Standards zur Bilanz der IFRS AG - boeckler.de · keni Impairment keni Impairment Impairment Nutzwert ≥ Buchwert Prüfung Ja Nein Ja Ja Ja Nein CGU = zahlungsmittelgenerierende

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Bilanzschema der IFRS AG

Bilanz der IFRS AG Aktiva Standard Langfristige Vermögenswerte

Sachanlagen IAS 16 IAS 36

Immaterielle Vermögenswerte IAS 36 IAS 38

…davon Geschäfts- oder Firmenwerte (Goodwill) IFRS 3

Immobilien (als Finanzinvestitionen gehalten) IAS 40

Finanzielle Vermögenswerte IAS 32 IAS 39 IFRS 7

Nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen IAS 28

Aktive latente Steuern IAS 12

Kurzfristige Vermögenswerte

Vorräte IAS 02 Fertigungsaufträge IAS 11 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Vermögenswerte

IAS 39

Forderungen aus Finanzierungs-Leasingverhältnissen IAS 17

Zahlungsmittel und Äquivalente IAS 39 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte IFRS 5

Passiva Standard Eigenkapital

Gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die den Anteilseignern des Mutter- unternehmens zuzuordnen sind

IAS 1 IAS 27 IAS 32

Anteile nicht beherrschender Gesellschafter am Eigenkapital IAS 27

Langfristige Schulden

Pensionsverpflichtungen IAS 19 Rückstellungen IAS 37 Finanzschulden (außer Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen)

IAS 32

IAS 39

Passive latente Steuern IAS 12

Kurzfristige Schulden

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen & sonstige Verbindlichkeiten

IAS 39

Schulden im Zusammenhang mit zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerte

IFRS 5

Ergänzend zum Bilanzschema

Weitere Standards Standard Kapitalflussrechnung IAS 7 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden IAS 8

Umsatzerlöse IAS 18 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse IAS 21

Fremdkapitalkosten IAS 23 Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS IAS 27

Anteile an Gemeinschafts- unternehmen IAS 31

Ergebnis je Aktie IAS 33 Zwischenberichterstattung IAS 34

Erstmalige Anwendung der IFRS IFRS 1

Aktienbasierte Vergütung IFRS 2 Geschäftssegmente IFRS 8 Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen („Framework“) FW

IAS 16: Sachanlagen

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Inhaltsverzeichnis

1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1

2. Definitionen ............................................................................................................. 1

3. Anwendungsbereich ............................................................................................... 1

4. Negativabgrenzung ......................................................................................... ……..

5. Wesentliche Inhalte ................................................................................................ 2

5.1 Erstbewertung ................................................................................................ 2

5.2 Folgebwertung ................................................................................................ 4

6. Beispiel ................................................................................................................... 6

1. Ziele des Standards im Überblick Erst- und Folgebewertung von Sachanlagen

Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten

Anhang-Angaben

2. Definitionen

Sachanlagen sind materielle Vermögenswerte,

- die für Zwecke der Herstellung, der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, Vermietung

an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten - und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden.

Buchwert: Wert, zu dem der Vermögensgegenstand in der Bilanz erfasst wird (abzüglich aller

planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen).

Beizulegender Zeitwert (engl.: Fair Value): Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen

sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Dritten getauscht werden

könnte (typisches Beispiel: Marktwert).

3. Anwendungsbereich Ansatz und Bewertung von Sachanlagen Ausnahmen sind v. a. Spezialfälle: zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte aus

aufgegebenen Geschäftsbereichen (siehe IFRS 5), biologische Vermögenswerte in der

Landwirtschaft (siehe IAS 41), Abbau- und Schürfrechte sowie Bodenschätze (IFRS 6).

IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten

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Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1


4. Negativabgrenzung ................................................................................................ 2


6. Beispiel ................................................................................................................... 7

1. Ziele des Standards im Überblick

Bilanzierung der Wertminderung von Vermögenswerten

Beurteilung, ob der Buchwert (Bilanzausweis) eines Vermögenswerts seinen Zeitwert (durch

Nutzung oder Verkauf erzielbarer Betrag) übersteigt

Ermittlung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung

- Abschreibungsbedarf, wenn Buchwert den Zeitwert übersteigt

- Zuschreibungsbedarf, wenn der Zeitwert den Buchwert übersteigt.

2. Definitionen

■ Restbuchwert: Betrag, mit dem ein Vermögenswert nach Abzug aller planmäßigen

Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen angesetzt wird

■ Zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU): Kleinste Einheit innerhalb eines

Unternehmens, die noch selbstständig Cashflows verursacht, die von anderen Einheiten

unabhängig sind (z. B. ein Geschäftsbereich, der eigene Produkte am Markt verkauft)1

■ Beizulegender Zeitwert (abzgl. Veräußerungskosten): Betrag, der durch den Verkauf eines

Vermögenswertes oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit erzielt werden könnte.

Vorraussetzung ist, dass die Transaktion unter Marktbedingungen zwischen sachverständigen

und vertragswilligen Partnern stattfindet.

■ Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill): Differenz aus dem Gesamtwert des Unternehmens

und der Summe aller Zeitwerte des Unternehmensvermögens (abzüglich der Schulden). Es

handelt sich also um einen nicht greifbaren Wert, der sich z. B. aus einer besonders guten

Marktposition, einer großen Zahl von Stammkunden oder besonders qualifizierten Mitarbeitern

ergeben kann. ■ Nutzungswert (value in use)

Barwert der künftigen Zahlungsmittelzu- bzw. -abflüsse (Cashflows), der aus einem

Vermögenswert oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit voraussichtlich

abgeleitet werden kann.

1 In der Regel handelt es sich bei einer CGU immer um eine Gruppe von Vermögensgegenständen


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■ Nettoveräußerungswert

Betrag, der durch den Verkauf eines Vermögenswertes zwischen sachverständigen,

vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftsparteien, abzüglich der

Veräußerungskosten, erzielt werden kann

■ Erzielbarer Betrag (recoverable amount)

Höherer Betrag aus Nettoveräußerungswert (beizulegendem Zeitwert abzgl. der

Veräußerungskosten) und Nutzungswert

3. Anwendungsbereich

■ Bilanzierung von Wertminderungen bei Vermögenswerten des Anlagevermögens

4. Negativabgrenzung

■ Vermögenswerte i. S. d. IAS 36 sind alle Vermögenswerte, mit Ausnahme von

IAS 11 Vermögenswerte aus Fertigungsaufträgen

IAS 39 Finanzielle Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich dieses Standards fallen (Finanzinstrumente)

IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden

IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

IAS 2 Vorräte

IAS 12 Latente Steueransprüche

IAS 19 Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren


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5. Wesentliche Inhalte

Aufdeckung einer notwendigen Wertminderung von Vermögenswerten

■ Für alle Vermögenswerte (im Anwendungsbereich des IAS 36) gilt grundsätzlich:

Identifizierung der möglichen wertgeminderten Vermögenswerte

■ Für immaterielle Vermögenswerte mit unbe-stimmbarer Nutzungsdauer (z. B. Konzessionen, Lizenzen) gilt zudem im Speziellen:

■ Pflicht zur Durchführung eines Werthaltigkeitstests

■ Test ist jährlich vorzunehmen, auch wenn keine Anzeicheneiner Wertminderung vorliegen

■ Beurteilung zu jedem Bilanzstichtag, ob Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen

■ mittels externer Informationsquellen

■ mittels interner Informationsquellen

■ bei Erfassung von Dividenden aus Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmen im Einzelabschluss unter bestimmten Voraussetzungen


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Anhaltspunkte für eine Wertminderung

■ Anwendung des Werthaltigkeitstests (Impairment-Tests) erfordert regelmäßige Vergleiche zwischen Buchwert und erzielbarem Betrag von Vermögenswerten,

□ um Wertminderungen festzustellen und entsprechende Wertberichtigungen vorzunehmen

□ Theoretisch: jährliche Durchführung eines Impairment-Test für jeden Vermögensgegenstand

dadurch würde eine unvertretbarer Aufwand entstehen, weshalb der IASB die Unternehmen fallweisezur Durchführung von Werthaltigkeitstest verpflichtet

Ausnahme:■ immaterielle Vermögensgegenstände, die noch nicht

nutzungsbereit sind oder eine unbestimmte Nutzungs-dauer haben, z. B. erworbenen Goodwill

Zeitraum:■ jährlich, unabhängig davon, ob Anzeichen für eine

Wertminderung vorliegen

Zeitpunkt:■ Werthaltigkeitsprüfung kann zu jedem Zeitpunkt

innerhalb des Geschäftsjahres erfolgen

■ Sofern keine jährliche DurchführungeinesWerthaltigkeitstests vorgeschrieben ist: Pflicht, einen Vermögenswert auf Wert-

minderung zu untersuchen, allein durch Vorliegen von Indikatoren

■ IAS 36.12 enthält eine nicht abschließendeAufzählung von Wertminderungsindikatoren(vgl. auch folgende Folie)

■ Bei der Prüfung der obigen Kriterien immer Wesentlichkeitsgrundsatz zu beachten (IAS 36.15) nachhaltige Entwicklung muss stets signifikant genug sein, um einen deutlichen

Wertverlust des Vermögenswertes wahrscheinlich erscheinen zu lassen

Häufigkeit der Durchführung eines Werthaltigkeitstests

Wertminderungsindikatoren für einen Werthaltigkeitstest

Interne Informationsquellen Externe Informationsquellen

■ Überalterung oder körperliche Beschädigungdes Vermögenswertes

■ Wesentliche Änderungen des betrieblichenUmfelds (z. B. Einsatzbereich)

■ Schlechtere Leistungsfähigkeit des Vermögenswerts laut internem Berichtswesen (Controlling)

■ Außergewöhnliche Minderungdes Marktwertes eines Vermögenswerts

□ Festgestellte Minderung übersteigt deutlich die normale Wertminderung durch Abnutzung

■ Wesentliche Änderung im Unternehmensumfeldhinsichtlich externer Faktoren, wie z. B.

□ technischer Fortschritt□ Marktumfeld (Konkurrenzsituation) □ wirtschaftliche Rahmenbedingungen□ gesetzliche Vorschriften□ Erhöhung der Marktzinssätze


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■ Ermittlung und Erfassung einer Wertminderung

Ermittlung des erzielbaren Betrags

Ermittlung und Erfassung einer Wertminderung

■ Wenn erzielbarer Betrag < Buchwert

Differenzbetrag = zu erfassende Wertminderung

■ höherer Wert aus …

■ beizulegendem Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten

■ Nutzungswert

■ Wertminderung (Abschreibung) grundsätzlich erfolgswirksam in Gewinn und Verlustrechnung zu erfassen

■ Ausnahme: Vermögenswert, der nach der Neubewertungsmethode bewertet wird (z. B. IAS 16)

Zuschreibungen

■ Zu jedem Bilanzstichtag ist zu beurteilen, ob eine Wertminderung weiter existiert

■ erzielbarer Betrag > BuchwertWertminderung besteht nicht mehrZuschreibung, maximal bis zu dem

Betrag der sich ohne vorherige Wertminderung ergeben hätte (= fortgeführte Anschaffungs- und Herstellungskosten)

■ Zuschreibung ist grundsätzlich in der GuV-Rechnung zu erfassen

■ Ausnahme: Vermögenswert, der nach der Neubewertungsmethode bewertet wird

■ Wertminderungen von Goodwills dürfen nicht wieder zugeschrieben werden!


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■ Entscheidungsverlauf zur Beurteilung der Notwendigkeit einer Wertminderung

Für Vermögensgegenstände, die eigenständig Cashflows verursachen, ist zu prüfen, ob der

Buchwert möglicherweise über dem Zeitwert (abzüglich Veräußerungskosten) bzw. dem

Nutzwert liegt. Komplizierter liegt der Fall, wenn der Vermögensgegenstand nur im Zusammenspiel mit

anderen Vermögensgegenständen Cashflows generiert. Das klassische Beispiel ist der so

genannte Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill). Sein Wert entsteht nur durch das

Zusammenwirken verschiedener Einheiten im Unternehmen (so genannter CGUs oder

zahlungsmittelgenerierender Einheiten). Entsprechend können auch nur diese Einheiten

einzeln und nicht der Goodwill als Ganzes auf Werthaltigkeit geprüft werden.

Der Nutzwert einer CGU wird mit dem Discounted Cashflow-Verfahren ermittelt (siehe

Beispiel in Abschnitt 5).

Die beiden folgenden Schemata zeigen den Ablauf einer Prüfung auf Wertminderung.

In Anlehnung an: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, 8. Auflage 2010, S. 416.

Indi

vidue

lle Ve

rmög

ensw

erte Kann der Zeitwert

eines Vermögenswertesbestimmt werden?

Generiert der Vermögenswerteigenständig Cashflows?

Zeitwert - Veräußerungskosten≥

Buchwert

Prüfung

kein Impairment

kein Impairment

Impairment

Nutzwert≥

Buchwert

Prüfung

Ja

Nein

Ja

JaJa

Nein

NeinNein

CGU = zahlungsmittelgenerierende EinheitImpairment = Wertminderung (und folglich Abschreibung)

In diesem Fall ist es nicht möglich, den Vermögensgegenstand für sich zu prüfen. Stattdessen müssen die einzelnen CGUs, zu denen der Vermögensgegenstand gehört, auf Wertminderungen getestet werden. Dieses Verfahren wird im folgenden Schaubild gezeigt.

CGU

-Ebe

ne Zeitwert – Veräußerungs-kosten

≥Buchwert

Nutzwert≥

Buchwert

Nein

Ja

kein Impairment kein Impairment

ImpairmentNein

Ja

CGU = zahlungsmittelgenerierende EinheitImpairment = Wertminderung (und folglich Abschreibung)

Prüfung Prüfung

In Anlehnung an: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, 8. Auflage 2010, S. 416.


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6. Beispiel

Frage Ist die CGU „Filiale Düsseldorf“ zum 31.12.2011 abzuschreiben?

Sachverhalt Die IFRS-AG hat vor einigen Jahren eine Kette von Supermarkt-Filialen an verschiedenen Standorten

erworben. Die IFRS AG beliefert diese Filialen zentral und setzt auch die Preise fest. Dennoch erwirtschaftet jede Filiale eigene Mittelzuflüsse und Mittelabflüsseund kann nach eigenen Grundsätzen geleitet werden. Somit kann sie als zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU) verstanden werden.

Die Filialen betrieben bisher ein sehr effizientes gemeinsames Logistik- und Vertriebssystem und genießen bei ihren Kunden zudem einen ausgezeichneten Marken-Ruf, der für Frische und Qualität der Waren bürgt. Vor diesem Hintergrund aktivierte die IFRS-AG nach der Übernahme der Filialen einen Geschäfts- und Firmenwert, der der Gesamtheit aller Filialen zuzurechnen war.

In der jüngeren Vergangenheit kam es jedoch wiederholt zu Lieferausfällen und einem Hygieneskandal, der den Ruf der Kette schwer beschädigt hat. Der Geschäfts-und Firmenwert (Goodwill) ist folglich auf seine Werthaltigkeit zu prüfen. Da er nicht als eigenständiger Vermögenswert geprüft werden kann, müssen die Filialen, denen der Goodwill zuzurechnen ist, einzeln geprüft werden. Das wird hier beispielhaft an Hand der Filiale Düsseldorf durchgeführt.

Bewertungsparameter Der Buchwert der Filiale (Summe aller Vermögensgegenstände und des zugehörigen Teils des Goodwills)

beträgt zum 01.01.2011 insgesamt 1.400 T€.

In Folge des Hygieneskandals und der Liferengpässe muss die Filiale mit deutlich geringeren künftigen Cashflows rechnen als bisher erwartet:

2012: 60 T€; 2013: 70 T€; 2014: 65 T€, 2015: 80 T€. Für das Jahr 2016 geht die Geschäftsführung davon aus, dass die Filiale noch einen Restwert von 1.500 T€ aufweisen wird. Die Kapitalkosten liegen bei 7 Prozent.

Alternativ hat die IFRS-AG auch die Möglichkeit, die Filiale Düsseldorf an einen Konkurrenten zu verkaufen. Dieser wäre bereit, 1.500 T€ zu bezahlen, wobei noch zusätzliche Veräußerungskosten von 300 T€ im Rahmen der Übergabe anfielen.

Lösung Schritt 1: Zunächst ist zu prüfen, ob der Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten unterhalb des

aktuellen Buchwerts der Filiale liegt: 1.500 T€ - 300 T€ = 1.200 T€ < Buchwert von 1.400 T€.

Schritt 2: Eine Wertminderung ist jedoch erst dann durchzuführen, wenn neben dem Zeitwert (abzgl. Veräußerungskosten) auch der Nutzwert unterhalb des Buchwerts liegt. Der Nutzwert ist der Gegenwartswert (Barwert) der künftigen Cashflows, die noch aus der Nutzung der Filiale zu erwarten sind. Er errechnet sich als Summe der abgezinsten Zahlungszuflüsse:


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Ermittlung des Nutzwertes Da auch der Nutzwert der Filiale unterhalb des Buchwerts liegt, besteht tatsächlich ein

Abschreibungsbedarf. Die CGU muss auf den Nutzwert von 1.300,78 T€ abgeschrieben werden.

Die Wertminderung beläuft sich also auf 1.400 T€ - 1.300,78 T€ = 99,22 T€. Grundsätzlich gilt, dass der Abschreibungsaufwand einer CGU immer erst mit dem Goodwill zu

verrechnen ist.

Beispiel: Der Buchwert der CGU „Filiale Düsseldorf“ in Höhe von 1.400 T€ verteile sich wie folgt auf ihre Vermögenswerte: Immobilien 600 T€, Umlaufvermögen 400 T€, technische Anlagen 350 T€ und Anteil am Goodwill 50 T€.

Die Abschreibung von 99,22 T€ wird nun zuerst auf den vollständigen Goodwill der Filiale von 50 T€vorgenommen. Die restlichen 49,22 T€ Abschreibungsaufwand werden entsprechend der Buchwertanteile auf die anderen Vermögensgegenstände verteilt. Die Immobilien der Filiale wären z. B. um folgenden Betrag abzuschreiben: 600/1.400 * 49,22 T€.

2012 2013 2014 2015 2016 Summekünftiger Cashflow 60 T€ 70 T€ 65 T€ 80 T€ 1.500 T€

Berechnung 60 T€/1,07 70 T€/1,072

65 T€/1,073

80 T€/1,074

1.500 T€/1,075

= Barwert in 2011 56,07 T€ 61,14 T€ 53,06 T€ 61,03 T€ 1.069,48 T€ 1.300,78 T€

IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände

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Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1




6. Beispiel ................................................................................................................... 5


■ Erst- und Folgebewertung von immateriellen Vermögensgegenständen

■ Inhalt und Umfang der Anschaffungs- und Herstellungskosten

2. Definitionen

■ Immaterielle Vermögenswerte: identifizierbare (bzw. separierbare), nicht geldliche Vermögenswerte ohne physische Substanz (IAS 38.08-17)

- Beispiele: Rechte, Patente, Lizenzen, Markenrechte oder Warenzeichen

■ Forschung: eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder

technischen Erkenntnissen

■ Entwicklung: praktische Anwendung von Forschungsergebnissen auf die Produktion von

neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren,

Systemen oder Dienstleistungen

■ Beizulegender Zeitwert (fair value): Betrag, zu dem der Vermögenswert zwischen

sachverständigen, vertragswilligen und voneinander Unabhängigen getauscht werden kann

■ Aktiver Markt: Markt, der nachfolgende Bedingungen erfüllt:

- gehandelte Produkte sind homogen

- vertragswillige Käufer und Verkäufer sind jederzeit vorhanden

- Preise sind öffentlich verfügbar.


2/5


■ IAS 38 grundsätzlich für alle immateriellen Vermögenswerte anzuwenden.

■ Ausnahmen: immaterielle Vermögensgegenstände, die als Vorräte gehalten werden (IAS 2)

oder Gegenstand von Fertigungsverträgen sind (IAS 11), latente Steueransprüche (IAS 12),

Leasingverhältnisse (IAS 17), Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19), finanzielle

Vermögenswerte (IAS 32) und beim Unternehmenszusammenschluss erworbener Geschäfts-

oder Firmenwert (IFRS 3).


■ immaterielle Vermögenswerte, die als Vorräte gehalten werden (IAS 2)

■ immaterielle Vermögenswerte im Rahmen von Fertigungsaufträgen (IAS 11)

■ latente Steueransprüche (IAS 12)

■ Leasingverhältnisse (IAS 17)

■ Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19)

■ finanzielle Vermögenswerte (IAS 32)

■ beim Unternehmenszusammenschluss erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3)


■ Sofern ein Unternehmen immaterielle Vermögensgegenstände selbst erstellt, ist zu

unterscheiden, ob bei deren Herstellung Forschungs- oder Entwicklungskosten entstanden

sind. Lediglich die Entwicklungskosten dürfen letztlich unter gewissen Vorraussetzungen

aktiviert werden. Die Kosten der Forschung und spätere Produktverbesserungen stellen

dagegen immer Aufwand dar.

■ Erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Bedingungen 1-4 sämtlich erfüllt sind, dürfen die

Entwicklungskosten aktiviert werden.


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■ Die Bewertung eines immateriellen Vermögensgegenstandes beim erstmaligen Bilanzansatz (Erstbewertung) hängt von der Art und Weise ab, wie der Gegenstand dem Unternehmen zugegangen ist:

Forschungs-kosten

Produkt-verbesserung

Entwicklung-kostenzu früh:

noch nicht aktivierbar

zu spät:nicht mehr aktivierbar

Voraussetzung für Aktivierung

1. technisch realisierbar

2. ökonomischer Nutzen belegbar

3. ausreichend Ressourcenverfügbar1

4. Kosten zuverlässig

messbar

A B E RKeine Aktivierung trotz kumulativer Vorlage sämtlicherAktivierungsvoraussetzungen, wenn Forschungs-und

Entwicklungsphase nicht trennbaroder wenn Aufwendungen für Marken anfielen.

Hinweis: Schwierigkeit, dass für immaterielle Vermögenswerte in der Regel kein aktiver Markt besteht

Ausgangsgröße für die Erstbewertung(Zugangsbewertung) eines immateriellenVermögenswertes sind die Anschaffungs-oder Herstellungskosten.

Dabei ist zu unterscheiden zwischen …

Einzelerwerb Anschaffung im Rahmen einesUnternehmens-

zusammenschlusses

Eigene Herstellung Zuwendungder öffentl. Hand

Tausch

…zu Anschaffungs-kosten

…zum„fair value“

…zuHerstellungs-Kosten (nur Entwicklungskosten)

…bei unentgeltlicherZuwendung bestehtAktivierungswahlrechtzum beizulegendemZeitwert oder einemsymbolischen Preis

…zum „fair value“

Aktivierung…

Für einen originären (selbst geschaffenen) Geschäfts- oder Firmenwertbesteht ein Ansatzverbot


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■ Zur Folgebewertung hat der Unternehmer die Wahl zwischen der Fortführung der Anschaffungs-/Herstellungskosten und dem Neubewertungsmodell. Im Falle des Fortführungsmodells ist zu beachten, ob der Vermögensgegenstand eine bestimmte oder unbestimmte Nutzungsdauer aufweist.1

1 Eine unbestimmte Nutzungsdauer bedeutet, dass es keinen Anhaltspunkt gibt, wann genau der Vermögensgegenstand keine Nutzenzuflüsse mehr verursacht. Das ist nicht mit einer unendlichen Nutzungsdauer zu verwechseln, bei der der Vermögensgegenstand theoretisch ewigen Nutzen stiftet.

Anschaffungskostenmodell

Ansatz zu Anschaffungskosten abzüglichkumulierten Abschreibungen

abzüglich kumulierterWertminderungsaufwendungen gem. IAS 36

AbschreibungsverfahrenMethode, die den erwarteten

wirtschaftlichen Nutzenverlaufkorrekt abbildet

NutzungsdauerWird auf Grundlage des erwar-

teten Verbrauchs und unter Berücksichtigung von Nutzungs-

beschränkungen geschätzt

Nutzungsdauer bestimmt

Neubewertungsmodell

Ansatz zum beizulegendenZeitwert (fair value)

am Tag der Neubewertung

abzüglich nachfolgenderkumulierter

Abschreibungen undWertminderungen

Neubewertung immer für eineganze Gruppe von Sachanlagen

Wertzuwachs wird erfolgs-neutral in die Neubewertungs-

rücklage eingestellt.Wertminderungenerfolgs-

wirksam, sofern sie dieentsprechende Rücklage

übersteigen

Ansatz zu Anschaffungskosten

Keine planmäßigeAbschreibung

Jährliche Durchführung eines Werthaltigkeitstests und

Überprüfung derKlassifizierung

Nutzungsdauer unbestimmt

planmäßige Abschreibung


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6. Beispiel

Sachverhalt■ Die IFRS-AG hat 2009 mit der Entwicklung eines Patentes zur schonenden Reinigung von

Couchbezügen begonnen

■ Das Patent wird am 02.01.2010 erteilt

■ Ein Wertgutachten vom 23.03.2010 bestätigt die Annahmen der IFRS-AG:

□ Es existiert eine hohe Nachfrage nach dem außergewöhnlichen Reinigungsverfahren: aktiver Markt für das Patent ist gegeben

Folgende Kosten sind während der Fertigstellung angefallen:

1. 30.11.2009 Forschungskosten i. H. v. 20.000 €

2. 13.01.2010 Entwicklungskosten i. H. v. 20.000 €

3. 27.03.2010 Entwicklungskosten i. H. v. 30.000 €

Frage■ Mit welchem Wert ist das Patent zum 31.12.10 anzusetzen? (Abschreibungen sind zu

vernachlässigen. Es wird eine unbegrenzte Nutzungsdauer unterstellt.)

Lösung■ Forschungskosten dürfen generell nicht berücksichtigt werden Aktivierungsverbot (IAS 38.54).

■ Entwicklungskosten vom 13.01.10 dürfen ebenfalls nicht berücksichtigt werden, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines immateriellen Vermögenswerts vorlagen.

■ Erst durch das Wertgutachten ist der Nutzen aus dem immateriellen Patent für das Unternehmen bestätigt.

■ Nur die Entwicklungskosten vom 27.03.2010 i. H. v. 30.000 € dürfen demzufolge als immaterieller Vermögensgegenstand aktiviert werden.

■ Bilanzansatz des immateriellen Anlagevermögens zum 31.12.2010 30.000 €.

IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse

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Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 4


■ Regelungen für den Erwerb anderer Unternehmen und die sog.

„Interessenzusammenführung“, unabhängig davon, ob dieses andere Unternehmen als

Tochterunternehmen weitergeführt oder rechtlich verschmolzen wird.

2. Definitionen

■ Unternehmenszusammenschluss

o Zusammenführung mehrerer einzelner Unternehmen zu einem berichtenden

Unternehmen.

o Transaktion, bei dem ein Erwerber die Beherrschung über das Reinvermögen und die

Geschäftstätigkeit des erworbenen Unternehmens erlangt.

■ Beherrschung

o Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens oder eines

Geschäftsbetriebes zu bestimmen, um aus den Tätigkeiten Nutzen zu ziehen.

■ Geschäftsbetrieb

o Integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, geführt mit dem Ziel, einen

Ertrag in der Form von Dividenden, Kosteneinsparungen oder anderen wirtschaftlichen

Nutzen für die Anteilseigner zu erwirtschaften.


■ Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen


2/5


■ Bestimmung des Erwerbszeitpunktes

■ Alle relevanten Tatsachen und Umstände sind zu berücksichtigen.

■ Erwerbszeitpunkt kann demnach auch vor oder nach dem (Vertrags-) Abschluss-termin liegen.

■ Beispiel: Erwerbszeitpunkt liegt vor dem (Vertrags-) Abschlusstermin, falls eine schriftlich fixierte Vertragsregelung besteht, dass der Erwerber die Beherrschungsmacht im Vorfeld erhält.

■ Erwerber erlangt die Beherrschung über das erworbene Unternehmen.

■ Sämtliche Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens werden in der Bilanz des Zusammenschlusses (z. B. Einzelabschluss) bilanziert.

ErwerbszeitpunktMoment, in dem der Erwerber über das Unternehmen Beherrschungsmacht erlangt

Grundsätze weitere zu berücksichtigende Tatsachen

■ Bilanzielle Abbildung

■ Bewertungder identifizier-baren erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden zum beizulegenden Zeitwert .

■ Bereits vor dem Erwerbszeitpunkt gehaltene Anteile, die nicht zur Beherrschung des erworbenen Unternehmens führten, sind

□ zum Fair Value auszubuchen

□ Dabei anfallende Erträge oder Aufwendungen sind ergebniswirksam zu erfassen.

■ Erwerber erlangt dieBeherrschungüber das erworbene Unternehmen.

■ Bilanzierung sämtlicher Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens.

Ansatz und Bewertung zum Erwerbszeitpunkt

■ Folgebewertung

o Werthaltigkeit eines Geschäfts- oder Firmenwerts (Goodwill) muss jährlich anhand eines

Werthaltigkeits-Test (Impairment-Test) überprüft werden.

Weil der Firmenwert keine definierte Nutzungsdauer hat.

Ein Firmenwert steht einem Unternehmen (theoretisch) unendlich lange zur

Verfügung.


3/5

Allerdings muss das bilanzierende Unternehmen zu jedem Stichtag den aus dem Firmenwert voraussichtlich entstehenden wirtschaftlichen Nutzenzufluss bewerten und mit dem Wert des bilanzierten Firmenwert vergleichen.

Ist die Höhe des voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzenzuflusses niedriger als der Wert des bilanzierten Firmenwertes, muss der Firmenwert auf diesen niedrigeren Wert

außerplanmäßig abgeschrieben werden.

Hinweis: Im umgekehrten Fall ist eine Zuschreibung des Firmenwertes verboten.

■ Bilanzierung nach der Akquisitionsmethode

2. Bestimmung des Erwerbszeitpunktes → Wann?

1. Identifizierung des Erwerbers und des Erworbenen → Wer?

3. Ansatz und Bewertung der erworbenen Vermögenswerte, übernommenen Verbindlichkeiten und nicht-beherrschten Anteile → Was?

4. Ansatz und Bewertung eines Geschäfts-oder Firmenwertes oder eines Ertrags aus einem günstigen Kauf → Was?

Beispiel

Die IFRS AG (Erwerber) erwirbt die Take-Over AG (Erworbener) im Wege eines 100%-igen

Anteilskaufs zu einem Kaufpreis i. H. v. insgesamt 1.000 Mio. €.

Die Transaktion findet zum 01.01.2010 (Erwerbszeitpunkt) statt.

Die Vermögenswerte der Take-Over AG betragen insgesamt 2.000 Mio. €, während die

Take-Over AG insgesamt 1.200 Mio. € Schulden in ihrer Bilanz ausweist. Das erworbene

Reinvermögen, also das Vermögen abzüglich aller Schulden, beträgt für die IFRS AG daher

800 Mio. €.

Die IFRS AG hat nun für die Take-Over AG zwar insgesamt 1.000 Mio. € gezahlt, bekommt

allerdings nur einen Substanzwert (Reinvermögen) i. H. v. 800 Mio. € dafür. Die

„Überzahlung“, die über das Reinvermögen hinausgeht, wird als Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) bezeichnet. Die Überzahlung bzw. der Goodwill beziffert das von der IFRS AG prognostizierte Synergiepotential, das es der Take-Over AG nach einer Eingliederung in den Konzern beimisst.


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5. Beispiel

Frage■ Welcher Firmenwert muss angesetzt werden?

Sachverhalt■ Kauf von 60% der Anteile an einem Unternehmen und dadurch Erlangung der Beherrschung■ Kaufpreis beträgt 60 Mio. €■ Zeitwert der Vermögenswerte beträgt 100 Mio. €■ Zeitwert der Schulden beläuft sich auf 60 Mio. €

Möglichkeit 1: Neubewertungsmethode■ Erwerber bilanziert lediglich den auf ihn entfallenden Firmenwert

■ Berechnung des Reinvermögens und des anteiligen Firmenwertes (Goodwill):

Vermögensgegenstände: 100 Mio. €

./. Schulden in der Bilanz: 60 Mio. €

= Reinvermögen 40 Mio. €

* % der Anteile (da nur 60% gekauft werden!) ______ 60 %

= Anteil am Reinvermögen 24 Mio. €

Die „Überzahlung“ beträgt folglich:

Kaufpreis für 60% der Anteile 60 Mio. €

./. Wert des erworbenen Anteils 24 Mio. €

= Anteiliger Firmenwert (für 60% der Anteile) 36 Mio. €

■ Firmenwert nach Neubewertungsmethode: 36 Mio. € (Berechnung: 60 Mio. € - 24 Mio. €)

Möglichkeit 2: Full-Goodwill-Methode durch proportionale Hochrechnung■ Durch proportionale Hochrechnung wird der Firmenwert berechnet, den die nicht

beherrschenden Gesellschafter halten

■ Wie im vorherigen Beispiel:

Firmenwert, der auf den 60%-Anteil des Erwerbers entfällt = 36 Mio.

Berechnung des Anteils der nicht-beherrschenden Gesellschafter durch einen einfachen Dreisatz:

60% = 36 Mio. €

40% = = 24 Mio. €

■ Auf die Minderheiten (Eigentümer der restlichen 40%) entfallender Firmenwert: 24 Mio. €

■ Firmenwert nach der Full-Goodwill-Methode durch proportionale Hochrechnung: 60 Mio. € (36 Mio. € Anteil Erwerber + 24 Mio. € Minderheitenanteil am Goodwill)

40% x 36 Mio. €60%


5/5

Möglichkeit 3: Full-Goodwill-Methode durch Ermittlung des Marktpreises■ Ansatz des gesamten Firmenwerts

■ Bewertung der auf die nicht-beherrschenden Gesellschafter entfallenden Anteile am Firmenwert zum beizulegenden Zeitwert Ermittlung anhand des Marktpreises oder anderer Bewertungstechniken

■ Ein bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingeholtes Gutachten kommt zu dem Schluss Zeitwert des 40%-Anteils ist 46 Mio. €

■ Zieht man von diesen 46 Mio. € das anteilige Nettovermögen i. H. v. 16 Mio. € [(100 Mio. €Vermögensgegenstände - 60 Mio. € Schulden) * 40% Anteil der nicht beherrschenden Gesellschafter] ab, verbleibt ein anteiliger Firmenwertvon 30 Mio. €

■ Ermittelter Firmenwert nach Full-Goodwill-Methode über Marktpreis: 66 Mio. € (36 Mio. € Anteil Erwerber + 30 Mio. € Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter)

Gegenüberstellung der Ergebnisse der drei Möglichkeiten:

■ In unserem Beispiel kommt jede der drei zulässigen Methoden zu einem anderen Firmenwert

■ Je höher der Firmenwert angesetzt wird, desto höher sind Eigenkapital und Bilanzsumme

Dadurch werden zahlreiche Bilanzkennzahlen wie z.B. die Eigenkapitalquote beeinflusst

■ Durch die Neuregelung des IFRS 3 haben sich insbesondere für Konzerne neue bilanzpolitische Möglichkeiten aufgetan

■ Zudem vermindert das neu eingefügte Wahlrecht die Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen

Möglichkeit 1 Möglichkeit 2 Möglichkeit 3

Firmenwert des Erwerbers 36 Mio. € 36 Mio. € 36 Mio. €

Firmenwert der nicht-beherrschenden Gesellschafter - 24 Mio. € 30 Mio. €

Bilanzierter Firmenwert 36 Mio. € 60 Mio. € 66 Mio. €

IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien

1/5

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1




6. Beispiel ................................................................................................................... 5


■ Klassifikation und Bewertung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien

■ Erforderliche Anhang-Angaben

2. Definitionen ■ Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien

o Immobilien (Grundstücke oder Gebäude), die

o zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder

o zum Zweck der Wertsteigerung gehalten werden

■ Buchwert Anschaffungs- oder Herstellungskosten

./. kumulierte Abschreibungen (planmäßig und außerplanmäßig)

= Buchwert (= fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten)

■ Beizulegender Zeitwert (Fair Value) o Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und

voneinander unabhängigen Dritten getauscht werden könnte.

3. Anwendungsbereich ■ IAS 40 gilt für alle als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien

■ Ausnahmen bilden Immobilien, die zum Verkauf bestimmt sind (IAS 2), die für Dritte

hergestellt werden (IAS 11) und die vom Eigentümer selbst genutzt werden (IAS 16).


Keine Anwendung von IAS 40 auf:

■ Immobilien, die zum Verkauf bestimmt sind (IAS 2)

■ Immobilien, die für Dritte hergestellt werden (IAS 11)

■ Immobilien, die vom Eigentümer selbst genutzt werden (IAS 16)


2/5

5. Wesentliche Inhalte ■ Klassifikation von Immobilien

■ Erstbewertung

*Ein qualifizierter Vermögenswert ist ein Vermögenswert, für den ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist,

um ihn in seinen beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen.

Nein

Nein

Nein

Befindet sich dieImmobilie in der

Entwicklungs- bzw.Herstellungsphase?

Wird die Immobiliemit Verkaufsabsicht

im Rahmen dergewöhnlichen Geschäfts-

tätigkeit gehalten?

Handels es sich um einevom Eigentümer selbst

genutzte Immobilie?

Die Immobilie wird alsFinanzinvestition

gehalten

künftigerVerwendungszweck?

Finanzinvestition

Veräußerung imRahmen der

gewöhnlichenGeschäftstätigkeit

Fertigungsauftragvon Dritten

IAS 40

IAS 2

IAS 16

IAS 16

IAS 2

IAS 11

Ja

Ja

Ja

Quelle: Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., S. 340.

Berechnungsschema Anschaffungs- und Herstellungskosten („AK/HK“)

Anschaffungskosten („AK“)(wenn Immobilien erworben wurden)

Herstellungskosten („HK“)(wenn Immobilien selbst erstellt wurden)

Anschaffungspreis (Kaufpreis)+ Anschaffungsnebenkosten

( z. B. Notargebühren, Grunder-werbsteuern, Transportkosten, soweit direkt zurechenbar)

- Anschaffungspreisminderungen(Rabatte, Boni, Skonti)

+ Finanzierungsaufwendungen,sofern qualifizierter Vermögenswert*gem. IAS 23 erworben wird

= Anschaffungskosten

Einzelkosten(dem einzelnen Produkt unmittelbarzuzurechnen, z. B. Fertigungslöhne)

+ fixe Produktionsgemeinkosten(z. B. Miete für Werkhalle, Abschreibungen auf Produktions-maschine)

+ variable Produktionsgemeinkosten(z. B. Materialgemeinkosten für Logistik und Lagerhaltung)

= Herstellungskosten

Nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen:

■ Anlaufkosten (es sei denn, sie sind notwendig, um die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie in

einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen)

■ Anfängliche Betriebsverluste (Verluste, die bis zum Erreichen der geplanten Belegungsquoteentstehen)

■ Ungewöhnlich hohe Materialabfälle oder Personalkosten


3/5

■ Folgebewertung

Kaufpreis

+ direkt zurechenbare Kosten(z. B. Makler- u. Vermittlungs-gebühren, Steuerzahlungen)

+ sonstige Transaktionskosten

./. Anschaffungspreisminderungen


Materialeinzelkosten+ Fertigungseinzelkosten+ Sondereinzelkosten der Fertigung

+ Materialgemeinkosten+ Fertigungsgemeinkosten

+ Abschreibungen des AV+ Allgemeine Verwaltungskosten

+ Sonstige Kosten (Steuern, FK-Kosten)


Pflicht

Pflicht, sofern herstellungs-

bezogen

Hinweis:Sofern die Zahlung für eineImmobilie die übliche Zahlungsfrist über-schreitet, entspricht der Barwert des Kauf-preises den Anschaffungskosten. Dabeientstehende Finanzierungskosten sindkeine Anschaffungskosten (IAS 40.24).

Hinweis:Für Vertriebskosten besteht ein

Aktivierungsverbot.

Erstbewertung von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilienerfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 40.20)

Anschaffung-/Herstellungskosten-Modell

Planmäßige Abschreibungüber die voraussichtliche

Nutzungsdauer

Impairment-Testgemäß IAS 36 und ggf. außerplan-

mäßige Abschreibung, wenn Hinweise auf eine Wertminderung vorliegen

Jährliche Überprüfung der Nutzungs-dauer, Abschreibungsmethode und

Restwertannahme

Fair-Value-Bewertung

Fair Value-Bewertung, falls der Fair Value verlässlich ermittelt werden

kann

Keine explizite Regelung zur Häufigkeit der Fair Value-Bestimmung

Veränderungen des Fair Values sind erfolgswirksam zu erfassen

Wahlrecht zur Folgebewertungdes gesamten Immobilienbestands

Es besteht ein Stetigkeitsgebot hinsichtlich der Wahlrechtsausübung


4/5

■ Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts

* Discounted Cash-Flow (DCF) (dt. abgezinster Zahlungsstrom) beschreibt Verfahren zur

Wertermittlung, insbesondere zur Unternehmensbewertung und zur Ermittlung des Verkehrswerts von Immobilien. Es baut dabei auf dem finanzmathematischen Konzept der Abzinsung

(eng.: discounting) von Zahlungsströmen (eng. cash flow) zur Ermittlung des Kapitalwerts auf.

IAS 40 schreibt keine Bewertungsreihenfolge vor

1. Schritt:Verlässliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts anhand

2. Schritt:Verlässliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts anhand zusätzlicher Informations-quellen, wie z. B.

Wenn nicht möglich

Wenn nicht möglich

Beizulegender Zeitwert nicht verlässlich ermittelbar

Neuzugang Altbestand

■ unabhängige Gutachten

■ aktueller Marktpreise für vergleichbare Immobilien

■ Ableitung aus vergangenen Transaktionen, angepasst an aktuelle Verhältnisse

■ DFC Verfahren* ( Barwert künftiger Zahlungen)

■ Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell

■ Folgebewertung weiterhin zum beizulegenden Zeitwert


5/5

6. Beispiel

Sachverhalt■ Die IFRS-AG erwirbt 2010 ein Gebäude i. S. d. IAS 40.■ Die Anschaffungskosten betragen 2 Mio. €; die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre.

■ Der Marktwert des Gebäudes (beizulegender Zeitwert) entwickelt sich wie folgt:

2010 = 2 Mio. €; 2011 = 2,1 Mio. €

Frage■ Mit welchen Wert ist das Gebäude nach der AK/HK-Methode bzw. der Fair Value Methode zum

Bilanzstichtag 2010 und 2011 in der Bilanz auszuweisen?

Lösung (AK/HK-Methode)■ Bewertung erfolgt zu fortgeführten AK/HK

■ Ermittlung Abschreibungsbetrag:AK 2,0 Mio. € / Nutzungsdauer 10 Jahre(= 0,2 Mio. € Abschreibung p. a.)

■ Buchwert 31.12.2010

Anschaffungskosten 2,0 Mio. €./. Planm. Abschreibung 0,2 Mio. €= Buchwert 31.12.2010 1,8 Mio. €

■ Buchwert 31.12.2011

Buchwert Vorjahr 1,8 Mio. €./. Planm. Abschreibung 0,2 Mio. €= Buchwert 31.12.2011 1,6 Mio. €

Lösung (Fair Value-Methode)■ Bewertung erfolgt zum beizulegenden Zeitwert

(fair value) am Bilanzstichtag

■ Buchwert 31.12.2010 = 2,0 Mio. €Kein Ergebniseffekt, da fair value am Bilanz-stichtag den Anschaffungskosten entspricht.

■ Buchwert 31.12.2011 = 2,1 Mio. €Erfolgswirksame Zuschreibung um 0,1 Mio. €.

(Die Zuschreibung erfolgt erfolgswirksam, da der aktuelle Marktwert den Buchwert übersteigt)

IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung

1/6

Inhaltsverzeichnis 1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1

2. Definitionen ............................................................................................................. 2




6. Beispiel ................................................................................................................... 6


■ Definition von Finanzinstrumenten

■ Unterscheidung: finanzielle Vermögenswerte, Eigenkapital und finanzielle Verbindlichkeiten

■ Ausweis in der Bilanz

■ Ausweis von Zinsen, Dividenden, Verlusten und Gewinnen in der

Gesamtergebnisrechnung

■ Kennzeichnung wesentlicher Zusammenhänge zwischen einzelnen Standards

■ Finanzinstrumente in der Gesamtergebnisrechnung (IAS 1)

■ Regelungen zu Finanzinstrumenten in drei Standards:

IAS 32Darstellung

definiert Finanzinstrumente

IAS 39Ansatz undBewertung

IFRS Angaben

v. a. im Anhang


2/6

2. Definitionen

■ Finanzinstrumente

■ Beispiele für Finanzinstrumente

Eigenkapitalinstrumente Finanzielle Verbindlichkeiten

■ Verträge, die einen Anspruch an denVermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug aller Schulden begründen (IAS 32.11)

■ Außerdem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (IAS 32.16): Z. B. darf keine Verpflichtung bestehen, einen finanziellen Vermögenswert an einen Dritten zu liefern (dann „finanzielle Verbindlichkeit“)

■ Fest vereinbarte Zahlungsverpflichtungen eines Unternehmens mit der Pflicht zur Rückzahlung oder zum Rückkauf flüssiger Mittel oder anderer finanzieller Vermögenswerte an einen externen Vertragspartner

Finanzinstrumente

■ Verträge, die bei Unternehmen A (z. B. Kapitalgeber, Investor, Anleger) zu einem finanziellen Vermögenswert und

■ bei Unternehmen B (z. B. Kapitalnehmer, Unternehmen, das Wertpapiere ausgibt „Emittent“) zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument (z. B. Aktie oder Geschäftsanteil) führen

Beispiele für Finanzinstrumente

Eigenkapitalinstrument Finanzielle Verbindlichkeiten Finanzielle Vermögenswerte

■ Stammaktien■ Vorzugsaktien■ GmbH-Anteile

■ Lieferantenverbindlichkeiten■ Anleihen■ Schuldverschreibungen■ Darlehen

■ flüssige Mittel■ Kundenforderungen■ festverzinsliche Wertpapiere■ gehaltenes

Eigenkapitalinstrument eines anderen Unternehmens (z. B. Aktien, GmbH-Anteil)


3/6

■ Unterscheidung originäre und derivative Finanzinstrumente

■ Derivative Finanzinstrumente


■ Darstellung aller Arten von Finanzinstrumenten ■ Anwendung IAS 32 immer im Zusammenhang mit den Ansatz und Bewertungsvorschriften

des IAS 39 sowie den im Abschluss (i. W. im Anhang „notes“) erforderlichen Angaben

gemäß IFRS 7

Originäre Derivative

Geschäfte (Verträge), die der Kapitalübertragungzwischen Gläubigern und Schuldnern dienen, inForm von

□ Eigenkapitalinstrumenten, z. B.Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen

□ finanziellen Verbindlichkeiten, z. B.Verbindlichkeiten, ausgegebene Anleihen

□ finanziellen Vermögenswerten, z. B.Beteiligungen (z. B. als Aktien oder GmbH-Geschäftsanteile), festverzinsliche Wertpapiere Forderungen aus Lieferung und Leistung, Guthaben bei Kreditinstituten, Bargeld

■ Finanzinstrument, das von einem anderen Finanzinstrument (Basistitel =„underlying“) abgeleitet ist

■ Zweck■ Basistitel vgl. folgende Abbildung■ wichtigste Formen

Finanzinstrumente

Finanztitel, der von einem anderen Finanztitel (Basistitel =„underlying“) abgeleitet ist

Zweck Basistitel Wichtigste Formen

■ Risikoabgrenzung■ Spekulation■ Arbitrage (Ausnutzung

von Preisdifferenzen auf Märkten)

■ Devisen ■ Aktien■ festverzinsliche

Wertpapiere■ Indizes

■ Forwards (unbedingter Terminkontrakt)

■ Futures (unbedingter Terminkontrakt)

■ Optionen (bedingtes Derivat)

■ Swaps (Kombination verschiedener Kontrakte)


4/6



■ Anteile an Tochtergesellschaften (IFRS 3)

■ Anteile an assoziierten Unternehmen (IAS 28)

■ Anteile an Gemeinschaftsunternehmen, wenn diese Anteile konsolidiert oder mittels Equity-

Methode einbezogen wurden (IAS 31)

■ Finanzinstrumente, die aus Altersversorgungsplänen resultieren (IAS 19)

■ Finanzinstrumente, die aus Versicherungsverträgen stammen (IFRS 4)

■ Verträge mit bedingter Gegenleistung, die im Rahmen von Unternehmensakquisitionen (=

Unternehmensübernahmen) geschlossen werden (IFRS 3)


5/6


■ Zu unterscheiden ist die Bilanzierung o beim Kapitalnehmer (Emittent)

o beim Kapitalgeber (Anleger)

■ Zuordnung zu den verschiedenen Klassen der Finanzinstrumente hängt von Erfüllung bestimmter Kriterien ab

■ Folgen der Zuordnung („Klassifizierung“) in der Gesamtergebnisrechnung

Bilanz desA Kapitalgebers (Anlegers) P

FinanzielleVermögenswerte

Bilanz desA Kapitalnehmers (Emittenten) P

Eigenkapital

FinanzielleVerbindlichkeiten

Klassifizierung(Zuordnung)erforderlich

oder

Kriterien für die Zuordnung von Finanzinstrumenten zur Klasse …

Eigenkapitalinstrumente,wenn …

finanzielle Verbindlichkeiten,wenn …

finanzielle Vermögenswerte,wenn …

■ keine Zahlungsver-pflichtung bzw. keine Verpflichtung, es unter potenziell nachteiligen Bedingungen zu tauschen (IAS 32.16(a))

■ Finanzinstrumente, die in eigenen Eigenkapital-instrumenten des Unter-nehmens erfüllt werden, wenn von Beginn an ein fixes Tauschverhältnis besteht (insbesondere für Derivate, IAS 32.16(b))

■ vertragliche Verpflichtung, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte abzugeben, z. B. Verbind-lichkeiten aus Lieferung und Leistung, Darlehens-verbindlichkeiten

■ finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlich-keiten zu potentiell nachteiligen Bedingungen auszutauschen sind

■ Vertrag, der in eigenen Eigenkapitalinstrumenten erfüllt werden wird oder werden kann

■ Rechte, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte von Dritten zu erhalten

■ Rechte, finanzielle Vermögenswerte unter vorteilhaften Bedingungen austauschen zu können

Wen

n ke

in E

igen

kapi

tal


6/6

6. Beispiel

■ Ausnahmeregelungen gem. IAS 32.16A-F:

Ein Finanzinstrument ist nur dann ein Eigenkapitalinstrument, wenn (a) das Instrument keine

vertragliche Verpflichtung zur Lieferung von flüssigen Mitteln oder anderen finanziellen

Vermögenswerten an ein anderes Unternehmen beinhaltet und (b), wenn das Instrument in

eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Emittenten beglichen werden kann oder wird, es

entweder:

o ein Kassainstrument ist, welches keine vertragliche Verpflichtung für den Emittenten

beinhaltet, eine variable Anzahl seiner eigenen Eigenkapitalinstrumente zu liefern; oder

o ein Derivat, welches durch den Emittenten nur durch Austausch eines festen Betrags an

flüssigen Mitteln oder eines anderen finanziellen Vermögenswerts für eine feste Anzahl

an seinen eigenen Eigenkapitalinstrumenten beglichen wird.

Folgen einer Zuordnung („Klassifizierung“) in der Gesamtergebnisrechnung

Eigenkapitalinstrumente Finanzielle Verbindlichkeiten Finanzielle Vermögenswerte

Ausgebendes Unternehmen („Emittent“, „Kapitalnehmer“) Investierendes Unternehmen(„Anleger“, „Kapitalgeber“)

■ Gewinnausschüttungen als Ergebnisverwendung

erfolgsneutral

■ Zinsaufwendungen■ Gewinne und Verluste

aus finanziellen Verbindlichkeiten

erfolgswirksam

■ Zinserträge■ Dividendenerträge

erfolgswirksam

FrageAusweis der Kapitaleinlagen in der IFRS-Bilanz der Blitzeblank oHG als Eigenkapital oder als finanzielle Verbindlichkeit (=Schuld)?

SachverhaltDie Blitzeblank oHG hat zwei Gesellschafter

LösungDeutsches Gesellschaftsrecht: Gesellschaftern einer Personengesellschaft haben ein nichtausschließbares Kündigungsrecht (§ 723 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3 bzw. … HGB). Kündigung durch Gesellschafter führt zu Abfindungsanspruchgegen die Gesellschaft und die verbleibenden Gesellschafter. Die Gesellschaft ist zumindest nachgelagert (subsidiär) verpflichtet, die Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter aus dem Gesellschaftsvermögen zu leisten.Da vertragliches Kündigungsrecht vorliegt, das eine Zahlungspflicht der Gesellschaft auslöst, sind Kapitaleinlagen der Gesellschafter einer Personengesellschaft nach IAS 32 grundsätzlich als Fremdkapital auszuweisen. Aber Ausnahmeregelung gem. IAS 32.16A bis IAS 32.16F: Wenn dort genannten Vorrausetzungen (erfordert gesellschaftliche Gestaltung) erfüllt sind, weist die Personengesellschaft die Gesellschafter-Kapitalanteile in ihrer IFRS-Bilanz als Eigenkapital aus.

IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung

1/12

Inhaltsverzeichnis 1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1

2. Definitionen ............................................................................................................. 1

3. Arten von Finanzinstrumenten ................................................................................ 3

3.1 Derivate oder „derivative Finanzinstrumente“ ................................................... 3

3.2 Sicherungsgeschäfte - Hedge Accounting ........................................................ 5




7. Originäre Finanzinstrumente ................................................................................ 10

7.1. Eigenkapital ................................................................................................ 10

7.2 Finanzielle Verbindlichkeiten ....................................................................... 10


■ Ansatz, Bewertung und Angaben von Finanzinstrumenten

2. Definitionen

■ Finanzinstrumente

o Finanzinstrumente sind Verträge, die gleichzeitig …

bei Unternehmen A zu einem finanziellen Vermögenswert und

bei Unternehmen B zu einer finanziellen Verbindlichkeit führen.

Originäre Derivative

■ Geschäfte (Verträge), die der Kapitalübertragung zwischen Gläubigern und Schuldnern dienen

■ In Form von

□ Eigenkapitalinstrumenten, z. B.Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen

□ Finanziellen Verbindlichkeiten, z. B. Verbindlichkeiten, ausgegebenen Anleihen

□ Finanziellen Vermögenswerten, z. B.Beteiligungen (z. B. als Aktien oder GmbH-Geschäftsanteile), festverzinslichen Wertpapieren, Forderungen aus Lieferung und Leistung, Guthaben bei Kreditinstituten, Bargeld

■ Finanztitel, dessen Wertentwicklung von einem Basisobjekt abhängt

■ Der Zeitpunkt der Vertragserfüllung liegt in der Regel in der Zukunft

■ In Form von

Termingeschäften (Forwards und Futures)

Optionen (z. B. auf Devisen, Aktien, Rohstoffe…)

Swapgeschäften (z. B. Zinsswaps)

Finanzinstrumente


2/12

■ Finanzielle Vermögenswerte

o Finanzielle Vermögenswerte umfassen …

liquide Mittel (z.B. Bargeld)

an anderen Unternehmen gehaltene Eigenkapitalinstrumente (z.B. Aktien)

vertraglich vereinbarte Rechte zum Erhalt von Zahlungsmitteln

vertraglich geregelte Rechte auf einen ggf. vorteilhaften Tausch von

Finanzinstrumenten

■ Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte

o nicht derivative finanzielle Vermögenswerte, die als zur Veräußerung verfügbar bestimmt

wurden, oder keine der folgenden Kategorien zugeordnet sind:

Kredite und Forderungen

bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinstrumente

finanzielle Vermögenswerte, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet

werden

■ Darlehen und Forderungen

o nicht derivative finanzielle Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, die

nicht in einem aktiven Markt notiert sind

■ Finanzielle Verbindlichkeiten

o Finanzielle Verbindlichkeiten umfassen …

vertragliche vereinbarte Verpflichtungen, Barmittel oder andere finanzielle

Vermögenswerte abzugeben sowie

vertraglich geregelte Verpflichtungen, Barmittel oder andere finanzielle

Vermögenswerte zu ggf. unvorteilhaften Bedingungen auszutauschen

■ Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinstrumente

o finanzielle Vermögenswerte mit festen bestimmbaren Zahlungen und einer festen

Laufzeit sowie der Absicht und Fähigkeit diese bis zur Endfälligkeit zu halten

■ Fortgeführte Anschaffungskosten eines/einer finanziellen Vermögenswertes/Schuld

o Betrag, zu welchem der/die finanzielle Vermögenswert/Schuld bei der erstmaligen

Erfassung angesetzt wird, abzüglich Tilgung, zuzüglich oder abzüglich kumulativer

Amortisierungsbeträge.


3/12

3. Arten von Finanzinstrumenten

3.1 Derivate oder „derivative Finanzinstrumente“

Berechnungsschema

Betrag, zu dem der erstmalige Ansatz erfolgt (i. d. R. beizulegender Zeitwert)

./. Tilgung

./. kumulierte Amortisierungsbeiträge (Abzinsung)

= fortgeführte Anschaffungskosten eines finanziellenVermögenswerts/einer finanziellen Schuld

Derivatives FinanzinstrumentFinanztitel, der von einem anderen Finanztitel (Basistitel =„underlying“) abgeleitet ist

Zweck Basistitel Wichtigste Formen

Risikoabgrenzung

Spekulation

Arbitrage (Ausnutzung von Preisdifferenzen auf den Märkten)

Devisen

Aktien

Festverzinsliche Wertpapiere

Indizes

Forwards (unbedingter Terminkontrakt)

Futures (unbedingter Terminkontrakt)

Optionen (bedingtes Derivat)

Swaps (Kombination verschiedener Kontrakte)


4/12

■ Eigenschaften der wichtigsten Formen „derivativer Finanzinstrumente“

■ Zweck derivativer Finanzinstrumente

Forwards

■ Nicht standardisiert, „over the counter“ (OTC) gehandelt■ Unbedingter Terminkontrakt, beiderseitige, nicht kündbare Verpflichtung■ Käufer: „long-Position“; Verkäufer: „short-Position“■ Zinsforward = „Forward Rate Agreement“ (FRA)

Futures ■ Unbedingter Terminkontrakt■ Standardisiert, an Börsen gehandelt

■ Recht, aber keine Verpflichtung des Optionskäufers■ Käufer zahlt Optionsprämie für das Recht■ Kaufrecht = „Call“; Verkaufsrecht = „Put“■ Besondere Optionen

□ „Caps“ = Schutz gegen steigende Kurs□ „Floors“ = Schutz gegen fallende Kurse

Option

■ Vereinbarung des Austauschs v. Zahlungen zu festgelegten Zeitpunkten ■ Zinsswaps

□ Tausch von Zinszahlungen, i. d. R. auf unterschiedlicher Zinsbasis ■ Devisenswaps

□ Tausch von Kapitalbeträgen in verschiedenen Währungen zu verschiedenen Zeitpunkten (Kombination von Kassa- und Termingeschäft)

■ Währungsswaps□ Tausch von Kapitalbeträgen und Zinsen in verschiedenen

Währungen

Swaps

Derivative Finanzinstrumente

Fair-value-hedge

(Sicherung gegen risikoinduzierte

fair-value-Schwan-kungen von

bilanzierten oder schwebenden

Grundgeschäften)

Hedging (Sicherungszwecke)

GuV-wirksame Berück-sichtigung des Derivats in der laufenden Periode

Cash-flow-hedge

(Sicherung des Cash-Flows von

bilanzierten oder geplanten Grund-

geschäften, also nicht des Werts des

Grundgeschäfts selbst)

Trading (z.B. Spekualtion)

Hedge of a netinvestment in a

foreign operation

(Absicherung der Nettoinvestition in

ausländische Geschäftsbetriebe)

GuV-neutrale Berücksichtigung derWertveränderung im Eigenkapital

Quelle: In Anlehnung an: Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, S. 266 ff


5/12

3.2 Sicherungsgeschäfte – Hedge Accounting

Ziel

Grundgeschäfte

Grundgedanke

Sicherungs-geschäfte

■ Bilanziell einheitliche Abbildung von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument und damit Darstellung der kompensatorischen Wertentwicklung

■ Beispiele □ Bilanzierte Vermögenswerte und Schulden□ Schwebende Geschäfte, erwartete künftige Transaktionen□ Fremdwährungsinvestments in ausländische Betriebseinheiten

■ Hedging: Wirtschaftliche Absicherung von offenen Risikopositionen durch Aufbau wertmäßig gegenläufiger Positionen

■ Hedge Accounting□ Bilanzielle Abbildung zweier oder mehrerer Verträge, die in

einem Sicherungszusammenhang stehen□ Verträge sind aufgrund ihrer Ausgestaltung dazu geeignet, die

jeweiligen Risiken teilweise oder vollständig zu kompensieren□ Ein Vertrag stellt das Grundgeschäft und der andere das

Sicherungsgeschäft bzw. Hedge-Geschäft dar□ Hedge-Geschäft bzw. Sicherungsgeschäft ist derjenige

Vertrag, der das Risiko aus dem Grundgeschäft absichert

■ Grundsätzlich alle derivativen Finanzinstrumente■ Beispiele

□ Optionen, Futures, Swaps


6/12

Derivate oder „derivative Finanzinstrumente“ o Finanzinstrumente die im Wesentlichen dadurch gekennzeichnet sind, dass

sich ihr Wert aufgrund von Änderungen bestimmter Basistitel (Marktgrößen wie z.B.

Zinssätze, Wertpapierkurse, Rohstoffpreise) ändert

sie im Verhältnis zu anderen Vertragsarten, die ähnlich auf Änderungen der

Marktbedingungen reagieren, keine oder nur geringe Nettoinvestitionen zu Beginn der

Laufzeit erfordern und

sie zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt werden

4. Anwendungsbereich ■ IAS 39 regelt im Wesentlichen:

o Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten

o Definition von Finanzinstrumenten und deren Anhang-Angaben werden in den zwei

Standards IAS 32 und IFRS 7 geregelt.

o Für Finanzinstrumente insgesamt sind somit drei Standards relevant:


Keine Anwendung von IAS 39 z. B. auf:

■ Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach IAS

27, IAS 28 und IAS 31 zu bilanzieren sind

■ Rechte und Pflichten die aus Leasingverhältnissen stammen (IAS 17)

■ Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des Arbeitgebers aus Altersversorgungsplänen die

nach IAS 19 bilanziert werden

IAS 32Darstellung

definiert Finanz-instrumente

IAS 39Ansatz undBewertung

IFRS 7Angaben

v. a. im Anhang


7/12


■ Klassifizierung von Finanzinstrumenten

■ Bewertung von Finanzinstrumenten

Kategorien finanzieller Vermögenswerte Erläuterungen/ Begriffsbestimmungen

Finanzinstrumente (FI), die ergebniswirksam zum beizulegenden

Zeitwert folgebewertet werden

„Financial instruments at fair value through profit

or loss“

■ Finanzinstrumente, die zu Handelszweckengehalten werden, müssenhier zugeordnet werden:□ Primärer Erwerb mit kurzfristiger Veräußerungsabsicht

□ Teil eines Portfolios; übergeordnetes kurzfristig Ziel ist die Gewinnerzielung durch Veräußerung

□ Derivate (jedoch nicht im Rahmen des Hedge Accounting gehalten) sind immer als zu „Handelszwecken gehalten“ anzusehen

■ Walweise auch bestimmte FI nach der sog. „Fair Value-Option“□ Hybride FI (FI, die eine Mischform aus Eigen- und Fremdkapital

bilden), die gemäß IAS 39.11 aufzuspalten wären

□ FI, die in einem Portfolio von ähnlichen Instrumenten auf Basis ihres beizulegenden Zeitwerts gesteuert werden

Bis zur Endfälligkeit gehaltene finanzielle

Vermögenswerte„Held-to-maturity“

■ Zentrale Bedingungen für die Zuordnung□ Vermögenswert mit festen oder bestimmbaren Zahlungen und fester

Endfälligkeit

□ Unternehmen muss die Absicht und die Fähigkeit haben, den Vermögenswert bis zur Endfälligkeit zu halten

□ Keine Ausleihungen oder Forderungen

Kredite und Forderungen

„loans and receivables“

■ Vermögenswerte mit festen oder klar bestimmbaren Zahlungen, die nicht an einem organisierten Markt gehandelt werden können

Zur Veräußerung verfügbare

Vermögenswerte „available-for-sale financial assets“

■ Sammelposten für alle anderen finanzielle Vermögenswerte, die nicht in eine der anderen drei Kategorien eingeteilt wurden („Restposition“)

■ Beachte das Wahlrecht bei erstmaligem Ansatz eines FI:

□ Ausleihung, Forderung oder ein bis zur Endfälligkeit gehaltenes FI kann das Unternehmen so klassifizieren

■ Vermögenswerte, die zu Handelszwecken gehalten werden, können nicht als zur Veräußerung verfügbar definiert werden

Wahlrecht Beizulegender Zeitwert oder Buchwert

■ Ansatz zum Handelstag □ Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder

■ Ansatz zum Erfüllungstag □ Zeitpunkt, an dem das Unternehmen die Verfügungsrechte erlangt bzw. abgibt

■ Wahlrecht besteht für jede Kategorie von Finanzinstrumenten

■ Innerhalb der Kategorie besteht Ansatzstetigkeit


8/12

* Gemäß IAS 39 werden fortgeführte Anschaffungskosten mit der Effektivzins-Methode

berechnet. Mit dem effektiven Zinssatz werden die erwarteten Cashflows über den

gesamten Lebenszyklus der Finanzanlage diskontiert. In die Berechnung des effektiven

Zinssatzes fließen alle direkt zurechenbaren Transaktionskosten, Gebühren, Prämien,

Rabatte, Nachlässe und andere erhaltene oder geleistete Zahlungen ein.

Erstbewertung

■ Alle Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert IAS (39.43)

■ Bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts ist zu unterscheiden, ob…

… ein aktiver Markt vorliegt:

Aktuelle Preise, die z. B. von einer Börse, einemHändler, einer Preisagentur o. ä. abgeleitet sind,stellen den beizulegenden Zeitwert dar.

… kein aktiver Markt vorliegt:

Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mittelsgeeignetem Bewertungsverfahren (z. B. DCF-Verfahren, Optionsbewertungsmodell).

Folgebewertung abhängig von der nachfolgenden Kategorisierung oder Klassifizierung (siehe oben) …

Bis zur Endfällig-keit gehalten

Zur Veräußerungverfügbarefinanzielle

Vermögenswerte

Ergebniswirksamzum beizulegenden

Zeitwert

Ausleihungen undForderungen

Kategorien finanzieller Vermögenswerte

„Held to maturity“ / „Loans and receivables“

„Available for sale“„Financial assets at fair value through

profit or loss“

Folgebewertung (IAS 39.46)

Bewertung zu fortgeführten

Anschaffungskostenunter Anwendung der Effektivzinsmethode*

Ergebnisneutrale Folgebewertung zum

beizulegenden Zeitwert

(falls nicht möglich, erfolgt Bewertung zu Anschaffungskosten)

Ergebniswirksame Bewertung zum beizulegenden

Zeitwert

Berücksichtigung von Wertminderung und Uneinbringlichkeit

(IAS 39.63 ff.)

Ergebniswirksame Buchung der Differenz

von Buchwert und Barwert künftiger

Cashflows (außerplanmäßige

Abschreibung)

Wertminderung führt zur Ausbuchung der bisher

ergebnisneutral verrechneten Verluste

und zur ergebniswirksamen

Erfassung

--


9/12

Beispiel (zur Bewertung von Finanzanlagen)

■ Möglichkeit der Umklassifizierung von Finanzinstrumenten

Frage■ Wie wird die festverzinsliche Staatsanleihe zum 31.12.2010 und 31.12.2011 bewertet?

Sachverhalt■ Die IFRS AG erwirbt am 01.01.2010 eine festverzinsliche Staatsanleihe für 500.000 € und einer

Verzinsung von 10 % p. a.

■ Die IFRS AG beabsichtigt, diese Anleihen bis zur Endfälligkeit am 31.12.2012 zu halten.

■ Hieraus ergibt sich folgende Zuordnung:

□ Klassifizierung der Anleihe als bis zur Endfälligkeit gehaltene finanzielle Vermögenswerte(held to maturity investment )

□ Bilanzausweis erfolgt im Anlagevermögen (langfristige finanzielle Vermögenswerte).

Lösung■ Folgebewertung erfolgt zu fortgeführten Anschaffungskosten mittels der Effektivzinsmethode.■ Wertänderungen werden erfolgswirksam, also in der Gesamtergebnisrechnung, erfasst.

■ Buchungssätze:

1. 01.01.2010 Finanzanlage an Bank 500.000 €

2. 31.12.2010 Finanzanlage an Zinsertrag 50.000 €

3. 31.12.2011 Finanzanlage an Zinsertrag 50.000 €

■ Ausweis der Finanzanlagen in der Bilanz zum 31.12.2010 i. H. v. 550.000 €.

■ Ausweis der Finanzanlagen in der Bilanz zum 31.12.2011 i. H. v. 600.000 €.

■ Buchungssätze:

1. 31.12.2012 Finanzanlagen an Zinsertrag 50.000 €

2. 31.12.2012 Bank an Finanzanlagen 650.000 €

Zielkategorien

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rien HfT FVO LaR HtM AfS

HfT nein ja ° ja ° ja ° HfT - Held for Trading

FVO nein nein nein nein FVO - Fair Value Option

LaR nein nein nein nein LaR - Loans and Receivables

HtM nein nein nein ja* HtM - Held to Maturity

AfS nein nein ja ° ja AfS - Available for Sale

°

* sofern die Bedingungen für eine Umklassifizierung nach IAS 39.50 ff. erfüllt sind

sofern ein Ausnahmetatbestand gem. IAS 39. AG 22 vorliegt, da sonsteine Zwangsumgliederung vorgenommen werden muss

in…von …


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7. Originäre Finanzinstrumente

■ Geschäfte (Verträge),

■ die der Kapitalübertragung zwischen Gläubigern und Schuldnern dienen, in Form von:

o Eigenkapitalinstrumenten (z.B.: Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen)

o Finanziellen Verbindlichkeiten, (z.B.: Verbindlichkeiten, ausgegebene Anleihen)

o Finanziellen Vermögenswerte, (z.B.: Beteiligungen (z.B. als Aktien oder GmbH-

Geschäftsanteile, festverzinsliche Wertpapiere Forderungen aus Lieferung und Leistung,

Guthaben bei Kreditinstituten, Bargeld)

7.1. Eigenkapital

■ Unterscheidung zwischen eingezahlten und erwirtschafteten Kapital

■ Gezeichnetes Kapital und Kapitalrücklage zählen zum eingezahlten Kapital, da sie nicht

erwirtschaftet wurden, sondern durch Einzahlungen der Gesellschafter zustande gekommen

sind.

■ Gewinnrücklagen und die Neubewertungsrücklagen wurden selbst erwirtschaftet

■ Eigenkapitalpositionen:

7.2 Finanzielle Verbindlichkeiten

■ finanzielle Verbindlichkeiten entstehen aus Verpflichtungen … o entweder flüssige Mittel an einen externen Vertragspartner zu liefern oder

o Finanzinstrumente zu ungünstigen Bedingungen zu tauschen.

■ Beispiel (Bilanzierung einer Kreditverbindlichkeit):

Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklage

■ Setzt sich zusammen aus Stamm- und Vorzugs-aktien

■ Enthält das Aufgeld, dass bei der Ausgabe von Anteilen durch die Gesellschafter eingezahlt wird, und sonstige Einlagen der Gesellschafter

■ Summe der einbehalten-en Gewinne (vermindert um Verluste) der Vorjahre zuzüglich des aktuellen Periodenergebnisses

Neubewertungsrücklage

■ Dient der ergebnis-neutralen Erfassung von Wertsteigerungen der Sachanlagen und der Immateriellen Ver-mögenswerte über die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus


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Sachverhalt■ Die IFRS AG nimmt am 01.01.2007 einen Bankkredit über 1 Mio. € auf.

■ Die Verzinsung beträgt 5 % p. a. und die jährliche Tilgung 10% der Kreditsumme.

Frage■ Wie lauten die Buchungssätze ?

■ In welcher Höhe werden zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008 die Darlehensverbindlichkeiten ausgewiesen?

Lösung■ Buchungssatz:

1. 01.01.2007 Bank 1.000.000 € an Finanzverbindl. 1.000.000 €

2. 31.12.2007 Finanzverbindl. 100.000 € an Bank 150.000 €Zinsaufwand 50.000 €

3. 31.12.2008 Finanzverbindl. 100.000 € an Bank 145.000 €Zinsaufwand 45.000 €

■ Zum 31.12.2007 betragen die Finanzverbindlichkeiten 900.000 € und zum 31.12.2008 noch 800.000 €.

Lösungsweg

Durch die Aufnahme des Bankkredits steigt das Bankkonto um 1 Mio. €. Dementsprechend erhöhen sich

gleichzeitig die Finanzverbindlichkeiten um die gleiche Summe.

Zum 31.12.2010 wird die jährliche Tilgung in Höhe von 0,1 Mio. € (10% von 1 Mio. €) fällig. Ebenfalls

wird die IFRS AG mit Kreditzinsen von 5% pro Jahr belastet. Das entspricht 50 T€ (5% von 1 Mio. €).

Analog dazu wird zum 31.12.2011 wiederum die jährliche Tilgung in Höhe von 0,1 Mio. € fällig. Die 5% zu

zahlenden Kreditzinsen beziehen sich auf die reduzierte Kreditsumme in Höhe von 0,9 Mio. €

(1 Mio. € - 0,1 Mio. € Tilgung in 2010).


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7.3 Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung (LuL) u. sonstige Verbindlichkeiten

■ Verpflichtungen des bilanzierenden Unternehmens gegenüber Dritten, bei denen Höhe und

Fälligkeit am Bilanzstichtag feststehen (Verbindlichkeiten).

■ Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung: Das Unternehmen erhält Waren oder nimmt Dienstleistungen in Anspruch, hat aber noch

keine Gegenleistung erbracht.

■ Beispiel (Bilanzierung einer Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen):

Sachverhalt■ Die IFRS AG hat im Dezember 2010 Vorräte im Wert von 1 Mio. € auf Ziel eingekauft. ■ Dadurch erhöhten sich sowohl die Vorräte als auch die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und

Leistungen (LuL) um jeweils 1 Mio. €.

■ Die IFRS AG begleicht die offene Rechnung im Januar 2011 durch eine Banküberweisung.

Lösung

■ Die IFRS AG hat im Dezember 2010 Vorräte im Wert von 1 Mio. € auf Ziel eingekauft.

■ Buchungssatz:

Vorräte 1.000.000 € an Verbindlichkeiten aus LuL 1.000.000 €

■ Die IFRS AG begleicht die offene Rechnung im Januar 2011 durch eine Banküberweisung.

■ Buchungssatz:

Verbindlichkeiten aus LuL 1.000.000 € an Bank 1.000.000 €

Frage■ Wie lauten die entsprechenden Buchungssätze ?

Lösungsweg Durch den Einkauf und die Lieferung im Dezember erhöht sich die Bilanzsumme der IFRS AG um

jeweils 1 Mio. € auf der Aktivseite (Vorräte) und der Passivseite (Verbindlichkeiten aus LuL).Mit Begleichung der offenen Rechnung verringert sich die Bilanzsumme wieder um 1 Mio. €.Auf der Passivseite werden die Verbindlichkeiten durch den Mittelabfluss des Bankkontosreduziert.

IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben

1/4

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1





■ Regelt die Anhangangaben für Finanzinstrumente

■ Aber:

o Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten (IAS 39)

o Ausweisfragen zu Finanzinstrumenten (IAS 32)

sind jeweils in anderen Standards geregelt!

2. Definitionen

■ Ausfallrisiko

o Gefahr, dass ein finanzieller Verlust verursacht wird, da der Vertragspartner seinen

Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommen kann

■ Liquiditätsrisiko

o Risiko, dass sich ein Unternehmen seine Verbindlichkeiten nicht durch Zahlungsmittel oder

andere finanzielle Mittel erfüllen kann

■ Marktrisiko

o Risiko, dass sich der beizulegende Zeitwert oder die zukünftigen Zahlungsströme aufgrund

von Schwankungen der Marktpreise verändern


■ Angabepflicht ist auf alle Arten von Finanzinstrumenten anzuwenden

o ausgenommen hiervon sind, z.B. Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten

Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen die gemäß

IAS 27 Konzern und Einzelabschlüsse

IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen

IAS 31 Anteile an Gemeinschaftsunternehmen

bilanziert werden

o weitere Ausnahmen sind in IFRS 7 (3.b) bis f)) geregelt


2/4

■ Ausnahmeregelungen aus IFRS 7 (3.b bis f)

o Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und

Gemeinschaftsunternehmen, die nach Einzel- und Konzernabschlüssen gem. IAS 27, 28

oder 31 bilanziert werden o Rechte und Verpflichtungen eines Arbeitgebers aus Altersversorgungsplänen

gem. IAS 19 o Versicherungsverträge und Derivate, die in Versicherungsverträgen eingebettet sind

(IFRS 4 in Verbindung mit IAS 39) o Finanzinstrumente, Verträge und Verpflichtungen im Zusammenhang mit anteilsbasierten

Vergütungen gem. IFRS 2


Keine Regelungen zu:

■ Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten (IAS 39)

■ Ausweis von Finanzinstrumenten (IAS 32)


3/4


■ Angabepflichten

Grundsatz

■ Finanzinstrumente sind grundsätzlich einzeln zu bewerten■ Ausnahmen vom Saldierungsgrundsatz (IAS 32.42)

□ UN hat das Recht, Vermögenswerte und Schulden tatsächlich gegeneinander aufzurechnen

□ UN beabsichtigt eine Verrechnung vorzunehmen oder die Vermögenswerte und Schulden gleichzeitig aufzurechnen

■ Klassifizierung von Finanzinstrumenten nach IAS 39.45 spielen für den bilanziellen Ausweis keine Rolle

□ Finanzinstrumente mit unterschiedlicher Folgebewertung können unter ein und derselben Position ausgewiesen werden

Generell

■ IFRS 7 fordert keine spezielle Form der Anhangsangabe□ Weitgehend freigestellt, ob die Daten innerhalb der

Rechenwerke (Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung) oder im Anhang gezeigt werden

Besondere

Angabepflichten

■ Ergeben sich z. B.□ wenn es bei der Folgebewertung durch den beizulegenden

Zeitwert zu ergebniswirksamen Buchungen kommt□ bei umklassifizierten Finanzinstrumenten (IFRS 7.12)□ bei partiellen Ausbuchungen (IFRS 7.12)□ Sicherheiten (IFRS 7.14-15)□ Wertkorrekturen für notleidende Kredite (IFRS 7.16)□ Zahlungsverzögerungen bzw. -ausfälle und

Vertragsverletzungen (IFRS 7.18-19).

Gruppierung

■ IFRS 7.6 fordert eine Gruppierung der Finanzinstrumenteentsprechend IAS 39.45□ Orientierung am Charakter der Finanzinstrumente□ Überleitung auf die Bilanzposition □ Buchwerte je Folgekategorie (gemäß IAS 39.45)


4/4

Weitere

Angabepflichten

■ Rechnungslegungsmethoden (IFRS 7.20)□ Angaben zu den Bewertungsgrundlagen

■ Bilanzierung von Sicherungsgeschäften (IFRS 7.21) ■ Beizulegende Zeitwerte für die Finanzinstrumente (IFRS 7.25-30)

□ Ausnahme: Titel, für die kein verlässlicher Marktpreis existiert

Informationen

zu

Risiken

■ Art und Ausmaß von Risiken aus Finanzinstrumenten■ Zentrale Risikogruppen (IFRS 7.31-42), wie z. B.

□ Ausfallrisiken□ Liquiditätsrisiken□ Marktrisiken

■ Qualitative Angaben zur allgemeinen Risikosteuerungsstrategie (IFRS 7.33)

■ Quantitative Angaben: Z. B. Sensitivitätsanalyse für das Marktrisiko (IFRS 7.40-41)

IAS 28: Anteile an assoziierten Unternehmen

1/4

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 4


■ Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen mit dem Ziel, die

Beteiligungsbeziehungen im Konzernabschluss darzustellen

2. Definitionen

■ Tochterunternehmen

o Gilt nicht als ein assoziiertes Unternehmen, da es beherrscht wird.

■ Assoziiertes Unternehmen

o Unternehmen, auf das ein Anteileigner maßgeblichen Einfluss ausüben kann und das

weder ein Tochterunternehmen noch ein Joint Venture (Gemeinschaftsunternehmen)

des Anteilseigners darstellt (IAS 28.2)

■ Maßgeblicher Einfluss

o Möglichkeit zur Mitwirkung an unternehmerischen Entscheidungsprozessen

o Indizien für das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses (alternativ):

Vertretung in einem Leitungs- und Kontrollorgan

Teilnahme an der Geschäftspolitik

Teilnahme an Ausschüttungsentscheidungen

Erhebliche Geschäftsbeziehungen

Austausch von Führungspersonal

o Vorhandensein eines maßgeblichen Einflusses wird (vom Unternehmen widerlegbar)

vermutet, sobald der Anteilseigner einen Anteil an den Stimmrechten von

mindestens 20% und weniger als 50% besitzt.


■ Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen


2/4

■ IAS 28 gilt nicht für Anteile an assoziierten Unternehmen, die von Wagnis- oder Risikokapital-

Gesellschaften (Venture Capital-Gesellschaften) und ähnlichen Gesellschaften gehalten

werden und nach IAS 39 erfolgswirksam zum Fair Value bewertet werden.


■ Assoziierte Unternehmen im Konsolidierungskreis

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Mutterunternehmen

Gemeinschafts-unternehmen

(Joint Ventures)

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3/4

■ Bilanzierung im Konzernabschluss

o Die Bilanzierung der Beteiligung erfolgt nach dem anteiligen Eigenkapital als „ Anteil an assoziierten Unternehmen“.

o Die Bewertung der Beteiligung im Konzernabschluss erfolgt nach der Equity-Methode,

d. h. der Wert der Beteiligung am anteiligen Eigenkapital des assoziierten

Unternehmens wird – einschließlich Wertveränderungen – dargestellt (IAS 28.13).

o Die Erstbewertung erfolgt hierbei zu Anschaffungskosten.

o Wertänderungen des zuzurechnenden Eigenkapitalanteils („Equity“) ergeben sich z. B.

durch Thesaurierung von Gewinnen (Einbehaltung statt Ausschüttung an die

Anteilseigner) und führen auch zu Änderungen des Wertansatzes „Anteile an

assoziierten Unternehmen“ in der Konzernbilanz.

■ Bilanzierung im Einzelabschluss

o Im Erwerbszeitpunkt wird die Beteiligung mit den Anschaffungskosten bewertet (IAS

28.11).

o Die Bewertung der Beteiligung erfolgt entweder zu fortgeführten Anschaffungskosten

oder entsprechend IAS 39 zum Fair Value (IAS 28.38-43).


4/4

5. Beispiel

Erwerb der Beteiligung zu einem Buchwert von 2,0 Mio. €.

Buchungssatz:

Anteile an assoziierte Unternehmen 2,0 Mio. € an Bank 2,0 Mio. €

Langfristige Vermögenswerte 10Finanzielle Vermögenswerte 2Kurzfristige Vermögenswerte 5

Eigenkapital 8Langfristiges Fremdkapital 9

Aktiva Passiva

Summe Aktiva 17 Summe Passiva 17

Bilanz der IFRS-AG zum 31.12.2010 in Mio. €

Frage■ Wie wäre diese Beteiligung im Konzernabschluss der IFRS AG zu bilanzieren und zu bewerten?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG plant, sich am Börsengang der NRW AG (Ausgabe von insgesamt 1.000.000

Stammaktien) durch Erwerb von 200.000 Aktien über den Kapitalmarkt zu beteiligen.

■ Eine Aktie der NRW AG soll zum Kurswert von 10 €/Stück ausgegeben werden.

■ Die IFRS-AG erhofft sich, aus der Beteiligung einen gewissen Einfluss auf das Konkurrenz-unternehmen ausüben zu können.

Lösung■ Liegt eine Beteiligung von mindestens 20% und weniger als 50% an den Stimmrechten vor, wird

widerlegbar vermutet, dass ein maßgeblicher Einfluss gegeben ist.

■ Die IFRS-AG hielte 20% der Stimmrechte und könnte somit einen maßgeblichen Einfluss auf die Finanz- und Geschäftspolitik der NRW AG ausüben.

■ Die Beteiligung wäre in der Konzernbilanz der IFRS-AG unter den „Anteilen an assoziierten Unternehmen“ auszuweisen und nach der Equity-Methode (gem. IAS 28) zu bilanzieren und zu bewerten.

Langfristige Vermögenswerte 10Finanzielle Vermögenswerte 2Anteile an ass. Unternehmen 2Kurzfristige Vermögenswerte 3

Eigenkapital 8Langfristiges Fremdkapital 9

Aktiva Passiva

Summe Aktiva 17 Summe Passiva 17

Bilanz der IFRS-AG zum 31.12.2011 in Mio. €

IAS 12: Ertragsteuern

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Inhaltsverzeichnis

1. Ziele des Standarts im Überblick ............................................................................ 1

2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 5


Ansatz und Bewertung von Ertragssteuern mit dem Schwerpunkt latenter Steuern

Mit Hilfe latenter Steuern soll der Bilanzzusammenhang zwischen den beiden

Rechnungslegungssystemen – IFRS-Bilanz und Steuerbilanz – hergestellt werden.

Ferner wird auch die Bilanzierung nicht genutzter Verlustvorträge behandelt

2. Definitionen

Latente Steuern allgemein: ergeben sich aus unterschiedlichen Bilanzergebnissen

(Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag), die durch abweichende Bilanzierungsregeln und

Wahlrechte nach IFRS und nationalem Steuerrecht zustande kommen. Die tatsächlich zu

zahlende Steuerschuld richtet sich nach dem Ergebnis der Steuerbilanz.

Eine aktive latente Steuer kann als Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt wegen zu

früh gezahlter Steuern verstanden werden. Entsprechend ist eine passive latente Steuer als

Steuerschuld bzw. nachzuzahlende Steuer zu verstehen.

Sofern die Bilanzierungsunterschiede zeitlich begrenzt1 sind, müssen zukünftige passive

latente Steuern bzw. aktive latente Steuern, die im laufenden Jahr verursacht wurden, auch in

diesem Jahr bilanziert werden.


Bilanzierung aller in- und ausländischen Ertragssteuern, also sowohl tatsächlicher als auch

latenter Steuern

Ausgenommen: Subventionen der öffentlichen Hand und investitionsabhängige

Steuergutschriften

1 Die Bilanzierung latenter Steuern ist nur sinnvoll, sofern die Differenzen zwischen IFRS-Bilanz und Steuerbilanz künftig wieder aufgelöst werden. Das ist bei zeitlich unbegrenzten Differenzen nicht absehbar.


2/5


4.1 Arten von Ergebnisdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz

IAS 12 unterscheidet drei Arten von Ergebnisdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz.

Dabei führen nur zeitlich begrenzte und quasi-zeitlich begrenzte Differenzen zu latenten

Steuern:

Zeitlich begrenzteDifferenzen

Quasi zeitlichbegrenzte Differenzen

Zeitlich unbegrenzte Differenzen

fallen unter die Bilanzierunglatenter Steuern nach IAS 12

■ Differenzen zw. IFRS-Abschlussund steuerlicher Gewinn-ermittlung

■ Differenzen entstehen z.B. durcheine unterschiedliche Bewertungvon VG in HB und StB

■ automatischerAusgleichim Zeitablauf

Beispiel:■ Unterschiedliche Nutzungs-

dauern in IFRS- und Steuer-bilanz


■ Ausgleich durch neu eintretendeEreignisse oder Management-entscheidungen

Beispiel:■ Bilanzierung der Finanz-

anlagen im IFRS-Abschluss über die Anschaffungskosten


■ Resultieren z.B. aus steuerlichnicht bzw. nicht vollständig ab-zugsfähigen Betriebsausgaben (handelsbilanzieller Gewinn wirdin voller Höhe gemindert)

■ Folglich: dauerhaft kein Aus-gleich zwischen Steuer- und Handelsbilanz

Beispiel:■ Aufsichtsratsvergütung ist im

IFRS-Abschluss als Aufwandvollständig erfasst; steuerlich sind dies ebenfalls Aufwendun-gen, die jedoch nach den ent-sprechenden steuerlichen Vorschriften (§ 10 Nr. 4KStG) nur zur Hälfte steuermindernd erfasst werden dürfen.


3/5

4.2 Vorfälle, die zu passiven oder aktiven Steuerlatenzen führen

Je nach Höhe von Vermögen/Schulden bzw. Erträgen/Aufwendungen in IFRS- und

Steuerbilanz, ist zu entscheiden, ob eine passive oder aktive latente Steuer bilanziert werden

muss.

Es gilt der Grundsatz: Fallen Vermögen/Erträge nach IFRS höher aus bzw. fallen

Schulden/Aufwendungen nach IFRS niedriger aus als in der Steuerbilanz, so sind passive

latente Steuern zu bilanzieren. Für aktive latente Steuern gelten die umgekehrten

Voraussetzungen.

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Ansatz eines Vermögenswertes im IFRS-Abschluss,kein Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung

Bewertung eines Vermögenswertes im IFRS-Abschluss >Bewertung in der steuerlichen Gewinnermittlung

Ansatz einer Schuld in der steuerlichen Gewinnermittlung,kein Ansatz im IFRS-Abschluss

Bewertung einer Schuld im IFRS-Abschluss <als in der steuerlichen Gewinnermittlung

Ansatz eines Vermögenswerts in der steuerlichen Gewinnermittlung,kein Ansatz im IFRS-Abschluss

Ansatz einer Schuld im IFRS-Abschluss,kein Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung

Bewertung eines Vermögenswerts im IFRS-Abschluss <als in der steuerlichen Gewinnermittlung

Bewertung einer Schuld im IFRS-Abschluss >Bewertung in der steuerlichen Gewinnermittlung

In Anlehnung an: Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., S. 222.


4/5

4.3 Bewertungsgrundsätze

Anzuwenden ist in der Regel der jeweils gültige Steuersatz, zu dem sich die

Bewertungsunterschiede aufheben.

Da der künftige Steuersatz häufig noch nicht verlässlich bekannt ist, muss der aktuell geltende

Satz angewendet werden. Ändert sich der Steuersatz, sind bestehende Steuerlatenzen

anzupassen.

Bei progressiven Steuertarifen können erwartete Durchschnittssteuersätze verwendet werden.

Die Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern ist jährlich zu testen, d. h. ihre künftige

Realisierungsmöglichkeit zu überprüfen.

4.4 Verlustvortrag

Ein Verlustvortrag ist die Summe der (steuerlichen) Verluste, die in den abgelaufenen

Wirtschaftsjahren/steuerlichen Veranlagungszeiträumen angefallen sind und nicht mit

positiven (zu versteuernden) Einkünften verrechnet werden konnten.

Diese Verluste können auf spätere Wirtschaftsjahre/steuerliche Veranlagungszeiträume

vorgetragen und mit in der Zukunft realisierten Gewinnen verrechnet werden.

Verluste bzw. Verlustvorträge, die in früheren Besteuerungszeiträumen erzielt wurden, sich

aber steuerlich nicht ausgewirkt haben, senken also die Steuern auf den Gewinn einer

späteren Periode.

Aktive latente Steuern auf noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge sind

bilanzierungspflichtig, sofern gilt:

- Es ist wahrscheinlich, dass künftig ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis erzielt

wird, um den Verlustvortrag zu nutzen.


5/5

5. Beispiel

Frage■ Mit welchen Wertansätzen wird die Maschine zum Bilanzstichtag 2010 in der IFRS-Bilanz und in

der Steuerbilanz ausgewiesen? Wird der Ansatz zur steuerlichen Latenzen führen?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG erwirbt im Januar 2010 eine Maschine zu Anschaffungskosten i. H. v. 100.000 €.■ Diese Maschine wird voraussichtlich 5 Jahre genutzt.

■ Im Steuerrecht ist zwingend eine Nutzungsdauer von 10 Jahren vorgeschrieben.

Lösung IFRS-Bilanz SteuerbilanzAnschaffungskosten: 100.000 € 100.000 €

Abschreibung: 20.000 €(100.000 € / 5 Jahre)

10.000 €(100.000 € / 10 Jahre)

Bilanzansatz 31.12.2010 80.000 € 90.000 €

Die Maschine ist zum Bilanzstichtag in der IFRS-Bilanz niedriger bewertetals in der Steuerbilanz. Diese Differenz gleicht sich im Zeitablauf aus. Es entstehen aktive latente Steuern.

Folge ■ IFRS-Ergebnis um 10.000 € niedriger als Steuerbilanzergebnis■ Steuerbelastung in der IFRS-Bilanz ist niedriger als die

tatsächliche Steuerbelastung

Lösung Aktivierung einer aktiven latenten Steuer in der IFRS-Bilanz zur Wiederherstellung des Bilanzzusammenhangs

Latente Steuer (Steuersatz 30%): 3.000 €[(90.000 – 80.000) * 30%]

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IAS 2: Vorräte

1/4

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



4.1 Erstbewertung .............................................................................................. 2

4.2 Folgebewertung............................................................................................ 3

4.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren ........................................................... 3

5. Beispiel ................................................................................................................... 4


Erst- und Folgebewertung von Vorräten

Inhalt und Umfang der Anschaffungs- und Herstellungskosten

2. Definitionen

Vorräte

- Vermögenswerte, die alternativ folgende Merkmale erfüllen:

- Sie werden zum Verkauf im normalen Geschäftsverkehr gehalten

- oder dienen als Produktionsbestandteile eines zu verkaufenden Gutes

- oder werden als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe bei der Herstellung

oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht.


IAS 2 ist grundsätzlich für alle Vorräte anzuwenden

Ausgenommen von IAS 2 sind: unfertige Erzeugnisse aus jahresübergreifenden

Fertigungsaufträgen (siehe IAS 11), Finanzinstrumente (siehe IAS 39) und bestimmte biologische

Vermögenswerte und landwirtschaftliche Erzeugnisse (siehe IAS 41)

IAS 2: Vorräte

2/4


4.1 Erstbewertung (bei Zugang des Vermögenswertes)

Erfolgt zu

- Anschaffungskosten (AK) oder zu

- Herstellungskosten (HK)

Berechnungsschema zur Ermittlung der AK bzw. HK:

Es können zwei Vereinfachungsmethoden zur Bewertungserleichterung (näherungsweisen

Ermittlung) der Herstellungskosten genutzt werden:

Anschaffungskosten („AK“)(wenn Vorräte erworben wurden)

Herstellungskosten („HK“)(wenn Vorräte selbst erzeugt wurden)

Anschaffungspreis (= Kaufpreis)+ Anschaffungsnebenkosten

(z. B. Notargebühren, Grunder-werbssteuern, Transportkosten, soweit direkt zurechenbar)

- Anschaffungspreisminderungen(Rabatte, Boni, Skonti)

+ sonstige Kosten (z. B. außer-gewöhnlich hohe Kosten für Materialabfälle, Lagerkosten)

+ Finanzierungsaufwendungen,sofern „qualifizierter Vermögenswert“gem. IAS 23 erworben wurde


Einzelkosten(dem einzelnen Produkt unmittelbarzuzurechnen, z. B. Fertigungslöhne)

+ fixe Produktionsgemeinkosten(z. B. Miete für Werkhalle, Abschreibungen auf Produktions-maschine)

+ variable Produktionsgemeinkosten(z. B. Materialgemeinkosten für Logistik und Lagerhaltung)

+ sonstige Kosten (z. B. außer-gewöhnlich hohe Kosten für Materialabfälle, Lagerkosten)


Berechnungsschema Anschaffungs- und Herstellungskosten („AK/HK“)

Bewertungserleichterungenzur näherungsweisen Ermittlung der Herstellungskosten

Anwendbar, wenn Ermittlung der HK nach Berechnungsschema zu aufwendig Erlaubt, sofern das Ergebnis den tatsächlichen Kosten annähernd entspricht (IAS 2.21)

Standardkostenmethode Retrograde Methode(„rückrechnende“ Methode)

■ Alternativ zur Kostenkalkulation mit tatsächlichen Ist-Kosten■ AK-/HK-Berechnung mittels

- Planpreisen- normalem Material- und Personaleinsatz - normaler Leistungsfähigkeit und

Auslastung■ Plangrößen sind regelmäßig zu überprüfen

■ Indirekte Ermittlung der AK - übliche Methode im Einzelhandel- bei großen Stückzahlen mit ähnlichen

Gewinnmargen ganze Warengruppen- AK-Berechnung mittels:

Abzug einer angemessenen Bruttogewinn-spanne(„Marge“) vom Verkaufspreis

- Ermittlung der BruttogewinnspanneBeispiel:

Ø Verkaufspreis 100 €- Ø Anschaffungskosten 84 €= Ø Gewinn 16 €

Ø Gewinn 16 €Ø Verkaufspreis 100 € = 16 % (Marge)

IAS 2: Vorräte

3/4

4.2 Folgebewertung

Zu jedem Bilanzstichtag sind Vorräte darauf zu prüfen, ob sie noch zu ihren

ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten verkäuflich sind.

Die Prüfung erfolgt nach dem folgenden Schema:

4.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren

Da eine Einzelbewertung von Vorräten unter Umständen zu aufwendig ist (z. B. bei Hilfs-

und Betriebsstoffen, wie Schrauben, Kies etc...) erlaubt IAS 2.24 die Anwendung von

Vereinfachungsverfahren.

Sofern das Vorratsvermögen bestimmte Bedingungen (hohe Stückzahlen austauschbarer

Gegenstände) erfüllt, sind daher alternativ die folgenden Verfahren anwendbar:

■ Wennaktueller Buchwert < Nettoveräußerungswert

■ DannZuschreibung bis maximal zur Höhe derursprünglichen AK/HK (Wertaufholungsgebot)

■ Wenn aktueller Buchwert > Nettoveräußerungswert

■ DannAbschreibung auf niedrigeren Nettoveräußerungswert (IAS 2.9)

Durchführung einer Werthaltigkeitsprüfung■ An jedem Bilanzstichtag Werthaltigkeit der Vorräte prüfen

(Prüfung, ob der aktuelle Buchwert größer ist als der Nettoveräußerungswert)

Nettoveräußerungswert■ = Zeitwert, der

im normalen Geschäftsverkehr erzielbar ist bzw. am Absatzmarkt ermittelt wurde

■ Berechnungsschemageschätzter Verkaufserlös

- geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung- geschätzte notwendige Vertriebskosten= Nettoveräußerungswert

■ Grundsatz: Vorräte sind einzeln zu bewerten.■ Aber Ausnahmen bei großen Stückzahlen von Vorräten, die normalerweise untereinander

austauschbar sind (IAS 2.24)

First-in-First-out-Verfahren■ Verbrauchsfolgeverfahren■ Annahme: zuerst erworbene oder erstellte

Vorräte werden zuerst verbraucht

Durchschnittsmethode■ Bewertung erworbener oder erstellter

Vorräte mit gewogenen Durchschnittskosten

Bewertungsvereinfachungsverfahren

IAS 2: Vorräte

4/4

5. Beispiel

Sachverhalt■ Die IFRS-AG fertigt Werkzeugmaschinen.■ 1.000 Winkelschleifer wurden zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 mit Herstellungskosten von

€ 56,00 je Stück bewertet und entsprechend unter den Vorräten (Fertigerzeugnisse) ausgewiesen.■ Am Abschlussstichtag wird bekannt, dass das Unternehmen die Winkelschleifer aller Voraussicht

nach nur zu € 50,00 je Stück verkaufen kann.■ Außerdem werden für Marketing und Vertrieb noch € 2,00 je Stück anfallen.

Lösung■ Die IFRS-AG hat den Bestand des Vorratsvermögens am Bilanzstichtag auf seine Werthaltigkeit

hin zu prüfen■ Werthaltigkeitsprüfung:

geschätzter Verkaufserlös je Stück 50,00 €- geschätzte noch anfallende Verkaufskosten je Stück 2,00 €= Nettoveräußerungswert zum Bilanzstichtag je Stück 48,00 €

■ Ergebnis: Feststellung einer Wertminderung durch den gesunkenen Verkaufswert ■ Herstellungskosten von € 56,00 je Stück sind größer als der Nettoveräußerungswert von € 48,00 je

Stück => Wertminderung in Höhe von € 8,00 je Stück■ Folge: Lagerbestand an Winkelschleifern ist auf den Nettoveräußerungswert abzuschreiben ■ Buchung: Sonstige betriebliche Aufwendungen (Abschreibungen auf Vorräte) 8.000 €

an Vorräte € 8.000■ Bilanzausweis: Vorräte (Fertigerzeugnisse: „Winkelschleifer“): € 48.000 (Nettoveräußerungswert)

Frage■ Mit welchem Wert ist der Vorratsbestand an Winkelschleifern zum Bilanzstichtag 31.12.2010 in der

Bilanz auszuweisen?

IAS 11: Fertigungsaufträge

1/6

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



4.1. Zuordnung von Fertigungsaufträgen ................................................................ 2 4.2. Zusammensetzung der Auftragserlöse und Auftragskostenkosten .................. 3 4.3. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads ...................................... 4

5. Beispiel ................................................................................................................... 5


Bilanzierung und Bewertung von Erträgen und Aufwendungen bei Fertigungsaufträgen, deren

Produktion mehr als ein Geschäftsjahr dauert.

Der Standard dient der Lösung des Problems der Periodenzuordnung von Aufwendungen und

Erträgen aus Fertigungsaufträgen.

Zu diesem Zweck enthält er v. a. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads.

2. Definitionen


Vorrangig: Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen (Dauer von mindestens zwei

Berichtsperioden) bei Auftragnehmern

FertigungsaufträgeVerträge über kundenspezifische Fertigungen einzelner Gegenstände oder

einer Gesamtheit von Gegenständen, die hinsichtlichDesign, Bestimmungszweck, Technologie und Funktion

voneinander abhängen

Vertragstyp: Festpreisvertrag Vertragstyp: Kostenzuschlagsvertrag

■ Beinhaltet eine feste Preisvereinbarung sowie häufig eine Preisgleitklausel

■ Preis wird auf Basis der Kosten zuzüglicheines vereinbarten prozentualen Anteils dieser Kosten oder eines festgelegten Entgelts ermittelt


2/6


4.1. Zuordnung von Fertigungsaufträgen

Eine wesentliche Problematik des IAS 11 stellt die Verteilung des Gesamtertrages auf die

einzelnen Perioden der Auftragsabwicklung dar. In diesem Zusammenhang muss zunächst

geklärt werden, wie konkret die Gewinnrealisierung des Auftrags ausgestaltet und absehbar

ist. Davon hängt ab, welche Bilanzierungsmethode (Completed-Contract- oder Percentage-of-

Completion-Methode) angewendet wird.

Während im Rahmen der Completed-Contract-Methode alle Gewinne erst am Auftragsende

bilanziert werden, erlaubt die Percentage-of Completion-Methode in jeder Auftragsperiode

die Bilanzierung eines Teils des Auftragsgewinns (schrittweise Erfassung).

Ergebnis eines Fertigungsauftrags ist verlässlich zu schätzen

Ja

Nei

n

Gewinnrealisierung nach dem Leistungsfortschritt (Percentage of Completion-Methode, POC-Methode)

Gewinnrealisierung erst bei Vertragserfüllung(Completed Contract-Methode, CCM-Methode)

Vertragstyp: Festpreisvertrag Vertragstyp: Kostenzuschlagsvertrag■ Ergebnis eines Fertigungsauftrags gilt als verlässlich

geschätzt, wenn:(a) die gesamten Auftragserlöse verlässlich

bewertet werden können(b) wirtschaftlicher Nutzen wahrscheinlich zufließt(c) bis zur Fertigstellung noch anfallende Kosten

und der Grad der Fertigstellung am Bilanz-stichtag verlässlich bewertet werden können

(d) Auftragskosten eindeutig bestimmt undverlässlich bewertet werden können

■ Kostenzuschlagsvertrag gilt als verlässlich geschätzt, wenn(a) wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche

Nutzen zufließt (b) die zurechenbaren Auftragskosten eindeutig

bestimmt und verlässlich bewertet werden können

■ Gewinnrealisation erfolgt entsprechend dem Leistungsfortschritt am Bilanzstichtag

■ Gewinnrealisation ist erst nach vollständigem Abschluss des Auftrags bilanziell zu erfassen


3/6

4.2. Zusammensetzung der Auftragserlöse und Auftragskosten

Zusammensetzung der Auftragserlöse (IAS 11.11 - 15)

Zusammensetzung der Auftragskosten (IAS 11.16 - 21)

= Auftragserlöse

Vereinbarte Erlöse+ / - Erhöhungen / Minderungen aufgrund von Abweichungen

der vereinbarten Leistung+ Erhöhungen aufgrund von Nachforderungen für Kosten,

die im ursprünglich vereinbarten Kaufpreis nicht enthalten waren+ Prämien (z. B. für eine vorzeitige Fertigstellung)

Direkte Kosten, die dem Vertrag zugeordnet werden können (z. B. Fertigungslöhne, Materialkosten)

+ indirekte und allgemein dem Vertrag zurechenbare Kosten (z. B. Versicherungsprämien,Fertigungsgemeinkosten wie Energiekosten, Hilfsmaterial, Hilfslöhne)

+ sonstige Kosten, die dem Kunden aufgrund des Vertrages gesondertin Rechnung gestellt werden können

= Auftragskosten


4/6

4.3. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads

Im Falle einer Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode muss nun eine Möglichkeit

gefunden werden, in jedem Geschäftsjahr den Grad der Fertigstellung eines Auftrages zu

messen. Der Ertrag wäre dann gemäß diesem Fertigstellungsgrad zu bilanzieren.

Die Messung des Fertigstellungsgrades kann nach verschiedenen Methoden erfolgen:

Ermittlung der im Berichtsjahr gemäß Leistungsfortschritt angefallenen (weiteren) Erträge

Bis zum Bilanzstichtag angefallene Ist-Kosten

voraussichtliche Projektgesamtkostengeschätzter

Gesamtertrag

bisher realisierte Erträge

Ertragserfassung zum

Bilanzstichtagx - =

Inputorientierte Methodenbemessen den Auftragsfortschritt nach

den eingesetzten Faktoren

Outputorientierte Methodenbemessen den Auftragsfortschritt am Verhältnis

der erreichten Leistung zur Gesamtleistung

angefallenen Kosten(cost-to-cost method)

geleisteten Arbeit(efforts expended

method)

fertig gestellten Leistungen

(units producedor delivered)

physischenTeilleistung

vereinbartenMeilensteine

(contractmailstones)

Fertigstellungsgrad Verhältnis der angefallenen

Auftrags-kosten zum

Bilanzstichtag zu geschätzten

gesamten Kosten „In der Praxis übliche

Methode“

z. B.Zahl der Arbeits-oder Maschinen-

stunden

bei einem zu erbringenden

Gesamtwerk (z. B. Brückenbau)

kann auf physische Teilleistungen

(z. B. Brückenpfeiler) odervertraglich festgelegteMeilensteine abgestellt

werden

Auftrag besteht aus mehreren

Einzelleistungen(z. B. 10 Häuser); dann kann auf die

Zahl der fertig gestellten Einheiten

abgestellt werden

Bestimmung des Fertigstellungsgrades auf Basis von/der …


5/6

5. Beispiel

Frage■ Wie hoch sind der Bilanzausweis sowie die Ertragsrealisierung der IFRS-AG in den Jahren 2010

bis 2012 nach der „Percentage of Completion-Method“ (Gewinnrealisierung nach Leistungsfortschritt am Bilanzstichtag) und der „Completed Contract-Methode“ (Gewinnrealisierung bei Vertragserfüllung)?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG beginnt am 01.01.2010 mit dem Bau einer Brücke.■ Die voraussichtliche Fertigstellung ist für den 31.12.2012 geplant.■ Die Aufwendungen für den Brückenbau bei der IFRS-AG belaufen sich auf 300 T€:□ Der für den Brückenbau vereinbarte Festpreis beträgt 400 T€.□ Der Honoraranspruch entsteht mit der Abnahme der Brücke am 31.12.2012.

Es wird unterstellt, dass die Aufwendungen, die während des Bauvorgangs entstehen, gleichmäßig anfallen.

Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad ("percentage of completion method")2011bisheriger Gesamtaufwand 100.000 € Gesamterlös (Projekt) 400.000 €geschätzte Gesamtkosten 300.000 € realisierter Umsatz 2011 33,3% * 400.000 € = 133.333 €Fertigstellungsgrad: 100.000/300.000 = 33,3% Erfolg 2011 133.000 € - 100.000 € = 33.333 €2012bisheriger Gesamtaufwand 200.000 € Gesamterlös (Projekt) 400.000 €geschätzte Gesamtkosten 300.000 € realisierter Umsatz 2012 133.333 € *Fertigstellungsgrad: 200.000/300.000 = 66,7% Erfolg 2012 33.333 €2013bisheriger Gesamtaufwand 300.000 € Gesamterlös (Projekt) 400.000 €geschätzte Gesamtkosten 300.000 € realisierter Umsatz 2013 133.333 €Fertigstellungsgrad: 100,0% Erfolg 2013 33.333 €

* Berechnung: 66,7% * 400.000 € - 133.333 €

Bis zum Bilanzstichtag angefallene Ist-Kosten

Voraussichtliche ProjektgesamtkostenGeschätzter

Gesamtertrag

Bisher realisierte Erträge

Ertragserfassung zum

Bilanzstichtagx - =

Lösung 1 (Percentage-of-Completion-Method („POC“))■ Die Gewinnrealisierung erfolgt nach dem Fertigstellungsgrad.■ Die Bestimmung des Fertigstellungsgrads erfolgt nach der Cost to Cost-Methode; danach wird der

Gesamterfolg im Verhältnis „aufgelaufene Kosten / Gesamtkosten“ auf die Fertigungsperioden verteilt.

■ Zur Höhe des Forderungsausweises und zur Gewinnrealisierung siehe die folgenden Berechnungen:

Ergebnis■ Die Teilgewinnrealisierung erfolgt nach dem Fertigstellungsgrad der Brücke i. H. v. 33.333 € p. a.■ Der Forderungsausweis erhöht sich entsprechend den jährlich verbuchten Umsatzerlösen.


6/6

Gewinnrealisierung bei Vertragserfüllung ("completed contract method")2011bisheriger Gesamtaufwand 100.000 € Gesamterlös (Projekt) 400.000 €geschätzte Gesamtkosten 300.000 € Bestandserhöhung 100.000 € *Fertigstellungsgrad: 100.000/300.000 = 33,3% Erfolg 2011 100.000 € - 100.000 € = 0 €2012bisheriger Gesamtaufwand 200.000 € Gesamterlös (Projekt) 400.000 €geschätzte Gesamtkosten 300.000 € Bestandserhöhung 100.000 € *Fertigstellungsgrad: 200.000/300.000 = 66,7% Erfolg 2012 0 €2013bisheriger Gesamtaufwand 300.000 € Gesamterlös (Projekt) 400.000 €geschätzte Gesamtkosten 300.000 € realisierter Umsatz 2013 400.000 €Fertigstellungsgrad: 100,0% Erfolg 2013 100.000 € **

* aktivierungsfähige Herstellkosten in den Jahren 2010 und 2011** Berechnung: 400.000 € (Umsatzerlöse) - 200.000 € (Bestandsminderung) - 100.000 € (Aufwand 2013)

Lösung 2 (completed contract method („CCM“))■ Die Gewinnrealisierung erfolgt erst nach vollständigem Abschluss des Auftrags. ■ Zu den Auswirkungen auf die Bilanz und Gesamtergebnisrechnung siehe die nachfolgenden

Berechnungen:

Ergebnis ■ Die Gewinnrealisierung erfolgt bei Vertragserfüllung (in diesem Beispiel erst mit der vollständigen

Fertigstellung der Brücke).

IAS 17: Leasingverhältnisse

1/6

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1




6. Beispiel ................................................................................................................... 5


■ Bilanzielle Abbildung von Leasingverhältnissen

■ Regelungen für die bilanzielle Zuordnung von Leasingverhältnissen zum Leasinggeber

und zum Leasingnehmer

■ Abgrenzung des Finanzierungsleasing vom Operating-Leasing

2. Definitionen

Leasingverhältnis:

■ Vereinbarung, bei der …

o ein Leasinggeber dem Leasingnehmer

o gegen eine Mietzahlung

o ein Recht zur Nutzung eines Leasinggegenstands

o für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.

Finanzierungsleasing:

■ Leasingverhältnis, bei dem im Wesentlichen …

o alle mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen übertragen werden

o unabhängig davon, ob das Eigentumsrecht übertragen wird.

Operating-Leasing:

■ andere Leasingverhältnisse, die sich nicht als Finanzierungsleasing klassifizieren lassen

Sale-and-lease-back-Transaktionen:

■ Geschäfte, bei denen …

o Vermögenswerte veräußert und

o anschließend vom Verkäufer zurück geleast werden.

o Bilanzierung richtet sich grundsätzlich danach, ob nach dem Verkauf das anschließende Leasinggeschäft als ein Finanzierungs- oder Operating-Leasing zu beurteilen ist.


2/6


■ Bilanzierung von Leasingverhältnissen


■ Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung und Verarbeitung von Mineralien, Öl,

Erdgas und Ähnlichem

■ Lizenzverhältnisse über Filme, Patente und Ähnliches


■ Klassifizierung:

■ Übergang□ aller Chancen und Risiken □ aus dem Leasinggegenstand □ auf den Leasingnehmer

Leasingnehmer ist wirtschaftlicher Eigentümer(derjenige, der während der Nutzungsdauer die Verfügungs-macht bzw. faktische Herrschaft über den Vermögenswert hat)

■ Verbleib□ aller Chancen und Risiken □ aus dem Leasinggegenstand □ beim Leasinggeber

Leasinggeber ist rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer

Finanzierungsleasing Operating-Leasing

Klassifizierung

Quelle: In Anlehnung an Dange/Hofstetter/Otto, Analyse von Jahresabschlüssen nach US-GAAP und IAS, S. 35

Nein

Recovery of Investment-Test

erfüllt?

BargainPurchase Option-Test

erfüllt?

Economic Life-Test erfüllt?

Specialized nature -Test?

Wird am Ende der Vertragslaufzeit das rechtliche Eigentum am Leasinggegenstand

auf den Leasingnehmer übertragen?

Steht dem Leasingnehmer eine günstige Kaufoption (Preis unterhalb des

beizulegenden Zeitwerts) zu?

Umfasst die Vertragslaufzeit den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen

Restnutzungsdauer des Leasing-gegenstands?

Entspricht der Barwert der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden Zeitwert

des Leasinggegenstands?

Ist der Leasinggegenstand von spezieller Beschaffenheit, so dass er ohne wesentliche

Veränderungen nur vom Leasingnehmer genutzt werden kann?

Transfer of Ownership-Test erfüllt?

Operating-LeasingFinanzierungsleasing

Leasingverhältnis

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Nein

Nein

Nein

Nein


3/6

Ansatz

■ Leasingnehmer□ aktiviert Gegenstand und □ passiviert Verbindlichkeit

(Barwert der Leasingraten )■ Leasinggeber□ aktiviert eine Forderung

■ Leasingnehmer□ aktiviert Gegenstand nicht□ Leasingraten sind sofort

aufwandswirksam■ Leasinggeber□ aktiviert Gegenstand□ aktiviert keine Forderung □ stattdessen erfolgswirksame

Vereinnahmung der Leasing-raten

Finanzierungsleasing Operating-Leasing

Erstbewertung

■ Leasingnehmer□ Aktivierung des Gegenstands

mit dem Barwert der Mindestleasingzahlungen

□ Passivierung der Verbindlichkeit in gleicher Höhe

■ Leasinggeber□ Aktivierung der Forderung in

Höhe der Nettoinvestition

Mindestleasingzahlung+ geschätzter Restwert= Bruttoinvestition- noch nicht realisierter

Finanzertrag (Zinsertrag der Leasingraten

= Nettoinvestition

■ Leasingnehmer□ Aktiviert Gegenstand nicht□ Leasingraten sind sofort

aufwandswirksam■ Leasinggeber□ Aktiviert Gegenstand □ Aktiviert keine

Leasingforderung□ Stattdessen erfolgswirksame

Vereinnahmung der Leasingraten

Besonderheiten

Folgebewertung

■ Leasingnehmer□ Leasingrate ist in Zins-und

Tilgungsaufwand aufzuteilen□ Zinsanteil wird als Aufwand

erfasst□ Tilgungsanteil mindert die

Verbindlichkeit□ Abschreibungen werden als

Aufwand erfasst■ Leasinggeber□ Teilt die erhaltenen

Leasingraten in Zins- und Tilgungsanteil auf

□ Zinsanteil wird als Zinsertrag erfasst

□ Tilgungsanteil mindert die Forderung

■ Leasingnehmer□ Leasingraten werden in voller

Höhe als Aufwand erfasst

■ Leasinggeber□ Erhaltene Leasingzahlungen

werden in voller Höhe als Ertrag erfasst

□ Abschreibungen des Gegenstands werden als Aufwand erfasst

■ Spezialleasing□ Leasinggegenstand ist speziell auf Bedürfnisse des Leasingnehmers

zugeschnitten□ Üblicherweise Klassifizierung als Finanzierungsleasing

■ Leasing von bebauten Grundstücken□ Aufteilung des Leasingvertrags auf „Grund und Boden“ sowie

„Gebäude“■ Leasing von unbebauten Grundstücken□ Es gelten trotz der unbestimmten Nutzungsdauer für Grund und

Boden die allgemeinen Abgrenzungsregelungen zwischen „Finanzie-rungsleasing“ oder „Operate-Leasing“ (vertragliche Ausgestaltung)


4/6

Angabepflichten:

o Neben den Informationen in der Bilanz und Gesamtergebnisrechnung sind weitere Angaben (im Anhang) notwendig, um den Adressaten des Jahresabschlusses alle entscheidungsrelevanten Informationen zu liefern.

o Umfang der Angabepflichten ist abhängig von der Klassifizierung des Leasingverhältnisses (Bilanzausweis des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer oder Leasinggeber).


5/6

6. Beispiel

Lösung

Recovery of Investment-Test erfüllt, da die Summe der jährlichen Leasingraten (= T€ 36) höher ist als der beizulegende Zeitwert (T€ 30).

■ Leasingnehmer = wirtschaftlicher Eigentümer Klassifizierung des Leasingvertrags als Finanzierungsleasing, Aktivierung der Maschine beim Leasingnehmer

■ Die Maschine wird vom Leasingnehmer aktiviert und eine Leasingverbindlichkeit in gleicher Höhe passiviert.■ Beides erfolgt zum Barwert der Mindestleasingzahlungen.

■ Die vom Leasingnehmer gezahlten Leasingraten werden in einen Zins- und Tilgungsanteil aufgeteilt.

■ Die Zinszahlungen werden ergebniswirksam erfasst, der Tilgungsanteil verringert die Verbindlichkeit.

Jahr Verb. zum 01.01. in € Zahlungen in € Finanzierungskosten in € Tilgung in €

1

2

3

30.000

20.910

10.939

12.000

12.000

12.000

30.000 x 9,7% = 2.910

20.910 x 9,7% = 2.029

10.939 x 9,7% = 1.061

9.090

9.971

10.939

∑ 36.000 6.000 30.000

Frage

■ Wie wird der Leasingvertrag (Finanzierungsleasing) beim Leasinggeber sowie beim Leasingnehmer bilanziell abgebildet?

Sachverhalt

■ Am 01.01.2010 wird ein Leasingvertrag über eine Maschine abgeschlossen:□ beizulegender Zeitwert (= AK ) der Maschine 30 T€

□ Laufzeit und Nutzungsdauer 3 Jahre

□ jährliche Leasingraten 12 T€

□ Zinssatz 9,7% p. a.

□ nach Ablauf von 3 Jahren verbleibt kein Restwert


6/6

Buchungssätze 2010

1. Maschine 30.000 € an Leasingverb. 30.000 €

2. Leasingverb. 9.090 € an Bank 12.000 €

Zinsaufwand 2.910 €

3. Abschreibung 10.000 € an Maschine 10.000 €

Buchungssätze 20111. Leasingverb. 9.971 € an Bank 12.000 €


2. Abschreibung 10.000 € an Maschine 10.000 €

Buchungssätze 2012

1. Leasingverb. 10.939 € an Bank 12.000 €


2. Abschreibung 10.000 € an Maschine 10.000 €■ Der Leasinggeber aktiviert die Leasingforderung in Höhe der Nettoinvestition.

□ Der Leasingeber ist aufgrund der rechtlichen Ausgestaltung des Leasingvertrages nicht der wirtschaftlicher Eigentümer der Maschine.

□ Beim Leasinggeber erfolgt keine Aktivierung der Maschine in seiner Bilanz.

■ Ermittlung der Nettoinvestition

Mindestleasingzahlungen 36.000 €

+ geschätzter Restwert 0 €

= Bruttoinvestition 36.000 €

- noch nicht realisierter Finanzertrag 6.000 €

= Nettoinvestition 30.000 €Buchungssätze (analog zum Leasingnehmer)

1. Bank 12.000 € an Leasingford. 9.090 €

Zinsertrag 2.910 €

IFRS 5: Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

1/5

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 4


■ Bewertung und Ausweis von zur Veräußerung gehaltenen Vermögenswerten

■ Anhang-Angaben zu aufgegebenen Geschäftsbereichen

2. Definitionen

■ Anlagegut als „zur Veräußerung“ gehalten:

o Folgende Bedingungen müssen erfüllt sein:

Buchwert des Vermögenswert wird hauptsächlich durch Verkauf und weniger durch

eine weitere Nutzung gedeckt

Vermögenswert steht bei hoher Verkaufswahrscheinlichkeit zur sofortigen

Veräußerung bereit


■ IFRS 5 enthält Vorschriften zur …

o Klassifizierung

o Bewertung

o Ausweis

langfristiger Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden sowie zur Klassifizierung

und zum Ausweis aufgegebener Geschäftsbereiche


2/5


■ Voraussetzung für die Klassifizierung als „zur Veräußerung gehaltene, langfristige Vermögenswerte“:

o Der ausgewiesene Buchwert wird nicht durch dessen zukünftige Nutzung realisiert sondern hauptsächlich durch einen Veräußerungsvorgang.

o Der Vermögenswert muss sofort veräußerbar sein, und der Veräußerungsvorgang selbst

muss höchstwahrscheinlich sein.

o Nach IFRS 5.8 müssen folgende Kriterien kumulativ erfüllt sein, damit eine

Veräußerung als höchstwahrscheinlich gilt:

o Das Management muss bereits einen Veräußerungsplan beschlossen, und

mit dem Käufersucher sowie mit der aktiven Umsetzung des Plans

begonnen haben.

o Der Veräußerungspreis muss in einer angemessenen Relation zum beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes stehen.

o Der Veräußerungsvorgang muss innerhalb eines Jahres nach der

Klassifizierung als abgeschlossen erwartet werden.

o Die zur Umsetzung des Veräußerungsplans notwendigen Maßnahmen

müssen eine Planänderung oder -aufhebung unwahrscheinlich machen.


3/5

Bewertungs- und Ausweisfragen

Bewertung und Ausweis von zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerten

■ Ermittlung des Buchwerts nach bisherigen Standards unmittelbar vor Klassifizierung als „zur Veräußerung gehalten“

■ Bewertung: niedrigerer Wert aus

□ beizulegendem Zeitwert (abzüglich Veräußerungskosten) und

□ Buchwert

■ Keine weiteren planmäßigen Abschreibungen■ Weitere Wertminderungenauf beizulegenden Zeitwert sind zu erfassen

■ Werterhöhungen sind maximal bis zur Höhe der zuvor vorgenommenen Wertminderungenzu erfassen

Bewertung(ab dem Stichtag, an dem die Klassifikationskriterien erfüllt sind)

Ausweis

■ Gesonderter Ausweis in der Bilanz in eigener Kategorie □ unter den kurzfristigen Vermögenswerten

■ Wertänderungen sind innerhalb des weiterzuführenden Bereichs auszuweisen□ Ausnahme: Vermögenswerte sind Teil eines aufgegebenen Geschäftsbereichs


4/5

5. Beispiel


5/5

IAS 1: Darstellung des Abschlusses

1/7

Inhaltsverzeichnis


2. Definition ................................................................................................................. 2



4.1. Gliederungsvorschriften der Bilanz .................................................................. 3

4.2. Gewinn- und Verlustrechnung .......................................................................... 4

4.3. Eigenkapitalveränderunsgrechnung ................................................................. 5

4.4. Kapitalflussrechnung ........................................................................................ 6

4.5. Anhang: ............................................................................................................ 6

5. Beispiel (Abbildung einer Bilanz und Gesamtergebnisrechnung) ........................... 7


Grundlegende Vorschriften zur

- Darstellung

- Struktur und

- Mindestanforderungen an den Inhalt eines Jahresabschlusses

Wesentliche Grundsätze zur Erstellung des Jahresabschlusses:

- Ziel: Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

- Einschätzung der Fähigkeit zur Unternehmensfortführung

- Dabei zu beachten: Das Konzept der Periodenabgrenzung

- Gesonderte Darstellung aller wesentlichen Posten1

- Verbot der Saldierung von Posten (bis auf einige Ausnahmefälle)

- Ausweis von Vergleichsinformationen aus der Vorperiode

- Darstellungsstetigkeit (Art der Darstellung/des Ausweises sind von einer Periode zur

nächsten beizubehalten)

1 Wesentlich sind alle Posten, die Einfluss auf die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten nehmen. Entscheidend sind also Umfang und Art einer möglichen Auslassung sowie die Begleitumstände des Unternehmens (z. B. Branche, in der es tätig ist).


2/7

2. Definition

Abschluss

Dient der geordneten Bereitstellung von Informationen für die Abschlussadressaten (u. a.

Arbeitnehmer, Kapitalgeber, Lieferanten, Kunden, Staat) zur

- Vermögenslage

- Finanzlage

- Ertragslage des Unternehmens.

Pflichtbestandteile: Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung,

Cashflow-Rechnung und Anhang; freiwillig: Lagebericht, Umweltbericht und

Wertschöpfungsrechnung


Grundsätzliche Vorschriften für alle Abschlüsse, die nach IFRS-Standards aufzustellen sind

1. Bilanz

2. Gesamtergebnisrechnung

3. Eigenkapitalveränderungsrechnung

4. Kapitalflussrechnung IAS 7

5. Anhang

1. statement of financial position

2. statement of comprehensive income

3. statement of changes in equity

4. statement of cash-flows

5. notes

Ein vollständiger Abschluss weist mindestens folgende Bestandteile auf (IAS 1.10)

Deutsche Fachausdrücke Englische Fachausdrücke


3/7


4.1 Gliederungsvorschriften der Bilanz

Die Bilanz dient der Gegenüberstellung des Vermögens und der Finanzierung eines

Unternehmens (Verwendung und Herkunft des Kapitals)

Darstellungsform des Abschlusses gilt branchenunabhängig und ist auf alle Unternehmensarten

anzuwenden

Bilanzgliederung soll ein Katalog der zwingend auszuweisenden Mindestpositionen sein (keine

starre Formvorgabe)

Konkrete Darstellung bleibt den Unternehmen selbst überlassen

In der Regel Unterscheidung von kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und

kurzfristigen und langfristigen Schulden (seltener: Unterscheidung nach Liquidität2)

Darstellung der Mindestgliederungstiefe der Bilanz (IAS 1.68-68a):

2 Liquidität meint die Möglichkeit, einen Vermögensgegenstand kurzfristig veräußern zu können.

Aktiva Passiva

lang

frist

ige

Verm

ögen

swer

teku

rzfri

stig

eVe

rmög

ensw

erte

Eige

nkap

ital

Glie

deru

ng in

lang

-und

kurz

frist

ige

Schu

lden

■ Sachanlagen■ Als Finanzinvestitionen gehaltene

Immobilien■ Immaterielle Vermögenswerte■ Finanzielle Vermögenswerte■ Nach der Equity-Methode bilanzierte

Finanzanlagen■ Biologische Vermögenswerte

■ Vorräte■ Forderungen aus Lieferungen und

Leistungen und sonstige Forderungen■ Zahlungsmittel und Zahlungsmittel-

äquivalente■ Steuererstattungsansprüche gem. IAS 12■ Summe der langfristigen Vermögenswerte,

die gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden

■ Gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die den Anteilseignern des Mutterunternehmens zuzuordnen sind

■ Anteile nicht beherrschender Gesellschafter am Eigenkapital

■ Rückstellungen■ Finanzschulden (außer Verb. aus L. u. L.)■ Verbindlichkeiten aus Lieferungen und

Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten■ Steuerschulden gem. IAS 12■ Schulden, die den Veräußerungsgruppen

gem. IFRS 5 zuzuordnen sind


4/7

4.2 Gewinn- und Verlustrechnung

Erfasst alle ergebniswirksamen Aufwendungen und Erträge, die Geschäftsvorfällen des

Abschlussjahres zuzuordnen sind, und gibt im Ergebnis in Form des Jahresüberschusses (im

Gewinnfall) bzw. Jahresfehlbetrags (im Verlustfall) Aufschluss über den Periodenerfolg des

Unternehmens.

■ Gesamtergebnisrechnung:

Ergänzt die Gewinn- und Verlustrechnung um Bestandteile des sonstigen Ergebnisses,

das nicht ergebniswirksam, d. h. nicht GuV-wirksam in den Eigenkapitalrücklagen

verrechnet wurde3 (z. B. bei der Bewertung bestimmter Finanzanlagen, siehe IAS 39).

3 Nicht ergebniswirksame Vorgänge haben keinen Einfluss auf den Gewinn oder Verlust (also den Jahresüberschuss oder Fehlbetrag eines Geschäftsjahres).

Aufstellung nach Umsatzkostenverfahren Aufstellung nach Gesamtkostenverfahren

Wahlrecht

Umsatzerlöse

- Umsatzkosten

= Bruttoergebnis des Umsatzes

+ Sonstige betriebliche Erträge

- Vertriebskosten

- Verwaltungskosten

- Sonstige betriebliche Aufwendungen

= Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit

Umsatzerlöse

+ Sonstige betriebliche Erträge

+/-Bestandsveränderungen fertige/unfertige Erzeugnisse

+ Aktivierte Eigenleistungen

- Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

- Personalaufwand

- Planmäßige Abschreibungen

- Sonstige betriebliche Aufwendungen

= Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit

- Finanzierungsaufwendungen

+ Erträge aus assoziierten Unternehmen

- Ertragssteueraufwand

= Periodenergebnis

+/- Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen

Quelle: nach Pellens u.a., Internationale Rechnungslegung, 7. Auf l., Stuttgart 2008, S. 173


5/7

4.3 Eigenkapitalveränderungsrechnung

Dient der Überleitung des Eigenkapitals (Haftungssubstanz des Unternehmens) vom Ende des

vorangegangenen Geschäftsjahres zum Ende des laufenden Jahres.

Schematische Darstellung:

Entw

ickl

ung

im L

aufe

des

Jah

res

Saldo zu Beginn des Jahres

Rückwirkende Änderungen

Geänderte Salden

Änderungen im Jahr: Dividende Einlagen Änderungen der

Anteilsverhältnisse in Tochterunternehmen

Gewinn oder Verlust Bestandteile des sonstigen Ergebnisses

Saldo am Ende des Jahres

Komponenten des Eigenkapitals

Gez

eich

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s Ka

pita

l

Rüc

klag

en

Wäh

rung

s-di

ffere

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Zur V

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Absi

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Neu

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6/7

4.4 Kapitalflussrechnung

Dient der Einschätzung der Liquiditäts- und Finanzlage des Unternehmens

Erfasst alle Zahlungsabflüsse und Zuflüsse eines Geschäftsjahres und gibt so Aufschluss

über die Fähigkeit des Unternehmens, auch künftig seinen Zahlungsverpflichtungen

nachzukommen (z. B. Auszahlungen für Löhne und Gehälter, Steuern oder

Lieferantenverpflichtungen)

Schematischer Aufbau:

4.5. Anhang Enthält Informationen über:

- Grundlagen der Aufstellung des Abschlusses

- besondere Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

- Angaben zu wesentlichen Geschäftsvorfällen und Ereignissen

- Informationen, die von anderen Standards verlangt und an keiner anderen Stelle im

Abschluss gegeben wurden

- Zusätzliche Informationen, die nicht in anderen Abschlussbestandteilen dargestellt

wurden (sofern sie für die Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen

entsprechenden Bildes unerlässlich sind).

= Cashflow aus der betrieblichen Tätigkeit

Finanzierungseinzahlungen- Finanzierungsauszahlungen

+/- Veränderung des Finanzmittelfonds

+/- Wechselkursbedingte Veränderungen der liquiden Mittel

Betriebliche Einzahlungen- Betriebliche Auszahlungen

Einzahlungen aus Desinvestitionen- Auszahlungen aus Investitionen

= Cashflow aus der Investitionstätigkeit

= Endbestand der liquiden Mittel

= Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit

Anfangsbestand der liquiden Mittel


7/7

5. Beispiel (Abbildung einer Bilanz und Gesamtergebnisrechnung)

Bilanz der IFRS AGzum 31.12.2008

Gesamtergebnisrechnung Geschäftsjahr Vorjahr€ €

Umsatzerlöse 720.000 120.500FinanzierungsaufwendungenGewinne und Verluste aus der Equity-BewertungSteueraufwendungen 90.000 15.500Nachsteuerergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen 100.000 0Gewinn und Verlust 710.000 105.000

Bestandteile des sonstigen ErgebnissesWährungsdifferenzen 10.000 5.000zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte 0 0Cashflow Absicherung 0 0Neubewertung 105.000 0Versicherungsmathematische Gewinn/Verluste

Gesamtergebnis 615.000 110.000

20.000 0

Aktiva Standard Geschäftsjahr Vorjahr Passiva Standard Geschäftsjahr€ € €

Langfristige Vermögenswerte EigenkapitalImmaterielle Vermögenswerte IAS 38 / 36 430.000 30.000 Gezeichnetes Kapital 110.000Als Finanzinvestitionen Neubewertungsrücklage 105.000gehaltene Immobilien Kapitalrücklage 250.000Sachanlagen IAS 16 / 36 1.200.000 1.725.000 Gewinnrücklage 500.000Finanzanlagen IAS 39 / 32 600.000 550.000 Den Gesellschaftern desAktive latente Steuern IAS 12 400.000 0 Mutteruntern. zurechenbarer

Summe langfristige Anteil am EigenkapitalVermögenswerte 4.730.000 4.305.000 Minderheitsgesellschafter IAS 27 300.000

Summe Eigenkapital 1.930.000

Kurzfristige VermögenswerteZur Veräußerung gehaltene Langfristige Schuldenlangfristige Vermögenswerte Finanzverbindlichkeiten IAS 39 / 32 800.000Vorräte IAS 2 500.000 450.000 Pensionsverpflichtungen IAS 19 960.000Fertigungsaufträge IAS 11 / 18 266.666 133.333 Passive latente Steuern IAS 12 20.000Forderungen aus LuL und Rückstellungen IAS 37 1.833.333sonstige Vermögenswerte Summe langfristige Schulden 3.613.333Forderungen ausFinanzierungsleasingverhältnissen Kurzfristige SchuldenZahlungsmittel und Verbindlichkeiten aus LuL und Zahlungsmitteläquivalente sonstige Verbindlichkeiten

Summe kurzfristige Summe kurzfristige Schulden 2.618.505Vermögenswerte 3.431.838 2.128.944

Bilanzsumme 8.161.838 6.433.944 Bilanzsumme 8.161.838

IAS 1/27/32 665.000

IAS 40 2.100.000 2.000.000

IFRS 5 450.000 0

IAS 39 1.000.000 0

2.618.505IAS 39 / 32 1.179.389 1.500.000

35.783 45.611IAS 12

IAS 39

IAS 27: Konzern- und Einzelabschlüsse

1/7

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



4.1 Konzernabschluss ............................................................................................. 3

4.2 Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter .................................................... 6

5. Beispiel ................................................................................................................... 7


■ Erläuterungen und Definitionen zum Konzernbegriff und zum Konzernabschluss

2. Definitionen

■ Beherrschung

o Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um

aus dessen Aktivitäten Nutzen zu ziehen

■ Konzernabschluss

o Abschluss einer Unternehmensgruppe, der die einbezogenen Unternehmen in der

Gesamtheit so abbildet, als handele es sich um ein einziges Unternehmen

■ Einzelabschluss

o Eigenständiger Abschluss des Mutterunternehmens, eines Tochterunternehmens,

Gemeinschaftsunternehmens oder eines assoziierten Unternehmens

■ Mutterunternehmen

o Beherrschendes Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen

■ Tochterunternehmen

o Unternehmen, das von einem anderen Unternehmen beherrscht wird


2/7

■ Vereinfachtes Konzernschaubild (Beherrschungsverhältnis)

■ Minderheitenanteile (Anteile der nicht beherrschenden Gesellschafter)

o Eigenkapital eines Tochterunternehmens, das weder direkt noch indirekt einem

Mutterunternehmen zugerechnet werden kann


Aufstellung und Darstellung von Konzernabschlüssen für eine Gruppe von Unternehmen unter

der Beherrschung eines Mutterunternehmens

Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an

o Tochterunternehmen

o Gemeinschaftsunternehmen, z. B. Joint-Ventures und

o assoziierten Unternehmen, z. B. Unternehmen mit einer Beteiligungsquote zwischen

20% und 50%.

IAS 27 wird dagegen nicht angewendet auf die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen

(IFRS 3) einschließlich eines daraus entstehenden Geschäfts- oder Firmenwertes.

Mutterunternehmen(erstellt Einzelabschluss)

Tochterunternehmen(erstellt Einzelabschluss)

beherrscht Aufstellung eines Konzernabschlusses

Mutterunternehmen(erstellt Einzelabschluss)

Tochterunternehmen(erstellt Einzelabschluss)

beherrscht Aufstellung eines Konzernabschlusses


3/7


4.1 Konzernabschluss

■ Zielsetzung

o Die Einzelunternehmen einer Gruppe so darstellen, als ob es sich um ein einziges

Unternehmen handelt

■ Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

Hält ein UnternehmenAnteile an einem

Tochterunternehmen?

Nein Ja

GrundsätzlichPflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

Keine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

Ein übergeordnetes Mutterunternehmenveröffentlicht einen IFRS-Konzernabschluss

Ausnahmeregelungen

Unternehmen nimmt keinen Kapitalmarkt in Anspruch

Unternehmen bereitet sich nicht auf die Inanspruchnahme eines Kapitalmarktes vor

Unternehmen hat einen Alleingesellschafter bzw. die Minderheitsgesellschafter widersprechen der Befreiung nicht

Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses , wenn die

Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind

Keine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

Ja

Ja

Ja

Ja

Nein

Nein

Nein

Nein


4/7

■ Bestimmung eines Beherrschungsverhältnisses

■ Aufstellung eines Konzernabschlusses

■ Schritt 1 – Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse

■ Schritt 2 – Erstellung einer Summenbilanz

o Zusammenfassung der Abschlüsse der Tochterunternehmen und Addition folgender (gleichartiger) Posten

Vermögenswerte und Schulden

Eigenkapital

Erträge und Aufwendungen

Beherrschungsvermutung■Wenn das Mutterunternehmen direkt oder indirekt (über andere Tochterunternehmen) über mehr

als die Hälfte der Stimmrechte verfügt, wird von einer Beherrschung ausgegangen.

Weitere Anzeichen für das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses

■ Mutterunternehmen besitzt nur 50% oder weniger der Stimmrechte, gleichzeitig aber:□ Hat aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Anteilseignern mehr als die Hälfte der

Stimmrechte

□ bestimmt gemäß einer Satzung oder Vereinbarung die Finanz- und Geschäftspolitik

□ hat das Recht zur Ernennung/Abberufung der Mehrheit der Geschäftsführungs- oder Aufsichtsorgane

□ besitzt die Mehrheit der Stimmrechte bei Sitzungen der Geschäftsführungs- oder Aufsichtsorgane.

Zu belegende Ausnahme■Das Mutterunternehmen hat trotz Stimmrechtsmehrheit keinen beherrschenden Einfluss.

Schritt 1 Schritt 2 Schritt 3

Vereinheitlichungder Einzelabschlüsse

Erstellung einer Summenbilanz

Durchführungvon Konsolidierungsmaßnahmen

2. Für ähnliche Geschäftsvorfälle sind unter vergleichbaren Umständen einheitliche Rechnungslegungsmethodenanzuwenden.

1. Einzelabschlüsse des Mutterunternehmensund der Tochterunternehmenmüssen den gleichen Abschlussstichtag haben. Ist das nicht der Fall, muss zu Konsolidierungszwecken ein Zwischenabschluss erstellt werden.

3. Währungsumrechnung auf die im Konzernabschluss angewandte Währung (funktionale Währung).


5/7

■ Schritt 3 – Durchführung von Konsolidierungsmaßnahmen

1. Kapitalkonsolidierung■ Die in der Bilanz des Mutterunternehmens ausgewiesene Beteiligung an der Tochtergesellschaft

(TU) wird gegen das anteilige Eigenkapital in der Bilanz der TU verrechnet.

Grund: Das Eigenkapital der Tochterunternehmen darf nicht doppelt erfasst werden.

2. Schuldenkonsolidierung

■ Konzerninterne Forderungen sind mit den korrespondierenden konzerninternen Verbindlichkeiten zu verrechnen.

Grund: Forderungen und Verbindlichkeiten der Konzernunternehmen untereinander würden

bedeuten, dass der Konzern diese gegen sich selbst hätte.

3. Zwischenergebniseliminierung■ Vermögensgegenstände aus konzerninternen Beziehungen sind nicht mit den

Anschaffungskosten anzusetzen sondern mit den Konzernherstellungskosten.

Grund: Gewinne und Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen sind aus

Konzernsicht erst dann realisiert, wenn sie gegenüber Dritten erfolgt sind.

4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung■ Aufwendungen und Erträge aus konzerninternen Geschäftsvorfällen erfordern entsprechende

Aufrechnungen.

Grund: Aufwendungen und Erträge sind aus Konzernsicht nur zu erfassen, wenn sie aus Geschäften

mit Dritten resultieren.


6/7

4.2 Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter ■ Behandlung im Abschluss

o Anteile der nicht-beherrschenden Gesellschafter sind in der Konzernbilanz innerhalb des

Eigenkapitals und getrennt vom Eigenkapital des Mutterunternehmens auszuweisen.

o Das Periodenergebnis wird auf die Anteilseigner des Mutterunternehmens und die

Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter aufgeteilt.


7/7

5. Beispiel

Sachverhalt■ Die IFRS-AG (Muttergesellschaft) ist an Tochtergesellschaft zu 100% beteiligt.

■ Die Einzelabschlüsse zeigen folgendes Bild:

■ Folgendes ist bekannt:

□ Die Tochtergesellschaft liefert ihre Produkte ausschließlich an die IFRS-AG. Deshalb bestehen alle Forderungen der Tochtergesellschaft gegenüber der Muttergesellschaft.

□ Im Eigenkapital der Tochtergesellschaft wird ein Gewinn gezeigt, der zu 60% aus den Umsätzen mit der Muttergesellschaft stammt. Die Produkte sind Teile der Vorräte der IFRS-AG.

Aktivseite (in T€) IFRS-AG (Muttergesellschaft)

Tochter-gesellschaft

Anlagevermögen 40 15

Beteiligung an TU 16 -

Vorräte 15 12

Forderungen 20 8

Passivseite (in T€)Eigenkapital 60 16

Gewinn 20 10

Verbindlichkeiten 11 9

Frage■ Welche Schritte sind notwendig, um einen konsolidierten Konzernabschluss zu erstellen?

Lösung■ Berechnungsschema

■ Die konzerninterne Beteiligung (Kapitalkonsolidierung) in Höhe von 16 T€ ist zu eliminieren, indem die Beteiligungsbuchwerte des Mutterunternehmens (16 T€) mit dem auf diese Anteile entfallenden (anteiligen) Eigenkapitalbetrag der TU (16 T€) verrechnet werden.

■ Der Zwischengewinn von 6 T€ darf nicht gezeigt werden (Zwischenergebniseliminierung), weil er noch nicht konzernextern realisiert ist. Da dieser bei der IFRS-AG zu einem höheren Ausweis der Vorräte geführt hat, ist gleichzeitig der Wert der Vorräte entsprechend herabzusetzen.

■ Die Forderungen der TU bestehen gegenüber der Muttergesellschaft (8 T€). Spiegelbildlich bestehen 8 T€ Verbindlichkeiten der Muttergesellschaft gegenüber der TU und sind zu eliminieren.Grund: Ein einheitliches Unternehmen (Konzern) kann keine Forderungen oder Verbindlichkeiten gegen sich selbst haben (Schuldenkonsolidierung).

Aktivseite (in T€) IFRS-AG (Muttergesellschaft)

Tochter-gesellschaft Summe

Konsoli-dierung

Kozern-abschluss

Anlagevermögen 40 15 55 - 55

Beteiligung TU 16 - 16 -16 0

Vorräte 15 12 27 -6 21

Forderungen 20 8 28 -8 20

Passivseite (in T€)Eigenkapital 60 16 76 -16 60

Gewinn 20 10 30 -6 24

Verbindlichkeiten 11 9 20 -8 12

IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer

1/9

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1




6. Beispiel ................................................................................................................... 7


■ Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer:

o Erfassung der gesamten Personalaufwendungen

laufenden Leistungen (Lohn und Gehalt)

Leistungen aufgrund besonderer Anlässe (z.B. Renten, sonstige

Altersversorgungsleistungen)

2. Definitionen

■ Leistungen an Arbeitnehmer

o alle Formen von Entgelten (Entlohnungen), die im Austausch für erbrachte

Arbeitsleistungen gewährt werden (IAS 19.7)

■ Planvermögen

o Vermögenswerte zur Deckung zukünftiger Leistungen an Arbeitnehmer (z.B.

Pensionszahlungen), die in einer rechtlich selbstständigen Einheit gehalten werden, um

einen Zugriff durch Gläubiger oder eine Rückübertragung an das (bilanzierende)

Unternehmen zu unterbinden

wegen fehlender Verfügungsmacht des Unternehmens (z.B. weil das Vermögen durch

eine Pensionskasse oder Unterstützungskasse verwaltet wird) ist

Bilanzierungsfähigkeit ohnehin nicht gegeben

■ Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

o Entstehen durch …

Änderung versicherungsmathematischer Annahmen (IAS 19.7)

■ Versicherungsmathematische Annahmen

o Bestmögliche Einschätzung eines Unternehmens zu Größen, die die tatsächlichen

Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestimmen:

demographische Annahmen (z.B. Sterblichkeit, Fluktuation, Frühpensionierungs-

verhalten)


2/9

finanzielle Annahmen (z.B. Zinssatz für die Abzinsung, künftiges Gehalts- und

Leistungsniveau, erwartete Erträge aus Planvermögen).


■ von allen Unternehmen anzuwenden, die Arbeitnehmer gegen Entgelt beschäftigen

■ Regelungen zur Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer



■ anteilsbasierte Vergütungen i.S.v. IFRS 2


■ Klassifizierung der Leistungen an Arbeitnehmer

Kurzfristig fällige

Leistungen an Arbeitnehmer

■ Löhne, Gehälter, Sozialversicherungsbeiträge■ Vergütete kurzfristige Abwesenheitszeiten■ Gewinn-und Erfolgsbeteiligungen■ Geldwerte nicht monetäre Leistungen

(z. B. Nutzungsüberlassung eines Firmen-Pkw, medizinische Vorsorgeleistungen, Firmenkindergarten)

Nach Beendigungdes Arbeitsverhältnisses

■ Leistungen der betrieblichen Altersversorgung■ Andere Leistungen nach Beendigung des Arbeits-

verhältnisses (z. B. Lebensversicherungen)

Andere langfristig fällige ■ Langfristige Erwerbsunfähigkeitsleistungen■ Jubiläumsgelder■ Aufgeschobene Vergütungen■ Langfristig fällige vergütete Abwesenheitszeiten

Aus Anlass der Beendigung

des Arbeitsverhältnisses

■ Verpflichtung besteht nachweislich durch …□ Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor dem

regulären Pensionszeitpunkt durch Beschluss des Arbeitgebers

□ ein Angebot auf Leistungen bei freiwilligem vor-zeitigem Ausscheiden

■ Verpflichtung setzt einen formalen Plan voraus□ Standort, Funktion, Anzahl an Arbeitnehmers□ Leistungen □ Zeitpunkt der Umsetzung


3/9

■ Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses besonderer Schwerpunkt liegt auf der Bilanzierung und Bewertung von Pensionszusagen

(betriebliche Altersversorgung)

■ Klassifizierung von Pensionszusagen

BeitragsorientiertePensionszusagen

LeistungsorientiertePensionszusagen

■ Unternehmen verpflichtet sich □ zur Zahlung fester Beiträge an einen

unternehmensexternen Versorgungs-träger (z. B. Rentenkasse, Unterstützungskasse)

□ Versorgungsträgererbringt die späterePensionsleistung

■ Unternehmen garantiert nicht□ Höhe der künftigen Pensionszahlungen(d. h. Arbeitnehmer trägt das Risiko, dass künftigen Zahlungen geringer ausfallen)

■ Beachte:

□ In Deutschland haftet der Arbeitgeber gemäß § 1 (1) BetrAVG = Mindesthaftung i. H. d. eingezahlten Beträge

■ Unternehmen verpflichtet sich□ selbst zu einer bestimmten künftigen

Pensionsleistung□ i. d. R. abhängig von Anzahl der Dienstjahre

und/oder der Gehaltshöhe

■ Unternehmen hat sicherzustellen, dass

□ jederzeit ausreichende Mittel zur Be-gleichung fälliger Pensionsleistungen zur Verfügung stehen

■ Unternehmen trägt das Risiko, dass

□ künftige Zahlungsverpflichtungenggf.höher ausfallen

□ profitiert aber im umgekehrten Fall von einer Minderung

Unternehmensexterne Finanzierung „Wahlrecht“ zur unternehmensexternenoder -internen Finanzierung

Verpflichtungen aus einer leistungsorientierten Pensionszusage

■ Wahlmöglichkeiten

□ Innerhalb des Unternehmensangesammelte Mittel werden als Rückstellungen bilanziert

□ Außerhalb des Unternehmens angesammelte Mittel bilden das sogenannte Planvermögen (siehe 2. Def.)


4/9

■ Ermittlung des Werts einer Verpflichtung aus einer leistungsorientierten Pensionszusage

■ Ermittlung des Pensionsaufwands einer Periode

Bei einer leistungsorientierten Pensionszusage erfolgt die Bewertung derVerpflichtung anhand eines versicherungsmathematischen Verfahrens:

Dienstzeit„bereits erarbeitet“

„noch nicht erarbeitet“

Leistung

1Pensions-zusage

Berichts-periode

Pensions-eintrittstermin

2

noch nichterarbeiteter Anteil

bereits erarbeiteterAnteil

Barwert leistungs-orientierter Verpflichtung

Beschreibung des Ablaufs1. Schätzungder absoluten Höhe künftiger Zahlungen2. Abzinsungder geschätzten künftigen Zahlungen auf den Pensionseintrittstermin3. Verteilung des Barwertes auf die aktive Dienstzeit

3

Quelle: Pellens u.a, Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., Stuttgart 2008, S.451

Dienstzeitaufwand

+ Zinsaufwand

./. erwarteter Planvermögensertrag

+/- Tilgungsbetrag für versicherungs-mathematische Gewinne/Verluste

+/- Tilgungsbetrag aus nachzuver-rechnendem Dienstzeitaufwand

+/- Gewinn bzw. Verlust aus Plan-kürzung und Planabgeltungen

= Nettopensionsaufwand

= Anstieg des Barwerts der Verpflichtung in der Berichtsperiode infolge erbrachter Leistung des Arbeitnehmers

= Anstieg des Barwerts einer Verpflichtung in der Periode, der entsteht, weil der Eintrittstermin eine Periode näher gerückt ist „Aufzinsungspflicht“

= erfahrungsbedingte Berichtigungen und Änderungen versicherungsmathematischer Annahmen

= Änderungen oder Einführung neuer Pensionspläne

= Resultieren z. B. aus Betriebsschließungen und sind zum Zeitpunktder Kürzung / Abgeltung sofort erfolgswirksam zu erfassen

= in der Periode erwirtschafteter Gesamtertrag (Zinsen, Dividenden, Kurssteigerungen) des Planvermögens


5/9

■ Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

o führen zu unerwünschten Ergebnisschwankungen

o reduzieren oder erhöhen dadurch den Barwert der Verpflichtung

o resultieren aus zwei Sachverhalten (IAS 19.94):

Veränderung der Verpflichtungen Veränderung des Planvermögens

Alternativ Wahlrechte■ Vollständige und sofortige Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste

erfolgsneutral im Eigenkapital ( keine Ergebnisschwankungen)

■ Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in voller Höhe erfolgswirksam ( führt unmittelbar zu Ergebnisauswirkungen Ergebnisschwankungen!)

■ Unerwartete tatsächliche Entwicklungen■ Schätzungen bzgl. der versicherungs-

mathematischen Annahmen ändern sich von einer Periode zur anderen

■ Folge: sprunghafte Änderung des Barwerts der leistungsorientiertenVerpflichtung

■ Tatsächlicher Ertrag des Fondsver-mögens weicht von Erwartungenab

■ Folge: ergebniswirksame Anpassung

■ durch „zeitliche Streckung“ der ergebniswirksamen Einmaleffekte

□ Hinweis: in der Praxis durch Anwendung des so genannten Korridorverfahrens■ Korridorverfahren

□ erfolgswirksame Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste erst ab einer bestimmten Größenordnung der Veränderung ( „Überschreiten eines Korridors“)

□ Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste werden solange in einer Nebenrechnung geführt, bis ihr kumulierter Gesamtbetrag 10% des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung oder des Planvermögens übersteigt

Vermeidung unerwünschter Ergebnisschwankungen

deshalb


6/9

Bezeichnung Erfolgsneutrale Erfassung

ErfolgswirksameErfassung

Korridormethode

VorschriftIAS 19.93A

IAS 19.93,IAS 19.95

IAS 19.92f

Anwendung inder Praxis

neu ab 2004,2005, 2006

AusnahmeRegelfall

Bilanzausweisvollständig

teilweise bisvollständig

teilweise

GuV-Effekterfolgsneutralerfolgswirksamerfolgswirksam

Durchführungvollständige Verrech-

nung mit Gewinn-rücklagen

höhere, ggf. voll-ständige Aufwands-

verrechnung

Mindest-Aufwands-verrechnung

Anwendunggleichermaßen für

Gewinne und Verluste

gleichermaßen fürGewinne und

Verluste

gleichermaßen für Gewinne und Verluste


7/9

6.Beispiel

Fragea) Wie hoch ist die jeweilige Verpflichtung am Ende der Periode?

b) Wie hoch ist der versicherungsmathematische Erfolg im Geschäftsjahr 2013, wenn der Kalkulationszins auf 4% sinkt und gleichzeitig das neue Entgehalt auf 45.000 € steigt?

c) Wie ist der versicherungsmathematische Erfolg in 2014 zu behandeln, wenn die Korridormethode angewendet wird und das Planvermögen 30.000 € beträgt?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG gibt einem Arbeitnehmer an seinem 60. Geburtstag eine leistungsorientierte

Pensionszusage.

■ Hierin verpflichtet sich die IFRS-AG, nach der Pensionierung für den Zeitraum von 25 Jahren jeweils 10% des Gehalts (40.000 € p. a.) als Jahresrente zu zahlen.

■ Eintritt der Pensionierung ist mit Vollendung des 65. Lebensjahres.

■ Der Zinssatz erstrangiger Industrieanleihen beträgt 5%.

Formeln (1+i)T - 1i * (1+i)T

T = Dauer des Rentenanspruchs (hier: 25 Jahre)t = Anwartschaftszeitraum (hier: 5 Jahre)r = Rest-Erdienungszeitraum

Barwert der Gesamtverpflichtung zum Eintrittszeitpunkt

t * (1+i)r=Erdienter Rentenanspruch einer

Periode (laufender Dienstzeitaufwand)

Barwert der gesamten Rentenverpflichtung zum

Eintrittszeitpunkt

zugesicherte Jahresrente *=


8/9

Lösung zu a)

■ Der Barwert i. H. v. 56.376 € ist auf den Erdienungszeitraumzu verteilen:

Am Ende des 1. Dienstjahres besteht eine Rentenverpflichtung i. H. v. 9.276 €. Nach einem weiteren Jahr erhöht sich die Rentenverpflichtung um 464 € durch eine Verzinsung i. H. v. 5% p. a. Das setzt sich analog über die nachfolgenden Perioden fort, d. h. die Zinseszinsrechnung findet Anwendung.

1,0525 - 1

0,05 x 1,0525

Barwert der Rentenverpflichtung bei Renteneintritt 4.000 x = 56.376

Ende Dienstjahr 2011 2012 2013 2014 2015Alter 61 62 63 64 65Verpflichtung zu Beginn der Periode 0 9.276 19.480 30.681 42.953Verzinsung des Anfangsbestands 0 464 974 1.534 2.148

Barw ert der Leistungsverpflichtung der Berichtsperiode

9.276 9.740 10.227 10.738 11.275

Verpflichtung am Ende der Periode 9.276 19.480 30.681 42.953 56.376

56.376

5 x 1,054 9.276Beispiel für 2011: =

Lösung zu b)

■ Durch Änderung des Zinssatzes und des Entgeltes steigt die Rentenverpflichtung pro Jahr an. Die Verpflichtungen am Ende der Periode werden anschließend für jede Periode analog zum Beispiel a.) berechnet.

■ Die Verpflichtung am Ende von 2013 – unter Berücksichtigung der geänderten Annahmen –beträgt 38.997 €

■ Versicherungsmathematischer Verlust 38.997 ./. 30.681 = 8.316 €

Ende Dienstjahr 2011 2012 2013Alter 61 62 63Verpflichtung zu Beginn der Periode 12.018 24.998Verzinsung des Anfangsbestands 0 481 1.000

Barw ert der Leistungsverpflichtung der Berichtsperiode12.018 12.499 12.999

Verpflichtung am Ende der Periode 12.018 24.998 38.997

1,0425 - 1

0,04 x 1,042570.299Barwert der Rentenverpflichtung bei

Renteneintritt 4.500 x =

70.299

5 x 1,042 12.999Beispiel für erdiente Verpflichtung 2013:

=


9/9

Lösung zu c)

■ Korridor i. H. v. (8.316 € ./. 3.899) = 4.417 €

Unterschiedsbetrag zwischen dem versicherungsmathematischen Verlust (8.316 €) und dem höheren Wert i. H. v. 10% des Planvermögens (30.000 € * 10% = 3.000 €) oder 10% der Verpflichtung (38.997 € * 10% = 3.899 €)

■ Der Korridor ist über die Restdienstzeit zu verteilen:4.417 € / 2 = 2.208 €

■ Der Buchungssatz lautet:

Pensionsaufwand 2.208 € an Pensionsrückstellung 2.208 €

■ Der versicherungsmathematische Verlust (38.997 – 30.681 = 8.316 €) ist die Differenz aus der jeweiligen Verpflichtung am Ende von 2013, entnommen aus den Lösungen a) und b).

■ Der Verlust kommt dadurch zustande, dass sich während der laufenden Rentenverpflichtung der Kalkulationssatz (von 5% auf 4%) und das Entgelt (von 40.000 € auf 45.000 €) ändern.

■ Der jeweils höhere 10%-anteilige Wert aus Planvermögen (30.000 €, in der Aufgabenstellung angegeben) und Verpflichtung (38.997 €, Verpflichtung am Ende Periode 3 aus Lösung b) wird von dem vorher errechneten versicherungsmathematischen Verlust (8.316 €) abgezogen.

■ Das ergibt den so genannten Korridor i. H. v. 4.417 € (= 8.316€ – 3.899€). Abschließend muss der Korridor noch über die Restdienstzeit von 2 Jahren verteilt werden.

IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen

1/6

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1




6. Beispiel ................................................................................................................... 6


■ angemessene Ansatzkriterien sowie angemessene Bewertungsgrundlagen bei der

Bilanzierung von …

o Rückstellungen

o eventuellen Verbindlichkeiten und eventuellen Forderungen

■ ausreichende Informationen für die Bilanzinteressierten im Anhang, um sich eine

zutreffendes Bild von der …

o Art

o Fälligkeit

o Höhe

der Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen verschaffen zu

können.

2. Definitionen

■ Schuld / Verbindlichkeit

o Verpflichtung, die …

aktuell besteht,

auf einem Ereignis der Vergangenheit beruht und

eine wirtschaftliche Belastung erwarten lässt.


2/6

■ Rückstellung

o Schuld, die aktuell besteht, auf einem verpflichtenden Ereignis der Vergangenheit beruht

und eine wirtschaftliche Belastung erwarten lässt, mit folgendem Merkmal

ungewisser/unbestimmter Zeitpunkt der Fälligkeit oder

ungewisse/unbestimmte Höhe

■ Eventualschuld

o Verpflichtung, deren …

wirtschaftliche Belastung eventuell erst durch zukünftige, nicht vom Unternehmen

kontrollierbare Ereignisse, entsteht oder nicht entsteht

wirtschaftliche Belastung unwahrscheinlich ist

Ausweis als Rückstellung wegen unzuverlässiger Schätzung der Höhe nicht möglich

ist

o Folge: kein Ansatz in der Bilanz, aber Erläuterungen im Anhang

■ Eventualforderung

o Möglicher Vermögenswert,

der aus vergangenen Geschäftsvorfällen stammt und

dessen tatsächliche Existenz erst durch mindestens ein zukünftiges, vom

Unternehmen nicht beeinflussbares Ereignis bestimmt wird

o Folge: kein Ansatz in der Bilanz, aber Erläuterungen im Anhang


■ Bilanzierung und Bewertung von …

o Rückstellungen

o Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen


■ Finanzinstrumente i. S. v. IAS 39

■ Schwebende Verträge (außerbelastende Verträge)

■ Verpflichtungen aus ausgegeben Policen bei Versicherungsunternehmen

■ Verpflichtungen, die von einem anderen Standard geregelt werden, wie z. B.

o Fertigungsaufträge (IAS 11)

o Ertragsteuern (IAS 12)

o Leasingverhältnisse (IAS 17)

o Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19)


3/6


■ Klassifizierung

Nein

Besteht Verpflichtung auf Grund

eines Ereignisses?

Ressourcenabflusswahrscheinlich?

Ja

Zuverlässige Schätzung?

Ja

PassivierungRückstellung

MöglicheVerpflichtung?

Nein

Ressourcenabflussunwahrscheinlich?

Ja

Nein

Nein (selten)

Eventualschuldim Anhang

Keine Handlungerforderlich

Ja

Ja

Start

Nein


4/6

■ Ansatz von Rückstellungen

Passivierungsgebot

Unsichere Verbindlichkeiten (der Höhe nach oder zeitlich)

Außenverbindlichkeit(Verpflichtungen gegenüber Dritten aus

bestehendem Vertragsverhältnis)

Innenverbindlichkeit(Verpflichtung des Unternehmens

gegenüber sich selbst)

Verpflichtungen aus einem Vertrag oder

Gesetzesvorschriften(Rechtliche

Verbindlichkeit)

Verpflichtungen aus Ereignissen

der Vergangenheit(Faktische

Verbindlichkeit)

Passivierungsverbot

■ Methoden zur Bewertung von Rückstellungen

Methoden der Rückstellungsbewertung

nach allgemeinen Bewertungsvorschriften

Barwert

Zukünftige Ereignisse

Rückforderungen / Erstattungen

Beste Schätzung

Ist notwendig, um Verpflichtungen

am Bilanzstichtag zurückzustellen

Verpflichtungsbetrag ist abzu-zinsen, wenn der Zinseffekt

wesentlich ist

Zukünftige Ereignisse (z. B. Preissteigerungen) sind zuberücksichtigen, wenn aus-

reichende objektive und substanzielle Hinweise auf

deren Eintritt vorliegen

Ansprüche aus Rückgriffs-rechten sind nicht mit der Rückstellung zu saldieren


5/6

■ Erstbewertung von Rückstellungen

„Der als Rückstellung angesetzte Betrag stellt die bestmögliche Schätzung der Ausgabe dar,

die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag erforderlich ist.“

(IAS 37.36)

Bei der bestmöglichen Schätzung sind die Risiken und Unsicherheiten zu berücksichtigen. (IAS 37.42)

Wenn der Zinseffekt wesentlich ist, erfolgt der Ansatz in Höhe des Barwerts; Zinssatz vor Steuern auf Basis aktueller Markterwartungen für spezifische Risiken (IAS 37.45 ff.)

Sind zu berücksichtigen, wenn ausreichende objektive und substanzielle Hinweise auf deren Eintritt vorliegen (z. B. Preissteigerungen) (IAS 37.48ff)

Erträge aus Veräußerung sind nicht zu berücksichtigen (IAS 37.51ff)

Barwert

Risiken undUnsicherheiten

KünftigeEreignisse

ErwarteterAbgangM

etho

den

der R

ücks

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ewer

tung

nac

hal

lgem

eine

n Bew

ertu

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en

■ Folgebewertung von Rückstellungen

Folgebewertung

■ Rückstellungshöhe ist zu jedem Bilanzstichtag zu überprüfenund ggf. an aktuelle

Entwicklungen anzupassen

■ Rückstellung ist ertragswirksam aufzulösen, wenn der Grund für die Rückstellung entfallen ist

■ Verbrauch der Rückstellungen, wenn Auszahlungerfolgt

■ Einzelfragen zu Rückstellungsverboten

Für folgende Sachverhalte darf keine Rückstellung gebildet werden

■ Drohende künftige operative Verluste ■ Drohende Verluste aus belastenden Verträgen, sofern das Unternehmen kostenfrei vom

Vertrag zurücktreten kann


6/6

6. Beispiel

Frage■ Wie hoch ist der Rückstellungsbetrag für das Geschäftsjahr 2010?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG gewährt auf die von ihr produzierten Couchgarnituren eine Garantie von zwei Jahren.

■ Erfahrungsgemäß stellen sich 20% der Couchgarnituren innerhalb der Garantie als schadhaft heraus.

■ Bei rd. 2/3 der defekten Garnituren muss der Federkern überarbeitet werden (Kosten: 100 €/Couch).

■ Der Rest der schadhaften Garnituren hat einen Bezugsfehler, der zu 50€/Couch behoben werden kann.

■ Insgesamt hat die IFRS-AG 40.000 Couchgarnituren in 2010 verkauft.

Lösung

■ Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung liegen vor:

□ Verpflichtung (Garantieleistung) aufgrund eines vergangen Ereignisses (Verkauf)

□ Instandsetzung der Couchgarnituren führt zu einem Ressourcenabfluss□ Höhe der wahrscheinliche Inanspruchnahme kann zuverlässig geschätzt werden

■ Rückstellung für 2010:□ 40.000 Couchgarnituren wurden verkauft, von denen 20% defekt sind:

20% von 40.000 Stück = 8.000 Stück

□ bei 2/3 von 8.000 ≈ 5.333 Garnituren Federkerne zu 100 €/Stück zu reparieren:

voraussichtliche Kosten für IFRS-AG i. H. v. 5.333 Stück * 100 €/Stück = 533.300 €

□ bei 1/3 von 8.000 ≈ 2.667 Garnituren Bezüge zu 50 €/Stück zu reparieren:

voraussichtliche Kosten für IFRS-AG i. H. v. 2.667 Stück * 50 €/Stück = 133.350 €

■ Die IFRS-AG hat in ihrem Jahresabschluss 2010 einer Rückstellung i. H. v. 666.650 € zu bilanzieren.

IAS 7: Kapitalflussrechnungen

1/8

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



4.1. Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit................................................................. 4

4.2. Cashflow aus Investitionstätigkeit .................................................................... 5

4.3. Cashflow aus Finanzierungstätigkeit ................................................................ 5

4.4. Anhangangaben ............................................................................................... 5

5. Beispiel ................................................................................................................... 6


Erstellung und Darstellung der Kapitalflussrechnung (Cashflow-Rechnung)

Bereitstellung von Informationen zur Finanzlage des Unternehmens (vergangenheitsorientiert)

Beurteilung der Fähigkeit des Unternehmens, Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente

zu erwirtschaften

Dargelegt werden sowohl Mittelherkunft als auch Mittelverwendung

Ansatzpunkt zur Beurteilung des zukünftigen Liquiditätsbedarfs

2. Definitionen

Zahlungsmittel umfassen Barmittel und Sichteinlagen (Kassenbestand, Bankkonto).

Zahlungsmitteläquivalente sind leicht veräußerbare Finanzanlagen, die somit kurzfristig in

Zahlungsmittel umgewandelt werden können und geringen Wertschwankungen unterliegen.

Cashflows sind Zuflüsse und Abflüsse von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten.

Die Cashflows sind getrennt nach bestimmten Tätigkeitsfeldern des Unternehmens

auszuweisen (s. u.).


Die Kapitalflussrechnung ist Pflichtbestandteil des IFRS Abschlusses und daher für jede

Periode darzustellen.


2/8


Die Kapitalflussrechnung soll zeigen, wie sich der Finanzmittelfond (Zahlungsmittel +

Zahlungsmitteläquivalente) zu Beginn des Geschäftsjahres bis zum Periodenende verändert

hat und v. a., in welchen Tätigkeitsfeldern Cashflows zu- bzw. abgeflossen sind.

Finanzmittelfonds am 1.1.XX

Finanzbewegungen des Jahres

BetrieblicheTätigkeit

Investitions-tätigkeit

Finanzierungs-tätigkeit

Finanzmittelfonds am 31.12.XX


3/8

Beispiel

■ Aufbau einer Kapitalflussrechnung (Cashflow-Rechnung)

Zeitverlauf

50 T€

Finanz-mittel-

fonds am 1.1.XX

+ 180 T€

Cash-flowaus

betrieb-licher

Tätigkeit

-140 T€

Cash-flowaus

Investi-tions-

tätigkeit

+ 30 T€Cashflow

aus Finanzierungs-

tätigkeit

120 T€

Finanz-mittel-

fonds am 31.12.XX


= Cashflow aus der betrieblichen Tätigkeit

Finanzierungseinzahlungen./. Finanzierungsauszahlungen

+/- Veränderung des Finanzmittelfonds

+/- Wechselkursbedingte Veränderungen der liquiden Mittel

Betriebliche Einzahlungen./. Betriebliche Auszahlungen

Einzahlungen aus Desinvestitionen./. Auszahlungen aus Investitionen

= Cashflow aus der Investitionstätigkeit

= Endbestand der liquiden Mittel

= Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit

Anfangsbestand der liquiden Mittel


4/8

4.1. Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit

Die Betriebliche Tätigkeit umfasst alle erlöswirksamen Aktivitäten und andere Tätigkeiten,

die nicht den Bereichen Finanzierung und Investition zugeordnet werden können (z. B.

Zahlungen aus dem Verkauf von hergestellten Produkten oder erbrachten Dienstleistungen,

Lohnzahlungen oder der Bezahlung von Lieferanten).

Es besteht ein Wahlrecht zwischen einer direkten Ermittlung und der indirekten Ermittlung

durch Ableitung aus dem bilanziellen Jahresergebnis:

Direkte Methode: Ein- und Auszahlungen werden unmittelbar erfasst und in die Berechnung

einbezogen.

Zudem beinhaltet der Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit auch Zuflüsse/Abflüsse aus dem

Verkauf/Kauf von Finanzinstrumenten, die im Handelsbestand geführt werden (andere

Finanzinstrumente dagegen werden im Cashflow aus Investitionstätigkeit erfasst!).

Indirekten Methode: Korrektur des Jahresergebnisses um nicht zahlungswirksame

Positionen/Vorgänge

(+/-) Ein-/Auszahlungen von/an Kunden

(+/-) Ein-/Auszahlungen von/an Lieferanten und Arbeitnehmer

(+) sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

(-) sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

(+/-) Erstattung/Zahlung von Ertragssteuern

= Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit

Periodenergebnis gemäß Gesamtergebnisrechnung vor Ertragsteuern (Jahresergebnis)

(+/-) Abschreibungen/Zuschreibungen auf Vermögenswerte des Anlagevermögens (AV)

(+/-) Zunahme/Abnahme der Rückstellungen

(+/-) Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge (z. B. aktiviertes Disagio)

(+/-) Gewinn/Verlust aus dem Abgang von AV

(-/+) Zunahme/Abnahme der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (L+L) sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

(+/-) Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus L+L sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

(-) Ertragsteuerzahlungen


5/8

4.2. Cashflow aus Investitionstätigkeit

Die Investitionstätigkeit umfasst den Erwerb und die Veräußerung von langfristigen

Vermögenswerten und sonstige Finanzinvestitionen, die keine Zahlungsmitteläquivalente sind

(z. B. Auszahlungen für den Bau einer neuen Fabrikanlage).

Umfasst im Wesentlichen die folgenden Posten:

Beachte: Erwerb und Verkauf von Tochtergesellschaften und sonstigen Geschäftseinheiten

zählen ebenfalls zur Investitionstätigkeit (IAS 7.39).

4.3. Cashflow aus Finanzierungstätigkeit

Die Finanzierungstätigkeit umfasst alle Aktivitäten, die sowohl auf die Höhe als auch auf die

Zusammensetzung des Eigen- und Fremdkapitals Einfluss haben (z. B. Aufnahme eines

Kredites oder Zahlung von Zinsen).

Umfasst im Wesentlichen die folgenden Posten:

4.4. Anhang-Angaben

Im Anhang sind ferner u. a. weitere Angaben zu machen über (Aufzählung nicht

abschließend):

- Die Zusammensetzung der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente

- Separate Angaben zu außerordentlichen Zahlungsvorgängen in den drei

Tätigkeitsbereichen

- Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente, über die der Konzern nicht frei verfügen

kann

Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens

(-) Auszahlungen für Investitionen in das Sachanlagevermögen

(+) Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des immateriellen Anlagevermögens

(-) Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen

(+) Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des Finanzanlagevermögens

(-) Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen

(+/-) Einzahlungen und Auszahlungen aus dem Erwerb und dem Verkauf von Tochterunternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten

= Cashflow aus Investitionstätigkeit

Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen (z. B. Kapitalerhöhung, Verkauf eigener Anteile)

(-) Auszahlungen an die Eigenkapitalgeber

(+) Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von Krediten

(-) Auszahlung aus der Tilgung von Anleihen und Krediten

= Cashflow aus Finanzierungstätigkeit


6/8

- Nicht zahlungswirksame Investitions- und Finanzierungsvorgänge

- Gesonderte Angaben im Zusammenhang mit dem Erwerb/Verkauf von

Tochterunternehmen (u. a. gesamter Kaufs-/Verkaufspreis, Anteil, der durch

Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente beglichen wurde, etc…)

5. Beispiel

Bilanz der IFRS-AG zum 31.12.2010

Sachverhalt:■ Die IFRS-AG hat zum 31.12.2010 eine Bilanz und Gesamtergebnisrechnung erstellt.

■ Die Darstellung des Cashflows aus der betrieblichen Tätigkeit der soll nach der indirekten Methode erfolgen.

■ Folgende Zusatzangaben wurden gegeben:

□ Die Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen belaufen sich auf 200 T€.

□ Das Finanzanlagevermögen erhöhte sich aufgrund des Zukaufs von Wandelschuldverschreibungen mit einer Laufzeit von 10 Jahren um 200 T€.

Aktiva 2010 2009 Passiva 2010 2009€ € € €

Langfristige Vermögenswerte EigenkapitalSachanlagen 4.800 5.000 Gezeichnetes Kapital 2.000 2.000

Finanzanlagen 700 500 Kapitalrücklage 1.200 1.200

Gewinnrücklage 2.685 1.000

Bilanzgewinn 200 100

Summe langfristige Vermögenswerte 5.500 5.500 Summe Eigenkapital 6.085 4.300

Kurzfristige Vermögenswerte Langfristige SchuldenVorräte 2.500 2.400 Pensionsverpflichtungen 2.100 1.900

Forderungen aus LuL und sonstige Rückstellungen 1.000 800

sonstige Vermögenswerte Summe langfristige Schulden 3.100 2.700Zahlungsmittel und

Zahlungsmitteläquivalente Kurzfristige SchuldenVerbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 1.900 2.000

Summe kurzfristige Vermögenswerte 6.985 5.000 Verbindlichkeiten aus LuL 1.400 1.500

Summe kurzfristige Schulden 3.300 3.500

Bilanzsumme 12.485 10.500 Bilanzsumme 12.485 10.500

2.100 2.000

2.385 600


7/8

Gesamtergebnisrechnung der IFRS-AG 2010

Gesamtergebnisrechnung 2010€

Umsatzerlöse 22.000sonstige betriebliche Erträge 1.000Materialaufwand 10.000Personalaufwand 11.000Abschreibungen

auf Sachanlagen 200Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 1.800Steuern 15Periodenergebnis 1.785Zuführung zu den Gewinnrücklagen 1.685Bilanzgewinn 100

GuV 2010

GuV 2010

Veränderung Bilanz 2009 2010



Anlagenspiegel 2010

Wert entnommen aus:

Finanzmittelbestand zum 31.12.2009


Finanzmittelbestand zum 31.12.2010

Kapitalflussrechnung 2010€

Periodenergebnis 1.785

+Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögen 200

+ Zunahme Rückstellungen (sonstige RSt, Pensionsverpfl.) 400

-Zunahme der Vorräte, Forderungen sowie sonstiger Aktiva 200

-Abnahme der Verbindlichkeiten aus LuL sowie sonstiger Passiva des betrieblichen Bereichs 100

+ Cashflow aus der betrieblichen Tätigkeit 2.085

-Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen 200

= Cashflow aus Investitionstätigkeit -200- Auszahlungen für Fremdkapitaltilgung 100

= Cashflow aus Finanzierungstätigkeit -100

Anfangsbestand der liquiden Mittel 600+ Veränderungen des Finanzmittelfonds 1.785

Endbestand der liquiden Mittel 2.385

Aufgabe:■ Erstellen Sie für die IFRS-AG die Kapitalflussrechnung für das Jahr 2010 nach der indirekten

Methode!

Lösung:


8/8

Finanz-mittel-

fonds am 1.1.2010

Cash-flowaus

betrieb-licher

Tätigkeit

600 T€

+ 2.085 T€

Cash-flowaus

Investi-tions-

tätigkeit

- 200 T€ Cashflowaus

Finanzierungs-tätigkeit

-100 T€

Finanz-mittel-

fonds am 31.12.2010

2.385 T€

Zeitverlauf


IAS 8: Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler

1/5

Inhaltsverzeichnis


2. Definition ................................................................................................................. 1



4.1 Änderung von Rechnungslegungsmethoden ................................................ 2

4.2 Änderung von Schätzungen .......................................................................... 3

4.3 Fehlerkorrekturen .......................................................................................... 4

4.4 Rückwirkende (retrospektive) und künftige (prospektive) Vorgehensweise bei

Änderungen und Korrekturen ........................................................................ 4

5. Beispiel ................................................................................................................... 5


■ Verbesserung von Relevanz, Zuverlässigkeit und Vergleichbarkeit der IFRS-Abschlüsse

2. Definition

Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ■ Grundsätze zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, die sämtliche Prinzipien, Grundlagen,

Konventionen, Regeln, Überlegungen zur Bilanzierung eines Unternehmens umfassen.

(Vgl. IAS 1.108 ff; danach hat das Unternehmen die maßgeblichen Bilanzierungs- und

Bewertungsmethoden anzugeben.)

3. Anwendungsbereich ■ Kriterien zur Auswahl und Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

■ Bilanzielle Behandlung der Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

■ Änderungen von Schätzungen

■ Korrektur von Fehlern aus den Vorjahren.


2/5


■ 4.1 Änderung von Rechnungslegungsmethoden

Durchführung■ Grundsatz□ rückwirkende (retrospektive) Anwendung der geänderten Bilanzierungs-

und Bewertungsmethoden □ d. h. Bilanzposten so ermitteln, als ob Bilanzierungs- und

Bewertungsmethode in der Vergangenheit immer angewendet worden wären und Änderung des Postens zurück bis zur Eröffnungsbilanz

■ Ausnahme□ ist die vollständige, rückwirkende Änderung undurchführbar, ist die

Änderung bis zum frühestmöglichen Zeitpunkt anzuwenden

IAS 8.22

IAS 8.23 - 25

Zulässigkeit■ Unternehmen darf Rechnungslegungsmethode nur ändern, wenn das□ von einem IFRS vorgeschriebenwird□ zur zutreffenderen Darstellung der Unternehmenslage führt

IAS 8.14

Ausnahmen■ Keine Änderung der Rechnungslegungsmethode liegt vor,□ wenn sich Geschäftsvorfälle/Ereignisse, auf die die Rechnungslegungs-

methode angewandt wird, von früheren Geschäftsvorfällen unterscheidet□ bei Anwendung einer neuen Rechnungslegungsmethode

IAS 8.16 - 17

Angaben■ Art der Änderung der Rechnungslegungsmethode■ Gründe, woraus sich eine zuverlässige und relevante Information durch

die Anwendung neuer Rechnungslegungsmethoden ergibt■ Korrekturbetrag für die Berichtsperiode und soweit möglich für jede frühere

Periode

IAS 8.28 ff.


3/5

4.2 Änderung von Schätzungen

IAS 8.32-

IAS 8.35

Grundsätze■ Bei jeder Schätzung und Änderung sind die aktuellsten verfügbaren und

verlässlichsten Informationen zugrunde zu legen■ Folgenden Unsicherheitenkönnen nur geschätzt werden:□ beizulegende Zeitwerte von Vermögenswerten oder Schulden□ Wert der risikobehafteten Forderungen□ Nutzungsdauern und Abschreibungsverlauf von abnutzbaren

Vermögenswerten□ Überalterung von Vorräten □ Wertansatz von Gewährleistungsgarantien

Unternehmerische Tätigkeit ist immer mit Unsicherheitenüber die künftige Entwicklung verbunden

Ein auf vernünftigen Schätzungen basierender Abschluss verstößt ausdrücklich nicht gegen den Verlässlichkeitsgrundsatz

Eine Änderung der Bewertungsgrundlage ist eine Änderung der Rechnungslegungsmethode und somit keine Änderung einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung

IAS 8.36 f.

Durchführung■ Auswirkungen von Schätzungsänderungen□ sind ergebniswirksam über die Gesamterfolgsrechnung zu

berücksichtigen (IAS 8.36) ■ Änderungen können entweder …□ nurdie aktuelle Periode betreffen (z. B. Anpassen von uneinbringlichen

Forderungen durch neue Informationen) oder□ auch nachfolgende Perioden (z. B. Anpassung der geschätzten

Nutzungsdauer durch neue Informationen)

IAS 8.39 f.

Angaben■ Auswirkung der Prognosekorrektur□ bei wesentlichem Einfluss auf die gegenwärtige Berichtsperiode oder□ wenn ein wesentlicher Einfluss auf eine künftige Periode erwartet werden

kann, sind Art und Betrag der Korrektur im Abschluss offen zu legen

■ Auswirkungen auf spätere Perioden können nicht beziffert werden dann ist diese Information ebenfalls anzugeben


4/5

4.3 Fehlerkorrekturen

4.4 Rückwirkende (retrospektive) und künftige (prospektive) Vorgehensweise bei Änderungen und Korrekturen

IAS 8.42

Grundlagen■ absichtliche oder unabsichtliche Fehler bei Aufstellung des

Jahresabschlusses■ Korrektur nur von wesentlichen Fehlern (IAS 8.42) grundsätzlich rückwirkende Fehlerkorrektur

Ausnahmen■ rückwirkende Fehlerkorrektur ist nicht möglich□ Korrektur des Fehlers zum frühestmöglichen Zeitpunkt

Angabe■ Art des Fehlers aus einer früheren Periode■ betragsmäßige Korrektur für jede zu korrigierende Periode (sofern

durchführbar)■ betragsmäßige Korrektur am Anfang der frühesten Periode

IAS 8.43 ff.

IAS 8.49

Retrospektive Vorgehensweise Prospektive Vorgehensweise

Grundsatz Ausnahme

Ermittlung der Posten des Abschlusses, als wäre die

neue Vorschrift schon immer angewendet

worden

Anpassung der Beiträge aller präsentierten

Perioden (bis hin zur Eröffnungsbilanz der

frühsten präsentierten Periode)

Fälle, in denen es nicht möglich ist, bis zum

Ursprung des Sachverhalts zurück-

zugehen, weil die entsprechenden Daten

bspw. nicht (mehr) vorliegen

Anpassung der Beträge ab der ersten Periode, für

die die rückwirkende Anwendung möglich ist

Prospektive Anwendung bedeutet, dass die Änderung nicht rückwirkend

angewendet wird, d. h. dass Vorjahresbeträge nicht geändert werden

Geänderte Vorschriften vom Beginn der Periode der Änderung anzuwenden,

Effekte sind lediglich im laufenden Jahr zu erfassen, sofern sich die Änderungen

auch auf Folgejahre bezieht


5/5

5. Beispiel

Frage■ Wie werden die Spezialmaschinen in der IFRS-Bilanz abgeschrieben?

Sachverhalt■ Die IFRS AG erwirbt zum 01.01.2006 drei Spezialmaschinen gleichen Typs zur Fertigung

verschiedenartiger Produkte zu einem Anschaffungspreis von insgesamt 300 T€.

■ Die Nutzungsdauer wird von der Geschäftsleitung auf jeweils 8 Jahre geschätzt.

■ Anfang 2008 wird eine Spezialmaschine neuer Bauart in den Markt eingeführt, die den 2006 angeschafften Maschinen hinsichtlich Kapazität und Funktionalität weit überlegen ist.

■ Durch den neueren Stand der Spezialmaschine neuer Bauart verkürzt sich die geschätzte wirtschaftliche Nutzungsdauer der von der IFRS AG im Jahre 2006 erworbenen Maschinen von acht auf sechs Jahre.

Lösung■ Stimmt die Nutzungsdauer der drei Spezialmaschinen für die Erstellung der Handelsbilanz mit der für

die Steuerbilanz überein, so stehen die Maschinen bei linearer Abschreibung Anfang 2008 mit einem Restwert von 225 T€ in den Büchern.

100 T€ / 8 Jahre = 12,5 T€ Abschreibung p. a.

12,5 T€ x 3 Maschinen = 37,5 T€ Abschreibung gesamt p. a.37,5 T€ x 2 Jahre = 75 T€ Abschreibung für 2 Jahre

300 T€ AK - 75 T€ Abschreib. = 225 T€ Restbuchwert aller drei Maschinen

■ Statt über weitere sechs Jahre werden die drei Maschinen nur noch über vier Jahre Restnutzungsdauer abgeschrieben.

■ Der neue Abschreibungsbetrag ergibt sich wie folgt:

Restbuchwert 225 T€

Restlaufzeit 3 Jahre

■ Der Buchungssatz für das Geschäftsjahr 2008 lautet:

Abschreibungen 75 T€ an Maschinen 75 T€

■ Aufgrund der Verkürzung der Restnutzungsdauer (Anpassung an neue Erkenntnisse) kommt es gemäß IAS 8 zu einer Schätzungsänderung.

neuer Abschreibungsbetrag 75 T€ p. a.

IAS 18: Umsatzerlöse

1/3

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1




6. Beispiel ................................................................................................................... 3


■ Feststellung der Umsatzrealisierung und Bilanzierung von Umsatzerlösen

2. Definitionen

■ Umsatzerlöse: o Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens, (i.d.R. Verkaufspreis) der in der Berichtsperiode

erfolgt

zu einer Erhöhung des Eigenkapitals (ausgenommen bleiben Einlagen der

Eigentümer) führt und

aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (gemäß Zweckbestimmung des

Unternehmens) stammt

■ Ertrag: o Zunahme wirtschaftlichen Nutzens

o Positive Beeinflussung des Eigenkapitals unabhäng einer Erhöhung der Einlagen

o Erträge umfassen Umsatzerlöse sowie Gewinne/Verluste aus der Veräußerung

langfristiger Vermögenswerte und aus Wertänderungen

■ Beizulegender Zeitwert (Fair Value) o Betrag, zu dem Geschäftspartner einen Vermögenswert tauschen oder eine Schuld

begleichen


■ Bilanzierung von Umsatzerlösen, aus …

o Warenweiterverkauf und selbst hergestellten Erzeugnissen

o Erbringung von Dienstleistungen

o Nutzung von Vermögenswerten durch Dritte gegen Zinsen, Nutzungsentgelten (z.B.

Lizenzgebühren) und Dividenden


2/3



■ Erträge aus Leasingverträgen (IAS 17)

■ Dividenden für Anteile, die nach der Equity Methode (Anteil am Eigenkapital) bilanziert werden

(IAS 28)

■ Versicherungsverträge von Versicherungsunternehmen (IFRS 4)

■ Wertänderungen finanzieller Vermögenswerte oder Schulden bzw. deren Abgang (IAS 39)

■ Wertänderungen bei kurzfristigen Vermögenswerten

■ erstmaliger Ansatz und Wertänderungen biologischer Vermögenswerte (i.Z.m.

landwirtschaftlicher Tätigkeit) sowie der

■ erstmaliger Ansatz landwirtschaftlicher Erzeugnisse (IAS 41)

■ Abbau von Bodenschätzen


■ Ansatz

o Umsatzerlöse sind zum beizulegenden Zeitwert des erhaltenen oder zu

beanspruchenden Entgelts zu bemessen (IAS 18.9)

■ Umsatzrealisation

Verkauf von Gütern DienstleistungenZinsen, Dividenden

und sonstige Nutzungs-entgelte

■ Wesentliche Chancen und Risiken aus dem Eigentum wurden auf den Käufer übertragen

■ Verkäufer behält kein Verfügungsrecht und keineVerfügungsmacht

■ Angefallenen Kosten könnenverlässlich bestimmt werden

■ Fertigstellungsgrad des Geschäfts kann am Bilanzstichtag verlässlich bestimmt werden

■ Anfallendeund angefallene Kosten können verlässlich ermittelt werden

■ Zinsen:□ zeitproportionale Erfassung

unter Berücksichtigung der Effektivverzinsung des Vermögenswerts

■ Dividenden:□ Erfassung mit Entstehung

des Rechtsanspruchs

■ Nutzungsentgelte:□ periodengerechte Erfas-

sung in Übereinstimmung mit Vertragsbedingungen

Spezielle Vorschriften für …

Zeitpunkt der Erfassung der Erträge■ Höhe der Erträge ist verlässlich bestimmbar

■ hinreichend wahrscheinlich, dass ein wirtschaftlicher Nutzen (aus Verkauf/Geschäft) zufließt


3/3

6. Beispiel

Frage■ Wie lauten die erforderlichen Buchungssätze nach Lieferung der Ware und nach Erhalt des

vereinbarten Entgelts?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG verkauft Hörgeräte im Wert von 100.000 € an einen Großkunden.

■ Das Zahlungsziel beträgt 30 Tage.

■ Der Großkunde begleicht generell seine Rechnungen nach Ablauf des Zahlungsziels.

Lösung■ Die Lieferung der Hörgeräte erfolgt wie vereinbart am nächsten Werktag. Die buchhalterische

Erfassung sieht wie folgt aus:

■ Buchungssatz:

Forderungen aus LuL 100.000 € an Umsatzerlöse 100.000 €

■ Nach Ablauf des vereinbarten Zahlungsziels gehen 100.000 € auf dem Bankkonto der IFRS-AG ein.

■ Buchungssatz:

Bank 100.000 € an Forderungen aus LuL 100.000 €

IAS 21: Auswirkungen von Wechselkursänderungen

1/6

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1




6. Beispiel ................................................................................................................... 6


■ Bilanzieller Umgang mit Fremdwährungen im Unternehmensverbund

2. Definitionen

■ Berichtswährung

o Währung, in der ein Unternehmen bilanziert

■ Funktionale Währung

o Währung des primären Wirtschaftsumfelds, in dem ein Unternehmen tätig ist. Bei einem

europäischen Unternehmen, das europaweit tätig ist und in Euro bilanziert, ist das in der

Regel der Euro.

o In der Regel handelt es sich bei der funktionalen Währung also um jene Währung, in der

der Großteil der Umsatzerlöse und Kosten eines Unternehmens anfällt.

■ Fremdwährung

o Jede Währung außer der „funktionalen Währung“ des berichtenden Unternehmens.

■ Ausländischer Geschäftsbetrieb

o Tochterunternehmen,

o assoziiertes Unternehmen (Unternehmen, bei dem keine Mehrheitsbeteiligung besteht,

jedoch ein maßgeblicher Einfluss)

i. d. R. bei Beteiligungen i. H. v. mindestens 20% der Stimmrechte

o Joint Venture (Gemeinschaftsunternehmen) oder

o eine Niederlassung des bilanzierenden Unternehmens, dessen Geschäftstätigkeit in

einem anderen Land angesiedelt ist.


2/6


■ Bilanzierung von Geschäftsvorfällen in Fremdwährungen (Fremdwährungsgeschäfte);

Beispiel:

o ABC-AG mit Sitz in Deutschland bilanziert in Euro, benötigte Rohstoffe werden jedoch

aus den USA bezogen und in Dollar bezahlt.

■ Unterschiedliche Währungsräume bei international tätigen Konzernen; Beispiel:

o In den in Euro aufgestellten Konzernabschluss werden ausländische

Tochterunternehmen (die z. B. in US-Dollar bilanzieren) einbezogen.

■ Keine Anwendung des Standards auf Fremdwährungsderivate; sie fallen in den

Anwendungsbereich des IAS 39 (Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung).



■ Fremdwährungsderivate, die in den Anwendungsbereich des IAS 39 (Finanzinstrumente:

Ansatz und Bewertung) fallen.


■ Bedeutung der funktionalen Währung für den Konzernabschluss

o Notwendigkeit der Währungsumrechnung ergibt sich aus der Tatsache, dass

ausländische Geschäftsbetriebe im Konzernverbund in unterschiedlichen

Währungsräumen tätig sind.

o Das führt zu unterschiedlichen Bilanzierungs-Währungen in den verschiedenen

Konzerngesellschaften.

o Die funktionale Währung des Konzerns ist gewissermaßen die „Leitwährung“ des

Unternehmensverbundes (z. B. Euro).

o Soweit einzelne Tochtergesellschaften überwiegend in Wirtschaftsräumen mit einer von

der funktionalen Währung abweichenden Währung (z. B. US-Dollar) tätig sind, haben

diese – für sich betrachtet – eine abweichende funktionale Währung. Dadurch ist eine

Umrechnung in die funktionale Währung des Mutterunternehmens erforderlich.

o Eine Änderung der funktionalen Währung erfolgt nur, wenn sich das wirtschaftliche

Umfeld der Unternehmenstätigkeit grundlegend wandelt (IAS 21.13).


3/6

Mutterunternehmen(mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland)

Funktionale Währung: EURO

Tochterunternehmen 1(mit Sitz und Geschäftsleitung in

den USA)

Berichtswährung: US-Dollar

Tochterunternehmen 2(mit Sitz und Geschäftsleitung in

der Schweiz)

Berichtswährung: CHF

Konzernstruktur

Erstellung des Konzernabschlusses durch Konsolidierung der Einzelabschlüsse

Aufgrund unterschiedlicher Währungen sind zuvor folgende Anpassungen vorzunehmen:

Umrechnung…■ der Einzelabschlüsse (Tochterunternehmen) in die funktionale Währung

des Mutterunternehmens (gemäß IAS 21.38 besteht die Möglichkeit, eine andere Darstellungswährung zu wählen), und zwar

■ der Bilanzpositionen zum Stichtagskurs■ der GuV-Posten zum Transaktionskurs■ Umrechnungsdifferenzen sind bis zur Veräußerung der ausländischen

Einheiten erfolgsneutral direkt im Eigenkapital zu erfassen.■ Bei Abgang eines ausländischen Geschäftsbetriebs sind die bis dahin im

Eigenkapital erfassten kumulierten Umrechnungsdifferenzen in der GuV zu erfassen

„Kon

zept

der

funk

tiona

len

Wäh

rung

“


4/6

■ Bedeutung der funktionalen Währung bei Geschäftsvorfällen im Ausland

■ Ansatz und Bewertung von Fremdwährungsgeschäften

o Einzelnes Fremdwährungsgeschäft (z. B. Beschaffung von Rohstoffen in US-Dollar) wird

in die funktionale Währung zum jeweiligen Stichtagskurs (IAS 21.21) bei der

erstmaligen Erfassung (Buchung) umgerechnet.

Einzelabschluss eines Mutterunternehmens(mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland)

Funktionale Währung (Berichtswährung): EURO

Lieferanten Zulieferern

(z. B. Bezug von Roh-, Hilfs-und Betriebsstoffen, wie

Erdöl, Edelmetallen, Legierungen, Energie,

Transportdienstleistungen)

Tochtergesellschaften, Gemeinschafts-

unternehmen, assoziierten Unternehmen

(z. B. Forderungen gegen eine Tochtergesellschaft aus Darlehensgewährung,

Verbindlichkeiten gegenüber assoziierten UN aus

Lieferungs- und Leistungsbeziehungen)

BankenFonds

ImmobiliengesellschaftenVersicherungs-UN(z. B. Aufnahme von Krediten, Erwerb von

Fondsanteilen, Kauf eines Mehrfamilienhauses,

Abschluss einer Kreditausfallversicherung)

mit ausländischen …

ausländische Geschäftsvorfälle (Abrechnung in

Fremdwährungen, z. B. $, Yen, CHF)


5/6

■ Zusammenfassung

o Bewertung der einzelnen Posten

Umrechnung von Abschlüssen eines Tochterunternehmens

Es ist zu unterscheiden, ob es sich bei dem Unternehmen um eine weitgehend selbstständige

oder eher um eine abhängige Tochter handelt.

Um Falle eines abhängigen Tochterunternehmens, das eher als „verlängerter Arm“ der Mutter

handelt, kann davon ausgegangen werden, dass seine funktionale Währung die des

Mutterunternehmens ist. Seine Geschäftsvorfälle werden entsprechend der obigen Tabelle so

behandelt, als seien sie direkt bei der Mutter angefallen. (sogenannte Zeitbezugsmethode).

Aufwendungen und Erträge des Umsatzprozesses werden zu Stichtagskursen der

Realisierung oder vereinfacht zu Durchschnittskursen der Berichtsperiode umgerechnet.

Agiert das Tochterunternehmen dagegen weitgehend selbstständig in einem anderen

Währungsraum, kann unterstellt werden, dass es auch eine eigene funktionale Währung

besitzt. In diesem Fall soll die Bilanz- und GuV-Struktur der Tochter im Rahmen der

Umrechnung möglichst erhalten bleiben, so dass für alle monetären und nicht-monetären

Vermögenswerte und Schulden der Wechselkurs des Bilanzstichtages angewendet wird

(sogenannte modifizierte Stichtagskursmethode). Für die Aufwendungen und Erträge in der

Überblick zur Bewertung von… UmrechnungskursErfassung von Umrechnungs-

differenzen

Monetären PostenBsp.: Fremdwährungsforderungen

und Fremdwährungsverbindlichkeiten

Stichtagskurs (IAS 21.23 (a))

(entspricht dem Wechselkurs am Stichtag des

Konzernabschlusses)

Erfolgswirksam (IAS 21.28)in der Gesamtergebnis-

rechnung

Nicht monetären Posten zu historischen

AnschaffungskostenBsp.: Grundstück einer

ausländischen Betriebsstätte

Kurs am Tag der Transaktion, vereinfachend Durchschnittskurs

(IAS 21.23 (b))

Erfolgsneutral, falls Gewinn/Verlust des nicht

monetären Postens erfolgsneutral erfasst wird (z. B. bei Sachanlagen, die

nach IAS 16.31 mittels Neubewertungsmethode

bewertet werden (IAS 21.30))

Erfolgswirksam, falls Gewinn/Verlust des nicht

monetären Postens erfolgs-wirksam erfasst wird (z. B.

bei Immobilien, die als Finanzinvestitionen gehal-

ten und erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, IAS

40.33)

Nicht monetären Posten zum beizulegenden Zeitwert

(Fair Value)Bsp.: als Finanzinvestition gehaltenes ausländisches

Bürogebäude

Kurs am Tag der Neubewertung (IAS 21.23 (c))


6/6

GuV sind jeweils die Kurse des Realisierungstages (bzw. Transaktionstages) anzuwenden.

Vereinfachend kann auch hier ein Durchschnittskurs für die Periode verwendet werden.

6. Beispiel

Frage■ Wie hoch sind die Anschaffungskosten in Euro?

■ Welche Auswirkungen hat der Anstieg des Wechselkurses zum 31.12.2010?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG kauft am 30.06.2010 10.000 Barrel Erdöl zum Preis von 50 US-$ je Barrel.

■ Der Devisenkassakurs (Wechselkurs am jeweiligen Tag, hier: 30.06.2010) betrug 1,50 US-$ je €.

■ Die Bilanzierung des Geschäftsvorfalls erfolgt noch am selben Tag.

■ Vor der Buchung des Geschäftsvorfalls muss der Betrag in die funktionale Währung (Euro) umgerechnet werden.

■ Zum Bilanzstichtag 31.12.2010 steigt der Devisenkassakurs auf 1,70 US-$ je €.

Lösung■ Berechnung der Anschaffungskosten zum Devisenkassakurs zum Transaktionszeitpunkt (1,50 US-

$ je €):

10.000 Barrel * 50 US-$ je Barrel / 1,50 US-$ je € = 333,3 T€

■ Bewertung dieser Position zum 31.12.2010:

10.000 Barrel * 50 US-$ je Barrel / 1,70 US-$ je € = 294,1 T€ (Bewertung der Vorräte)

Die Umrechnungsdifferenz i. H. v. 39,2 T€ (333,3 T€ ./. 294,1 T€) ist bis zur Veräußerung (Verkauf der 10.000 Barrel) erfolgsneutral direkt im Eigenkapital zu erfassen.

IAS 23: Fremdkapitalkosten

1/3

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



4.1 Qualifizierte Vermögenswerte ........................................................................... 2

4.2 Fremdkapitalkosten ........................................................................................... 2

5. Beispiel ................................................................................................................... 3


■ Bilanzierung von Fremdkapitalkosten, die auf den Zugang eines Vermögenswertes

zurückzuführen sind

■ Aktivierung von Fremdkapitalkosten als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

eines Vermögenswertes

2. Definitionen

■ Fremdkapitalkosten

o sind Zinsen und sonstige Finanzierungskosten, die einem Unternehmen durch die

Aufnahme von Fremdkapital entstehen

■ Qualifizierte Vermögenswerte

o Vermögenswerte, die einen beträchtlichen Zeitraum erfordern, um sie in den

gewünschten Zustand zu versetzen (z. B. Sanierung einer Immobilie, die als

Finanzinvestition gehalten wird) (IAS 23.5).


■ Bilanzielle Behandlung von Fremdkapitalkosten

■ Verpflichtende Anwendung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2009 beginnen

■ Frühere Anwendung zulässig; Angabe im Anhang erforderlich


2/3


4.1 Qualifizierte Vermögenswerte

■ Aktivierungspflicht der Fremdkapitalkosten

o wenn die Fremdkapitalkosten direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung von

qualifizierten Vermögenswerten (qualifying assets) zugeordnet werden können

o Ausnahme von der Aktivierungspflicht, bzw. stattdessen Wahlrecht zur Aktivierung der

Fremdkapitalkosten, für

1. qualifizierte Vermögenswerte, die zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden (z. B.

biologische Vermögenswerte gem. IAS 23.4(a)) oder

2. Vorräte, die in großen Mengen wiederholt gefertigt oder auf andere Weise hergestellt

werden (z. B. bei serienmäßiger Herstellung gem. IAS 23.4(b)).

■ Zu aktivierende Kosten

4.2 Fremdkapitalkosten

■ Erstmalige Aktivierung

o Sobald die Ausgaben für einen qualifizierten Vermögenswert angefallen sind und die

nötigen Fremdkapitalkosten ermittelt wurden (IAS 23.17).

Aktivierungsfähige Kosten Grundsätzlich nur Fremdkapitalkosten, die aufgrund der Anschaffung oder Herstellung des Vermögenswertes

entstehen Fremdkapitalzinsen und mit der Finanzierung verbundene Nebenkosten

Zweckgebundene FK-Kosten Speziell für einen Vermögenswert aufgenommenes

Fremdkapital Finanzierungskosten abzüglich Zinserträge aus der

Anlage von nicht benötigtem Kapital

Nicht-zweckgebundene Kosten Gewogener Durchschnitt der in der Periode

angefallenen nicht zweckgebundenen Fremdkapitalkosten

Unabhängig von der Zweckgebundenheit darf der aktivierte Betrag die tatsächlich angefallenen Fremdkapitalkosten nicht überschreiten.


3/3

■ Ende der Aktivierung

o Sobald die für die Zweckbestimmung notwendigen Aktivitäten abgeschlossen sind (IAS

23.22).

o Fremdkapitalkosten sind dann abzuschreiben (als Bestandteil der Anschaffungs- oder

Herstellungskosten).

■ Unterbrechung der Herstellung / Erwerb des Vermögenswertes

o Bei einer längeren Unterbrechung der Herstellung ist die Aktivierung von

Fremdkapitalkosten auszusetzen (IAS 23.20).

o Bei Unterbrechungen, die aufgrund des Herstellungs- oder Anschaffungsprozesses

notwendig sind, dürfen Fremdkapitalkosten nicht ausgesetzt werden (z. B. notwendige

Ruhephasen für bestimmte Produkte).

5. Beispiel

Frage■ Whiskey in den Holzfässern wird unter den Vorräten aktiviert. Sind Fremdkapitalkosten als

Bestandteil der Herstellungskosten in den Vorräten zu aktivieren?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG produziert Whiskey:

□ Finanzierung der Whiskey-Herstellung durch ein Darlehen

■ Whiskey muss bis zu seinem verkaufsfähigen Zustand 10 Jahre in einem Holzfass reifen.

■ Holzfässer sowie die weiteren Kosten der Produktion sollen mit dem aufgenommenen Kredit finanziert werden.

Lösung■ Es besteht ein Wahlrecht zur Aktivierung gemäß IAS 23.4 (b) aufgrund der wiederholten

Herstellung in großen Mengen.

■ Gemäß IAS 23.10 können die Fremdkapitalkosten unter der Bilanzposition Vorräte aktiviert werden, da sie direkt der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes „Qualifying Assets“ zurechenbar sind. Denn Whiskey ist zweifellos ein qualifizierter Vermögenswert, da er für den verkaufsfähigen Zustand einem längeren Reifeprozess unterliegt.

IAS 31: Anteile an Gemeinschaftsunternehmen

1/5

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 4


■ Bilanzierung von Vermögenswerten und Schulden sowie Erfassung von Erträgen und

Aufwendungen, die aus Gemeinschaftsprojekten bzw. Gemeinschaftsunternehmen resultieren

■ Regelungen zur Einbeziehung von Gemeinschaftsprojekten bzw. Gemeinschaftsunternehmen

in Einzel- und Konzernabschlüssen der Partnerunternehmen

2. Definitionen

■ Joint Venture

o Vertragliche Vereinbarung zwischen zwei oder mehreren Partnerunternehmen zur

Durchführung einer gemeinsamen Tätigkeit

Verwaltung eines gemeinsamen Vermögens

Durchführung einer gemeinsamen Gesellschaft

unter einer gemeinschaftlichen Führung (joint control)

■ Gemeinschaftliche Führung (joint control)

o Besitzt ein Partnerunternehmen die uneingeschränkte Beherrschung über die Aktivitäten,

liegt keine gemeinschaftliche Führung vor.

o Partnerunternehmen müssen nicht über gleiche Kapitalanteile (z. B. 50:50 oder

25:25:25:25) verfügen; andere Verteilungen sind möglich (z. B. 60:40).

o Voraussetzung ist, dass eine vertraglich vereinbarte Teilhabe an der Führung einer

wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit vorliegt, bei der die strategischen, finanziellen und

operativen Entscheidungen einstimmig (gemeinschaftlich) getroffen werden.

■ Quotenkonsolidierung

o Bewertungs- und Bilanzierungsmethode, mit der die Ansätze der einzelnen

Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen des Gemeinschaftsprojektes bzw.

Gemeinschaftsunternehmens im Konzernabschluss des Partnerunternehmens ermittelt

und ausgewiesen werden

o Danach werden diese Werte (anders als bei der Vollkonsolidierung) nicht vollständig,

sondern nur der Beteiligungsquote entsprechend (z. B. 50%) in den Konzernabschluss des

Partnerunternehmens übernommen.


2/5

■ Equity-Methode, vgl. IAS 28 (Bilanzierung und Bewertung des Eigenkapitalanteils am Gemeinschaftsunternehmen)

o Erstbewertung der Anteile erfolgt mit den Anschaffungskosten.

o In den Folgeperioden erfolgt eine Anpassung der Anteile des Anteilseigners am sich

ändernden Reinvermögen (Eigenkapital) des Beteiligungsunternehmens.

o Die Equity-Methode ist alternativ zur Quotenkonsolidierung zulässig (Wahlrecht).


■ Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ventures)

■ Ausnahme: Joint Ventures, die von Wagnis- und Risikokapital-Gesellschaften gehalten

werden.


■ Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Einzelabschluss

Bilanzierung und Bewertung im Einzelabschluss

Grundsatz Ausnahme

Erstbewertung:Anschaffungskosten

Erstbewertung: gem. IAS 39 (als Finanzinstrument zum beizulegenden Zeitwert –„Fair Value“), falls bei der

Beteiligung keine gemeinschaftliche Führung

vorliegt

Bewertung nach IFRS 5, falls für die Anteile eine Veräußerungsabsicht besteht

Folgejahre:Durchführung eines Wertminderungs-tests (nach IAS 36)

Folgejahre:Durchführung eines

Wertminderungstests (nach IAS 39)

Bilanzierung des niedrigeren Wertes aus Fair Value abzgl. Veräußerungskosten und

Buchwert


3/5

■ Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss

Bilanzierung/Bewertung im Konzernabschluss

Grundsatz – Wahlrecht zwischen den Alternativen Ausnahme

Quotenkonsolidierung Equity-BewertungBewertung nach IFRS 5,

falls für die Anteile eine Veräußerungsabsicht besteht

Vermögenswerte , Schulden, Aufwendungen und Erträge des

Joint Ventures sind anteilig (quotal) einzubeziehen

Erstbewertung der Anteile zu Anschaffungskostenund in Folgeperioden

Anpassung entsprechend der Veränderung des

Reinvermögens der Beteiligungsgesellschaft

Bilanzierung der Beteiligung zum niedrigeren Wert aus

Fair Value abzgl. Veräußerungskosten und

Buchwert


4/5

5. Beispiel

Sachverhalt■ Die A-AG als Konzernmutter gründet zusammen mit der B-AG ein Gemeinschaftsunternehmen

namens „IFRS-GmbH“.

■ A-AG und B-AG sind zu jeweils 50% am Gemeinschaftsunternehmen beteiligt.

■ Die Bilanz des Gemeinschaftsunternehmens (IFRS-GmbH):

■ Bilanz der A-AG:

Aktiva Bilanz zum 31.12.2010 Passiva

Anlagevermögen 20 Mio. € Stammkapital 30 Mio. €Umlaufvermögen 4 Mio. € Jahresfehlbetrag ‐ 6 Mio. €

Summe Aktiva 24 Mio. € Summe Passiva 24 Mio. €

IFRS‐GmbH

Aktiva Bilanz zum 31.12.2010 Passiva

Anlagevermögen 100 Mio. € Eigenkapital 80 Mio. €

Umlaufvermögen 50 Mio. €Jahresüberschuss 20 Mio. €

Summe Aktiva 165 Mio. € Summe Passiva 165 Mio. €

A‐AG

Beteiligung an IFRS‐GmbH 15 Mio. €Schulden 65 Mio. €

Frage■ Wie sieht die Konzernbilanz der A-AG zum 31.12.2010 bei einer quotalen Konsolidierung der

IFRS-GmbH aus?

Herleitung der Lösung

Lösung

Aktiva Konzernbilanz zum 31.12.2010 Passiva

Anlagevermögen 110 Mio. € Eigenkapital 80 Mio. €

Umlaufvermögen 52 Mio. €Jahresüberschuss

65 Mio. €Summe Aktiva 162 Mio. € Summe Passiva 162 Mio. €

A‐AG

Schulden

17 Mio. €

Bilanzposition

Bilanz IFRS‐

GmbH zum

31.12.2010

Bewertungs‐

quote

Bilanz A‐AG

zum

31.12.2010

Konzern‐

bilanz

Aktiva

Anlagevermögen 20 Mio. € 50% 100 Mio. € 110 Mio. €Umlaufvermögen 4 Mio. € 50% 50 Mio. € 52 Mio. €

Passiva

Eigenkapital ‐ ‐ 80 Mio. € 80 Mio. €Jahresüberschuss ‐ 6 Mio. € 50% 20 Mio. € 17 Mio. €

Schulden ‐ ‐ 65 Mio. € 65 Mio. €


5/5

In der Konzernbilanz der A-AG werden die Vermögenswerte und Schulden anteilig zu 50%

einbezogen. Dementsprechend setzt sich der Bilanzansatz des Anlagevermögens (110 Mio. €) aus

dem Anlagevermögen der A-AG (100 Mio. €) sowie dem anteiligen Anlagevermögen der IFRS-

GmbH (50% von 20 Mio. € = 10 Mio. €) zusammen. Analog dazu werden die weiteren

Bilanzpositionen miteinander verrechnet.

IAS 33: Ergebnis je Aktie

1/4

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiele ................................................................................................................. 3


■ Richtlinien zur einheitlichen Ermittlung und Darstellung folgender Kennzahlen

o Unverwässertes Ergebnis je Aktie und

o verwässertes Ergebnis je Aktie

Zweck: Verbesserung der Vergleichbarkeit zwischen börsennotierten Unternehmen oder

Berichtsperioden.

2. Definitionen

■ Ergebnis je Aktie (Earnings per Share, „EPS“)

o Gebräuchliche Kennzahl zur externen Unternehmensanalyse und Aktienbewertung (zur

Ermittlung siehe Abschnitt 4.)


■ Ermittlung und Angabe eines Ergebnisses je Aktie


2/4


■ Darstellung der Kennzahl

Ermittlung

Unverwässertes Ergebnis je Aktie

Aussage:■Beteiligung jeder Stammaktie des

Mutterunternehmens an der Ertragskraft desUnternehmens

Jahresüberschuss

./. abzüglich Minderheitsanteile

./. abzüglich Vorzugsdividenden

Gewinn oder VerlustAktien

Gewichtete durchschnittlicheAnzahl der während der

Periode ausstehenden Aktien

Unverwässertes Ergebnis je Aktie =

Ermittlung

VerwässertesErgebnis je Aktie

Aussage:

Erhöhung / Verminderung um alle Auswirkungen aus der angenommenen

Umwandlung der potentiellen Stammaktien in echte Stammaktien

Gewinn oder Verlust nach Anpassung

Aktien nach Anpassung

Erhöhung der Aktienanzahl um die gewichtete durchschnittliche Anzahl aller zusätzlichen Stammaktien aufgrund der

angenommenen Umwandlung der potentiellen Stammaktien in echte

Stammaktien

Verwässertes Ergebnis je Aktie =

■ Zeigt, wie sich das Ergebnis je Aktie beiAusübung von Optionen oder Umwandlungvon Wandelschuldverschreibungen (potenzielleStammaktien) verringern oder wie sich der Verlust je Aktie erhöhen würde.


3/4

5. Beispiele

Frage■ Wie hoch ist das unverwässerte Ergebnis je Aktie?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG weist einen Jahresüberschuss in Höhe von 500.000 € aus.

■ Das Grundkapital beträgt 2.100.000 € und ist eingeteilt in 210.000 nennwertlose Stückaktien.

■ Der Jahresabschluss zeigt, dass Aktien im Gegenwert von 10.000 Stückaktien von der IFRS-AG

selbst gehalten werden.

■ Aktien (10.000 Stückaktien im Eigenbestandt) im Gegenwert von 100.000 € befinden sich nicht im

Umlauf, so dass die Gewinnverteilung faktisch auf ein Kapital von 2.000.000 € vorgenommen wird.

Lösung■ Ermittlungsschema

210.000 ausgegebene Stückaktien

./.10.000 eigene Aktien im Besitz der IFRS-AG

= 200.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)

500.000 € Jahresgewinn

200.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)

= 2,50 €/Aktie (Gewinn je Aktie = unverwässertes Ergebnis je Aktie)

Frage■ Wie hoch ist das verwässerte Ergebnis je Aktie?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG weist einen Jahresüberschuss in Höhe von 500.000 € aus.

■ Das Grundkapital beträgt 2.100.000 € und ist eingeteilt in 210.000 nennwertlose Stückaktien.

■ Der Jahresabschluss zeigt, dass Aktien im Gegenwert von 10.000 Stückaktien von der IFRS-AG

selbst gehalten werden.

■ Aktien im Gegenwert von 100.000 € befinden sich nicht im Umlauf, so dass die Gewinnverteilung

faktisch auf ein Kapital von 2.000.000 € vorgenommen wird.

■ Um zusätzliche Liquidität aufzubringen, wird ein Vertrag mit einer Venture Capital-Gesellschaft

geschlossen. Diese stellt zinslos einen Kredit in Höhe von 400.000 € zur Verfügung. Nach zwei

Jahren hat die Gesellschaft die Option, entweder den Kredit sofort zurückzufordern, oder ihn im

Rahmen einer Kapitalerhöhung unter Bezugsrechtsauschluss der Altaktionäre in

Eigenkapitalanteile mit gleichem Nennwert umtauschen zu lassen.


4/4

Im Vergleich zur Lösung des ersten Sachverhaltes, sind zusätzlich die 40.000 potenziellen

Stammaktien aus dem wandelbaren Kredit zu berücksichtigen. Da auf die bisherigen Stammaktien

jeweils ein Grundkapital von 10 € je Aktie entfiel, errechnet sich Zahl potenzieller Aktien wie folgt:

400.000 €/10 €/Stück = 40.000 Stück.

Lösung■ Ermittlungsschema

210.000 ausgegebene Stückaktien

./.10.000 eigene Aktien im Besitz der IFRS-AG

+ 40.000 potenzielle Stammaktien

= 240.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)

500.000 € Jahresgewinn

240.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)

= 2,08 €/Aktie (Gewinn je Aktie = verwässertes Ergebnis je Aktie)

IAS 34: Zwischenberichterstattung

1/2

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1




■ Mindestumfang, der in einem Zwischenbericht (z. B. Quartalsbericht, Halbjahresbericht)

offen zu legenden Informationen mit dem Ziel,

o rechtzeitige und verlässliche Berichterstattung zu gewährleisten sowie o eine bessere Beurteilung der wirtschaftlichen Situation durch den

Abschlussadressaten zu ermöglichen.

■ Keine Verpflichtung zur Aufstellung von Zwischenberichten nach IAS 34

o Festlegung, wie häufig und in welchen Zeiträumen Zwischenabschlüsse unterjährig

aufzustellen sind, bleibt Aufgabe der nationalen Gesetzgebung bzw. der zuständigen

privatrechtlichen Organisationen; vgl. z. B. § 66 der Börsenordnung für die Frankfurter

Wertpapierbörse (Stand 15.12.2008).

2. Definitionen

■ Zwischenbericht

o Abschluss, der in kompletter oder verkürzter Form für eine Zwischenberichtsperiode (z.

B. Quartal) aufgestellt wird


■ Mindestinhalte und Darstellung von Zwischenabschlüssen

■ Anzuwendende Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden


■ Hauptaufgabe der Zwischenberichterstattung

o Darstellung von Veränderungen, die sich seit dem letzten vollständigen Jahresabschluss

ergeben haben

IAS 34: Zwischenberichterstattung

2/2

■ Form und Inhalt

o Bei der Veröffentlichung eines Abschlusses in einem Zwischenbericht, müssen die

Bestandteile (z. B. Bilanz, Gesamtergebnisrechnung) die Anforderungen des IAS 1

(Darstellung des Abschlusses) erfüllen.

o Grundsätzlich sind die gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des

Vorjahresabschlusses anzuwenden.

■ Umfang eines Zwischenabschlusses

o Gleiche Pflichtbestandteile wie ein Jahresabschluss

o Bestandteile können in vollständiger oder gekürzter Form dargestellt werden

■ Verkürzter Zwischenbericht

o Die ersten vier Bestandteile müssen mindestens jede der Überschriften und

Zwischensummen enthalten, die im letzten Jahresabschluss enthalten waren.

o Weitere Posten sind einzubeziehen, wenn das Unterlassen der Angabe den

Zwischenbericht irreführend erscheinen ließe (IAS 34.10).

■ Vollständiger Zwischenbericht

■ Verkürzte Gesamtergebnisrechnung

■ Ausgewählte erläuternde Anhangangaben

■ Verkürzte Bilanz

■ Verkürzte Eigenkapitalveränderungsrechnung

■ Verkürzte Kapitalflussrechnung

Verkürzter Zwischenbericht gemäß IAS 34.8

■ Vollständige Gesamtergebnisrechnung

■ Vollständiger Anhang, der den Anforderungen aller Standards entspricht

■ Vollständige Bilanz

■ Vollständige Eigenkapitalveränderungsrechnung

■ Vollständige Kapitalflussrechnung

Vollständiger Zwischenbericht gemäß IAS 34.8 i. V. m. IAS 1

IFRS 1: Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards

1/3

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 3


■ Regelungen zur erstmaligen Anwendung der International Financial Reporting Standards

(Umstellung auf IFRS)

2. Definitionen

■ International Financial Reporting Standards (IFRS)

o Durch das International Accounting Standards Board (IASB) verabschiedete Standards

und Interpretationen

■ Zeitpunkt des Übergangs

o Beginn der frühesten Periode, in der der erste IFRS-Abschluss vollständige

Vergleichsinformationen nach IFRS veröffentlicht

z.B. Umstellung zum 31.12.2010, Vergleichsinformation des Vorjahres 2009

■ Erster IFRS - Abschluss

o Abschluss, in dem die IFRS durch eine ausdrückliche und uneingeschränkte Bestätigung

angewendet werden

■ Erste IFRS - Berichtsperiode

o Periode, auf die sich der erste IFRS-Abschluss bezieht

z.B. Umstellung zum 31.12.2010 erste Berichtsperiode = 1.1.2010 – 31.12.2010

■ IFRS-Eröffnungsbilanz

o Beginn der vorherigen Berichtsperiode

z. B. Umstellung zum 31.12.2010 IFRS - Eröffnungsbilanz zum 1.1.2009


■ Bilanzierung und Bewertung bei erstmaliger Anwendung der IFRS in einem Abschluss oder

einem Zwischenabschluss


2/3

o Hinweis

grundsätzlich von allen IFRS-Erstanwendern anzuwenden

Abschluss muss die Aussage enthalten, dass dieser mit allen IFRS übereinstimmt

IFRS-Übereinstimmungserklärung

Berichtszeitpunkt

Vergleichs-/Umstellungsperiode

Berichtsperiode

Erstmaliger IFRS-Abschluss

Letzter HGB-Abschluss31.12. Vorjahr

IFRS-Eröffnungsbilanz

IFRS-Vergleichsdaten 31.12. Vorjahr

Übergangszeitpunkt 01.01.Vorjahr

IFRS und HGB (intern) parallel

Zeit


■ Übergangszeitpunkt

o Bei der erstmaligen Anwendung ist darauf zu achten, dass mit der Veröffentlichung auch

Vergleichsdaten für mindestens eine Vorperiode abzubilden sind.

■ Anwendungsvoraussetzungen und grundsätzliche Folgen

Grundsätzlich: Rückwirkende (retrospektive) Anwendung

Ausnahmen

■ Ausnahmsweise zukunftsbezogene (prospektive) Anwendungeinzelner IFRS (IFRS 1.18, Anhang C-E)

■ Anwendungsbereiche hierfür z. B.:□ anteilsbasierte Vergütungen□ Versicherungsverträge□ Vereinbarungen mit Leasingverhältnis□ Leistungen an Arbeitnehmer□ zusammengesetzte Finanzinstrumente□ Klassifizierung von Finanzinstrumenten□ Zeitwertbewertung von Vermögenswerten

und finanziellen Verbindlichkeiten

■ Keine rückwirkende (retrospektive) Anwendunganderer IFRS (IFRS 13 – 17, Anhang B)

■ Anwendungsbereiche hierfür z. B.:□ Schätzungen sind wie zum damaligen

Zeitpunkt zu treffen, es sei denn, es handelt sich um objektive Fehler

□ Ausbuchung finanzieller Vermögens-werte und finanzieller Verbindlichkeiten

□ Bilanzierung von Sicherungsgeschäften

Grundsätze zur Anwendung und Bewertung■Rückwirkende (retrospektive) Anwendung der IFRS in der heute geltenden Fassung■Zum ersten IFRS-Abschlussstichtag gültige IFRS sind bereits in der Eröffnungsbilanz des ersten Vergleichsjahres (Zeitpunkt des Übergangs) anzuwenden.□Demnach ist so zu bilanzieren, als wären die Standards schon immer angewendet worden.

Befreiungswahlrechte Anwendungsverbote


3/3

■ Anhang-Angaben

o Erläuterungen zu Auswirkungen der Umstellung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (IFRS 1.38)

o Insbesondere werden folgende Angaben verlangt:

Überleitungsrechnung beim Übergang von vorherigen Rechnungslegungsvorschriften

auf die IFRS (z.B. Eigenkapital, Gesamtergebnis, Kapitalflussrechnung)

o Angaben zu erforderlichen Wertminderungen oder Wertaufholungen zum

Übergangszeitpunkt

5. Beispiel

Frage■ Wie ist die zeitliche Vorgehensweise bei der IFRS-Umstellung?

Sachverhalt■ Die IFRS-AG stellt zum 31.12.2010 erstmalig einen IFRS-Abschluss auf.■ Mit der Veröffentlichung hat sie Vergleichszahlen zum 31.12.2009 anzugeben.■ Aus diesem Grund hat die IFRS AG eine IFRS-Eröffnungsbilanz zum 1. 1.2009 aufzustellen.

Berichtszeitpunkt31.12.2010

Vergleichs-/Umstellungsperiode

Berichtsperiode

Erstmaliger IFRS-Abschluss

Letzter HGB-Abschluss31.12.2009

IFRS-Eröffnungsbilanz

IFRS-Vergleichsdaten 31.12.2009

Übergangszeitpunkt 01.01.2009

Lösung

IFRS und HGB (intern) parallel

Zeit

IFRS 2: Anteilsbasierte Vergütung

1/4

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 4


■ Bilanzierung von anteilsbasierten Vergütungen

■ Darstellung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung, Vermögenslage und

Finanzlage

2. Definitionen

■ Eigenkapitalinstrumente

o Verträge, die einen Anspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug aller Schulden begründen (IAS 32.11) (= Eigenkapital als Restgröße bzw.

Saldo).

o Außerdem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (IAS 32.16): z.B. darf keine

Verpflichtung bestehen, einen finanziellen Vermögenswert an einen Dritten zu liefern (dann „finanzielle Verbindlichkeit“).


■ Bilanzierung und Bewertung von anteilsbasierten Vergütungen

■ Nicht erfasst wird die Entrichtung eines Unternehmens-Kaufpreises in Aktien.


2/4


■ Anteilsbasierte Vergütungen

Formen der anteilsbasierten Vergütungen Anteilsbasierte Vergütung durch …

■ Vergütung erfolgt in Form von Eigenkapitalinstrumen-ten

■ „Echte Eigenkapitalinstru-mente“ (z. B. Belegschafts-aktien, GmbH-Anteile, Optionen auf Aktien)

■ Geschäftliche Beziehungen (Transaktionen), bei denen ein Unternehmen …□ Leistungen oder Güter erhält □ als Gegenleistung Eigenkapitalinstrumente hingibt oder □ eine Verbindlichkeit eingeht, deren Höhe vom Wert des Eigenkapitalinstruments abhängt.

Eigenkapital-instrumente

(Equity-settled)

Möglichkeiten einer anteilsbasierten Vergütung

Barausgleich(Cash-settled)

Erfüllungswahlrecht (Barausgleich oder

Ausgleich durch Eigen-kapitalinstrumente)

■ Vergütung wird durch Barmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte beglichen

■ Aber: Höhe der Vergütung ist abhängig vom Wert der Eigenkapitalinstrumente (z. B. vom Aktienkurs)

■ Man bezeichnet diese auch als „Virtuelle Eigenkapitalinstrumen-te“ (z. B. virtuelle Unternehmens-anteile oder virtuelle Optionen)

■ Gegenpartei ( z. B. Arbeitnehmer) hat ein Wahlrecht zwischen Barausgleich oder Eigenkapitalinstrument


3/4

■ Ausweis eigenkapitalbasierter Vergütungen im Abschluss des gewährenden Unternehmens

*Zahlungsansprüche von Unternehmen gegen ihre Kunden stellen illiquide Buchforderungen dar. Die Verbriefung solcher Forderungsbestände bietet eine Möglichkeit zur Refinanzierung, da sie die Forderungsbestände in handelsfähige Wertpapiere umwandelt, die am Kapitalmarkt platziert werden können. Unternehmen können mit dem frischen Kapital Investitionen tätigen oder Fremdkapital zurückgewähren. Für Unternehmen kann diese Art der Kapitalaufnahme eine Alternative zu klassischen Bankkrediten darstellen. Es wurde teilweise schon von einer Substitution der herkömmlichen Kredite durch dieses Finanzierungsinstrument gesprochen.

■ Anhang-Angaben

o weitreichende Anhang-Angaben über Art und Umfang anteilsbasierter Vergütungen in

der Berichtsperiode, z. B.:

Jede einzelne Art gewährter Eigenkapitalinstrumente muss angegeben werden,

Anzahl und gewichtete Durchschnittspreise von Aktienoptionen,

gewichteter Durchschnittspreis ausgeübter Aktienoptionen

Bewertung des Aufwands aus der Ausgabe von anteilsbasierten Vergütungen grundsätzlich beim Empfang der Leistungen, die durch Eigenkapitalinstrumente vergütet werden.

Ausweis im Eigenkapital

Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten Barabgeltung

Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten mit Wahlrecht der Barabgeltung

Ausweis als Verbindlichkeit

In Abhängigkeit von der jeweiligen Wahlrechtsausübungals: □Eigenkapital □Verbindlichkeit oder □strukturiertes Finanzinstrument*

■ Ausnahmsweise nach der „indirekten Methode“:□ Wenn: Schätzung des beizulegenden Zeitwerts der

empfangenen Leistung nichtverlässlich möglich ist: • z.B. regelmäßig bei Gewährung von Aktien als

Gegenleistung für erhaltene Arbeitsleistungen der Fall□ Aufwand in Höhe des beizulegenden Zeitwerts des

gewährten Eigenkapitalinstruments• z.B. Börsenkurs der gewährten Aktien

■ Grundsätzlich nach der „direkten Methode“:□ Aufwand für das

gewährende Unternehmen in Höhe des beizulegenden Zeitwerts der empfangenen Leistung

Ausweis der verschiedenen Formen anteilsbasierter Vergütungen:


4/4

5. Beispiel

■ Auswirkungen auf 1.) Bilanz und 2.) Gesamtergebnisrechnung

Frage■ Welche Auswirkungen ergeben sich für die Bilanz und die Gesamtergebnisrechnung aus der

Verbuchung der anteilsbasierten Vergütung?

Sachverhalt■ Einhundert Mitarbeiter erhalten am Ende des Jahres jeweils 100 Aktien aus einer

Bonusvereinbarung.

■ Der aktuelle Aktienkurs liegt mit 10 € über dem vereinbarten Kursziel von 9 €.

■ Der Nennwert der Aktie beträgt 1 €, die vertraglich vereinbarte Zuzahlung der Beschäftigten 4 €.

Lösung■ Insgesamt gibt das Unternehmen 10.000 Aktien (je 100 Aktien für 100 Beschäftigte) heraus; dafür

fließen 40.000 € (10.000 Aktien * 4 €) aus der vereinbarten Zuzahlung in die Kasse.

■ Der dem Unternehmen entstehende Personalaufwand beträgt 60.000 €:

= 10.000 Aktien * Aktienkurs i. H. v. 10 € je Aktie (aktuell = beizulegender Zeitwert)

■ Es werden Personalaufwendungen i. H. v. 60.000 € aufwandswirksam gebucht.

■ Das Eigenkapital erhöht sich um insgesamt 100.000 € (10.000 Aktien á 10 € aktueller Marktwert)

= 100.000 €./. 40.000 € (von den Beschäftigten erhaltene Zuzahlungen)= 60.000 € Personalaufwand

BuchungssätzePersonalaufwand 60.000und Kasse 40.000

an gezeichnetes Kapital 10.000 und Kapitalrücklagen 90.000

Vermögen 800

Kasse 200

Gez. Kapital 150Kapitalrücklage 50Bilanzgewinn 250

Schulden 550

Bilanzsumme 1.000 Bilanzsumme 1.000

Aktiva in T€ Passiva in T€vorher

Vermögen 800

Kasse 240


Schulden 550


Aktiva in T€ Passiva in T€nachher1.)

2.) Personalaufwand in Höhe von 60 T€Vermindert den Bilanzgewinn um 60 T€

Erhöht um 40 T€

Erhöht um 90 T€

Erhöht um 10 T€


1/4

Inhaltsverzeichnis


2. Definitionen ............................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 4


■ Bilanzierung von anteilsbasierten Vergütungen

■ Darstellung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung, Vermögenslage und

Finanzlage

2. Definitionen

■ Eigenkapitalinstrumente

o Verträge, die einen Anspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug aller Schulden begründen (IAS 32.11) (= Eigenkapital als Restgröße bzw.

Saldo).

o Außerdem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (IAS 32.16): z.B. darf keine

Verpflichtung bestehen, einen finanziellen Vermögenswert an einen Dritten zu liefern (dann „finanzielle Verbindlichkeit“).


■ Bilanzierung und Bewertung von anteilsbasierten Vergütungen

■ Nicht erfasst wird die Entrichtung eines Unternehmens-Kaufpreises in Aktien.


2/4


■ Anteilsbasierte Vergütungen

Formen der anteilsbasierten Vergütungen Anteilsbasierte Vergütung durch …

■ Vergütung erfolgt in Form von Eigenkapitalinstrumen-ten

■ „Echte Eigenkapitalinstru-mente“ (z. B. Belegschafts-aktien, GmbH-Anteile, Optionen auf Aktien)

■ Geschäftliche Beziehungen (Transaktionen), bei denen ein Unternehmen …□ Leistungen oder Güter erhält □ als Gegenleistung Eigenkapitalinstrumente hingibt oder □ eine Verbindlichkeit eingeht, deren Höhe vom Wert des Eigenkapitalinstruments abhängt.

Eigenkapital-instrumente

(Equity-settled)

Möglichkeiten einer anteilsbasierten Vergütung

Barausgleich(Cash-settled)

Erfüllungswahlrecht (Barausgleich oder

Ausgleich durch Eigen-kapitalinstrumente)

■ Vergütung wird durch Barmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte beglichen

■ Aber: Höhe der Vergütung ist abhängig vom Wert der Eigenkapitalinstrumente (z. B. vom Aktienkurs)

■ Man bezeichnet diese auch als „Virtuelle Eigenkapitalinstrumen-te“ (z. B. virtuelle Unternehmens-anteile oder virtuelle Optionen)

■ Gegenpartei ( z. B. Arbeitnehmer) hat ein Wahlrecht zwischen Barausgleich oder Eigenkapitalinstrument


3/4

■ Ausweis eigenkapitalbasierter Vergütungen im Abschluss des gewährenden Unternehmens

*Zahlungsansprüche von Unternehmen gegen ihre Kunden stellen illiquide Buchforderungen dar. Die Verbriefung solcher Forderungsbestände bietet eine Möglichkeit zur Refinanzierung, da sie die Forderungsbestände in handelsfähige Wertpapiere umwandelt, die am Kapitalmarkt platziert werden können. Unternehmen können mit dem frischen Kapital Investitionen tätigen oder Fremdkapital zurückgewähren. Für Unternehmen kann diese Art der Kapitalaufnahme eine Alternative zu klassischen Bankkrediten darstellen. Es wurde teilweise schon von einer Substitution der herkömmlichen Kredite durch dieses Finanzierungsinstrument gesprochen.

■ Anhang-Angaben

o weitreichende Anhang-Angaben über Art und Umfang anteilsbasierter Vergütungen in

der Berichtsperiode, z. B.:

Jede einzelne Art gewährter Eigenkapitalinstrumente muss angegeben werden,

Anzahl und gewichtete Durchschnittspreise von Aktienoptionen,

gewichteter Durchschnittspreis ausgeübter Aktienoptionen

Bewertung des Aufwands aus der Ausgabe von anteilsbasierten Vergütungen grundsätzlich beim Empfang der Leistungen, die durch Eigenkapitalinstrumente vergütet werden.

Ausweis im Eigenkapital

Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten Barabgeltung

Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten mit Wahlrecht der Barabgeltung

Ausweis als Verbindlichkeit

In Abhängigkeit von der jeweiligen Wahlrechtsausübungals: □Eigenkapital □Verbindlichkeit oder □strukturiertes Finanzinstrument*

■ Ausnahmsweise nach der „indirekten Methode“:□ Wenn: Schätzung des beizulegenden Zeitwerts der

empfangenen Leistung nichtverlässlich möglich ist: • z.B. regelmäßig bei Gewährung von Aktien als

Gegenleistung für erhaltene Arbeitsleistungen der Fall□ Aufwand in Höhe des beizulegenden Zeitwerts des

gewährten Eigenkapitalinstruments• z.B. Börsenkurs der gewährten Aktien

■ Grundsätzlich nach der „direkten Methode“:□ Aufwand für das

gewährende Unternehmen in Höhe des beizulegenden Zeitwerts der empfangenen Leistung

Ausweis der verschiedenen Formen anteilsbasierter Vergütungen:


4/4

5. Beispiel

■ Auswirkungen auf 1.) Bilanz und 2.) Gesamtergebnisrechnung

Frage■ Welche Auswirkungen ergeben sich für die Bilanz und die Gesamtergebnisrechnung aus der

Verbuchung der anteilsbasierten Vergütung?

Sachverhalt■ Einhundert Mitarbeiter erhalten am Ende des Jahres jeweils 100 Aktien aus einer

Bonusvereinbarung.

■ Der aktuelle Aktienkurs liegt mit 10 € über dem vereinbarten Kursziel von 9 €.

■ Der Nennwert der Aktie beträgt 1 €, die vertraglich vereinbarte Zuzahlung der Beschäftigten 4 €.

Lösung■ Insgesamt gibt das Unternehmen 10.000 Aktien (je 100 Aktien für 100 Beschäftigte) heraus; dafür

fließen 40.000 € (10.000 Aktien * 4 €) aus der vereinbarten Zuzahlung in die Kasse.

■ Der dem Unternehmen entstehende Personalaufwand beträgt 60.000 €:

= 10.000 Aktien * Aktienkurs i. H. v. 10 € je Aktie (aktuell = beizulegender Zeitwert)

■ Es werden Personalaufwendungen i. H. v. 60.000 € aufwandswirksam gebucht.

■ Das Eigenkapital erhöht sich um insgesamt 100.000 € (10.000 Aktien á 10 € aktueller Marktwert)

= 100.000 €./. 40.000 € (von den Beschäftigten erhaltene Zuzahlungen)= 60.000 € Personalaufwand

BuchungssätzePersonalaufwand 60.000und Kasse 40.000

an gezeichnetes Kapital 10.000 und Kapitalrücklagen 90.000

Vermögen 800

Kasse 200


Schulden 550


Aktiva in T€ Passiva in T€vorher

Vermögen 800

Kasse 240


Schulden 550


Aktiva in T€ Passiva in T€nachher1.)

2.) Personalaufwand in Höhe von 60 T€Vermindert den Bilanzgewinn um 60 T€

Erhöht um 40 T€

Erhöht um 90 T€

Erhöht um 10 T€

IFRS 8: Segmentberichterstattung

1/3

Inhaltsverzeichnis


2. Definition ................................................................................................................. 1



5. Beispiel ................................................................................................................... 3


■ Informationsbereitstellung über

o Art und finanzielle Auswirkung der einzelnen Geschäftsaktivitäten („Segmente“)

o wirtschaftliches Umfeld des Unternehmens

2. Definition

Geschäftssegment ■ Unternehmensbestandteil,

o der Umsatzerlöse erwirtschaftet

o dessen Betriebsergebnisse regelmäßig überprüft werden und

o für den separate Finanzinformationen vorliegen.


■ Kapitalmarktorientierte Einzel-/Konzernabschlüsse

o Schuld-/Eigenkapitaltitel werden am öffentlichen Markt gehandelt.

o Eine Emission (Ausgabe von Aktien) wird vorbereitet.

o Die Berichterstattung zu einzelnen Segmenten basiert auf den intern berichteten

Geschäftssegmenten (Management Approach).


2/3


■ Abgrenzung berichtspflichtiger Segmente

Stufenweise Bestimmung berichtspflichtiger Geschäftssegmente

Stufe I

Stufe II

mittels Schwellenwerten

Zusammenfassung von Geschäftssegmenten

■ Geschäf tssegment muss gesondert dargestellt werden, wenn nachfolgende Schwellenwerte erfüllt sind:

□ Umsatzerlöse des Segments umfassen mind. 10% der gesamten

Segmentumsätze

□ Absoluter Betrag des Segmentergebnisses entspricht mind. 10% des

Gewinns/Verlustes aller Segmente

□ Vermögen des Segments beträgt mind. 10% der kumulierten Aktiva

aller Segmente

■ Grundsatz: gesonderte Berichterstattung über jedes Segment

■ Wahlrecht: Zusammenfassung mehrerer Segmente zu einem Segment, wenn folgende wirtschaf tliche Merkmale vergleichbar sind:

□ Art der Produkte und Dienstleistungen

□ Art des Produktionsprozesses

□ Art der Kunden

□ Methode des Vertriebs

□ falls erforderlich: Art der regulatorischen Rahmenbedingungen

Stufe V

Stufe IV

Stufe III Bestimmung freiwillig auszuweisender Segmente

Überprüfung der 75%-Grenze

Zusammenfassung aller übrigen Segmente zu einer Gruppe

■ Wenn gesamte gesondert dargestellte Segmenterlöse weniger als 75% der Unternehmenserlöse betragen

■ Bestimmung weiterer Segmente als berichtspf lichtige Segmente, bis 75%-Grenze

überschritten


3/3

5. Beispiel

A 270 9,0% 5 7,1% 150 5,8%B 1.620 54,0% 25 35,7% 1.250 48,1%C 870 29,0% 55 78,6% 950 36,5%D 240 8,0% -15 -21,4% 250 9,6%

Summe 3.000 70 2.600

Erlöse Ergebnis VermögenSegmente absolut relativ absolut relativ absolut relativ

Lösung■ Segmente B und C sind berichtspflichtig, da sowohl die Erlöse, als auch das Ergebnis und das

Vermögen das Wesentlichkeitskriterium (10%-Grenze) erfüllen.

■ SegmentA ist nicht berichtspflichtig, da bei keinem der Wesentlichkeitskriterien die

10%-Grenze erreicht wird.

■ Bei Segment D hat eine weitere Prüfung aufgrund des negativen Segmentergebnisses gem. Stufe I zu erfolgen:

□ Summe Gewinne von A,B und C = T€ 85 > Summe Verlust von D = T€ -15.

□ Verlust des Segments D macht einen Anteil von 17,6% (T€ 15 / T€ 85) aus, weshalb auch Segment D ein

berichtspflichtiges Segment ist.

Sachverhalt■ Das Rechnungswesen der IFRS-AG weist folgende Daten auf:

Frage■ Welche Segmente der IFRS-AG sind berichtspflichtig?

Rahmenkonzept

1/3

Inhaltsverzeichnis 1. Ziele des Rahmenkonzepts im Überblick................................................................ 1

2. Definitionen ............................................................................................................. 1



1. Ziele des Rahmenkonzepts (Framework) im Überblick

■ Hauptzweck: Leitlinie für das IASB (International Accounting Standards Board, Organ der

International Accounting Standards Foundation, IASCF, das die Rechnungslegungsstandards

erlässt) im Zusammenhang mit der Erstellung neuer Standards

■ Das IASB ist ein international besetztes Gremium von Rechnungslegungsexperten, das die

International Financial Reporting Standards (IFRS) entwickelt und überarbeitet.

2. Definitionen


■ Das Rahmenkonzept behandelt

Vermögenswert■ In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource,■ die das Ergebnis vergangener Ereignisse darstellt und■ von der erwartet wird, dass aus ihr ein künftiger Nutzen zufließen wird.

Schuld

Eigenkapital

Erträge

Aufwendungen

■ Gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens,■ aus vergangenen Ereignissen resultierend,■ deren Erfüllung einen Abfluss von Ressourcen zur Folge haben wird.

■ Nach Abzug aller Schulden verbleibender Restbetrag der Vermögenswerte des Unternehmens

■ Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode,■ die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt und nicht auf eine Einlage

der Anteilseigner zurückzuführen ist.

■ Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode,■ die zu einer Abnahme des Eigenkapitals führt, die nicht auf

Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist.

a) Zielsetzung von Abschlüssen

b) Qualitative Anforderungen, die den Nutzen der im Abschluss enthaltenen Informationen bestimmen

c) Definition, Ansatz und Bewertung der Abschlussposten

d) Kapital- und Kapitalerhaltungskonzepte

Rahmenkonzept

2/3

■ Im Falle von Konflikten zwischen den Standards und dem Rahmenkonzept haben die

Standards Vorrang vor dem Rahmenkonzept.


■ Das Rahmenkonzept beschreibt zudem verschiedene Verfahren zur Bestimmung der

Geldbeträge der Abschlussposten.

Interpre-tations (IFRIC,

früher SIC) Inhalt: Auslegung und Ergänzung

Standards (IFRS, früher IAS)Inhalt: Regelung spezieller Sachverhalte

Rahmenkonzept / Framework (FW)Inhalt: Grundlagen der Rechnungslegung

spezieller

Speziell(immer Vorrang

vor FW)

allgemein

Zielsetzung und Ergebnis

■ Im Regelfall wird bei der Abschluss-erstellung von einer Unternehmensfortführung („going concern“) ausgegangen.

Basisannahmen

Qualitative Anforderungen

Bewertung zu Fortführungswerten Periodengerechte Erfolgsermittlung

■ Auswirkungen von Geschäftsvor-fällen u. a. Ereignissen werden in der Periode erfasst, in der sie auftreten.

Relevanz Zuverlässigkeit Verständlichkeit Vergleichbarkeit

■ Informationen sind nützlich, wenn sie für die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten relevant sind.

■ Informationen sollen leicht verständlich dargestellt werden.

■ Informationen dürfen keine wesentlichen Fehler enthalten und sollen frei sein von verzerrenden Einflüssen.

■ der Abschlüsse eines Untern. im Zeitverlauf und

■ der Abschlüsse verschiedener Unternehmen muss gegeben sein.

Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

Quelle: Nach Buchholz, S. 22

Rahmenkonzept

3/3

■ Die oben genannten Bewertungsmaßstäbe werden in unterschiedlichem Maße und in

verschiedenen Kombinationen eingesetzt.

■ Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Umfassen alle im Austausch für den zu bewertenden Sachverhalt erbrachten Gegenleistungen

Bewertung der Abschlussposten – Mögliche Bewertungsgrundlagen

■ Tageswert: Betrag, der am Stichtag für die Wiederbeschaffung eines identischen oder vergleichbaren Vermögenswerts aufgewendet werden müsste

■ Veräußerungswert/Erfüllungsbetrag: Angenommener Wert, der zum Stichtag durch den Verkauf des Vermögenswerts erzielt werden könnte

■ Barwert: Gegenwartswert der künftig erwarteten Nutzenzuflüsse; Bewertungs-

grundlage für Vermögenswerte

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