Suport de Curs Ifrs Ias

INIIERE N STANDARDELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)Suport de curs compilat de Costel Istrate

Iai, 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 2 din 152

Capitolul 1 - Introducerea n Romnia a IAS/IFRS ........................................................................... 5 Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB n elaborarea normelor contabile internaionale .................................................................................................................................... 9 2.1. Utilizatorii i necesitile de informare ale acestora.................................................................. 10 2.2. Obiectivul situaiilor financiare .............................................................................................. 11 2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare .................................. 11 2.2.2. Note i materiale suplimentare....................................................................................... 12 2.3. Concepte de baz ................................................................................................................... 12 2.3.1. Contabilitatea de angajamente ....................................................................................... 13 2.3.2. Principiul continuitii activitii.................................................................................... 13 2.4. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare ..................................................................... 13 2.4.1. Inteligibilitatea .............................................................................................................. 13 2.4.2. Relevana ...................................................................................................................... 13 2.4.3. Credibilitatea................................................................................................................. 14 2.4.4. Comparabilitatea ........................................................................................................... 15 2.4.5. Limite ce privesc informaia relevant i credibil ......................................................... 16 2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative ...................................................................... 16 2.4.7. Imaginea fidel/Prezentarea fidel ................................................................................. 16 2.5. Structurile situaiilor financiare .............................................................................................. 16 2.5.1. Poziia financiar (bilanul) ........................................................................................... 17 2.5.2. Performan................................................................................................................... 19 2.5.3. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului............................................................. 20 2.6. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare...................................................................... 21 2.6.1. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare ............................................. 21 2.6.2. Credibilitatea evalurii .................................................................................................. 21 2.6.3. Recunoaterea activelor ................................................................................................. 21 2.6.4. Recunoaterea datoriilor ................................................................................................ 22 2.6.5. Recunoaterea veniturilor .............................................................................................. 22 2.6.6. Recunoaterea cheltuielilor............................................................................................ 22 2.7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare ............................................................................. 23 2.8. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului .................................................. 23 2.8.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 23 2.8.2. Conceptele de meninere a nivelului capitalului i de determinare a profitului ............... 24 Capitolul 3 - Elemente de baz privind prezentarea situaiilor financiare de ctre organizaiile care aplic IAS/IFRS.............................................................................................................................. 25 3.1. Obiectivul situaiilor financiare .............................................................................................. 25 3.2. Componentele situaiilor financiare........................................................................................ 25 3.2.1. Structura i coninutul situaiilor financiare.................................................................... 26 3.2.2. Bilanul ......................................................................................................................... 26 3.2.3. Contul de profit i pierdere ............................................................................................ 29 3.2.4. Variaia capitalurilor proprii .......................................................................................... 30 3.2.5. Situaia fluxurilor de trezorerie ...................................................................................... 32 3.2.6. Anexele la situaiile financiare....................................................................................... 43 3.3. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situaiilor financiare ................ 45 3.4. Situaii financiare interimare .................................................................................................. 47 3.5. Modificarea politicilor contabile i corectarea erorilor efecte asupra situaiilor financiare.... 52 3.6. Rezultatul pe aciune.............................................................................................................. 56 3.7. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar asupra situaiilor financiare ..................... 59 3.8. Evenimente aprute dup data nchiderii ................................................................................ 61 3.9. Raportarea pe segmente ......................................................................................................... 63 3.10. Informarea privind persoanele afiliate .................................................................................. 68 Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit n conformitate cu IAS/IFRS............................... 70 4.1. Diferene temporare i diferene permanente .......................................................................... 70Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 3 din 152

4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit...................................................................... 73 4.2.1. Diferene temporare impozabile i datorii de impozit amnat ......................................... 74 4.2.2. Cazul particular al combinrilor de ntreprinderi............................................................ 76 4.2.3. Active contabilizate la valoarea just ............................................................................. 77 4.2.4. Diferene temporare deductibile i creane de impozit amnat ........................................ 78 4.2.5. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate.................................................................... 80 4.2.6. Participaii n filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi i investiii n sucursale... 80 4.3. Evaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit .................................................. 81 4.4. Contabilizarea impozitului exigibil i a impozitului amnat .................................................... 81 4.5. Prezentarea n bilan a creanelor i datoriilor de impozit amnat ............................................ 82 Capitolul 5 Reguli de contabilizare i de raportare financiar privind activele necurente i combinrile de ntreprinderi ............................................................................................................ 83 5.1. Imobilizrile corporale (IAS 16) ............................................................................................ 84 5.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale ........................................................ 84 5.1.2. Evaluarea la intrare a imobilizrilor corporale ............................................................... 84 5.1.3. Evaluarea imobilizrilor corporale la nchiderea exerciiului.......................................... 89 5.1.4. Amortizarea imobilizrilor corporale ............................................................................. 90 5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale ........................................................... 91 5.2. Imobilizrile necorporale (IAS 38)......................................................................................... 92 5.2.1. Recunoaterea imobilizrilor necorporale ...................................................................... 92 5.2.2. Evaluarea iniial i contabilizarea imobilizrilor necorporale........................................ 93 5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizrile necorporale ................................................... 95 5.2.4 Evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale............................................................ 95 5.2.5. Amortizarea imobilizrilor necorporale ......................................................................... 96 5.2.6. Scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale ....................................................... 98 5.3. Investiiile imobiliare (IAS 40)............................................................................................... 98 5.3.1. Obiectiv i sfer de aplicare ........................................................................................... 98 5.3.2. Definiii......................................................................................................................... 98 5.3.3. Recunoaterea contabil a investiiilor imobiliare .......................................................... 99 5.3.4. Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare............................................................... 100 5.3.5. Transferuri ntre categoriile de imobilizri, n care snt implicate investiii imobiliare.. 102 5.3.6. Ieiri de investiii imobiliare ........................................................................................ 103 5.3.7. Informaii de furnizat n anexe..................................................................................... 103 5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41) ............................................................................ 105 5.4.1. Obiectivul IAS 41........................................................................................................ 105 5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41............................................................................................. 105 5.4.3. Definirea principalilor termeni..................................................................................... 106 5.4.4. Contabilizare i evaluare.............................................................................................. 107 5.4.5. Subvenii publice pentru active biologice..................................................................... 108 5.4.6. Informaii de prezentat n anexe................................................................................... 108 5.5. Imobilizrile financiare ........................................................................................................ 110 5.5.1. Combinri de ntreprinderi (IFRS 3) ............................................................................ 110 5.5.2. Titluri de participare n filiale tehnici de consolidare a situaiilor financiare (IAS 27) 114 5.5.3. Titluri de participare n ntreprinderi asociate metoda punerii n echivalen (IAS 28) ............................................................................................................................................. 123 5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)........................................................................... 125 5.7. Active pe termen lung deinute n scopul vnzrii (IFRS 5)................................................... 127 5.8. Contracte de leasing (IAS 17) .............................................................................................. 128 5.8.1. Principalele noiuni privind contabilizarea contractelor de leasing ............................... 128 5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing.............................................................................. 129 5.8.3. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului ................................................... 130 5.8.4. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului ...................................................... 132 5.8.5. Cteva exemple privind operaiunile de leasing............................................................ 134 5.8.6. Operaiuni de lease-back.............................................................................................. 137Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 4 din 152

Capitolul 6 - Stocurile i reflectarea lor n contabilitate n conformitate cu IAS 2.......................... 137 6.1. Definiie............................................................................................................................... 137 6.2. Clasificare............................................................................................................................ 138 6.3. Recunoatere........................................................................................................................ 138 6.4. Evaluarea ............................................................................................................................. 138 6.5. Retratarea la inflaie ............................................................................................................. 141 6.6. Recunoaterea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor ................................ 141 6.7. Informaia privind stocurile n situaiile financiare anuale .................................................... 141 Capitolul 7 Elemente privind msurarea i contabilizarea unor venituri i cheltuieli................... 142 7.1. Veniturile............................................................................................................................. 142 7.2. Contactele de construcii ...................................................................................................... 146 7.3. Avantajele acordate salariailor ............................................................................................ 148 7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiaz angajaii....................................................... 148 7.3.2. Avantajele pe termen scurt .......................................................................................... 148 7.3.2. Avantajele ulterioare ncheierii raporturilor de munc ................................................. 149

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006


pagina 5 din 152

Capitolul 1 - Introducerea n Romnia a IAS/IFRSReforma contabilitii ntreprinderilor din Romnia de dup 1990 s-a concretizat, ntr-o prim faz, ntr-un set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniial a legii contabilitii nr. 82/1991 i, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a legi contabilitii. Aceste set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei directiva european n domeniu (directiva a 4 - a), pe o filier francez. Atunci cnd a devenit evident c Uniunea European renun la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism internaional, autoritile romneti s-au orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC), devenit, n 2003, International Accounting Standards Board (IASB). n continuare desemnm acest organism cu termenul IASC/IASB. Normele internaionale la care se face referire erau denumite International Accounting Standards iar cele emise ncepnd cu 2003 se cheam International Financial Reporting Standards - IFRS, astfel nct, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim termenul IAS/IFRS 1. n cadrul programului de armonizare a contabilitii romneti cu aceste norme internaionale s-a emis, mai nti, ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale (n Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prevzut ca reglementrile din acest act normativ s se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de Valori i de ntreprinderi de interes naional2. Se mai prevedea c, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplic acest ordin se ntocmesc att n conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi. Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu IAS era stabilit astfel: - pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca eantion reprezentativ; - pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicrii normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi3: categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori; categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naionale i alte ntreprinderi de interes naional; categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital. - pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care ncep dup 1.01.2001, aplic reglementrile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de ntreprinderi, care satisfac cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul urmtor:Data de sfrit a exerciiului financiar anterior 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005 Cifra de afaceri a anului anterior peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 milioane peste 6 milioane peste 5 milioane Total active din anul anterior peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane peste 3,0 milioane peste 2,5 milioane Numr mediu de salariai din anul anterior 250 200 150 100 50

ntre timp, s-a publicat i traducerea romneasc a IAS, versiunea 2000, urmat de versiunile 2001 i 2002. Pe lng acestea, se pot cita numeroase lucrri ale unor persoane pricepute la1

IASC a mai emis i unele interpretri destinate mai bunei nelegeri a IAS; pentru desemnarea lor se folosete termenul SIC - Standards Interpretations Committee. 2 Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A. Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a drumurilor din Romnia. 3 n toate cazurile, lista unitilor care intr n aceste categorii trebuia publicat prin ordin al ministrului finanelor. 2006



pagina 6 din 152

contabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important n are C.E.C.C.A.R. (organizaia profesional a contabililor) care a finanat i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41). n 2001, organismul romn de normalizare abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (M.Of. nr. 85/20.02.2001). Se precizeaz n acest c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n plus, se d i lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti, 20 de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ. n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMF 403/1999. Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabilete c reglementrile contabile armonizate cu IAS se aplic ncepnd cu anul 2002 de ctre persoanele juridice care, pe baza informaiilor cuprinse n bilanul contabil ncheiat la 31 decembrie 2000, ndeplinesc cumulativ dou dintre urmtoarele criterii: cifra de afaceri: peste 9 milioane euro; total active: peste 4,5 milioane euro; numr mediu de salariai: 250. Firmele care se ncadrau n aceast categorie aveau obligaia de a retrata situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001, urmnd a le depune pn la data de 30 septembrie 2002. i n acest ordin se prezint lista nominal a firmelor care se supun aplicrii IAS pe 2001. Gsim n aceast list (prezentat pe judee) aproape 800 de ntreprinderi4, cu precizarea c se supun regulilor i ntreprinderile care ndeplinesc criteriile enunate, dar care nu se regsesc pe lista nominal. Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglementrile contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare5 (CNVM), ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 20036. n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile contabile n conformitate cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS. CNVM poate face acest lucru, dup consultarea asociaiilor profesionale din domeniul pe care l reglementeaz i n supravegheaz. Un alt act normativ cu implicaii n aplicare IAS n Romnia este OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui, respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface nevoile de informaii ale celorlali utilizatori. La sfritul lui 2003, apare o schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene, schimbare justificat, probabil, de alinierea la noile reglementri europene. Actul normativ care impune aceast nou ealonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniulAceste ntreprinderi se adaug celor din listele anterioare. Este vorba, bineneles, de organizaiile care nu aplicau deja IAS. 6 n acest sens, situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2002 trebuiau retratate n conformitate cu prevederile IAS i transmise organelor n drept pn la data de 30 noiembrie 2003.5 4


2006


pagina 7 din 152

contabilitii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul:Sfritul exerciiului financiar 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 Cifra de afaceri a anului anterior (euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7,3 milioane peste 7,3 milioane Total active pentru anul anterior (euro) peste 4,50 milioane peste 4,00 milioane peste 3,65 milioane peste 3,65 milioane Numr mediu de salariai ai anului anterior 250 200 150 50

Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003. n aceast list mai regsim nc aproape 400 de ntreprinderi. Dup toate aceste completri succesive, OMFP 1.784/2003 precizeaz c, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare; b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro; total active - peste 3,65 milioane euro; numr mediu de salariai - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. O alt precizare important a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul c ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, grupurile de societi au ntocmesc situaii financiare consolidate n conformitate cu reglementrile contabile specifice. Conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public7, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar8, pentru necesiti proprii de informare alen nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem: a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. 8 n scopul ntocmirii situaiilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunztoare retrateaz situaiile financiare ntocmite potrivit reglementrilor contabile specifice, conforme cu directivele europene. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 20067


pagina 8 din 152

utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Aceast din urm cerin a fost confirmat de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (n M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate9. De asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici rezult c este foarte probabil ca unele firme s in o contabilitate individual dup regulile OMFP 1752/2005, fcnd n acelai timp i demersurile necesare pentru a obine situaii financiare consolidate care s respecte IAS/IFRS. Situaia aceasta caracterizat prin dou rnduri de evidene ar putea genera costuri suplimentare pentru organizaiile implicate. Pentru a fi aplicate n Uniunea European, IAS/IFRS trebuie s fie aprobate, n prealabil, prin punerea n funciune a unui mecanism de european creat n acest scop10. Acest mecanism este format din dou niveluri: unul politic i unul tehnic. Nivelul politic este concretizat n Comitetul de Reglementare a Contabilitii (Accounting Regulatory Committee, Comit de Rglemntation Comptable). Acest comitet este delegat s adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate n uniune. Nivelul tehnic mbrac forma Grupului european consultativ privind prezentarea informaiilor financiare sau EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel european, de ctre organizaii private implicate n normalizarea contabil: profesiunea contabil, bursele de valori, analitii financiari i ntreprinderile (inclusiv bncile i firmele de asigurri). La rndul lui, EFRAG este compus din: - consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al crui rol este definirea programului de lucru al comitetului tehnic; - comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale crui atribui principale snt: de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor i a celor care ntocmesc situaiile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin prezentarea de comentarii i interpretri; de a asista comisia european n procesul de conformare a directivelor cu IFRS; de a emite avize tehnice asupra normelor i interpretrilor publicate; de a identifica punctele slabe ale IFRS i a le nscrie pe agenda de lucru a IASB. Fiecare norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din limbile din uniiune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulament al acesteia.

Aceste entiti pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea IAs/IFRS, destinate utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului. 10 Dup Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris, 2004, pp.17-18. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

9


pagina 9 din 152

Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB n elaborarea normelor contabile internaionale11Situaiile financiare snt obligatorii pentru majoritatea ntreprinderilor care funcioneaz la nivel naional, regional sau mondial. Atunci cnd utilizatorii acestor situaii snt grupai ntr-un teritoriu naional dat, adic ntreprinderea nu raporteaz dect pentru utilizatori naionali, respectarea normelor contabile n vigoare n teritoriul respectiv este suficient pentru a asigura relevan i credibilitate informaiilor furnizate prin situaiile financiare respective. Atunci, ns, cnd ntreprinderea are relaii cu parteneri din alte state, este foarte probabil ca acetia s devin utilizatori ai informaiilor financiare publicate de ntreprinderea respectiv. n acest context, este foarte probabil ca normele naionale dup care ntreprinderea i-a inut contabilitatea i i-a elaborat situaiile financiare s nu corespund ntru totul cu regulile familiare diverilor utilizatori din alte state, obinuii cu normele proprii. Motivele diferenelor dintre diversele reguli naionale snt din cele mai diverse i snt cauzate de factori sociali, economici, juridici, politici. Pentru a face fa nevoilor tuturor utilizatorilor, ntreprinderea poate fi astfel obligat fie s ntocmeasc mai multe rnduri de situaii financiare (cte unul pentru fiecare referenial contabil pe care l accept utilizatorii), fie s renune la relaiile cu acei utilizatori externi care cer alt tip de informaie. Nici una din aceste variante nu este n ntregime acceptabil pentru c fie necesit costuri mari, fie duce la renunarea la unele oportuniti altfel interesante. Pentru a evita aceste dezavantaje, soluia cea mai bun este armonizarea contabil sau convergena normelor naionale sau regionale ctre un set unic de norme recunoscut de ct mai muli utilizatori. Unul din organismele create special pentru rezolvarea unui astfel tip de probleme este Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC/IASB) care s-a angajat n atenuarea diferenelor, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acesta consider c armonizarea se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea situaiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Consiliul IASC/IASB consider c situaiile financiare ntocmite n acest scop rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora i a utiliza date statistice despre venitul naional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Consiliul IASC recunoate totui c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii. Apariia IASC, dincolo de scopul generos pe care i l-a propus, mai este justificat, uneori i de argumente denatur mai degrab politic: - a fost considerat o contrapondere anglo-saxon la organismul de normalizare al Uniunii Europene; - i se imput faptul c nu reprezint altceva dect modul de a impune n lume normele contabile americane, pe o cale mai puin direct i mai corect politic. n elaborarea de norme contabile sau de raportare financiar, IASC/IASB i-a creat, dup modelul american, un cadru conceptual (cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare), adic un fel se constituie care s conin principiile generale care s ghideze procesul de elaborare a standardelor. El stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui cadru este:11

Aa cum a fost el publicat n limba romn n OMFP 94/2001. 2006



pagina 10 din 152

a) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS - International Accounting Standards devenite IFRS - International Financial Reporting Standards) i n revizuirea celor existente; b) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IASB; c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; d) sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform IAS/IASB i pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; e) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS/IASB; f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS/IASB; g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC/IASB privind modul de elaborare a standardelor. Cadrul general nu constituie un Standard Internaional de Contabilitate i prin urmare nu definete reguli privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informaii. n orice caz, prevederile acestui cadru general nu primeaz n faa IAS/IFRS specific. Conducerea IASC/IASB recunoate chiar c, ntr-un numr limitat de cazuri, poate exista un conflict ntre cadrul general i un IAS/IFRS. n acele cazuri n care exist un conflict cerinele standardului internaional de contabilitate primeaz asupra celor din cadrul general12. Avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup "cadrul general" la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" i IAS se va diminua. Cadrul general se refer la situaiile financiare cu scop general, inclusiv la situaiile financiare consolidate. Aceste situaii financiare snt ntocmite i prezentate cel puin anual, venind n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din aceti utilizatori pot solicita, i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare (este vorba ndeosebi de acionarii sau asociaii majoritari, de organismele autoritii publice sau de conducerea nsi a ntreprinderii). Muli utilizatori trebuie totui s se bazeze pe situaiile financiare ca pe principala lor surs de informaii i de aceea astfel de situaii financiare trebuie elaborate i prezentate avnd n vedere necesitile lor. Situaiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar. Un set complet de situaii financiare include de regul un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare (care poate fi prezentat n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri) i acele note, precum i alte situaii i materiale explicative care snt parte integrant a situaiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale i informaii suplimentare sau derivate care vin n completarea acestora. Astfel de materiale i informaii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaii financiare despre segmentele industriale i geografice i la prezentarea efectelor variaiei preurilor. Situaiile financiare nu includ totui elemente ca: rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual. Cadrul general se aplic situaiilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. ntreprinderea raportoare este ntreprinderea pentru care exist utilizatori de informaii pentru care situaiile financiare reprezint principala surs de informaii financiare.

2.1. Utilizatorii i necesitile de informare ale acestoraUtilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, Guvernul i instituiile acestuia, precum i12

Se aplic aici principiul de drept care spune c regula special are prioritate n faa regulii generale. 2006



pagina 11 din 152

publicul. Acetia folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti de informaii, astfel: a) investitorii; ofertanii de capital i consultanii lor snt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii snt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende; b) angajaii; personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) snt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia snt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale; c) creditorii financiari snt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden; d) furnizorii i ali creditori comerciali snt interesai de informaiile care le permit s determine dac sumele care le snt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali snt probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, numai dac nu snt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client; e) clienii snt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau snt dependeni de ea; f) Guvernul i instituiile sale snt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari; g) publicul; ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri: de exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali; situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii snt ofertanii de capital de risc ai ntreprinderii, se consider c furnizarea de situaii financiare satisface necesitile lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor snt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control.

2.2. Obiectivul situaiilor financiareObiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care snt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor. Totui situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer de regul informaii nefinanciare.

2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiareDeciziile economice care snt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cnd vor fi generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum i a gradului de probabilitate a generrii acestor ctiguri. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei ntreprinderi de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii snt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a generaCostel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 12 din 152

numerar sau echivalente ale numerarului dac le snt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de: - resursele economice pe care le controleaz; - structura sa financiar; - de lichiditatea i solvabilitatea; - capacitatea sa de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre resursele economice controlate de ntreprindere i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse snt utile pentru a anticipa posibilitile ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar n viitor. Informaiile despre structura financiar snt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de ntreprindere; acestea snt utile i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate snt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare n care urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente. Informaiile despre performana unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea acesteia, snt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor snt importante. Informaiile despre performane snt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele snt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi snt utile pentru a evalua activitile sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare. Aceste informaii snt utile, oferind utilizatorului o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La ntocmirea unei situaii a modificrilor poziiei financiare fondurile pot fi definite n diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichiditile sau numerarul. Informaiile privind poziia financiar snt oferite n primul rnd de bilan. Informaiile privind performana snt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere. Informaiile privind modificrile poziiei financiare snt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte. Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i pierdere ofer o imagine incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrilor poziiei financiare.

2.2.2. Note i materiale suplimentareSituaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii. De exemplu, pot cuprinde informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz ntreprinderea, precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan. Informaiile despre segmentele geografice i industriale, precum i despre efectul modificrii preurilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor suplimentare.

2.3. Concepte de bazn ntocmirea situaiilor financiare trebuie plecat de la dou concepte de baz:Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 13 din 152

- contabilitatea de angajamente (independena exerciiilor); - continuitatea activitii.

2.3.1. Contabilitatea de angajamentePentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare snt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente snt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i snt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care snt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice.

2.3.2. Principiul continuitii activitiiSituaiile financiare snt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat.

2.4. Caracteristici calitative ale situaiilor financiareCaracteristicile calitative snt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale snt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

2.4.1. InteligibilitateaO calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

2.4.2. RelevanaPentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile snt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor snt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente snt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme despre care utilizatorii snt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care snt expuse informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat aCostel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 14 din 152

contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar snt evideniate separat. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie snt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile snt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.

2.4.3. CredibilitateaPentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, nct recunoaterea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri snt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Pentru ca informaia s fie credibil este necesar s se testeze dac ndeplinete fiecare din condiiile urmtoare: - s asigure o reprezentare fidel; - economicul s prevaleze asupra juridicului; - s fie neutr; - s dea dovad de pruden; - s fie complet.a) Reprezentarea fidel

Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare. De exemplu, dei majoritatea ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor.b) Prevalena economicului asupra juridicului

Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu esteCostel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 15 din 152

ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o operaiune de aceast natur).c) Neutralitatea

Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu snt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.d) Prudena

Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini snt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.e) Integralitatea

Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de vedere al relevanei.

2.4.4. ComparabilitateaUtilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, precum i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut la realizarea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile.Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 16 din 152

Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.

2.4.5. Limite ce privesc informaia relevant i credibilndeplinirea n acelai timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informaiei contabile este uneori dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse n eviden n legtur cu convergena tuturor caracteristicilor avem: - oportunitatea; - raportul cost/beneficiu.a) Oportunitatea

Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele snt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice.b) Raportul cost-beneficiu

Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional. n plus costurile nu snt suportate neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii ntreprinderii. Din acest motiv testul costbeneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular. Cu toate acestea cei abilitai s emit standardele, precum i cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile financiare ar trebui s fie contieni de aceast limit.

2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitativen practic stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional.

2.4.7. Imaginea fidel/Prezentarea fidelSituaiile financiare snt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.

2.5. Structurile situaiilor financiareSituaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase snt numite structurile situaiilor financiare. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare snt: activele, datoriile i capitalul propriu. Structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei, snt veniturile i cheltuielile. Situaia modificrilor poziiei financiare reflect de obicei structurile din contul de profit i pierdere i modificrile structurilor din bilan.Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 17 din 152

Prezentarea acestor structuri n bilan i n contul de profit i pierdere implic un proces de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate dup natura sau funcia lor n activitatea ntreprinderii, pentru a prezenta informaii n cea mai folositoare manier pentru utilizatori, n scopul adoptrii deciziilor economice.

2.5.1. Poziia financiar (bilanul)Elementele legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare snt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea snt definite dup cum urmeaz: a) un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b) o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Definiiile activelor i datoriilor identific elementele eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel definiiile includ i elemente ce nu snt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan, deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau ctre ntreprindere trebuie s fie suficient de sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate nainte de a recunoate un activ sau o datorie. La stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestuia i nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar substana i realitatea economic reprezint faptul c locatarul obine beneficiile economice ale utilizrii activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului i dobnda aferent. Din acest motiv leasingul financiar d natere unor elemente ce satisfac definiiile activelor i datoriilor i care snt recunoscute n consecin n bilanul locatarului. Bilanurile elaborate conform IAS/IFRS actuale pot include i elemente ce nu satisfac definiiile activelor sau ale datoriilor i nici nu snt prezentate ca parte a capitalurilor proprii.a) Active

Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile. De obicei o ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii snt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Numerarul n sine confer un avantaj ntreprinderii, datorit faptului c se impune fa de celelalte resurse. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: a) utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere; b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau d) repartizat acionarilor ntreprinderii.Multe active, de exemplu terenurile i mijloacele fixe, au o form fizic. Cu toate acestea forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ, de aceea brevetele i drepturile de autor (copyright) snt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii i dac snt controlate de aceasta.Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006


pagina 18 din 152

Multe active, de exemplu creanele, terenurile i cldirile, snt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr-un contract de leasing este un activ n cazul n care ntreprinderea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ, chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, knowhow obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how, inndu-l secret. Activele unei ntreprinderi rezult din tranzacii sau evenimente anterioare. n mod normal ntreprinderile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietile primite de ntreprindere de la Guvern ca parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor minerale. Tranzaciile sau evenimentele care snt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active, de aceea, de exemplu, intenia de a cumpra un bun nu satisface prin ea nsi definiia unui activ. Exist o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care se produce o ieire de numerar, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. n mod similar absena unei ieiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ, care poate fi recunoscut n bilan, de exemplu, elemente care au fost donate unei ntreprinderi pot satisface definiia unui activ.b) Datorii

O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, o ntreprindere decide s remedieze defeciunile produselor sale chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii (chiar dac se nregistreaz n contabilitate ca provizioane). Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei ntreprinderi de a achiziiona active n viitor nu reprezint prin ea nsi o obligaie prezent. n mod normal obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului. n cazul din urm natura irevocabil a acordului poate conduce la consecine economice ca urmare a neonorrii obligaiei; de exemplu, din cauza existenei unei penalizri substaniale, ntreprinderea poate fi n imposibilitatea de a mpiedica fluxul resurselor ctre o alt parte. Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin: a) plata n numerar; b) transferul altor active; c) prestarea de servicii; d) nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; sau e) transformarea obligaiei n capital propriu. O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la drepturile sale. Datoriile rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o ntreprindere poate recunoate reduceriCostel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006


pagina 19 din 152

viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni ca fiind obligaii; n acest caz vnzarea bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care d natere datoriei respective. Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele ntreprinderi consider aceste datorii drept provizioane. n anumite ri asemenea provizioane nu snt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ doar sumele ce pot fi stabilite fr s fie necesar s se fac estimri. Astfel, cnd un provizion implic o obligaie prezent i satisface restul definiiei, este o datorie, chiar dac suma trebuie s fie estimat. Exemplele din aceast categorie se refer la provizioanele pentru pli ce trebuie fcute pentru garaniile existente i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile.c) Capitalul propriu

Dei capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, acesta poate fi subclasificat n bilan. De exemplu, ntr-o ntreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care au contribuit acionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat i rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea nivelului capitalului. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare, cnd exist restricii legale sau de alt natur privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntrun alt mod capitalul propriu. Constituirea rezervelor este cerut uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, n scopul asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru ntreprindere i creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea sau reducerea impozitului cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i mrimea unor asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie ce poate fi relevant pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Transferurile ctre asemenea rezerve snt mai degrab alocri ale rezultatului reportat dect cheltuieli. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i a datoriilor. n mod normal suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea activitii.

2.5.2. PerformanProfitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a cheltuielilor, i deci a profitului, depind parial de conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare. Elementele de venituri i cheltuieli snt definite dup cum urmeaz: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se folosete adesea distincia dintre acele elemente de venituri i cheltuieli care snt rezultatul activitilor curente ale ntreprinderii i cele care nu snt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecndu-se de la prezumia c sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant n procesul de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera n viitor numerar i echivalente ale numerarului. De exemplu, activiti ntmpltoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii pe termenCostel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006


pagina 20 din 152

lung, nu pot aprea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii ntreprinderii. Elementele care pentru unele ntreprinderi snt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare. De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri permite ntreprinderii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net.a) Venituri

Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile snt prezentate de regul la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare.b) Cheltuieli

Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n categoria pierderilor snt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile snt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.

2.5.3. Ajustri pentru meninerea nivelului capitaluluiReevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu snt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. n schimb ele snt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.


2006


pagina 21 din 152

2.6. Recunoaterea structurilor situaiilor financiareRecunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca, n viitor, un beneficiu economic asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu un activ, impune automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie.

2.6.1. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoareConceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element 13. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.

2.6.2. Credibilitatea evaluriiA doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate note sau informaii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoatere poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Pot fi totui prezentate n anexe i informaii suplimentare referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare.

2.6.3. Recunoaterea activelorUn activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de13

ntr-o abordare mai nou, IASB arat c probabil nsemn mai degrab probabil dect improbabil. 2006



pagina 22 din 152

numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn neaprat c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ.

2.6.4. Recunoaterea datoriilorO datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu snt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente.

2.6.5. Recunoaterea veniturilorVeniturile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor

Documents

Suport de Curs Ifrs Ias