Contabilitate financiar

Conf Univ. Dr. SGRDEA FLORINEL MARIAN

Bucureti 2011

1

CUPRINS

Seciunea A.1 III.Imobilizri financiare..............................................................................................................................7I. Stocuri---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------8 II. Creane-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------8 III. Investiii pe termen scurt--------------------------------------------------------------------------------------------8 I. Capital subscris----------------------------------------------------------------------------------------------------------9 II. Prime de capital--------------------------------------------------------------------------------------------------------9 III. Rezerve din reevaluare-----------------------------------------------------------------------------------------------9 IV. Rezerve------------------------------------------------------------------------------------------------------------------9 V. Profitul sau pierderea reportat()-----------------------------------------------------------------------------------9 VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar --------------------------------------------------------------------9 VII. Stocuri----------------------------------------------------------------------------------------------------------------10 VIII. Creane--------------------------------------------------------------------------------------------------------------10 IX. Investiii pe termen scurt-------------------------------------------------------------------------------------------10 X. Capital subscris-------------------------------------------------------------------------------------------------------10 XI. Prime de capital------------------------------------------------------------------------------------------------------10 XII. Rezerve din reevaluare--------------------------------------------------------------------------------------------10 XIII. Rezerve--------------------------------------------------------------------------------------------------------------10 XIV. Profitul sau pierderea reportat()------------------------------------------------------------------------------10 XV. Profitul sau pierderea exerciiului financiar ------------------------------------------------------------------10

2.3. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE

12

Prima parte a Contului de rezultate al unei entiti o constituie veniturile din vnzri i prestri servicii. Cifra de afaceri net reprezint sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii, urmare activitilor de baz ale entitii, dup deducerea reducerilor comerciale, rabaturi i discounturi i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.........................................................................................................................13 2.4. PRINCIPII CONTABILE GENERALE..............................................................................................................14 2.5. EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE ..............................................................................................19 N SITUAIILE FINANCIARE .................................................................................................................................19 2.5.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE..........................................................................................................20 Valoarea de intrare poate fi:......................................................................................................................................20 2.5.2. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE.................................................................................................23 2.5.2.1. IMOBILIZRI NECORPORALE..................................................................................................................23 2.5.2.2. IMOBILIZRI CORPORALE........................................................................................................................26 Beneficiile economice ..........................................................................................................................................27 Amortizarea:.....................................................................................................................................................27 Regimuri de amortizare........................................................................................................................................27 2.5.2.3. IMOBILIZRI FINANCIARE.......................................................................................................................27 2.5.3. REGULI DE EVALUARE ALTERNATIV....................................................................................................28 OPERAIUNI CONTABILE.......................................................................................................................................42 EXPLOATARE............................................................................................................................................................43 EXPLOATARE............................................................................................................................................................44

2

A.

CADRUL GENERAL

DE NTOCMIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE Situaiile financiare ale unei companii reprezint cel mai important mijloc, prin care informaia contabil este pus la dispoziia factorilor decizionali. De aceea, companiile i public situaiile financiare, ntr-un mod ct mai explicit, pentru a putea fi nelese de ctre cititorul interesat. Perfecionarea continu a mediului de afaceri reprezint o prioritate esenial a guvernelor n consolidarea funcionrii economiei de pia, iar pe termen scurt, realizarea obiectivelor urmrite n cadrul programului de aderare a Romniei la Uniunea European. n acest context, cadrul general de contabilitate i audit financiar i mbuntete continuu calitatea informaiei contabile prin aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Comunitii Economice Europene (Directiva a-IV-a i a VII-a). Necesitatea de conformitate este impus de : globalizarea economiilor naionale; accesul Romniei pe pieele de capital internaionale; transparena i simplificarea raportrilor financiare. Pentru atingerea acestor obiective, n ultima perioad au avut loc o serie de modificri legislative ntre care menionm: modificarea i completarea Legii contabilitii nr.82/1991; reglementrile contabile conforme cu Directiva IV-a i a-VII adoptarea IFRS i IAS, prin Ordin M.F.P.

1. ARIA DE APLICABILITATE I MONEDA DE RAPORTARE A SITUAIILOR FINANCIARE Contabilitatea i raportrile financiare se realizeaz n limba romn i se exprim valoric n moneda naional (RON). Operaiunile exprimate n valut se nregistreaz n contabilitate, att n moned naional, ct i n valut. Pentru necesitile proprii de informare, companiile pot opta pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i n alt moned. n aceste situaii, cursul utilizat pentru conversia n moneda naional este cel comunicat de BNR, valabil la data ntocmirii bilanului, menionndu-se nivelul acestuia n notele explicative. Persoanele juridice (denumite n continuare entiti) care au obligaia aplicrii reglementrilor contabile conforme cu directivele europene sunt : 1) societile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA i SRL); 2) societile/companiile naionale;3

3) regiile autonome; 4) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; 5) societile cooperatiste i alte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiul S.C; 6) subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin entitilor cu sediul sau domiciliul n Romnia; 7) sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. 2. FORMATUL I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE 2.1. PREVEDERI GENERALE Situaiile financiare ofer informaii cu privire la: poziia financiar a companiei (bilantul); performana acesteia (contul de profit si pierdere); fluxurile de numerar. Aceste informaii devin utile pentru diveri utilizatori n fundamentarea deciziilor referitoare la: achiziionarea sau vinderea participaiilor deinute n compania respectiv; numirea sau nlocuirea unor persoane din organismele de conducere. Situaiile financiare conin informaii cu privire la : Activele, Pasivele i Capitalul propriu Veniturile, cheltuielile, ctigurile i pierderile Fluxurile de numerar. Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entiti SITUAII FINANCIARE conform OMF 3055/2009 CONFORME CU DIRECTIVELE SIMPLIFICATE CEE INND CONT DE CRITERIILE DE MRIME Total active : 3.650.000 Euro Nu depesc limitele a dou dintre Cifr de afaceri net : 7.300.000 Euro criteriile de mrime Nr. mediu de salariai : 50 Bilan Bilan prescurtat Cont de profit i pierdere Cont de profit i pierdere prescurtat Situaia modificrii capitalului propriu Note explicative Situaia fluxurilor de numerar Opional: situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia Notele explicative fluxurilor de numerar Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii4

SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a i a-VII-a) revine conducerii entitii i este comunicat printr-o declaraie scris ataat acestora. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de baz care dau sens utilitii informaiei contabile. Acestea sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea.

Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de utilizatori, n vederea atingerii cu uurin a scopurilor pentru care se apeleaz la aceste informaii. Relevana se pune n eviden atunci cnd informaiile influeneaz deciziile economice, contribuind la evaluarea evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de ctre utilizatori confirmnd sau corectnd evalurile anterioare. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. O informaie devine semnificativ dac omisiunea sau declararea ei eronat ar putea influena sensul unei decizii. Credibilitatea unei informaii asigur utilizatorii c nu se expun riscurilor apelnd la informaii care conin erori semnificative i care sunt prtinitoare, oferindu-le acestora siguran n folosirea lor.

Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i operaiunile descrise. Prevalena economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazaciilor i operaiunilor n concordan cu realitatea economic i nu n exclusivitate cu forma lor juridic. Neutralitatea informaiei presupune eliminarea oricror forme de influen care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat.5

Prudena presupune luarea n considerare a unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare cu ocazia estimrilor unor evenimente n condiii de incertitudine, pentru ca elementele de activ i pasiv s nu fie supraevaluate sau subevaluate, dup caz. Integralitatea presupune o informaie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii ei. Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate de : Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntzieri majore conduce la pierderea relevanei; Raportul cost-beneficiu, presupune c beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaii contabile trebuie s fie mai mari dect costul legat de acestea. Echilibrul ntre caracteristicile calitative. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri ine de domeniul raionamentului profesional. Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe baza informaiilor furnizate de situaiile financiare n raport de evoluia n timp a activitii (rol determinant avndu-l principiul permanenei metodelor) precum i compararea cu stituaiile financiare ale diverselor entiti de acelai tip (n subramur sau ramur de activitate)pentru a evalua corect poziia financiar, performanele i modificrile acestora. Situaiile financiare se elaboreaz innd cont de dou concepte de baz: Contabilitatea de angajament Principiul continuitii activitii Sistemul contabil romnesc funcioneaz avnd la baz urmatoarele principii contabile generale: continuitatea activitii; permanena metodelor; prudena; independena exerciiului; intangibilitatea bilanului; necompensarea; prevalena economicului asupra juridicului; evaluarea separat; importana relativ determinarea pragului de semnificaie. Situaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei entiti grupate pe categorii de informaii conform caracteristicilor economice denumite generic structurile situaiilor financiarecare sunt direct legate de evaluarea poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu) i a performanei (veniturile i cheltuielile). - Un activ reprezint o resurs controlat de ctre o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare.

6

- O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimentele trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. - Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Valoarea capitalului propriu din bilan depinde n mod direct de modul de evaluare activelor i a datoriilor. Indicatorul de profit este adesea folosit ca o msur a performanei sau ca baz de referin a altor indicatori. - Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-un exerciiu financiar (perioada dat) sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor cu influen direct n creterea capitalului propriu, altele dect contribuia acionarilor. - Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate ntrun exerciiu financiar (perioad dat) sub form de ieiri, sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n diminuarea capitalului propriu, altele dect distribuirea acestora ctre acionari. 2.2. FORMATUL BILANULUI Bilanul reflect situaia financiar a unei entiti la un moment dat i se prezint n forma list astfel: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros. 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III.Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitailor afiliate 3. Interese de participare7

mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi4.

B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 1.Materii prime i materiale consumabile 2.Producia n curs de execuie 3.Produse finite i mrfuri 4.Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o prioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN . 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale- furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE DAT G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN8

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale- furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE I. Capital subscris 1.Capital subscris i vrsat 2.Capital subscris nevrsat Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve Profitul sau pierderea reportat() Profitul sau pierderea exerciiului financiar Formul bilanului prescurtat este urmtorul: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE

II. III. IV.

V. VI.

9

VII. Stocuri VIII. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasat dup o prioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) IX. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD PN LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN H. PROVIZIOANE I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE X. XI. XII. XIII. XIV. XV. Capital subscris Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve Profitul sau pierderea reportat() Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Dac un activ sau datorie are legturi cu mai mult de un element de activ din formatul de bilan prezentat mai sus, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat n notele explicative, n vederea mbuntirii acurateei informaiei respective. n cazul angajamentelor sub forma garaniilor de orice fel, cnd nu exist obligaia de a le prezenta ca datorii, ele se prezint n mod clar n notele explicative, fcndu-se distincia ntre diferitele tipuri de garanii practicate i recunoscute de legislaia n vigoare. 2.2.1. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DE BILAN Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii n mod continuu, n scopul desfurrii activitilor entitii. Din categoria activelor imobilizate fac parte activele corporale, necorporale, de exploatare i financiare pe termen lung. Orice micare a unui element de imobilizri trebuie prezentat n notele explicative. n acest scop se prezint separat, pentru fiecare element de imobilizare preul de achiziie sau costul de producie, precum i creterile, cedrile i transpunerilen cursul exerciiului financiar, dar i ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului, rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri certe din elementele corespunztoare. Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu, cu toate c ele corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor (nu se include n contul de profit i pierdere).10

Dac preul de achiziie sau costul de producie al unei imobilizri nu poate fi determinat, valoarea rezidual de la nceputul exerciiului financiar poate fi considerat drept pre de achiziie sau cost de producie, situaie ce trebuie detaliat n notele explicative. De asemenea, n cazul reevalurii imobilizrilor corporale, micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie rezultat din reevaluare, caz n care valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti, presupune reprezentarea unui interes de participare, dac acesta depete 20% din capitalul entitii, cu condiia realizrii unei legturi durabile cu aceste entiti, pentru a contribui la activitile de baz, indiferent de existena certificatelor de reprezentare. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu ulterior, trebuie nregistrate sub titlul de Cheltuieli n avans. Cheltuielile care se refer la exerciiul financiar n cauz i se vor plti n cursul exerciiului financiar viitor, trebuie prezentate la Datorii, iar dac au caracter semnificativ, ele se vor prezenta i n notele explicative. Dac veniturile aferente exerciiului n curs nu se ncaseaz pn la finele acestuia, se prezint n bilan la Creane, iar dac sunt semnificative , ele se prezint i n notele explicative. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile pot fi : ajustri permanente devenite amortizri i /sau ajustri provizorii devenite ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, funcie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor . Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via estimat. Amortizarea corespunztoare perioadei contabile se scade n mod direct sau indirect din profitul sau pierderea nregistrat n exerciiul financiar dat. Activele supuse amortizrii, sunt cele care ntrunesc urmtoarele condiii: se estimeaz c sunt folosite pentru mai mult de o perioad contabil; au o durat de via limitat; sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producie sau n furnizarea de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte din punct de vedere al exigibilitii sau al valorii. Ele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care , la data bilanului ese posibil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Un provizion trebuie recunoscut atunci cnd: - Entitatea are obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment; - Este probabil necesar o ieire de resurse care conin beneficii economice pentru a onora obligaia;11

- Poate fi fcut o estimare corect a valorii obligaiei; Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Veniturile de ncasat n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu financiar viitor, trebuie prezentate n bilan sub titlul de Venituri n avans. 2.3. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE 1. 2. 3. 4. 5. Cifra de afaceri net Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat Alte venituri din exploatare a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz. 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicaea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuielile extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.

12

2.3.1. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT I PIERDERE Prima parte a Contului de rezultate al unei entiti o constituie veniturile din vnzri i prestri servicii. Cifra de afaceri net reprezint sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii, urmare activitilor de baz ale entitii, dup deducerea reducerilor comerciale, rabaturi i discounturi i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. A doua parte a Contului de profit i pierdere o reprezint veniturile i cheltuielile care aparin perioadei, altele dect cele aferente activitii curente, prezentate ca Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare. Elementele de natur extraordinar nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Putem considera pierderile rezultate n urma unei calamiti naturale (cutremur, inundaii, etc.) ca element extraordinar, dar i aciunea de expropriere a activelor. Dac veniturile i cheltuielile de natur extraordinar sunt semnificaive pentru evaluarea rezultatelor, n notele explicative se vor prezenta detalii despre valoarea i natura acestora. n notele explicative se va prezenta proporia n care impozitul pe profit afecteaz Profitul sau pierderea din activitatea curent i Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar. Veniturile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se poate efectua o evaluare credibil a creterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei creteri a activului sau a unei diminuri a pasivului. n realitate, veniturile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea creterii activului sau diminurii pasivului (de exemplu, creterea net a activului ca urmare a vnzrilor de bunuri sau de servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitrii unei datorii). Cheltuielile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se poate efectua o evaluare credibil a diminurii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei diminuri a activului sau a unei creteri a pasivului. n realitate, cheltuielile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea diminurii activului sau creterii pasivului (de exemplu, preliminarea beneficiilor angajailor sau amortizarea echipamentelor). Cheltuielile se coreleaz cu veniturile: de exemplu, diferitele componente care alctuiesc costul bunurilor sunt nregistrate ca i cheltuieli concomitent cu nregistrarea veniturilor din vnzarea respectivelor bunuri. Cnd se prevede obinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor perioade contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua dect n mare i indirect, cheltuielile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere printr-o alocare sistematic i raional. De exemplu, active precum instalaiile, echipamentele, fondul comercial, patentele i mrcile de comer determin efectuarea unor cheltuieli precum amortizarea. O main care a costat 20 milioane lei are o durat estimat de via de 5 ani. Maina se amortizeaz pe baza metodei liniare pe durata estimat a vieii acesteia. Cheltuiala cu amortizarea nregistrat n contul de profit i pierdere se ridic la 4 milioane lei pe an. Cheltuielile sunt nregistrate imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd acestea nu produc beneficii economice viitoare sau cnd aceste beneficii nu au13

caracteristicile necesare pentru a fi nregistrate ca active n bilanul contabil. Acesta este cazul cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, care sunt nregistrate n contul de profit i pierdere n momentul efecturii lor, chiar dac cercetarea i dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care s fie vndute n viitor. Dac este probabil ca aceste cheltuieli de dezvoltare s aduc beneficii economice viitoare ntreprinderii, acestea pot fi nregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada n care vor aduce respectivele beneficii. 2.4. PRINCIPII CONTABILE GENERALE Obiectivul fundamental al contabilitii privind prezentarea unei imagini fidele a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei entiti, se realizeaz pe baza unor reguli, metode i proceduri contabile care se fundamenteaz i se concretizeaz, avndu-se n vedere o gam larg de principii i reguli contabile generale, determinate de realitatea economic. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale avnd n vedere constrngerile contabilitii de angajamente astfel: 1. Principiul continuitii activitii const n aceea c se presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac se cunoate existena unor elemente de nesiguran legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entitii de a-i continua activitatea, administratorii au obligaia de a prezenta aceste elemente n notele explicative. De asemenea, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului analizat, prezentndu-se motivele care au determinat adoptarea deciziei c entitatea nu-i mai poate continua activitatea. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului, indic nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat. 2. Principiul permanenei metodelor presupune meninerea n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul a metodelor de evaluare, nregistrare i prezentare a elementelor patrimoniale i a rezultatelor financiare, n scopul crerii premiselor pentru compararea n timp a informaiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie s aib caracter de permanen, n sensul utilizrii lor n cadrul mai multor exerciii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obinerea unor informaii utile pentru utilizatori. 3. Principiul prudenei se refer la determinarea valorii oricrui element patrimonial, n sensul c se impune acordarea unei atenii deosebite cel puin a aspectelor ce privesc: a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului;

14

19

15

b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere. La determinarea pierderilor din depreciere se au n vedere valoarea contabil a unui activ i valoarea sa recuperabil prin utilizare sau vnzare, n cazul activelor imobilizate, respectiv valoarea realizabil a acestuia, n cazul activelor circulante. De reinut c , prin aplicarea n mod voit, incorect,a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, crendu-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. 4. Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea riguroas n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor, cerin de baz a contabilitii de angajament.Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor.

Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, att a veniturilor, ct i a cheltuielilor. Amintim aici conturile 471 Cheltuieli inregistrate n avans i 472 Venituri constatate n avans. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. n baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. 6. Principiul intangibilitii presupune existena unei concordane depline ntre bilanul de deschidere al unui exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar de la care s-a luat decizia modificrii. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. 7. Principiul necompensrii interzice efectuarea de operaiuni compensatorii ntre elementele de activ i de datorii. Exist posibilitatea16

unor eventuale compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de ea nsi, cu respectarea prevederilor legale numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.Extras din OMFP 3055/2009 Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis.Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai operator economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare i cea de cumprare, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii.

8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se refer la faptul c prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face avnd n vedere fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai forma juridic a acestora. Principiul se aplic att entitilor care ndeplinesc criteriul de mrime, pentru situaiile financiare individuale i consolidate,ct i pentu entitile care nu ndeplinesc criteriile de mrime , dar ntocmesc situaii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din Reguli de evaluare alternative.Extras din OMFP 3055/2009 Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni. Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi considerate: ncadrarea contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv17

cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare. Entitile au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care aplicarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului s conduc la o operaiune a crei natur s fie diferit fa de cea stabilit dac nu s-ar aplica acest principiu.

9. Principiul pragului de semnificaie are influen asupra relevanei informaiei, motiv pentru care situaiile financiare trebuie s conin, n mod distinct, numai acele elemente ce au o valoare semnificativ. Restul elementelor, n msura n care au aceeai natur, precum i funcii similare se reflect n sume cumulate. Pragul de semnificaie depinde n mod direct de mrimea i natura elementului analizat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dac este semnificativ, se ine seama de evaluarea mpreun a naturii i mrimii elementului respectiv. n anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura, fie mrimea elementului. Acest principiu poate fi aplicat numai de entitile care ndeplinesc criteriile de mrime. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai n cazuri excepionale, cu condiia de a se prezenta n notele explicative mpreun cu motivele care au determinat acest lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.Extras din OMFP 3055/2009 n cazuri excepionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune..Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

21

18

Termenul de metod contabil se aplic att metodelor i regulilor de evaluare, ct i metodelor i regulilor de prezentare a situaiilor financiare anuale. Schimbrile de metod contabil pot fi determinate de: a) iniiativa entitii, caz n care schimbarea trebuie justificat; b) o decizie a autoritii compentente i care se impune entitii (schimbare de reglementare), caz n care schimbarea nu trebuie justificat. Schimbarea de metod contabil la iniiativa entitii poate fi determinat de: - o schimbare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-financiar n care aceasta i desfoar activitatea; - obinerea unor informaii mai relevante sau complete. n ambele cazuri, schimbarea de metod este posibil doar dac acelai tip de operaiuni sau de informaii poate fi prezentat prin mai multe metode contabile. Exemple de situaii care justific schimbarea de metode pot fi: - admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt sau retragerea lor de la tranzacionare; - schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode amelioreaz informaia financiar; - fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile. n acest caz, este obligatorie armonizarea metodelor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante. n acest caz, schimbarea de metod, efectuat n conturile societii absorbante, beneficiar a aporturilor, este asimilat unei schimbri de metod contabil. Schimbrile de metod nu sunt justificate de schimbarea conductorilor entitii. Dac entitatea are dificulti n a face distincie ntre o schimbare de metod i o schimbare de estimare, aceasta se trateaz ca o schimbare de estimare. Procedura de estimare depinde de raionamentele bazate pe ultimele informaii disponibile. O estimare este revizuit dac mprejurrile pe care s-a bazat s-au modificat ca urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene. Schimbrile de estimri nu constituie corecii de erori, cu excepia cazului n care estimrile anterioare erau bazate pe date eronate, plecnd de la informaii disponibile la acel moment. Ca urmare, aprecierea n acest caz a caracterului eronat nu se efectueaz n raport cu informaiile deinute la momentul prezent.

2.5. EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE N SITUAIILE FINANCIARE Recunoaterea i prezentarea n situaiile financiare anuale a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor se realizeaz n baza evalurii credibile a elementelor respective, apelndu-se n acelai timp i la raionamentul profesional. Pentru ca un element de activ sau o datorie s fie recunoscut n structurile din situaiile financiare, trebuie ca s ndeplineasc n mod cumulativ dou criterii: s existe probabilitatea asigurrii realizrii de19

beneficii economice viitoare, respectiv ieirea acestora pentru stingerea unei obligaii prezente; i costul aferent s poat fi evaluat n mod credibil. Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut n structurile contului de profit i pierdere, atunci cnd, pe lng evaluarea credibil, determin o cretere de beneficii economice viitoare corespunztor creterii unui activ, sau diminurii unei datorii, respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea unei datorii. 2.5.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza : principiului costului de achiziie, sau principiului costului de producie; excepia existnd n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor coporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, apelndu-se la regulile evalurii alternative. Se utilizeaz patru reguli generale de evaluare, astfel: a) evaluarea la data intrrii n entitate; b) evaluarea cu ocazia inventarierii; c) evaluarea la ncheierea exerciiului financiar; d) evaluarea la data ieirii din entitate.a)

Evaluarea la data intrrii n entitatea patrimonial

La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. cost de achiziie cost de producie valoarea de aport valoarea just

Valoarea de intrare poate fi:

Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective.20

Costul de producie cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile, precum i cheltuielile directe atribuite bunului respectiv. Costul de producie este format din urmtoarele elemente: materiale directe; energie consumat n scopuri tehnologice; manoper direct; alte cheltuieli directe de producie; cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional. Dobnda aferent costului capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie dac aceasta aparine perioadei de producie. Aceast situaie se va prezenta n notele explicative. - Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, n schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au avut loc: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - cheltuielile generale de administraie care nu particip la formarea stocurilor. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale, se efectueaz de regul, la sfritul anului , nainte de nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind denumit valoarea de inventar stabilit funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieii. Pentru creane i datorii se are n vedere valoarea lor previzibil de ncasat, respectiv de plat.c)

Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar urmrete aplicarea consecvent a principiului prudenei i const n aceea c elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar, caz n care se vor avea n vedere urmtoarele: - pentru elementele de activ constatate n minus (valoarea de inventar mai mic dect valoarea contabil net, diferena se va include n cheltuieli, concomitent cu creterea amortizrii aferente, cnd suntem n situaia activelor amortizabile, active la care deprecerea este ireversibil (definitiv) sau se efectueaz o21

ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este reversibil. Prin valoarea contabil net se nelege valoarea de intrare , corectat cu amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Valorile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate, la costul istoric, mai puin ajustrile pentru pierdere de valoare, dac este cazul. - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenelor constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare nchidere de bilan se vor avea n vedere i urmtoarele: c1. Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti, acreditive i depozite bancare, creane i datorii n valut) se evalueaz i nregistreaz utiliznd cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data nchiderii exerciiului financiar. Diferenele favorabile sau nefavorabile se vor nregistra la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. c2. Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventuale diferene care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz de regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura operaiunii. c3. Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) se nregistreaz i raporteaz utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Dac situaiile financiare nu au fost aprobate i a aprut elemente suplimentare, dup data bilanului, referitoare la perioada raportat, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare. Evaluarea la data ieirii din entitate. La data ieirii din entitate, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorri sau interpretri greite a evenimentelor i fraudelor.d) 22

Dac operaiunea de corectare a erorilor genereaz pierdere contabil reportat, acestea trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. 2.5.2. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt generatoare de beneficii i au durata de utilizare mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau de echivalent de numerar ctre entitate. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor pentru depreciere (amortizarea), indiferent dac duratele lor de folosin economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i detaliate n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere . Cnd activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare, exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate. 2.5.2.1. IMOBILIZRI NECORPORALE Din categoria acestor imobilizri fac parte : cheltuielile de constituire; cheltuieli de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor realizate n cadrul entitii; fondul comercial; alte imobilizri necorporale i avansurile i imobilizrile necorporale, n curs de execuie. Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut n scopul procesului de producie, sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. El poate fi recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile avansate pentru nfiinarea sau dezvoltarea unei persoane juridice, cum ar fi : - taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare; - cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni;23

- cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii. Aceste sume trebuie explicate n note. Cheltuielile de dezvoltare. Prin cheltuieli de dezvoltare se neleg acele cheltuieli ocazionate de valorificarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau cu proprieti substanial schimbate naintea introducerii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activiti de dezvoltare: - proiectarea, construcia i testarea produciei, intermediere sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; - proiectarea ntr-o nou tehnologie a uneltelor i matrielor de lucru; - proiectarea, construcia i ncercarea unei uzine pilot care nu este adecvat din punct de vedere economic pentru producia de serie. Dac durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depete cinci ani, ca urmare a unui contract de cercetare sau durata de utilizare pe o perioad mai mare, situaia trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au generat o astfel de stare. n cazul n care, cheltuielile de dezvoltare nu au fost n totalitate amortizate, distribuirea profitului va fi interzis, exceptnd cazul n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate. Din punct de vedere al tratamentului fiscal cheltuielile de dezvoltare se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar, pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i activele similare aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la : - valoarea de aport; - costul de achiziie sau - costul de producie, dup caz. n aceast situaie,valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Fondul comercial, apare de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. De regul, fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad de cinci ani, excepia fiind condiionat de nedepirea duratei de utilizare a activului i de prezentarea cu justificarea necesar, n notele explicative. Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, iar n bilan el se prezint la costul respectiv mai puin ajustrile cumulative de valolare. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau atunci cnd nu mai exist posibilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor24

dintr-o utilizare ulterioar. Ctigurile sau pierderile cauzate de astfel de operaiuni se stabilesc ca diferen ntre veniturile cauzate cu ieirea activului i valoarea sa neamortizat inclusiv cheltuielile generate cu cedarea acestuia, prezentndu-se ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. Conturi Utilizate:20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv (A) 2075. Fond comercial negativ (P) 208. Alte imobilizri necorporale (A)

25

2.5.2.2. IMOBILIZRI CORPORALE Se ncadreaz n aceast categorie activele care : - se utilizeaz n producia proprie de bunuri sau presatarea de servicii; - urmeaz a fi nchiriate terilor; - urmeaz a fi folosite n scopuri administrative i au o utilizare pe parcursul unei perioade mai mare de un an.terenuri i construcii

Imobilizrile corporale

instalaii tehnice i maini utilaje i mobilier avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

Terenurile se nregistreaz n contabilitatea sintetic

terenuri amenajri de terenuri

Analitic

terenuri agricole terenuri silvice terenuri fr construcii terenuri cu zcminte terenuri cu construcii alte terenuri

n funcie de modalitatea de intrare n entitate activele sunt evaluate la costul determinat potrivit prezentelor reguli. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute n perioada n care au fost efectuate. Investiiile efectuate la imobilizrile corporale sub forma cheltuielilor ulterioare, pentru asigurarea parametrilor tehnici i obinerea de beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial, reprezint component a activului i majoreaz valoarea acestuia .

26

Beneficiile economice viitoare se realizeaz

direct prin creterea veniturilor indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare

n bilan imobilizrile corporale se prezint la valoarea de intrare diminuat cu ajustrile de valoare.

Amortizarea:amortizarea liniar

Regimuri de amortizare

amortizarea degresiv amortizarea accelerat amortizare specific

De remarcat c terenurile nu sunt supuse regimului de amortizare, n schimb investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii prin includerea n cheltuielile de exploatare a acestora ntr-o perioad stabilit de ctre consiliul de administraie.21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii (A) 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale i plantaii (A) 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (A)

2.5.2.3. IMOBILIZRI FINANCIARE

27

Imobilizrile financiare se concretizeaz n : aciuni deinute la entitile afiliate; mprumuturile acordate entitilor afiliate; interesele de participare; mprumuturile acordate entitilor cu care cel ce mprumut este legat n virtutea intereselor de participare; alte investiii deinute ca imobilizri alte mprumuturi. mprumuturile se acord mprumutailor n baza unor contracte de mprumut pentru care, n condiiile legii, se percepe dobnd, iar n unele cazuri constituirea unor garanii, depozite i cauiuni depuse la teri. Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea stabilit prin contract (evaluare iniial), iar n bilan se prezint la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare. 2.5.3. REGULI DE EVALUARE ALTERNATIV La sfritul exerciiului financiar, entitile pot recurge la operaiunea de reevaluare a imobilizrilor corporale cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor obinute i cu prezentarea n notele explicative a urmtoarelor aspecte: - elementele de activ supuse reevalurii; - metoda de calcul a valorilor prezente i - elementul din contul de profit i pierdere afectat de aceast operaiune. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data ntocmirii bilanului. Valoarea just se determin de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai organismelor profesionale de profil. Tratamentul aplicat amortizrii, cumulat la data reevalurii, aferent unei imobilizri corporale este unul din urmtoarele: - amortizarea se recalculeaz proporional cu schimbarea valorii contabile brute, astfel nct valoarea contabil reevaluat a activului s fie egal cu valoarea sa reevaluat . Aceast metod este utilizat n cazul n care reevaluarea s-a fcut prin aplicarea unui indice; sau - valoarea cumulat a amortizrii se elimin din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, recalculat la valoarea reevaluat a28

activului, metoda se practic n cazul construciilor reevaluate la valoarea de pia. Pentru evitarea reevalurii selective i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care reprezint o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite, operaiunea de reevaluare se face simultan la toate elementele dintr-o grup de imobilizri corporale. Regularitatea reevalurilor trebuie s in seam ca valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat, folosind valoarea just de la data ntocmirii bilanului. Cnd un activ dintr-o grup nu poate fi reevaluat din inexistena unei piee active pentru acesta, el trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Piaa este considerat activ dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - elementele comercializate sunt omogene; - se identific n permanent cumprtori i vnztori implicai i - preurile sunt recunoscute de cei interesai. Diferenele de reeevaluare se prezint ca rezerv din reevaluare ca subelement distinct n Capital i rezerve. Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se prezint n note explicative. Notele explicative trebuie s conin informaii despre valoarea rezervei, indiferent dac a fost sau nu modificat n interiorul exerciiului financiar, astfel: - valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; - diferenele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare n cursul exerciiului financiar, dac este cazul; - sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer. - valoarea rezervei de reevaluare la sfritul exerciiului financiar. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acel surplus este un ctig realizat i numai la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Rezerva din reevaluare (cont 105 )nu poate fi distribuit, direct sau indirect, exceptnd cazul n care activul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Prezentm mai jos funciunea contabil a contului 105.Contul 105 "Rezerve din reevaluare" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezervelor din reevaluarea imobilizrilor corporale. Contul 105 "Rezerve din reevaluare" este un cont de pasiv. n creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare" se nregistreaz:29

- creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent imobilizrilor corporale reevaluate (211, 212, 213, 214). n debitul contului 105 "Rezerve din reevaluare" se nregistreaz: - capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct n capitalul propriu, atunci cnd acest surplus reprezint ctig realizat, respectiv la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe msura folosirii activului de ctre entitate (1065); - descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale (211, 212, 213, 214); - ajustarea amortizrii cumulate nregistrate pn la data reevalurii imobilizrii corporale, n cazul n care reevaluarea se efectueaz prin aplicarea unui indice (281). Soldul creditor al contului reprezint rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale existente n evidena entitii.

Tratamentul rezultatului reevalurii: REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE PREZINT:Cretere fa de valoarea contabil net Descretere a valorii contabile nete se trateaz ca: tratamentul este : - o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii - cretere a rezervei din reevaluare cont 6813, atunci cnd n rezerva de reevaluare contul 105 dac nu exist o nu este nregistrat o sum aferent acelui activ descretere anterioar recunoscut (surplus din reevaluare), sau ca o cheltuial a acelui activ cont - o scdere a rezervei din reevaluare contz 105 6813, sau cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i - ca un venit 7813 care s valoarea descreterii, iar eventuala diferen compenseze cheltuiala cu neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. descreterea recunoscut anterior la acel activ.

Simboluri conturi utilizate: 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor 7813 Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor Exemplu Practic: O societate comercial a achiionat la 31/10/2004 un teren, costul de achiziie fiind de 100.000 lei. Societatea a procedat la 4 evaluri dupa cum urmeaz: Nr crt Explicatii Valoarea Justa 1 Evaluarea Nr 1 121.000 2 Evaluarea Nr 2 92.000 3 Evaluarea Nr 3 114.000 4 Evaluarea Nr 4 101.000 Inregistrarile contabile aferente celor 4 momente, sunt:30

Nr crt 1

Explicatii

Cont Debitor

Cont Creditor

Suma

2

Evaluarea Nr 1 (121.0002111 terenuri 100.000=21.000) differenta pozitiva Evaluarea 2 % Se constata o 105 diminuare de valoare6813 Chelt de exploatare privind ajustarile

105 Rezerve 21.000 din Reevaluare 2111 29.000 21.000 8.000

3

Evaluarea Nr 3 De la 92.000 pretul 2111 terenuri creste la 114.000 Evaluarea Nr 4 Scade valoarea 105 terenului 114000101000=13000 Am rezerva 16.000.

% 7813 Venituri 105

24.000 8.000 16.000 13.000

4

2111 terenuri

La data reevaluarii valorile juste devin valori amortizabile inlocuind valoarea de intrare a bunului in patrimoniu (COST DE ACHIZITIE, COST DE PRODUCTIE, VALOAREA DE APORT). Ajustrile de valoare se determin n fiecare exerciiu financiar, pe baza valorii atribuite imobilizrii pentru acel exerciiu financiar.231.

IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalen12 (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate (A) 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung(A)

31

2678. 2679.

Alte creane imobilizate (A) Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A)

269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P) 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)

2.5.3.1. EVALUAREA LA VALOAREA JUST A INSTRUMENTELOR FINANCIARECa o abatere de la principiul general de evaluare (preul de cumprare sau costul de producie), entitile pot evalua n situaiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea just. Un contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta se numete instrument financiar. Activul financiar reprezint: numerar; un instrument de capitaluri proprii ale unei entiti; un drept contractual de a vrsa numerar sau de a livra un alt activ financiar unei alte entiti; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare n anumite condiii favorabile pentru emitent. un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entitii. O datorie financiar se caracterizeaz: - ca obligaie contractual; - un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entitii; Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marf care dau oricreia dintre prile contractante dreptul de decontare n numerar sau prin alte instrumente financiare, cu excepia cazurilor n care: - acestea au fost ncheiate i de deruleaz permanent; - acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop i - se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii.

EVALUAREA LA VALAOREA JUST:Se aplic: numai datoriilor care sunt deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare ; sau instrumente financiare derivate Nu se aplic: Instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden; mprumuturilor i creanelor generate de entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii; Intereselor n filiale, ntreprinderii asociate

-

(asocieri n participaie, instrumentelor de capital emise de entitate).

Valoarea just

valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica o pia credibil; o valoare determnat cu ajutorul unor metode i tehnici de evaluare general acceptate pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil.

Instrumentele financiare care nu pot fi evaluate credibil, prin oricare dintre metodele artate se evalueaz n baza regulilor generale. Modificarea valorii unui activ financiar propus pentru vnzare, altul dect un instrument financiar derivat, poate fi inclus direct n capitalul propriu, n rezerva de valoare just. Rezerv de valoare just va fi evideniat att timp ct sunt evideniate n bilan instrumentele financiare crora le este aferent. Cnd instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea just notele explicative conin: - ipotezele semnificative care stau la baza metodelor i tehnicilor de evaluare; - pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare incluse direct n costul de profit i pierdere, i modificrile incluse n rezerv de valoare just; - pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate informaiei privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; - modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar. 2.5.4. EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE Suntem n situaia de a considera un activ ca fiind activ circulant, atunci cnd : - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;

33

- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Prin echivalene de numerar nelegem investiiile financiare pe termen scurt, foarte lichide i uor convertibile n numerar, fiind supuse unui risc nesemnificativ de modificare a valorii.

stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu s-a ntocmit factur; Mai adaugam si valoarea avansurilor acordate furnizorilor pentru stocuri

Activele circulante cuprind:

creane clieni i alte drepturi de crean; investiii pe termen scurt (aciuni obligaiuni); casa i conturi la bnci .

Activele circulante se evalueaz la costul de achiziie sau costul de produie. Ajustrile de valoare au ca obiectiv prezentarea acestora la cea mai mic valoare de pia sau, n cazuri deosebite, la o alt valoare minim atribuit acestora la data bilanului. Cnd motivele care au condus la efectuarea ajustrilor de valoare nu mai au aplicabilitate, aceasta nceteaz nemaiavnd obiect, iar acea ajustare se reia corespunztor la venituri. Cnd ajustrile de valoare au caracter excepional, exclusiv n scopuri fiscale suma i motivele ajustrilor trebuie prezentate n notele explicative. 2.5.4.1. EVALUAREA STOCURILOR Se ncadreaz n categoria stocurilor: - stocurile deinute pentru a fi comercializate; - stocurile n curs de producie n vederea vnzrii; - stocurile sub forma materiilor prime, materiale i alte consumabile cu utilizare n procesul de producie sau pentru prestri de servicii. La ieirea din gestiune a stocurilor i a altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: - metoda primului intrat- primului ieit - FIFO - metoda costului mediu ponderat - CMP34

- metoda ultimului intrat primului ieit - LIFO - metoda preurilor standard Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) const n aceea c bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primului intrat (primul lot). Pe msura epuizrii primului lot, bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. Costul mediu ponderat (CMP) se calculeaz dup fiecare intrare sau numai lunar, dup cum se apreciaz c este justificat, prin raportarea valorii totale a stocului iniial cumulat cu valoarea intrrilor la cantitatea existent n stocul iniial, cumulat cu cantitatea sau cantitile intrate, dup caz. Potrivit metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie ale ultimei intrri (ultimul lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Metoda preurilor standard (prestabilite) denumite i preuri de nregistrare este recomandat pentru bunurile stocabile (materii prime, produse, mrfuri, etc.) iar valorile ce trebuie nscrise n bilan se determin n funcie de preurile medii ale grupelor sau categoriilor de bunuri n cauz. Diferenele ntre preurile standard i costurile de achiziie sau de producie, dup caz, se contabilizeaz distinct i ulterior se repartizeaz n cote proporionale asupra bunurilor ieite din gestiune i asupra valorii stocurilor, pe baz de coeficient de repartizare. Utilizarea oricrei metode de evaluare a bunurilor la ieirea din patrimoniu trebuie s respecte principiul permanenei metodelor, n sensul c trecerea de la o metod la alta nu se poate efectua n interiorul exerciiului financiar. Dac n situaii exepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte motivele schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare estimat, care ar putea fi obinut, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare vnzrii. 2.5.4.2. EVALUAREA INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

35

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt (obligaiuni emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i ale valori achiziionate pentru realizarea de profit pe termen scurt), disponibilitilor n conturi la bnci i /sau casierie, creditelor bancare pe termen scurt. Investiiile pe termen scurt, la intrare n entitate se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea de contract. La ieirea din entitate se consider active fungibile i se evalueaz, dup una din metodele de evaluare a stocurilor. 2.5.4.3. CASA I CONTURI LA BNCI Conturile la bnci cuprind. valorile de ncasat (cecurile i efectele comerciale), disponibilitile n lei i valut;: cecurile entitii; creditele bancare pe termen scurt; dobnzile la disponibiliti i credite acordate de bnci n conturile curente. Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente perioadei, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria entitii. Pentru deprecierea investiiilor deinute ca active circulante, cu ocazia inventarierii, la sfritul exerciiului financiar se reflect ajustri pentru pierderea de valoare pe seama cheltuielilor. Pentru investiiile pe termen scurt la sfritul exerciiului financiar sau la ieirea din entitate, ajustrile pentru pierderile de valoare stabilite se suplimenteaz, diminueaz sau anuleaz dup caz, prin preluarea lor la venituri. 2.5.4.4. EVALUAREA I CONTABILITATEA TERILOR Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate, asociaii/acionarii, debitorii i creditorii diveri. Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Reflectarea n contabilitate a accizelor i fondurilor speciale se face pe seama conturilor corespunztoare de datorii, acestea fiind recuperate prin pre fr a tranzita prin conturile de venituri i cheltuieli.36

Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data bilanului, precum i celelalte repartizri similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorii la data bilanului . Sumele reprezentnd dividende, respectiv, vrsminte la buget sunt evideniate n rezultatul reportat, urmnd ca dup aprobarea acestor destinaii s fie reflectate n conturile de datorii. Creanele/datoriile entitii fa de ali teri, alii dect personalul propriu, clieni i furnizori, se nregistreaz n conturile de debitori/creditori diveri. Sumele care necesit clarificri ulterioare se nregistreaz provizoriu ntrun cont distinct i se soluioneaz ntr-un termen de cel mult trei luni de la data constatrii. Contabilitatea angajamentelor i altor elemente extrabilaniere. Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi ncorporate n activele i pasivele entitii se evidenieaz n conturi n afara bilanului, denumite conturi de ordine i eviden. n aceast grup avem: - angajamentele acordate sau primite n relaiile cu terii (gajuri, cauiuni, garanii); - imobilizri corporale luate cu chirie; - valori materiale pimite pentru prelucrare sau reparare; - valori materiale preluate n pstrare sau custodie; - debitori scoi din activ urmrii n continuare; - redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; - efecte scontate neajunse la scaden; - alte valori. O categorie separat de elemente extrabilaniere o reprezint activele i datoriile contigente. Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a cror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi controlate n ntregime de entitate. Activele contigente trebuie prezentate n notele explicative n cazul n care este probabil apariia unor intrri de beneficii economice. O datorie contigent este: obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n ntregime sub control; o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut pentru c: a) nu este sigur c se va apela la resurse care s ncorporeze beneficii economice pentru stingerea datoriei; sau37

b) valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil. O datorie contingenta nu se recunoaste in bilant , dar va fi prezentata in notele explicative, motiv pentru care este recunoscuta ca element extrabilantier.Datoriile contingente trebuie evaluate permanent pentru a se determina daca a devenit probabila o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice.Daca este necesara iesirea de resurse, generata de un element considerat anterior datorie contingenta, se va recunoaste , dupa caz, o datorie sau un provizion in situatile financiare aferente perioadei in care a intervenit modificarea incadrarii evenimentului. Datoriile contingente se disting de provizioane, pentru c: provizioanele sunt recunoscute ca i datorii, deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil utilizarea de resurse care s ncorporeze beneficii economice pentru stingerea obligaiilor; i datoriile contigente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt obligaii posibile sau obligaii curente care nu ndeplinesc cerinele de recunoatere n bilan. Exemplu : O societate A garanteaz in cursul anului 2010 un imprumut pentru una din filialele sale B in suma de 1.500.000 ron. In contractul de mprumut se stipuleaz c societatea mam este solidar cu filiala-fiica in cazul in care eceasta din urma nu-si poate onora plata ratelor scadente pe o perioada de timp trei luni consecutiv. Deci, societatea mama A devine debitoare n fata bancii numai dac, B nu-si achit trei rate consecutive. La sfarsitul anului 2010 Societatea A trebuie sa aprecieze oportunitatea recunoasterii in bilant a datoriei aferente garantarii creditului primit de B, prin evaluarea deciziei de garantare a acestui imprumut care va genera iesiri de resurse.

2.5.5. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN SCURT I LUNG O datorie este calificat ca datorie pe termen scurt, atunci cnd : - decontarea urmeaz s fie fcut n cursul normal al ciclului de exploatare; sau - s fie exigibil ntr-un termen de 12 luni. Datoria pe termen lung presupune plata acesteia ntr-o perioad mai mare de un an. Contabilitatea mprumuturilor se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare; credite bancare pe termen lung i mediu;

38

sume datorate entitilor afiliate i celor la care se dein interese de participare; alte mprumuturi i datorii asimilate. Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac: termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere. n situaia n care suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ, valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei. Aceast operaiune trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei, precum i n notele explicative.

39

2.5.6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR Provizionul este o datorie cu moment de apariie sau valoare incert. Provizioanele se deosebesc de alte datorii (furnizorii, angajamente) pentru c exist o incertitudine asupra momentului sau nivelului cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligaiei. Recunoaterea unui provizion are loc cnd : o entitate are o obligaie prezent generat de un eveniment anterior; este probabil necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea unei obligaii; poate fi fcut o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, provizionul nu va fi recunoscut. Provizioanele se deosebesc de alte datorii, ca urmare a factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru stingerea obligaiei. Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a unei datorii rezultate din credite comerciale sau din alte actviti, n timp ce provizioanele sunt prezentate separat. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s reflecte o estimare corespunztoare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului. Fac obiectul provizioanelor urmtoarele elemente: - litigii, despgubiri, amenzi i penaliti, daune i alte datorii incerte; - cheltuielile efectuate n perioada de garanie acordat clienilor pentru activiti de service; - pensii i alte obligaii similare; - impozite; - alte provizioane. Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi acoperite cu provizioane. Nivelul provizioanelor trebuie stabilit n strns corelare cu riscurile i cheltuielile estimate. rovizioanele trebuie revzute la data fiecrui bilan i ajustate astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent. Dac se consider c stingerea unei obligaii nu mai necesit o ieire probabil de resurse, provizionul se anuleaz prin trecerea valorii acesteia la venituri.

40

2.5.7. SUBVENIILE GUVERNAMENTALE Subveniile guvernamentale reprezint un sprijin acordat de guvern sub forma transferurilor de resurse financiare publice.

Subveniile

aferente activelor pentru cumprare, achiziionare sau construcii; aferente veniturilor altele dect cele privind activele.

Dac subvenia guvernamental mbrac forma transferului unui activ nemonetar, acesta se contabilizeaz la valoarea just. Subvenia trebuie recunoscut ca venit sistematic de-a lungul perioadelor, care vor corela venitul cu costurile aferente ce urmeaz a se compensa, De aceea, subveniile nu se nregistreaz direct n conturile de capital i rezerve, ci i ca subvenii pentru investiii recunoscute n bilan ca venit amnat. n cazul restituirii unei subvenii sau pri a unei subvenii referitoare la un activ, aceasta se nregistreaz prin diminuarea soldului venitului amnat cu suma de restituit. Dac restituirea se refer la subvenii aferente veniturilor se diminueaz soldul veniturilor amnate, dac exist, n lipsa acestora se opereaz asupra cheltuielilor, valoarea respectiv fiind recunoscut imediat ca o cheltuial.

41

2.5.8. CAPITAL I REZERVE Capitalul i rezervele reprezint dreptul de proprietate al acionarilor asupra activelor unei entiti dup scderea tuturor obligaiilor (datoriilor).

Capitalurile proprii

aporturile de capital ; primele de capital ; rezervele; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului financiar.

OPERAIUNI CONTABILEMajorarea capitalului - subscrierea i emisiunea de noi aciuni - ncorporarea rezervelor - alte operaiuni potrivit legii Micorarea capitalului - reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale, - rscumprarea aciunilor - acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni - alte operaiuni potrivit legii

Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale; rezerve statutare sau contractuale; alte rezerve.

42

2.5.9. VENITURI I CHELTUIELI Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net; veniturile i cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor; rezultatul exerciiului. Cifra de afaceri net nsumeaz veniturile rezultate din livrrile de bunuri, execuiile de lucrri i prestri de servicii, precum i alte venituri depozitate de activitatea de exploatare din care se deduc reducerile comerciale acordate clienilor. 2.5.9.1. VENITURI La venituri se nscriu sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activitatea de baz (curent i cele conexe), precum i ctigurile din orice alte surse. Prin ctiguri se neleg acele creteri de beneficii economice ce pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea de baz i conexe, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. EXPLOATARE VENITURILE SE GRUPEAZ: FINANCIARE EXTRAORDINARE- venituri din subventii pentru elemente extraordinare i altele similare

- din vnzri de bunuri, prestari - imobilizri financiare de servicii, executare de lucrri - din producie de imobilizri - investiii pe termen scurt - din variaia stocurilor de - creane imobilizate produse finite sau producie n curs de execuie - din subvenii de exploatare - investiii financiare cedate - alte venituri - diferene de curs valutar - dobnzi - sconturi primite n urma reducerilor financiare - alte venituri financiare

2.5.9.2. CHELTUIELI43

Cheltuielile unei entiti reprezint plile pentru : - consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate; - cheltuieli cu personalul: executarea unor obligaii legale sau contractuale; provizionale, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, nregistrate. CHELTUIELILE SE GRUPEAZ: EXPLOATARE FINANCIARE EXTRAORDINARE materii prime, materiale - pierderi din creane legate de - calamiti i alteparticipaii - investiii financiare cedate - diferene nefavorabile de curs valutar - dobnzile aferente exerciiului financiar evenimente extraordinare

consumabile, obiecte de inventar - energie, ap, animale, psri - lucrri i servicii executate de teri, redevene, locaii - prime de asigurare, studii i cercetri, comisioane, onorarii, protocol, reclam i publicitate - cu personalul - alte cheltuieli de exploatare - amenzi i penaliti, donaii aferente activelor cedate, etc.

- sconturile acordate clienilor pentru decontare anticipata - pierderi din creane de natur financiar

Cheltuielile cu impoztul pe profit se prezint separat n CPP. Ele sunt de natur fiscal i privesc activitatea de ansamblu a intreprinderii.

2.6. NOTE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

44

n Notele explicative la situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte informaii cu privire la bazele de ntocmire a acestora, astfel: - s prezinte informaii despre reglementrile contabile i politicile contabile folosite; - s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaia fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru nelegerea acestora. 2.6.1. PREZENTAREA POLITICILOR CONTABILE Politicile contabile, fr a avea pretenia de exhaustivitate, se refer la recunoaterea veniturilor din activitile curente, principiile de consolidare, combinrile de ntreprinderi, asocierile n participaie, recunoaterea i amortizarea activelor corporale i necorporale, capitalizarea costurilor ndatorrii i a altor cheltuieli, contractele de construcii, operaiunile de leasing, costurile de cercetare i dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv cele amnate), provizioanele, costurile cu beneficiile de pensionare datorate personalului, conversia valutar i modul de acoperire a riscului valutar, definirea segmentelor de activitate i a zonelor geografice i baza de alocare a costurilor pe segmente, definirea numerarului i a echivalentelor de numerar , subveniile guvernamentale. Prin segment de activitate se nelege o component distinct a entitii care realizeaz un produs individual sau un serviciu, sau un grup de produse sau servicii conexe, cu asumarea riscurilor i beneficiilor, diferite de cele aferente altor segmente de activitate. Piaa geografic este o component distrinct a unei entiti care se angajeaz s furnizeze produse i servicii ntr-un mediu economic specific i care este subiectul riscurilor i beneficiilor care sunt diferite de acelea ale componentelor care opereaz n alte medii economice. Responsabilitatea stabilirii politicilor contabile pentru operaiunile derulate revine conducerii entitii. n elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prezentate. Nu se consider modificri ale politicilor contabile: - adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n totalitate de evenimentele sau tranzaciile anterioare; - adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc sau care au fost nesemnificative. 2.6.2. NOTE EXPLICATIVE

45

-

Capitole n cadrul notelor explicative: informaii generale despre entitate; prezentarea politicilor contabile utilizate; informaii despre bilan; informaii despre contul de profit i pierdere; informaii referitoare la salarii i salariai; alte informaii.

Notele explicative trebuie s includ reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciiului financiar i rezultatul fiscal, aa dup cum este prezentat n declaraia de profit. 2.7. CONINUTUL RAPORTULUI ADMINISTRATORILOR Raportul este elaborat de ctre Consiliul de administraie, pentru fiecare exerciiu financiar, i cuprinde o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor desfurate de entitate, a poziiei sale financiare, precum i analiza riscurilor i incertitudinilor cu care se confrunt. Pentru ca informaiile s fie relevante, raportul va cuprinde indicatori financiari i nefinanciari de performan, precum i date despre mediul entit