Suport de Curs IFRS 2008

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Prof.univ.dr. Rileanu Vasile

- 2008 -

Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil autorizat

1

Cuprins

I. INTRODUCERE N STANDARDELE INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR. RAPORTARE FINANCIAR GENERAL.

II. STRUCTURI CALITATIVE ALE SITUAIILOR FINANCIARE. RECUNOATERE, EVALUARE I CONTABILIZARE

III. STRUCTURI DE GRUP. COMBINRI DE NTREPRINDERI IV. RAPORTAREA FINANCIAR SPECIFIC. PREZENTAREA

INFORMAIILOR


2

I. INTRODUCERE N STANDARDELE INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR. RAPORTARE FINANCIAR GENERAL.

1. CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

Obiectivul situatiilor financiare

Pozitia financiara Bilant Performana Cont de profit si pierdere

Modificarea pozitiei financiare Situatii distincte

Concepte de baz Contabilitatea de angajamente Pe 20 martie N, SC Speranta SA achizitioneaza 25 de calculatoare de la un furnizor.

Datoria fata de furnizor este achitata pe 15 aprilie N. Calculatoarele sunt livrate unui client pe 7 mai N, urmand a incasa contravaloarea acestora de la client pe 13 iunie N. Cand trebuie societatea Speranta sa recunoasca venitul din vanzarea calculatoarelor?

Principiul continuitatii activitatii O societate a achizitionat la data de 31 dec N un echipament specializat la valoarea de

350.000.000 lei. Echipamentul nu va putea fi utilizat de intreprindere, deoarece a pierdut piata clientilor. Ca urmare, echipamentul trebuie vandut, insa pretul de piata este de 330.000.000 lei. se poate mentine in bilant valoarea contabila de intrare de 350.000.000 lei?

Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare

Caracteristicile calitative ale informatiei financiare

Inteligibilitate Relevanta Credibilitate Comparabilitate

Prag de semnificatie In timp

(permanenta metodelor, in

cadrul aceleasi entiti)

In spatiu (uniformitatea metodelor, in entiti diferite)

Reprezentarea fidela

Prevalenta economicului

asupra juridicului

Neutralitatea Prudenta Integralitatea


3

Relevana

Evaluari ale Evaluari ale evenimentelor trecute evenimentelor viitoare

Trecut Prezent Viitor

Evaluari ale

evenimentelor prezente

Limite privind informatia relevanta si credibila - Oportunitate - Raport cost-beneficiu - Echilibru intre caracteristicile calitative

Peter Drucker: "Cele mai multe decizii trebuie sa se bazeze pe cunostinte incomplete, fie deoarece informatia nu este disponibila, fie pentru ca ar costa prea mult n timp si bani pentru a o obtine".

Utilizatorii de informatie contabila

Identificati informatiile care prezinta interes pentru fiecare categorie de utilizatori in parte si dezvoltati-le :

Utilizatorii de informatie contabila

sunt interesati de :

Investitorii

performanta capitalului investit ; - corelatia risc beneficiu ; - cumpararea, vanzarea sau pastrarea actiunilor; - capacitatea de a plati dividende.

Angajatii

capacitatea de rambusare (pe termen lung) ; - plata dobanzilor si a imprumuturilor ; - nivelul creditelor.

Creditorii financiari

continuitatea activitatii ; - colaborare pe termen lung ; - dependenta de produsele intreprinderii ;

Furnizorii si alti creditori comerciali

stabilitatea si profitabilitatea intreprinderii ; - capacitatea de remunerare, pensii ; - oportunitati profesionale ;


4

Clientii

activitatea intreprinderii ; - alocarea resurselor ; - politica fiscala (taxe si impozite) ; - determinarea indicatorilor macroeconomici.

Guvernul si institutiile sale luarea deciziilor si control ;

Publicul

capacitatea de rambursare (pe termen scurt) ; - legaturi comerciale ; - mentinerea sau nu a volumului vanzarilor ;

Managerii

impactul economic si social al intreprinderii ; - sfera activitatii ; - numar de angajati ; - prosperitatea intreprinderii.

Concepte de mentinere a nivelului capitalului

Exista doua concepte de mentinere a capitalului: mentinerea capitalului financiar si mentinerea capitalului fizic. Mentinerea capitalului financiar poate fi evaluata atat in unitati monetare nominale, cat si in unitati de putere constanta de cumparare.

Aplicaie. Societatea Contex s-a constituit in anul N cu un capital social de 7000 u.m., adus ca aport sub forma de numerar. La inceputul exercitiului N, societatea cumpara marfuri in valoare de 5000 u.m. pe care le vinde la pretul de 9500 u.m. Care este rezultatul activitatii desfasurate in cursul anuluiN? Se cunosc: indicele general de crestere a preturilor 120% si indicele specific de crestere a preturilor 130%.

Mentinerea capitalului in unitati monetare nominale:

Mentinerea capitalului in unitati putere constanta de cumparare:

Mentinerea capitalului fizic:

Situatia in contul de profit si pierdere si in bilant se prezinta astfel: Contul de profit si pierdere Costuri istorice Moneda constanta Cost curent Vanzari Costul bunurilor vandute Rezultat Bilantul contabil Activ Lichiditati Capitaluri si datorii Capital social Rezerve Rezultat


5

2. IAS 1 PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

Un set complet de situaii financiare include: (a) un bilan; (b) un cont de profit i pierdere; (c) o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care s reflecte fie:

(i) toate modificrile capitalurilor proprii, fie (ii) modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu

deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calita-tea lor de deintori de capitaluri proprii;

(d) o situaie a fluxurilor de trezorerie; i (e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.

Distincia curent/termen lung O entitate va prezenta activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen

lung ca i clasificri separate n bilan, cu excepia cazului n care o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii care sunt credibile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie toate activele i datoriile trebuie prezentate pe larg, n ordinea lichiditii.

Active curente Un activ va fi clasificat ca activ curent atunci cnd satisface oricare dintre urm-

toarele condiii: (a) se ateapt s fle realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consu-mat

n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; (b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; (c) se ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau (d) reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt definite de IAS 7),

cu excepia cazului n care este interzis modiflcarea sau utilizarea sa pentru a stinge o datorie pentru o perioad de eel pulin dousprezece luni de la data bilanului.

Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.

Datorii curente O datorie va fi clasificat ca datorie curent atunci cnd satisface oricare dintre

urmtoarele criterii: (a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; (b) este deinut n primul rnd spre a fi tranzacionat; (c) este exigibil n termen de dousprezece luni dup data bilanului; sau (d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea datoriei pentru eel pulin

dousprezece luni dup data bilanului. Toate celelalte datorii vor fi clasificate ca datorii pe termen lung.

Aplicaia 1. S se ntocmeasc bilanul contabil i contul de profit i pierdere la 31 decembrie N, n conformitate cu prevederile IAS 1, cunoscnd urmtoarele informaii:

Elemente Sume mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente in N+5 5.000 Terenuri ???????? Impozitul pe profitul curent ???????? Cldiri (valoare de intrare) ce au fost achiziionate pe 20.12.N-1 si se amortizeaz incepand cu 01.01.N)

300.000

Amortizarea contabila a cldirilor aferenta anului N a fost inclusa in costul bunurilor vndute, in cheltuielile administrative).

10.000


6

Amortizarea fiscala a cldirilor aferenta anului N 12.000 mprumuturi bancare pe termen lung, din care 10% se ramburseaz n exerciiul N+1 ???????? Utilaje 150.000 Amortizarea cumulat a utilajelor 100.000 Rezerve 55.000 Instalaii procurate in anul N printr-un contract de leasing financiar ncheiat la 29.12.N 50.000 Fond comercial achiziionat 10.000 Costuri de distribuie (salariile personalului de comercializare) 850 Venituri din dobnzi 100 mprumut pe termen lung ce va fi pltit la cerere 100.000 Creditori diveri 10.000 Mrci, brevete, licene de fabricaie 5.000 Credite bancare pe termen scurt 1.000 Capital emis 145.000 Cheltuieli administrative 10.000 Venituri din dividende 700 Active financiare (pe termen lung) 3.000 Datoria privind impozitul amnat ???????? Materii prime 6.000 Furnizori 15.000 Produse finite 8.000 Datorii privind pensiile 3.000 mprumut pe termen lung (contractat in noiembrie) ce beneficiaz de o perioada de gratie de 16 luni, in care creditorul nu va cere rambursarea imediata

94.000

Semifabricate 3.000 Rezultat reportat 4.000 Mrfuri 9.000 Clieni 17.000 Provizioane pentru garanii 3.000 Efecte comerciale de ncasat in 90 de zile 5.000 Numerar n casierie 400 Alte venituri din exploatare 200 Alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli privind chiria, publicitatea) 350 Partea curenta a mprumuturilor bancare pe termen lung 600 Disponibil la banca 3.000 Investiii n hrtii de valoare ale statului cu scadenta de sase luni 900 Asigurare pltit in avans 100 Cifra de afaceri 64.000 Costul vnzrilor 49.500 Cheltuieli privind dobnzile 300 Cheltuieli cu impozitul pe profit ????????

Informaii suplimentare: - amortizarea contabila a utilajelor aferenta anului N a fost inclusa in costul bunurilor

vndute, in costurile de distribuie si in cheltuielile administrative; - n exerciiul financiar N, singurele diferente intre contabilitate si fiscalitate sunt generate

de amortizarea cldirilor; - cota de impozit pe profit este de 40%.

Aplicaia 2. Analizati urmatoarele tranzactii economice: - se primeste factura de telefon in valoare de 1.000 u.m., TVA 19%; - se presteaza servicii in valoare de 5.000 u.m., TVA 19%; - se consuma materii prime in valoare de 13.000 u.m.;


7

- se inregistreaza fondul brut de salarii in valoare de 12.000 u.m. (9.000 u.m. personal direct productiv; 2.000 u.m. personal administrativ; 1.000 u.m. personal din unitatile de desfacere;

- se inregistreaza amortizarea cladirilor in valoare de 4.000 u.m. (cladirea administrativa 1.000 u.m.; fabrica 3.000 u.m.);

- se obtin produse finite, cost de productie 25.000 u.m.; - se vinde din stocul de produse finite, pret de vanzare 15.000 u.m., TVA 19%; - se inchid conturile de venituri si cheltuieli; - se inregistreaza impozitul pe profit; cota de impozitare 19%.

Intocmiti Contul de profit si pierdere, in cele doua variante: cu clasificarea cheltuielilor dupa natura si dupa destinatie.

Contul de profit i pierdere - clasificarea cheltuielilor dup natur -

1 Venituri din activiti curente 2 Alte venituri 3 Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie 4 Materii prime i consumabile utilizate 5 Cheltuieli cu beneficiile angajailor 6 Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea 7 Alte cheltuieli 8 = Profitul sau pierderea brut (1+2-3-4-5-6-7) 9 Cheltuieli cu impozitul pe profit 10 = Profitul sau pierderea net (8-9)

Contul de profit i pierdere - clasificarea cheltuielilor dup destinaie -

1 Venituri 2 Costul vanzarilor 3 = Marja bruta 4 Alte venituri 5 Costuri de distributie 6 Cheltuieli administrative 7 Alte cheltuieli 8 Costuri de finantare 9 = Profit inainte de impozitare (3+4-5-6-7-8) 10 Cheltuieli cu impozitul pe profit 11 = Profitul perioadei (9-10)


8

3. IAS 7 SITUAIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE

Definiii Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar

investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Fluxurile de trezorerie intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar. Activitile de exploatare

principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare.

Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar.

Activitile de finanare

activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii.

Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posi-bilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.

Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei.

n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz, deseori, ntre disponibil i descoperit.

Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare.

O tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i principalul, elementul dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare.

Activiti de exploatare Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul

rnd, din principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult, n general, din tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete.


9

Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt: (a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; (b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; (c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii; (d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor; (e) ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare pentru prime i daune,

anuiti i alte beneficii generate de poliele de asigurare; (f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care

ele pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare; i (g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri de

plasament sau tranzacionare.

Activiti de investiie Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investiie este

important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a genera viitoare venituri i fluxuri de trezorerie.

Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investiie sunt: (a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte

active imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;

(b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, active necorporale i alte active imobilizate;

(c) plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor ntreprinderi i de interese n asocierile n participaiune (altele dect plile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare);

(d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor ntreprinderi, i interese n asocierile n participaiune (altele dect ncasrile pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare);

(e) avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar);

(f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);

(g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare; i

(h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, pe opiuni sau swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare.

Activiti de finanare Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare

este important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate de ctre finanatorii entitii.

Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt: (a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de

capital;


10

(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii;

(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;

(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i (e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui

contract de leasing financiar.

Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare

folosind una dintre cele dou metode: (a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute

n numerar; (b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele

tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.

Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care sunt folositoare n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele:

(a) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare;

(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile n valut nerealizate, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele minoritare; i

(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de trezorerie din investiii i finanare. Alternativ, fluxul net de numerar din activitile de exploatare poate fi prezentat

folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul de profit i pierdere i a modificrilor de pe parcursul perioadei survenite n valoarea stocurilor i a creanelor i datoriilor din exploatare.

Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de numerar din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei ntreprinderi de a plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i investiie.


11

Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel:

A. Activitatea de exploatare metoda direct * ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i salariai + Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite Impozit pe profit pltit Alte pli generate de exploatare

= Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare (A)

B. Activitatea de investiii * ncasri din vnzarea de imobilizri Pli privind imobilizrile achiziionate Pli privind acordarea de mbrumuturi ctre alte entiti + ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti + Dobnzi i dividende ncasate Achiziia de filiale, diminuat cu numerarul dobndit + ncasri din cesiunea filialelor = Flux net de trezorerie din activitatea de investiii (B)

C. Activitatea de finanare * ncasri din emisiunea de aciuni + ncasri din contractarea de credite, emisiunea de obligaiuni Pli privind rambursrile de credite, mprumuturi contractate Pli privind rscumprarea aciunilor proprii Plata obligaiei privind leasingul financiar Dobnzi i dividende pltite = Flux net de trezorerie din activitatea de finanare (C)

Variaia net a numerarului i echivalentelor de numerar (A + B + C)

Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei

D. Activitatea de exploatare metoda indirect Rezultat nainte de impozit Eliminarea cheltuielilor i veniturilor cere nu au influen asupra

trezoreriei o Cheltuieli cu amortizri, ajustri de depreciere i provizioane (+) o Venituri din reluarea ajustrilor din depreciere i provizioane (-) o Venituri aferente diferenelor de curs valutar nerealizate (-) o Cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar nerealizate (+) o Subvenii pentru investiii virate la venituri (-)

Eliminarea cheltuielilor i veniturilor care nu sunt aferente exploatrii

o Rezultatul din cesiunea imobilizrilor i plasamentelor ()


12

o Cheltuieli privind dobnzile (+) o Venituri din plasamente (-) = Rezultat naintea variaiei NFR Variaia stocurilor (+ pentru reduceri, - pentru creteri) Variaia clienilor i a altor creane din exploatare (+ pentru

reduceri, - pentru creteri)

Variaia furnizorilor i a altor datorii din exploatare (- pentru reduceri, + pentru creteri)

Dobnzi i dividende pltite (-) Impozit pe profit (-)

= Flux net de trezorerie generat de activitatea de exploatare

Aplicaii:

1. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clienti 200.000 RON; pli ctre furnizori 15.000 lei; pli ctre angajai 5.000 lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit pe profit pltit 4.000 lei; plti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achiziii instalaii 300.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate 130.000 lei; venituri din emisiuni de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumuturi pe termen lung 2.500 lei. Determinai cele 3 fluxuri de trezorerie, conform IAS 7.

2. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o filial ALFA cu 1.000 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost efectuate pli n valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480 lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 lei, din care 150 lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de investitii i finantare?

3. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncaseaz 1.500 lei din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 1.200 lei pentru achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui autoturism; obine 2.800 lei din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea aciunilor ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividende n valoare de 1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare i ncaseaz o asigurare de 400 u.m. Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare, investiii i finanare.

4. Dispunei de urmtoarele date: profit nainte de impozitare 19.000 lei; impozit pe profit pltit 3.600 lei; cheltuieli cu amortizrile 1.500 lei; venituri din investitii financiare 2.700 lei; cheltuieli cu dobnzile 1.800 lei; creteri ale creantelor comerciale 3.300 lei; descreteri n valoarea stocurilor 2.200 lei; descreteri n


13

valoarea furnizorilor 5.700 lei. Care este mrimea fluxului de trezorerie generat de activitatea de exploatare?

5. Dispunei de urmtoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care numerar dobndit 50 lei; achiziia de mijloace de transport la cost total 1.250 lei, din care 900 lei au fost obtinui prin leasing financiar, restul achitate n numerar; instalaiile cu o valoare initial de 80 lei, amortizarea cumulat de 60 lei au fost vndute cu 20 lei i ncasate; dobnzi ncasate 200 lei; dividende ncasate 200 lei i pltite 300 lei. Care este mrimea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii?

6. O societate dispune de urmtoarele informaii: capital social la nceputul anului 10.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n natur 5.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n numerar 10.000 lei; capital social la sfritul anului 15.000 lei; diminuarea de capital din cursul exerciiului financiar s-a efectuat n scopul acoperirii pierderilor din exerciiile precedente; credite bancare pe termen lung la nceputul anului 14.000 lei; credite bancare pe termen lung contractate n timpul anului 10.000 lei; credite bancare pe termen lung la sfritul anului 22.000 lei; plata ratei aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei; ncasari din emisiunea unui mprumut obligatar 9.000 lei; dividende pltite 2.000 lei; dividende ncasate 1.000 lei; dobnzi pltite 500 lei; dobnzi ncasate 100 lei; rscumprarea aciunilor proprii 3.000 lei. Stabilii fluxul de trezorerie din activitatea de finanare.

7. Dispunei de urmtoarele informaii: dobnzi pltite 300 lei; sold iniial furnizori de imobilizri 200; sold final furnizori de imobilizri 300; ncasari (la nceputul anului) din emisiunea a 1000 de obligaiuni, valoare nominal 20 lei/obligaiune, valoare de emisiune 19 lei/obligaiune, valoare de rambursare 25 lei/obligaiune, durata 10 ani, transe egale; majorarea capitalului social n numerar 5.000 lei; majorarea capital social sub forma unei cldiri 15.000 lei; dividende pltite 600 lei; dividende ncasate 700 lei; dobnzi de plat 500 lei; achiziia unei cldiri 10.000 lei; dobnzi ncasate 150 lei; rambursarea primei transe a mprumutului obligatar (la sfritul anului); rscumprarea aciunilor proprii 500 lei. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de finanare i investiii.

8. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii: Bilanul contabil:

Elemente N N-1 Elemente N N-1 Terenuri 540 300 Capital social 240 360 Utilaje (valoare brut) 750 600 Rezultatul exerciiului 240 45 Amortizarea utilajelor (240) (180) mprumuturi bancare 363 360 Clieni 120 210 Furnizori 555 210 Disponibiliti bneti 183 45

Cheltuieli n avans 45 0 TOTAL ACTIV 1.398 975 TOTAL CAP + DATORII 1.398 975

Contul de profit i pierdere: Elemente N

Cifra de afaceri 6.897 Cheltuieli din exploatare (exculsiv chelt cu amortizarea)

6.450


14

Cheltuieli cu amortizarea 60 Rezultat din exploatare 387 Cheltuieli cu impozitul pe profit 147 Rezultatul net 240

Informaii suplimentare: - creterile de active imoblizate reprezint achiziii; - achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci; - nu au fost vndute sau descrcate din gestiune active imobilizate; - n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 lei; - diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.

9. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii: Bilanul contabil

Contul de profit i pierdere

Elemente N Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200 Cheltuieli cu mrfurile vndute 600 Cheltuieli cu salariile 230 Cheltuieli cu amortizarea 250 Cheltuieli cu dobnzile 90 Venituri din cedarea activelor 80 Cheltuieli cu cedarea activelor 50 Rezultat brut 60 Cheltuieli cu impozitul pe profit 15 Rezultatul net 45

Informaii suplimentare: - s-a scos din funciune o imobilizare complet amortizat care a avut o valoare brut de

100 lei; - s-a vndut cu ncasare imediat o imobilizare cu valoarea brut de 100 lei, pre de

vnzare 80 lei; - creterea de capital social s-a efectuat prin aport n numerar care a fost vrsat n contul

de la banca; - din rezultatul anului N-1, 45 lei au fost distribuii sub form de dividende i 55 lei au

fost ncorporai n rezerve;

Elemente N N-1 A. Active imobilizate 700 600

Terenuri 200 100 Utilaje (valoare brut) 800 600 Amortizarea utilajelor (300) (200)

B. Active curente 260 260 Mrfuri 100 120 Clieni 100 60 Disponibiliti bneti 60 80

C. Cheltuieli n avans 20 10 D. Datorii pe termen scurt 250 230

Datorii ajunse la scaden 80 130 Datorii salariale 40 30 Furnizori 80 70 Furnizori de imobilizri 50 -

E. Active circulante nete 30 40 F. Total active Dat pe t scurt 730 540 G. Datorii pe termen lung 140 200

mprumuturi bancare 140 200 H. Provizioane pt riscuri i chelt - - I. Venituri n avans - - J. Capitaluri i rezerve 590 340

Capital social 400 150 Rezerve 145 90 Rezultat 45 100


15

- n anul N s-a pltit datoria privind impozitul pe profit, dobnzile i dividendele.

10. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, investiii i finanare, pe baza urmtoarelor informaii (societatea este pltitoare de TVA): dobnzi de pltit 1.000 u.m.; ncasri din vnzarea de echipamente 1.800 u.m. (valoarea contabil brut a echipamentelor vndute 2.000 u.m., amortizarea cumulat 700 u.m.); echipamente: sold iniial 7.000 u.m., sold final 10.000 u.m.; chirii pltite 200 u.m.; furnizori de imobilizri: sold iniial 8.000 u.m., sold final 9.500 u.m.; venituri din vnzarea mrfurilor 4.500 u.m.; cheltuieli cu mrfurile 1.000 u.m.; mrfuri: sold iniial 4.000 u.m., sold final 5.000 u.m.; furnizori: sold iniial 3.000 u.m., sold final 2.500 u.m.; dobnzi de ncasat 500 u.m.; pli privind rscumpararea a 100 aciuni proprii, pre de rscumprare unitar 11 u.m., valoare nominal 10 u.m.; aciunile proprii au fost anulate; capital social: sold iniial 6.000 u.m., sold final 6.300 u.m.; s-a utilizat capitalul social pentru acoperirea unei pierderi reportate de 700 u.m.; creterea capitalului social reprezint aporturi noi de la acionari vrsate sub urmtoarea form: 70% n numerar i 30% n natur; la nceputul anului se emit i se ncaseaz 200 de obligaiuni cu valoarea nominal 9 u.m., pre de emisiune unitar 13 u.m., valoare de rambursare unitar 15 u.m., durata mprumutului 10 ani, rata anual a dobnzii 10%; la sfritul anului se pltete prima rat (rate egale) i dobnda aferent primului an; se ncaseaz o asigurare n valoare de 100 u.m.; dobnzi pltite 600 u.m., din care un sfert aferente exploatrii; dobnzi ncasate 400 u.m.; achiziii de mijloace de transport n valoare de 7.000 u.m., prin leasing financiar; s-a pltit rata de leasing n valoare de 700 u.m.; dividende pltite 500 u.m.; s-au rambursat credite bancare n valoare de 3.000 u.m.; credite bancare: sold iniial 1.000 u.m., sold final 2.000 u.m.; ncasri de la clieni 12.000 u.m.; plat impozit pe profit 250 u.m.; dividende ncasate 700 u.m.; s-a nregistrat fondul brut de salarii n valoare de 10.000 u.m., s-au reinut contribuiile aferente i impozitul n valoare de 2.900 u.m. i s-au pltit salariile nete; ncasri din vnzarea aciunilor deinute pe termen lung la societatea X 300 u.m.; plat 200.000 u.m. pentru achiziia unei filiale, active dobndite: cldiri 100.000 u.m., numerar 15.000 u.m. i stocuri 50.000 u.m.


16

II. STRUCTURI CALITATIVE ALE SITUAIILOR FINANCIARE. RECUNOATERE, EVALUARE I CONTABILIZARE

1. IAS 2 STOCURI

Definiii

Stocurile sunt acele active: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a

activitii; - n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii

ca mai sus; sau - sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabil net

preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor estimate necesare vnzrii.

Valoarea just suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ, sau decontat o datorie, ntre pri interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Valoarea realizabil net este o valoare specific entitii, ns valoarea just nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu scopul de fi revndute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producia aflat n curs de execuie de ctre entitate, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent.

Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil

net. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie.


17

Aplicaie Entitatea ABC achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind :

- valoare n vam 40.000 RON ; - taxe vamale 4.000 RON ; - cheltuieli de transport pe parcurs intern 2.500 RON ; - cheltuieli de manipulare 300 RON ; - prime de asigurare 1.200 RON ; - reducere comercial primit de la furnizor 800 RON.

n urma plii furnizorului extern au rezultat diferene de curs valutar n sum de 600 RON. Entitatea estimeaz c va vinde mrfurile pentru preul de 70.000 RON, costurile necesare vnzrii fiind estimate la suma de 25.000 RON.

La ce valoare vor fi evaluate mrfurile, la nchiderea exerciiului financiar ?

Aplicaie Societatea ABC, cu sediul n Brila, achiziioneaz mrfuri din import la preul de 10.000 . Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 iar cheltuielile de transport intern, pn la destinaie, sunt n sum de 2.000 RON, TVA 19%. Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,5 RON/. Cheltuielile efectuate n vam (taxe, comision, TVA) se achit prin banc n ziua importului, furnizorul intern dup 8 zile, furnizorul pentru transportul extern dup 15 zile (cursul euro este de 3,3 RON) i furnizorul de marf dup 30 de zile (cursul euro este de 3,6 RON). Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materiile prime indirecte i fora de munc indirect. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil, este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor productive.

Aplicaie n anul N, entitatea ABC a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a 800 de

anvelope:


18

- cheltuieli directe: 80.000 RON ; - cheltuieli indirecte de producie 35.000 RON, din care variabile 18.500 RON.

Care este formula la nregistrarea produselor finite, tiind capacitatea normal de producie ca fiind egal cu 1.200 de buci?

Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Iat cteva exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:

- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

- regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; i

- costuri de desfacere. n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile de producie. Aceste costuri constau, n primul rnd, din manoper i din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii.

Tehnici de msurare a costurilor Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul.

Aplicaie Entitatea ABC ine evidena mrfurilor la pre cu amnuntul i practic un adaos

comercial de 25%. Ea cumpr mrfuri n valoare de 10.000 RON pe care le vinde. Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor?


19

Aplicaie Societatea ABC ine evidena mrfurilor la pre de vnzare inclusiv TVA i practic o

cot de adaos de 30%. Ea a vndut mrfuri n valoare de 100.555 RON pre de vnzare. Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute?

Formule de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Totui, identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii. Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). O entitate va folosi aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. Standardul nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor. Metoda LIFO trateaz cele mai noi pri ale stocului ca fiind primele vndute i n consecin prile care rmn n stoc sunt recunoscute ca i cum ar fi fost cele mai vechi. Acest lucru nu este n general o reprezentare credibil a fluxurilor de stocuri reale.

Aplicaie Situatia stocurilor de mrfuri la societatea ABC, in luna martie, se prezint astfel:

- stoc initial : 600 buc * 200 lei/buc ; - 08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ; - 12.03 intrare : 50 buc * 250 lei/buc ; - 19.03 iesire : 800 buc ; - 22.03 intrare : 280 buc * 310 lei/buc ; - 27.03 iesire : 340 buc ; - 29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc.

Care este valoarea stocului la sfarsitul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieire?

Care este profitul brut obinut de entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de vnzare practicat este de 300 RON / buc pn pe data de 20.03 i 330 RON / buc, dup aceast perioad.

Valoare realizabil net Costul stocurilor nu este recuperabil dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor


20

este, de asemenea, nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vnzarea. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.

Recunoaterea drept cheltuial Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor va fi recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor.

Valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete va fi recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc.

Aplicaie Stocurile deinute de societatea ABC sunt nregistrate la un cost de 5.000 RON. n

acest moment valoarea realizabil net este de 4.000 RON. Dup o perioad de timp, valoarea realizabil devine 4.700 RON.

Care sunt nregistrrile contabile care se impun, avnd n vedere evoluia stocurilor?


21

2. IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCII

Definiii Un contract de

construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.

Un contract cu pre fix

este un contract de construcie n care antreprenorul este de acord cu un pre contractual fix sau cu o rat flx pe unitatea de produs finit, contract care, n unde cazuri, cuprinde clauze de escaladare (cretere) a preului.

Un contract cost plus

este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

Veniturile contractuale Veniturile contractuale vor cuprinde:

(a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i (b) modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare:

(i) n limita sumei probabil a fi obinut ca venit; i (ii) care se pot evalua n mod credibil.

Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau care poate fi primit. Evaluarea venitului contractual este afectat de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce noi evenimente apar i incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la un exerciiu financiar la altul. Costurile contractuale Costurile contractuale vor cuprinde:

(a) costurile direct aferente contractului specific; (b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate

contractului; i (c) alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n termenii

respectivului contract. Costurile direct aferente contractului specific includ:

costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier; costurile materialelor folosite n construcie; amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract; costurile transportrii instalaiei tehnice, a echipamentului i a mate-rialelor la i de la antierul specificat n contract;

costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului; costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contrac-tului; costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de

asigurare prevzute; i creane ale prilor tere.

Aceste costuri pot fi reduse de orice venit accidental care nu este inclus n venitul contractual, de exemplu, venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i a instalaiilor tehnice i echipamentelor la terminarea contractului. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractelor specifice includ:

asigurrile; costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente


22

contractului specific; i costurile indirecte de construcie.

Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie. Cheltuielile generale de construcie includ costuri ca preg-tirea i procesarea salariilor personalului direct productiv. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate contractelor specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii, atunci cnd antreprenorul adopt tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile ndatorrii. Costurile care sunt suportate de beneficiar n temenii contractului pot include cteva costuri generale de administraie i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n termenii contractului. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ:

costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract;

costurile de vnzare; costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n

contract; i deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite ntr-un anume

contract.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil, costurile i veniturile contractuale asociate contractului de construcii vor fi recunoscute ca venituri i respectiv cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie al contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de construcie va fi asimilat imediat unei cheltuieli. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de definitivare a contractului. Pe baza acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate n atingerea fazei finale, reflectate n raportarea venitului, cheltuielilor i a profitului care poate fi atribuit unei pri din munca executat. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a performanei, pe parcursul unei perioade. Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care activitatea la care ele se refer este prestat. Stadiul execuiei contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete metoda care msoar n mod credibil munca prestat. n funcie de natura contractului. Metodele pot include:

proporia n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la timp afecteaz costurile contractuale totale estimate;

studiile asupra muncii prestate; sau definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale.

Plile intermediare i avansurile primite de la clieni deseori nu reflect munca prestat. n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:


23

(a) venitul contractual total poate fi evaluat n mod credibil; (b) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre

entitate; (c) att costurile contractuale necesare definitivrii contractului, ct i stadiul definitivrii

acestuia, evideniate la data bilanului, pot fi evaluate n mod credibil; i (d) costurile atribuibile contractului pot fi n mod clar identificate i credibil evaluate,

astfel nct costurile contractuale actuale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.

Aplicaie practic Societatea Drumul S.A. construiete o nou autostrad ntre Bucureti i Braov.

Contractul are convenit un pre fix de 30.000 u.m. Durata de execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 12.000 u.m. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 13.500 u.m. (astfel nct costul total anticipat este de 25.500 u.m.). La sfritul celui de-al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere totalizeaz 21.000 u.m. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5.250 u.m. (costul total anticipat este acum 26.250 u.m.). n cel de-al treilea an construcia este finalizat. Costurile totale nregistrate se ridic la 27.000 u.m.

Determinai valoarea veniturilor ce vor fi recunoscute n fiecare an.

n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:

(a) este probabil ca beneficii economice aferente contractului s fie generate ctre entitate; i

(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi n mod clar identificate i evaluate credibil.

Aplicaie practic Societatea F S.A. construiete un stadion nou n Bucureti. Preul convenit contractual

este costul plus 20%. Durata de execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 12.000 u.m. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 13.500 u.m. (astfel nct costul total anticipat este de 25.500 u.m.). La sfritul celui de-al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere totalizeaz 21.000 u.m. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 3.250 u.m. (costul total anticipat este acum 24.250 u.m.). n cel de-al treilea an construcia este finalizat. Costurile totale nregistrate se ridic la 25.000 u.m.

Determinai valoarea veniturilor ce vor fi recunoscute n fiecare an.

Cnd venitul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod credibil: (a) venitul va fi recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri

contractuale suportate s fie recuperate; i (b) costurile contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli n exerciiul financiar n care

sunt generate. n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului este adesea ntlnit cazul n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod credibil. Totui, este posibil ca entitatea s


24

recupereze costurile contractuale asumate. De aceea, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor care se ateapt a fi recuperate. Cum venitul rezultat n urma contractului nu poate fi evaluat n mod real, nu se recunoate nici un profit. Recunoaterea pierderilor previzionate Atunci cnd este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual, pierderea prevzut va fi recunoscut n mod automat drept cheltuial. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent:

(a) dac lucrarea a nceput sau nu; (b) de stadiul definitivrii activitii contractuale; sau (c) de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte ce nu

sunt tratate ca un singur contract de construcie.

Modificri ale estimrilor Metoda procentului de definitivare este aplicat pe o baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca o modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite n determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada n care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare. Prezentarea informaiilor O entitate va prezenta:

(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei; (a) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul

perioadei; i (b) metodele folosite pentru a determina sladiul de execuie a contractelor n desfurare.

O entitate va furniza fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n desfurare la data bilanului:

(a) valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute);

(b) valoarea avansurilor primite; i (c) valoarea reinerilor.

Aplicaie practic S.C. Addford S.A. a ncheiat un contract cu societatea Savy prin care se angajeaz s

construiasc un hotel. Se cunosc urmtoarele informaii: - la 1.09.N-2 se semneaz contractul:

preul de vnzare revizuibil 6.000 u.m.; cost de producie estimat 4.500 u.m.;

- n cursul anului N-2 s-au efectuat umtoarele cheltuieli: materii prime 400 u.m.; salarii 200 u.m.; amortizare 150 u.m.;

- n cursul anului N-1 s-au efectuat umtoarele cheltuieli: materii prime 1.600 u.m.; salarii 1.200 u.m.;


25

amortizare 600 u.m.; - la 31.12.N-1 se reestimeaz preul de vnzare i costul cldirii astfel:

preul de vnzare reestimat 7.000 u.m.; cost de producie reestimat 5.000 u.m.;

- cheltuielile nregistrate n anul N sunt: materii prime 500 u.m.; salarii 400 u.m.; amortizare 150 u.m.;

- pe 5.05.N are loc facturarea hotelului n urmtoarele condiii: preul de vnzare 7.250 u.m.; cost de producie 5.200 u.m.;

Pe data de 10.10.N-2 S.C. Addford S.A. a primit un avans n valoare de 2.000 u.m. Contabilizai operaiile generate de construcia hotelului, utiliznd cele dou metode

(metoda terminrii lucrrilor i metoda procentului de definitivare).


26

3. IAS 12 IMPOZITUL PE PROFIT

Aplicaia 1. Determinati diferentele temporare (impozabile sau deductibile) sau diferentele permanente aferente urmatoarelor situatii:

a) utilaje = 200 u.m.; durata contabila 2 ani; durata fiscala 4 ani; VC=100; BF=150; DTD=50;

b) stoc de marfuri = 10 u.m.; au fost vandute cu 10; VC=10; BF=10; DT=0; c) dobanzi de incasat in N+1 = 5 u.m. ; sunt impozitate in anul incasarii lor; VC=5;

BF=0; DTI=5; d) dividende de incasat = 10 u.m.; VC=10; BF=10; DT=0; DP=10; e) amenzi = 3 u.m.; VC=3; BF=3; DT=0; DP=3; f) provizion pentru garantii = 15 u.m.; deductibile cand se onoreaza pretentiile privind

garantia; VC=15; BF=0; DTD=15; g) utilaj la cost istoric 50 u.m.; valoare reevaluata nerecunoscuta fiscal = 70 u.m.;

VC=70; BF=50; DTI=20.

Aplicaia 2. La 1.01. N exista o datorie de impozit amanat de 500 u.m.. La 31.12.N pe baza bilantului se obtin diferente temporare impozabile de 3.000 u.m. si diferente temporare deductubile de 2.000 u.m. Efectuati inregistrarile contabile la 31.12.N. 6912=4412 100; 4412=791 400.

Aplicaia 3. SC ALFA SA detine un utilaj in valoare de 100.000 u.m., amortizail astfel: durata de amortizare contabila 4 ani, durata de amortizare fiscala 5 ani.

Specificare I II III IV V VC - BF

75.000 80.000

50.000 60.000

25.000 40.000

0 20.000

0 0

= DTD 5.000 10.000 15.000 20.000 0 Creanta de impozit amanat (20%) - Creanta initiala de impozit amanat

1.000 0

2.000 1.000

3.000 2.000

4.000 3.000

0 4.000

= Datorie, creanta din impozit amanat

1.000 1.000 1.000 1.000 (4.000)


27

4. IAS 16 IMOBILIZRI CORPORALE

Definiii Imobilizrile corporale

sunt acele active tangibile care: (a) sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea

de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i

(b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea

amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.

Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia

Valoarea amortizabil

este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual.

Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.

Pierderea din depreciere

diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ.

Valoarea recuperabil

cel mai ridicat pre net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare.

Valoarea rezidual valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util.

Durata de via util (a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; (b) numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre o entitate.

Recunoatere Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac i numai dac:

(a) este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i

(b) costul activului poate fi msurat n mod credibil. O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau ntreinerea acestora.

Evaluare la recunoatere Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul su, care este format din:

(a) preul de cumprare, incluznd taxele vamale i taxele nerecuperabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor.

(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaie i condiia necesar pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere.

(c) estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare ale elementului i restaurarea amplasamentului unde va fi mutat, obligaia pe care o dobndete


28

entitatea la achiziionarea elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale;

(b) costurile de amenajare a amplasamentului; (c) costurile iniiale de livrare i manipulare; (d) costurile de instalare i asamblare; (e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(f) onorariile profesionale. O entitate nu recunoate la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice ale elementului respectiv. Mai mult, aceste costuri sunt recunoscute la profit i pierdere, odat ce apar. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile de lucru i de consumabile i pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea" elementului de imobilizri corporale. Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:

(a) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de

publicitate i activiti promoionale); (c) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de

clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului); i (d) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general. (e) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de

conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (f) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru

produsul realizat de elementul respectiv; i (g) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Aplicaie Entitatea DORALIMENT achiziioneaz o linie de producie, cheltuielile legate de

achiziie fiind: preul de cumprare 55.000 lei; taxe vamale 5.500, comision vamal 550, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 8.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, reducere comercial primit 2.000. nainte ca activul s ating parametrii planificai s-au nregistrat pierderi din exploatare n valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 RON. n timpul testrii funcionrii corecte a liniei de producie, s-au nregistrat costuri la nivelul sumei de 3.000 RON. O parte din eantioanele obinute n aceast faz au fost vndute la preul de 1.800 RON.

Care este costul de achiziie al imobilizrii ? Aplicaie Societatea SC MarkBest SA a nceput in exerciiul N construcia unei cldiri destinat

depozitrii produselor. Pe parcursul anului N, s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli: - cheltuieli cu materialele (crmid, ciment, nisip, ipsos, termopan, sticla, yale) 660.000 lei; - servicii efectuate de teri 30.000 lei; - salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - salariile personalului administrativ 40.000 lei; - amortizarea utilajelor utilizate pentru


29

construcie 12.000 lei; amortizarea cldirii administrative 35.000 lei; - salariile managerilor 120.000 lei.

La sfritul anului N, cldirea nu a fost dat n funciune. n anul urmtor, s-a continuat construcia, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materialele 95.000 lei; - salarii personal muncitorilor de pe antier 40.000 lei; salariile personalului administrativ 10.000 lei; - amortizarea utilajelor utilizate pentru construcie 5.000 lei; - amortizarea cldirii administrative 25.000 lei. La sfritul lunii mai, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii.

Evaluare dup recunoatere Entitile pot alege fie modelul de calculare la cost, fie modelul de reevaluare i sunt obligate s aplice acea politic unei ntregi categorii de imobilizri corporale. Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va fi nregistrat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate prin depreciere. Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate prin depreciere. La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:

(a) recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de nlocuire amortizat.

(b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este adesea folosit pentru cldiri. Valoarea ajustrii care se face n urma recalculrii sau eliminrii amortizrii cumulate este parte a creterii sau descreterii valorii contabile.

Aplicaie O societate achiziioneaz un utilaj, la data de 31.12.2001, valoarea fiind de 50.000

RON, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 24.000 RON. Prezentati nregistrrile contabile privind reevaluarea activului.

Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element va fi reevaluat.

Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare va fi nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de diferene din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare va fi recunoscut la profit i pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior la profit i pierdere. Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare va fi recunoscut la profit i pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultat din reevaluare va fi sczut direct din proprietatea imobiliar la capitolul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care exist sold creditor n surplusul din reevaluare pentru acel activ.


30

Aplicaie Dispunei de urmtoarele date legate de un teren: n urma unei prime reevaluri s-a

nregistrat o diferen pozitiv egal cu 7.000 RON; n urma celei de a doua reevaluri s-a nregistrat o diferen negativ egal cu 9.000 RON; n urma celei de a treia reevaluri s-a nregistrat o diferen pozitiv egal cu 8.000 RON. n condiiile aplicrii IAS 16 Imobilizri corporale, ce va determina cea de a treia reevaluare ?

Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate; n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

Aplicaie O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 31.12.2001, valoarea fiind de

100.000 RON, iar durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 87.500 RON. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 RON. tiind ca rezerva din reevaluare se transfer la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare.

Amortizare Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost care este semnificativ n legtur cu costul total al elementului va fi amortizat separat. Cheltuielile cu amortizarea pentru flecare perioad vor fi recunoscute la profit sau pierdere, numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n general la profit sau pierdere. Totui, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil.

Valoare amortizabil i perioad de amortizare Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe baz sistematic duratei sale de utilizare. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit de an financiar. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz cnd activul se stric sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.


31

Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa economic. Estimarea duratei de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.

Metod de amortizare Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare ale unui activ vor fi consumate de ctre entitate. Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de an financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta aceast modificare. Pot fi folosite o mulime de metode de amortizare, acestea incluznd:

- metoda liniar; - metoda de diminuare a soldului; i - metoda unitilor de producie.

Amortizarea liniar are ca rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu se schimb. Metoda de diminuare a soldului are ca rezultat o cheltuial de amortizare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza folosinei preconizate sau a produsului.

Aplicaie Pe data de 18.09.N, se cumpr o instalaie la costul de 200.000 RON, valoarea

rezidual estimat fiind de 20.000 RON. Durata de via util este de 10 ani. La nceputul anului N+3, valoarea rezidual este reestimat la 15.000 RON iar durata de via util la 4 ani. Determinai mrimea amortizrii n anul N+3.

Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:

(a) amortizarea, dac este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n timpul perioadei; i

(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.

Aplicaii 1. Societatea Paltin achiziioneaz i pune n funciune la 1 iunie anul N o instalaie, n

urmtoarele condiii: pre de cumprare 200.000 u.m., taxe vamale 6.000 u.m., cheltuieli de transport 4.000 u.m., cheltuieli de instalare 2.000 u.m, cheltuieli de instruire personal 5.000 u.m. Societatea prevede o utilizare a instalaiei timp de 3 ani, dup care o va revinde la un pre de 92.000 u.m. Durata de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare: linear sau n funcie de numrul de uniti produse, estimat la:

5.000 de uniti n anul N 30.000 de uniti n anul N+1 30.000 de uniti n anul N+2 15.000 de uniti n anul N+3 n luna iunie anul N+3 instalaia este vndut la un pre efectiv de 80.000 u.m.

Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n activul bilanului la 31.12.N, la


32

31.12.N+1, conform celor dou ipoteze prevzute pentru metoda de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra rezultatului n iunie N+3?

2. Societatea Stratagema a evaluat la 31 decembrie N-4 un ansamblu imobiliar achiziionat n anul N-11 cu 400.000 u.m.(din care 80.000 u.m. pentru teren), amortizabil n 20 de ani. Valoarea just pentru ansamblul imobiliar a fost stabilit la 450.000 u.m. (din care 150.000 u.m. pentru teren). La 1 iulie anul N, ansamblul imobiliar a fost vndut cu 500.000 u.m. Care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?


33

5. IAS 17 Contracte de leasing

Termeni cheie Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei

pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp.

Leasingul financiar

este operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele neprevzute aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu.

Leasingul operaional

este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.

Durata contractului de leasing

reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, exercitarea acestei opiuni de ctre locatar.

Plile minime de leasing

sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul va fi sau poate fl obligat s le efectueze, excluznd chiria con-tingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu: (a) pentru locatar - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau (b) pentru locator - orice valoare rezidual garantat locatorului fle de ctre:

(i) locatar; (ii) o parte afiliat locatarului; sau (iii) o ter parte, fr legtur cu locatorul care este capabil din

punct de vedere financiar s onoreze garania. Valoarea rezidual garantat

este: (a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de

locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine pltibil, n orice situaie);

(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie.

Valoarea rezidual negarantat

reprezint acea parte din valoarea rezidual a bu-nului n regim de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului.

Costuri directe iniiale

sunt costuri suplimentare care sunt direct atribuibile nego-cierii i semnrii contractului de leasing, mai puin acele costuri generate de locatorii productori sau distribuitori.

Investiia brut n leasing

este suma: a) plilor minime de leasing de primit de ctre locator aferente unui leasing financiar, b) orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului.

Investiia net n este investiia brut n leasing, actualizat la rata implicit de dobnd


34

leasing din contractul de leasing. Venitul financiar nerealizat

reprezint diferena dintre: (a) investiia brut n contractul de leasing i (b) investiia net n leasing.

Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing

este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilor minime de leasing i (b) a valorii reziduale negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a bunului dat n leasing; (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului.

Rata dobnzii marginale a locatarului

este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului.

Chiria contingent

este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor ce se modific altfel dect o dat cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia).

Clasificarea contractelor de leasing Un leasing este considerat ca fiind leasing financiar, dac transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. Un leasing este considerat leasing operaional, dac nu transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. Exemple de situaii care, individual sau n combinaie, conduc n mod normal la clasificarea unui leasing, ca fiind leasing financiar sunt:

(a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunuluipn la sfritul duratei contractului de leasing;

(b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;

(c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;

(d) la nceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a bunului n regim de leasing; i

(e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

Leasing financiar Operaiuni de leasing financiar reflectate n situaiile financiare ale locatarilor La nceputul perioadei de leasing, locatarii vor recunoate operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal, la nceputul con-tractului de leasing, cu valoa

Documents

Suport de Curs IFRS 2008