempo considerado. A contabilidade utiliza uma unidade de medida que no estvel ao longo do tempo. 6 Razo porque alguns autores tambm designam esta fase como paradigma do clculo do resultado.5 4

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Verdade nica, e de uma informao contabilstica neutra e imparcial. Para tal necessrio padronizar a interpretao que dever ser dada a cada operao e definir as determinantes dos princpios de contabilidade.7 Os problemas inerentes a esta procura rapidamente mostraram o carcter utpico deste paradigma, dada a dificuldade em encontrar esta Verdade nica no meio de diversas alternativas8 relacionadas com a natureza econmico-financeira de certas transaces. Verificando-se que a sua validade, enquanto informao financeira, fica muito distante dos objectivos pretendidos. Esta questo, levanta o problema da diversidade de utilizadores deste tipo de informao que, certamente, no avaliaro da mesma forma a neutralidade e imparcialidade do objecto produzido pela contabilidade - a Informao Financeira. Coloca-se agora, um novo desafio, exigindo uma nova direco no caminho tomado, ao reconhecer-se, por um lado, a necessidade da informao financeira para o funcionamento das modernas economias de mercado, e por outro, a interaco entre estas economias e a contabilidade, tornando-se esta num sistema cada vez mais aberto, capaz de influenciar e de ser influenciado pela economia em cada momento do tempo, entendendo-se a contabilidade como uma disciplina includa no campo das cincias da informao, que procura conhecer a realidade passada9

1.3 - PARADIGMA UTILITARISTA Os ltimos desenvolvimentos da Teoria Contabilstica introduzem um novo conceito de informao financeira, balizando-a de acordo com as necessidades nesta fase que surgem os primeiros planos de contas, sendo o primeiro da autoria de Schmalenbach, em finais da dcada de 30 (1927) e se desenvolve o conceito de princpios de contabilidade geralmente aceites. Em contraponto a esta procura da verdade nica, a ordem actual, ligada principalmente ao entendimento Anglo-saxnico, considera a existncia de uma imagem verdadeira e apropriada e no da imagem verdadeira e apropriada. 9 Estamos a considerar a contabilidade enquanto registo de factos j ocorridos e cujo registo feito posteriormente, dando bases para possibilitar a previso ou a projeco de grandezas contabilsticas no futuro.8 7

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dos que iro utilizar a informao produzida, de acordo com Tua Pereda (1995:191) assumindo que a sua principal funo o apoio informativo adequado tomada de decises. Desta forma, a contabilidade tem, agora, que dar resposta procura de informao por parte de um conjunto muito heterogneo10 de interesses, facto que imprimir uma nova dinmica aos desenvolvimentos deste ramo do saber. Todavia, a opo tomada de produzir informao indiferenciada face ao tipo de utilizadores da informao financeira, no ser a melhor forma de assegurar a procura da to proclamada neutralidade e imparcialidade uma vez que o que neutral para os objectivos de uns poder no o ser para os objectivos de outros.11 Este novo desafio vem colocar a necessidade de provocar uma alterao no status quo, implicando evolues ao nvel dos conceitos, tornando o modelo contabilstico mais aberto e com uma maior interaco do sistema econmico que procura medir e representar, uma vez que a informao contabilstica se tornou numa necessidade evidente para o funcionamento das economias modernas. Nestas economias, verifica-se uma envolvncia constante e crescente entre a entidade e o meio que a rodeia, cabendo contabilidade, atravs dos seus processos de captao, medio, avaliao e classificao dos factos contabilsticos, a tarefa de dar a conhecer12 aos utilizadores, essa realidade, para que estes possam tomar as suas decises. Podemos ento considerar a contabilidade, como uma disciplina do campo das cincias da informao. Estamos, assim, em presena de uma nova definio do objecto da contabilidade, pois esta serve, apenas, como meio de transmisso da10 Levando a questionar se o modelo actual baseado no fornecimento da informao independentemente da natureza do utilizador, no deveria evoluir para um modelo que fosse capaz de produzir informao de acordo com a natureza e objectivos das diferentes classes de utilizadores. 11 Este facto prende-se com a natureza da informao financeira, assente na formulao e predefinio de princpios contabilisticos subjacentes produo da informao, que ao ter sempre por base uma escolha, ainda que criteriosa, implicar, necessariamente, juzos de valor de acordo com a hierarquizao dos interessados na informao prestada, de forma a satisfazer as normais expectativas dos utentes. 12 Atravs das demonstraes financeiras e demais peas constantes do relato financeiro

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informao aos seus utentes. A importncia da contabilidade , agora, avaliada em funo da utilidade que a informao que veicula tem para os seus destinatrios, constituindo estes, a pedra basilar da construo do edifcio contabilstico. Estamos perante uma evoluo da verdade dado que a procura do conhecimento da riqueza positiva ou negativa da entidade, ou a procura de um resultado econmico, se faz de uma forma abstracta, sem levar em considerao o utilizador da informao. Passa-se, assim, da importncia dos critrios de verificabilidade e objectividade para o critrio de relevncia como refere Tua Pereda (1988: 920).

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2 O PORQU DA EXISTNCIA DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL

Ao longo dos anos a razo da existncia de contabilidade tem sido diferente, podemos pois questionar o carcter cientfico de uma rea do saber que, com o passar dos anos se vai alterando. certo que a preocupao de registo dos factos patrimoniais tem sido diferente e em funo das respostas que pretende dar, e de quem questiona. Assim, e centrando-nos apenas no sc XX, poderemos dizer que evolumos de utilizadores centrados no interior da organizao para utilizadores externos s organizaes. Com efeito at ao incio do sculo XX so os proprietrios das organizaes os principais utilizadores da informao contabilstica que estas produzem, assim o simples registo dos movimentos permitia o controlo do seu patrimnio e acompanhamento do negcio, e dada esta natureza privada, no era objecto de divulgao a terceiros. Com a Segunda Guerra Mundial, e em face da necessidade de recuperao e de utilizao eficiente dos fundos injectados pelos Estados Unidos para a recuperao europeia, recorreu-se a planos econmicos resultantes de negociaes com a Organizao Europeia para a Cooperao Econmica (OECE) e a Unio Europeia de Pagamentos (UEP).

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Acresce ainda o facto da aplicao de fundos ser controlada pelo Estado, levando ao aumento do interesse pela industrializao e contraco do papel da agricultura no crescimento econmico nacional, mas tambm ao carcter externo da informao produzidas pelas entidades. O aumento do nmero de entidades e das suas exigncias contabilsticas e de informao contribui, para o aumento do interesse pela contabilidade assim, o desenvolvimento do capitalismo financeiro imprime modificaes considerveis na investigao e na teoria da contabilidade. Pelas razes apontadas o centro do interesse da contabilidade deixa de ser o simples registo dos movimentos passando para o estudo do patrimnio, a medio econmica, e iniciando-se a sua utilidade para a Administrao da Entidade. Estas mudanas imprimem alteraes forma como podemos definir esta forma de interpretao e leitura dos factos econmicos resultantes da actividade das organizaes. Se Monteiro, (1960:19) definiu Contabilidade como uma cincia e tcnica de ndole econmico-administrativa que, valendo-se dum mtodo prprio, estuda e d a conhecer a composio quantitativa e qualitativa do patrimnio dos organismos econmicos no lucrativos e do capital das entidades, ambos na sua expresso monetria, e bem assim, os resultados da administrao dos primeiros e o rdito das segundas, tendo alm desta finalidade cognoscitiva, uma misso controladora e um objectivo de informao administrativa. Em poca mais recente Costa e Alves (1996:27) dizem-nos que contabilidade valoriza os recursos postos disposio da empresa, as obrigaes contradas e os meios utilizados na obteno desses recursos, bem como os direitos assumidos e os meios obtidos na transmisso dos bens e dos servios produzidos. E transmite sob forma adequada, aos diferentes utentes, os resultados dessas valorizaes, que tanto podem ser histricos como prospectivos.

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Como podemos verificar por estas duas definies a noo de contabilidade alterou-se, passando de algo centrado na empresa para uma informao externa e centrada no utente. Ser pertinente questionar se estas alteraes definio de contabilidade colocam em risco a forma como so interpretados os factos patrimoniais, ou se, pelo contrrio, os alicerces da forma como se interpretam os factos so uma boa base para a formao do edifcio informativo que vamos gerar.

2.1 NOO DE ESTRUTURA CONCEPTUAL

Muito se tem falado de estrutura conceptual, mas como podemos definir, pesquisando um pouco encontramos algumas definies simples que, nos podem ajudar a entender esta noo: Ideias ou conceitos coerentes, organizados de tal forma que sejam fceis de comunicar Um conjunto de pressupostos, princpios e definies que um conjunto de profissionais adopta para um trabalho conjunto A base de pensamento sobre o que fazemos

Com estas ideias muito simples, podemos dizer que falar de estrutura conceptual, significa falar da matriz de conceitos que est na base de um edifcio coerente e til realizao de uma qualquer tarefa. Assim, a estrutura conceptual da Contabilidade pode-se considerar como os alicerces desta cincia, passando pela existncia ou no de uma teoria aplicvel aos factos que a contabilidade representa de forma a enquadrarmos, os conceitos basilares desta disciplina, s assim as normas produzidas podero ser coerentes entre si e entre este corpo de conceitos.

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Qualquer matriz de conceitos se reveste de um certo constitucionalismo, isto um referencial, neste caso para a contabilidade, alicerando um sistema que se pretende coerente quando se interrelacionam os fundamentos e as normas que o operacionalizam. Desta forma a estrutura conceptual da contabilidade ter que ser capaz de efectuar o enquadramento basilar ao corpo normativo produzido, atravs da incluso de um referencial contabilstico de aceitao generalizada por todos os interessados para que os factos patrimoniais de natureza econmico-financeira relativos vida da entidade de relato, possam ser: * classificados, * homogeneizados e * relatados.

Quando nos centramos nos factos a relatar, verificamos que os mesmos so de natureza muito diversas, podemos estar em presena de realidades dinmicas ou estticas, que podem ocorrer com certeza ou talvez venham a acontecer, logo certas ou probabilsticas. Temos informao sobre fluxos durante um perodo definido, e informao sobre posies ou stocks num determinado momento. Registamos valores de entrada, quando adquirimos bens e/ou direitos e valores de sada quando os alienamos ou vendemos. Centramo-nos na medio de com terceiros mas tambm de factos gerados apenas na entidade de relato.

Quem tem interesse? O que quer saber? Para qu? Como lhe deve ser transmitida a informao? Quais os pressupostos em que esta informao se deve basear? Que elementos devem ser os veculos desta informao?

A resposta a todas estas questes, so diferentes em funo de vrios factores dos quais podemos elencar os seguintes:

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1 O ambiente econmico em que as organizaes se encontram Maior ou menor complexidade do ambiente econmico condiciona as prticas e as normas em cada momento do tempo. 2 As finalidades para as quais a informao financeira produzida se esta informao pretende abastecer de dados naturezas distintas de utilizadores, se uma economia mais centrada em mercados bolsistas, se pelo contrrio mais centrada em crdito bancrio. 3 Quais os requisitos que a informao deve ter para satisfazer aquelas finalidades quais os requisitos que os utentes impem para conceder informao qualidade para a sua utilizao. 4 Requisitos do sistema exigindo a definio de: 4.1 - Conceitos basilares utilizados na formao dos mapas financeiros de informao Mapas que privilegiam a informao econmica ou a vertente financeira desta informao, que privilegiam a posio financeira ou a avaliao do desempenho econmico num determinado perodo. 4.2 Critrios valorimtricos Centrados na evidenciao do valor dispendido aquando da entrada dos bens na entidade de relato, ou pelo contrrio devendo acompanhar a evoluo dos preos relativos dos bens em cada momento.

As respostas a estas questes no so fceis, a partida para a anlise sistematizada destes problemas ser mais eficaz se a entendermos de forma sistematizada e organizada, objectivo que a representao esquemtica desta problemtica nos poder ajudar a adquirir.

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QUADRO 1CONDICIONANTES DA FORMAO DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL

Fonte: Elaborao prpria

A explicitao deste quadro leva-nos a um conhecimento mais aprofundado de cada um dos seus elementos, tarefa a que damos corpo de seguida.

2.1.1 O AMBIENTE ECONMICO

Sendo os factos econmicos a base da contabilidade, o ambiente em que estes se desenrolam fundamental para a definio do sistema contabilstico. Certamente que estruturar a forma como deveremos registar os factos econmicos numa economia incipiente13 no poder ser a mesma estrutura para registar relaes estabelecidas em ambientes mais complexos14.

Por exemplo os factos ocorridos em festas ou romarias portuguesas. Relaes entre entidades mes e filhas, ou a fixao de uma taxa de cmbio atravs de um contrato de futuro, so exemplos que podem ser apontados, como operaes complexas.14

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No ser de difcil entendimento perceber que os factores que caracterizam este ambiente econmico desempenham papel importante no desenvolvimento das prticas de cada pas. Dos vrios factores que interferem neste ambiente econmico podemos salientar os seguintes: Cultura O conjunto de valores que pautam o comportamento individual e colectivo pois as organizaes so o espelho dos indivduos que as integram. A forma como cada regio encara a informao financeira condiciona o relacionamento com a riqueza e o poder. Sistema Legal comum separar dois grandes sistemas legais O Direito Romano e o Direito Comum -. O Direito Romano, caracteriza o sistema legal continental no qual nos inserimos, constitudo por um conjunto de normas que estabelecem descries muito detalhadas nas quais as situaes reais se devem incluir. O Direito Comum caracteriza-se pela constituio de normas e a jurisprudncia a partir da regulamentao geral dos hbitos individuais. constitudo por um nmero reduzido de Leis escritas pois a norma pretende dar a uma situao concreta enquadrada num dado momento, no valorizando o facto das leis poderem ter efeitos no futuro. Uma sociedade em que preside o Direito Romano tem uma normativa contabilstica com normas muito detalhadas onde se prescreve as actuaes que todos devem ter perante aquela situao. Se pelo contrrio estamos em presena de uma normativa includa no Direito Comum, apresenta um normativo contabilstico menos detalhado onde esto prescritos os caminhos de raciocnio

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para resolver a situao, sem muitas prescries nem detalhes, muito flexvel s alteraes do ambiente envolvente em cada momento. Vnculos polticos e econmicos - As condies polticas e econmicas constitudas ao longo dos anos, cruzadas com a estrutura entidade e a situao macro-econmica interferem na definio da estrutura conceptual. A contraface deste factor centra-se na confiabilidade e relevncia do sistema de informao aumentando ou diminuindo o gap das expectativas15 sentido por quem analisa a informao. Sistema de financiamento das entidades A forma como as entidades financiam a sua actividade no indiferente para as prticas contabilsticas, em funo do agente financiador das organizaes os seus critrios contabilsticos podem tomar diferentes orientaes. Se as organizaes so financiadas principalmente pelos accionistas, a informao tem em conta as necessidades dos mercados de valores de forma a suprir as necessidades de informao dos investidores. Se as organizaes so financiadas por entidades bancrias as suas normas tm um grande peso na gerao da informao financeira. Relaes entre Contabilidade e Fiscalidade as diferenas entre critrios contabilsticos e fiscais so susceptveis de criar confuses entre os critrios aplicados a uma realidade e a outra, havendo mesmo situaes em que os critrios fiscais se impuseram aos contabilsticos desembocando em registos e

15 A diferena entre o que o utente quer e o que consegue saber da informao financeira pela leitura das demosntraes financeiras producidas, designa-se por gap de expectativas.

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medies baseados em aspectos que no permitem reflectir a situao econmica da entidade, com fiabilidade. O peso do sistema fiscal no todo econmico gera um conjunto de prticas e de interesses que interferem com os critrios contabilsticos. Influncia da profisso de contabilista A influncia da profisso e o papel que desempenha na estrutura normativa contabilstica, sua arquitectura e implementao um dos factores fundamentais na descrio da envolvente, j que a participao destes

profissionais tem grande influncia no nvel tcnico e terico que condiciona a coerncia de uma matriz de conceitos, operativa e utilizvel. A influncia da profisso contabilista mais evidente nos pases anglo-saxnicos e bastante frgil nos pases com tradio de direito continental europeu, j que a regulao contabilstica , nestes pases, muito influenciada por determinantes fiscais. Uma das principais crticas que se fazem normalizao materializada em documentos legais exactamente o cortar da criatividade da soluo, esta passa a ser esttica e no dinmica16. Formao profissional A forma como se ensina/aprende as bases desta cincia, dependendo do enfoque centrado mais nas tcnicas de registo ou na compreenso tcnica do modelo de registo das transaces a relatar, condiciona o desempenho na elaborao das tarefas. Como refere Jarne Jarne (1997:100) estes subsistema de formao que tem de fornecer o suficiente capital humano e intelectual para desenvolver o seu trabalho.

16 Ver a forma como as normas IASB so alteradas, o intervalo temporal que medeia entre cada actualizao, comparando com os momentos temporais em que o nosso POC foi alterdao.

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Os ambientes que, a nosso ver, mais nitidamente esto associados ao ambiente contabilstico so os apresentados acima e podemos agreg-los e justific-los cada da seguinte forma:

QUADRO 2O AMBIENTE ENVOLVENTE CONTABILIDADE E DIVULGAO

SOCIAL

PRTICAS DEECONMICO

CONTABILIDADDE E DE DICULGAO

POLTICO

LEGAL


Ambiente Legal - Vrios poderiam ser os exemplos apontados para a interaco deste ambiente com a contabilidade, dado que na maior parte das vezes as determinaes contabilsticas esto inseridas no ambiente legal geral que enquadra a actividade econmica. Ambiente Econmico - Na medida em que estamos em presena de um maior desenvolvimento econmico, so colocados contabilidade desafios informativos e de deciso que esta tem que dar resposta. Ambiente social - Dificilmente poderemos ter uma viso do todo social independente do econmico que o rodeia, pelo que as necessidades de resposta a novas questes levantadas por este ambiente, tero que ser

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respondidas pela contabilidade, constituindo mesmo um desafio, caso da contabilidade social, da contabilidade ambiental entre outros. Ambiente poltico No podemos deixar de referir o

veja-se o

facto

das

regulamentaes contabilsticas no serem indiferentes para a forma como a informao financeira transmitida, nem para o seu contedo, estando muitas vezes determinadas por opes polticas que condicionam a mensagem financeira a transmitir. So mltiplas as influncias sobre a teoria contabilstica, destacando-se as seguintes: 1.- a contabilidade reconhece que vivemos num mundo em que os recursos so escassos. 2.- a contabilidade reconhece que na nossa sociedade os recursos produtivos so, principalmente, detidos por privados, mais do que por entidades pblicas. 3.- a contabilidade reconhece que as actividades econmicas so conduzidas por unidades identificveis individuais - entidades. 4.- a contabilidade reconhece que o sistema econmico complexo uns (investidores e proprietrios) confiam a guarda e o controle da sua propriedade a outros (gestores). 5.- a contabilidade reconhece que os recursos econmicos, as obrigaes e os interesses residuais devem ser expressos em unidades monetrias.

Como podemos concluir, procurmos apenas trazer para a contabilidade as principais influncias da ordem financeira estipuladas pelas sociedades ditas de mercado, onde a unidade de medida dos factos monetria, chamando-se a ateno para as restries que tal unidade de medida impe na informao financeira a transmitir.

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O esquema apresentado procura representar o processo de informao financeira apresentando o papel da contabilidade na sociedade, para a compreenso deste papel devemos procurar compreender: * A natureza das actividades econmicas, descritas nas demonstraes financeiras * As premissas previamente assumidas e as tcnicas de medio que o processo contabilstico envolve. Podemos assim concluir, como refere Santos (2006:51) a procura de uma adequada estrutura conceptual acompanha a evoluo da regulamentao contabilstica desde as suas origens. Tambm no podemos esquecer as influncias ligadas globalizao dos mercados pela sua grande ligao s necessidades de comparao da informao econmico-financeira produzida, como nos lembra Cravo (2000:71).

2.1.2 FINALIDADE DA PRODUO DA INFORMAO FINANCEIRA

O ponto de partida para qualquer realizao humana dever ser o saber porqu, tambm para qualquer rea do saber se impe a colocao desta pergunta, desembocando no necessrio estabelecimento dos limites do mbito, bem como na definio dos seus objectivos. Relativamente procura dos objectivos da contabilidade, encontramos dois grandes caminhos em face dos interessados nesta informao: * Fornecer informao independentemente da natureza destes * Fornecer informao diferenciada em funo dos interesses de cada um. Se no primeiro cenrio se impe a criao de um conjunto de informao de caractersticas gerais que, preferencialmente, atenda de forma igual a todos os

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que procurem informao financeira das entidades econmicas, no segundo cenrio teria que se saber a funo objectivo de cada utilizador de forma a poder estruturar o conjunto completo de informao a ser fornecida a cada um deles. Como pontos fundamentais da estrutura de informao, deveremos ter: 1.1 Funo objectivo a maximizar Nem sempre fcil esta definio pois o mesmo utilizador pode ter interesses distintos, logo diferentes objectivos. 1.2 Que informao transmitir e que caractersticas dever ter: Informao quantitativa ou qualitativa Se quantitativa Critrios de valorimetria Reconhecimento do valor no tempo Custo histrico Valor presente De mercado De valor econmico Se qualitativa Critrios de escolha Definio de padres Informao histrica ou previsional Se Informao histrica Simples Que varveis relatar Comparativa Que variveis comparar Qual o mbito temporal dos comparativos Se informao previsional mbito temporal das previses Previses a preos constantes

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Previses a preos correntes 1.3 Que modelo seguir Como estruturar a informao estrutural da conjuntural Como evidenciar a liquidez e a solvabilidade Dar nfase vertente econmica ou vertente monetria 1.4 Padronizar ou personalizar os status informativos. Uniformizar para todas as organizaes Dar liberdade total para a criao Definir contedos mnimos

Os pontos anteriores no conseguem, nem pretendem esgotar as questes que enquadram esta discusso, a forma como a informao dever ser gerada, a periodicidade com que transmitida no consensual. Sabemos que nesta discusso que se encontrar o objectivo da contabilidade, como refere Srgio Iudicbus (1989:21) sobre o sistema contabilstico este deveria ser capaz de produzir, em intervalos regulares de tempo, um conjunto bsico e padronizado de informaes que deveria ser til para um bom nmero de usurios, sem esgotar as necessidades destes, mas resolvendo-lhes as mais prementes, sendo este um patamar mnimo de satisfao das necessidades de quem recorre informao financeira para a tomada de decises econmicas. A evoluo deste estdio informativo impe o conhecimento das funes objectivo de cada perfil de necessidade de tomada de deciso e no de cada utilizador, pois estes apresentam diferentes interesses na informao financeira. Se tem sido esta dificuldade a levar a contabilidade para a produo de informao de caractersticas gerais, no o sabemos dizer, mas podemos afirmar que esta finalidade est implcita em documentos importantes, dos quais podemos salientar:

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1 Para a American Accounting Association (AAA) que, em 1966, no seu documento Os Conceitos Bsicos e os Princpios Contabilsticos como base para as Demonstraes Financeiras das Entidades escreve que: a principal funo da contabilidade acumular e comunicar informao econmica que permita juzos e decises informadas aos seus utilizadores 2 - American Institute of Certified Public Association (AICPA) definindo em 1970 contabilidade como sendo: uma actividade de servio, cuja funo fornecer informao quantitativa, principalmente de natureza financeira, acerca das entidades econmicas, com o objectivo de que sejam teis para a tomada de decises econmicas racionais entre recursos alternativos. Documentos de importncia fundamental para a evoluo da definio dos objectivos da Informao financeira, so vrios, se os anteriormente mencionados aliceram as suas definies de contabilidade na satisfao das necessidades dos utilizadores, documentos importantes como o produzido pela AICPA em 1973 intitulado Objectivos das Demonstraes Financeiras habitualmente designado por Trueblood reports evidencia 12 objectivos para a produo desta informao que, vo desde as preocupaes de permitir a deciso econmica dos agentes externos mas tambm dos gestores na prossecuo dos objectivos da entidade, passando pela informao patrimonial e de gesto com a preocupao de fornecer informao para o processo preditivo. So apenas alguns documentos que tiveram importncia para a formao das diferentes estruturas conceptuais existentes a nvel mundial, do ponto de vista cronolgico importante referir a dcada de 60 e a de 70 como o perodo em que esta problemtica foi mais estudada. Vrias so as justificaes que poderamos dar para este facto, mas certamente que devero estar em destaque a mundializao da actividade econmica e o papel crescente do ambiente envolvente s entidades.

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QUADRO 3PRINCIPAIS DOCUMENTOS SOBRE OBJECTIVOS DA INFORMAO FINANCEIRA


No presente estdio o sistema contabilstico permite conhecer informao histrica, comparativa de finalidades gerais, mas ao mesmo tempo capaz de fornecer relatrios com finalidades especiais, esta foi a evoluo da contabilidade no sc. XX continuando o seu trilho no sc. XXI. Toda esta evoluo no alheia a factores externos designadamente a necessidade crescente de informao por parte dos mercados e decisores financeiros, maiores exigncias legais, maiores desenvolvimentos de reas conexas. O raciocnio apresentado procura representar o processo de informao financeira apresentando o papel da contabilidade na sociedade, para a compreenso deste papel devemos procurar compreender: * A natureza das actividades econmicas, descritas nas

demonstraes financeiras

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* - As premissas previamente assumidas e as tcnicas de medio que o processo contabilstico envolve.

QUADRO 4PROCESSO DA INFORMAO FINANCEIRA

PROCESSO CONTABILISTICO

ACTIVIDADES ECONMICAS

PROCESSO DA INFORMAO FINANCEIRA

INFORMAO CONTABILSTICA

TOMADORES DE DECISO


O objectivo genrico para a informao financeira "proporcionar informao til ou relevante para duas grandes finalidades", como refere Vicente Montesinos Julv.(1993:697) para a tomada de decises e a prestao de contas designadamente quanto ao: * - Uso e obteno de recursos de acordo com o oramento * - Cumprimento dos requisitos legais * - Financiamento das actividades e origem da tesouraria * - Capacidade de financiamento das actividades e cumprimento das obrigaes e dos compromissos * - Situao Financeira e suas alteraes

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*- Custos, eficincia e eficcia Quanto prestao de contas, necessrio preparar a informao financeira baseada em dados, tanto reais como previstos, de forma a se poder avaliar a sua gesto sobre as seguintes reas: * Actividade financeira * Gesto dos recursos confiados Devendo ser regidos pelos seguintes propsitos: 1. Informao para a tomada de decises econmicas sociais ou de outra natureza; 2. Dar a conhecer os dados relativos Gesto nos seus aspectos financeiros; 3. Dar a conhecer os dados relativos Gesto nos seus aspectos Econmicos; 4. Determinar o custo e o nvel de rendimento dos bens produzidos e dos servios prestados 5. Dar a conhecer a situao patrimonial. Assim, o actual modelo contabilstico visa auxiliar todos os que tomam decises de crdito ou de investimento, mas que possuam um conhecimento razovel das actividades econmicas. Pretende ainda auxiliar os investidores e credores (presentes e potenciais) e outros utentes na previso dos cash-flows futuros, em suma, destina-se a proporcionar informao acerca dos recursos econmicos da entidade, as obrigaes para com as fontes destes recursos, e os efeitos das transaces, eventos e outras circunstncias que modificam uma situao inicial de forma a permitir a todos os utilizadores a tomada de decises econmicas, para a utilizao de recursos alternativos. Vrios so os normativos internacionais que se debruam sobre esta problemtica na impossibilidade de os analisar a todos, debruar-nos-emos especificamente sobre Estrutura Conceptual para a Preparao e

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Apresentao das Demonstraes Financeiras, do International Accounting Standards Board que nos refere que o objectivo das demonstraes financeiras o de proporcionar informao acerca da posio financeira, desempenho e alteraes na posio financeira de uma entidade, que seja til a um leque vasto de utentes na tomada de decises econmicas. As decises econmicas dos utentes das demonstraes financeiras requerem uma avaliao da capacidade da entidade de gerar fluxos financeiros materializados em meios lquidos (dinheiro e seus equivalentes) e da oportunidade e grau de certeza em que iro ser gerados de forma a determinar, em ltima instncia, a capacidade de uma entidade de pagar aos seus empregados e fornecedores, de satisfazer pagamentos de juros, de reembolsar emprstimos e de fazer distribuies aos seus detentores, em suma, de satisfazer de forma tempestiva as suas obrigaes. De forma a permitir que os utentes estejam correctamente habilitados a avaliar esta capacidade de gerar fluxos financeiros e seus equivalentes ter que lhes ser proporcionada informao que apresente a posio financeira e as suas alteraes, bem como o desempenho de um perodo previamente definido. Se as demonstraes financeiras forem preparadas de acordo com este propsito esto de acordo com as necessidades comuns da maior parte dos utentes desta informao financeira.

2.1.3 REQUISITOS DA INFORMAO FINANCEIRA

Quando se preparam as demonstraes financeiras para que se transmita informao a quem ela interesse ou possa vir a interessar, estes so os utilizadores actuais ou potenciais, o que eles pretendem da informao um bom ponto de partida para podermos equacionar que requisitos dever ter a informao a transmitir.

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Em primeiro lugar deveremos classificar esta informao, ela histrica e essencialmente financeira. Histrica pois reflecte acontecimentos j passados e financeira pois estes esto referenciados em unidades monetrias. esta a informao possvel de disponibilizar, a todos os utentes, mas com que nvel de profundidade? Responder a esta questo impe ter presente que saber mais informao implica custos crescentes assim a informao disponibilizada ter um nvel de desagregao possvel atravs da racionalizao do custo em a obter. O patamar para a disponibilizao de informao ter que ser a materialidade da informao disponibilizada. Claro que para ser til ao utilizador este deve perceber a mensagem transmitida, assim a informao transmitida deve ser possvel de ser compreendida pelos seus utilizadores, se tal no for possvel qualquer esforo de transmisso de informao ser intil. De seguida teremos que pensar para que que o utilizador quer saber determinada informao, certamente para que esta seja til na sua tomada de deciso, assim a escolha por uma informao ou por outra assenta no critrio da sua maior ou menor utilidade para determinada deciso. Mas para decidir com base em determinada informao esta tem que ser capaz de influenciar a deciso do utilizador, assim esta deve ser fivel (na medida em que pode ser verificvel, est correctamente representada e neutra), mas tambm deve ser relevante (pois foi conhecida atempadamente), ajuda a prever a evoluo do facto objecto de deciso e ajuda no processo de aprendizagem entre a previso e a posterior anlise histrica. Como as decises entram muitas vezes em necessidades de comparao entre as decises tomadas. O utilizador ter ainda de conseguir comparar os dados provenientes de vrias fontes e ter certeza da forma consistente com que os dados foram produzidos ao longo do tempo para uma determinada varivel.

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O grfico seguinte, descreve-nos de forma esquemtica o que acabmos de referir:

QUADRO 5HIERARQUIA DAS CARACTERSTICAS DA INFORMAO FINANCEIRA PARA O FASB

Fonte: FASB SFAC n 2 Da anlise deste quadro, podemos constatar que a preparao da informao financeira est condicionada pelas restries relativas materialidade e ponderao entre o custo e benefcio de obteno dessa informao. De seguida apresenta como caracterstica inerente a qualquer informao - a sua compreensibilidade. As qualidades inerentes informao financeira so privilegiadas em funo da sua utilidade para a tomada de decises. Assim as qualidades primrias so a relevncia e a fiabilidade, sendo consideradas qualidades secundrias a comparabilidade e a consistncia.

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2.1.4 CONCEITOS BASILARES UTILIZADOS NA TRANSMISSO DA INFORMAO FINANCEIRA

As demonstraes financeiras procuram retratar os efeitos financeiros das operaes e de outros acontecimentos que, na prossecuo dos tempos, alteram o patrimnio e o desempenho de uma entidade. contabilidade est guardado um papel de classificao, mensurao e registo de todos os factos de forma coerente e contnua atendendo ao seguinte esquema:

QUADRO 6PAPEL DA CONTABILIDADE NA PRODUO DA INFORMAO FINANCEIRA

SUMARIAR

CLASSIFICAR

RECORDAR

GERAO DE INFORMAO

CONTABILISTICA

EXTRA-CONTABILISTICA


Neste contexto, consegue-se gerar informao a diferentes nveis, dependendo se queremos analisar a situao financeira, o desempenho da entidade a nvel

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financeiro ou a nvel econmico, podendo ainda atender-se natureza dos fluxos que as suas actividades geram ou sua funo na entidade.

QUADRO 7DOCUMENTOS DA PRESTAO DE CONTAS

BALANO

DEMONSTRAO DE FLUXOS DE CAIXA

PRESTAO DE CONTAS

ANEXO

DEMONSTRAO DOS RESULTADOS


Assim impem-se o estudo das diferentes classes das demonstraes financeiras, limitando-nos neste ponto a analisar os elementos que integram o Balano e a Demonstrao dos Resultados, j que entendemos estas demonstraes financeiras como o ponto de partida para o entendimento do modelo contabilstico. O estudo destes elementos centra-se na perspectiva do seu reconhecimento e da sua mensurao, pontos muito ligados definio geralmente aceite e ao entendimento consensual dos profissionais desta rea

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2.1.4.1 OS PRINCPIOS CONTABILISTICOS GERALMENTE ACEITES

A elaborao da informao financeira, tem por base pressupostos contabilsticos que, embora no sendo mencionados expressamente, so do conhecimento e de aceitao geral por parte dos utilizadores da informao, de tal forma que a sua derrogao que deve ser tornada pblica e no o facto da informao ter sido produzida de acordo com estes Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites - PCGA. Os PCGA desenvolveram-se em resultado do esforo normalizador de que tem sido alvo a contabilidade financeira, para que a informao financeira produzida seja til e aceite sem receios, pelos utilizadores que procura servir, mas so tambm um corolrio lgico de um modelo que procura representar as operaes e outros acontecimentos que a entidade realiza mostrando as consequncias a nvel da situao financeira e do desempenho, seja este entendido a nvel econmico, como de capacidade de gerar fluxos financeiros. O grande desenvolvimento da actividade econmica no ltimo sculo, ainda que com a existncia de algumas crises que geram, necessariamente, a desconfiana dos agentes econmicos, impe o estabelecimento de

mecanismos que atestem a "sanidade" desta informao, factos que tm sido apontados, por alguns tericos, como uma das principais razes externas para o desenvolvimento do esforo de normalizao emergindo desse esforo o desenvolvimento das bases conceptuais que levaram ao estabelecimento dos PCGA. Neste trabalho procuramos mostrar aos nossos leitores, que expresses que usamos de uma forma comum, no nosso discurso, apresentam realidades polifacetadas, exigindo uma explicitao e clarificao dos seus significados e asseres de forma a poderem ser utilizadas de uma forma mais correcta, referimo-nos expresso por P.C.G.A.

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Para o estudo destes P.C.G.A. teremos de definir previamente qual a base de agregao dos factos Contabilsticos pois s de acordo com os pressupostos de juno dos factos a relatar, poderemos identificar os princpios a seguir. consensual o facto da informao financeira ter de fornecer informaes teis para a tomada de decises a vrios nveis, nomeadamente a nvel econmico, financeiro, poltico e social, bem como possibilitar o controlo dos meios colocados disposio da organizao avaliando a forma como se desenrolaram as actividades tanto do ponto de vista da eficaz como da eficiente utilizao dos recursos disponveis. A implementao de um sistema contabilstico que permita atingir os objectivos, ter que ter partida a definio de uma base de agregao dos factos contabilsticos a registar, isto , saber se damos importncia apenas aos fluxos financeiros ou se tambm damos importncia aos fluxos econmicos. A determinao de uma base contabilstica tem influncia ao nvel do estabelecimento dos princpios e das polticas contabilsticas, bem como ao tipo de informao que obtemos, suas caractersticas e, em ltima instncia, a sua utilidade.

2.1.4.2 BASE DE CAIXA VERSUS BASE DE ACRSCIMO

Ao escolhermos uma base contabilstica, estamos a determinar quais os factos econmicos e quais as transaces que iro integrar a informao prestada num dado perodo de tempo, a base contabilstica que condiciona o momento da relevao contabilstica de um determinado acontecimento ou operao17, o momento do registo de cada uma destas vertentes est dependente da base de contabilizao que estrutura o sistema de informao contabilstica, sendo essencial, para uma correcta leitura desta informao, o conhecimento prvio da base de referncia, pois s assim podemos retirar da informao presente os aspectos importantes para as decises a tomar.

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Podemos efectivamente comprar num dia, consumir algum tempo depois e pagar muito mais tarde.

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Sabendo que os factos patrimoniais fluem continuamente da e para a entidade, a informao financeira tem necessidade de balizar os momentos do tempo relativamente aos quais se coligem as transaces e outros factos dignos de registo e que vo formar a informao financeira, como refere Cea Garcia (1993:11), quando ou em que momento um facto ou acontecimento que afecta a entidade deve registar-se contabilisticamente incorporando-se, em

consequncia, os seus efeitos no Balano, e mais concretamente ainda, em que momento e de que forma deve imputar-se temporalmente Demonstrao de Resultados. As diferentes bases geralmente usadas como estrutura da informao financeira so duas e habitualmente designadas da seguinte forma: BASE DE CAIXA BASE DE ACRSCIMO A seleco de uma base de contabilizao determina quando cada um dos eventos ou transaces deve ser registado, assim as bases devem estar de acordo com a importncia dada a cada um dos fluxos que se pretende medir, se pretendermos dar mais nfase aos aspectos econmicos avaliando os fluxos deste tipo de recursos, devemos seguir uma base de acrscimo, se pelo contrrio a nossa preocupao est centrada nos recursos financeiros ento devemos consagrar a base de caixa.

Face importncia que revela a escolha de uma base de contabilizao vamos procurar caracterizar um pouco melhor cada uma das que acabmos de referir. - BASE DE CAIXA Os sistemas contabilsticos alicerados nesta base, tm por caracterstica o facto de os registos serem feitos apenas quando se verifique uma entrada ou uma sada de dinheiro, isto , considera-se o momento do desembolso de uma quantia constituindo um exfluxo de um meio lquido de pagamento, e o momento de entradas de meios lquidos de pagamento - influxos.

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Neste caso o Balano d-nos apenas a comparao de valores que constituem meios lquidos18, a informao conseguida estritamente financeira

sumariando apenas as receitas materializadas em dinheiro e os desembolsos de um determinado perodo. - BASE DE ACRSCIMO O IASB define o regime contabilstico de Acrscimo como o regime sob o qual19 "os efeitos das operaes e de outros acontecimentos so reconhecidos quando eles ocorrem (e no quando o dinheiro ou o seu equivalente seja recebido ou pago) sendo registadas nos livros contabilsticos e relatadas nas demonstraes financeiras dos perodos com os quais se relacionem". As organizaes relacionam-se com os outros agentes envolventes atravs de um processo de troca que implica dois movimentos ou fluxos de sentido inverso e de igual extenso em termos monetrios, um real transferncia de bens e/ou servios - outro monetrio - transferncia de disponibilidades. Os sentidos destes fluxos so contrrios, assim se se verifica uma "entrada" em termos reais, dar-se- uma sada em termos monetrios e vice-versa, e podem ser imediatos ou a prazo, segundo exista coincidncia temporal, ou no, entre estes fluxos de natureza diferente (real ou monetria). Em terminologia contabilstica os fluxos de entrada de disponibilidades so os recebimentos e os fluxos de sada de disponibilidades so os pagamentos. No decorrer da actividade econmica das organizaes os dispndios, que so activos, vo sendo extintos porque consumidos, medida que os activos vo perdendo utilidade atravs do seu consumo ou do seu uso, vo sendo "sacrificados" para a gerao de rditos20. Podemos ento afirmar que no decorrer das suas actividades as organizaes suportam custos com o objectivo de gerar rditos, constituindo um ciclo de explorao (o maior ou menor espao de tempo que decorre desde que se18 Entendemos por meios lquidos, os valores em caixa bem como os que se encontrem guarda de instituies financeiros sobre a forma de depsitos ordem, ou de outro tipo desde que facilmente mobilizveis para fazer face s obrigaes da organizao. 19 Veja-se "Estrutura conceptual para a preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras" - Emitida pelo IASB. 20 Os rditos ao contrrio dos ganhos, provm do decurso das actividades correntes ou ordinrias de uma organizao, constituindo, estas duas classes, os proveitos.

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inicia o sacrifcio de um custo at ao momento em que se processa venda e cobrana do bem ou servio em causa). Se fosse possvel proceder a um corte em determinado momento na actividade da entidade, verificaramos que esta composta por vrios ciclos de explorao em estdios diferentes de maturao, uns em incio outros j em fases terminais. A existncia de uma periodicidade qual se refere a informao financeira tem como barreira o facto anteriormente referenciado, que no possvel numa determinada data encontrar uma organizao em que tudo se encontre completo, para desta forma poder imputar, sem dvida, os respectivos custos e proveitos desse perodo de forma a poder conhecer com rigor a situao financeira naquela data e, deste modo, poder fornecer uma imagem fiel e verdadeira, quer da posio financeira, quer do desempenho. Tal como refere a AAA no seu Concepts and Standards "Na contabilidade moderna os Resultados Lquidos so determinados por perodos expressos que so tipicamente mais curtos do que a vida da entidade. Desde que a vida til dos activos se estende frequentemente por vrios perodos e desde que as operaes no estejam em estdios uniformes de acabamento no fim de tais perodos, a determinao dos resultados uma operao contabilstica complexa, que requer o uso de estimativas e o emprego do bom-senso". Pelo anteriormente explanado a contabilidade em regime de acrscimo tem como corolrio o princpio da especializao dos exerccios, que no Plano Oficial de Contas Portugus (POC) enunciado da seguinte forma: "Os proveitos e os custos so reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu

recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas Demonstraes dos Resultados dos perodos a que respeitam" Verifica-se, por este enunciado que as operaes devem afectar os respectivos resultados do exerccio, assim necessrio, em cada perodo, saber se um

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determinado fluxo real afecta o resultado desse perodo ou se pelo contrrio ter de ser relacionado com a actividade de outro exerccio, sendo assim necessrio proceder ao balanceamento entre custos e proveitos em cada perodo contabilstico. Poderemos questionar, neste ponto, de quem a primazia neste

balanceamento, se dos custos se dos proveitos, sabendo que, de uma forma geral o que acontece em primeiro lugar o custo e s depois o proveito. De acordo com J. R. Braz Machado (1983:180) o determinante o momento do reconhecimento do rdito21, por mais facilmente se identificar o perodo contabilstico determinado, aquele em que aconteceu a troca dos bens ou servios, e. porque a organizao pode realizar rditos no futuro em resultado de custos incorridos no presente exerccio, devendo em cada exerccio contabilstico correspondente fazer passar para exerccios seguintes tanto os custos no extintos como os rditos no realizados. "Idealmente o balanceamento deveria ser a consequncia das relaes causaefeito, sendo a tempestividade do reconhecimento dos rditos a base do balanceamento dos custos extintos com os rditos realizados. Porm aquela relao nem sempre virtualmente possvel (1983:192). Vrios so os exemplos de despesas, que feitas unitariamente num determinado momento do tempo, iro "aproveitar" a vrios processos de transformao de custos em rditos, o mesmo dizer a vrios exerccios contabilsticos, so de uma forma geral afectadas a cada exerccio contabilstico pela via da amortizao - Investimentos. Outros casos existem em que sendo despesas num dado momento so diferidas para outros exerccios contabilsticos atravs da figura dos stocks, podendo ainda existir casos de despesas que no momento em que ocorrem so custos extintos e estamos a referir-nos a ttulo de exemplo e respectivamente a mercadorias e a custos de electricidade.

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Sobre este assunto ver : "Norma Internacional de Contabilidade N 18" publicada pelo Internacional Accounting Standard Board

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Mas casos existem em que as despesas que a entidade suporta num determinado momento no contribuem para os rditos do perodo nem so capitalizadas ou stockadas, por no terem existncia fsica, ou porque tendo-a, no so objecto de um processo administrativo adequado, constituindo-se assim em custos no extintos nesse perodo, esperando-se que venham a produzir benefcios em operaes futuras. Na mensurao dos custos j incorridos, podendo j estarem pagos ou ainda a crdito das contas de terceiros adequadas, ao longo do perodo contabilstico teremos duas parcelas: 1- A parcela do custo acrescido (extinto) do perodo contabilstico corrente por dele j no se esperar vir a produzir benefcios futuros para a entidade 2- A parcela do custo no extinto, porque mantm a potencialidade de vir a produzir benefcios futuros, e que ser diferido para o(s) perodo(s) contabilstico(s) seguinte(s). Para o caso das receitas e proveitos a diferir ou a antecipar pode-se tambm conceber situaes em que uma receita registada neste perodo tenha que ficar suspensa e adiada para o perodo seguinte, altura em que se faz o seu reconhecimento, bem como situaes em as receitas devam ser s documentadas no futuro mas cujo rdito seja de reconhecer no presente. Em resumo podemos elencar os elementos essenciais da base do acrscimo como sendo: * Diferimento de custos no extintos considerando-os dbitos residuais de exerccios futuros * Diferimento dos proveitos que no correspondam ao exerccio contabilstico em causa e que pelos mais variados motivos sejam objecto de uma antecipao.

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* Acrscimos de custos extintos como dbitos residuais do exerccio corrente quando no vierem a beneficiar exerccios futuros. * Acrscimo de proveitos que pertenam ao exerccio contabilstico mas em que a sua correspondente receita s venha a acontecer em exerccios futuros. Esta base de imputao considera, como j afirmmos, o registo das operaes ou acontecimentos atendendo ao momento do tempo em que se verifica a corrente real e no a monetria, necessitando para isso de normas de aplicao precisas, de forma a se poder verificar a fiabilidade da informao financeira conseguida.

2.1.4.3- VANTAGENS E INCONVENIENTES DE CADA BASE

A principal vantagem desta base de acumulao de valores a sua simplicidade de execuo e bem assim a facilidade com que os utilizadores menos conhecedores podem entender a informao apresentada. No caso de no existirem diferenas materiais entre os custos incorridos num perodo e os pagamentos deste perodo, bem como entre os proveitos do perodo e os seus recebimentos, o facto da informao ser feita com base numa base de caixa ou numa base de acrscimo no significativa e complicou-se a contabilidade desnecessariamente22. Podemos ainda considerar a situao anterior mas em que a periodicidade de pagamento dos custos e a periodicidade de recebimento dos proveitos seja constante ao longo dos perodos, de tal forma que o efeito lquido sobre cada uma destas variveis econmicas se atenua, pois ao no registar num perodo a parte que deveria acrescer, tambm no difere a parte que deveria diferir e num quadro de constncia da actividade ao longo do tempo, a diferenaPodemos considerar, a ttulo de exemplo uma entidade prestadora de servios que pague todos os seus custos a pronto e receba todos os servios prestados no momento da sua utilizao pelo consumidor, e esta actividade no exija uma componente significativa de equipamento produtivo.22

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encontrada entre a base de caixa e a base de acrscimo no materialmente relevante. De uma forma geral a base de caixa no permite um bom conhecimento da realidade econmica de uma entidade, sendo a base de acrscimo a mais correcta quando no se verifique correspondncia temporal entre o momento do pagamento e da extino do custo a que este pagamento se refere, bem como quando no existe correspondncia entre o momento em que incorre o proveito e o seu correspondente recebimento. Esta base permite um melhor controlo atravs da existncia de um oramento, e este muito difcil de existir dando informaes correctas, numa base de caixa pois pode mediar muito tempo entre o momento em que se contrai uma obrigao e o momento em que esta se paga, o mesmo se podendo dizer entre o momento em que se cria um direito e o momento em que este se recebe. A base de acrscimo ainda a mais correcta quando se procura colectar toda a informao de forma a poder medir-se o custo de um produto ou de um servio. No possvel saber quanto custa uma determinada actividade se no se inclurem as obrigaes no pagas. De igual forma poderemos afirmar da impossibilidade de saber qual a rendibilidade de um servio quando no consideramos todos os proveitos ainda que estes no se encontrem recebidos.

2.1.4.4 JUSTIFICAO PARA A EXISTNCIA DE PRINCPIOS

Todos nos seguimos por princpios, quer na vida pessoal, como na realizao de vrias tarefas, mas porque que estes so to importantes em Contabilidade. Para isso vamos procurar olhar mais profundamente para eles.

JUSTIFICAO PRTICA Como Princpio podemos definir as normas, a experincia, os usos e os costumes normalmente utilizados por quem se dedica a determinada

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actividade, no ponto seguinte procuraremos uma definio mais rigorosa para esta expresso. Do ponto de vista prtico, os princpios contabilsticos tiveram como factor do seu desenvolvimento, em especial, as necessidades de racionalizao e de homogeneidade na apresentao da informao financeira, tornando-se para os profissionais que tm que produzir esta informao em regras ou normas que estes tm de seguir. Ainda em consonncia com este papel dos princpios podemos apontar a grande facilidade que trazem para a actividade dos auditores internos e externos.

JUSTIFICAO TERICA Quando procuramos uma justificao terica para a existncia dos P.C.G.A. estamos perante uma definio para a palavra princpio numa acepo diferente da utilizada anteriormente, j que para alm da significao Normas Para a Prtica esta palavra pode ainda significar Fundamentos. Nesta acepo podemos entender os princpios contabilsticos como a base desta disciplina, e ainda que estes no faam parte da estrutura conceptual da contabilidade, existe uma relao de interdependncia, dado que o seu estudo no pode ser feito de forma independente dos objectivos da informao financeira, devendo ter-se em conta as caractersticas qualitativas que desta informao se espera. Os P.C.G.A. so, nesta acepo, substitudos por conceitos racionais e formalizados, cuja validade no depende j da aceitao generalizada, sendo, pelo contrrio, aceites face s suas caractersticas gerais, e como nos refere Tua Pereda (1989:74) pelos seguintes motivos: 1. Orientao com vista ao cumprimento da finalidade prevista 2. Congruncia com o ambiente econmico em que se

desenvolve o objecto da informao financeira 3. Apoio num itinerrio lgico-dedutivo.

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DEFINIO DE PCGA

Vrias so as possveis definies para o termo princpio, se tentarmos fazer um levantamento ser extensa a lista de significados desta palavra, utilizada em vrias acepes, desde o momento em que alguma coisa tem origem, passando por uma causa primria ou razo base, at poder significar opinies que o esprito admite como ponto de partida. Quando nos referimos a princpios contabilisticos, existem trs acepes que tm que ser expressas para podermos compreender o mbito desta expresso: Como normas para a prtica Como fundamentos da disciplina Como Macroregras bsicas

COMO NORMAS PARA A PRTICA:

Os princpios contabilisticos tm como origem as regras pormenorizadas que procuram estabelecer as prticas contabilisticas de forma homognea, como elementos normalizadores. Derivados destas prticas mais frequentes, so geralmente admitidos pelos profissionais de contabilidade podendo assim dizer-se que so regras extradas da prpria prtica avalizadas pela sua habitual utilizao e aproveitadas por um organismo harmonizador que as torna de cumprimento obrigatrio em funo do seu grau de difuso e aceitabilidade, como nos ensina Tua Pereda (1989.51).

COMO FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE

Com o desenvolvimento da contabilidade a procura pela formalizao e estabelecimento de um conjunto de alicerces capazes de explicitar a teia de conceitos em que se baseia o conhecimento contabilstico vai-se socorrer da

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existncia dos P.C.G.A. de forma a se basear neles e de os considerar as bases conceptuais deste mesmo conhecimento. Esta acepo vai beber a sua razo de ser ao facto de um princpio tambm poder ser visto como uma verdade subjacente em qualquer ramo do conhecimento e do saber a partir do qual se pode iniciar o raciocnio dedutivo, sendo um princpio visto como uma razo, um fundamento, uma base. Assim e de acordo com esta viso, os princpios contabilsticos so pois os fundamentos de base do conhecimento contabilstico, os alicerces onde se esteia a construo deste conhecimento

COMO MACRO-REGRAS

A terceira interpretao est intimamente ligada segunda mas interpreta os princpios contabilsticos como as regras de enquadramento em que se baseia este sistema de conhecimentos. A lgica cientfica da contabilidade encontra a sua razo de ser nesta terceira interpretao do significado do termo princpios contabilsticos, na medida que deriva de um percurso simultaneamente lgico, simultaneamente dedutivo, partindo do existente e moldando-o de forma a que os seus discursos encadeados tenham um sequncia lgica que permita que as concluses assim encontradas se utilizem como base de suporte a outras, em escales superiores e sucessivos, numa espiral de concluses. Assim consegue-se um conjunto de concluses solidamente apoiadas noutras de forma a se poderem encontrar e aferir as regras concretas para a utilizao prtica deste conjunto de conhecimentos que a contabilidade. Neste ponto podemos definir princpios contabilsticos como sendo as - regras fundamentais e gerais, vinculadas ao prosseguimento de um objectivo definido, provenientes da utilizao da teoria contabilstica a um caso especfico de onde descendem as regras e princpios pormenorizados do sistema contabilstico de acordo com Tua Pereda (1989:55).

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2.1.4.5

-

PRINCPIOS

CONTABILISTICOS

E

RECONHECIMENTO

DAS

TRANSACES

Como temos vindo a afirmar a utilizao de um conjunto de princpios contabilsticos a que vulgarmente se designa por P.C.G.A. tem de ter por base a prvia identificao da base de agregao dos valores contabilsticos, nesta perspectiva e aps a descrio das duas bases de agregao mais utilizadas para o relato da informao financeira, dando corpo contabilidade financeira, vamos, agora, centrar a nossa ateno nos princpios contabilsticos inerentes utilizao da base do acrscimo Agrupando estes princpios atendendo sua funo no reconhecimento das transaces teremos o seguinte esquema Princpios ligados periodizao da informao financeira Princpio do Acrscimo - Quando Princpio de correlao entre custos e proveitos - Como Princpio de imputao da transaco - que componentes Princpio de Gesto Continuada - Porqu Princpio de Uniformidade - De que forma Princpios relativos a modelos de custo histrico Princpio do custo de produo ou de aquisio - Que critrio de avaliao Princpios utilizveis em qualquer modelo contabilstico Princpio da prudncia - Qual o valor em caso de incerteza Princpio de registo Quando reconhecer um determinado facto patrimonial Princpio da no compensao Manuteno da

especificidade da informao

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Princpio da importncia relativa Quando em conflito que princpio privilegiar Consideramos que quando devidamente verificados todos os princpios aqui apontados para o reconhecimento das transaces, sendo do conhecimento dos utilizadores da informao financeira, esto, necessariamente, verificados os emergentes requisitos de clareza e de legalidade.

PRINCPIOS LIGADOS PERIODIZAO Como temos vindo a referenciar uma das caractersticas do objecto da contabilidade, a actividade econmica da entidade de que se quer transmitir a informao financeira correspondente, a continuidade ao longo do tempo, sendo necessrio socorrermo-nos de um artifcio para podermos dar esta informao - a periodizao contabilstica - de uma forma geral associada a anos civis, ainda que possam acontecer algumas excepes. Como principal objectivo da informao financeira podemos definir a necessidade de proporcionar uma imagem verdadeira23 e apropriada da situao financeira e do desempenho da entidade, aos utentes deste tipo de informao, relativamente a um perodo de tempo determinado.24 Este artifcio vai permitir, juntamente com a utilizao de regras e macro-regras determinadas encontrar a expresso quantitativa do resultado contabilstico de um perodo, como se fosse possvel isolar a actuao da entidade no perodo ao qual se refere este resultado, do total da sua actividade no tempo. A Gesto continuada aparece-nos pois, como a determinante para encontrar esse resultado, o porqu de calcular a contribuio de um determinado perodo para o desempenho global da entidade.

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Preferimos a utilizao desta formulao em desfavor de outra alternativa a imagem verdadeira e apropriada A informao financeira s far sentido com a predefinio do perodo a que respeita.

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Assim podemos definir o princpio de gesto continuada25 da seguinte forma: * Considera-se que a organizao opera continuamente com durao ilimitada. Assim entende-se que no existe a inteno nem a necessidade de reduzir significativamente o nvel de actividade ou de entrar em liquidao, podendo ento concluir que, a aplicao dos presentes princpios no ter como objectivo a determinao do valor de liquidao do patrimnio.

J vimos a razo da existncia da gesto continuada, a necessidade de periodizao da informao financeira, mas para sabermos quando se deve reconhecer os acontecimentos ou as transaces temos que nos socorrer do Princpio do Acrscimo26, que para alm de designar o momento em que se reconhece os factos contabilsticos, define ainda os requisitos que presidem incorporao dos proveitos e respectivos gastos num determinado perodo. De uma forma geral podemos enunciar este princpio do seguinte modo: * A imputao temporal de custos e proveitos deve ser feita de acordo com a corrente real de bens e/ou servios que os mesmos representam, e no no momento em que se produz a vertente monetria ou financeira resultante daquela corrente real de bens, devendo ser includos no perodo a que respeitam. Este princpio resulta do tipo de base de agregao que suporta a relevao contabilstica, e mais uma vez se referencia a imputao temporal de custos e proveitos, esquecendo-se a sua contrapartida financeira de pagamento ou de recebimento, dando especial ateno ao momento em que ocorre o custo e o proveito referido, estando ligado ao momento em que se d a corrente real e no a sua contraface monetria.

25 Entre ns mais conhecido por princpio da empresa em funcionamento, ou princpio da continuidade, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade 26 O nosso legislador designa este princpio por princpio da especializao (ou do acrscimo)

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Sempre que seja difcil de identificar a corrente real de bens, dever entenderse que os custos e os proveitos tiveram lugar quando se reconheam os incrementos de obrigaes ou de direitos, ou os valores que afectem elementos patrimoniais. De seguida poderemos questionar quais as componentes que deveremos incluir na periodizao contabilstica, tendo que definir o princpio de afectao da transaco para encontrar a resposta a esta questo. Para este princpio, os factos contabilsticos devem ser atribudos a activos, passivos, custos ou proveitos27, de acordo com normas definidas previamente. Questionar a forma como se processa a periodizao contabilstica implica a considerao de dois princpios mais: 1.- Princpio da Uniformidade, com o qual se pretende garantir a comparao da informao financeira entre diferentes perodos28, segundo o qual no se devem alterar as polticas contabilsticas de forma discricionria, fazendo-o apenas quando existam

circunstncias que o justificam, devendo explicitar-se as alteraes resultantes desta alterao e sempre que possvel quantific-las. 2.- Princpio da correlao entre custos e proveitos, que chama a ateno para o cuidado que se deve ter com o aspecto funcional de cada custo e de cada proveito incorporado no resultado de um determinado perodo, reconhecendo-se uns e outros no de forma isolada mas sim relacionados entre si, ainda que para tal fim se tenham que efectuar estimativas de forma a introduzir na informao financeira do perodo, em causa, toda a dimenso do facto em presena Este princpio est intimamente ligado ao reconhecimento de Proveitos e de custos para que o Resultado Lquido do Exerccio reflicta de forma fidedigna as

Podendo os Custos e os Proveitos serem anuais ou plurianuais A esta formulaao podemos acrescentar ainda a comparao dentro de um mesmo periodo mas em unidades contabilisticas diferentes, neste caso estaramos a referir-nos 28

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diferenas

(positivas

e

negativas)

das

actividades

efectivamente

desempenhadas no perodo de anlise do desempenho.

PRINCPIOS RELATIVOS A MODELOS DE CUSTO HISTRICO Os modelos de custo histrico no so nicos nem universais, na relevao contabilstica, a sua escolha est dependente do tipo de informao financeira que os diferentes utilizadores necessitam, bem como de factores exgenos ao sistema contabilstico e que podem determinar como mais aconselhvel a utilizao de modelos no baseados na constncia do valor da unidade monetria utilizada como unidade de medida da informao financeira. A ttulo de exemplo, podemos explicitar os interesses dos proprietrios ou potenciais compradores j que estes querem saber o valor mais aproximado possvel para a continuidade da organizao, por sua vez os prestamistas preferem saber o valor dos activos numa perspectiva mais conservadora, baseada no mais baixo valor de avaliao dos activos, vistos individualmente, para poderem cobrir as hiptese de venda unidade a unidade destes activos, numa situao de no continuidade da laborao da unidade , isto , supondo que esta ter de terminar a sua actividade fechando as suas portas. Contudo no mtodo de avaliao predominante na Europa, no se tem em considerao esta pluralidade de interesses em funo dos utilizadores da informao financeira, sendo o mtodo do custo histrico geralmente utilizado, ainda que seja possvel, a sua derrogao, em especial em pocas de inflao generalizada. Os mtodos de avaliao podem ser representados esquematicamente no seguinte diagrama de acordo com Alexander e Nobes (1995:122) de forma a mostrar a localizao relativa da avaliao pelo custo histrico, situando-se este na problemtica da avaliao por activos. Neste quadro a lgica contabilstica representada a verde e podemos verificar que a atribuio de valor aos elementos do Balano poderia ser de vrias

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outras formas, sempre possveis de justificar em funo dos objectivos perseguidos pelos utilizadores desta informao29.

QUADRO 8FORMAS DE AVALIAO DE ACTIVOS

Valor presente da Globalidade doValor Corrente Custo de Reposio

Activo a Activo

Valor Realizvel Valor Econmico Custo histrico


O Princpio do custo de produo ou de aquisio aparece-nos, assim configurado numa metodologia de avaliao por activos, em que se esquece o valor das foras sinrgicas emergentes de uma forma definida de combinao de activos, para se dar valor a cada um dos activos de per si, avaliando-os pelos valores histricos despendidos para a sua colocao, na entidade, em condies de efectuar as suas funes. Este modelo de custo histrico pode ainda ser formulado a preos correntes30 ou a preos constantes, como o legislador nacional indica na explicitao deste princpio no mbito do POC, em vigor.

29 Se estivermos interessados em adquirir uma entidade econmica, verificamos que o seu valor ser diferente do evidenciado pela contabilidade pois estamos a avaliar, no os activos de per si mas a forma como esto combinados numa globalidade de negcio. 30 Entraramos aqui com as necessrias alteraes preconizadas nos modelos que procedem a ajustamentos em funo da inflao

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Esta possibilidade de utilizao do custo histrico a valores correntes no pode ser vista como uma derrogao deste princpio, mas to s como uma actualizao do padro de medida utilizado, dado que os nveis de inflao no permitem a fixao do padro medida utilizado - a moeda de cada um dos pases onde a informao financeira produzida.

PRINCPIOS UTILIZVEIS EM QUALQUER MODELO CONTABILISTICO

Claro que qualquer modelo contabilstico tem que se basear no princpio do registo de forma a que se consiga a coerncia interna da informao. Para este princpio todos os factos contabilsticos devem ser registados por ordem cronolgica, no podendo existir saltos nem vazios na informao financeira, devendo ser feitos de acordo com linhas de actuao previamente definidas como as mais apropriadas organizao contabilstica existente na entidade em causa. Sobre o princpio da prudncia podemos afirmar que qualquer sistema de registo deve ter sempre este princpio em presena, como orientador dos registos a efectuar, em especial quando em presena de situaes pouco clarificadas quanto incluso dos custos e dos proveitos a incluir no perodo ou quando em condies de incerteza sendo necessrio recorrer a previses. Com este princpio, pretende-se imprimir s contas um grau de precauo, quando em presena da necessidade de efectuar estimativas exigidas em condies de incerteza, de forma a no criar reservas ocultas nem provises excessivas, em resultado da premeditada subavaliao de activos e de proveitos, ou da sobreavaliao de passivos ou de custos. Para alm deste realce dado caracterstica quantitativa e s regras da sua estimao, podemos tambm salientar a caracterstica qualitativa j que impede reconhecer proveitos ou ganhos sem garantias suficientes de concretizao ou deixar de incorporar custos ou perdas ainda que sejam potenciais.

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Esta chamada de ateno, levanta a questo de, para alm de saber porque montante relevar um qualquer facto contabilstico recorrendo a estimao do seu valor, saber se se deve ou no incluir num determinado exerccio, ou perodo o facto em questo, dando-nos algumas regras para a resoluo deste problema. Outros princpios a que a informao financeira tem que obedecer de forma a interpretar de forma fidedigna a realidade econmica que lhe est subjacente, so os da no compensao e da importncia relativa. O primeiro, o da no compensao, estabelece a no compensao de rubricas do activo e do passivo do balano, bem como as dos custos e dos proveitos quando nos referimos s Demonstraes de Resultados, devendo valorizar-se distintamente cada um dos elementos das demonstraes financeiras. O segundo princpio, o da importncia relativa, vem chamar a ateno para o facto de existirem situaes que, por vezes, implicam a impossibilidade de aplicao de todos os princpios estabelecidos, entrando em concorrncia uns com os outros. Neste caso importante hierarquizar a importncia de cada um deles, e, no sentido de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situao patrimonial da entidade e dos resultados do perodo, aplicar apenas alguns e no outros de acordo com a importncia relativa dos efeitos que deles possam resultar, contudo a aplicao deste princpio no poder implicar a transgresso de regras impostas por fora de Lei.

1.1

ELEMENTOS DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL

Uma Estrutura Conceptual como temos vindo a verificar ter que ter sempre, de forma mais ou menos desenvolvida e independentemente da sua ordem os seguintes pontos:

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Objectivos ou finalidades da informao financeira produzida Quais os elementos que veiculam a informao a transmitir Quem so os utentes desta informao e quais os seus interesses Quais os principais fundamentos com que a informao preparada Que qualidades intrnsecas a informao deve conter,

evidenciando as restries a essas qualidades Como reconhecer e mensurar os elementos que constituem a informao financeira Como entendida a formao e evoluo do capital da entidade de relato Partindo de um nvel basilar para o propsito da contabilidade, definindo os seus objectivos, passando necessariamente pela forma como a informao produzida, sem descurar as caractersticas que o utilizador lhe exige e os elementos que este deseja conhecer, como nos pode mostrar o quadro abaixo.

QUADRO 9ELEMENTOS DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL

PRESSUPOSTOS

PRINCPIOS

CONSTRANGIMENTOS

CONCEITOS DE RECONHECIMENTO E MENSURAO

IMPLEMENTAO DA CONTABILIDADE

CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO FINANCEIRA

ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS

NVEL INTERMDIO

OBJECTIVOS DA INFORMAO FINANCEIRA

PROPSITO DA CONTABILIDADE


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2.3 PANORAMA INTERNACIONAL EXEMPLOS DE OUTRAS ESTRUTURAS CONCEPTUAIS

As estruturas normativas vigentes em diferentes espaos, podendo estes serem congregaes de pases ou apenas pases, tm sempre como suporte uma estrutura conceptual. Apenas a ttulo de exemplo podemos referir alguns referenciais que, por serem os mais conhecidos, a nvel internacional, ou mesmo os que mais influenciam outros referenciais, alguns dos quais j foram mencionados ao longo deste trabalho, so eles os seguintes: Emitido pelo (IASB) e designado Framework for the preparation of Financial Statements31 Os Captulos deste documento so32: Introduo Os Objectivos das Demonstraes Financeiras Pressupostos assumidos Caractersticas qualitativas da Informao Financeira Elementos das Demonstraes Financeiras Reconhecimento dos elementos das Demonstraes Financeiras Mensurao dos elementos das Demonstraes Financeiras Conceitos de Capital e de Manuteno do Capital

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Estrutura conceptual para a preparao das demonstraes financeiras traduo dos autores Numa traduo livre da autora deste trabalho

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Emitido pelo instituto americano FASB, servindo de base s diferentes normas deste organismos, no temos um nico documento mas vrios e assim designados: 33 SFAC n 1 Objectives of financial Reportyng by Business enterprises SFAC n 2 Qualitative Characteristic of Accounting Informations SFAC n3 e SFAC n 6 Elements of Financial Statements of Businesse enterprises SFAC n 5 Recognition and Measuremente in Financial Statements of Business Enterpri

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SNC - EstruturaConceptualDIS1409