UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO - POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

SPECIFIČNOSTI ZATAJITEV FINANČNIH OBVEZNOSTI

Študentka: Simona ŠOSTER Naslov: Potrčeva ul. 2, Maribor Številka indeksa: 81539358 Izredni študij Program: visokošolski strokovni Študijska smer: računovodstvo Mentor: dr., Sebastjan STRAŠEK Somentor: dr., Majda KOKOTEC NOVAK

Maribor, september, 2006

2

PREDGOVOR Vsaka država potrebuje za svoje nemoteno delovanje prihodke, katere si pa večji del ustvari na podlagi pobiranja davkov od davčnih zavezancev. Če imajo le-ti občutek, da država neracionalno posluje s svojimi prihodki ali če ima občutek, da je zaradi tega zelo zmanjšana njegova kupna moč, je velika verjetnost, da se bo takšna oseba odločila zatajiti finančne obveznosti. Skozi poglavja v diplomski nalogi sem želela predstaviti specifičnosti zatajitev finančnih obveznosti tako s pomočjo teorije, kot tudi s pomočjo praktičnih primerov. Diplomsko delo je opredeljeno na pet poglavij. V prvem poglavju, sta opredeljena področje in opis problema zatajitev finančnih obveznosti, prikazan je namen katerega sem želela doseči in cilj diplomskega dela, ter predpostavke in uporabljene metode. V drugem poglavju je opredeljeno osnovno pojmovanje zatajitve finančnih obveznosti. Zatajitev finančnih obveznosti se lahko opredeli kot kazniva oblika odpora do davkov in davčnih obremenitev, ki pogosto ostaja dalj časa prikrita. Prikazani so modeli zatajitev finančnih obveznosti, kajti z njimi se ukvarja cela vrsta teoretikov. Pogoje, ki vplivajo na pospeševanje zatajitev davčnih obveznosti lahko najdemo predvsem v finančnem in osebnem pritisku, ter socialnih normah. Predstavljeno je delo organov za odkrivanje zatajitev finančnih obveznosti, ti pa so davčni organ, carinski organ, ter organ za notranje zadeve .Pojasnjena je tudi razlika med prekrškom in kaznivim dejanjem zatajitev finančnih obveznosti. V tretjem poglavju je podrobneje predstavljen vidik zatajitev finančnih obveznosti s strani Kazenskega zakonika. Izvajanje sankcij v praksi se glede na kazensko odgovornost zatajitve finančnih obveznosti zelo razlikuje. Kazenski zakonik govori o kaznivem dejanju davčne zatajitve kot o popolni ali delni izognitvi plačila dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti pravnih in fizičnih oseb. Obveznosti, katerim se je pravna ali fizična oseba izognila pa pomenijo večjo premoženjsko korist, ki je v Kazenskem zakoniku natančno določena. Kazenski zakonik tudi določa, da se poleg predpisane denarne kazni lahko izreče tudi zaporna kazen v skladu z zakonom. Zakon o prekrških pa davčni prekršek opredeljuje kot z zakonom ali drugimi predpisi določeno kršitev javnega reda, za katero je predpisana ustrezna sankcija. V četrtem delu je prikazana vloga sektorja kriminalistične policije pri odkrivanju in dokazovanju kaznivih dejanj zatajitev finančnih obveznosti. Na praktičnih primerih so prikazani najpogostejši pojavni načini zatajitev finančnih obveznosti. Za največjo izgubo prihodkov države je po vstopu v EU veljala zatajitev finančnih obveznosti pri nakupu motornega vozila. Zaradi ogromne škode, ki jo je povzročil preveč ohlapen zakon, je država v tem letu sprejela nov Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku na motorna vozila. Iz napisanega lahko povzamemo, da so zatajitve finančnih obveznosti zelo prisotne v naši družbi, goljufi so vedno bolj iznajdljivi in drzni, organi pregona pa jim zaradi pomanjkanja kadra in strokovnosti težje dokazujejo nepravilnosti in jih kazensko preganjajo.

3

KAZALO PREDGOVOR ………………………………………………………………………..….. 2 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema …………………………………………..….5 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve …………………………………………………..…..5 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ……………………………………………..…...6 1.4 Uporabljene raziskovalne metode ………………………………………………..…..6 2 ZATAJITEV FINANČNIH OBVEZNOSTI ………………………………..….7 2.1 Opredelitve zatajitev finančnih obveznosti ……………………………………..……8 2.2 Vrste zatajitev finančnih obveznosti …………………………………………..……..8 2.3 Dejavniki, ki vplivajo na zatajitev finančnih obveznosti ………………………..…...9 2.4 Razlogi za zatajitev finančnih obveznosti ………………………………………..….11 2.5 Modeli zatajitev finančnih obveznosti …………………………………………….....11 2.5.1 Model maksimiranja koristi ………………………………………………..…11 2.5.2 Kahnemanov in Tverskyjev model …………………………………………....12 2.5.3 Reichlov in Bayerjev model ………………………………………………..….12 2.5.4 Socialno – psihološki model ………………………………………………..….13 2.5.5 Model priložnosti …………………………………………………………..…..13 2.6 Organi odkrivanja zatajitev finančnih obveznosti ………………………….……...…13 2.6.1 Davčni organ …………………………………………………………….…….13 2.6.1.1 Kontrola, kot oblika nadzora pri davčnem organu ……………………….….14 2.6.1.2 Inšpekcijski pregled, kot oblika nadzora pri davčnem organu ……..……..…14 2.6.2 Carinski organ …………………………………………………………….…...15 2.6.3 Organ za notranje zadeve ………………………………………………….…..16 2.7 Razlika med prekrškom in kaznivim dejanjem zatajitve finančnih obveznosti ….…16 2.7.1 Prekršek in njegovo sankcioniranje ……………………………………….…..17 3 KAZNIVO DEJANJE ZATAJITVE FINANČNIH OBVEZNOSTI ………..18 3.1 Opredelitev v Kazenskem zakoniku ………………………………………………..18 3.2 Odgovornost za kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti …………………...19 3.2.1 Odgovornost pravnih oseb …………………………………………………..19 3.2.1.1 Pogoji pod katerimi je pravna oseba odgovorna za kaznivo dejanje ………20 3.2.1.2 Kazenske sankcije ………………………………………………………….20 3.2.2 Odgovornost davčnih svetovalcev …………………………………………...21

4

4 VLOGA SEKTORJA KRIMINALISTIČNE POLICIJE PRI ODKRIVANJU KAZNIVIH DEJANJ ZATAJITVE FINANČNIH OBVEZNOSTI …………22 4.1 Organizacija skupine za poslovno kriminaliteto …………………………...………22

4.2 Analiza delovanja skupine za poslovno kriminaliteto ……………………………..23 4.2.1 Metodologija preiskovanja goljufij oz. prevar ……………………………....24 4.2.1.1 Zbiranje dokazov ……………………………………………………….….25 4.2.1.2 Preverjanje avtentičnosti dokumentov ……………………………………26

4.3 Najpogostejši načini poizkusa zatajitve finančnih obveznosti ………………….….26 4.3.1 Pravne ponaredbe ……………………………………………………………27 4.3.2 Knjigovodske ponaredbe ……………………………………………………27 4.3.3 Zatajitve finančnih obveznosti pri nakupu motornih vozil ………………….28 4.3.4 Zatajitve finančnih obveznosti pri davku na dodano vrednost ………………29 4.3.4.1 Davčni vrtiljak ……………………………………………………………..29 4.3.4.2 Drugi načini zatajitve finančnih obveznosti DDV ………………………….30 4.3.5 Ponarejanje listin za uveljavljanje davčne olajšave …………………………..31 5 SKLEP ……………………………………………………………………………32 6 POVZETEK ………………………………………………………………………34 7 SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC…………………………………………35 8 SEZNAM TABEL, SLIK IN GRAFOV ………………………………………...36 9 SEZNAM VIROV ………………………………………………………………...37

5

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Države, ki bi lahko živela, normalno delovala in izvrševala svoje naloge brez ustreznih prihodkov, ne poznamo. Delovanje države je vedno povezano s stroški, katere prvotno pokriva iz lastnih ekonomskih dejavnosti, ker pa le-ti ne zadostujejo država uvede davke in razne oblike prispevkov. Davki so uspešen instrument vsake države za doseganje določenih ciljev, kateri morajo biti skrbno načrtovani, za kar je potreben učinkovit davčni sistem. Zavedati se moramo, da so davki prisilna dajatev, kjer se ob pomanjkanju davčne morale in etike tako na strani obdavčevalcev kot na strani davčnih zavezancev pojavlja odpor. Zavezanci težijo k temu, da večji del svojega zasluženega dobička zadržijo, ter čim manjši del plačajo državi. Tako s pomočjo številnih davčnih olajšav in zakonskih lukenj zmanjšujejo svojo davčno osnovo. Gre za zakonsko dovoljeno neplačevanje davkov. Drugi vidik pa predstavlja zakonsko nedovoljeno izmikanje – neplačevanje davkov, imenovano zatajitev finančnih obveznosti. V Sloveniji je zatajitev finančnih obveznosti opredeljena kot kaznivo dejanje, če davčni zavezanec prikriva podatke zato, da bi se izognil plačilu davka in si na tak način pridobil premoženjsko korist. Zatajitve finančnih obveznosti predstavljajo, tako v Sloveniji, kot v svetu velik problem in to je razlog zaradi katerega sem se odločila podrobneje raziskati to področje. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen pisanja diplomske naloge je, da se s pomočjo veljavne davčne in kazenske zakonodaje, seznanim kdaj se posamezna zatajitev finančnih obveznosti smatra za kaznivo dejanje. Prikazati želim tudi najbolj pogoste načine zatajitve finančnih obveznosti. Izhajala bom iz teoretičnih obravnav zatajitev finančnih obveznosti, motivov in ciljev. V teoretičnem delu želim predstaviti vrste, modele in organe odkrivanja zatajitev finančnih obveznosti. Podrobneje se bom osredotočila na organ za notranje zadeve – sektor kriminalistične policije. Temeljni cilj, ki sem si ga zadala v diplomski nalogi je, predstaviti zatajitve finančnih obveznosti, ki se po kazenskem zakoniku tretirajo kot kazniva dejanja. Osnovne trditve, ki jih je potrebno pri tem upoštevati so:

- da prevladuje nizka stopnja davčne morale - kadrovski problemi, s katerimi se srečujejo organi pregona

- pomanjkljiva zakonodaja na določenih področjih

6

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave V diplomski nalogi se bom osredotočila na stanje in pojave zatajitev finančnih obveznosti v Sloveniji. Pri raziskovanju delovanja Organov za notranje zadeve, se bom omejila na območje Policijske uprave Maribor. Omejitve, ki se bodo pojavile pri pisanju diplomske naloge so vezane na prostor, torej na območje RS, oz. na območje Policijske uprave Maribor, kar se tiče organa za odkrivanje kaznivih dejanj davčnih utaj. Drugo omejitev pa predstavlja tajnost podatkov. 1.4 Uporabljene raziskovalne metode V prvem delu gre za statično ekonomsko raziskavo, ki proučuje metode, motive in cilje, ki vodijo k zatajitvam finančnih obveznosti, pristop bo deskriptiven, uporabljena bo metoda kompilacije, kar pomeni da gre za postopek povzemanja opazovanj, spoznanj, stališč, sklepov in rezultatov drugih avtorjev. Drugi del raziskovanja bo osredotočeno na ugotavljanje zatajitev finančnih obveznosti v okviru organa za notranje zadeve RS, zato gre za mikroekonomsko raziskavo. Tukaj bo uporabljen analitični pristop in sicer za prikaz statističnih podatkov o delu Policijske uprave Maribor

7

2 ZATAJITEV FINANČNIH OBVEZNOSTI V slovarju slovenskega knjižnega jezika najdemo splošno definicijo zatajitve finančnih obveznosti. Navedena je kot neustrezno posredovanje podatkov, po katerih bi se odmerila prava višina (Čokelc 2005, 1). Z zatajitvijo finančnih obveznosti označujemo pojav, ki izvira iz nesoglasja med davkoplačevalci in državo oz. njenimi organi, kateri so zadolženi za pobiranje davkov. Davkoplačevalci se zavzemajo za čim manjšo davčno obveznost, med tem, ko želijo organi zadolženi za pobiranje davkov, čim bolje zavarovati davčno osnovo, na podlagi katere se odmeri davek. Pojav zatajitve finančnih obveznosti velja za univerzalnega, kajti pojavlja se v vseh družbah, družbenih razredih, poklicih, panogah in tudi v vseh ekonomskih sistemih. V Kazenskem zakoniku je zatajitev finančnih obveznosti opredeljena v 254 členu in v njem je jasno zapisana tudi kazen. Po Kazenskem zakoniku je potrebno storilcu zatajitve finančnih obveznosti dokazati direktni naklep, kakor tudi namen, da si protipravno pridobi premoženjsko korist. Zatajitev finančnih obveznosti se pojavlja v različnih oblikah, na primer v obliki lažne davčne napovedi, lažnih dokumentov, kateri so pomembni za presojo davčne sposobnosti, v lažnem vodenju poslovnih knjig. Zatajitev finančnih obveznosti ni vedno le posledica nizke davčne morale, temveč je lahko tudi objektivno pogojena, npr. ko gre za nepravičen davčni sistem in z njim povezane visoke obremenitve revnejših slojev prebivalstva. K temu pojavu prispeva tudi nestrokovno ali korumpirano delo davčne uprave (Milost in Milunovič 2001, 83). Najpogosteje uporabljen kazalec zatajitev finančnih obveznosti je stopnja neprijavljanja davkov oziroma neplačevanja davčnih obveznosti. Kazalec, ki ponazarja to stopnjo je tako imenovana davčna vrzel, ki jo lahko opredelimo kot razliko med vrednostjo davčnih prihodkov, ki bi jih davčna uprava morala zbrati na podlagi zakonov in predpisov, ter vrednostjo dejansko pobranih davčnih prihodkov. Da se davki pobirajo pravočasno in v predpisanih višinah poskrbi davčna služba z nadzorom, ki ga izvaja nad davčnimi zavezanci. Pomemben del tega nadzora so sankcije. Ni nujno, da bodo visoke kazni dosegle željen rezultat ali večjo učinkovitost pri izterjavi, zato je pomembno, da sankcije zadovoljijo dva merila. Kot prvo je potrebno spodbudit neplačnike, da čim hitreje poravnajo svoje obveznosti, po drugi strani pa jih ne smejo spodbujati k uporabi legalnih poti pri zamujanju plačila (Klun 2003, 365-367). Pri primerjavi razlag definicij zatajitev finančnih obveznosti se opazi, da ni enotnega razumevanja le-teh. Obstaja več različnih opredelitev, katere nastajajo na podlagi pravnega, ekonomskega in vsebinskega vidika (Čokelc 2005, 3).

8

2.1 Opredelitve zatajitev finančnih obveznosti Pravna opredelitev - s pravnega vidika ločimo tri skupine dejanj, ki jih davčni zavezanec počne, da bi zmanjšal davčno obveznost:

• izognitev davku • zaobidenje davka • zatajitev finančnih obveznosti

Izognitev davkom označuje vse zakonsko dovoljene poizkuse davčnega zavezanca za zmanjšanje davčne obveznosti. Davčno zaobidenje je zakonsko dopustno dejanje, vendar nasprotuje smislu davčnih zakonov. Zatajitev finančnih obveznosti je s pravnega vidika opredeljena kot dejanje davčnega zavezanca, če:

• davčne organe ne obvesti o davčno pomembnih zadevah, • davčnim ali drugim organom posreduje nepravilne ali nepopolne podatke, za katere so

le-ti pomembni, • protizakonito uporablja davčne označbe ali žige, ter zase ali za koga drugega pridobi

neupravičene davčne ugodnosti. Ekonomska opredelitev – z ekonomskega vidika, lahko zatajitev finančnih obveznosti opredelimo kot dejanje, za katerega davčni zavezanec meni da je primeren za zmanjševanje njegove davčne obveznosti, sočasno pa pričakuje da bo moral plačati davek in da bo kaznovan, če tega ne bo storil. Vsebinska opredelitev – z vsebinskega vidika pa se lahko zatajitev finančnih obveznosti opredeli kot kaznivo dejanje ali opustitev, ki se stori zavestno in vodi do tega, da država ne prejme pripadajočih davkov, pri čemer vzame utajevalec v zakup možne socialne in zakonske posledice. 2.2 Vrste zatajitev finančnih obveznosti Zatajitve finančnih obveznosti lahko razvrstimo (Čokelc 2005,6): 1. Glede na storilca: - fizična oseba - pravna oseba 2. Glede na vzrok: - iz malomarnosti - pravno nedoločno opredeljene davčne obveznosti - naklepno Zatajitev finančnih obveznosti iz malomarnosti nastane, kadar davčni zavezanec ve ali bi moral vedeti, da obstaja davčna obveznost, ki je opredeljena z zakonom. Dolžnost davčnega zavezanca je namreč, da pozna davčne obveznosti (predpise).

9

Zatajitev finančnih obveznosti na podlagi pravno nedoločno opredeljene davčne obveznosti lahko nastane zaradi nedoločno opredeljene davčne osnove. Naklepna davčna utaja nastane, kadar davčni zavezanec ve ali bi moral vedeti, da davčna obveznost obstaja in je kljub temu ne poravna. 3. Glede na vrsto davka - davki v ožjem pomenu besede (DDV, davek od dobička pravnih oseb, dohodnina,…) - prispevki za socialno varnost - carine - takse 4. Glede na kazensko odgovornost: - prekršek - kaznivo dejanje 5. Glede na razkritje - sum zatajitve finančnih obveznosti (odkrit s strani davčnega organa) - zatajitev finančnih obveznosti (popolna je šele takrat, ko jo prepozna sodišče) - zatajitev finančnih obveznosti, ki ostanejo neodkrite 6. Glede na potek: - faza priprave - faza poizkusa - faza izvrševanja - faza dokončanja Faza priprave ne spada v kaznivo dejanje. V to fazo spadajo dejanja kot so napačno knjiženje poslovnih dogodkov, izdajanje nepravilnih poslovnih listin,.. V teh primerih ne gre za zatajitev davčnih obveznosti, kajti ni bilo neposrednega dejanja. Faza poizkusa zatajitve finančnih obveznosti se kaznuje po 22. členu KZ RS. 2.3 Dejavniki, ki vplivajo na zatajitev finančnih obveznosti Dejavnike, ki vplivajo na zatajitev finančnih obveznosti je potrebno uskupiniti in sicer v dolgoročno, srednjeročno in kratkoročno spremenljive determinante (Veršnik 2004a) Davčna mentaliteta, velja za dolgoročno spremenljivi dejavnik. Gre za posameznikove osebnostne lastnosti, ki so neodvisne od konkretne davčne situacije. Za osebnostne lastnosti velja, da neposredno vplivajo na posameznikovo vedenje, torej ga usmerjajo tudi na davčnem področju. Posamezniki, ki so pripravljeni tvegati več, pogosteje zatajijo finančne obveznosti. Na davčno mentaliteto vplivajo tudi socialno-kulturne usmeritve in sicer iz vidika odnosa davčnega zavezanca do države in njenega davčnega sistema, ter za njegovo odobravanje kršitev splošno veljavnih norm. Možni sta dve skrajnosti in sicer: posameznik se identificira z družbeno skupino, ki ji pripada, zato se mu zdi plačevanje davkov smotrno, na drugi strani pa je posameznik, ki se je odtujil od družbe in ni pripravljen izpolnjevati svojih davčnih obveznosti.

10

Odnos do davčnega sistema, velja za srednjeročni spremenljivi dejavnik. Z njim lahko opredelimo zadovoljstvo davčnega zavezanca z ustaljenim davčnim sistemom. Davčni zavezanec svoje davčno breme primerja z davčnim bremenom drugih zavezancev, sočasno pa ocenjuje korist, ki jo dobi od države v zameno za plačani znesek. Z naraščanjem nezadovoljstva, ki ga lahko prinesejo razlike med višinami bremen davčnih zavezancev ali kadar imajo davčni zavezanci občutek, da nimajo možnosti soodločanja o strukturi in namenu porabe zbranih sredstev, narašča tudi njihova nagnjenost k zatajitvam finančnih obveznosti. Kazni, veljajo za kratkoročni spremenljivi dejavnik. Gre za verjetnost odkritja davčne utaje, vrsto in višino zagrožene kazni, ter spremembe v višini dohodka. V empiričnih študijah so uspeli dokazati, da imajo občutki slabe vesti najbolj zastrašujoč učinek na davčne utaje. Zato bi lahko bil učinkovit način za izboljšanje davčne poštenosti tudi ta, da se pri davčnih zavezancih prebudijo čuti moralne dolžnosti do izpolnjevanja njihovih davčnih obveznosti. Glede na to da država premalo naredi za dvig morale,se zdi kljub vsemu najbolj učinkovito sredstvo za povečanje davčne discipline povečanje groženj z legalnimi sankcijami, saj tudi te, čeprav v manjši meri, znižujejo obseg davčnih utaj (Veršnik 2004d, 35-36). Davčna morala, velja za vpliven dejavnik zatajitve finančnih obveznosti, kajti kaže odnos davčnega zavezanca do davčnega prestopka. Dobro davčno moralo ima tisti davčni zavezanec, ki enako obsoja tako uspelo kot neuspelo zatajitev finančnih obveznosti. Davčni zavezanec, ki občuduje tistega davčnega zavezanca, ki uspešno zataji finančno obveznost in si zanj želi blago kazen, pa ima slabo davčno moralo. Za njega velja, da je zatajitev finančnih obveznosti sprejemljiva pot za zmanjšanje lastnega davčnega bremena. Obresti, Tudi obresti lahko vplivajo na posameznikovo odločitev ali zatajit finančne obveznosti ali ne. Neprijavljen dohodek, oziroma zatajena finančna obveznost lahko predstavljata investicijo in na podlagi tega dohodek v prihodnosti. Pričakovati je mogoče, da bo zvišanje obrestne mere dvignilo obseg zakonitega izogibanja plačila javnih dajatev, s tem pa tudi zatajitev finančnih obveznosti v primeru, da izhajamo iz tega, da gre pri zatajitvah finančnih obveznosti in zakoniti davčni evaziji za komplementarna pojava (Veršnik 2004c, 16) Vpliv finančno-političnih odločitev (Veršnik 2004b) Finančna politika je tradicionalno povezana s psihologijo, kajti na vprašanja davčne pravičnosti, davčne morale in davčnega odpora se lahko odgovori le če se upoštevajo psihološka dognanja. Glavna pomanjkljivost ekonomskih teorij naj bi bila v tem, da se pri proučevanju vzrokov davčnega odpora osredotočajo zgolj na ekonomske dejavnike, vse druge, ki pa ravno tako vplivajo na vedenje gospodarskih subjektov, pa zanemarjajo.

11

Finančna psihologija proučuje sprejemanje finančno-političnih odločitev in vedenje subjektov pri izpolnjevanju njihovih davčnih obveznosti. Finančni psihologi si prizadevajo opredeliti načela, na katerih temelji davčni sistem in odgovoriti na vprašanje, ali so državljani zadovoljni z namenom porabe javnih sredstev, oziroma za kakšne namene naj bi se po njihovem mnenju porabljala proračunska sredstva. 2.4 Razlogi za zatajitev finančnih obveznosti Razlogi za zatajitev finančnih obveznosti so naslednji (Čokelc 2005, 9):

• posredno uresničevanje ciljev. Z znižanjem davkov želi podjetje povečati svoje možnosti investiranja,

• nezadovoljstvo zaradi nepravičnosti davčnega sistema, zaradi državne porabe sredstev od plačanih davkov,

• prikazati rast dobičkov za zvišanje njihovih deležev, • velika želja po osebni koristi, • živeti preko lastnih zmožnosti, • visoki osebni dolgovi, • občutek, da plačilo ni v sorazmerju z odgovornostjo, • pretiran družinski ali drugi pritisk, • pretirane hazarderske navade, • pomanjkanje časa za izpolnitev finančnih obveznosti, • socialni pritisk ali socialno prilagajanje, ki ga povzroči vedenje ali pričakovanja

poslovnih partnerjev, • manjkajoča likvidnost za plačevanje davkov, • povečanje možnosti porabe do načrtovanega obsega, • doseči predvidevanja in pričakovanja investitorjev, • vedenje prebrisanega in iznajdljivega poslovneža z nepoštenimi namerami.

2.5 Modeli zatajitev finančnih obveznosti 2.5.1 Model maksimiranja koristi (Allinghamov in Sandmujev model) Za ta model je značilno, da davčni zavezanci izhajajo iz klasične ekonomske teze o maksimiranju koristi. Kot korist se upošteva privarčevani davek, med tem ko možnost odkritja zatajitve finančne obveznosti in kazen, ki posledično sledi predstavljata strošek zatajitve finančnih obveznosti. Po navedenem modelu povečana kazen za zatajitev in pogost nadzor davčnega organa zmanjšujeta zatajitve finančnih obveznosti. Pri teoriji zastraševanja se predvideva, da davkoplačevalci racionalno analizirajo svoje koristi in zaradi sebičnosti ne spremljajo koristi drugih. Osebnostne razlike pri tem ne igrajo nobene vloge. Pri klasičnem modelu zastraševanja davkoplačevalci izbirajo le dejanja, ki maksimirajo koristi, pri socioloških modelih pa se upoštevajo tudi družbene obveznosti davkoplačevalca.

12

Odločitve o izpolnjevanju davčnih obveznosti ali o zatajitvi finančnih obveznosti so odvisne od moralnih vrednot davkoplačevalca, katere imajo večji učinek na zmanjševanje zatajitev finančnih obveznosti, kot ga imajo zastraševalni dejavniki. Davkoplačevalci na zatajitev finančnih obveznosti ne gledajo enako. Posamezniki se na davčno moralo ne odzivajo, saj zatajitev finančnih obveznosti ne vidijo kot moralni problem. Obstajajo tri skupine davkoplačevalcev (Čokelc 2005, 11; povzeto po Hessing 1994, 827):

- davkoplačevalci, ki nikoli ne zatajijo finančnih obveznosti, - davkoplačevalci, ki včasih zatajijo finančne obveznosti, - davkoplačevalci, ki pogosto utajijo finančne obveznosti.

2.5.2 Kahnemanov in Tverskyjev model Za ta model je značilno, da se oseba, ki pričakuje dobiček nagiba k nizkemu tveganju, med tem ko je oseba, ki pričakuje izgubo pripravljena na visoko tveganje. Davčni zavezanec, ki bo ob koncu leta moral doplačati davek, bo to obravnaval kot izgubo in bo zaradi tega bolj pripravljen zatajiti finančno obveznost. Tisti ki pa pričakuje vrnitev davka pa si to razlaga kot dobiček in je zaradi tega manj pripravljen zatajiti finančne obveznosti. Iz ekonomskega stališča je za davčnega zavezanca doplačilo davka ugodnejše, kajti preveč plačana akontacija dohodnine kot posojilo državi, ni obrestovano. Odločitveni proces osebe ima dve fazi:

- v prvi fazi (faza obdelovanja problema) oseba poenostavlja možne odločitve in jih oceni po stopnji tveganja. Nadalje se rezultati delovanja uredijo po dobičku ali izgubi,

- v drugi fazi (ocenitvena faza) oseba oceni rezultate delovanja in izbere tistega z najvišjo vrednostjo.

2.5.3 Reichlov in Bayerjev model Reichel in Bayer sta oblikovala model zatajitve davčnih obveznosti na podlagi vplivnih dejavnikov davčne mentalitete in davčne morale. Pri tem delita vplivne dejavnike na kratkoročne, srednjeročne in dolgoročne. Motiv za izpolnjevanje ali neizpolnjevanje socialnih norm in davčnih obveznosti izhaja iz osebnostne usmerjenosti, ki se spreminja le dolgoročno. Srednjeročne spremenljivke predstavljajo odnos do države in davčnega sistema. So izraz zadovoljstva ali nezadovoljstva z državno avtoriteto in vodijo do izpolnitve davčnih zahtev ali pa do zatajitve davčnih obveznosti. Kratkoročno delujejo zaznavni ekonomski kriteriji odločanja, ki so v vsaki davčni situaciji različni.

13

2.5.4 Socialno-psihološki model S psihološkim modelom se pojasni število situacijskih in osebnostnih spremenljivk, ki vplivajo ena na drugo in s pomočjo katerih se lahko razloži motivacijo za zatajitev finančnih obveznosti. Model razlikuje dve glavni skupini spremenljivk (Čokelc 2005, 12):

1. spremenljivke, ki pospešujejo davčno utajo: - socialne situacije (finančni pritisk, socialne norme) - osebnostne spremenljivke (osebni pritisk, osebna naravnanost),

2. spremenljivke, ki preprečujejo davčno utajo: - situacijski dejavniki (manjkajoče priložnosti, zakonski in socialni nadzor) - psihološki dejavniki (nedojemanje priložnosti, dojeto tveganje za kaznovanje

in osebni odnos do zatajitev davčnih obveznosti). 2.5.5 Model priložnosti Model priložnosti je postal znan v zadnjih letih in pojasnjuje, da davčni odpor nastane ko (Veršnik 2004b): - ima davčni zavezanec natančne predstave o cilju, ki ga želi doseči z zatajitvijo finančnih obveznosti - imajo davčne norme šibak vpliv na davčne zavezance - so zakonske možnosti za legalni davčni izogib omejene - obstaja veliko možnosti za nezakonito izognitev plačilu davkov. 2.6 Organi odkrivanja zatajitev finančnih obveznosti Med organe odkrivanja zatajitev finančnih obveznosti spadajo predvsem inšpekcijske službe, carinski organ, davčna služba ter organ za notranje zadeve. 2.6.1 Davčni organ Davčna uprava Republike Slovenije je organ v sestavi Ministrstva za finance. Za svoje delo odgovarja ministru, pri izvajanju zakonsko opredeljenih pristojnosti, ki se nanašajo na davčne obveznosti posameznih davčnih zavezancev, pa deluje samostojno in neodvisno (Kruhar Puc 2004, 47). Delovanje DURS izhaja iz nalog, ki jih določajo zakoni. Osnovna naloga davčne uprave je pobiranje davkov. Temeljni cilj je pobrati vse davke s strokovno in enakopravno obravnavo davčnih zavezancev. Davčni nadzor se podrobneje izvaja pri tistih davčnih zavezancih, ki niso pripravljeni prostovoljno poravnati svojih obveznosti. V skladu z določbami Zakona o davčni službi, davčni organ opravlja davčni nadzor s kontrolo in inšpekcijskimi pregledi.

14

2.6.1.1 Kontrola kot oblika nadzora pri davčnem organu Kontrola obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti vlaganja davčnih napovedi in davčnih obračunov, ter obračunavanja in plačevanja davkov. Z davčno kontrolo se izvaja sprotni nadzor nad davčnimi zavezanci. Kontrolo lahko delimo na (SIZR 2002, 68 – 69): 1. Formalna kontrola: - kontrola obračuna ali napovedi:

• Ali je pravilno davčno obdobje; • Ali je predložen pravilen obračun oz. napoved • Ali je obrazec podpisala odgovorna oseba • Ali se davčna številka ujema z nazivom davčnega zavezanca

- kontrola plačevanja davkov:

• Ali je davek plačan pravočasno; • Ali je davek plačan v celoti.

2. Logično-računska kontrola: - izvede jo računalnik, - ugotavlja ali je uporabljena pravilna davčna stopnja, - odkriva podatke pri vnosu podatkov - odkriva podatke pri izpolnjevanju obrazca. 3. Vsebinska kontrola: - skladnost podatkov iz drugih obračunov in poročil zavezanca; - preverjanje skladnosti podatkov v obdobju; - navzkrižna kontrola računov 2.6.1.2 Inšpekcijski pregled, kot oblika nadzora pri davčnem organu Inšpekcijski pregled obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanje davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom. Inšpekcijski pregled se praviloma opravlja v prostorih in na stvareh davčnega zavezanca. V primeru, da so poslovne knjige in evidence pri osebi, ki le-te vodi namesto davčnega zavezanca (knjigovodski servis), potem se lahko inšpekcijski pregled opravi pri tej osebi ali v prostorih davčnega urada (Kruhar Puc 2004, 51). V sklopu davčnega inšpiciranja ločimo naslednje faze (SIZR 2002, 69-73): - selekcija davčnih zavezancev, - priprava na inšpekcijski pregled, - opravljanje inšpekcijskega pregleda v ožjem smislu, - sodelovanje in obveščanje drugih organov - izdelava zapisnika in odločb.

15

Selekcija davčnih zavezancev za letni plan inšpekcije se pripravi na ravni posameznega davčnega urada, pri tem pa se upoštevajo smernice za izbor, ki so zastavljene v letnem planu. Večji del letnega plana se pripravi ločeno glede na posamezno vrsto inšpekcijskega pregleda (celostni ali delni), za ostale inšpekcijske preglede se pa pripravlja individualni plan po davčnih zavezancih za krajša časovna obdobja. Priprava na inšpekcijski pregled je obvezna še posebej za izvedbo celovitih in delnih inšpekcijskih pregledov. Priprava obsega:

• Zbiranje in pridobivanje podatkov o davčnem zavezancu, njegovih povezanih osebah, dislociranih enotah

• Analiza tveganja zbranih podatkov • Opredelitev težišča inšpekcijskega pregleda

Pred začetkom pregleda zavezančevih poslovnih knjig in evidenc se opravi uvodni pogovor na osnovi vnaprej pripravljenega vprašalnika, sledi mu ogled poslovnih prostorov in sestavitev opomnika. Naslednja naloga je preveritev in potrebna korekcija že opredeljenega težišča inšpekcijskega pregleda v fazi priprave, na podlagi tega se poda predlog vodji inšpekcije za razširitev oz. ožanje delovnega naloga za inšpekcijski pregled. Ko so ta opravila opravljena, začne davčni inšpektor s pregledom poslovnih knjig in evidenc. Sodelovanje z drugimi organi in organizacijami vodi inšpektor v opomniku. Zapisnik o opravljanju inšpekcijskega pregleda pri davčnem zavezancu, se sestavi na podlagi beležk, ki jih piše inšpektor vsak dan v teku pregleda. Med inšpekcijskim postopkom lahko inšpektor izda tudi druge zapisnike npr. ko inšpektor razpiše ustno obravnavo, mora o tem napisati zapisnik. Ti zapisniki se kasneje sestavijo v celoto skladno z določbami ZUP-a in predstavljajo dokaz o poteku in vsebini dejanj postopka in danih izjav, izjema so le tisti deli zapisnika, k katerim je davčni zavezanec dal pripombo, da niso pravilno sestavljeni. Dovoljeno je namreč dokazovati nepravilnost zapisnika. 2.6.2 Carinski organ Širše pojmovanje zatajitev finančnih obveznosti, vključuje med davke tudi carinske dajatve, zaradi tega so za samo odkrivanje zatajitev finančnih obveznosti pomembni tudi carinski organi. Hkrati je carina tudi sestavina osnove za določitev davčnih obveznosti v ožjem pomenu besede (Čokelc 1998, 279). Carine so tako kot davki namenjene za polnjenje državnega proračuna. Naloge carinske službe so določene v 3. členu Zakona o carinski službi:

• Opravljanje carinskega in trošarninskega nadzora nad blagom, ter carinjenje blaga, • Opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja

obveznosti, za katere je služba pristojna • Preprečevanje in odkrivanje carinskih in trošarninskih prekrškov, ter drugih kaznivih

dejanj, ter vodenje postopka za prekrške • Pobiranje, vključno s prisilno izterjavo uvoznih in izvoznih dajatev

16

2.6.3 Organ za notranje zadeve Pomembno vlogo pri odkrivanju zatajitev finančnih obveznosti imajo tudi organi za notranje zadeve. To še posebej velja takrat, kadar gre za sum kaznivega dejanja, saj imajo večja pooblastila kot davčni in carinski organi, ki so ravno tako zadolženi za odkrivanje zatajitev finančnih obveznosti. Večja pooblastila so določena v 148. členu Zakona o kazenskem postopku, po katerem morajo organi za notranje zadeve:

• Storiti vse potrebno, da se izsledi storilec kaznivega dejanja; da se storilec ali udeleženec ne skrije ali ne pobegne; da se odkrijejo in zavarujejo sledovi kaznivega dejanja in predmeti, ki utegnejo biti dokaz, ter da se zberejo vsa obvestila, ki bi utegnila biti koristna za uspešno izvedbo kazenskega postopka

• Zahtevati potrebna obvestila od oseb; opraviti potreben pregled prevoznih sredstev, potnikov in prtljage; za nujno potreben čas omejiti gibanje na določenem prostoru; ukreniti, kar je potrebno v zvezi z ugotavljanjem istovetnosti oseb in predmetov; razpisati iskanje osebe in stvari, ki jih iščejo; v navzočnosti odgovorne osebe opraviti pregled določenih objektov in prostorov podjetij in drugih pravnih oseb, ter pregledati njihovo dokumentacijo ter ukreniti in storiti drugo, kar je potrebno.

• Na pisni predlog in z dovoljenjem preiskovalnega sodnika oziroma predsednika senata sme policija zbirati obvestila tudi od oseb, ki so v priporu, če je to potrebno, da se odkrijejo druga kazniva dejanja iste osebe, njihovi udeleženci ali kazniva dejanja drugih storilcev, ta obvestila zbira v času in v navzočnosti osebe, ki jo določi preiskovalni sodnik oziroma predsednik senata.

• Pooblaščene uradne osebe imajo pravico napotiti osebe, ki jih najdejo na kraju storitve kaznivega dejanja ali osebe, ki imajo bivališče v tujini, k preiskovalnemu sodniku ali jih zadržati do njihovega prihoda, če bi mogle dati za kazenski postopek važne podatke in če je verjetno, da jih pozneje ne bi bilo mogoče zaslišati ali da bi bilo to povezano s precejšnjim zavlačevanjem ali z drugimi težavami. Zadrževanje takih oseb na kraju storitve kaznivega dejanja ne sme trajati več kot šest ur.

2.7 Razlika med prekrškom in kaznivim dejanjem zatajitve finančnih obveznosti Za kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti oz. za pravnomočno sodbo kaznovanja z zaporom je slišati redkeje, pogosteje so davčni zavezanci denarno kaznovani zaradi prekrškov pri izvajanju davčne zakonodaje. Prekršek je z zakonom ali drugim predpisom določena kršitev javnega reda, za katero je predpisana kazen ali drug ukrep. Prekršek velja v primerjavi z zatajitvijo finančnih obveznosti za milejšo obliko storjene nepravilnosti. Bistvena razlika med kaznivim dejanjem in prekrškom je, da mora biti pri kaznivem dejanju dokazan namen zatajitve finančnih obveznosti, kadar pa tega ni mogoče dokazati, je davkoplačevalec lahko kaznovan le za prekršek, katerega je lahko storil npr. iz malomarnosti. Poleg tega je pomembna tudi višina premoženjske koristi, ki jo zavezanec pridobi z nespoštovanjem oziroma kršenjem davčnih zakonov (Denar 2002, 17). Razmejevanje med prekrški in kaznivimi dejanji naj bi bila predvsem naloga zakonodajalca, ki mora določiti, ali bo kršitev neke prepovedi ali zapovedi sankcionirana kot prekršek ali kot kaznivo dejanje. Splošno pravilo pri tem je, da odgovornost storilca za hujšo vrsto kaznivega ravnanja izključuje njegovo odgovornost za milejše kaznivo ravnanje. To pravilo se uporablja le v primeru, da je najprej ugotovljena odgovornost za hujše kaznivo dejanje (Selinšek 2002).

17

2.7.1 Prekršek in njegovo sankcioniranje Prekrški na področju davčnega sistema, so pogosto povezani z različno velikimi premoženjskimi koristmi storilca oziroma škodo za državo ali lokalno skupnost. Škoda oziroma premoženjska korist je namreč odvisna od višine dajatev, ki niso bile plačane. Globe za prekrške se predpišejo v okviru zakonskih določil (Maček Guštin 2003, 35):

• Za posameznika od 10.000 do 300.000 tolarjev • Za pravno osebo in samostojnega podjetnika posameznika od 100.000 do 30.000.000

tolarjev • Za odgovorno osebo pravne osebe ali odgovorno osebo samostojnega podjetnika

posameznika in za odgovorno osebo v državnem organu, ali v samoupravni lokalni skupnosti od 10.000 do 1.000.000 tolarjev

• Za izvajalce plačilnega prometa od 400.000 do 6.000.000 tolarjev 1 • V zvezi z opravljanjem dejavnosti se kaznuje za prekršek pravna oseba ali samostojni

podjetnik posameznik od 400.000 do 6.000.000 tolarjev 2 Globe, plačane za prekrške, so prihodek države. Globe plačane za prekrške, ki so predpisani z odloki lokalnih skupnosti in pravnomočno izrečene z odločbami prekrškovnih organov lokalne skupnosti, so prihodek tiste likalne skupnosti, katere predpis je bil kršen. Rok plačila globe ne sme biti krajši od osmih dni in ne daljši od treh mesecev. Izjeme so dovoljene le na osnovi odločb oziroma sodbe o prekršku na predlog storilca, kjer se lahko dovoli, da se globa plača v obrokih, vendar rok plačila ne sme biti daljši od enega leta. Globe, katere predpiše samoupravna lokalna skupnost so omejene glede na višino predpisanega zneska, ter pogojev pod katerimi se lahko prekršek določi. Z odlokom samoupravne lokalne skupnosti se lahko prekršek določi le, če gre za kršitve predpisov, ki jih le-ta sama izdaja, po svojih pristojnostih in če jih zakon ali uredba še ne sankcionirata. To pomeni, da lahko samoupravna lokalna skupnost neko ravnanje, ki ima znake prekrška po zakonu o prekrških določi kot prekršek le, če to ni pred tem storil kak zakon ali uredba vlade (Maček Guštin 2003, 36-37).

18

3 KAZNIVO DEJANJE ZATAJITVE FINANČNIH OBVEZNOSTI Kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti se lahko pojavlja v različnih oblikah: npr. v obliki lažne davčne napovedi, lažnih dokumentov, ki so pomembni za presojo davčne sposobnosti, v lažnem vodenju poslovnih knjig (Žibert 2001, 247). Predmet zatajitve davčnih obveznosti so lahko le davki (carine, prispevki) v različnih pojavnih oblikah, torej ne druge denarne storitve, ki so morda dolgovane na temelju davčnih zakonov. V zatajitev se torej ne vštevajo zamudne obresti, upravne kazni, stroški…, kajti ti štejejo za stranske dajatve in le-te izterja davčni organ v upravnem postopku . 3.1 Opredelitev v kazenskem zakoniku V Kazenskem zakoniku je zatajitev finančnih obveznosti v 254. členu opredeljena tako (2004, 125 – 126): 1. Kdor z namenom, da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu davkov, prispevkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb, posreduje krive podatke (o dohodkih, stroških, predmetih in drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev takšnih obveznosti), ali na drug način preslepi davčni organ, obveznosti pa pomenijo večjo premoženjsko korist, se kaznuje z zaporom do treh let. 2. Enako se kaznuje, kdor z namenom iz prejšnjega odstavka ne prijavi zakonito pridobljenega dohodka ali drugih okoliščin, ki vplivajo na ugotovitev finančnih obveznosti, le-te pa predstavljajo večjo premoženjsko korist. 3. Če je bila z dejanjem iz prvega ali drugega odstavka tega člena dosežena velika premoženjska korist in je storilcu šlo za to, da doseže takšno premoženjsko korist se kaznuje z zaporom do osmih let. Predpisane meje pridobitve premoženjske koristi so pojasnjene v trinajsti točki 126. člena KZ (Jakulin 2004, 74): 1. Za majhno premoženjsko korist se šteje znesek, ki ne presega ene polovice uradno objavljene povprečne mesečne neto plače v RS na zaposleno osebo v času storitve kaznivega dejanja. 2. Za večjo premoženjsko korist se šteje znesek, ki presega pet povprečnih neto plač na zaposleno osebo. 3. Za veliko premoženjsko korist se šteje znesek, ki presega petdeset povprečnih neto plač na zaposleno osebo. 254. člen Kazenskega zakonika se začne z besedo »kdor«. To pomeni, da je kaznivo dejanje davčne zatajitve določeno kot splošno kaznivo dejanje in ga teoretično lahko zagreši vsakdo, ki je lahko subjekt kazenskega prava. Storilci kaznivega dejanja zatajitve finančnih obveznosti so najpogosteje davčni zavezanci za posamezno vrsto davka ali drugih predpisanih obveznosti (Selinšek 2006, 93).

19

Kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti po 254. členu KZ velja za naklepno kaznivo dejanje, za katerega storilec ve kaj počne in to tudi želi storiti. Iz opisa kaznivega dejanja je razvidno, da je za izpolnitev subjektivne sestavine zatajitve finančne obveznosti, treba ugotoviti namen storilca, da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb. To uvršča zatajitev finančnih obveznosti med namerne delikte. To so kazniva dejanja, pri katerih je materialna posledica cilj storilčevega delovanja oziroma sestavina njegovega naklepa (Selinšek 2006, 96). Storilec kaznivega dejanja zatajitve finančnih obveznosti je lahko tako davčni zavezanec, kot tudi druga oseba, ki davčnemu zavezancu pomaga pri zatajitvi finančne obveznosti. Takšen primer bo na primer podan, če nekdo davčnemu zavezancu izstavlja račune, ki naj bi izkazali stroške davčnega zavezanca, kateri so lažni. Kaznivo dejanje po 254. členu KZ je blanketna norma. Samo besedilo ne predstavlja zakonskega dejanskega stanja, na podlagi katerega bi bil lahko nekdo obsojen. To pomeni, da se Kazenski zakonik v določbi 254. člena sklicuje na predpise z davčnega področja oziroma napotuje na njihovo uporabo. 3.2. Odgovornost za kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti Glede na 15. člen KZ je kazensko odgovoren storilec, ki je prišteven in kriv. Kriv je storilec, ki je storil kaznivo dejanje z naklepom ali iz malomarnosti, pri tem pa se je zavedal ali bi se moral zavedati, da je njegovo dejanje prepovedano. Za kaznivo dejanje, storjeno iz malomarnosti, je storilec odgovoren samo, če zakon tako določa. 3.2.1 Odgovornost pravnih oseb Na splošno je bilo do sedaj mogoče v kazenskopravnih redih različnih držav opaziti štiri osnovne sisteme odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja (Bele 2001, 252):

• Pravna oseba odgovarja za vsako kaznivo dejanje, storjeno v okviru njenega delovanja • Odgovornost pravne osebe za kaznivo dejanje je posledica odgovornosti storilca, ki je

delal v njenem interesu • Pravna oseba je odgovorna za kaznivo dejanje na podlagi svojega prispevka k storitvi

ali opustitvi fizične osebe • Pravna oseba je odgovorna izključno samo za svoje ravnanje, ki je tudi določeno kot

samostojni delikt Pravne osebe lahko odgovarjajo za kazniva dejanja iz posebnega dela kazenskega zakonika in za druga kazniva dejanja, če zakon tako določa.

20

3.2.1.1 Pogoji pod katerimi je pravna oseba odgovorna za kaznivo dejanje Pravna oseba lahko odgovarja za kaznivo dejanje:

• Če storjeno kaznivo dejanje pomeni izvršitev protipravnega sklepa, naloga ali odobritve njenih vodstvenih ali nadzornih organov

• Če so njeni vodstveni ali nadzorni organi vplivali na storilca ali mu omogočili, da je storil kaznivo dejanje

• Če pravna oseba razpolaga s protipravno pridobljeno premoženjsko koristjo ali uporablja predmete, nastale s kaznivim dejanjem

• Če so njeni vodstveni ali nadzorni organi opustili dolžno nadzorstvo nad zakonitostjo ravnanja njim podrejenih delavcev

3.2.1.2 Kazenske sankcije ZOPOKD v 12. členu določa, da se za kazniva dejanja pravnih oseb sme predpisati naslednje kazni (dostopno na http://zakonodaja.gov.si ):

• Denarna kazen • Odvzem premoženja • Prenehanje pravne osebe

Denarna kazen za pravno osebo po določbi 13. člena ZOPOKD ne sme biti manjša od 500.000 tolarjev in praviloma ne večja od 150.000.000 tolarjev. Če pa je bila s kaznivim dejanjem pravne osebe povzročena premoženjska škoda drugemu ali je pravna oseba pridobila protipravno premoženjsko korist, je lahko največja mera izrečene denarne kazni dvestokratni znesek takšne škode ali koristi. Na podlagi 14. člena ZOPOKD se pravni osebi, ki je spoznana za odgovorno za kaznivo dejanje lahko odvzame polovico ali več premoženja ali celotno premoženje. Odvzem premoženja se sme izreči za kazniva dejanja, za katera je predpisana kazen pet let ali hujša kazen. Zakon posebej določa, da se lahko v primeru stečajnega postopka, ki nastane kot posledica izrečene kazni odvzema premoženja, upniki poplačajo iz odvzetega premoženja. Kazen prenehanja pravne osebe pa je po 15. členu ZOPOKD predvidena, če je bila dejavnost pravne osebe v celoti ali v pretežni meri izrabljena za izvršitev kaznivih dejanj. Poleg prenehanja pravne osebe lahko sodišče izreče še kazen odvzema premoženja. Sodišče lahko namesto denarne kazni pravni osebi za kaznivo dejanje izreče tudi pogojno obsodbo kot opozorilno sankcijo. S pogojno obsodbo se lahko pravni osebi določi denarno kazen do 50 milijonov tolarjev in hkrati odloči, da ta kazen ne bo izrečena, če pravna oseba v času, ki ga določi sodišče in ki ne sme biti krajši od enega leta in ne daljši od petih let (preizkusna doba), ne bo spoznana za odgovorno za nova kazniva dejanja. (Selinšek 2006).

21

3.2.2 Odgovornost davčnih svetovalcev Davčnega svetovalca lahko opredelimo, kot finančnega zaupnika svoje stranke. Cilj, ki ga pri tem želi doseči, je čim večji finančni ter poslovni uspeh svojega naročnika, torej čim večji ostanek dobička po plačanih davkih. Za doseganje le-tega davčnik uporablja svoje strokovno znanje, poklicne veščine in veljavno davčno zakonodajo. Davčni svetovalec s podpisom pooblastila za opravljanje storitev in svetovanje s strani naročnika prevzame odgovornost, da bo delal v korist naročnika in pri tem ne bo kršil predpisov. Zaradi odgovornosti davčnega svetovalca je pomembno, da le-ta razpolaga z vso potrebno dokumentacijo in informacijami, ki zadevajo naročnika. Davčni svetovalec lahko stori kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti v okviru svojih poslov, za katere je odgovoren. V KD zatajitve finančnih obveznosti se lahko pojavi kot (Škof 1997, 25):

• Napeljevalec • Pomočnik • Sostorilec

Davčni svetovalec postane napeljevalec h kaznivemu dejanju zatajitve finančnih obveznosti takrat, ko s svojim svetovanjem prikaže davčnim zavezancem, kako je treba oblikovati davčno napoved, da se s tem povsem ali le delno izogne plačilu davčnih obveznosti. S tem izzove odločitev davčnega zavezanca, da le-ta davčni upravi posreduje napačne podatke ali pa jih sploh ne prijavi. V tem primeru se davčni svetovalec kaznuje, kakor da bi kaznivo dejanje storil sam. Če pride davčni zavezanec k davčnemu svetovalcu že odločen, da bo davčnim organom posredoval napačne podatke in mu predoči namero, da zataji finančne obveznosti, slednji pa se zaveže, da bo davčno napoved izoblikoval po svojih odločitvah, katere so v tem primeru nezakonite, potem velja za pomočnika. Pomoč davčnega svetovalca je po kazenski zakonodaji mogoče šteti za milejšo obliko udeležbe. Slovenska zakonodaja določa, da je sostorilec ne le tisti, ki sodeluje pri izvršitvi kaznivega dejanja, temveč tudi tisti, ki k izvršitvi kaznivega dejanja odločilno prispeva. Davčni svetovalec velja za sostorilca takrat, ko naklepno, po dogovoru z davčnim zavezancem izoblikuje krive podatke o zavezančevih dohodkih, stroških, predmetih ali drugih okoliščinah.

22

4 VLOGA SEKTORJA KRIMINALISTIČNE POLICIJE PRI ODKRIVANJU KAZNIVIH DEJANJ ZATAJITVE FINANČNIH OBVEZNOSTI 4.1 Organizacija skupine za poslovno kriminaliteto Skupina za poslovno kriminaliteto spada v oddelek za gospodarsko kriminaliteto, kateri je razdeljen na: SLIKA 1: SESTAVA ODDELKA ZA GOSPODARKSO KRIMINALITETO

V delovno področje skupine za poslovno kriminaliteto spadajo: • gospodarska kriminaliteta v industriji, kmetijstvu, gozdarstvu, vodnem gospodarstvu, gradbeništvu, prometu in zvezah, trgovini, gostinstvu in turizmu; • dejanja v zvezi z lastninskim preoblikovanjem; • dejanja zoper delovna razmerja in socialno varnost; • dejanja zoper volilno pravico in volitve; • poslovne zlorabe in goljufije; • zatajitve finančnih obveznosti in drugih družbenih dajatev; • druga kriminaliteta, povezana z gospodarskim poslovanjem.

ODDELEK ZA GOSPODARSKOKRIMINALITETO

Skupina za kriminaliteto javnega sektorja

Skupina za finančno kriminaliteto

Skupina za korupcijo

Skupina za poslovno kriminaliteto

23

4.2 Analiza delovanja skupine za poslovno kriminaliteto V zadnjem času je opazen upad kaznivih dejanj zatajitve finančnih obveznosti, kar ne pomeni nujno realnega upada zatajitev finančnih obveznosti, temveč vedno večjo iznajdljivost in pripravljenost tveganja davčnih zavezancev. Veliko vlogo pri tem pa ima tudi pomanjkanje kadra in strokovnosti le-tega pri organih za odkrivanje zatajitev finančnih obveznosti. TABELA 1: ŠTEVILO KAZNIVIH DEJANJ FINANČNIH OBVEZNOSTI OD LETA 2002 - 2005

GRAF 1: ŠTEVILO KAZNIVIH DEJANJ FINANČNIH OBVEZNOSTI OD LETA 2002 - 2005

0

5

10

15

20

25

Število kaznivih dejanj

2002200320042005

Policija poizkuša v zadnjih letih, sama pridobiti potrebna znanja za opravljanje finančnih preiskav, vendar ji strokovnjaki odhajajo v druge, bolje plačane institucije. Policijski kader, ki se ukvarja z omejevanjem gospodarske kriminalitete beleži v zadnjih letih 15% fluktuacije. Od tega jih policijske vrste večina zapusti, pred obdobjem petih let. (MNZ 2003).

Leto Število kaznivih dejanj

2002 20

2003 22

2004 21

2005 17

24

V prvem tromesečju letošnjega leta (2006) sta bili zabeleženi dve kaznivi dejanji zatajitve finančnih obveznosti, kar je manj kot v enakem obdobju preteklih dveh let. GRAF 2: PRIMERJAVA ŠTEVILA KD ZATAJITVE FINANČNIH OBVEZNOSTI

0

1

2

3

4

5

6

število KD

200420052006

Ko gre za finančne goljufije oz. prevare, kamor spada tudi zatajitev finančnih obveznosti, so s kriminalističnega zornega kota značilne različne preiskovalne situacije. V primeru zatajitve finančnih obveznosti, namreč ni navzven vidnih posledic, zato jih je težko odkriti. Pri tem je težišče preiskovanja na odkrivanju. Pogosto se dogaja, da goljufi prelisičijo, še tako učinkovit notranji nadzor, zato je s strani policije in drugih nadzornih institucij, potrebno imeti posebna znanja s področja finančnega poslovanja, pa tudi s področja posebnih preiskovalnih ukrepov, kajti velikokrat se zgodi, da gre za obliko organiziranega kriminala (Dvoršek in Selinšek 2005, 8) 4.2.1 Metodologija preiskovanja goljufij oz. prevar Kot prvo mora biti policija obveščena o sumu kaznivega dejanja, kateri je lahko podan iz različnih okolij. Vsaka pravna, kot tudi fizična oseba je dolžna prijavit sum kaznivega dejanja. Policija si pa mora, pred začetkom preiskave pridobiti nalog preiskovalnega sodnika, kateremu mora pojasniti utemeljene razloge za pričetek preiskave. Metodologija preiskovanja prevar zahteva na vsaki stopnji preiskovanja, da se priskrbijo dokazi in določijo teoretična izhodišča za prevaro. To pomeni, da se z osumljencem v preiskavi pogovori na koncu, in sicer šele, ko preiskovalec zbere dovolj splošnih in specifičnih informacij (SIZR 2001, 33).

25

4.2.1.1 Zbiranje dokazov Zbiranje dokazov je pomembno, še posebej v primerih, kjer obstaja veliko informacij in dokumentov. Zato je pomembno, da preiskovalec:

• Natančno ve, kaj želi pregledati oziroma dokazati • Najprej preveri osnovne dokaze, da je zadeva enostavna in jasna • Posveti posebno pozornost pomembnim dokazom.

Dokazi se delijo na:

• Pričevalne dokaze, kateri se nanašajo na ustne izjave prič. • Dejanske dokaze, kamor spadajo računi, poslovne knjige in listine, tiskalnik ali pisalni

stroj, s katerim je sestavljen dokument, magnetofonski posnetki. • Demonstrativne dokaze, kateri se uporabljajo zgolj v predstavitvene namene in

vključujejo tabele, grafe, povzetke, ki pripomorejo k poenostavitvi zapletenih dokazov.

• Neposredne in posredne dokaze. Neposreden dokaz vključuje pričevanje, ki neposredno dokazuje ali ovrže dejstvo, npr. pričanje očividca ali priznanje. Posreden dokaz pa je tisti, ki dokazuje ali zavrača dejstva posredno in je tudi največkrat tisti, s katerim se prevara dokaže.

Pri dokazovanju zanesljivosti dokaznega gradiva, lahko pride do problema, ugotavljanja skladnosti z njegovim avtorstvom, zato je pomembno, da se le-to ugotovi pri računih, pismih, knjigovodskih listinah. Pri preiskovanju se upoštevajo samo pomembni dokazi, medtem, ko se nepomembni, nezanesljivi in pristranski dokazi izključijo. Vpliv na odločanje pa ima tudi, način kako se dokazi zbirajo, obravnavajo in predstavijo. Pomembnost dokaza se ne more ugotoviti na začetku preiskave, zato je priporočljivo pridobiti vse razpoložljive pomembne dokumente. Potrebna je dobra organizacija preiskave, katera vsebuje:

• Izločanje dokumentov • Arhiviranje pomembnih dokumentov • Oblikovanje baze podatkov, ki vključuje datum oblikovanja dokumenta, osebo, ki je

dokument sestavila, ter kratek opis in osebo, na katero se dokument nanaša • Kronologija dogodkov, ki je kratka in vključuje samo informacije, ki so potrebne za

preiskavo prevare • Seznam potrebnih opravil pri preiskavi prevar.

Pomemben dokaz je tisti, ki dokazuje ali zavrača dejstvo. Z dejstvi se namreč dokazujejo ključni elementi prevare, ter v povezavi z njimi motiv, priložnost, identiteta strank in verodostojnost. Ali določen dokaz velja za pomembnega ali ne, je odvisno od tega, kaj želimo z njim doseči. Dejstvo pa je, da tudi, če je dokaz pomemben, še ne pomeni, da bo tudi upoštevan. Pomemben dokaz se lahko izključi, če je pristranski, če lahko zavede ali povzroči nepotrebno zamudo.

26

4.2.1.2 Preverjanje avtentičnosti dokumentov Skupaj s prevarami, se vedno pojavljajo ponarejeni ali spremenjeni dokumenti. Načrt preiskave se lahko bistveno zmanjša že na podlagi preiskave pisave, ali pa jo usmeri tako, da izključi širši krog osumljencev. Avtentičnost dokumentov se lahko raziskuje na podlagi:

• Odkrivanja ponarejenih podpisov • Odkrivanja avtorjev podpisov, s pomočjo pisave • Odkrivanje uničenih dokumentov • Določitev časovnega obdobja, ko je bil dokument pripravljen • Ugotavljanja nejasnih, namerno sestavljenih dokumentov • Primerjava dokumentov in črnila • Primerjava strganih ali odrezanih robov papirja • Obnova ožganih ali delno ožganih dokumentov • Odkrivanja sprememb notarskih in drugih pečatov • Določanje zaporednosti ročno pisanih besedil, predpisov in tiskane pisave • Identificiranje žigov

Določene značilnosti dokumentov, ki kažejo na prevaro, lahko preiskovalec prepozna na osnovi:

• Nepravilnosti, pri podpisih, npr. gre za razliko pri velikosti podpisov. Pri tem pa je potrebno upoštevati, da lahko starost osebe, slabo zdravje, trenutne poškodbe, uporaba prepovedanih substanc ali alkohola, povzročijo razlike, katere lahko preiskovalca zmedejo. Če preiskovalec najde dva podpisa, ki sta popolnoma enaka, potem je velika verjetnost, da je eden izmed njiju ponarejen, najverjetneje kopiran.

• Strani, ki so bile nadomeščene, se lahko ugotovijo tudi tako, da se posamezne strani držijo na svetlobi, kajti tako je možno opazit razlike v belini, gostoti, debelosti, prosojnosti in vzorcih papirnih vlaken.

• Ponarejeni tiskani dokumenti, se odkrijejo na podlagi primerjave z orginalom.

4.3 Najpogostejši načini poizkusa zatajitve finančnih obveznosti ( Čokelc 2005) Poznamo dve splošni metodi za davčno utajo:

• Oseba, ki zataji finančno obveznost prikrije dejansko stanje • Oseba, ki zataji finančno obveznost knjiži na podlagi izmišljenih poslovnih dogodkov

Ko se oseba odloči za eno izmed omenjenih možnosti, določi s tem tudi svojo metodo prevar in ponaredb in sicer:

• Metodo na stopnji priprave na davčno utajo ali • Metodo sistemskih napak (tehniko knjiženja) ali nedovoljena knjiženja.

Pri metodi sistemskih napak se uporabljajo sredstva ponarejanja pomožne in prikrivajoče narave. Delijo se na :

• Pravne metode ponaredb • Knjigovodske metode ponaredb

27

4.3.1 Pravne ponaredbe Najpogostejše pravne ponaredbe so navidezno sklenjeni posli. Gre za sklepanje navideznih poslov na podlagi pogodb, ki naj bi davčni organ odvrnile od preverjanja. Navidezna pogodba je ustno ali pisno sklenjen dvostranski dogovor za neupravičeno znižanje davčne osnove oziroma za neupravičeno pridobitev ali izrabo davčnih olajšav. Navidezne pogodbe so npr. pogodbe o delovnem razmerju, pogodbe o nakupu, posojilne pogodbe, poroštva… Zraven glavne pogodbene obveznosti, kot so npr. nakupna cena, plačilo odpravnine, honorar za svetovanja, so lahko napisane še druge namišljene obveznosti. Navidezna pogodba o sklenitvi delovnega razmerja se sklene za ponarejanje stroškov dela. Izplačuje se namreč plača domnevnemu zaposlenemu, do katerega pa v resnici ne obstaja obveznost. Tukaj so še posebej zanimive pogodbe med gospodarsko družbo in družinskimi člani, ker se pogosto odkrivajo davčne utaje. Navidezna pogodba o nakupu se sklene za povečanje odhodkov, da bi se zmanjšala davčna osnova, tukaj gre za pogodbo o nakupu delnic, o nakupu nepremičnin, pogodba za storitve (svetovalne in posredniške). Z navideznim poslovanjem želi davčni zavezanec davčnemu organu prikazati stanje, ki se razlikuje od dejanskega. Primer je navedba sedeža podjetja ali kraja opravljanja gospodarske dejavnosti na manj razvitem območju zaradi pridobitve davčnih olajšav. Pri osebnih obdavčitvah se z navideznim prebivališčem v tuji državi z nižjo dohodninsko stopnjo izognemo popolnemu plačilu dohodnine v matični državi. Ta primer je v zadnjem času predvsem opazen pri slovenskih športnikih. 4.3.2 Knjigovodske ponaredbe Tukaj gre za ponaredbe knjigovodskih listin ter za mehanske ponaredbe. Ponaredbe knjigovodskih listin zajemajo notranje in zunanje knjigovodske listine, katere so pa pogosteje ponarejene saj imajo večjo dokazno vrednost od notranjih. Ponarejeni prejeti računi so najpomembnejše sredstvo povečanja odhodkov ali zmanjšanja prihodkov (ponarejanje računov z manjšim zneskom). Pri mehanskih ponaredbah pa gre za spreminjanje vsebin listin z brisanjem, pisanjem preko napisanega in uničevanje knjigovodske dokumentacije. Z uničenjem dokumentacije ali z neustreznimi dokazili poskušajo doseči ocenitev davčne osnove v svojo korist.

28

4.3.3 Zatajitve finančnih obveznosti pri nakupu motornih vozil Za največje množične zatajitve finančnih obveznosti od vstopa Slovenije v EU veljajo zatajitve finančnih obveznosti pri nakupu motornih vozil (Dernovšek 2005. (Online). Dostopno na http://poslovni.dnevnik.si). Nekateri uvozniki naj bi na eno fakturo prodali tudi po nekaj sto avtomobilov, upravne enote pa naj pri registraciji sploh ne bi preverjale, ali je bil davek resnično plačan. Dnevnik dodaja tudi, da so na DURS potrdili, da so pri opravljanju inšpekcijskega nadzora zavezancev, ki se ukvarjajo s pridobitvijo motornih vozil iz EU, ugotovili več nepravilnosti pri obračunavanju DDV in davka na motorna vozila. DURS je po njihovih besedah, po ugotovljenih nepravilnostih zavezancem naložil plačilo premalo plačanih in obračunanih davkov, prav tako pa so bili v primeru suma storitve prekrška ali kaznivega dejanja obveščeni pristojni organi. Za nastali položaj bi naj bila kriva razpršenost nadzornih organov, saj zgolj z davčnim nadzorom ni mogoče zagotavljati popolnega nadzora nad pravilnostjo in pravočasnostjo obračunavanja vseh davkov in prispevkov, ki jih zavezanci sami izračunavajo in plačujejo. Po besedah Milača (2006, dostopno na strani http://www.finance-on.net), bi naj izguba iz neplačanih davkov od 1. maja leta 2004, znašala približno dve milijardi tolarjev, kar pa ne predstavlja edino izgubo. Veliko poštenih trgovcev, ki so se ukvarjali s prodajo rabljenih in novih vozil in so poslovali le v Sloveniji, so začeli poslovati z izgubo ali celo zapirati vrata. Njihovi avtomobili so bili namreč predragi, saj so bili obremenjeni z 20% DDV in z od 1-13% DMV (določa se glede na ceno avtomobila). Obogateli so pa trgovci, ki so pravočasno odkrili zakonsko luknjo. Pod imenom kakšnega težko izsledljivega državljana katere od držav nekdanje Jugoslavije so registrirali podjetje, katero je na zalogo kupilo celo skladišče avtomobilov. Preden je zapadla obveznost plačila DDV in DMV, so te avtomobile prepisali na fizične osebe, te pa so avtomobile dale v komisijsko prodajo trgovcu, ki je zrežiral celotni potek trgovine in hkrati ostal čistih rok. Podjetje, ki je avte kupilo se je v tem času utopilo, saj je državi dolgovalo milijone tolarjev zaradi neplačanih finančnih obveznosti, lastnik pa je izginil in ni vedel za kaj gre. Trgovec je iste avtomobile lahko prodajal po nižjih cenah, saj je ostal brez obveznosti plačila davkov, čeprav ti nikoli niso bili plačani. Konkreten potek posla pa je potekal po naslednjem scenariju; V Nemčiji najdemo avto, ki nam ustreza, npr. Audi, BMW za ceno 6.000.000 tolarjev, brez davka. Trgovec v Sloveniji je temu avtu za 500.000 tolarjev uredil dokumente, v katerih piše, da sta DDV in DMV plačana, mi pa na avto le še nataknemo tablice in se odpeljemo. Po pravilu, bi za takšen avto bilo potrebno odšteti 2.140.000 tolarjev davkov, kolikor je znašala tudi izguba države pri le enem samem poslu zaradi zatajitve finančnih obveznosti. Zaradi zakonskih lukenj, ki so v kratkem času povzročile velik izpad državnih prihodkov je s 24.05.2006 začel veljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na motorna vozila. Po starem zakonu je veljalo v skladu s 6. členom ZDMV, da je osnova za davek prodajna cena motornega vozila. Pri pridobitvi vozila znotraj EU je prodajna cena, tista cena, ki jo dobavitelj iz druge članice EU zaračuna slovenskemu pridobitelju. Za tega pa je to nabavna cena (Kruhar Puc in Fekonja 2005, 35).

29

Po ZDMV-B (dostopno na www.durs.gov.si) je osnova za davek nakupna cena, če le ta ustreza prometni vrednosti. Če nakupna cena ne ustreza prometni vrednosti, je davčna osnova, prometna vrednost teh motornih vozil, tista, ki jo ugotovi davčni organ Sprememba zadeva tudi ukinitev krajevne pristojnosti davčnega organa za vlaganje davčnih napovedi za odmero davka na motorna vozila. Davčnim zavezancem je tako zagotovljeno, da lahko zahtevke za odmero oziroma vračilo davka na motorna vozila vložijo pri kateremkoli davčnem uradu. S tem se za državljane in gospodarske subjekte poenostavljajo administrativni postopki pri poslovanju z organi državne uprave (Finance 2006. (online). Dostopno na http://www.finance-on.net).

Novela zakona poleg tega tudi spreminja način pobiranja davka za določene kategorije zavezancev, in sicer z namenom zmanjšanja števila davčnih utaj. Medtem ko je doslej vsak, ki je želel registrirati avto, sam izpolnil obrazec in ga predložil davčni upravi ter plačal davek, pa se bo davek po novem obračunal na podlagi odločbe davčnega organa.

4.3.4 Zatajitve finančnih obveznosti pri davku na dodano vrednost Za najbolj preprosto zatajitev DDV velja, ko zavezanci za DDV – prodajalci ne izstavijo računov za dobave blaga in opravljanje storitev. Na tak način država ne dobi prihodka od DDV, kajti le-tega nihče ne plača. Za naslednjo velja, da zavezanci račune z obračunanim DDV sicer izstavijo, vendar zaračunanega DDV ne izkažejo v obračunih DDV in ga ne plačajo v proračun. V tem primeru kupec sicer plača DDV, vendar ga zadrži prodajalec (Denar 2004, 19). 4.3.4.1 Davčni vrtiljak

Kmalu po odpravi davčnih in carinskih meja pa so se pojavile nove oblike goljufij, katerih posledica je tudi do 10 odstotkov manj pobranega DDV v nekaterih državah članicah. Najpomembnejša med njimi je tako imenovana vrtiljačna goljufija. V praksi zaradi čim učinkovitejšega zakritja goljufije nastopa več podjetij in več držav članic ter s tem več krogov, zato se taka goljufija tudi imenuje vrtiljačna (Petauer 2004. (Online). Dostopno na http://www.finance-on.net).

Na splošno je zatajitev finančnih obveznosti DDV tipa vrtiljak definirana kot sistemska utaja DDV za načinom pogostih nakupov in prodaj (resničnih ali fiktivnih) med sodelujočimi davčnimi zavezanci, vendar se pri tem praviloma en udeleženec nahaja v drugi državi. Zatajitev DDV tipa vrtiljak deluje na principu zahtevkov vračila DDV-ja, ki v verigi dobav ni bil nikoli plačan. Davčni zavezanci, ki so vključeni v vrtiljak, so lahko resnične firme, fiktivne firme ali mešanica obojih. Sheme vrtiljakov so vedno financirane z enim ali več missing trader družbami, ki svoje obveznosti iz naslova obračunanega DDV niti ne prijavijo, niti je ne plačajo, in so ustanovljene izključno za namene zatajitev finančnih obveznosti.

30

Udeleženci v davčnem vrtiljaku :

• Podjetje A (conduit company); registrirano v 1. državi članici, opravi oproščeno dobavo blaga podjetju B, ki je registrirano v 2. državi članici.

• Podjetje B (missing trader) opravi pridobitev blaga znotraj Skupnosti, brez obračunanega DDV

• Podjetje C (broker) je registrirano v drugi državi članici, katero podjetju B dobavi blago z obračunanim DDV, podjetje C dobavi to blago podjetju A

• Podjetje D (buffer) – njegov namen je otežiti delo preizkovalcem.

Goljufija navadno poteka na ozemlju dveh ali več držav članic. Podjetje A iz 1. države članice proda blago podjetju B v državo članico št.2. B obračuna DDV in ga tudi odbije kot svoj vstopni davek. Potem proda isto blago C, prav tako iz države članice št. 2, v fakturi obračuna DDV, vendar ga nikoli ne odvede davčnemu organu. C plača B fakturo skupaj z DDV in uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV. Goljufija se lahko tu konča, lahko pa C proda blago prekoD nazaj v prvo državo članico. V tem primeru je država članica št. 2 ogoljufana za znesek DDV, ki ga B uveljavlja kot vstopni davek.

Goljufija se ponavadi izpelje hitro, člen B pa izgine, preden utegne davčni organ ugotoviti, da gre za goljufijo. Četrtletna poročila, ki so glavna podlaga (tudi) za ugotavljanje goljufij, so namreč zgolj trimesečna, kar daje B dovolj možnosti, da neodkrit izpelje goljufijo.

Zelo neprijetne so lahko posledice za udeleženca (v našem primeru podjetje C), ki v dobri veri kupuje blago od B in ne ve, da je ta goljuf. Nekatere države namreč C ne priznajo pravice do odbitka vstopnega davka, prav tako je lahko C soobtoženi v kazenskem postopku zoper B, če se goljufija odkrije pravočasno, ali celo sam obtožen.

V praksi vrtiljaki niso tako enostavni kot v prikazanem primeru, kajti vpletenih je več podjetij v več državah članicah. Možnosti in kombinacije vrtiljakov so neomejene.

4.3.4.2 Drugi načini zatajitve finančnih obveznosti DDV (Škof 1998,15-16)

1. Neregistrirani trgovinski nakupi; Podjetniki, še posebej manjši, kupijo blago od neregistriranega dobavitelja, npr. kmetovalca, in ker ta transakcija ni registrirana, bo lahko kupec prodal blago brez zaračunavanja davka na dodano vrednost.

2. Neregistriranje davčnih zavezancev; Dolžnost davčnega zavezanca ja da oceni svoj letni promet. Če preseže mejo za registracijo, se morajo registrirat za davek na dodano vrednost. Problem zatajitve finančne obveznosti nastane, ko bi se zavezanci morali registrirati, tega pa ne storijo. To pomeni, da čeprav zavezanci plačajo DDV od svojih nakupov, njihove prodaje niso zajete v tej obveznosti. S tem se izognejo plačilu davka in so v boljšem konkurenčnem položaju kot tisti, ki davek plačajo.

3. Terjatve davka od neregistriranih davčnih zavezancev; Kredit za DDV, plačan za vhodne nabave, se lahko zahteva le, ko je opravljen nakup od registriranega dobavitelja. Neregistriran je lahko oproščen davka, če je mali podjetnik in ne obsega predpisanega limita za registracijo DDV. Nakupi so lahko popolnoma veljavni, lahko tudi, da je davek v predhodnih fazah prometa plačan, vendar ker je dobavitelj neregistriran, povračila ni mogoče izterjati. Do utaje pride takrat, ko se trgovec, ki je

31

nekaj kupil od neregistriranega dobavitelja, pretvarja, da ima nakupna faktura številko zavezanca za DDV, ali če si to številko izmisli.

4. Prijave manjših vrednosti od dejanske; To je pri DDV najbolj običajen način zatajitve finančnih obveznosti. Na splošno velja, da nižja kot je prodajna vrednost, manj davka se dolguje. Goljufija se največkrat razkrije, če je faktura izdana, kupec pa odšteje preddavek in se to ne ujema s plačilom davka pri pregledu računov. Možnost razkritja je pogojena z verjetnostjo, da dejansko pride do pregleda računov.

5. Drugače je s prodajo na drobno, kjer so zaradi obilo dela z administracijo davka, davčni zavezanci izbrani za pregled računov v primeru, ko se njihove prijavljene prodaje v razmerju s prodajami prejšnjih let, nižje. Neujemanja pri pregledih so težko izsledljiva, še posebej, če podjetja vodijo veliko različnih proizvodnih linij, kjer se trgovska praksa spreminja, kjer se spreminjajo tokovi zalog in kjer vodijo trgovine posel na različnih lokacijah. Da bi preprečili tovrstne utaje, običajno davčne oblasti preverjajo inventar in zaloge. Takšne preiskave pa veljajo za zelo zamudne in drage.

4.3.5 Ponarejanje listin za uveljavljanje davčne olajšave Čokelc (2005, 31) ta način zatajitve finančnih obveznosti uvršča med metode zmanjševanja prihodkov. Davčni predpisi natančno opredeljujejo davčne olajšave in pogoje za njihovo izrabo. S ponarejanjem knjigovodskih listin prilagaja davčni utajevalec dejstva zakonskim zahtevam. Za to uporabi navidezne pogodbe, ponarejene listine, napačna knjiženja in drugo. Čim več dokazil zahteva zakonodajalec pri izrabi davčnih olajšav, tem večja je možnost, da bo ponarejena listina odkrita. Na PU MB so pred časom vložili kazensko ovadbo zoper znanega voditelja ter solastnika in direktorja televizijske hiše Net TV Stojana Auerja, zaradi kaznivega dejanja zatajitve finančnih obveznosti 25 milijonov tolarjev. Po neuradnih informacijah naj bi Auer kaznivo dejanje storil leta 1996 tako, da je v svoji napovedi za odmero davkov dohodka iz dejavnosti kot strošek navedel tudi strokovno izobraževanje v višini 60 milijonov tolarjev. Davčni inšpekciji je to pri nadzoru dokazoval z računom, izdanem v nekem nemškem hotelu v Duesseldorfu, poizvedovanje pa je pokazalo, da tam tega računa niso nikoli izdali. Auer se je na tak način želel izogniti plačilu davka v višini 25 milijonov tolarjev (Finance Online 2004,dostopno na http://www.finance-on.net).

32

5 ZAKLJUČEK Namen diplomskega dela je bil seznaniti se z aktualno temo zatajitev finančnih obveznosti, ki je v gospodarstvu zelo močno prisotna, pa vendar v primerjavi s tem zelo redko odkrita. Zatajitev finančnih obveznosti je problem vsakega davčnega sistema v vsaki družbi. Pojavlja se v vseh slojih prebivalstva in ima negativne posledice predvsem za državo, lahko pa tudi za posameznike. S tem, ko davčni zavezanci zatajijo svoje finančne obveznosti zmanjšajo državni prihodek in le-ta mora zaradi svojega funkcioniranja, svoj prihodek pridobiti na drugi način. Zaradi tega se lahko povečajo ali obstoječi davki ali pa se uvedejo novi. V diplomskem delu smo najprej poizkušali opredeliti in predstaviti zatajitve finančnih obveznosti, ter pojasniti razliko med kaznivim dejanjem zatajitve finančnih obveznosti in prekrškom. Ugotovili smo, da je pri razmejevanju pomemben znesek, ki ga je oseba zatajila in namen zatajitve. V primeru, da gre za večjo premoženjsko korist je potrebno obvestiti organe za notranje zadeve, kar je tudi zakonsko določeno. V primeru, da nekdo, ki ugotovi sum kaznivega dejanja in tega ne javi organom pregona, je lahko kazensko sankcioniran. Policija ob prejemu informacij za nastali sum zatajitve finančnih obveznosti zbere vsa potrebna obvestila in na podlagi tega zaprosi pri preiskovalnemu sodniku za nalog, kateri ji omogoči uporabljanje tako splošnih, kot tudi prikritih metod zbiranja podatkov in dokazov. Problem, ki je posebej pereč, je ta, da veliko število kriminalistov, ki delujejo na področju gospodarske kriminalitete zapušča policijske vrste, kajti višina osebnih dohodkov je v zasebnem sektorju veliko večja. To predstavlja za uspešno delo policije velik problem, kajti uspešen boj proti zatajitvam finančnih obveznosti je mogoč le na podlagi visoke strokovnosti, katero si pa preiskovalci lahko pridobijo le z izkušnjami. Vsem organom, ki se borijo proti zatajitvam finančnih obveznosti to sta še davčni in carinski organ, pa predstavlja velik problem pri odkrivanju in dokazovanju zatajitev finančnih obveznosti, pomankljiva in nejasna zakonodaja. V okviru davčnega organa smo se seznanili z davčnim nadzorom, katerega opravlja davčni organ s kontrolo in inšpekcijskimi pregledi na podlagi zakona, ki ga ureja davčni postopek. Inšpekcijski pregledi obsegajo preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom. Tudi pri delu davčnega nadzora se srečujejo s problemom pomanjkanja kadra davčnih inšpektorjev. S praktičnega vidika smo prikazali primere najpogostejših oz. tistih zatajitev finančnih obveznosti, ki predstavljajo največje zmanjšanje prihodkov države. Problem, ki je potrebno še posebej izpostaviti, pa je ta, da kazniva dejanja zatajitve finančnih obveznosti le redko dočakajo epilog na sodišču. Pomankljiva zakonodaja omogoča tako premetenim goljufom, kakor tudi kasneje njihovim zagovornikom, veliko prostora za manevriranje.

33

Če spremljamo primere, kateri se pojavljajo v dnevnih časopisih, lahko opazimo, da veliko primerov zatajitev davčnih obveznosti enostvano zastara, pa čeprav je doba zastaranja 10 let, kar ni malo. Do tega prihaja zaradi dolgotrajnih postopkov, zasedenosti sodišč, nesposobnosti prisostvovanja osumljencev pri kazenskih obravnavah. Osumljenci, kateri so si z kaznivim dejanjem zatajitve finančnih obveznosti pridobili veliko premoženjsko korist, največkrat niso zdravstveno sposobni, da bi prisostvovali na sodišču, kar potrjuje tudi zdravniški dokument, katerega predloži njihov zagovornik. Zanimivo pri tem pa je, da so osumljene osebe sposobne zapravljati neomejene količine denarja za potovanja, avtomobile, športne aktivnosti, pa po vsej verjetnosti tudi za pridobivanje zdravniških potrdil. Boj proti zatajitvam finančnih obveznosti ni enostavna naloga. Zaradi tega bi bilo potrebno vlagati čim več časa in sredstev, tako v kader odkrivanja zatajitev, kot tudi v sisteme učinkovitega odkrivanja in preprečevanja zatajitev finančnih obveznosti. Čim večjo pozornost bo potrebno usmeriti v sodelovanje med organi pregona, ter v čim hitrejšo in učinkovitejšo izmenjavo potrebnih podatkov z ostalimi članicami EU.

34

6 POVZETEK Davki predstavljajo enega izmed najpomembnejših prihodkov vsake države. Davčni zavezanci, pa iz različnih razlogov težijo k temu, da večji del zaslužka zadržijo, ter čim manjši del nakažejo državi. Zatajitev finančnih obveznosti predstavljajo resen problem vseh davčnih sistemov. Gre za nezakonito izognitev davku, kadar ne vložijo davčne napovedi ali kadar navajajo neresnične podatke. Pri nas za pravilno in učinkovito pobiranje skrbita dva organa v sestavi Ministrstva za finance, to sta davčna služba in carinska služba. Za odkrivanje kaznivih dejanj zatajitev finančnih obveznosti pa skrbi policija. Ključne besede: zatajitev finančnih obveznosti, kaznivo dejanje, prekršek, davek na dodano vrednost, davek na motorna vozila, sektor kriminalistične policije. SUMMARY Taxes represent a very important source of income for the state budget. The tax payers, show tendency to keep as much as possible of there incom, and pay as little as possible to te state. Tax evasion in general includes all the payments, that should be paid to the state budget according to te law, but were not paid, because wrong data were submitted. In Slovenija we have two organizations wich are responsible for the current and affective tax collection. Custom and the tax sevice wich are under protection of Ministry of Finance. Detection of criminal offences that enclude tax evasion are under charges of the Police. Key words: tax evasion, punishable act, offence, additional value tax, tax on motor vehicles, sector of criminal police.

35

7 SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC DDV davek na dodano vrednost DMV davek na motorna vozila DURS Davčna uprava Republike Slovenije KD kaznivo dejanje KZ Kazenski zakonik MNZ Ministrstvo za notranje zadeve PU MB Policijska uprava Maribor SIZR Slovenski inštitut za revizijo ZDMV Zakon o davku na motorna vozila ZDMV-B Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku na motorna vozila ZOPOKD Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja

36

8 SEZNAM TABEL, SLIK IN GRAFOV SEZNAM TABEL TABELA 1: ŠTEVILO KAZNIVIH DEJANJ FINANČNIH OBVEZNOSTI OD LETA 2002 – 2005 …………………………………………………………………23 SEZNAM SLIK SLIKA 1: SESTAVA ODDELKA ZA GOSPODARKSO KRIMINALITETO ………….22 SEZNAM GRAFOV GRAF 1: ŠTEVILO KAZNIVIH DEJANJ FINANČNIH OBVEZNOSTI OD LETA 2002 – 2005 ……………………………………………………………………23 GRAF 2: PRIMERJAVA ŠTEVILA KD ZATAJITVE FINANČNIH OBVEZNOSTI ….24

37

9 SEZNAM VIROV: 1. Bele, Ivan. 2001. Kazenski zakonik s komentarjem, splošni del. GV Založba. Ljubljana 2. Čokelc, Stanko. 1998. Pojavi in odkrivanje davčnih utaj. 30. Simpozij o metodah v računovodstvu, financah in reviziji 3. Čokelc, Stanko. 2005. Zbrano gradivo za davčno svetovanje. Maribor: Ekonomsko poslovna fakulteta. 4. Dernovšek, Igor (09.05.2005). Množična utaja davkov pri nakupu motornih vozil. Poslovni dnevnik (Online). URL: http://poslovni.dnevnik.si/clanekb.asp?id=124272 5. Dvoršek Anton, Selinšek Liljana. 2005. Problematika finančnega kriminala v Sloveniji. Ljubljana, Fakulteta za policijsko-varnostne vede. 6. Denar. 2002. Prihaja nov zakon o prekrških. Letnik 12; 9 7. Denar 2004. DDV goljufije v EU. Letnik. 14 8. Finance (Online) (24.5.2006). Plačilo davka na motorna vozila kjerkoli v državi. URL: http://www.finance-on.net/?MOD=show&id=153626 9. Finance (Online) (16.6.2004). Stojan Auer zaradi utaje davkov obsojen na leto dni zapora. URL: http://www.finance-on.net/?MOD=show&id=81666 10. Jakulin Vid. 2004. Kazenski zakonik; Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja. Ljubljana Uradni list Republike Slovenije. 11. Klun, Maja. 2003. Merjenje davčne vrzeli in davčni dolg v Sloveniji. Naše gospodarstvo 3-4; 365- 372. Ekonomsko poslovna fakulteta Maribor . 12. Kuhar Puc Romana. 2004. Ko nas obišče davčni inšpektor. Ljubljana. Založniška hiša Primath 13. Kruhar Puc Romana in Fekonja Barbara. 2005. Službena vozila pod drobnogledom. Ljubljana . Založniška hiša Primath. 14. Maček Guštin, Špela. 2003. Zakon o prekrških; Uvodna pojasnila. Ljubljana. Založba GV. 15. Milač, Miloš (27.02.2006). Bajuk in Simič proti ničelni davčni stopnji. Finance (Online). URL: http://www.finance-on.net/show.php?id=146057 16. Milost Franko, Milunovič Vilma. 2001. Obdavčitev podjetij. Koper, Visoka šola za Management 17. Ministrstvo za finance. DURS (Online). URL:http://www.durs.gov.si/index.php?id=10091 18. MNZ – Ministrstvo za notranje zadeve. 2003. Posvet Problematika odkrivanja in pregona gospodarske kriminalitete.

38

19. Petauer, Boštjan (18.10.2004) Z novimi spremembami zakona o DDV v boj proti goljufijam URL: http://www.finance-on.net/?MOD=show&id=101396 20. Policija (online) URL: http://www.policija.si/si/ 21. Selinšek Liljana. 2002. Razmejevanje med finančnimi prekrški in kaznivimi dejanji zoper gospodarstvo. GVIN. 22. Selinšek, Liljana. 2006. Gospodarsko kazensko pravo. GV Založba. Ljubljana 23. Slovenski inštitut za revizijo (SIZR). 2001. Zbornik referatov 2. letne konference preizkušenih davčnikov. Ljubljana 24. Slovenski inštitut za revizijo (SIZR). 2002.Zbornik referatov 3. davčne konference slovenskega inšituta za revizijo. Ljubljana 25. Škof, Bojan. 1998. DDV davek z malo davčnimi utajami; Denar št.5. Ljubljana. 26. Škof, Bojan. 1997. Kazenska odgovornost pri davčnem svetovanju. Denar št. 18. 27. UL RS št.98/2004. Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja. (Online) URL: http://zakonodaja.gov.si/rpsi/r03/predpis_ZAKO4163.html 28. UL RS. 2005. Zakon o davčnem postopku; Zakon o davčni službi. Ljubljana, Uradni list Republike Slovenije 29. Veršnik, Nina (06.09.2004 a). Ali lahko zmanjšamo odpor do plačevanja davkov. Finance (Online). URL: http://www.finance-on.net/?MOD=show&id=97734 30. Veršnik, Nina (13.09.2004 b). Vpliv finančno-političnih odločitev na plačevanje davkov. Finance (Online). URL: http://www.finance-on.net/?MOD=show&id=98317 31. Veršnik, Nina. 2004c. Vplivni dejavniki davčnih utaj. Davčno-finančna praksa št. 6 letnik V 32. Veršnik, Nina. 2004d. Vplivni dejavniki davčnih utaj. Davčno-finančna praksa 7-8 letnik V 33. Žibert, Franc. 2001. Uvod v finančno vedo in politiko. Ljubljana, Uradni list RS