1

AUDIT

Noiuni i principii, Teorii i proceduri

septembrie, 2008

2

Cuprins :

I. MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR

PLANIFICAREA AUDITULUI nelegerea activitii entitii auditate Stabilirea materialitii Evaluarea riscului de audit Determinarea obiectivelor i a ariei de aplicabilitate a auditului financiar Abordarea auditului Eantionarea n procesul de audit Planul de audit Elaborarea programelor detaliate de audit EXECUIA AUDITULUI Probele de audit Evaluarea sistemului de control intern prin teste de control Efectuarea procedurilor de fond Efectuarea procedurilor analitice Stabilirea concluziilor auditului i evaluarea auditului RAPORTAREA Elaborarea rapoartelor de audit Opinia de audit ALTE ACTIVITI CARE PRIVESC PROCESUL DE AUDIT FINANCIAR Documentarea activitii de audit Sistemul de control al calitii Analiza i supervizarea activitii auditorilor Fraud i eroare Utilizarea muncii altor auditori Auditarea sistemelor informatice

II. MISIUNEA I SCOPUL AUDITULUI PERFORMANEI

ORGANIZAREA I EFECTUAREA AUDITULUI PERFORMANEI Selectarea temei de audit PLANIFICAREA MISIUNI DE AUDIT Documentarea n auditul performanei Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei Identificarea i studierea reglementrilor specifice programului/proiectului

/activitii auditate Examinarea rapoartelor de audit precedente Identificarea istabilirea criteriilor de audit Revizuirea i formularea final a obiectivului general i a obiectivelor

specifice auditului Elaborarea planului detaliat de audit

3

EXECUIA AUDITULUI Procedurile de audit utilizate Sintetizarea, analiza i interpretrea probelor de audit RAPORTAREA ntocmirea proiectului raportului de audit Concilierea Urmrirea implementrii recomandrii formulate n rapoatele de audit

III. MANAGEMENTUL I AUDITUL PROIECTELOR Concepte generale Identificarea, evaluarea i tratarea riscurilor Auditul proiectelor

4

I. MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR

PLANIFICAREA AUDITULUI

nelegerea activitii entitii auditate

Planificarea auditului trebuie s se bazeze pe nelegerea deplin a activitii entitii, a mediului n care opereaz, a sistemelor contabil i de control intern. O bun nelegere a entitii este esenial nu numai pentru faza de planificare, ci i pentru ntregul proces de auditare, aceasta furniznd auditorilor informaii orientative asupra riscurilor poteniale care trebuie luate n considerare la efectuarea auditului.

Necesitatea cunoaterii suficiente a activitii entitii este fundamental pentru planificarea i execuia procedurilor de audit, precum i pentru evaluarea rezultatelor. De asemenea, nelegerea activitii entitii constituie o baz important pentru multe din componentele auditului, inclusiv pentru determinarea nivelului materialitii i a evalurii riscului de audit.

Etapele nelegerii activitii entitii nelegerea activitii entitii auditate este un proces etapizat i const n:

1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii; 2. Colectarea informaiilor; 3. Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate; 4. Utilizarea informaiilor colectate.

1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii

Planul pentru obinerea informaiilor va include: a) descrierea informaiilor necesare; b) descrierea surselor de informaie; c) descrierea metodelor de colectare a informaiilor; d) graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan .

a) descrierea informaiilor necesare n general, pentru nelegerea entitii auditate auditorul va lua n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori : factori externi; factori interni.

Factori externi Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica i ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. Cadrul legislativ este unul dintre cei mai importani factori externi. nelegerea activitii entitii implic cunoaterea cadrului legislativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. Este foarte important nelegerea legislaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena procesul auditului. Factori interni nelegerea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influena procesul de audit. Factorii interni includ planul strategic i planurile anuale ale entitii auditate, informaiile ce se refer la sistemele de management, contabil i control intern i operaiunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare al sistemului informatic (IT) n activitatea entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii putnd s aib n vedere i alte elemente.

5

b) descrierea surselor de informaii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. Lista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii:

dosarul permanent care conine date privind istoricul entitii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor; legislaia aferent ( regulamentul de organizare i funcionare i alte norme interne); rapoartele compartimentului de audit intern; documentele de lucru ale auditului anului anterior; interviuri cu managementul i personalul cheie; discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii; diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i pentru utilizatori externi. Informaiile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit.

c) descrierea metodelor de colectare a informaiilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode:

Analiza din dosarul permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori; Studierea legislaiei; Discuii cu conducerea i personalul entitii auditate; Analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent.

d) graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan Graficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activitile de colectare a informaiilor.

2. Colectarea informaiilor privind cunoaterea activitii entitii auditate const n aplicarea efectiv a planului ntocmit.

3. Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate Informaiile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit, astfel nct s asigure, acoperirea urmtoarelor aspecte, referitoare la entitatea auditat:

istoricul entitii; structura organizatoric; cadrul legal al funcionrii entitii; politicile contabile; sistemul de control intern; sistemul IT utilizat.

4. Utilizarea informaiilor colectate Cunoaterea activitii entitii auditate st la baza:

obinerii unei nelegeri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern; stabilirii riscului de audit; stabilirii nivelului materialitii; planificrii procedurilor de audit.

Auditorul va evalua dac situaia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii obinute asupra entitii auditate.

Stabilirea materialitii

Materialitatea este un concept care definete importana sau semnificaia unei operaiuni economice din

ansamblul operaiunilor efectuate de entitatea auditat, operaiune care prin omisiunea consemnrii ei sau consemnarea eronat n documentele financiar-contabile, ori prin efectuarea ei cu nclcarea prevederilor legale, ar modifica substanial situaiile financiare elaborate de entitate. Totodat, materialitatea exprim nivelul maxim acceptat al erorilor identificate n urma verificrii operaiunilor selectate prin eantionare.

6

Materialitatea concept al importanei/semnificaiei operaiunilor efectuate

n aceast abordare, sensul materialitii este legat de valoare, natur sau context. Astfel, materialitatea poate fi determinat n trei moduri:

ca valoare absolut, atunci cnd materialitatea este exprimat n uniti monetare; prin natur, atunci cnd o eroare poate deveni semnificativ prin natura sa; prin context, cnd o eroare, dei nesemnificativ ca valoare sau natur, conduce la schimbarea

sensului (nelegerii) unei situaii financiare.

Materialitatea prin valoare Cnd stabilim materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie s fie corelat cu cel mai important

element din cadrul situaiilor financiare. Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta, considerat individual sau mpreun cu alte erori din cadrul populaiei. Acest nivel stabilit nu influeneaz semnificativ situaiile financiare i n consecin deciziile utilizatorilor acestor situaii.

Exemplu: 1. Materialitatea este determinat ca un procent din venituri sau cheltuieli. n cazul auditrii unui program guvernamental care are un buget de 400 mld. lei, materialitatea este stabilit la un anumit nivel monetar care s reflecte nivelul de eroare din conturi ce nu va afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Auditorul poate decide ca materialitatea s fie stabilit la 1% din cheltuieli, adic la 1% din 400 mld. lei, ct reprezint bugetul programului. Exemplu: 2. Prin bugetul de venituri i cheltuieli aprobat unei companii naionale se prevede realizarea unui profit de 5 mld.lei. Acest obiectiv devine una dintre cele mai importante poziii din situaiile financiare, deoarece exist suspiciunea c, managementul entitii poate manipula rezultatele obinute pentru a realiza obiectivul stabilit. n aceste condiii, profitul constituie baza de determinare a materialitii. Materialitatea prin natur Un element (sau grup de elemente) care este nematerial ca valoare poate fi considerat material datorit naturii inerente sau caracteristicilor sale. Atunci cnd auditorul decide dac un element este material prin natur, trebuie s ia n considerare urmtoarele:

compararea tranzaciilor auditate cu reglementrile ce privesc entitatea auditat, precum i cu acele reglementri, care se refer la ramura din care face parte entitatea;

mrimea entitii, lund n calcul activele totale, veniturile brute, etc; entitatea factori asociai cum ar fi: data nfiinrii entitii, profitul realizat anual, cifra de afaceri, etc.

Exemplu : Guvernul solicit periodic Bncii Naionale conturile de disponibil pentru a verifica nivelul exact al rezervei valutare al acesteia. Orice eroare n nivelul raportat al rezervelor valutare constituie o eroare material.

Materialitatea prin context

O eroare sau o omisiune poate fi considerat material datorit contextului sau circumstanelor n care apare.

De asemenea, un element poate fi material prin context datorit efectelor sale asupra unor puncte cheie ale situaiilor financiare, cum ar fi:

a) transformarea unui profit n pierdere sau viceversa; b) schimbarea unei tendine din situaiile financiare, n general sau privind anumite articole; c) mrirea artificial a pierderilor peste limitele reglementate i prezentarea lor ca atare n situaiile

financiare. Exemplu: Agenia de Privatizare i-a stabilit ca obiectiv creterea veniturilor cu 60 mld. lei pn la sfritul anului. Conturile pe care le primete auditorul prezint un venit de 60,2 mld. lei. Prin examinarea conturilor auditorul constat c venituri n valoare de 200 mil. lei au fost nregistrate n contabilitate ca aferente anului respectiv, dei acestea au fost ncasate dup ncheierea anului financiar. Dei suma nu este material prin valoare, efectul acestei erori va modifica veniturile de la o sum care depete obiectivul propus la o sum ce este sub nivelul acestuia. n acest caz, efectul este considerat material prin context.

7

Materialitatea ca un concept al importanei ajut auditorul s determine natura, durata i ntinderea ariei

de cuprindere a auditului. Materialitatea ca nivel al erorilor acceptate Materialitatea exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu.

Acest nivel maxim este cunoscut ca nivel al materialitii sau prag de materialitate. Aceasta nseamn c, atunci cnd determinm materialitatea, auditorul trebuie s aib n vedere utilizatorii probabili i precizia care o solicit acetia pentru a putea lua decizii. Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al raionamentului profesional ce poate varia n funcie de utilizarea situaiilor financiare, de gradul de interes public, precum i de oricare alt cerin de raportare prevzut de legislaie. Totui, aceast variaie se nscrie n anumite limite, conform practicii internaionale (ex.: 0,5 - 2% pentru cheltuieli). Exemplu: S presupunem c suma total a plilor pentru entitatea X aferent anului financiar 2000 este 100 mil. lei. Dac nivelul materialitii este stabilit la 1% aceasta nseamn c valoarea de 100 mii lei (100mil.x1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dac nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 100 mii lei atunci conturile nu sunt prezentate cu acuratee.

n general, dac: nivelul materialitii este mai mic dect nivelul erorilor conturile nu sunt acceptate; nivelul materialitii este mai mare dect nivelul erorilor conturile sunt acceptate; nivelul materialitii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate se mrete dimensiunea

eantionului.

Relaia dintre materialitate i riscul de audit Pentru entitatea auditat ntotdeauna auditorul trebuie s abordeze materialitatea n contextul evalurii riscului.

Riscul se refer la probabilitatea existenei unor erorii n situaiile financiare neidentificate de ctre auditori , iar materialitatea la limita pn la care putem tolera eroarea.

Materialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Astfel, cu ct materialitatea este mai mare, cu att riscul de audit este mai mic i viceversa. Auditorii trebuie s aib n vedere aceast conexiune atunci cnd stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmeaz s le utilizeze, termenele desfurrii auditului i aria de cuprindere a procedurilor de audit.

Nivelul materialitii Limitele ntre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, n funcie de elementul la care se

raporteaz (0,5 - 2% pentru cheltuieli, 5 -10% pentru profit, etc.). n cazul n care exist anumite circumstane, materialitatea poate fi stabilit la un nivel diferit fa de cel

prezentat mai sus, ns, n acest caz decizia trebuie motivat corespunztor.

EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT

Aceast activitate va fi efectuat n primele faze ale procesului de planificare a auditului, dup colectarea tuturor informaiilor relevante, referitoare la activitile entitii i sistemul de control intern ale acesteia.

Scopul auditului financiar const n exprimarea de ctre auditor a unei opinii de audit, dac situaiile financiare conin sau nu erori materiale i dac sunt ntocmite n conformitate cu prevederile legale privind raportarea financiar.

8

Riscul de audit

Riscul de audit (RA) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate,

atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate material.

Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialitii.

Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului.

Nivelul riscului de audit i al asigurrii auditului, reprezint elemente ale politicii Instituiilor Supreme de Audit, respectiv ale politicii Curii de Conturi a Romniei.

Multe Instituii Supreme de Audit aplic o asigurare de audit n procent de 95% la nivelul cel mai sczut. n aceste condiii nivelul cel mai ridicat al riscului de audit este mai mic de 5%.

Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale.

Astfel, dac presupunem c riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100% corecte).

Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100%. Riscul de audit are trei componente principale: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Modelul riscului de audit Reprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit (RA), riscul inerent (RI), riscul de control

(RC) i riscul de nedetectare (RN). Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare

RA = RI x RC x RN

Auditorul trebuie s stabileasc riscul de audit pe baza cunoaterii modelului pentru risc,care are la baz

concepia potrivit creia factorii de risc, (componentele riscului), afecteaz ansele rmnerii erorilor materiale n conturi dup ce auditul a fost ncheiat.

Riscul inerent Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de

tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare.

n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat.

Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv, cea mai mare probabilitate de a fi eronate.

Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului.

Exist de asemenea riscul ca entitatea prin managementul acesteia s fac unele declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false.

Declaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate. Factorii majori care sunt luai n considerare n evaluarea riscului inerent

Riscul inerent reprezint probabilitatea ca declaraiile s fie eronate nainte de a lua n considerare controalele interne ale entitii.

9

Cnd evalueaz riscul inerent ,auditorul va lua n considerare urmtorii factori: Rezultatele auditurilor precedente; Angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele; Tranzaciile neobinuite sau complexe; Raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea

tranzaciilor; Activele care sunt susceptibile la delapidri; Formarea populaiei i dimensiunea eantionului; Schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; Natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de

aceasta; Natura sistemului de procesare al datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru

comunicare;

Evaluarea riscului inerent Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care funcioneaz

entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente.

Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, muli auditori stabilesc un risc inerent de 50 %, chiar n cele mai bune circumstane i de 100 % atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori materiale. De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut). Riscul inerent poate fi schimbat din exprimarea n termeni necuantificabili (ridicat, mediu, sczut), n exprimarea n termeni cuantificabili, prin folosirea tabelului de mai jos:

Ridicat Mediu Sczut Riscul inerent 60 % 50 % 40 %

Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaiile financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern. Sistemul de control intern al entitii auditate cuprinde dou componente:

mediul de control; procedurile de control intern.

n mod evident, cnd controalele interne funcioneaz i sunt bune, auditorii se vor putea bizui pe ele. Dimpotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe calitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele. Ineficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern.

Evaluarea riscului de control Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul

de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face n etapa de planificare (n baza unor informaii colectate de auditor), urmnd a fi confirmat prin teste de control. Controlul intern al entitii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionri riguroase i eficiente a activitii entitii.

10

Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic. Dac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern (al entitii auditate) atunci este necesar ca acesta s testeze sistemul. Exist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern. n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asigure dac acesta exist i dac a funcionat corespunztor de-a lungul ntregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex:procente), fie n termeni necuantificabili (ex: sczut, mediu, ridicat). Pentru schimbarea din termeni cuatificabili n termeni necuatificabili, de obicei se utilizeaz urmtorul tabel:

Ridicat Mediu Sczut Risc de control 80 % 50 % 20 %

Schimbarea exprimrii se utilizeaz atunci cnd se calculeaz riscul de control prin modelul riscului de

audit. Abordarea necesar pentru determinarea numrului de teste cerute pentru evaluarea sistemului de control intern ca sczut, mediu sau ridicat, va fi tratat n capitolul privind Evaluarea controlului intern.

Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care poate fi material, n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.

Riscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont.

Exemplu: Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al

riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai puin eficace. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul

inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare ,de asemenea,

probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi, neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute.

Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului.

Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit).

Utilizarea modelului riscului de audit n cazul n care folosesc modelul riscului de audit,auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai: a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; b) evaluarea riscului inerent i a riscului de control; c) rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de

nedetectare. Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaia :

Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare sau

RA = RI x RC x RN

11

Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.

Calculul riscului de nedetectare Exemplu: Presupunem c un auditor a proiectat riscul de audit, pentru soldul unui cont de

ncasri la un nivel de 0,05, a evaluat riscul inerent la un nivel de 0,80 i riscul de control la un nivel de 0,60.

n aceste condiii nivelul riscului de nedetectare va fi calculat dup cum urmeaz: RN = RA RI x RC Folosind ecuaia i nivelele componentelor riscului, calculm riscul de nedetectare: RN = 0,05 = 0,05 = 0,104 sau 10,4 % 0,8x0,6 0,480

- Nivelul riscului de nedetectare pentru conturile de ncasri este de 10,4 %. n aceste condiii procedurile de fond vor reprezenta un procent de 89,6 %, din totalul

populaiei stabilite (100% - 10,4%=89,6%) Auditorul va fi n msur s reduc nivelul riscului de nedetectare dac obine suplimentar probe de

audit relevante i suficiente (exemplu: schimbri n sistemul controlului intern sau mediul de control al contabilitii).

Determinarea obiectivelor i a ariei de aplicabilitate a auditului financiar

Definirea obiectivelor auditului financiar Principalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situaiilor financiare privind imaginea

fidel, clar i complet a informaiilor i operaiunilor reflectate n acestea n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile.

n faza de planificare a auditului financiar este necesar determinarea obiectivelor specifice, n funcie de care se stabilete aria de aplicabilitate a auditului.

Obiectivele auditului sunt acele rezultate, care se ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare.

Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezint domeniile auditate de ctre auditor, pentru atingerea obiectivelor auditului.

Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere.

n acest scop auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asigura c: - forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile generale ale contabilitii i ale altor

reglementri legale; - sumele din conturi sunt corect nregistrate; - utilizarea fondurilor alocate s-a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin legea bugetar anual

sau alte prevederi legale (ex.: acorduri internaioanele), iar plile au fost efectuate, n conformitate cu reglementrile n vigoare. Dintre obiectivele specifice auditului financiar, menionm urmtoarele: legalitatea i regularitatea,

exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea i raportarea tranzaciilor (operaiunilor economice). - legalitatea i regularitatea: tranzaciile sunt efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i n limita creditelor bugetare aprobate;

- exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzaciile (operaiunile) aferente anului financiar auditat au fost nregistrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor legale;

- realitatea operaiunilor: operaiunile nregistrate n situaiile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii;

- evaluarea: toate tranzaciile au fost corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; - prezentarea i raportarea: tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu

cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aspectele menionate mai sus sunt cuprinse n aseriunile managementului, ele constituind pentru

auditori, baza determinrii obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului.

12

Aseriunile managementului cu privire la situaiile financiare Aseriunile managementului cu privire la situaiile financiare reprezint afirmaiile conducerii entitilor,

exprimate explicit sau implicit i care sunt nglobate n situaiile financiare.

Prin semnarea situaiilor financiare, conductorii i asum responsabilitatea privind informaiile cuprinse n aceste situaii.

n cadrul procesului de audit, auditorii verific dac informaiile din situaiile financiare sunt conforme cu aseriunile.

Trebuie precizat c exist aseriuni specifice att pentru tranzacii (operaiuni) consemnate n documentele financiar contabile, ct i pentru soldurile conturilor reflectate n bilan.

Obiectivele auditului constau n verificarea aseriunilor conducerii entitii cu privire la situaiile financiare.

Aseriunile conducerii privind tranzaciile

a) Exhaustivitatea toate tranzaciile i situaiile legate de o anumit perioad au fost nregistrate; b) Apariia tranzacia consemnat n documentele financiar-contabile privete entitatea auditat i a

fost nregistrat la momentul procedurii ei; c) Evaluarea toate tranzaciile sunt corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; d) Regularitatea orice tranzacie este n conformitate cu legislaia n vigoare la momentul efecturii

ei; e) Prezentarea i evidenierea informaiilor - tranzaciile sunt prezentate, clasificate i descrise,

n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aseriunile conducerii pentru soldurile conturilor reflectate n bilan

a) Exhaustivitatea toate elementele de activ i de pasiv aferente unei perioade au fost nregistrate n contabilitate i corect preluate n bilan;

b) Existena elementele de activ sau pasiv exist, sunt reale i corect reflectate n situaiile financiare;

c) Evaluarea elementele de activ sau pasiv sunt evaluate n conformitate cu normele i reglementrile contabile n vigoare;

d) Proprietatea - drepturile i/sau obligaiile entitii la un moment dat sunt corespunztor evideniate n bilan;

e) Prezentarea (descrierea) i evidenierea informaiilor- un element este descris, evideniat i clasificat, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar stabilit de autoritatea de reglementare competent n domeniu.

n tabelul urmtor sunt prezentate raporturile de dependen a obiectivelor auditului de aseriunile financiare ale managementului:

Situaiile financiare

Aseriunile financiare ale managementului despre componentele situaiilor financiare

Obiectivele de audit

Tehnici de obinere a probelor

de audit

Existena Corectitudine Confirmarea existenei soldurilor conturilor din bilan.

Exhaustivitatea

Caracter complet

Examinarea totalului din conturile debitoare i creditoare.

Separarea (privete o perioad bine delimitat)

Examinarea documentelor justificative privind cheltuielile efectuate n perioada corespunztoare.

Bilan Proprietatea Drepturi i obligaii Chestionarea conducerii chiar dac

drepturile au fost ncasate i obligaiile au fost achitate.

13

Situaiile financiare

Aseriunile financiare ale managementului despre componentele situaiilor financiare

Obiectivele de audit

Tehnici de obinere a probelor

de audit

Evaluarea Acurateea matematic

Verificarea prelurii corecte a soldurilor din balana sintetic precedent.

Prezentarea (descrierea)

informaiilor Clasificarea i evidenierea

Verificarea ncadrrii operaiunilor n clasificaia bugetar aprobat i planul general de conturi.

n unele mprejurri sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de audit suficiente.

Dup stabilirea obiectivelor, precizarea materialitii i evaluarea riscurilor se va determina tipul i cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. De menionat c aceste obiective privesc componentele situaiilor financiare (conturi sau cicluri de tranzacii). n situaia n care auditorul va obine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate n baza aseriunilor managementului, atunci acesta (auditorul) este asigurat n mod rezonabil c situaiile financiare sunt corect prezentate. Setul de proceduri de audit ce va fi aplicat urmeaz s fie inclus n Programul de audit

Aria de aplicabilitate a auditului financiar

n contextul auditului financiar, aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit propuse pentru a realiza obiectivele auditului. Procedurile utilizate pentru efectuarea unui audit trebuie s fie determinate de ctre auditor lund n considerare: cerinele standardelor de audit, cerinele relevante ale organismelor profesionale, cerinele legislaiei i reglementrilor n vigoare i acolo unde este cazul, cerinele cu privire la termenele de raportare. ntinderea ariei de aplicabilitate a auditului se determin innd cont de urmtorii factori:

a) cunoaterea entitii auditate; b) materialitatea; c) riscul de audit.

Abordarea auditului

Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit, pe care auditorii le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor unui audit.

n mod obinuit, n realizarea auditului unei entiti, auditorii au dou alternative de abordare a acestei activiti, respectiv: abordarea bazat pe sistem i abordarea bazat pe proceduri de fond.

Abordarea bazat pe sistem

n cadrul acestei abordri, auditorii se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii auditate.

De regul, n cadrul entitilor exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acurateea situaiilor financiare, legalitatea i realitatea tranzaciilor. Dac auditorul constat c n cadrul entitii exist un sistem de control intern care funcioneaz i este satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situaiilor financiare i ale tranzaciilor pot fi diminuate corespunztor.

Abordarea bazat pe sistem, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) identificarea i evaluarea a controalelor cheie i determinarea msurii n care auditorul se poate baza

pe ele, presupunnd c acestea funcioneaz efectiv; b) efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili dac ele au

funcionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului; c) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control

intern care pot determina modificri n abordarea auditului; d) efectuarea unui numr minim de proceduri de fond asupra tranzaciilor. Detaliile asupra parcurgerii acestor etape sunt prezentate n capitolele referitoare la Evaluarea

controlului intern, Evaluarea riscului de audit i Eantionarea n procesul de audit.

14

Abordarea bazat pe proceduri de fond

Acest tip de abordare intervine atunci cnd auditorii nu se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii,

situaie n care se consider c obiectivele auditului pot fi atinse fr efectuarea testelor de control.

Din definirea abordrii bazat pe proceduri de fond, rezult c sistemul de control intern al entitii nu prezint ncredere, ceea ce nseamn c auditorul nu obine probe privind eficacitatea acestuia i n consecin, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare dect n cazul abordrii pe baz de sistem.

Totui, n practic, auditorul trebuie s efectueze o examinare a naturii sistemului de control intern, pentru a obine unele informaii de ordin general.

De aceea, n fapt abordarea bazat pe proceduri de fond, este considerat ca o variant a abordrii pe baz de sistem n cadrul creia testarea sistemelor este minimizat.

Factorii care determin adoptarea abordrii

Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere, n condiiile respectrii cerinelor de economicitate.

n aceste condiii, auditorii trebuie s aplice raionamentul profesional pentru a decide abordarea cea mai eficient, lund n considerare urmtorii factori:

a) dac controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control i n consecin abordarea bazat pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicat deoarece resursele auditrii sunt limitate.

Aceeai situaie o ntlnim i n cazul n care, urmare testrii sistemului de control intern rezult c acesta funcioneaz ineficace.

n concluzie, pentru atingerea obiectivelor auditului este necesar, ca n anumite situaii abordarea bazat pe proceduri de fond s fie adoptat indiferent de costurile acesteia.

b) abordarea pe baz de sistem are avantajul c permite auditorului stabilirea unei legturi directe ntre erorile individuale i slbiciunile din cadrul sistemului de control, direcionnd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat.

Eantionarea n procesul de audit

n scopul fundamentrii opiniei sale pe parcursul i n finalul auditului financiar, auditorul trebuie s

adune probe de audit suficiente, juste i convingtoare. Teoretic, exist diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea n practic a

acestora nu este posibil i nici eficient s se examineze fiecare element. Eantionarea n audit, reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze ntreaga populaie.

Dac populaia a fost aleas n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra ntregii populaii, altfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales. n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel:

Toate elementele care compun populaia Se poate aplica n cazul unei populaii de dimensiuni mici. Un eantion nereprezentativ Se poate aplica acolo unde auditorul cunoate particularitile populaiei

care va fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, atta timp ct eantionul nu este reprezentativ, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii.

Un eantion reprezentativ este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga populaie.

15

Trebuie subliniat c auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor.

Exemplu: Presupunem c sistemul de control intern ale unei entiti, solicit ca funcionarul s ataeze o copie a comenzilor la fiecare chitan sau factur pentru achiziii, dar aceast procedur nu a fost ndeplinit dect n procent de 95%. Dac au lipsit 5 comenzi dintr-un eantion de 100 de elemente, atunci eantionul are o reprezentativitate ridicat. Dac au lipsit 4 sau 6 comenzi, atunci eantionul este rezonabil reprezentativ, iar dac au lipsit mai multe comenzi, eantionul este nereprezentativ.

Eantionarea statistic i nestatistic

Exist dou abordri generale ale eantionrii n audit: eantionarea statistic i eantionarea nestatistic.

Eantionarea statistic folosete legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntreaga populaie din care s-a extras eantionul.

Avantajul principal al folosii eantionrii statistice const n faptul c ajut auditorul s extrag eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s cuantifice riscul de eantionare.

Eantionarea nestatistic se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare.

Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii populaii ntruct eantionul selectat nu este reprezentativ.

Metode de selectare a eantioanelor

Eantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice.

Eantionarea statistic poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce folosete legile probabilitii pentru msurarea riscului de eantionare i care, de obicei este prezent n cadrul procesului de eantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatoare i selecia sistematic.

a)Selecia aleatoare Selecia aleatoare este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse egale de a fi selectat.

Exemplu Dac au fost selectate 5 elemente dintr-o populaie de 1000, elementele selectate pot fi: 1, 2, 3, 4 i 5 sau 14, 15, 16, 998 i 999.

Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului.

b)Selecia sistematic Aceast metod presupune, selecia n mod aleator a unui element sau dou din eantion, dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente.

Exemplu: Dac urmeaz a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este 200, elementele selectate pot fi: 14, 214, 414, 614 i 814. n aceast situaie, primul element (14) este selectat aleator, iar urmtoarele sunt selectate prin adugarea intervalul mediu de eantionare (200).

Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela c, atunci cnd este folosit n eantionarea pe baza unitilor monetare, aceasta asigur auditorul c sunt

selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul mediu de eantionare.

Eantionarea nestatistic Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecia pe baza hazardului i selecia pe baza judecii

profesionale. a. Selecia pe baza hazardului

16

Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o tehnic structurat, evitnd orice imixtiune sau previziune contient. n urma analizei eantionului selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntreaga populaie.

b. Selecia pe baza raionamentului profesional Prin aceast metod elementele eantionului sunt selectate pe baza raionamentului profesional al auditorului.

Exemplu: Toate elementele care depesc o valoare prestabilit.

Prezint un grad ridicat de subiectivism. n majoritatea cazurilor, atenia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

Etapele eantionrii Indiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice eantionarea n cadrul procesului

de audit cuprinde urmtoarele etape: 1. planificarea i proiectarea eantioanelor; 2. determinarea dimensiunii eantionului; 3. testarea elementelor selectate cuprinse n eantion; 4. evaluarea rezultatelor.

Planificarea i proiectarea eantioanelor Atunci, cnd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asigure c acestea vor

contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avui n vedere cnd se planific i se proiecteaz eantioanele sunt:

a) obiectivele testului de audit; b) populaia din care vor fi extrase eantioanele ; c) posibilitatea folosirii stratificrii.

Obiectivele testului de audit Iniial auditorii determin obiectivele specifice auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile

corespunztoare pentru atingerea lor.

Luarea n consideraie a naturii probelor de audit cerute, condiiile apariiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare n legtur cu procesul de obinere al probelor, constituie elemente importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte:

- ce constituie o eroare; - ce populaie s se aleag pentru eantionare.

O nelegere clar a aspectului ce constituie eroare este hotrtor pentru a avea sigurana c, dintre toate condiiile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n procesul de depistare a erorilor.

Populaia

Populaia reprezint ntregul set de date din care auditorul dorete s extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o concuzie.

O importan deosebit pentru eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen trebuie s fie exhaustiv i adecvat:

Exhaustiv Auditorul trebuie s fie convins c toate elementele presupuse a se afla n coninutul populaiei sunt incluse n aceasta.

Exemplu: Dac auditorul intenioneaz s selecteze dintr-un dosar numai documentele referitoare la plile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate plile efectuate, dect dac auditorul se asigur de faptul c toate documentele de plat au fost ndosariate.

Adecvat Auditorul trebuie s se asigure c populaia este potrivit pentru obiectivul auditului.

17

Exemplu: Dac se verific subevaluarea datoriilor, populaia nu este format din lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab din plile ulterioare, facturile nepltite, declaraiile furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent sau alte populaii, care asigur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor.

Folosirea stratificrii

n cazul n care inta auditorului este s creasc eficiena auditului, el poate s decid s stratifice populaia. Aceasta presupune ca auditorul s mpart populaia n subpopulaii distincte (separate), pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea.

Exemplu: n cazul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa populaia n trei categorii:

1) venituri i cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei;

2) venituri i cheltuieli ntre 100 milioane i 1 miliard de lei;

3) venituri i cheltuieli sub 100 milioane de lei.

Stratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate, acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori.

Totui, aceasta nu are relevan pentru ntreaga populaie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eantion din cadrul unei grupe (subpopulaii), sunt relevante numai pentru acea subpopulaie.

Pentru a trage concluzii asupra ntregii populaii, auditorul trebuie s considere i ali factori cum ar fi riscul i materialitatea n legtur cu oricare dintre straturile ce compun populaia.

Determinarea dimensiunii eantionului

Cnd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul de eantionare, cantitatea admisibil de erori i gradul n care sunt anticipate erorile.

Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntreaga populaie.

Dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul. De asemenea riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia respectiv, riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.

Cu ct este mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai mare eantionul.

Principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion, este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodat eliminat.

Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit.

Determinarea erorii anticipate presupune luarea n considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern.

Testarea elementelor selectate cuprinse n eantion

Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat astfel nct s ndeplineasc obiectivul auditului. Dac un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).

18

Evaluarea rezultatelor

Scopul eantionrii, este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie.

Orice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare i aspectul calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testrii (verificrii) eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr-o metod compatibil cu metoda folosit la alegerea unitii de eantionare. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate.

De asemenea, auditorul va analiza dac erorile extrapolate din populaie depesc eroarea tolerabil, lund n considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit. Cnd eroarea extrapolat n populaie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind procedurile de audit.

Concluzii Standardele generale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces prin care auditorii

caut s obin asigurri suficiente i nu absolute, c declaraiile financiare nu conin erori. Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare.

n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite auditorului s trag concluzii mai riguroase dect utiliznd alte metode, asigurnd n felul acesta eficientizarea muncii de audit.

Eantionarea necesit un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale (determinarea dimensiunii eantionului, a gradului de precizie, a nivelului de ncredere, a erorilor probabile etc. ) care n final, pot aduce dovezi convingtoare pentru exprimarea opiniei de audit.

Controlul ntregiipopulaii

Controlul tuturorelementelor cheie

Eantioane asuprapopulaiei

Controlul tuturorelementelor cheie +eantioane asuprarestului populaiei

Verificareaelementelorcheie estesuficient?

Definireaelementelor i

alegereapopulaiei

Este suficientun control

prineantionare?

Populaiaconine

elementecheie?

DA DA DA

NU

NU

NU

Selecia eantioanelor reprezentative i evaluarea rezultatelor, sunt dificile i mari consumatoare de timp dac se bazeaz pe executarea unor proceduri manuale, de aceea se recomand folosirea unor programe software specializate.

Planul de audit

Prin planificare se nelege construirea unei strategii generale de audit privind natura, durata i gradul de aplicare al metodelor i tehnicilor utilizate pe parcursul auditului.

Auditorii trebuie s planifice efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun. n general, planificarea activitii de audit are ca scop:

descrierea sferei i a modului de abordare a auditului; stabilirea obiectivelor auditului; stabilirea modului de obinere i analizare/evaluare a probelor de audit necesare atingerii obiectivelor

auditrii; stabilirea unui calendar de realizare a aciunii efective de audit i a unui buget de resurse umane i

financiare pentru realizarea acestuia.

19

Planificarea activitii de audit este un proces dinamic ce se finalizeaz prin elaborarea unui plan de audit. Pe parcursul desfurrii aciunii de audit n vederea atingerii obiectivelor de audit este posibil s fie necesar operarea unor modificri ale planului de audit iniial.

Planul de audit reprezint cadrul general pentru atingerea obiectivelor auditului. Coninutul cadru al planului de audit

Planul de audit constituie un document cheie. El trebuie s fie elaborat la termenele fixate i s conin toate informaiile necesare auditrii, rmnnd n acelai timp clar i concis.

Planul de audit se supune aprobrii conducerii diviziei sectoriale din cadrul Seciei de control financiar ulterior sau direciei teritoriale de control financiar ulterior.

Dei nu exist o form standard a planului de audit, n general, acesta va cuprinde: o scurt prezentare a activitilor entitii auditate i a circumstanelor financiare, cu referire la

informaii mai detaliate, dac este cazul; cadrul juridic al auditului; detalii privind orice fapte importante, evenimente sau schimbri care au avut sau pot avea loc; efectul

lor posibil asupra operaiunilor entitii sau asupra mediului de control i asupra auditului; o descriere a ariei de aplicabilitate auditului i autoritatea sub care acesta este desfurat, cerinele de

raportare; principiile contabile pe baza crora sunt pregtite situaiile financiare i acceptabilitatea lor; stabilirea materialitii, cu referire la documentaia care stabilete motivele i bazele pentru care

aceasta a fost determinat; o sintez a riscurilor specifice identificate, orice probleme majore posibil a fi ntlnite i alte aspecte din

situaiile financiare, care n mod obinuit necesit o atenie speciali; o evaluare a riscului de control i o calculare a riscului de nedetectate; o scurt prezentare a abordrii auditului ce urmeaz a fi adoptat; resursele umane, de timp i de buget necesare; coordonatele n legtur cu persoanele de contact din cadrul entitii auditate; forma, coninutul i utilizatorii raportului final. innd cont de elementele menionate, n general, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i

subcapitole:

A. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI 1. Scurt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia. 2. Cadrul juridic al auditului - Auditorii vor realiza o scurt prezentare a cadrului juridic al auditului

preciznd actul normativ de abilitare a Curii de Conturi a Romniei de a realiza auditul respectiv. 3. Factori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia. 4. Forma i coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit). 5. Perioada auditat. B. OBIECTIVELE AUDITULUI

1. Obiectivul general. 2. Obiective principale (sub-obiective).

3. Obiective specifice.

C. ABORDAREA AUDITULUI 1. Concluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2. Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.

3. Stabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4. Stabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere.

5. Stabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere al probelor de audit.

20

D. RESURSE UMANE I DE TIMP NECESARE 1. Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii.

Pe timpul efecturii aciunii de audit, se pot forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate etc.

Cnd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici externi. Stabilirea responsabilitilor n cadrul activitii de auditare, domeniile de auditare repartizate, buget de timp Nr. crt.

Nume auditor

Funcia n cadrul Curii de Conturi

Responsabiliti n cadrul activitii de

auditare

Domeniile de auditare

repartizate auditorului

Bugetul de timp

1. 2.

Stabilirea bugetului necesar pentru desfurarea aciunii de auditare Cheltuieli cu

salariile Cheltuieli cu deplasrile Cheltuieli

generale Cheltuieli totale

Controlori financiari

Transport Diurna Cazare

------------ Ali experi din cadrul Curii de Conturi

------------ Experi externi

------------ TOTAL 2. Calendarul activitii de audit Calendarul activitilor coninute n planul de audit va include:

perioada de elaborare i aprobare a planului de audit; perioada de realizare a aciunii de audit; termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit; termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii

auditate; termenul limit de aprobare a raportului de audit termenul limit pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (n cazul auditului

fondurilor alocate de Uniunea European) utilizatorilor finali .

E. INFORMAII PRIVIND PERSOANELE DE CONTACT DIN CADRUL ENTITILOR AUDITATE

Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate (numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de telefon, adresa de e-mail).

F. VERIFICAREA I SUPERVIZAREA PLANULUI DE AUDIT

n acest sens se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activitii de audit. Dup determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit auditorii trebuie s ntocmeasc programele detaliate de audit.

Elaborarea programelor detaliate de audit

Definirea programului de audit Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a programelor detaliate de

audit.

21

Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie procedurile de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de complexitatea activitii acesteia. Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare. Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit.

Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de audit, prin aplicarea

procedurilor de audit prevzute de acestea. Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora.

Coninutul i formatul programelor de audit Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de

audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente: Structura din cadrul Curii de Conturi care efectueaz auditul; Exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare; Entitatea auditat; Aria/seciunea auditat; Data nceperii i ncheierii auditului; Numrul de zile alocate pentru audit; Obiectivele generale i specifice; Procedurile de audit;

- Teste de control i - Proceduri de fond

Semntura auditorilor; Data ncheierii auditului; Controlul calitii auditului data i semntura supervizorului.

Sursele de informaii pentru ntocmirea programelor de audit Principala surs de informaii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de audit.

Cele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necesare atingerii obiectivelor auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialitii, evaluarea riscului, precum i la abordarea auditului. Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit.

Evaluarea riscului i stabilirea materialitii sunt cele mai importante activiti parcurse de auditori

n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora.

Auditorii trebuie s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.

Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control.

Auditorii trebuie s determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului asupra poziiei financiare a entitii).

Materialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Cu ct este mai mare nivelul de materialitate, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre materialitate i risc cnd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.

22

Tipul de abordare a auditului este esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n

timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond.

Totui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.

Procedurile de audit Principala component a programului de audit o consituie procedurile de audit, care pot fi:

- Teste de control i - Proceduri de fond.

Testele de control Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate.

De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care au estimat din faza de planificare c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. Testele de control confirm c sistemul de control intern funcioneaz potrivit evalurii iniiale a auditorilor. Pentru testarea organizrii i funcionrii sistemului de control intern, auditorii pot utiliza:

- chestionare; - teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator); - observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii; - intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern; - intervievarea altor pri implicate etc.

Procedurile de fond La auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond. Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond:

a) Teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b) Proceduri analitice.

a. Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecia

documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investigarea i confirmarea.

b. Procedurile analitice Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru

a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc.

Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente, pentru a indica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. De menionat c, auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului.

23

Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a programului de audit.

Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt programul de audit. Etapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n programul de audit.

EXECUIA AUDITULUI

Probele de audit

Probele de audit reprezint informaii competente, relevante i rezonabile privind entitatea auditat, care susin concluziile i credibilitatea opiniei i a raportului de audit. n cadrul auditului financiar, probele de audit confirm i susin opiniile i recomandrile din rapoartele de audit, furnizeaz rspunsuri la solicitrile entitii auditate i a utilizatorilor rapoartelor de audit, dovedesc faptul c auditorii au aplicat i respectat standardele de audit. n acelai timp creeaz condiiile pentru exercitarea unui audit eficient i eficace.

Tipuri de probe de audit Pe parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza diverse tipuri de

probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a acestora. a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: - obinute de auditor; - obinute de tere pri; - obinute de la entitatea auditat. n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri: - proba obinut n mod direct de auditor este mai sigur dect cea obinut din alte surse; - proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent, este mai

sigur dect cea provenit de la entitatea auditat; - proba de audit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n care sistemul

contabil i sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate i funcioneaz ntr-un mod corespunztor.

b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi: - documentare; - vizuale; - verbale. Proba de audit documentar este cea mai sigur i se prezint, de regul sub forma documentelor

justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri.

Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor i mai puin sigur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora.

Proba de audit verbal este considerat cea mai puin sigur, fiind necesar confirmarea sa prin documente.

Cerinele probelor de audit Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s ndeplineasc

urmtoarele cerine: competena

Proba de audit este competent cnd este suficient din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ.

Pentru determinarea suficienei, auditorul trebuie s ia n considerare:

- materialitatea i riscul de audit; - evaluarea controlului intern i a testelor de control; - metodele de eantionare; - rezultatele aplicrii procedurilor analitice.

24

Proba de audit adecvat se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la caracterul lor imparial, la credibilitatea i la sigurana acesteia.

Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru obinerea sa.

Aprecierea probelor de audit ca suficiente i adecvate ine de raionamentul auditorului, care este influenat de:

- evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, att la nivelul situaiilor financiare, ct i nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacii (operaiuni);

- nivelul de organizare i modul de funcionare al sistemului de control intern, precum i mrimea nivelului riscului de control;

- nivelul materialitii; - rezultatele aplicrii procedurilor de audit; - sursa i credibilitatea probelor de audit; - experiena proprie a auditorului. Prin urmare, auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natur

diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i permit argumentarea solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu att mai mult, cu ct n activitatea entitii auditate exist puncte slabe sau controversate.

Credibilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz att cantitatea necesar de probe de audit, ct i gradul de argumentare al opiniei auditorului.

De asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotrtor de evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul aciunii de audit.

caracterul relevant

Proba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n sensul c susine elocvent constatrile auditului.

De aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate.

caracterul rezonabil Proba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului obinerii, comparat

cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Economicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost

posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i alegerea, nc din etapa iniial, a celei mai potrivite abordri a auditului.

Proba de audit este eficient atunci cnd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost rentabile i este eficace, cnd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile. Auditorul trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care s-i susin constatrile, n cazul n care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea acestora.

Criterii de evaluare a probelor de audit Cantitatea i calitatea probelor de audit depind i de criteriile de evaluare folosite de auditor. Criteriile de evaluare reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n evaluarea probelor

de audit. n activitatea practic auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n funcie de

specificul domeniului i obiectivele auditului, precum i de legislaia care guverneaz activitatea entitii auditate. De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider relevante i

importante (mai ales n cazul auditrii calitii gestiunii economico-financiare). Spre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de ctre conducerea

entitii a normelor i standardelor care reglementeaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n domeniul achiziiilor, buna practic n domeniu recomand ca obiectivul auditului s fie mprit ntre cele dou elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element n parte, i criterii de evaluare comune, care s permit formularea de concluzii i recomandri asupra celor dou obiective ale auditului.

Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt criteriu de evaluare. Exemplu: Listele de inventar ale bunurilor unei entitii furnizeaz probe solide privind existena stocurilor, dar nu ofer o certitudine asupra exactitii evalurii lor, conform normelor legale n domeniu.

25

Nivelul de ncredere al probelor de audit Buna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de probe de audit,

s se in seama de circumstanele obinerii lor, astfel: - certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci cnd ea este coroborat cu o alt surs.

Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite;

- proba de audit obinut din surse externe independente i competente este mai credibil, dect cea obinut din interiorul entitii auditate;

- probele de audit documentare sunt mai credibile dect probele verbale; - originalul unui document este mai credibil dect copia sa; - proba obinut direct de auditor de la faa locului, prin tehnici ca: examinarea, observaia, calcul i

analiz este mai credibil, dect cea obinut indirect; - credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitii auditate crete n funcie de calitatea

sistemului de control intern; - probele verbale obinute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris; Scopul principal al auditorului este s formuleze concluzii coerente bazndu-se pe probe de audit

obinute prin procedee diferite. Dac o prob de audit obinut dintr-o surs nu concord cu aceea obinut dintr-o alt surs, auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe, pn la obinerea unei informaii care va elimina acea nencredere.

Utilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obinerea unui nivel de ncredere mai mare dect n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit.

Tehnici de obinere a probelor de audit Procedurile de fond (testele detaliilor tranzaciilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obinere a

probelor de audit, cum ar fi : inspecia, observarea, investigarea, confirmarea i calculul.

Inspecia const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale.Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n funcie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora.

Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de exemplu, urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii inventarului de ctre personalul entitii auditate. Intervievarea const n obinerea informaiilor de la persoanele care le dein, fie din interiorul entitii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n scris terilor sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entitii. n urma intervievrii, auditorul poate obine informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu probele de audit. Confirmarea const n rspunsul la o intervievare pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, auditorul obine confirmarea direct a sumelor de ncasat prin consultarea debitorilor. Calculul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a altor calcule.

26

27

Evaluarea sistemului de control intern

Din faza de planificare a procesului de audit s-a evideniat faptul c un aspect deosebit de important pentru derularea optim a acestui proces l constituie evaluarea sistemului de control intern. Pentru efectuarea unei evaluri corespunztoare, auditorul trebuie s utilizeze o manier de lucru sistematic, folosind o serie de metode i tehnici specifice, ce vor fi detaliate n continuare. Pentru nelegerea ct mai complet a acestei etape este necesar definirea, explicarea i chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale.

Sistemul de control intern al unei entiti cuprinde mediul de control i sistemul de proceduri i politici elaborate i puse n practic pentru a asigura:

respectarea reglementrilor sub incidena crora intr activitatea entitii auditate (legislaie intern, proceduri interne);

integritatea, exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile; ntocmirea corect i la timp a situaiilor financiare; prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor; realizarea obiectivelor manageriale n mod sistematic, economic i eficient; realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu regularitate a politicilor

adoptate; respectarea legalitii i a dispoziiilor conducerii; protejarea activelor; protejarea informaiilor; furnizarea la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii.

a) Mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n ceea ce privete organizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia.

Mediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa semnificativ procedurile de control ale entitii. Totui, un mediu de control puternic nu poate, prin el nsui, s asigure eficiena sistemului de control intern.

Factorii care se reflect n mediul de control sunt: modul de organizare a sistemului de conducere; stilul de conducere; structura entitii, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene i a

responsabilitilor; sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern.

b) Procedurile de control ale entitii constau n acele politici i proceduri ce completeaz mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitii.

Procedurile specifice de control cuprind urmtoarele: verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor; efectuarea de controale privind modificrile programelor pe calculator, accesul la date, etc.; controale asupra conturilor i balanelor de verificare; controlul i aprobarea documentelor; compararea datelor interne cu informaii din surse externe; limitarea accesului direct la nregistrri; compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate.

Tipurile de control intern puse n aplicare de conducerea entitii sunt: a) controlul organizaional se refer la verificarea modului n care este organizat personalul entitii

auditate, incluznd distribuirea autoritilor i responsabilitilor n rndul personalului (segregarea responsabilitilor).

Acest tip de control trebuie s ia n considerare urmtorii factori: gradul de instruire i competen al personalului; separarea (segregarea) funciilor i responsabilitilor incompatibile cum ar fi, serviciul de

contabilitate i serviciul de aprovizionare sau desfacere; stabilirea unor responsabiliti clare i bine definite pentru fiecare categorie de personal. b) controlul de supervizare este controlul realizat de conducerea entitii prin:

28

implicarea n punctele cheie ale sistemului de control intern; supervizarea general a activitii entitii prin revederea raportrilor financiare, etc.; monitorizarea (supravegherea) eficienei controalelor interne; c) controlul de autorizare are n vedere autorizarea documentelor de ctre o persoan, care are

autoritatea pentru realizarea acestui tip de control i care a examinat i verificat documentele, nainte de a le autoriza;

d) controale privind realizarea operaiunilor exist 4 tehnici de control care au n vedere verificarea realizrii integrale i corecte a operaiunilor, dup cum urmeaz:

Verificarea succesiunii: se refer la controale care au n vedere obinerea asigurrii c nu exist o ntrerupere n succesiunea numerotrii documentelor i c n cadrul entitii se verific cu regularitate acest lucru. Acest tip de control poate da asigurarea c, n punctele n care se aplic aceste controale,nregistrrile contabile respect principiul integralitii. Totui, acest tip de control nu d nici o asigurare privind corectitudinea nregistrrilor;

Compararea: are n vedere verificarea unui set de documente sau nregistrri contabile prin comparaie cu altele, pentru a detecta omisiunile;

Controlul totalurilor: presupune verificarea, prin comparaie, a totalului valorilor dintr-un set de documente sau nregistrri n evidena contabil de la nceputul executrii operaiunilor cu totalul sumelor obinute la sfritul executrii operaiunilor, pentru a se asigura integralitatea i corectitudinea realizrii operaiunilor. Acest tip de control se realizeaz de o persoan care nu este implicat n efectuarea operaiunilor respective;

Refacerea operaiunilor: n cadrul acestui tip de control o operaiune realizat de o persoan este refcut de ctre o alt persoan, iar rezultatele sunt comparate. Acesta se utilizeaz n general pentru verificarea calculelor.

e) controlul destinat protejrii activelor are n vedere faptul c managementul unei entiti trebuie s asigure sigurana activelor entitii. Controalele din aceast categorie prezint importan pentru auditor din punct de vedere al aseriunilor privind momentul producerii unui eveniment i al existenei acestuia la o anumit dat;

f) controlul fizic reprezint controlul prin care se verific existena unor proceduri i msuri adecvate,pentru limitarea accesului la activele entitii (accesul fiind permis numai persoanelor autorizate);

g) controale documentare se refer la acele controale care pot asigura c sistemul este implementat aa cum s-a planificat, d personalului o nelegere clar a atribuiilor i responsabilitilor sale i ofer posibilitatea nregistrrii simple i corecte a tranzaciilor;

h) controlul activitii financiar-contabile este acel tip de control care furnizeaz conducerii asigurarea c:

tranzaciile sunt realizate corespunztor, tranzaciile sunt nregistrate n totalitate i la timp; nregistrarea activelor noi n conturi este realizat numai dup verificarea existenei fizice a

acestora; se realizeaz coreciile necesare n cazul apariiei unor eventuale discrepane.

Caracteristicile sistemului de control intern

Caracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt: a) definirea clar a structurii organizatorice:

atribuiile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii organizatorice a entitii (direcii, departamente, compartimente, divizii, etc);

conductorul a stabilit responsabilitile pentru fiecare structur organizatoric; exist o coordonare general a activitilor entitii, printr-o planificare adecvat.

b) existena unor verificri interne corespunztoare: delimitarea ndatoririlor (n msura n care permite mrimea organizaiei) i a responsabilitilor,

cum ar fi: o autorizarea tranzaciilor; o recepia bunurilor obinute n urma tranzaciei; o nregistrarea tranzaciilor.

c) confirmarea activitilor efectuate de ctre persoane din structuri diferite: Persoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin intermediul

semnturii privind realizarea activitii. n mod corespunztor trebuie s fie confirmat prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribuie de verificare, a respectivei activiti.

29

d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor; e) definirea clar a sistemului pentru autorizarea tranzaciilor n cadrul limitelor de cheltuieli specificate; f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asigure c:

o fondurile i proprietile organizaiei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active (fie direct, fie pe cale documentar), trebuie s fie limitat la personalul autorizat;

o msurile de protejare sunt aplicate corespunztor; o cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaz

corespunztor; o toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor.

g) competena i calificarea corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea responsabilitilor, precum i instruirea, remunerarea, promovarea i supervizarea corespunztoare a acestuia de ctre conducerea entitii.

h) verificarea de ctre departamentul de audit intern a funcionrii sistemului de control intern, analiza oportunitii modificrii acestuia, n cazul n care, mediul de control a suferit schimbri.

Metodologia de evaluare a sistemului de control intern Evaluarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control, va permite

auditorului s: a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariia erorilor materiale; b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situaiile financiare; c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat, n vederea obinerii probelor de

audit; Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor concluzii privind

att modul de concepere al acestuia, ct i funcionarea lui efectiv. Pentru evaluarea sistemului de control intern, n etapa de planificare, este necesar identificarea

controalelor cheie. Auditorul trebuie s identifice toate procedurile de control puse n aplicare n cadrul entitii auditate, pentru prevenirea i depistarea disfuncionalitilor n cadrul sistemelor generatoare de poteniale erori car