TARTU ÜLIKOOL

ÕIGUSTEADUSKOND

Riigi- ja haldusõiguse õppetool

Uku Tampere

RIIGIASUTUSTE RATSIONAALSUS:

PREVENTIIVHALDUS EESTI MAKSUMENETLUSES

Magistritöö

Juhendaja

Prof. Kalle Merusk

Tartu

2013

2

SISUKORD

1. Sissejuhatus ..................................................................................................................................... 3

2. Teoreetiline taust ................................................................................................................................. 5

2.1 Ratsionaalsuse mõiste .................................................................................................................... 5

2.2 Riigiasutuste ratsionaalsus Jürgen Habermasi järgi ...................................................................... 7

2.3 Riskide ja kriiside roll avalikus halduses, riigivalitsemise ja riigiasutuste ratsionaalsuses......... 13

2.3.1 Kontekst: muutuv ühiskond, avalik sfäär ja globaliseerumine ............................................. 15

2.4 Kriisid .......................................................................................................................................... 18

3. Empiirika: Maksu- ja Tolliameti käitumise analüüs.......................................................................... 21

3.1 Maksuhalduri kontrollipädevuse piirid kehtivas õiguses ............................................................ 21

3.2 Maksuhalduri tänasest efektiivusest ............................................................................................ 27

3.3 Vedelkütuse seaduse juhtum ....................................................................................................... 29

4. Preventiivhalduse mõiste ja selle rakendamine maksuhalduri praktikas ........................................... 37

4.1Preventiivhaldus ja korrakaitseseadus .......................................................................................... 37

4.2 Preventiivhaldusest laiemalt ........................................................................................................ 42

4.3 Pehmemad preventiivsed meetmed maksumenetluses ................................................................ 44

4.3.1 Märgukirjade saatmine ......................................................................................................... 45

4.3.2 Eelkontrolli läbiviimine kontrollivajaduse otsustamiseks .................................................... 46

4.3.3 Reaalaja kontroll ................................................................................................................... 50

5. Järeldused ...................................................................................................................................... 52

6. Kokkuvõte ja vastused uurimisküsimustele .................................................................................. 58

Summary ............................................................................................................................................... 61

Kasutatud materjalid .............................................................................................................................. 65

Kasutatud õigusaktide loetelu............................................................................................................ 67

3

1. Sissejuhatus

Euroopa Liit on seadnud eesmärgiks saada kõige konkurentsivõimelisemaks ja

dünaamilisemaks teadmistepõhiseks majandusruumiks maailmas. Selle eesmärgi saavutamine

sõltub vähemalt osaliselt ka Euroopa normatiivse keskkonna parendamisest ja nn hea

valitsemistava põhimõtete järgimisest (ingl. k. good governance). Hea valitsemistava on

tööriist püüdlemaks õiguse ja paremate regulatsioonide poole ning koosneb omakorda

mitmetest väiksematest tööriistadest, mis sillutavad valitsuste teed ühiskonna jaoks

õiglasemate tulemuste poole läbi parema kvaliteediga regulatsioonide, õiguse ja läbi

tõhusamalt toimiva riigiasutuste süsteemi.1 Hea valitsemistava näeb ühe tööriistana

valitsemise parandamisel ette erinevate senisest efektiivsemate tööriistade kasutamise,

seadmata tegevustele üleliigseid bürokraatlikke takistusi.

Jürgen Habermas räägib kolmest olulisest asjast käesoleva arutluse jaoks: riigiasutuste

ratsionaalsusest, kommunikatiivsest praktikast ja sotsiaalsest tegevusest.2 Käesolevas

magistritöös soovib autor keskenduda eriti riigiasutsute ratsionaalsuse aspektile ning see

moodustab käesoleva töö juhtumi analüüsi peamise teoreetilise ja põhimõttelise telje. Autor

analüüsib juhtumit juriidilisest vaatevinklist, kuna teema on otseselt seotud autori

igapäevatööga Eesti maksusüsteemis. Kuid samas tuleb tõdeda, et nii kommunikatiivne

praktika kui ka sotsiaalne tegevus on käesolevas töös aktuaalsed aspektid, kuna autor

diskuteerib kogu teemade spektrit ka riskide ja kriiside võimaliku tekkimise ja lahendamise

paradoksaalse tulemuse kontekstis.

Autori väide käesolevas magistritöös on, tuginedes Habermasi riigiasutuste ratsionaalsuse

kontseptsioonile,3 et ratsionaalsus riigivalitsemisel on üks olulisemaid hea valitsemistava

ilminguid. Kaasaegses, üha enam globaliseeruvas ühiskonnas tekivad erinevad riskid ja kriisid

ning ühtemoodi oluline on nii nendele kriisidele adekvaatselt (proportsionaalselt) reageerida,

1 Mandelkern Group on Better Regulation, uuringu raport 2001; kättesaadav internetis:

http://ec.europa.eu/governance/better_regulation/documents/mandelkern_report.pdf (01.05.2013). 2 Habermas, J. (1984): The Theory of Communicative Action I: Reason and the Rationalisation of Society.

Boston: Beacon Press; lk 1-142. 3 Habermas, J. (1990): Moral Consciousness and Communictive Action. Cambrigde, Mass.: The MIT

Press.116-194.

4

kui ka nende kriiside tekkimist võimaluste piires vältida. Selles globaliseerumise kontekstis

tõuseb esile ratsionaalsuse kontseptsioon eriti selgelt ja teravalt ning haakub ka Habermasi

sotsiaalse tegevuse kontseptsiooniga. Ning lõpuks, kuid mitte vähemtähtsana, tõstatub siin

kommunikatiivse praktika küsimus, kui tähenduste looja nii ratsionaalsele riigivalitsemisele,

kui preventiivsele sotsiaalsele praktikale, eelkõige erinevates situatsioonides, mis kergesti

kriisideks võivad kasvada, hakkab mõjutama ühiskonna toimimisvõimekust tervikuna.

Kommunikatiivsest praktikast autor käeolevas tööd siiski ei lähtu. Töö fookus jääb eelkõige

ratsionaalsusele, mida toetab sotsiaalse praktika aspekt.

Tuginedes Habermasile, kujutab avalikkus endast sfääri, mis vastandub privaatsfäärile.

Õigusteaduses hõlmab see vastandumine käesoleva töö kontekstis isikutel olevaid põhiõigusi

ning nende piiramist avalikes huvides.

Käesoleva töö empiirilises osas on toodud ühe 2012. a esimeses pooles toimunud

maksumenetluse sündmuse analüüs. Tegemist on ühest küljest preventiivsete tegevuste

praktikasse jõudmise vajadust näitlikustava kaasusega, mis on samal ajal sobilikuks

tõestuseks käesolevas magistritöös toodud teoreetilisele diskussioonile, mida Habermas oma

avaliku sfääri muutuse analüüsil on püstitanud ning millele annavad täiendavat perspektiivi,

Habermasi ratsionaalsuse ja sotsiaalse praktika kontseptsioonile lisaks, ka Becki, Castellsi ja

Coombsi teoreetilised arutlused avalikust sfäärist ja globaliseerumise ajastul ühiskonnas

tekkivatest riskidest, nende võimalikust ülekasvamisest kriisideks ning üldiselt avaliku sfääri

rollist selles kõiges.

Käesoleva töö peamine uurimisprobleem on küsimus sellest, milline on Eesti riigiasutuste

ratsionaalsus ja sotsiaalne praktika Maksu- ja Tolliameti4 näitel kehtivas õiguses ja milline on

riigi võimekus avalikku huvi avalikus sfääris kaitsta.

Uurimisprobleemi lahendamiseks esitab autor järgmised uurimisküsimused:

1. Milline on Eesti maksusüsteemi ratsionaalsus juriidilisest aspektist analüüsides?

2. Milliseid õiguslikke riske olemasolev Maksusüsteem toodab oma sotsiaalse praktikaga

kaasaegses globaliseeruvas ühiskonnas?

4 Edaspidi MTA või maksuhaldur.

5

3. Millised on Eesti riigivalitsemise võimalikud stsenaariumid seadusloomega

maksusüsteemi ratsionaalsemaks muutmisel?

4. Milline on seadusandlik tugi Eesti avaliku halduse sotsiaalse praktika ratsionaalsuse

tagamisel MTA haldusala näitel?

Käesoleva magistritöö metodoloogiline fookus on MTA praktika analüüsimine 2012. a

esimesel poolaastal MTA järelevalve funktsiooni teostamisel aset leidnud sündmuste

kontekstis. Autori enda osalus selles protsessis on argumendiks ka osalusvaatluse meetodi

põhimõtete rakendamisel ja analüüsil.

Osalusvaatlus, kui sotsioloogiline uurimisinstrument, võib olla kohati subjektiivne, justnimelt

seetõttu, et uurija suhe uurimisaluse organisatsiooniga on rohkem emotsionaalsem kui näiteks

mõne muu kvalitatiivse või kvantitatiivse meetodi kasutamisel. Samas aga antud temaatika

magistritööks kasvamise protsess on olnud loogiline ja selgelt praktikast tulenev, sest autor,

osaledes ise protsessis, on teravalt tundnud olukordi, kus nö king pigistab, ning mis oleks

olulised läbi analüüsida ja ka teoreetiliselt toestada.

Vähetähtis ei ole teema probleemikesksusest sündinud aktuaalsuse kujunemisel ka ettevõtjate

esindajate, professionaalsete advokaatide töö oma klientide kaitsmisel. Riigiasutuse ning selle

juristide töö ühelt poolt ning ettevõtjate, maksumaksjate ja nende esindajate töö teiselt poolt

on loonud väärtusliku pinnase erinevate diskussioonide tekkimisele. Käesoleva tööga soovib

autor tuua mängu uue, senisest teoreetilisema dimensiooni maksuhalduri töö mõtestamiseks

vaidlustesse, mis praktikas kipuvad sumbuma protsessuaalsete probleemide kuhja all, kuid

milliste ajendiks on maksuhalduri tahe oma ülesandeid täita ning üllamad eesmärgid.

2. Teoreetiline taust

2.1 Ratsionaalsuse mõiste

Eesti Vabariigi põhiseadusest (edaspidi PS) §-st 14 tuleneb isiku põhiõigus heale haldusele.

Selle õiguse põhiosaks olev kõikidele nõuetele vastav haldusmenetlus on ideaal, mis peaks

õigusriigis olema haldustegevuses reegliks.5

5 Parrest, N. Menetlus- ja Vormivigade Õiguslikud Tagajärjed Haldusmenetluses. Magistritöö. Tartu Ülikool,

2005.

6

Hea halduse idee ühelt poolt on püüelda inimõiguste kaitse ja erinevate põhimõtete jälgimise

poole, et kaitsta inimesi riikide poolse ülereguleerimise eest ning riigi ülemvõimu eest.6

Teiselt poolt iseenesest mõista ei kehti mitte kellegi jaoks ühiskonnas piiramatu vabadus, vaid

igal vabadusel ja õigusel on piir. Iga vabaduse piiriks on hiljemalt teiste inimeste õigused ja

vabadused, nagu sätestab PS § 19 lõige 2.7

Wikipedia, viidates poliitikauuringute keskuse Praxise8 poolt koostatud väljaandele, kirjutab,

et hea valitsemistava on tõhus, ehk siis Habermasi tsiteerides ratsionaalne ja õiglane avalik

haldus, mille põhieesmärk on otsused ellu viia inimõiguseid rikkumata. Tegemist on

määratlemata mõistega. Hea valitsemistava hõlmab mitmeid erinevaid põhimõtteid:

õigusriiklus, avaliku sektori aruandekohustus üldsuse ees, selgus ja arusaadavus otsuste

tegemisel, tulemuslik otsuste rakendamine, osalusdemokraatiale tuginemine, konsensusele

orienteeritus, avalike teenuste osutamine mõistliku aja jooksul, võrdne kohtlemine ja

kaasatus.9 Kõige lihtsam oleks öelda, et hea valitsemistava tähendab lihtsalt riigi valitsemist

senisest paremal viisil. Kuid vaadates eeltoodud definitsiooni, on selge, et tegemist on

keerulise ja tervikliku süsteemiga.

Riik peab olema võimeline talle pandud eesmärkide saavutamiseks vajalikke ülesandeid

täitma kiirelt, tõhusalt ja ratsionaalselt ning sealjuures võrdsustatakse mõistet „tõhusus“

terminitega „produktiivsus“ ja „efektiivsus.“ R. Wahl on märkinud, et halduse tõhusus on

halduse ülesannete parim võimalik teostamine ajalises, rahalises ja kvantitatiivses

dimensioonis, mis tähendab ühest küljest seda, et seatud eesmärke tuleb üritada saavutada

vähimate vahenditega ning teisest küljest tuleb kasutatavate vahenditega saavutada suurim

võimalik kasu. Kuna avaliku halduse tõhususe saavutamist peetakse õigusriigi oluliseks

eesmärgiks, räägitakse tänapäeval üha enam haldusmenetluse, sh maksumenetluse,

lihtsustamisest ja parendamisest. Menetlus kui materiaalõiguse realiseerimise vahend peab

seega olema selline, et ta tagaks ülesannete tõhusat täitmist.10

Töö autor on töötanud juba 2006. aastast alates Maksu- ja Tolliametis. See praktiline kogemus

on ühest küljest näidanud ette mitmeid kitsaskohti maksuhalduri poolt läbiviidavates

maksumenetlustes ning teisest küljest on tekitanud autoris ka veendumuse, et seni rahuldavalt

6 Mandelkern Grupi raport, viide 1.

7 Ernits, M. (2008). Preventiivhaldus kui tulevikumudel. RiTo nr 17. Riigikogu Kantselei, 2008.

8 Toimetajad Illing, E., Pettai, V. (2004). Valitsemine ja Hea Valitsemine. Konverentsi Kogumik. Praxis 2004.

9 Wikipeedia, Vaba Entsüklopeedia. Kättesaadav: http://et.wikipedia.org/wiki/Hea_valitsemistava (05.05.2013).

10 Parrest, N. (2005), viide 5.

7

toiminud meetmed maksuhalduri poolt teostatavas järelevalves ei pruugi olla kaasaegses

muutuvas maailmas enam piisavad, et maksuhaldur saaks temale seadusega pandud

ülesandeid efektiivselt ja ratsionaalselt täita. Ratsionaalsust, efektiivsust ja tõhusust tuleb

maksumenetluses ja ka käesoleva töö kontekstis mõista sünonüümidena, sest nende mõistete

küljes olevad väärtused on vähemalt osaliselt kattuvad ning samal ajal tuleb neid mõisteid

vaadelda kui nende taga peituvate väärtuste väljendust. Ratsionaalsus, efektiivsus ja tõhusus

käesolevas töös on kõik käsitletud kui eeldused, mis peab täitma teel parema halduse poole,

mis tähendab omakorda ülesannete täitmist senisest paremal viisil.

Käesolev magistritöö arutlebki seetõttu läbi erinevate kontseptsioonide eelkõige riigiasutuste

tegevuste ratsionaalsuse ja efektiivsuse üle, mille kaugem kontekst on küsimus sellest, kas

maksuhalduri tegevus järgib head valitsemistava selle mõiste kõige laiemal tasandil ja milline

on seaduste poolt antav juriidiline tugi selleks tegevuseks. Käesolevas magistritöös ei kajasta

autor hea valitsemistava ühte poolt – otsuste elluviimist inimõigusi rikkumata vaid

maksumenetlusele otsa vaatamise perspektiiviks on valitud hoopis hea haldustava mõiste

teine äärmus - tõhusa menetluse, tulemusliku otsuste rakendamise ja isikute võrdse

kohtlemise tagamine.

Selle hea haldustava poole olulisuse ja ulatuse mõistmiseks arutleb autor ja toob teoreetilise

taustana käesolevas töös sisse Jürgen Habermasi poolt kasutusele võetud mõiste riigiasutuste

ratsionaalsus ning teeb järelduse, et maksuhaldurile antud volituste piiratus on hakanud või

vähemalt võib lähiajal, kuna ühiskond on muutunud, hakata takistama maksuhaldurile pandud

ülesannete täitmist üha globaalsemaks muutuvas kaasaegses ühiskonnas.

2.2 Riigiasutuste ratsionaalsus Jürgen Habermasi järgi

Mitmed ühiskonnateoreetikud on erinevate mõistete ja terminitega püüdnud mõtestada ja

seletada ühiskonda, selles toimuvaid protsesse ning leida tasakaalu ühiskonnas leiduvate

erinevate huvide vahel. Sel teemal on rohkelt mõtisklenud õigusteaduseski palju tsiteeritud

sotsioloog Jürgen Habermas. Ta räägib erinevatest mõistetest: avalikkusest, avalikust

ruumist, elumaailmast, süsteemidest, ratsionaalsusest, kommunikatsioonist, sotsiaalsest

tegutsemisest jne. Tema mõttearendusi kokku võttes ja loogikat üldistades võib öelda, et

tegelikult ta räägib kogu aeg ühest ja samast asjast erinevate lähenemiste kaudu - süsteemist ja

suhetest keskkonnaga, kui kasutada süsteemiteoreetikute väljendusi (näiteks Niklas Luhmanni

Sotsiaalsete süsteemide teooria), organisatsiooni ja keskkonna suhetest, kui kasutada

8

suhtekorralduse väljendusi, organisatsioonist ja tema sidusrühmade süsteemist. Habermasi

süsteem on abstraktsioon organismist kuni struktuurselt organiseeritud süsteemi

organisatsioonini. Organisatsiooni jaoks on süsteemi keskkond enamasti avalikkus, ühiskond,

milles tegutsetakse. Habermasi jaoks on selle avalikkuse subjektiks publik, kui avaliku

arvamuse kandja; avaliku arvamuse kriitilise funktsiooniga on seotud publicity

(publitsiteedid), mis ei ole enam üksnes avaliku arvamuse funktsioon, vaid iseloomustab ka

seda, mis avalikku arvamust enda poole tõmbab: public relations (avalikkussuhted),

pingutused, mida viimasel ajal nimetatakse avalikkustööks (Öffentlichkeitsarbeit), on

suunatud niisuguse publicity loomisele. Avalikkus ise kujutab endast sfääri, mis vastandub

privaatsfäärile. Mõnikord esineb ta lihtsalt avaliku arvamuse sfäärina, mis otseselt vastandub

avalikule võimule.11

Habermas väidab, et vaatamata sellele, et avalikkus näitab ilmseid lagunemistendentse,

kuulub avalikkus tänini meie poliitilise korralduse organisatsiooniprintsiipide hulka. Ilmselt

on ta midagi enamat ja midagi muud kui liberaalse ideoloogia jäänus, mille sotsiaalne

demokraatia võiks valutult kõrvale heita. Nii et kui õnnestub ajalooliselt mõista selle

kompleksi struktuure, mis tänapäeval koondatakse avalikkuse nime alla, siis on meil lootust

selle mõiste sotsioloogilise selgituse kaudu süstemaatiliselt haarata omaenda ühiskonda

lähtuvalt ühest tema kesksest kategooriast. 12

Avalikkussuhete funktsiooni kontekstis tähendab see organisatsioonide ja nende publikute

süsteeme, mille elujõulisus sõltub süsteemi avatusest ja maailmavaatest13

.

Organisatsioonikäsitluste teooriad räägivad ka stakeholderite (sidusrühmade) süsteemidest14

,

milles avalikkuse publikud on ümber nimetatud sidusrühmadeks tulenevalt organisatsioonide

sõltuvustest teatud gruppidest tema keskkonnas ja vajadustest olla nendega heades suhetes.

Kogu kompleksi lisandub veel ratsionaalsuse ja põhjuse mõiste15

, mis selles kontekstis

tähendab, et ratsionaalsus on oluline osa süsteemi toimivuse seisukohast, kuna vaid

ratsionaalne praktika, s.h riigiasutuste praktika ja tegevused, on tulemuslik, sidusrühmade

poolt aktsepteeritav ja heade suhete loomisele kaasa aitav. Ja põhjus peab olema

11

Habermas, J. (2001(1989)): The Structural Transformation of the Public Sphere. Cambrigde: Policy Press.

(Eesti keelde tõlgitud 2001, Avatud Eesti Fond. Lk 52. 12

Habermas 2001 lk 55. Viide 11. 13

Grunig, J. E & Hunt, T (1984), Managing Public Relations, New York: Holt, Rinehart & Winston. 14

Freeman, R. E. (1984). Strategic Management: A Stakeholder Approach. Boston, MA: Ballinger. 15

Habermas, J. (1984), viide 2.

9

sidusrühmadele aktsepteeritav. Põhjus ei tohi endas kanda süsteemi egoismi ja kalduvusi

enesekesksusele. Esmapilgul küll tundub, et sisemiselt jõuline ja enesekeskne süsteem on

stabiilsem ja domineerivam süsteemi osana, kuid see on petlik, sest tegelikkuses, tuginedes

süsteemiteooriatele on egoistlikest põhjustest tingitud stabiilsus ja enesekindlus elusale

süsteemile hävitav (selle kohta on kasutusel termin entroopia). Süsteemiteoreetikute järgi

püsib elusana ja on võimeline oma suhteid arendama vaid pidevas liikumises olev

organisatsioon, kes sealjuures on ka ratsionaalne ja sidusrühmadesse vastutustundlikult

suhtuv.16

Lõpuks taandub kogu probleemistik vaid ühele - kuidas säilitada süsteem elavana17

ja

avatuna18

, ehk kuidas tagada head suhted sidusrühmadega ning tulenevalt organisatsiooni

elulistest vajadustest luua head ja toimivad sõltuvussuhted sidusrühmadega ehk

organisatsiooni publikutega ehk siis avalikkusega, ühiskonnaga. Jättes küll vahele suhetega

seotud arutlused, jõuab Habermas vastuseni, kuidas hoida süsteem elavana ja avatuna ja

kuidas tagada tõhus toimimine, mis tegelikult tähendab häid suhteid erinevate osapoolte

vahel. Tõsi, Habermas kasutab oma termineid, kuid see lubab teha eelnevaid tõlgendusi, sest

sisuline side erinevate mõistete ja terminite vahel on ilmne.

Habermas räägib veel kolmest olulisest asjast käesoleva arutluse jaoks: ratsionaalsusest,

kommunikatiivsest praktikast ja sotsiaalsest tegevusest.19

Avalikkussuhete funktsiooni

mõtestamisel läbi stakeholder (sidusrühmade) teooria20

on selge, et kommunikatiivne tegevus

on vahend, protsess, mille tulemusel peaks tekkima hea suhe organisatsiooni ja tema

sidusrühmade vahel,21

mis omakorda tähendab avatud piiridega elavat ja toimivat süsteemi

organisatsiooni ja avalikkuse vahel. Maksuhalduri tegevuste kontekstis, millest allpool ka

juttu tuleb, tähendab see erinevate kommunikatiivsete meetmete julget rakendamist.

Avalikkust saab defineerida süsteemi keskkonnana,22

mille läbilaskvate piiride abil loodud

suhted toimivad ja arenevad. Siit omakorda kasvab välja protsessi juhtimise teema, mis pakub

huvitavat mõtlemisainet allpool käsitlemisele tuleva riskide juhtimise kontekstis. Kes peaks

16

Luhmann, N. (1995). Social systems. Stanford, CA: Stanford University Press. 17

Miller, J (1978), Living Systems, New York: McGraw, Hill Book Company. 18

Cutlip, S. M, Center, A.H, Broom G.M (1985). Effective Public Relations, Englewood Cliffs, New Jersey:

Prentice Hall. 19

Habermas, J. (1984), Viide 2. 20

Freeman, R. E. (1984). Viide 14. 21

Tampere, K. (2003). Public Relations in Transitions Society. Jyväskylä: Jyväskylä University Press. 22

Cutlip 1985, viide 18.

10

juhtima seda protsessi, mis on vajalik süsteemi heade suhete loomiseks, avalikkuse huvi

toitmiseks ja süsteemi elavana hoidmiseks?

Habermas räägib reflektiivsusest elumaailmas – reprodutseerides protsessi säilitamaks

elumaailma struktuurilised komponendid ning olukorrast kus reproduktsiooniprotsessi tekivad

patoloogiad.23

Habermasi elumaailma ja ühiskonna vahele saab tõmmata paralleeli. Habermas

seletab elumaailma kui sotsiaalteooria fundamentaalset kontseptsiooni, toetudes Husserlile,

või siis rääkides “elu vormidest“ (forms of life), “kultuuridest”, “keelekommuunidest” jm.

Habermas möönab, et täielik mõistmine on elumaailmas ikkagi limiteeritud, just kultuurilise

teadmuse pärast. Ning ta arvab, et siin tuleb kriitiliselt suhtuda kokkulepetesse, mis on

aktsepteeritud kui mõistlikud.24

Ahvatlev on seletada elumaailma praktikas organisatsiooni

keskkonnana, milles tegutsevad erinevad stakeholderid, kus tegutsetakse, suheldakse ja

luuakse suhteid ning mis peaks olema ratsionaalne ettevõtmine.

Habermasi elumaailma struktuurilisteks komponentideks on kultuur, ühiskond ja isiksus.

Ning reproduktsiooniprotsess koosneb kultuurilisest reproduktsioonist, sotsiaalsest

integratsioonist ja sotsialiseerumisest.25

Sisuliselt toob Habermas välja süsteemi

sisestruktuuri, mille järgi saab analüüsida süsteemi eluvõimet, ratsionaalsust ja toimivust

(efektiivsust). Seega kultuuri, kui struktuuri komponendi kultuurilise reproduktsiooni

tulemusel peab tekkima nn “õige“ ehk aktsepteeritud teadmus (valid knowledge).

Habermas toob siinjuures sisse veel ühe mõiste – täielik mõistmine (mutual understanding)26

,

mis iseenesest on sisuliselt võti heade suhete loomisele ning avalikkussuhete defineerimisele

ja eesmärgistamisele. Habermasi sõnul funktsionaalsest aspektist lähtudes teenib täielik

mõistmine kommunikatiivse tegevusena kultuurilise teadmuse uuendamise ja edasikandmise

funktsiooni, tegevuste koordineerimise aspektist solidaarsuse loomise ja sotsiaalse

integratsiooni funktsiooni, sotsialiseerumise aspektist lähtudes aga teenib kommunikatiivne

tegevus personaalse identiteedi loomist. Sümboolsed elumaailma struktuurid on

reprodutseeritud nii, et õige teadmus oleks jätkuv (pidev), grupi solidaarsus oleks stabiilne ja

oleks tagatud vastutavate tegutsejate sotsialiseerumine.

23

Habermas, J. (1987): The Theory of Communicative Action: Lifeworld and System: A Critique of

Functionalist Reason . Boston: Beacon Press; lk 142-143. 24

Habermas 1987, lk 139. Viide 23. 25

Habermas 1987, lk 142. Viide 23. 26

Habermas 1987, lk 139. Viide 23.

11

Reproduktsiooniprotsess seisab silmitsi uute situatsioonidega koos elumaailma eksisteerivate

tingimustega. Siinjuures on tegemist kahe dimensiooniga – tähenduste ja sisu semantilise

dimensiooniga (kultuuriline traditsioon) ning sotsiaalse ruumi (sfääri) dimensiooniga

(sotsiaalselt integreeritud grupid, keda Freeman on nimetanud stakeholderiteks)27

, ajaloolise

ajaga, mis tähendab üksteisele järgnevaid põlvkondi.28

Rääkides maksuhaldurist ja preventiivsetest tegemistest käesoleva töö kontekstis, tuleb eraldi

analüüsida ka ratsionaalsust, mis Habermasi järgi tähendab ühe ja sama teadmuse kasutamist

erinevalt. Maksuhalduri menetluspädevust vaadates ja analüüsides kerkib ikka ja uuesti üles

küsimus maksuhalduri tegevuste ratsionaalsusest, eriti kui mõelda üha keerukamaks

muutunud keskkonna peale, millise ohjes hoidmine on üks maksuhaldurile pandud

ülesannetest.

Kui üks süsteem, antud juhul siis maksuhalduri poolt teostatavad maksukontrollid, on ellu

kutsutud ja see peab ühiskonnas (avalikkuses) täitma mingit rolli, siis me eeldame, et see

skeem, süsteem on ka ratsionaalne, sest ebaratsionaalsus tähendaks ebaefektiivsust nii

materiaalses kui ka mittemateriaalses mõttes ning selline tegevus ei vastaks jällegi hea

valitsemistava põhimõttele. Need mõlemad nimetatud ebaratsionaalsused tähendavad igal

juhul rahalise ressursi raiskamist. Kuid kindlasti hõlmab see ka maksuhalduri maine

kahjustumist ja muid väärtusi, näiteks maksuhalduri kui riigiasutuse autoriteetsust, mis lõpuks

samuti numbrilistele mõõdikutele taandatavad on. Habermas väidab, et ratsionaalsuse analüüs

algab nn “väidetud teadmuse” (propositional knowledge) kontseptsiooni ja objektiivse

maailmaga – juhtumid erinevad selle poolest, kuidas teadmust on kasutatud.29

Ratsionaalsel tegevusel on eesmärgisuunaline iseloom ja tagasiside kontrollimehhanism.

Samas me võime ratsionaalsusest rääkida ka kui stimuleeritud vastusest. Eraldi toob

Habermas välja ka riigisüsteemide muutmise ratsionaalsuse. Tema sõnul neid reaktsioone

interpreteeritakse kui probleemi lahendusi, ilma et kasutataks “väidetud teadmust” ja ilma

otsustajatega kooskõlastamata.

Habermasi sõnul võivad käitumuslikud reaktsioonid olla stimuleeritud (nii sisemised kui

välimised) organismi poolt ja keskkonna poolt indutseeritud muutused riigis ja isereguleerivas

27

Freeman, R. E. (1984). Viide 20. 28

Habermas 1987, lk 138. Viide 23. 29

Habermas 2001. Viide 11.

12

süsteemis on mõistetavad kui “quasi-actions”. Habermasi väidet võib võtta kui üldistust selles

osas, et riigisüsteemi ratsionaalsusel võib esineda probleeme just nimelt eesmärgistamisega, ja

sidusrühmadega dialoogi pidamisega, sest eriti maksude tasumise kontekstis ei mõista

inimesed maksude tasumist kui väärtust – maksude nähakse vaid kulusid, mida hea meelega

vähendatakse ning milliste puhul rõõmuga erinevaid võimalusi ära kasutatakse, sh viisil,

millist seadusandja ette on näinud.30

Käesoleva töö kontekstis tähendab see lihtsustatult seda,

et tegevusi ja meetmeid, mida maksuhaldur peab vajalikuks ja mis tahes-tahtmata isikute

põhiõigusi piiravad, ei näe sidusrühmad vajalikena ega mõistetavatena ning neid eesmärke ei

toeta vähemalt meetmete adressaadid, samas kui sellised vaidlused enamasti üldsuseni ei

jõuagi.31

Habermasi käsitluses on veel üks oluline nüanss, mis puudutab just maksuhalduri

tegutsemiste praktikaid. Habermasi järgi on vaid vastutavad isikud võimelised käituma

ratsionaalselt. Samas toob ta sisse ka kommunikatiivse ratsionaalsuse kontseptsiooni, mida

saab adekvaatselt selgitada argumenteerimisteooria terminitega.32

Argument sisaldab põhjusi

või piire, mis on süsteemselt ühendatud probleemi väljendamise valiidsusega. Habermas

seostab argumenteerimise omakorda õppimisega ning väidab, et argumenteerimine mängib

tähtsat rolli õppimisprotsessis. Ratsionaalne inimene on see, kes kohandab oma tegevuse

eksisteeriva normatiivse kontekstiga ja kui seda ei tehta, siis ei saagi selle organi tegevus olla

ratsionaalne.33

Seega tuleneb Habermasi seisukohtadest tugevalt välja põhimõte, et ratsionaalsus on oluline

osa süsteemi toimivuse seisukohast, kuna vaid ratsionaalne praktika ja tegevused, on

tulemuslik, sidusrühmade poolt aktsepteeritav ja heade suhete loomisele kaasa aitav.

30

Kask, G. (2010). Maksudest kõrvalehoidumise piiritlemis- ja hindamiskriteeriumid Eesti ja Euroopa

maksuõiguse näitel. Magistritöö. Tartu Ülikooli Õigusinstituut, 2010. 31

See on osalt tingitud asjaolust, et erinevalt haldusmenetluse üldpõhimõttest, kehtib maksumenetluses üldjuhul

andmete avaldamise keeld, mis tuleneb maksukorralduse seaduse §-st 26, mille kohaselt maksusaladus on

igasugune maksukohustuslast puudutav teave (sh andmekandjad maksukohustuslase kohta ja teave

andmekandjate olemasolu kohta, äri- ja pangasaladus), mis maksuhalduri ametnikele ja teistele teenistujatele

teenistuskohustuste täitmise käigus teatavaks on saanud ning mida nad on vastavalt seadusele kohustatud teistele

isikutele mitte avaldama. 32

Habermas, J. (1990): Moral Consciousness and Communictive Action. Cambrigde, Mass.: The MIT Press. 33

Habermas, J. (1990). Viide 32.

13

2.3 Riskide ja kriiside roll avalikus halduses, riigivalitsemise ja riigiasutuste

ratsionaalsuses

Käesolevas magistritöös toob autor diskussiooni täiendamiseks sisse ka teise Saksa

sotsioloogi, Ulrich Beck’i teoreetilised arutlused, kuna ta on loonud sümpaatse ja käesoleva

töö autori hinnangul ühiskonnas toimunud muutusi seletava ja arenguid kokkuvõtva

kontseptsiooni. Ulrich Becki teooria riskiühiskonnast toob mängu ühiskonna mõiste ja lisab

riigi rolli teemalistesse aruteludesse uue perspektiivi, mille kohaselt riskid ühiskonnas tulevad

selle ühiskonna enda seest ning eriti lihtsustatult ütleb Beck, et ühiskond hävitab ennast ise.

Riskiühiskond on Becki poolt kasutatud kontseptsioon, mille kohaselt heaolu on otseselt

seotud sellega, kuidas riskid sünnivad või neid põhjustatakse ja kuidas riskid ühiskonnas

jagunevad. See tähendab seda, et mingis ühiskonna osas tekib rohkem riske, kuid need

mõjutavad kogu ühiskonda tervikuna (Näiteks tööstuspiirkondades on saaste suurem, aga

saaste poolt põhjustatud kliimasoojenemise tõttu kannatavad kõik inimesed. Või näiteks väike

grupp inimesi võtab vastu otsuseid, mis mõjutavad kogu maailma majandust). Becki käsitluse

kohaselt ei ole riskiühiskond veel täielikult kohale jõudnud, kuid riskioht ning tekkivate

riskide juhtimine (ingl k management) on Becki hinnangul käesoleva aja kesksed

diskursused.34

Riskiühiskonda jõudmine on Becki nägemuse kohaselt ühiskonna järkjärgulise arengu

tulemus. Ühiskond on arenenud järjest modernsema ühiskonna poole ning sellega kaasnevad

uued riskid, mis esitavad süsteemi toimivusele uusi väljakutseid. Riskid on olnud koguaeg,

kuid nende proportsioonid, ulatus on ajas hoomamatult laienenud.35

Riskidena näeb Beck

näiteks terrorismi, loodusõnnetusi, kliimasoojenemist ja tuumakatastroofe, aga ka

majanduskriise. Teisisõnu tehnoloogia ja ühiskonna areng on loonud olukorra, kus seesama

arengut hoogsalt edendav ja tehnoloogia on muutunud arvestatavaks ohuks ühiskonnale -

näiteks tuumapommid, globaalsed turud koos ennenägematu ulatusega majanduskriisidega.

Sellises ühiskonnas on sotsiaalne elu seatud selle järgi, millised on riskid, suhted riskidesse

ning see annab uue tähenduse ka poliitilisele osalusele, mis on senisest vähem ideoloogiline.36

34

Fredriksson, M. (2009). On Beck – Risk and Subpolitics in Reflexive Modernity. Kogumik Public Relations

and Social Theory, toimet. Ihlen, O., van Ruler, B., Fredriksson, M. New York and London: Routledge 2009. 35

Fredriksson, M. (2009). Viide 34. 36

Beck, U. (1992). Risk Society. Towards a New Modernity. London: Sage Publications.

14

Domineeriv diskursus selles lähenemises on vastutus, uuritakse vastutuse uusi vorme. Mitte

üksnes indiviidid ei kanna vastutust ühiskonna ees, vaid ka organisatsioonid ja ettevõtted,

rääkimata riikidest, peavad hakkama kandma rohkem vastutust. See tähendab ka seda, et

poliitika, mis on tihti keskendunud halduslikele küsimustele, seadustele ja reeglitele, peab

hakkama lähtuma elulistest asjaoludest ja väärtusotsustustest (nt küsimused sellest, kuhu

läheb raha; kust tuleb raha; kui suur on emapalk jne).37

Beck väidab, et kui riskid

realiseeruvad ja muutuvad katastroofideks, siis on selle tagajärjed ettearvamatud ja piiritud.38

Beck toob näitena Tšernobõli tuumajaama katastroofi, milline oli lihtsalt erinevate riskide

üheaegne realiseerumine ning mis on mõjutanud suurt osa maailmast.

Jens O. Zinn arutleb,39

et soov riske minimeerida, on inimestele ka igapäevaelus omane.

Inimesed mõtlevad mida nad söövad, kuidas olla majanduslikult kindlustatud, kellega

suhelda, mida õppida. Kuid veelgi enam on inimesed mures võimalike terrorirünnakute,

epideemiate ja kliimamuutuste pärast ning ühiskonnas aset leidnud sündmuste, realiseerunud

riskide tõttu, mõeldakse rohkem sellele, kuidas riskidele reageerida. Näiteks loobusid paljud

lennukite kasutamist pärast New Yorkis aset leidnud terrorirünnakuid. Levinud on tuntud

ütlemine „parem karta kui kahetseda“ (ingl k better safe than sorry).

Zinn arutleb ka erinevate riski definitsioonide üle. Riske mõistetakse kui kaotust, kahju või

ohtu. Tihti räägitakse riskidest kui lihtsalt soovimatutest sündmustest. Tehniliselt võttes on

risk mingi soovimatu sündmuse toimumise tõenäosuse ja selle tagajärgede ulatuse

väljendus.40

Riski mõiste taga ei ole üksnes negatiivsed tähendused, vaid riskide võtmine

hõlmab endas plusside ja miinuste kaalumist ning see ongi peamine kriitika levinud

arusaamale riskide uurimisel, et riske tuleb vältida ja vähendada.41

Ortwin Renn annab riski definitsioonile natuke erineva perspektiivi – tema defineerib riske

kui võimalust, et inimeste teod või sündmused toovad kaasa sellised tagajärjed, mis

kahjustavad aspekte, milliseid inimesed kõrgelt hindavad (ingl k value). See definitsioon

rõhutab seda, et inimeste poolt tajutava kahju ulatus sõltub teo ja tagajärgede kausaalsest

seosest. Renn ja Klinke leiavad, et kui suurem osa inimesi hindavad võimalikke tagajärgi

ebasoovitavateks, on ühiskond tervikuna sunnitud riske vältima, vähendama või vähemalt

37

Fredriksson, M. (2009). lk 25. Viide 34. 38

Fredriksson, M. (2009). Viide 34. 39

Zinn J. O. (2008). Social Theories of risk and uncertainity. Blackwell Publishing, 2008. 40

Zinn J. O. (2008). Viide 39. 41

O. Renn (1992) J.O. Zinn (2008) kaudu. Viide 39.

15

kontrollima. Et riske kontrollida või vähendada, tuleb ühiskonnas (kui sotsiaalses grupis)

määratleda ühiskonna suhtumine mingisse konkreetsesse riski ning kui risk hinnatakse

vastuvõetamatuks, tuleb riski vähendamiseks vajalikke meetmeid rakendada.42

Juba aastal 200643

tõdeti Euroopa Komisjoni tasandil, et üksnes maksupettuste probleemi

teadvustamine ei ole enam piisav ning maksupettuste ulatus on hakanud ohustama Euroopa

Liidu omavahendeid. Otsustati, et tuleb asuda reaalselt tegutsema ning seati eesmärgiks, et

keskendutakse käibemaksupettuste vastu võitlemisele. Teadvustati vajadust arendada ja

kasutusele võtta uusi meetmeid võitluses majanduskuritegudega, sest olukorra paranemist ei

olnud hoolimata pidevast probleemile tähelepanu pööramisest täheldatud.44

Kaupade ja

teenuste vaba liikumise põhimõte siseturul, tehnoloogiate arenemine ning majanduse

globaliseerumine oli ja on loonud olukorra, kus maksupetturid on mitu sammu ees nii teistest

ettevõtjatest kui ka kohalikest maksuhalduritest.45

Kuigi maksupettuste skeemid, nagu ka kõik muud protsessid ühiskonnas, on muutunud

keerukamaks ja globaliseerunud, on maksuhalduri pädevus ja kontrollimeetmed

maksupettustega võitlemiseks püsinud praktiliselt muutumatuna46

. Kuid kui muutub ühiskond

ja selles toimuvad protsessid, vajavad uusi käsitlusi ja muutusi ka kaasnevad protsessid. Üks

selline kaasnev protsess on töö autori hinnangul ka maksumenetlus reaktsioonina

maksupettustele.

2.3.1 Kontekst: muutuv ühiskond, avalik sfäär ja globaliseerumine

Mitmete globaliseerumise kritiseerijate suurim mure on see, et globaliseerumine nõrgendab

riikide rolli. Ilma riiklikul tasandil tugevate valitsusasutuste loomiseta ja ilma tugeva

sotsiaalpoliitikata, toob globaliseerumine tõepoolest kaasa liiga palju riske, mistõttu jaguneb

globaliseerumisest saadav kasu ühiskonnas ebavõrdselt.47

Käesoleva töö ja maksupettuste

kontekstis tähendab see justnimelt seda, et globaalne turg ja globaliseerumine loob väga

soodsa pinnase nendele, kes soovivad maksude tasumist vältida, andes pettustele riigiülese

42

Klinke, A., Renn, O., A New Approach to Risk Evaluation and Management: Risk-Based, Precaution-Based,

and Discourse-Based Strategies. Risk Analysis, Vol. 22, No. 6, 2002; Kättesaadav internetis:

http://josiah.berkeley.edu/2007Fall/NE275/CourseReader/6.pdf (01.05.2013). 43

Euroopa komisjoni koduleht internetis, maksupettustega võitlemine; kättesaadav:

http://ec.europa.eu/index_et.htm (01.05.2013). 44

Euroopa Komisjon, COM(2006) 254; 31.05.2006. 45

Euroopa Komisjon, MEMO/06/221; 31.05.2006. 46

Lehis, L., Maksuõigus lk 23, kirjastus Juura, 2012. 47

Bertucci, G., Alberti, A. Globalization and the Role of State: Challenger and Perspectives. Kättesaadav:

http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/UN/UNPAN006225.pdf (01.05.2013).

16

dimensiooni, kuid riigiasutuste, sh MTA jaoks, on tegemist järjekordse uue probleemiga, uue

riskiga, mis maandada tuleb ning mis tööd raskemaks muudab.

Ka uued majandussuunad on globaalsed. Erinevad turud, tootmine ja teenused, samuti ka

teadus ja tehnoloogiad opereerivad globaalsete mõõtmetega. Sellised võrgustikud haaravad

kaasa ainult väärtuslikud ja kasulikud liikmed ning jätavad kõrvale kasutud, olgu need

inimesed, ettevõtted, ressursid või lausa territooriumid.48

Kuid sellegipoolest, globaalsed

võrgustikud mõjutavad igaüht, sest kõik peamised otsustused, mis inimeste elu mõjutavad,

tehakse tänapäeval globaalsetel tasanditel. Näiteks selle kohta on teenuste ja kaupade

tootmine, kommunikatsioon, tööjõu jagunemine, majandus (nii kriminaalne kui seaduslik),

religioon, kultuur ja kunst.49

Globaliseerunud maailma põhiline probleem on see, et ainult osa

selles opereerivatest inimestest lõikavad sellest kasu, kuid eranditult kõik peavad seda

olukorda ja sellega kaasnevaid negatiivseid tagajärgi taluma. Selline negatiivne tagajärg on

näiteks majanduskriis, mis tänases maailmas mõjutab vähem või rohkem kõiki riike.

Uued suunad majanduses on globaalsed ja sellega seoses on ka õiguslikud keskkonnad

globaalsed. Probleemid seoses kuritegevusega globaliseeruvas maailmas süvenevad mitmel

põhjusel. Esiteks omandab kuritegevus jooni, mida sellel nähtusel varem polnud. Üha

keerukam on eristada legitiimset püüdu säilitada kultuuriline autentsus kriminaalset laadi

hälvetest ja sihipärasest vaenutegevusest. Teiseks vajatakse koos muutunud kuritegevusega

uusi kuritegevuse kontrolli mudeleid, taktikaid ja strateegiaid. Globaliseerumise tingimustes

ei saa enam piirduda kuritegevuse kontrolli probleemide lahendamisega ühe riigi

territooriumil ja jurisdiktsioonis.50

„Kahtlemata on valitsemine „valitsemise“ ajastul muutunud üha keerulisemaks. Tihe koostöö

erinevate huvigruppide ning teiste ühiskonnaliikmetega on äärmiselt keerukas

valitsemisvorm. See toob selgelt välja „valitsemise ühiskondliku mitmekesisuse, dünaamika

ja keerukuse” (Kooiman 2003, 99), mis seab valitsuse ette rohkelt väljakutseid. Üks neist

seostub kindlasti valitsuse ja valitsusasutuste enda rolliga ühiskonna haldamisel, mis on ehk

48

Castells, M. (2000), Materials for an exploratory theory of the Network society. British Journal of Sociology

51 (1), 5-24. 49

Castells, M. (2000). Viide 48; Castells M. (toimetaja)(2004). The Network Society. A kross-cultural

perspective. Cheltenham United Kingdom; Edward Elgar Publishing Ltd. 50

Saar, J.(2013). Õiguskultuur ja kuritegevuse kontroll, Juridica 2013; http://juridica.ee/get_doc.php?id=1906.

17

üks peamisi küsimusi „valitsemise“ lähenemise juures, kuna ajalooliselt on just valitsus olnud

avalike huvide kandja ning tugev ühiskonnaküsimuste ainuotsustaja. Era- ja

mittetulundussektori osakaalu suurendamine viitab aga paratamatult riigi rolli vähenemisele

ühiskonna küsimuste otsustamisel ning avalike huvide elluviimisel. See, kas riigi rolli

vähendamine või nõrgenemine on õige või mitte, on viimastel aastatel üks kuumemaid

aruteluteemasid avaliku halduse teadlaste ja praktikute hulgas.“51

Kuigi äärmuslike õigusteadlaste seas levinud arusaam on see, et õigus on suhteliselt

autonoomne nähtus ja ei ole mõjutatud poliitikast, eetikast ning religioonist. Sellise

äärmusliku käsitluse leiab Hans Kelseni puhta õigusõpetuse teooriatest (Kelsen 1967).

Lähenemist, et õigus on eelnimetatutest eraldiseisev, kritiseerib tugevalt näiteks feministlik

õigusteooria. Kuigi feministlik õigusteooria on omamoodi äärmus, põhinedes uskumusel, et

õigusloomet on kasutatud ajaloos naiste diskrimineerimiseks52

, otsivad feministid viise,

kuidas õigus peegeldab, taastoodab, väljendab, konstrueerib ja tugevdab võimusuhteid läbi

erinevate seksuaalsete mustrite. Sellega seavad feministid kahtluse alla väited õiguse

autonoomiast, eraldiseisvusest, ning esitavad õigust kui praktikat, mis sügavate poliitiliste,

sotsiaalsete ja majanduslike jõudude kaudu pidevalt üle oma kujuteldavate piiride immitseb.

Ka feministlik õigusteooria leiab, et “Rule of Law” hüüab modifikatsioonide ja uute

tõlgenduste järele.53

Riikide rolli vähenemine on põhjus, miks tegelikult ei olegi võimalik valitsemise ja hea

valitsemise üle arutades lähtuda üksnes ühe riigi rollidest. Rääkides Becki riskiühiskonnast,

siis inimesed maailma erinevates osades tajuvad ja mõistavad reaalsust erineval viisil ja nad

seovad ennast nende inimestega, kes mõtlevad sarnaselt. See tähendab seda, et globaalselt

tekivad eraldi üksused, mis tajuvad ka reaalseid riske erinevalt ning see takistab ka

preventiivsete meetmete rakendamist globaalsete riskide vältimiseks, sest erinevad kultuurid

ja riigid näevad riskidena erinevaid sündmusi ja tajuvad riskide realiseerumise tagajärgi

erinevalt.54

Samasugune tendents on märgatav ka maksumenetluses, kus ettevõtjad,

maksumaksjad ning nende esindajad näevad suurimaid riske isikute põhiõiguste piiramises,

51

Illing, E., Pettai, V. (2004). Viide 8. 52

Tedresalu, A., Väike Inglise-Eesti seletav sõnastik soolise võrdõiguslikkuse teemal; kättesaadav:

http://dspace.utlib.ee/dspace/bitstream/handle/10062/17228/Tedresalu_Aimi.pdf?sequence=1ww. (01.05.2013). 53

Lacey, N. Feminism and the Tenets of Conventional Legal Theory; Humboldt Forum recht, Electronic Journal,

1996/11. 54

Beck, U. (2009). World at Risk. Cambridge: Polity Press.

18

käsitlemata samas avaliku huvi küsimusi ning seda, kas maksude tasumata jätmine ei ole

hoopiski olulisem sellest, et kõik oleks protseduuriliselt äärmiselt õigesti tehtud.

2.4 Kriisid

Coombs ja Holladay55

räägivad kriisidest, kui sündmustest, mis võivad kahjustada ettevõtete

mainet. Nende käsitluse kohaselt sõltub kriiside lahendamine sellest, millise tugevusega

kriisiga on tegemist. Kergemate kriiside lahendamiseks piisab kergematest meetmetest või

isegi ainult vabandatavusest, kuid tõsiste kriiside korral, milleks on näiteks ka kuriteod ja

pettused, tuleb sekkuda tugevamal moel ning rakendada ka parandavaid meetmeid.

Seosed ettevõtte maine kahjustamise vahel ning käesoleva töö kontekstis maksude tasumata

jätmise vahel ei olegi tegelikult nii kaudsed, kui esmapilgul võiks arvata. Coombs and

Holladay on defineerinud56

kolmteist erinevat tüüpi kriise. Sealhulgas on nad defineerinud

kriisina ka organisatsiooni (ettevõtte) poolsed väärkäitumised: kui ettevõtte juhatus teadlikult

rikub seadusi ja reegleid, on tegemist kriisiga. Kahtlemata langeb ettevõtte maine, kui selle

juhatus teeb seadusevastaseid tegevusi. Kuid samaväärselt saab kannatada ka maksuhalduri

kui järelevalveasutuse maine, kui viimane ei suuda ühiskonda ettevõtete poolt toime

pandavate kuritegude eest efektiivselt kaitsta.

Seega, on olemas seosed kriisijuhtimise ning käesoleva magistritöö vahel – kui tekib kriis, siis

ühest küljest tuleb rääkida ettevõtete mainekujundusest ja kaitsest, kuid igal kriisil on alati

mitu osapoolt ning eriti seaduserikkumiste kontekstis rääkides on üheks kriisist puudutatud

pooleks alati ja tingimusteta riik, kelle ülesandeks on selliseid kriise vältida. Coombs ja

Holladay leiavad, et kriisile reageerimiseks sobiva strateegia valik sõltub kriisi tüübist ning

meetmete valik peab vastama sellele kahjule, mida kriis organisatsiooni reputatsioonile

põhjustab. Kriisi ulatuse ja tõsiduse määratlemine toimub läbi rikkumise tõsiduse. Rikkumise

tõsidus tähendab kriisi poolt põhjustatud kahjude suurust, sealhulgas majanduslik kahju,

inimkahju ja kahjud keskkonnale.57

55

Coombs, W. T., & Holladay, S. J. (2001). An extended examination of the Chrisis situation: A fusion of the

relational management and symbolic approaches. Journal of Public Relations Research, 13, 321-340. 56

Coombs, W. T., & Holladay, S. J. (2001). Viide 55. 57

Coombs, W. T., & Holladay, S. J. (2001). Helping Crises Managers Protect Reputation Assets. Eastern

Illinois University, (2001).

19

Arendatud on mitmesuguseid kriisireageerimise strateegiaid. Coombs on koondanud erinevaid

strateegiad58

ning saanud kokku kaheksa erinevat kriisireageerimise strateegiat, millised on

võimalik reastada kasvavalt selliselt, et ühes otsas on õigustavad meetmed, mis seavad

esiplaanile organisatsioonide huvid (mainekujundus) ning teises otsas leiduvad paindlikud

meetmed, mis seavad esiplaanile kannatanute huvid. Oluline käesoleva magistritöö kontekstis

on aga Coombsi järeldus, et mida tõsisem on kriis ja mida rohkem sellest vastutust tuleneb,

seda paindlikumad peavad olema ka kriisireageerimise strateegiad.59

Mugandades eeltoodud riski- ja kriisiteooriaid õigusteaduse valdkonda ning käesoleva

magistritöö konteksti, võib autori hinnangul teha järelduse, et kriisile tuleb alati reageerida

kriisi tõsidusele vastavate meetmetega ning kriisiga omakorda on tegemist sellisel juhul, kui

ühiskond, kogukond või sotsiaalne grupp peab mingite riskide realiseerumist ebasoovitavaks

ja kahjulikuks ning kui riski realiseerumisel saavad kahjustada sellised hüved, mida inimesed

hindavad. Kuid samal ajal peab riigiasutuste tegevus olema ratsionaalne, sest vaid

ratsionaalselt toimiv riik on jätkusuutlik.

Autori hinnangul tuleb eelnevatest teooriatest üsna selgelt välja seos proportsionaalsuse

kontrollimisega haldusmenetluses, mille puhul keskseteks mõisteteks on meetme sobivus,

vajalikkus ja mõõdukus. Kuid lisaks sellele peitub eeltoodud teooriate taga selgelt ka oluline

määratlemata õigusemõiste – avalik huvi.

Võib ka öelda, et käesolevas peatükis eelnevalt käsitletud teooriad räägivad meile sellest, et

avalikku huvi ähvardavad mitmed ohud ehk riskid, mis tänases globaliseeruvas maailmas on

tõsisemad kui kunagi varem. Üks oluline risk Coombsi järgi on ka seaduserikkumised

sealhulgas maksupettused. Kui riskid realiseeruvad, siis on tegemist kriisidega, millistele

tuleb adekvaatsete meetmetega reageerida vastavalt kriiside ulatusele. Adekvaatsed meetmed

on sellised meetmed, mis on proportsionaalsed, kuid samal ajal peab nende meetmete

rakendamine olema ka ratsionaalne, efektiivne. Ratsionaalsuse dimensioon sisaldub ühe

hindamiskriteeriumina ka proportsionaalsuse kontrolli skeemis.

58

Coombs, W. T. (1999). Ongoing crisis communication: Planning, managing and responding. Thousand Oaks,

CA: Sage. 59

Coombs, W. T., & Holladay, S. J. (2001). Viited 55 ja 57.

20

Jättes kõrvale põhjalikumad avaliku huviga seonduvad arutlused ning konkureerivad

seisukohad, lähtub käesoleva töö autor isiklikul veendumusel tuginevast eeldusest, et

maksude tasumine ning maksupettuste vältimine on avalik huvi. See väide tugineb ennekõike

asjaolul, et maksude tasumise kaudu saab võimalikuks kõigi nn „teenuste“ osutamine riigi

poolt, sest maksude kaudu kogunevad vajalikud rahalised vahendid riigieelarvesse. Samas ei

saa jätta märkimata, et küsimus sellest, kas maksude tasumine on avalik huvi, või mitte, on

ebaselge. Nii on Tallinna Halduskohus sama haldusasja arutamisel leidnud haldusakti täitmise

peatamise vajalikkust hinnates, et haldusakti täitmise peatamine võib takistada efektiivset

avalikku haldust ja olla seeläbi vastuolus avalike huvidega. Halduskohus kirjutas, et

“Maksude laekumine on kaalukas avalik huvi ja taotluses ei ole esitatud selliseid motiive, mis

kaaluksid avaliku huvi üles. Maksukorralduse seaduse (MKS) §-dest 35 lg 3 ja 41 lg 2

järeldub seadusandja tahe tagada maksu tasumise ettekirjutuse vaidlustamisel

maksukohustuse täitmine.“ Kuid sama haldusasja hilisemal arutamisel leidis Riigikohus, et

„Maksu määramise ettekirjutuse täitmise peatamata jätmiseks tavaliselt konkreetne oluline

avalik huvi puudub, sest õiguspärase ettekirjutuse täitmise peatamise korral lükkuks maksu

maksmine vaid edasi. Õige ei ole sellisel juhul avaliku huvina käsitada maksude laekumist.“60

Autori hinnangul on Riigikohtu eeltoodud seisukoht lõppkokkuvõttes väär. See võib küll

põhimõtteliselt õige olla, kuid arvestades eelnevalt välja toodud arutlusi globaliseeruva

ühiskonna ning senisest tõsisemate riskide ilmnemise kohta, mida on teadvustatud ka EL

tasandil, ei ole selline hinnang enam tegelikkusega kooskõlas. Globaliseerumine on andnud

enda panuse sellesse, et maksupettused on läinud kiiremaks ja keerukamas ning tihtipeale ei

tähenda maksu maksmise edasilükkumine mitte seda, et maksusummad laekuvad

riigieelarvesse viivitusega, vaid hoopis seda, et maksusummad jäävadki laekumata. Eeltoodud

väite näitlikustamiseks analüüsib autor alljärgnevalt kõigepealt seda, millise

kontrollipädevuse annab maksuhaldurile kehtiv seadus. Ning seejärel kirjeldab autor ühte

reaalset kaasust, mis sisuliselt näitab seda, et maksumenetluses on realiseerunud risk, et

maksuhalduril puuduvad võimalused teatud liiki ohte tõrjuda ja riske efektiivselt ning

tulemuslikult juhtida. Seega võib väita, et esineb oht, et nimetatud riskid realiseeruvad ja

kasvavad seetõttu üle tõsisemaks kriisiks.

60

Riigikohtu halduskolleegiumi 29.11.2001. a määrus nr 3-3-1-57-01; kättesaadav:

http://www.riigikohus.ee/?id=11&tekst=RK/3-3-1-57-01 (05.05.2013).

21

3. Empiirika: Maksu- ja Tolliameti käitumise analüüs

3.1 Maksuhalduri kontrollipädevuse piirid kehtivas õiguses

Maksumenetlus on spetsiifiline haldusmenetluse liik, kus tuleb järgida haldusõiguse üldisi

põhimõtteid. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 2 lg 1 kohaselt haldusmenetlus on

haldusorgani (§ 8) tegevus määruse (§ 88) või haldusakti (§-d 51 ja 52) andmisel, toimingu (§

106) sooritamisel või halduslepingu (§ 95) sõlmimisel. Haldusmenetluses võib piirata isiku

põhiõigusi ja -vabadusi ning tema muid subjektiivseid õigusi ainult seaduse alusel (HMS § 3

lg 1 ). Halduse õigusakt ja toiming peab olema kohane, vajalik ning proportsionaalne seatud

eesmärgi suhtes (HMS § 3 lg 2). HMS § 35 lg 1 kohaselt haldusmenetlus haldusakti

andmiseks või toimingu sooritamiseks algab: 1) taotluse esitamisega haldusorganile; 2)

haldusorgani initsiatiivil algatatud haldusmenetluses menetlusosalise teavitamisega

menetlusest; 3) haldusorgani initsiatiivil algatatud haldusmenetluses menetlusosalise suhtes

esimese menetlustoimingu sooritamisega.

MKS § 10 lg 2 p 1 kohaselt on maksuhalduri ülesandeks kontrollida maksude arvestamise ja

tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega

sätestatud suuruses ja korras. Nimetatud ülesannete täitmata jätmise korral ei ole

maksuhalduril kui riiklikul institutsioonil mõtet - maksuhaldur on selleks, et kontrollida MKSi

ja maksuseaduste täitmist, eelkõige maksude tasumise õigsust.61

MKS § 10 lg 1 kohaselt

kontrollib maksuhaldur maksuseaduste täitmist seadusega antud pädevuse raames.

Tulenevalt MKS § 10 lg 2 p-dest 1-4 koosneb maksumenetlus neljast etapist. Esimest etappi

(p 1) võib nimetada tuvastusmenetluseks, mille käigus maksuhaldus kontrollib maksude

arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgib, et makse tasutakse õiges suuruses.

Tuvastusmenetlus realiseerub maksuhalduri poolt tõendite kogumise kaudu (MKS § 56 - 81).

Maksuhalduril on õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude

väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet, nõuda

maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või

kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning

dokumentide esitamist (MKS § 62 lg 1). Teine maksumenetluse etapp (p 2) on maksusumma

välja arvestamine ja maksusumma määramine, kolmas etapp (p 3) on maksuvõlgade

sissenõudmine ning neljas (p 4) etapp on rikkujate karistamine süüteomenetluses. Käesolev

61

MKS seletuskiri (seisuga 01.04.2013) lk 13, 14. Kättesaadav: http://www.fin.ee/maksundus (13.03.2013).

22

magistritöö puudutab üksnes esimest maksumenetluse etappi ning maksuhalduri poolsete

tegevuste võimalikkust enne maksumenetluse algust, st enne maksumenetluse esimese etapi

rakendumist.

MKS § 1 lg 1 kohaselt määrab maksuhalduri ja maksukohustuslase õigused, kohustused ja

vastutuse, maksumenetluse korra ning maksuvaidluste lahendamise korra MKS.

Maksumenetluses kohaldatakse haldusmenetluse seaduses sätestatut, kui maksukorralduse

seaduses, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti (MKS § 45).

Pädevuse maksuhaldurile annab MKS § 59 lg 2, mis sätestab, et maksuhalduril on õigus

kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase

poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara

ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi. Maksuhalduri poolt

läbiviidav kontroll jaguneb üksikjuhtumite kontrolliks (§-d 60–72) ja üldkontrolliks ehk

revisjoniks (§-d 73–81).

MKS-iga maksuhaldurile pandud kontrolli ülesanne, kontrolli liigid, tõendite kogumise

abinõud, kontrolli eesmärk ning menetluse suunatus maksuotsuse andmisele, osutavad

kogumis sellele, et maksuhaldur saab alustada üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni pärast

seaduses ettenähtud tähtajaks deklaratsiooni esitamata jätmist või pärast seaduses ettenähtud

tähtajaks deklaratsiooni esitamist. Teisisõnu tekib maksuhalduril maksusumma määramise

õigus ning seejuures ka õigus kontrolli alustamiseks alles pärast seda kui deklaratsioon

jäetakse seadusega ettenähtud tähtpäevaks esitamata või kui maksukohustuslane on esitanud

maksudeklaratsioonis valeandmeid.

See loogika tuleneb MKS §-st 82, mille kohaselt lähtub maksuhaldur maksukohustuse

täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud

maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt

enda tegevuse kohta peetud arvestusest.

Teisisõnu, kui maksukohustust ei ole veel tekkinud, siis puudub veel kohustus, mille täitmise

õigsust kontrollida, puudub kontrollimise objekt. Seega viitab MKS loogika sellele, et alles

siis, kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase poolt deklaratsioonis esitatud

andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid. MKS §-s 82 väljendub

23

põhimõte, et eelkõige lähtub maksuhaldur maksukohustuslase poolt esitatud andmetest ning

alles juhul, kui on alust nende andmete tõesuses ja paikapidavuses kahelda, pöördutakse

muude teabe kogumise viiside poole62

. Sellest tulenevalt on võimalik teha järeldus, et

kontrolli esemeks on just maksudeklaratsioonis sisalduvad andmed.

Samas sätestavad MKS § 11 lg 2 ja § 59 lg 1 ja 2 maksuhalduri õiguse kontrollida kõiki

maksukohustuslase majandustegevuse ja maksude tasumisega seotud dokumente ning ise

otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse,

liigi ja ulatuse ning tõendite kogumisega seotud asjaolude üle. Seega on maksuhaldurile antud

ulatuslik kaalutlusruum (arvestada kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid – lg 1) ning

võimalus otsustada ise maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute

sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse üle. MKS § 11 lg 2 kohaselt ei ole

maksuhaldur seotud maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel

ainult menetlusosalise poolt esitatud taotluste ja tõenditega (lg 2). Kui vaadata eeltoodu

kontekstis MKS § 10 lg-t 363

, võib järeldada üsna selgelt, et kontrollimenetlust juhib

maksuhaldur ning maksuhaldur ei pea koguma valimatult ja kõiki tõendeid või igasugust

teavet. St maksuhaldur määrab korraldusega ära nii selle, millistes ajalistes raamides kontroll

toimub, kui ka selle, mida konkreetselt maksuhaldur kontrollib. Lisaks annab see säte

maksuhaldurile pädevuse valida ka toimingute liigi ja ulatuse, teisisõnu seda sama sätet võib

mõista ka volitusena maksuhaldurile teha julgeid ja mõjuvaid toiminguid

maksuõigusrikkumiste tõkestamiseks. Otsustamaks, kuidas konkreetsel juhul menetlust läbi

viia ning milliseid toiminguid sooritada, peab maksuhaldur kaaluma nii menetlustoimingute

ökonoomsust ja efektiivsust kui ka puudutatud isikute huve. Tulenevalt eelnevast võib

praktikas kehtivas MKS-is sisalduvat regulatsiooni, eelkõige üksikkontrolli läbiviimise

sätteid, tõlgendada viisil, mis lubab ka kehtiva seaduse alusel reaalajas64

kontrollitoimingute

läbiviimise.

Sellele tõlgendusele oponeerib aga maksumaksja vaatenurk. Oluline on tähele panna, et nii

MKS § 11 kui ka MKS § 82 sõnastus räägib selgelt sõnastusest „maksude tasumise õigsuse

62

Riigikohtu halduskolleegiumi 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10. Kättesaadav:

https://www.riigiteataja.ee/akt/13310465 (01.05.2013). 63

maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja

ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. 64

st perioodil, mille kohta deklaratsiooni esitamise kohustus ei ole veel tekkinud.

24

kontrollimisel ja maksusumma määramisel“ ning MKS § 82, § 88 ja § 92 seovad

maksukohustuse tekkimise üsna selgelt maksudeklaratsiooniga. Käesoleva magistritöö autor

asub seisukohale, et MKS § 10 ja § 11 kaudu kontrollimenetluse piiride tõlgendamine ei ole

võimalik sellisel viisil, mis õigustaks kontrollitoimingute teostamist enne maksukohustuse

tekkimist.

Kehtiva õiguse analüüsi saab kokku selliselt, et olgu üksikkontrolli või revisjoni vormis, on

maksuhalduri tegevus suunatud maksukohustuslase poolt maksuseaduste ja neist tulenevate

kohustuste täitmise kontrollimisele: kas maksud on õigesti arvestatud ja deklareeritud. Kui

maksuhalduril on selles osas kahtlusi, alustab ta kontrolli ja vajadusel määrab maksuotsusega

maksusumma või teatab, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid.

Seaduses kehtestatud menetluse ja menetlusnormide järgimine on vajalik õiguskindluse

tagamiseks. Kui seadusega on maksuhaldurile kehtestatud konkreetsed ülesanded (MKS § 10

lg 1 ja lg 2), siis peab seadusandaja varustama maksuhaldurit ka ülesannete täitmiseks

tarvilike meetmetega – volituste ja pädevusega. MKS § 10 lg 1 ja lg 2 ei anna maksuhaldurile

õigust teostada ülesannete täitmiseks mistahes menetlusi, menetlustoiminguid ning anda

mistahes haldusakte. Konkreetsed menetlused ja menetluse korrad, rakendatavad meetmed ja

menetlustoimingud ning antavad haldusaktid tuleb sätestada sõnaselgelt seadusega. Kehtiv

MKS näeb ette, et maksuhaldur peab millegi kontrollimiseks alustama maksumenetluse (MKS

§ 59 lg 2) ning maksumenetluse saab alustada alles siis, kui maksukohustus on tekkinud.

Maksukohustus tekib seejuures alati ainult seaduses sätestatud tingimuste saabumisel.

Ka Tallinna Halduskohus on oma kohtumääruses65

asunud seisukohale, et MKS § 59 lg-st 2,

„kontrolli“ mõiste tavapärasest tähendusest ja MKS üldisest loogikast järeldub, et

maksuhaldur teostab kontrolli juba toimunu üle ehk nn järelkontrolli. Kohtu hinnangul ei ole

välistatud ka tulevikku suunatud kontroll, kuid leidis samas, et sellisel juhul on tegemist mitte

maksu määramise eesmärgil maksuõigusrikkumise tuvastamise menetlusega, mille

teostamiseks maksuhalduril on seadusest tulenev volitusnorm olemas, vaid tegemist on

rikkumise tõkestamisega. Vastavaks tegevuseks peab tulenema alus erinormist. On selge, et

maksukorralduse seaduses selline erinorm täna puudub ja juhul kui seadusandja peab

vajalikuks preventiivsete eesmärkidega kontrolle, tuleb vastav volitusnorm luua.

65

Haldusasi nr 3-13-293, kohtumäärus on hetkel jõustumata ning pole avalik.

25

Tallinna Halduskohus sedastas samas kohtumääruses, et: „Üksikjuhtumi kontrolli sätetest (§-d

60–72) näeb ainult § 70 „Mõõturid ja tõkendid“ ette maksuhalduri volituse rakendamise lisaks

maksusumma määramise ja maksude tasumise õigsuse kontrollimise eesmärgile ka

õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil. Teised üksikjuhtumi kontrolli reguleerivad sätted ei

näe ette võimalust nendes sätestatud volituste rakendamiseks õigusrikkumise tõkestamise

eesmärgil[…]“ ning lisas, et „nn eelkontrolli vormis maksukohustuslase tegevuse reaalajas

jälgimine pole üldjuhul proportsionaalne, kuna võimaldab ulatuslikku sekkumist

(potentsiaalsete) maksukohustuslaste põhiseadusega kaitstud privaatsfääri.“

Seega, vaadates kehtiva MKS sätteid, asub autor seisukohale, et maksukontroll enne

kohustuste tekkimist on haldusmenetluse mõttes välistatud ennekõike täitevvõimu suhtes

kehtivast seaduslikkuse põhimõttest lähtuvalt ning kuigi teoreetiliselt on võimalik

tõlgendamise kaudu asuda seisukohale, et ka täna kehtiv MKS ei sätesta piire maksukontrolli

ulatusele ülalkirjeldatud kujul, ei vasta sellises ulatuses tõlgendamine õigusselguse

põhimõttele, kuna isikud ei saa ette ennustada, millal ja millises ulatuses maksuhaldur neid

kontrollida võib. Seaduslikkuse põhimõttest tuleneb seadusliku aluse põhimõte, mille kohaselt

õigusriigis ei või avalikku võimu teostada muidu kui seadusest tuleneva õigusnormi alusel.

Samuti on maksuhalduri ülesanne järgida menetluse läbiviimisel haldusmenetluse

üldpõhimõtteid ja tagada menetlusosaliste õiguste kaitse (MKS § 10 lg 3). Praegu kehtivas

MKS-s puudub konkreetne ning expressis verbis sõnastatud volitusnorm maksuhaldurile

tulevikus tekkida võiva maksukohustuse kontrollimiseks. Samas ei ütle seadus ka üksnes

seda, et maksuhalduril on lubatud läbi viia vaid järelkontrolli. Et tekkinud olukorda, kus nii

seaduse rakendajal kui ka selle adressaadil ei ole täielikku selgust regulatsiooni olemusest,

parandada, tuleb viia seadusesse sisse selge ning täpne volitusnorm maksuhaldurile

kontrollitoimingute teostamiseks ka enne maksukohustuslasele maksukohustuse tekkimist.

Otsustamaks, kuidas konkreetsel juhul menetlust läbi viia ning milliseid toiminguid sooritada,

peab maksuhaldur kaaluma nii menetlustoimingute ökonoomsust ja efektiivsust kui ka

puudutatud isikute huve ning alles siis otsustama meetmete kasutamise või kasutamata jätmise

üle. Õiguse tõlgendamisel tuleb eesmärgina arvestada eelkõige normi ühetaolise kohaldamise

tagamist ning kooskõla säilitamist teiste õigusaktide ning üldiste õiguspõhimõtete, õigusnormi

eesmärkide ja väärtushinnangutega.66

„Kui maksuhalduril on mingi kahtlus, siis saab selle

66

Lehis, L. (2012). Viide 46, lk 47.

26

kahtluse kõrvaldamiseks või kinnitamiseks alustada kontrollimenetlust. Kontrollimenetlus ei

pea viima igal juhul maksu määramisele, kuid maksuhalduri tegevustest jääb mulje, et

ametlikult kontrollimenetlust muidu ei alustatagi, kui täiendavat maksu ei õnnestuks määrata.

See ei ole kooskõlas maksuhaldurile seadusega pandud ülesannetega ega hea halduse

põhimõttega.“67

See tuleneb asjaolust, et demokraatlikus riigis ei saa eksisteerida riigi poolt vajalikuks

tunnistatud käitumist, vaid riigil lasub mis tahes vabadusepiirangu ratsionaalse põhjendamise

kohustus68

ning avaliku võimu sekkumine eraõigusesse, isikute tegemistesse, saab toimuda

vaid seadusega kindlaks määratud tingimustel ja ulatuses.69

Teisisõnu võib maksuhaldur ja

avalik võim kõige üldisemas plaanis sekkuda ettevõtete tegemistesse üksnes siis, kui seadus

annab selleks selge volituse. PS § 113 kohaselt sätestab riiklikud maksud, koormised, lõivud,

trahvid ja sundkindlustuse maksed seadus. Selles sättes peegeldub põhimõte, et kõik

maksumaksja õigused ja kohustused peavad tekkima vahetult maksuseadusest.70

HMS § 54

kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt, andmise hetkel

kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab

vorminõuetele.

Demokraatlikus riigis, kus põhiõigusi järgitakse, määrab haldusorganite tegevuse eesmärk

valitava menetluse, mis peab ühtaegu aitama tõhusaimal viisil jõuda riigi püstitatud

eesmärgini ja tagama samal ajal parimal võimalikul viisil isikute õigused. Kui eesmärk on

kahjuliku tagajärje ärahoidmine, siis tuleb teha kõik, mis põhiõigusi ja muid õigusväärtusi

arvestades võimalik on, et tagajärge ära hoida.71

Õiguse tõlgendamisel tuleb arvestada eelkõige normi ühetaolise kohaldamise tagamist ning

kooskõla säilitamist teiste õigusaktide ning üldiste õiguspõhimõtete, õigusnormi eesmärkide

ja väärtushinnangutega.72

Riigikohus on lahendis 3-3-1-4-00 sedastanud, et „Maksuõiguses ei

ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks. […] See põhimõte tuleneb

omakorda õigusriigi põhimõttest, et isiku õigusi ja vabadusi ei saa avalik võim suvaliselt

piirata.“

67

Tallinna Halduskohtu otsus 17.08.2012 haldusasja nr 3-12-1089. 68

Ernits, M. (2008). Viide 7. 69

Riigikohtu otsus 31.10.2000. a nr 3-3-1-41-00, p 4. 70

Riigikohtu otsus 23.03.1998. a nr 3-4-1-2-98, p-d II, IV. 71

Ernits, M. (2008). Viide 7. 72

Lehis, L. (2012). Viide 46, lk 47.

27

„Õigusselguse põhimõttest tuleneb nõue, et õigusaktide süsteem peab olema seaduse

rakendajatele ja täitjatele arusaadav. Nagu riigikohus on märkinud, on seadused ja muud

õigusaktid määratud looma korrapära ja stabiilsust ühiskonnas (RKPK III-4/A-5/94).

Umbmäärane ja vastuolulisi käitumisjuhiseid andev õigusnorm tekitab normi adressaadis

ebakindlust ning raskendab normi tõlgendamist ja rakendamist. Riigikohtu praktika kohaselt

tuleneb õigusselguse põhimõte PS § 13 lõikest 2, mis näeb ette, et seadus peab kaitsma

igaühte riigivõimu omavoli eest (RKPK 3-4-1-8-00). Maksuõiguses realiseerub õigusselguse

põhimõte eelkõige MKS § 4 kaudu, mis annab iseseisva tähenduse maksuseadusele.

Maksuõigussuhte elemendid peavad olema sätestatud maksuseaduses ning neid võib

täpsustada maksuseaduses sisalduva volitusnormi alusel välja antud määrustega. […]

Õigusselguse põhimõttest võib tuletada nõude, et maksuseadus peab olema võimalikult selge

ja konkreetne, et maksumaksja saaks seaduse teksti lugedes oma maksukohustuse välja

arvutada.“73

Seega ühest küljest kaitseb selge seadus isikuid riigivõimu omavoli eest. Kuid

teisest küljest on seadused ainsaks vahendiks riigi käes, et poliitikate eesmärke saavutada.

Parema regulatsiooni kontseptsioon peaks omakorda tagama, et regulatsioone kasutatakse

ainult siis, kui reguleerimist on tõepoolest vaja ning et regulatsioonid oleksid kõrge

kvaliteediga. Trendid viitavad sellele, et regulatsioonide tähtsus olukordade lahendamisel on

muutumas kvantitatiivsest kvalitatiivseks.74

3.2 Maksuhalduri tänasest efektiivusest

Praktika näitab, et maksuhaldur kontrollifoon muutmata ja edasi arendamata kujul ei pruugi

olla piisav maksude tasumisest kõrvale hoiduvat maksumaksjat motiveerida vabatahtlikult

makse tasuma – risk „vahele jääda“ on väike, trahvimäärad on madalad ning halvimal juhul

tuleb lihtsalt kohustus ära täita. MKSis sätestatud menetlus on põhjalik ning seetõttu aeglane,

pealegi lasub maksuhalduril tõendamiskoormus, milline seab menetlusele ka sisulises mõttes

tõsisemad nõudmised. Samuti töötavad Eesti kohtud autori hinnangul maksumaksjate õiguste

kaitsel efektiivselt ning kuigi maksuhalduri võiduprotsent kohtutes on kõrge, on praktikas

maksumenetluse sisu ning vorm kujundatud autori hinnangul justnimelt kohtumenetluste

kaudu. See tähendab ühest küljest seda, et maksuhaldur peab tegema kõike protsessuaalselt ja

sisuliselt väga õigesti ning isikute põhiõigusi järgides, kuid teisest küljest tähendab see seda,

et igasugune menetlus võtab tahes tahtmata palju aega.

73

Lehis, L. (2012). Viide 46, lk 72. 74

Mandelkern Grupi raport, viide 1.

28

Lisaks haldusmenetlusliku kontrollifooni tagamisele rakendab maksuhaldur ka sanktsioone

läbi väärteomenetluse. Erinevate kuritegude ennetamine on tagatud läbi karistusnormi

olemasolu, mis täidab maksukohustuse täitmata jätmise kontekstis isikute sanktsioneerimisel

ennekõike üldpreventiivset eesmärki75

, sest teadmine, et teole võib järgneda karistus hirmutab

inimesi vastavat tegu toime panemast ning karistust sätestava normi olemasolu ja

kohaldamine praktikas veenavad inimesi selles, et kehtib vastav käitumisnorm ja seda eirav

tegu väärib hukkamõistu. Tõsi, Ultima ratio põhimõttel tegutsev karistusõigus sekkub ainul

siis ja ainult sel määral, mis on vajalik kõige olulisemate õigushüvede kaitseks kõige

raskemate rikkumiste eest. Karistusõiguse sotsiaalse ülesandena ei tohi näha alati käepärast

olevat vahendit sotsiaalsete probleemide lahendamisel.76

Karistuse kartus ja karistuse

taunimine eeldavad seda, et kurjategija taipaks, et kuritegu ei tasu ennast ära. Selle arusaamise

tekkimiseks peaksid karistused vastama esiteks kuritegude arvule, ulatusele ja raskusele ning

lõppkokkuvõttes tuleb nii haldusmenetluslikku kontrollifooni jõulisena hoides kui ka

väärteomenetluste läbiviimise kaudu välistada olukord, kus maksukohustuse täitmata jätmine

võib isikutele tasuvam olla, kui maksude maksmine. Kohustuse täitmine iseenesest ei pruugi

olla tagatud väärteotrahvi suurusega, kuid samamoodi ei suuna isikuid maksukohustusi täitma

üksnes haldusmenetluslike tagajärgede saabumine.

Karistuspoliitika näeb täna ette konkreetsed piirid karistuste suurustele ning väärteotrahvid

täna kohustuste täitmata jätmist tihtipeale kahjumlikuks ei muuda. Kuid haldusmenetluslike

meetmete puhul on kohustuse täitmata jätmise ilmsiks tulemise puhul sisuliselt ainus risk

isiku jaoks see, et talle pandud kohustus tuleb ära täita ning tasuda tasumata jäänud maksud –

st täita kohustused tagantjärgi, makstes viivituse eest intressi. Seega kohustuse täitmise

rahalises mõttes kahjumlikuks muutmisest olulisem tänases ühiskonnas on see, kui mingi

kohustuse täitmata jätmise eest võib saada karistuse väärteomenetluses. Sellisel juhul kaalub

isik ka mitmeid mitterahalisi aspekte nagu nt riigihangetes osalemise takistused jõustunud

väärteootsuste tõttu, ühiskonna hukkamõist jm. Karistusõigus reageerib õigushüve

75

MKS § 154 lg 1 sätestab, et Maksudeklaratsiooni, dokumentide, asjade või muu teabe tähtpäevaks esitamata

jätmise, maksuhalduri juures enda registreerimata jätmise, maksuhaldurile valeandmete, teadvalt ebaõigete

dokumentide esitamise, arvestuse pidamise nõuete eiramise, maksuhalduri korralduse täitmatajätmise või muul

viisil maksuhalduri tegevuse takistamise eest – karistatakse rahatrahviga kuni 300 trahviühikut. 76

Sootak, J. (2010). Karistusõiguse adekvaatsus – õiguse iseolemine ja mida ühiskond õigusest ootab.

Ettekanne presidendi mõttekojas Ärmal 27.08.2010. Kättesaadav:

http://www.president.ee/images/stories/pdf/2010-08-27_jaan-sootak.pdf (01.05.2013).

29

kahjustamisele tagantjärele ja teeb seda põhjusel, et teiste õigusharude regulatiivne toime on

ebapiisav – normi rikkumine on sedavõrd oluline, et normi stabiliseerimiseks ja normi

kehtivuse kinnitamiseks on vaja karmimaid sanktsioone77

.

Haldusmenetluslike vahendite rakendamine suunab sekkumise järgselt maksusumma

määramise kaudu isikuid lihtsalt oma kohustusi täitma, kuid lisamotivatsiooni see kohustuse

täitmiseks ei loo ilma maksuhalduri poolse täiendava kontrollita. Samas aga ei ole

maksuhalduril võimalik tagada piisavalt intensiivset kontrollifooni, et täna nt ümbrikupalka

maksvad ja töötasusid mittedeklareerivad tööandjad hakkaksid tunnetama survet töötasusid

deklareerida78

. Sellise motivatsiooni annaks esiteks maksuhalduri poolt läbiviidavate

dokumentide kontrollide hulga suurenemine, mille kaudu isiku võimalus „vahele jääda“

kasvaks märkimisväärselt ning teiseks kohustuse täitmata jätmise eest määratav rahatrahv.

Kuid see kõik on võimalus üksnes õigusvastase käitumisega tekitatud tagajärgedele

reageerida ning neid sanktsioneerida.

Lisaks MKS-is sätestatud maksude tasumise õigsuse kontrollile on maksuhaldurile mitmete

eriseadustega antud ka erinevaid järelevalve kohustusi. MTA teostab riiklikku järelevalvet

näiteks vedelkütuse seaduse, Alkoholiseaduse, Tubakaseaduse üle, samuti teostab

maksuhaldur Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse järelevalvet. Kõik need

seadused eeldavad suuremat operatiivsust ja dünaamilisust. Nimetatud eriseaduste loetelu ei

ole ammendav ning mingis ulatuses reguleerivad need järelevalve asutuste pädevust ja

volitusi ka ise.

3.3 Vedelkütuse seaduse juhtum

Kõige teravamat maksuhalduri menetluspädevuse puudujääki on autori hinnangul kõige

parem selgitada läbi konkreetse kaasuse. Autor viibis ise vahetult all kirjeldatud sündmuste

juures ning osales kõnealuse kaasuse lahendamisel. 2012. aasta alguses teostas maksuhaldur

vedelkütuse seaduse (VKS) järelevalvet ning oli tuvastatud VKS § 192 lg 1 kuritarvitamine.

Kõnealune säte võimaldas väljastada aktsiisilaost kütust omatarbeks ilma käibemaksu

tasumata kui kütust väljastada sooviv ettevõte kinnitab aktsiisilaopidajale (ALP), et kütust

kasutatakse ainult omatarbeks. Sellisel juhul ei pea kütust välja viiv isik omama 77

Sootak, J. (2010). Viide 73. 78

2012. Aastal viidi ehitusplatsidel läbi 364 vaatlust.

30

registreeringut majandustegevuse registris. Maksuhaldur avastas igakuiseid

maksudeklaratsioone ja statistikat jälgides, et hüppeliselt oli kasvanud kütuste omatarbeks

väljastamine aktsiisiladudest. Kogu mahu kasvamise taga oli lihtne nüanss - ettevõtted olid

saatnud ALP-ile kinnitused VKS § 192 lg 1 p-des 1-3 sätestatud andmetega, ja kinnitasid, et

aktsiisilaost neile tarbimisse lubatavat kütust ei müüda.

MTA tuvastas, et kütust siiski müüakse ja hakkas asja uurima. Selgus, et pärast kütuse

väljastamist aktsiisilaost vahetas kütus kiiresti omanikke ning kui see jõudis järgmisesse

sihtpunkti, oli tegemist juba viienda või kuuenda omanikuga, kes oli nn heauskne ostja.

Rikkumist aga ei olnud selleks hetkeks veel toime pandud, sest kütust omatarbeks väljastanud

ettevõttel on veel võimalus see müük deklareerida järgmise kuu deklaratsioonil ning sinnani

oli veel mitmeid nädalaid aega. Hiljem, kui saabus deklaratsiooni esitamise tähtpäev, selgus,

et kütust omatarbeks vastu võtnud ettevõte on kas likvideeritud või edasi müüdud nn

tankistidele ning deklaratsiooni kunagi ei esitanud. Seega oli tekkinud olukord, kus ALP on

teinud kõik korrektselt ning isik, kes rikkumise toime pani ei olnud teada. Ja isegi kui see

ettevõte oli teada, ei olnud järelkontrolli käigus võimalik tuvastada konkreetseid isikuid, kes

võiksid vastutada toimepandud õigusrikkumiste eest. MKS meetmed ja võimalused said sel

hetkel otsa, sest reageerida tuli minutite jooksul, vastasel korral sõitis järjekordne veokitäis

kütust minema, ilma, et ükski rikkumine oleks sel hetkel toime pandud. Kuid samuti ei

tarbitud seda kütust kunagi omatarbeks ning mitte keegi ei esitanud ka maksudeklaratsiooni.

VKS § 20 p 2 alusel teostab VKS sätestatud nõuete üle riiklikku järelevalvet MTA. VKS § 22

p 1 alusel kuulub MTA pädevusse registreeringu olemasolu kontrollimine kütuse käitlemisel.

Kütuste omatarbeks väljastamine oli aga selline instituut, mille puhul registreeringu

olemasolu ei olnud vajalik. Kuigi määratlus on mõnevõrra kitsas ning räägib üksnes

registreeringu olemasolu kontrollimisest, arvab töö autor, et nimetatud sätet tuleb mõista ja

tõlgendada laiemalt. MTA pädevust tuleb tõlgendada selliselt, et registreeringu olemasolu

kontrollimise õigusega kaasnevad ka registreeringu olemasoluga seotud sisulised küsimused.

Teisisõnu, lisaks küsimusele, kas registreering on olemas või mitte, on maksuhalduril pädevus

anda hinnanguid ja kontrollida ka registreeringute sisu. Näiteks uurida, kas registreeringu

saamisel on esitatud valeandmeid. Sellele viitavad ka VKS teised sätted, mis räägivad

registreerimistaotlustest ja registreerimismenetlustest, millised kuuluvad MTA pädevusse.

Tuleb ilmselt tõdeda, et tegemist on seaduse kehva sõnastamisega.

31

Kui lähtuda MKS loogikast, mida on eespool analüüsitud, siis saab maksuhaldur kontrollida

kütust omatarbeks väljastavate ettevõtete poolt maksudeklaratsioonide esitamist ja

maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsust. Kõik kütust omatarbeks väljastanud

ettevõtted võeti kontrolli, kuid vastavalt sellele, kuidas kontrolle alustati, müüdi ettevõtted ära

ja maksudeklaratsioone mitte keegi ei esitanud. Kuna ettevõtete juhatuse liikmed olid nn

variisikud, ei eksisteerinud kontrollimisel enam mitte kedagi, kes oleks kättesaadav ja kellelt

võiks dokumente nõuda, mõistetavalt puudus ka isik, kellelt maksuvõlg sisse nõuda. Samal

ajal jätkas kütuste omatarbeks väljastamise maht kasvamist. Et olukorda kontrolli alla saada,

tuli võtta kasutusele muid meetmeid, mis omaksid preventiivset jõudu, sest senised meetmed

ei olnud enam efektiivsed.

Maksuhaldur astus samme probleemi lahendmiseks ja võttis aluseks loogika, et igal

haldusorganil on õigus MKS § 46 lg 1 kohaselt anda korraldusi, mis on HMS § 51 mõistes

isiku õiguste või kohustuste tekitamisele, muutmisele või lõpetamisele suunatud haldusakt. Et

vältida maksude tasumata jätmist, otsustas maksuhaldur mitte lubada kütust aktsiisilaost välja

ja anti korraldused ALP-le. Korralduse õiguslikuks aluseks valiti VKS § 25, mille kohaselt

”käesoleva seaduse või selle alusel kehtestatud õigusaktide nõuete rikkumise lõpetamiseks

teeb käesoleva seaduse §-s 20 nimetatud järelevalveasutuse pädev ametiisik ettekirjutuse.”

Maksuhalduri hinnangul oli see säte asjakohane alus, sest isikud olid kuritarvitanud neile

VKS-ist tulenevat õigust - õigust viia aktsiisilaost välja kütust omatarbeks ilma kütuse

käitlemise registreeringut omamata. Ilma registreeringut omamata selles kontekstis tähendas

seda, et need ettevõtted ei olnud esitanud kütuse käitlemiseks vajalikku tagatist ning MTA ei

olnud hinnanud nende ettevõtete tausta ja võimekust tegutseda kütusekäitlejana.

VKS nõuete rikkumise ehk korralduse sisuline alus tuleb VKS §-st 192 lg 1 teisest lausest,

millise alusel kütust omatarbeks väljastati. Seega oli tegemist VKS § 192 lg 1 teise lause

nõuete rikkumisega, mis seisneb selles, et kütust väljastada soovivad isikud on esitanud

aktsiisilaopidajale sisuliselt valeinformatsiooni. VKS § 192 lg 1 teises lauses kirjeldatud nõue

(kütuse omatarbeks väljastamise eeldus on väljastada sooviva isiku kinnitus) on selline nõue,

milline on hõlmatud ka VKS §-ga 25 ja mis räägib ettekirjutuse tegemisest VKS nõuete

rikkumise lõpetamiseks. Korraldusega MTA teavitaski ALP-i sisuliselt ebaõigetest teadetest

kütuse omatarbeks kasutamise kohta ning kehtima hakkas eeldus, et kui ALP teab, et temale

esitatud kinnitus on ebaõige, ei ole kütuse väljastamiseks isikutele alust. Juriidiliselt on see

sama korrektne tegevus kui pettuseskeem, mille vastu korraldust rakendatakse. Teisisõnu,

32

pettus pandi toime teisele isikule, st ALPile valeinformatsiooni esitades, kuid et pettuse toime

pannud isikud ise olid maksuhaldurile kättesaamatud, rakendas MTA omapoolseid meetmeid

samuti selle teise isiku suhtes, kes samas oli kõik korrektselt teinud ja omas nõutavat

dokumentatsiooni.

Kõnealune pettuse skeem oli väga põhjalikult läbi mõeldud ning et kasutati nn variisikuid, ei

olnud maksuhalduri poolt tavapäraselt kasutatavad meetmed efektiivsed, tegutseda oli vaja

mitte reaktsioonina tagant järgi vaid preventiivselt, ennetades kahju tekkimist. Õigusraamistik

näeb maksuhaldurile ette mitmeid meetmeid ja vahendeid kuritarvituste vastu võitlemiseks

nagu näiteks kontrolli alustamine, millise tulemusel tuvastatakse tasumisele kuuluvate

maksude summa ning see summa nõutakse ka sisse. Käesoleval juhul oli skeem välja töötatud

selliselt, et reaktiivsed käitumised rikkumiste avastamisel ei andnud või ei oleks andnud

tulemusi79

ning see tingis vajaduse võtta kasutusele senisest mõjusamad vahendid pettuste

tõkestamisel, sest kütust väljastada soovinud ettevõtted olid uued (st hiljuti asutatud) ning

maksudeklaratsioonide esitamise tähtpäevaks olid ettevõtted reeglina juba müüdud nn

variisikutele. Teisisõnu kogu pettuse skeemi eesmärk oligi tekitada maksukohustus selliselt, et

see jääks nn variisikute nimele ja ajaks kui maksuhaldur saab kontrolli alustada, on ettevõte

juba maha jäetud ja pettus toimub uue ettevõtte kaudu.

”Igas riigis on politseil õigus korrarikkuja kinni pidada, kuid kui selleks alus puudub, ei ole

politsei vastava tegevuse õiguspärasust millegi põhjal mõõta. Korrarikkujate kinni pidamata

jätmine tähendaks aga seda, et rahulike elanike elu, kehaline puutumatus või omand jäetaks

riigi poolt kaitseta. See omakorda tähendaks põhiseadusliku kaitsekohustuse täitmata jätmist.

Põhiseaduse paragrahvi 13 lõike 1 esimese lause kohaselt on igaühel õigus riigi ja seaduse

kaitsele.”80

Rääkides riigi sekkumisest ettevõtlusvabadusse, leiab käesoleva töö autor, et jõuline

sekkumine on õigustatud, kui sellise sekkumise eesmärk õigustab menetlusosaliste erinevat

kohtlemist ning erinev kohtlemine on õigustatud ning õiguspärane, kui valitud meede on

proportsionaalne. Põhiseaduse § 11 kohaselt võib õigusi ja vabadusi piirata ainult kooskõlas

põhiseadusega. Need piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi

79

Temaatikal on kirjutatud mitmeid kordi ka ajakirjanduses. Üks vastavasisuline artikkel on kättesaadav

internetis: http://leht.aripaev.ee/?PublicationId=464dc490-fb94-4024-9b75-

258ddc8543a9&articleid=29020&paperid=B28186D3-998E-4A29-859E-1CDD95F60794 (01.05.2013). 80

Ernits, M. (2008). Viide 7.

33

moonutada piiratavate õiguste ja vabaduste olemust. Üks kindlamaid vahendeid riigi

sekkumisel toime pandud rikkumiste tuvastamiseks on põhiseaduse § 11 kohane

proportsionaalsuse kontroll. Riigikohus on korduvalt selgitanud81

proportsionaalsuse

põhimõttele vastavuse kontrollimist. Selle kohaselt kontrollitakse proportsionaalsust

järjestikku kolmel tasandil: kõigepealt kontrollitakse abinõu sobivust, siis vajalikkust ja

vajadusel ka proportsionaalsust kitsamas tähenduses ehk mõõdukust.

Põhiõiguste piirangud peavad siiski olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi

moonutada piiratavate õiguste ja vabaduste olemust. Sekkumine peab olema tasakaalustatud,

rangelt proportsionaalne, selleks peab olema tungiv sotsiaalne vajadus ning see peab olema

tehtud ulatuses, mis on vältimatult vajalik.82

Eeltoodud konkreetse näite pinnalt teostab autor

alljärgnevalt maksuhalduri poolt rakendatud meetme põhiseaduse § 11 kohase

proportsionaalsuse kontrolli.

a) Abinõu sobivus. Abinõu sobivusele hinnangu andmiseks on kõigepealt vajalik selgitada

täpsemalt pettuse skeemi. Käesoleval juhul sai käibemaksu riigile tasumata jätmine

võimalikuks selliselt, et isik, kes on aktsiisilattu hoiustamisele toodud kütuse omanik, soetab

juba tarbimisse lubatud kütuse 20%lise käibemaksumääraga (imporditud kütuse osas tasub

vabasse ringlusse ja tarbimisse lubatud kütuselt sisendkäibemaksu), kuid kütuse aktsiisilattu

tagasi viimisel ning selle edasi müümisel tekib tal aktsiisilaosisestelt müügitehingutelt,

millised maksustatakse praegu kehtiva käibemaksuseaduse § 15 lg 3 p 12 kohaselt 0-%lise

käibemaksumääraga, õigus sisendkäibemaksu tagasiküsimiseks. Seega tekkis olukord, kus

aktsiisilattu kütuse tagasi toonud isik sai sisendkäibemaksu tagasi, müüs kütuse aktsiisilaos

edasi, aga aktsiisilao siseselt toimuva ostu-müügi tehingute ahela hilisem lüli, ettevõte X, kes

kütuse aktsiisilaost taas reaalselt välja viis, jättis käibemaksu riigile tasumata. Aktsiisiladu

väljastas VKS § 192 alusel aktsiisilaost kauba ettevõttele X omatarbeks. Sellisel juhul ei pea

ettevõte X omama registreeringut MTR-is ja sellevõrra keerulisem on sellise ettevõtte üle

järelevalvet teostada. Ettevõte X võtab selle kütuse aktsiisilaost omatarbeks (selleks peaks tal

olema oma katlamaja, autopark, muu seade, mis kütust tarbib) ja viib selle hoiukohta, mis ei

ole aktsiisiladu ja kus see kütus segatakse veel mitme teise isiku kütustega. Praktikas vahetas

kütus juba enne hoiukohta jõudmist mitu korda omanikku, hoiukohas veel kord jne. Isegi kui

MTA ametnikud püüdsid kütuse üle järelevalve teostamiseks kütusega seotud toiminguid

81

Riigikohtu otsus 07.06.2011 nr 3-4-1-12-10, p 35. 82

Maruste, R. Konstitutsionalism ning põhiõiguste ja vabaduste kaitse. Tallinn: Juura 2004, lk 123–125.

34

jälgida ning kütusega omatarbeks kasutamise kohta tuvastada, ilmus kohale ettevõtja Y, kes

oli selleks hetkeks juba selle kütuse „heauskne“ omanik. Probleem seisneb selles, et otsene

rikkumine pannakse toime alles järgmisel kuul, kui tuleks esitada vastav maksudeklaratsioon.

Siis on OÜ X juba ära müüdud ning n.ö. „pildist väljas.“ Teine variant on see, et tuleb OÜ Y

hoiukohta ja nõuab pandiõigusega (kütus oli panditud) kütust endale. Täpselt sel hetkel tekib

X-l maksukohustus, sest ta ei kasutanud kütust reaalselt omatarbeks. X aga on nn „varifirma“

ja maksude määramine ja hilisem sissenõudmine on üsna perspektiivitu.

Niisiis sellist pettust sai maksuhaldur tõkestada kõige efektiivsemalt üksnes siis, kui kütust

aktsiisilaost teatud ettevõtetele (põhjendatud kahtluse alusel) üldse omatarbeks ei väljastatagi.

Sel põhjusel MTA palus kõigil kütust omatarbeks väljastavatel isikutel teavitada

maksuhaldurit ette juhul, kui keegi kütust omatarbeks väljastada soovib. Teatamise korral

teostas MTA kiiresti kütust väljastada soovivate ettevõtete taustakontrolli ning proovis saada

ühendust ettevõtte esindajatega ning kogutud informatsiooni põhjal oli võimalik teha järeldusi

selle kohta, kas ettevõttel on reaalselt võimalik kütust omatarbeks kasutada või mitte.

Kõigi omatarbeks kütust väljastada soovivate isikute puhul tuvastas maksuhaldur, et isikutel

puuduvad reaalselt võimalused kütust omatarbeks kasutada.

Abinõu sobivusega seondub muuhulgas ka abinõu tulemuslikkuse temaatika. Käesoleval juhul

oli MTA poolt rakendatud abinõu äärmiselt tulemuslik, sest nagu tabelist 1 nähtub, oli kütuste

omatarbeks väljastamine korraldustele eelnenud kuude jooksul jõudsalt kasvanud ning

maksuhalduri sekkumisel see vähenes ning korralduste rakendamisel märtsis 2012 lõppes

kütuste omatarbeks väljastamine täielikult. St väljastati küll ca 500 tonni, aga see oli üks kord.

Sellise käitumisega hoiti ära ca 2500 tonni kütuste väljastamine isikutele, kellel tegelikult

omatarbeks kütuse kasutamise soov ja võimalused puudusid. MTA on tuvastanud, et kogu

ALP-ist omatarbeks väljastatud kütus jõudis läbi hoiukoha ja mitmete omanikevahetuste

reaalselt erinevatesse tanklatesse müüki. Kusjuures ainuüksi seetõttu oli maksuhalduril

põhjendatud kahtlus, et kütust omatarbeks väljastada soovivate isikute eesmärgid ei pruugi

olla ausad. Seega, praktika näitas, et muud meetmed lihtsalt ei toimi ning ainus võimalus oli

hoida kütust aktsiisilaos, et ta läbi mitmete omanikevahetuste taas müüki ei jõuaks. Nagu

35

praktika näitab, siis oli tegemist äärmiselt sobiva abinõuga ning kütuste väljastamine

omatarbeks lõppes maksuhalduri sekkumisel.

b) Abinõu vajalikkus. Sellise sekkumise vajalikkus on ühelt poolt tingitud sellest, et kütuste

omatarbeks väljastamine kahjustas oluliselt ausate kütusemüüjate tegevust ning ausat

konkurentsi turul. Seda skeemi kasutades tekkis ettevõtetel võimalus müüa kütust sisuliselt

käibemaksu võrra odavamalt. Kuigi suur osa „säästetud“ summast jäi ka vahendajatele, tekkis

seda kütust müüvatel ettevõtjatel siiski võimalus müüa kütust jaemüügis sama hinna juures

oluliselt suuremate kasumimarginaalidega kui ausalt kütust soetavatel jaemüüjatel. Arvestades

seda, kui suured kogused kütust omatarbeks väljastati ja tegelikult jaemüüki suunati, on

ausate müüjate õigused oluliselt riivatud ning nende võimalused piiratud. Teiselt poolt tekitati

sellise tegevusega riigile maksmata maksude näol väga suur kahju. Eelkirjeldatud skeemi

kasutades aktsiisilaost väljastatud kütuste kogused ning riigil saamata jäänud maksutulu on

kajastatud järgmises tabelis:

Tabel 1

Periood Kg liitrid

maksukahju

EUR

Juuli 2011 86958

August 521558

september 939335

Oktoober 1861357

november 1743522

detsember 2323879

Jaanuar 2012 2579604

Veebruar 1432700

Märts 524432

36

12013345 14416014 3027362,94

Allikas: Maksu- ja Tolliamet

Tabelist nähtub, et kütuste omatarbeks väljastamine kasvas juulist 2011 alates ning 29-

kordistus jaanuariks 2012. Autori hinnangul oleks omatarbeks väljastatava kütuse kogused

tõenäoliselt jätkanud kasvamist või püsinud vähemalt jaanuari kuuga 2012 võrreldaval

tasemel ka veebruaris ja märtsis 2012. a. Kokku on omatarbeks kütust väljastatud 20-le

isikule, kellest vaid neli olid kasutanud või kasutasid kütust omatarbeks. Nimetatud neljale

isikule on omatarbeks kütust väljastatud 41 863 kg, mis moodustab ca 0,24% kogu

omatarbeks väljastatud kütuse kogusest.

Hetkel, mil maksuhaldur andis korraldused ALP-ile kütust mitte väljastada, oli ALP laojäägilt

arvestatud käibemaksu summa veel ca 670 000 EUR ning arvestades kütuste omatarbeks

väljastamise tendentse möödunud kuudel, oli alust arvata, et see kõik oli plaanitud väljastada

omatarbe kütusena, kuid maksuhalduri sekkumine üllatavate meetmetega peatas skeemi

toimimise. Seega hoidis maksuhaldur tänu kütuste väljastamise tõkestamisele vaidlustatud

korraldustega ära umbes 670 000 EUR suuruse maksukahju tekkimise. Autori hinnangul on

tegemist sedavõrd suure maksusummaga, et avalik huvi sellises summas maksude

laekumiseks kaalub üle ALP ja õiguste riive. Seda enam, et see riive olnud ülemäära

koormav, sest puudutas üsna väikest osa ALP mahutipargist ning korraldused puudutasid

üksnes ühte aktsiisilaost kütuste väljastamise võimalust, mis pealegi on VKS-is sätestatud ühe

erandina.

Teisisõnu, maksuhaldur keelas ALPil vaid ühe erandliku kütuse väljastamise viisi ning teiseks

puudutasid korraldused väga konkreetseid isikuid, kelle suhtes oli kiire taustakontrolli käigus

tuvastatud kütuste omatarbeks kasutamise võimaluste puudumine, kuid kes sellest hoolimata

soovivad kütust omatarbeks väljastada.

c) Abinõu mõõdukus. Kuivõrd maksuhaldur ei piiranud aktsiisilao tegevust üldkorraldusega

vaid iga üksikjuhtumi korral ja iga ettevõtte kohta eraldi halduse üksikaktidega, siis oli

sisuliselt välistatud võimalus, et ausatel ettevõtjatel ei ole võimalik oma kütust aktsiisilaost

välja võtta. Et tagada operatiivne reageerimine olukordadeks kus kütust soovivad aktsiisilaost

väljastada MTR registreeringut omavad ettevõtted (mida maksuhaldur tõkestada ei soovinud)

37

ning et reageerida mistahes vajadustele, viibis ALP tegevuskoha vahetus läheduses MTA

liikuvkontrolli ekipaaž. Sellise käitumisega tagas maksuhaldur muuhulgas selle, et ALP

igapäevast tegevust võimalikult vähe takistada.

Autor on seisukohal, et eeltoodud proportsionaalsuse kontrolli skeemi alusel oli maksuhalduri

sekkumine ja tegevus igati proportsionaalne – vajalik, sobiv ja mõõdukas - ning seega

õiguspärane. Toodud praktiline näide näitab ühest küljest seda, et eksisteerib reaalne vajadus

operatiivselt tegutseda ning võib ette tulla olukordi, kus maksudeklaratsioonide järelkontroll

ei anna vähimatki tulemust. Teisest küljest toob see näide, küll äärmuslikul viisil, välja selle,

et ennetav tegutsemine võib olla vägagi tulemuslik ning tulemuslik tegevus on ratsionaalne.

Konkreetsel juhul oleks tõenäoliselt olnud võimalik veelgi suuremas summas kahju ära

hoidmine, kui volitused ja pädevus teostada preventiivse iseloomuga toiminguid oleks

sõnaselgelt seaduses kirjas.

4. Preventiivhalduse mõiste ja selle rakendamine maksuhalduri

praktikas

4.1Preventiivhaldus ja korrakaitseseadus

Preventiivhaldus on mõiste, mis ei ole laialdast kasutamist leidnud. Praktikas kasutatakse

enam preventiivhalduse sünonüüme – ohutõrje ning korrakaitse. Preventiivhaldus on

meetmete kooslusena materialiseerunud 23.02.2011. a vastu võetud korrakaitseseaduses

(KKS). Samas seaduses on leidnud oma koha ka kriminaalpreventsioon.83

KKS § 2 lg 1

kohaselt on korrakaitse avalikku korda ähvardava ohu ennetamine, ohukahtluse korral ohu

väljaselgitamine, ohu tõrjumine ja avaliku korra rikkumise kõrvaldamine. Sama paragrahvi lg

4 kohaselt on riiklik järelevalve korrakaitseorgani tegevus eesmärgiga ennetada ohtu,

selgitada see välja ja tõrjuda või kõrvaldada korrarikkumine. KKS § 5 lg 2 defineerib ohu:

„Oht on olukord, kus ilmnenud asjaoludele antava objektiivse hinnangu põhjal võib pidada

piisavalt tõenäoliseks, et lähitulevikus leiab aset korrarikkumine.“ KKS § 5 lg 7 defineerib ka

ohu ennetamise: „Ohu ennetamine on teabe kogumine, vahetamine ja analüüs ning toimingute

kavandamine ja elluviimine avalikku korda tulevikus ähvardada võivate ohtude tõrjumiseks,

sealhulgas süütegude ennetamine.“

83

KKS § 17.

38

Kuigi esmapilgul tundub, et 2014. a kehtima hakkav KKS laiendab MTA pädevusi võrratult,

siis esmamulje võib olla petlik. KKS § 6 lg 1 kohaselt on korrakaitseorgan on seaduse või

määrusega riikliku järelevalve ülesannet täitma volitatud asutus, kogu või isik. Maksu- ja

Tolliameti põhimääruse § 1 kohaselt on Maksu- ja Tolliamet Rahandusministeeriumi

valitsemisalasse kuuluv valitsusasutus, millel on juhtimisfunktsioon ja mis teostab riiklikku

järelevalvet ning kohaldab riiklikku sundi seaduses ette nähtud alustel ja ulatuses. Seega

vastab MTA KKS-s toodud legaaldefinitsioonile ja on selle seaduse mõttes korrakaitseorgan

(seda isegi juhul, kui MTA ei vasta nö keskmisele arusaamisele korrakaitseorganist), siis

käesoleva töö autor ei näe, et KKS laiendaks MTA volitusi oluliselt võrreldes tänasega.

Autori hinnangul KKS valdavas osas koondab olemasolevad menetlused, pädevused,

volitused ja meetmed menetlustes ja KKS-s sätestatut kohaldatakse lõppkokkuvõttes ikkagi

eriseadustes (st tolliseaduses (TS), MKS-s, VKS-s jt) sisalduvate erisustega. St et kui

eriseadus ei näe ette erimeetme rakendamise õigust, siis ei teki sellist õigust

korrakaitseorganil ka KKS-i kaudu.

On väga oluline eristada, millist oma mitmest funktsioonist MTA millalgi täpselt teostab, sest

iga funktsiooni puhul rakenduvad erinevad menetlused, maksuhaldur täidab erinevaid

eesmärke, ning ka isikutele laienevad erinevad õigused ja kohustused:

a) MTA kui tollieeskirjade rakendaja;

b) MTA kui järelevalveasutus – nt vedelkütuse seaduse riiklik järelevalve;

c) MTA kui maksuhaldur, sh tasumata maksude sissenõudja;

d) MTA kui sanktsioonide kohaldaja rikkumiste eest (väärteomenetlus).

Kusjuures viimane neist võib kulgeda paralleelselt muude etappidega või ka muude

menetlustega. Nendel pädevustel on teatud olukordades kokkupuutepunkte, kuid sisuliselt on

tegemist erinevate menetlustega. Näiteks MTA ülesannete alla kuulub ka maksusummade

määramine (TS § 65 lg 2) olukorras, kus isik on jätnud tema poolt nõutavad tolliformaalsused

vabatahtlikult täitmata. Sellisel juhul ei saa rääkida enam tolliformaalsuste täitmisest isiku

poolt ja tollideklaratsiooni esitamisest ega TS kohaldamisalast, sest toll (MTA) ei saa

tollideklaratsiooni isiku eest esitada. Sellisel juhul on ka menetlus hoopis teistsugune, sest

erinevalt tollijärelevalvest, kus isikul on kohustus tõendada oma väiteid ja põhjendada mingit

39

käitumist, on tõendamiskoormus maksumenetluses maksuhalduril ning rakendub

uurimispõhimõte (MKS § 11).

Kuigi maksuhaldurile antud tollijärelevalve funktsioon on olemuselt erinev maksuhaldurile

MKS-ist tulenevatest funktsioonidest, kehtib eelnevalt välja toodud MKS loogika alles siis,

kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase poolt deklaratsioonis esitatud andmete

õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid- ka tollijärelevalves ning see väljendubki

justnimelt TS § 65 lg-s 2, mille kohaselt MTA sekkub siis, kui tollideklaratsiooni ei esitata

või kui tollil on alust kahelda deklaratsioonis esitatud andmete õigsuses. On oluline märkida,

et kui maksumenetluses (MKS) algavad maksuhalduri volitused ja pädevus alles

maksukontrolli alustamise järgselt (MKS § 59 lg 2), siis tollijärelevalves on maksuhalduri

kontrollipädevus oluliselt laiem ning ei ole seotud mitte kontrolli alustamise faktiga, nagu

maksumenetluses, vaid isikute faktilise saabumisega tollikontrollitsooni.

Tolliõiguses on järelevalveasutustele antud ka sisuliselt nn „eelkontrolli“84

pädevus, et mitte

öelda kohustus. Sellele viitab ühest küljest see, et TS sisaldab meetmeid, mis erinevalt MKS

sätestatud meetmetest omavad ka preventiivset iseloomu (TS §§ 39-44)85

ning teisest küljest

kogu tollikontrolli loogika, mis väljendub TS § 13 koosmõjus TS §-ga 12, mille kohaselt kaup

on tollijärelevalve all kuni kõik nõutud tolliformaalsused on teostatud.

See viitab üheselt sellele, et kuni isikud ja kaubad viibivad tollikontrolli tsoonis (Narva

maanteepiiripunkt), siis kasutab MTA kõiki talle seadusega antud meetmeid, mis on suunatud

tolliformaalsuste täitmise kontrollimisele, kuid tegemist on järelevalvega ning ühtegi

konkreetset maksumenetlust veel alustatud ei ole. Sisuliselt on siin analoogia sellega, et

politsei mõõdab kiirust, jälgib keelava tulega ristmiku ületajaid jne. Erinevalt

maksumenetluse loogikast täidab tollijärelevalve olulisel määral ka preventiivseid eesmärke –

vastupidisel juhul ei oleks ilmselgelt võimalik MTA-l täita TS § 14 tulenevat salakaubaveo

tõkestamise funktsiooni. Olulise erisusena maksumenetlusest tuleb ära märkida ka asjaolu, et

Nõukogu määruse (EMÜ) nr 2913/92, 12.10.92, millega kehtestatakse ühenduse

tolliseadustik, artikli 74 lg 1 kohaselt vabastatakse tollideklaratsioonis nimetatud kaup ainult

juhul, kui tollivõlg on tasutud või selle tasumine tagatud.

84

Käesolevas kontekstis on silmas peetud TS § 9¹ loamenetluse kohta sätestatust erinevat eelkontrolli. 85

Nt TS § 41 lg 1 tollil on õigus nõuda piiri ületavalt reisijalt pagasi esitamist läbivaatuseks.

40

KKS § 1 lg 3 kohaselt riikliku järelevalve meetme kohaldamisel eriseaduse alusel lähtub

korrakaitseorgan eriseaduses sätestatust, järgides käesoleva seaduse põhimõtteid. Eriseaduses

reguleerimata juhtumil lähtutakse korrakaitseseaduses sätestatust. Seega on MKS raamseadus,

mis reguleerib maksumenetlust selle menetluslikust küljest. Nii tolli- kui maksuvaldkond on

aga kumbki vaid üks osa MTA tegevustest. Terve hulk MTA tegevusi jääb sealjuures ka TSi

ja MKSi alast väljapoole ning mingisugune muu MTA raamseadus puudub. KKS teiste

seaduste muutmise seletuskirja kohaselt erikorrakaitseorgan on pädev rakendama riikliku

järelevalve üldmeetmeid ja neid erimeetmeid, mis on talle eriseadusega ette nähtud.

Nende meetmete piisavus ja ulatus tuleks lahendada eraldiseisvalt. Tänane olukord

lihtsustatult öeldes on selline, et MTA saab rakendada tollivaldkonnas TS-is ette nähtud rida

erimeetmeid. Maksuvaldkonnas erimeetmeid sätestatud ei ole. KKS muutmise seaduse ja

rakendamise seaduse eelnõuga täiendatakse MKSi § 1 lõikega 6 järgmiselt: „(6) Käesoleva

seaduse alusel teostatavale riiklikule järelevalvele kohaldatakse korrakaitseseadust käesolevas

seaduses sätestatud erisustega.“; see tähendab seda, et KKS sätestatud pädevused laiendatakse

MKS alusel teostatavatele MTA ülesannetele. Selline sõnastus annab MTAle õiguse

rakendada maksumenetluses KKSis sätestatud riikliku järelevalve üldmeetmeid, mitte aga

erimeetmeid.

Mitmed KKSis sätestatud riikliku järelevalve erimeetmed on MKSi juba sisse kirjutatud.

Nende maksumenetluses kasutatavate meetmete olemus on sama, lihtsalt KKS nimetab

meetmeid teisiti. Kohaldamisele tuleb ülaltoodud MKSi § 1 lg 6, s.t. KKS on üldseadus ja

MKS eriseadus. KKSi järgi võib erimeetmeid rakendada vaid politsei, teised

korrakaitseorganid ainult seaduses sätestatud juhul. Näiteks TS on see eriseadus, millega

MTAle erimeetmete kasutamise õigus antakse, sest TS loetleb hulga erimeetmeid. Kuid MKS

jääb erimeetmete osas tagasihoidlikuks (näit. MKS § 60, 62, 72). Seega võib ühest küljest

olulisi tõlgendus ja rakendusprobleeme tekkida selliste erimeetmetega nagu viibimiskeeld

(KKS § 44) ja sõiduki peatamine (KKS § 45), milleks MKS õigust ei anna ning teisest küljest

on maksuhaldur ikkagi seotud kontrolli alustamisega (MKS § 59 lg 2), mis eeltoodud näite

kontekstis ei pruugi olla piisav.

Näiteks, TSi reguleerimisala (TS § 1) ning KKSi eelnõuga muudetav TS § 17¹ kitsendavad

aga MTA tegevuse tollieeskirjade rakendamisega. S.t. et muudetavas TSi §-s 18 üles loetletud

KKSi erimeetmeid võib MTA rakendada vaid riikliku järelevalve käigus, mis piirdub

41

tollieeskirjade rakendamisega. Kui tegemist on näiteks Eesti-sisese vabas ringluses oleva

kütuse veoga (nt nagu eeltoodud kaasuses – MTA teostab VKS järelevalvet), esineb

ohukahtlus KKSi mõistes ning MTA soovib veoki peatada, et kütuseveo saatedokumente

kontrollida, ei kohaldata ühtki tollieeskirja. MTA ei ole selles tegevuses „tolli“ rollis ning TS

sätestatud erimeetmeid kohaldada ei saa (sh sõidukite peatamine).

Käesoleva töö autor ei loe KKS § 45 sõnastusest välja seda, et seadusandja sooviks igal juhul

laiendada MTA-le näiteks sõiduki peatamise õigust, st võimaldada MTA-l selle erimeetme

rakendamine kõigi MTA poolt teostatavate funktsioonide korral. Kõnesoleva paragrahvi

sõnastus on pigem range, piiritledes olukorrad, millal korrakaitseorganitel on õigus sõidukit

peatada (... ohu tõrjumiseks või korrarikkumise kõrvaldamiseks või kõrgendatud ohu

väljaselgitamiseks). Ei ole usutav, et MTA igapäevategevuses tuleks väga palju ette

juhtumeid, kus esineb kõrgendatud ohu (definitsioon KKS § 5 lg 4) väljaselgitamise vajadus.

Samas sõnastus "ohu tõrjumiseks ja korrarikkumise kõrvaldamiseks" eeldab juba seda, et

korrakaitseorganile on oht või korrarikkumine teada, mitte et sõiduki peatamisega soovitakse

kontrollida, kas esineb oht või korrarikkumine.

Ka eelnõu seletuskirjast ei tulene iseenesest, et seaduse eesmärgiks oleks

erikorrakaitseorganite volituste laiendamine, pigem on eesmärgiks kokkuvõtvalt reguleerida

olemasolevaid seaduseid ja koondada põhimõtted. Eelnõu seletuskirja kohaselt on seaduse

eesmärgiks: "Mitme korrakaitseorgani poolt ühiselt kasutatavad erimeetmed on eriseadustes

laiali, enamasti põhjendamatult erineva aluse ja sisuga. KKS defineerib esmakordselt kogu

valdkonnale omased ühised põhimõisted nagu avalik kord, riiklik järelevalve,

korrakaitseorgan, avaliku korra eest vastutav isik, kolmanda isiku kaasamine, oht avalikule

korrale, üldmeede, erimeede, vahetu sund."

Esmapilgul tundub, et tekib olukord, kus tollikontrolli käigus võib MTA teatud toiminguid

teha ja erimeetmeid rakendada, aga maksmenetluses mitte. Autori hinnangul ei ole sellises

olukorras lõppkokkuvõttes siiski midagi ülemäära imelikku, sest tegemist on erinevate

menetlustega ning see tingib ka selle, et kasutatavad vahendid (erimeetmed) on erinevad.

Reguleerivad ju neid erinevaid menetlusi ka erinevad seadused (TS ja MKS) ning kuigi

tegemist on ühe asutusega – Maksu- ja Tolliamet- koondab üks asutus lihtsalt mitu erinevat

funktsiooni. Ilmselt on tollikontrollis laiema hulga erimeetmete kasutamine põhjendatud,

millised samas ei ole näiteks käibemaksupettust kontrolliva revisjoni käigus kindlasti

42

proportsionaalsed. See on selge ka ilma proportsionaalsuse kontrolli teostamata. Seega

maksuhaldurile mingis menetluses lubatavad meetmed peavaki vastama tegelikele vajadustele

ning nende käsitlemine universaalsetena ei ole võimalik.

4.2 Preventiivhaldusest laiemalt

Mõistmaks preventiivhalduse mõistet laiemana kui seda on „ohutõrje“ või „korrakaitse“, tuleb

see sõna laiali lammutada. Kõigepealt preventiivhalduse teisest poolest - Halduse all tuleb

mõista avalikku haldust kõige laiemas mõttes. Haldusreformi edendamiseks loodud töögrupi

raportis86

on avalik haldus defineeritud kui korraldav, eesmärgistatud tegevus avaliku võimu

teostamisel.

Avalikku haldust määratletakse kolmel viisil: Avalik haldus formaalses mõttes on

haldusorganite kogu tegevus, vaatamata selle materiaalsele sisule, s.t. siia kuuluvad peale

materiaalselt mõistetud halduse ka teised riikliku tegevuse liigid. Avalik haldus materiaalses

mõttes on haldustegevus, s.o. riikliku tegevuse liik, mida teostavad peamiselt haldusorganid

ehk siis igasugune täidesaatev tegevus, mis on riigi üks põhifunktsioone. Avalik haldus

organisatsioonilises mõttes on avalik haldus haldusorganisatsiooni tähenduses, mis koosneb

avaliku halduse kandjatest, haldusorganitest jt. haldusinstitutsioonidest.87

Käesoleva töö

kontekstis mõistab autor avalikku võimu teostamist kui avaliku korra tagamist riiklike

tegevuste kaudu. Avalik kord on seejuures “õigusaktidest tulenev elukorraldus, millega

tagatakse isiku õiguste ja vabaduste kaitse, ühiskonna turvalisus, avaliku võimu ning avalike

teenuste toimimine”88

Kõige rohkem tuntakse mõistet preventsioon kriminaalmenetluses, kus seda nimetatakse ka

kriminaalpreventsiooniks. Sisuliselt tähendab see kõige laiemas mõistes kuritegevuse

ennetamist. Seda võib defineerida kui abinõude rakendamist, mis lühema või pikema aja

jooksul viivad kuritegude arvu vähenemiseni, kuna indiviidi valmidus kuritegusid toime

panna väheneb või situatsioonid, mis aitavad kaasa indiviidi motivatsioonile kuritegu toime

panna, vähenevad. Kriminaalpreventsioon on erinevate abinõude kogum, mis aitavad

86

Urmas Arumäe töögrupi raport. Kättesaadav http://www.riigikantselei.ee/arhiiv/ahb/toogrupid/arumae1.htm . 87

Merusk, K., Koolmeister, I. "Haldusõigus" 1995 Urmas Arumäe töögrupi raporti kaudu. 88

korrakaitse seaduse eelnõu 49 SE seisuga 14.05.2008.

43

takistada kuritegusid, vähendada kuritegevust, takistada kuritegelikule teele sattumist,

kurjategijate kõrvaldamist, vähendada motivatsiooni panna toime kuritegusid.89

Eristatakse

kahte liiki kriminaalpreventsiooni – üldpreventsioon ja eripreventsioon. Üldpreventsioon

käsitleb kuritegevuse tõkestamist riikliku karistamise kaudu ja teenib ühiskonnaliikmete

õiguskuulekuse säilitamise ja tugevdamise huve. Eripreventsioon väljendub kuritegude

vältimises üksikkurjategijate mõjutamisega.90

Samade eesmärkide saavutamisele suunatud

abinõude vajalikkust võib näha ka maksuõiguses, kus kuriteoks on maksude tasumisest

kõrvale hoidumine pettuslikul viisil.

Mõistet preventiivhaldus on kasutanud Madis Ernits oma artiklis „Preventiivhaldus kui

tulevikumudel,“91

kus ta kasutab mõistet sünonüümina sõnale ohutõrje, millise sünonüümina

käsitleb Ernits ka korrakaitset. Viidatud artikkel oli ajendiks ka käesoleva magistritöö

kirjutamisele, sest M. Ernitsa lähenemine teemale on konkreetne ja põhjalik ning käesoleva

magistritöö autor soovib selle lähenemise laiendada otseselt ka maksumenetlusse.

Ernits leiab, et „Et täita kõiki põhiseadusest ja Euroopa Liidu põhiõigustest tulenevaid

nõudeid, on soovitav luua toimiv ohutõrjeõigus. See võimaldaks riigil sekkuda ennetavalt,

kuid põhiõigusi austades, ning ära hoida kahjulikke tagajärgi. Ohutõrje lähtubki eeldusest, et

ohu põhjustaja sanktsioneerimisest olulisem on ohu tõrjumine või juba saabunud kahjuliku

tagajärje võimalikult kiire kõrvaldamine.“ Ernitsa käsitlus korrakaitseõigusest on oluliselt

laiem, hõlmates kõik mõeldavad eluvaldkonnad ning ohud selle sõna kõige laiemas

tähenduses. Ohutõrje kontseptsioon lähtub eeldusest, et ohu tõrjumiseks või ohtude kahjulike

tagajärgede kõrvaldamiseks ei piisa süüdlase karistamisest ning pakub seetõttu välja ennetava

tegevuse mudeli. Ernits leiab oma artiklis, et „Haldusõiguse mudel, mis tugineb riiklikule

järelevalvele ühelt ja ettekirjutuse täitmata jätmise kriminaliseerimisele teiselt poolt, on

lünklik, ei erista piisavalt haldusesisest suhet inimese ja riigi vahelisest suhtest ning loob

politseist kuvandi kui väärtegijate karistajast. See mudel ei ole 21. sajandil elujõuline.“

89

Ülle Vanaisaku loengumaterjalid sisekaitseakadeemias; kättesaadav:

http://stud.sisekaitse.ee/Vanaisak/Kriminaalpreventsioon/index.html. 90

Samson, E. Kriminaalõiguse Üldosa; kättesaadav:

http://www.just.ee/orb.aw/class=file/action=preview/id=10710/krimoiguse+yldosa.pdf. 91

Ernits, M.(2008). Viide 7.

44

4.3 Pehmemad preventiivsed meetmed maksumenetluses

Kuigi käesolevas töös on läbivalt tuginetud eeldusel, et maksuhaldurile MKS-ist tulenevad

meetmed võitlemaks maksupettustega ei pruugi olla piisavad92

, et maksuhaldur oma

ülesandeid ratsionaalselt, tõhusalt ja efektiivselt täita saaks, ei ole see väide samas lõpuni

õige, sest tegelikkuses eksisteerib ka mitmeid tegevusi, milliste puhul haldusmenetlust kui

sellist ei toimu ja isikute õigusi ei riivata. See omakorda lähtub asjaolust, et ühiskonnas ei

eksisteeri ainult kahte tüüpi isikuid. On isikud, kes nendel olevaid kohustusi vabatahtlikult

täidavad ning on isikud, kes pahatahtlikult kohustusi täitmata jätavad, kuid lisaks nendele on

ka isikud, kes kogemata või teadmatusest kohustuste täitmisel eksinud on.

See omakorda tähendab seda, et mitte igakord ei saa olla vajalik ja mõistlik esmase

reaktsioonina menetluse alustamine. Selliseid meetmeid on MTA praktikas ka arendanud ja

kasutanud ning need on meetmed, milleks eraldi pädevusi ja seaduslikku alust vaja ei ole.

Näiteks eksisteerib erinevaid kommunikatiivseid vahendeid, milliste kasutamise piirid on

võrreldes haldusmenetlusega sisuliselt piiramatud - maksuhalduril on alati võimalus näiteks

korraldada koolitusi ja informeerida inimesi selle mõiste kõige laiemas tähenduses. Lisaks

välja poole suunatud tegevustele on organisatsiooni siseselt võimalus tõhustada

organisatsiooni kui sellise toimimise protsesse ja parendada töökorraldust.

Nii näiteks hakkas MTA 2007. a panema suurt rõhku riskianalüüsi parandamisele. Hiljem läbi

viidud kontrollid näitasid, et ca 90 protsendil juhtudest tuvastas reaalne kontrollitegevus sama

rikkumise, mida näitas ka ameti analüüs. Selline tõhus analüüs ühest küljest tagab selle, et

ausal maksumaksjal on risk kontrollitavate hulka sattuda väga väike ja ameti kontrollitöö on

suunatud sinna, kus seda kõige rohkem tarvis on. Teisest küljest aga on see väga hea näide

sellest, kuidas MTA oma protsesse oluliselt tõhusamaks ja efektiivsemaks on muutnud,

milline käesoleva magistritöö kontekstis on väga oluline. Üle 70 protsendil juhtumitest toimus

maksudeklaratsiooni parandamine vabatahtlikult, ilma maksuotsusega maksude

määramiseta.93

See tähendab, et kasutades senisemast efektiivsemaid ja tõhusamaid protsesse asutuse siseselt,

saavutas MTA selle, et isikud otsustasid enamikel juhtudel siiski vabatahtlikult oma

kohustused täita.

92

Seda eeldusel, et mitmetitõlgendatavused tuleb maksumenetluses lahendada maksumaksja kasuks. 93

Allikas MTA: http://www.emta.ee/index.php?id=21685.

45

4.3.1 Märgukirjade saatmine

Üks preventiivne meede, mida MTA maksukohustuslaste maksekäitumise parendamiseks juba

mõnda aega rakendab, on informeerimise kategooriasse kuuluv märgukirjade saatmine

ettevõtjatele. Märgukiri on selline kiri, mis saadetakse kõigile teatud gruppi kuuluvatele

ettevõtetele ning mille peamine eesmärk on teavitada maksumaksjaid MTA poolt analüüsi

käigus tehtud järeldustest ning nendel lasuvatest kohustustest. Näiteks tuvastas MTA 2007. A

riskianalüüsi käigus üle 300 isiku, kes ei deklareerinud tulumaksu kinnisvara võõrandamisest

saadud tehingutest. Aasta esimeses kvartalis saadeti kõigile sellistele isikutele märgukirjad,

mille tulemusena korrigeeris 15 protsenti isikutest oma maksukäitumist ja deklareeris

tulumaksu kokku ligi 3 miljoni krooni ulatuses.94

Seega maksuhaldur ei pea olema alati esmajoones karm kontrollija, kelle eesmärgiks on

maksumaksja kontrollimine ja karistamine. Märgukirjade saatmise eesmärgiks on selgitada

maksumaksjale maksude tasumata jätmisest tulenevaid ohte ja tagajärgi, nõustada ning jõuda

seeläbi ühiste arusaamadeni maksude tasumise vajalikkusest ning mitte vähetähtsa osana anda

ikkagi maksumaksjale võimalus oma käitumist korrigeerida ja esitada omapoolne nägemus

kujunenud olukorrast. Pärast märgukirjade saatmist isikutele, konkreetsemalt nendele

ettevõtetele, kelle poolt töötajatele makstud palk oli madalam võrreldes teiste samas

valdkonnas tegutsevate ettevõtetega, hakati ettevõtteid külastama. Külastuse eesmärk oli

saada tagasiside ka neilt maksukohustuslastelt, kes ei andnud maksuhaldurile tagasisidet ega

muutnud oma maksunäitajaid konkurentsivõimeliseks. Külastuse raames vesteldakse

maksukohustuslastega ning selgitatakse välja, kas äriühingul on olemas objektiivsed põhjused

sellise palgatasemega ettevõtluses tegutsemiseks Vestluste eesmärgiks ei ole klienti võimaliku

eksimuse eest karistada, vaid suunata teda vabatahtliku maksude tasumiseni ja tagada seeläbi

edasine majandustegevuse jätkusuutlikkus. Sundi rakendatakse ainult seal, kus külastus ei

anna reaalseid tulemusi. MTA enda hinnangul peavad nii külastamine kui edasise sunni

rakendamine olema professionaalsed ja mõjusad – aus maksumaksja tahab olla kindel, et riik

suudab teda kaitsta ebaausa konkurentsi eest.95

Statistika näitab, et eelnimetatud viisil MTA

poolne sekkumine oli tõhus ning maksude laekumise kasv ümbrikupalkade vähenemise arvelt

on ka numbrites märgatav.96

94

Allikas MTA: http://www.emta.ee/index.php?id=21685. 95

Allikas MTA: http://www.emta.ee/index.php?id=14727. 96

Allikas MTA: http://www.emta.ee/index.php?id=14403.

46

Kuid samal ajal on selge see, et maksuhalduri kirjad on maksukohustuslase jaoks täitmiseks

vabatahtlikud ning mittetäitmisele ei järgne otsest sanktsiooni. Samuti ei järgne iga

keeldumise korral vältimatult maksumenetluse algatamine, vaid igal konkreetsel juhul teeb

maksuhaldur menetluse algatamise kohta otsuse talle kättesaadava informatsiooni alusel

(MKS § 82). Mitmed maksumaksjad parandavadki MTA kirjade kirjade tulemusel oma

maksekäitumist. Kuid väga palju oli ka neid ettevõtteid, kes märgukirjadele üldse ei

reageerinud.

4.3.2 Eelkontrolli läbiviimine kontrollivajaduse otsustamiseks

Selliste ettevõtete puhul tuleb kaaluda kontrolli alustamist, sest tulenevalt maksuhaldurile

pandud ülesannetest puudub tal võimalus jätta õigusrikkumistele (st maksude tasumata

jätmisele) reageerimata. Selge on aga see, et iga kahtluse peale kontrolli alustamine on ühest

küljest kulukas maksuhaldurile ja teisest küljest koormav maksukohustuslasele – seega pole

igal juhul pisemagi kahtluse korral kontrolli alustamine alati efektiivseim meede.

Maksukohustuslase suhtes maksude arvestamise kontrollimenetluse alustamise või

mittealustamise otsustamiseks analüüsib maksuhaldur lisaks eelmainitud riskianalüüsile

eelkõige informatsiooni, mida on esitanud maksukohustuslane ise (nt deklaratsioonid), mis on

kättesaadav andmebaaside kaudu (nt äriregister) ning mida on esitanud kolmandad isikud (nt

vihjed, sisend teise isiku suhtes läbiviidud kontrollimenetlustest). Samas tuleb pidada

võimalikuks, et selliselt kättesaadavad andmed võivad olla puudulikud ja mitte piisavad

kontrollivajaduse üle otsustuse tegemiseks. Sellises olukorras on maksukohustuslaselt endalt

või kolmandalt isikult vaja saada juurde veel täiendavat teavet, mille küsimise võimalust

väljaspool kontrolli ehk enne menetluse alustamist aga MKS ette ei näe. Nagu eelnevalt

öeldud, saab MTA koguda tõendeid üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni käigus ning sellest

tulenevalt peaks MTA iga kord kui tekib kahtlus, et mõni isik on jätnud makse tasumata

alustama selle isiku suhtes kontrolli. Kuid et maksuhalduri kontrolliressurss on piiratud,97

siis

tähendab iga kahtluse kontrollimiseks algatatud menetlus maksuhalduri kontrolliressursi

kasutamist võib-olla rohkem kontrollimist vajavate isikute arvelt. Teisisõnu, kui MTA peab

alustama üksikjuhtumi kontrolli, menetluse läbi viima ja menetluse ka lõpetama selleks, et

97

MTA andmetel hõlmasid kontroliosakonna revidentide poolt 2012.a läbiviidud juriidiliste isikute kontrollid

kokku 9208 erinevat kontrolliperioodi ehk kuud (sh ühel kontrolliperioodil võidi kontrollida nii käibemaksu- kui

ka tuludeklaratsioone).

47

saada kinnitust üksnes selles, kas tõepoolest rikkumine esines või oli tekkinud kahtlus

põhjendamata.

Eelkirjeldatud kahtluse kõrvaldamiseks kontrolli alustamist saaks vältida lisateabe küsimise

abil. Kui maksuhalduril on kasutada teatud hulk andmeid, siis lisateabe abil otsitakse kinnitust

(või ümberlükkamist) olemasolevate andmete analüüsist nähtuvale maksuriskile. Selline

lisateabe küsimine on riskipõhine ja konkreetsest vajadusest lähtuv, seega ilmselt vähem

mahukas kui maksustamisperioodi kontrolli võtmine. Tõsi, sellise käitumise korral tekib

kindlasti maksukontrolli ja teabe küsimise piiritlemise probleem ning tuleb pidada

võimalikuks seda, et MTA ametnikud hakkavad vältima üksikjuhtumi kontrollide läbi viimist

selle kaudu, et küsivad kogu vajaliku informatsiooni lihtsalt kirjaga, kuna see on lihtsam ja

kiirem. Kuid käesoleva töö autori hinnangul on selline risk maandatud vaidemenetluses ja

kohtumenetluses maksuhalduri toimingute vaidlustamise võimalusega ning kui vastavad

volitused enne kontrolli alustamist teabe nõudmiseks MTA ametnikele sätestada, siis ei peab

MKS sätestama ka kindlad piirid volituste kasutamisele. MTA on rakendanud sellist

eelkontrolli juba täna ning saanud sellisele tegevusele kohtult hävitava hinnangu98

ning

rahulolematust MTA poolse tegevusega on väljendanud ka advokaadid, kelle peamine

argument on see, et MTA saab isikutelt andmeid nõuda üksnes maksumenetluste raames ning

leiavad, et MTA rikub selliselt seadust.99

Selliste kontrollide puhul uuritakse näiteks ümbrikupalga maksmise kahtlusega äriühingutelt,

miks on antud äriühingu väljamakstavad palgad oluliselt madalamad võrreldes samas

piirkonnas, perioodil ja tegevusalal tegutsevate äriühingute väljamakstavate palkadega. Kui

ettevõttel on esitada usutav ja mõistlik põhjendus, siis täiendavat kontrolli ei pruugi alustada,

kui täiendavad põhjused millegi kahtlustamiseks puuduvad. Või nendelt äriühingutelt, kes

esitavad igakuiselt nö null-deklaratsioone, uuritakse, miks käivet ei deklareerita ning kui

põhjuseks on ettevõtluse puudumine, siis palutakse äriühing käibemaksukohustuslaste

registrist kustutada.

98

Tallinna Halduskohtu 15.03.2013. a otsus haldusasjas nr 3-12-2240/21. 99

Kivistik, V. ja Nõlv, M. (2012). Teabe küsimine kontrollivajaduse otsustamiseks ehk Kuidas maksuamet

kontrollib maksumaksjat teda kontrollimata. MaksuMaksja oktoober 2012: kättesaadav:

http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=1284.

48

Sisendkäibemaksu deklareerijatelt, kel aga võrreldav käive puudub, küsitakse, miks käivet ei

ole tekkinud ning kas seda on oodata tulevikus. On võimalik, et äriühing alles alustab

ettevõtlusega, soetab vahendeid, teeb koolitusi ning pole objektiivsetel põhjustel saanud veel

täies mahus teenuste osutamist alustada. Tehingute reaalse toimumise ja sellest tulenevalt

sisendkäibemaksu maha arvamise õigsuse olemasolu hindamiseks küsitakse nendelt

ettevõtetelt nende tehingupartnerite nimesid ning tehingute summasid ja kui tehingupartnerid

on usaldusväärsed ja esitatud informatsioon ühtib MTA-l olemasoleva informatsiooniga, on

võib kahtlus sellega saada kõrvaldatud.

Tulles veelkord tagasi märgukirjade teema juurde, siis ühendades märgukirja ja teatavas

piiratud mahus informatsiooni küsimise võimaluse, siis on hea näide tuua metsanduse

valdkonnast füüsiliste isikute kontekstis – kui andmebaasidest on näha, et isik on metsa

müünud, kuid ei ole metsa müügist saadavat tulu deklareerinud, siis pöördutakse tema poole

vastava märgukirjaga ja mõne küsimusega. Märgukiri ühelt poolt informeerib isikut sellest,

millised on tema kohustused, kuid teiselt poolt konkreetsetele küsimustele vastamisel võib

maksuhaldurile laekuda lisainformatsiooni ja see võib omakorda anda ajendi kontrolli

alustamiseks või siis esineb ettevõtjal mõistlik põhjendus maksuhalduri poolt tähelepandud

kahtlust äratavale asjaolule ning kontrolli ei alustata. Selline tegutsemine säästab kahtlemata

maksuhaldurile palju ressurssi, sest keskenduda saab ainult tõsisema kahtlusega ettevõtete

kontrollimisele ning märgukirjasid on võimalik postitada kõigile sarnastele isikutele korraga,

samal ajal kui iga maksukontroll on personaalne ning individuaalne.

Probleem aga seisneb selles, et nagu kehtiv seadusandlus ei näe ette sõnaselgelt õigust viia

läbi maksumenetlust enne maksukohustuse tekkimist, siis ei näe see ette ka enne

kontrollimenetluse alustamist maksukohustuslase, veel vähem kolmanda isiku, poole

pöördumist, ka mitte üksnes kontrollivajaduse otsustamise eesmärgil teabe küsimiseks.

Tõlgendamisruum siin küsimuses on veelgi väiksem, kui kontrolli alustamisel, kus kontrolli

ulatuse ja piiride üle võib veel diskuteerida. Kuid MKS ei sätesta maksuhaldurile õigust teabe

ja dokumentide nõude esitamiseks väljaspool maksumenetlust. Selliste volituste andmine

maksuhaldurile võimaldaks läbi viia suuremal hulgal menetlusi, mis suurendab MTA poolset

kontrollifooni ning ka ainuüksi suurem kontrollifoon võib olla isikule motivatsiooniks temal

lasuvat kohustust täita, sest suureneb võimalus nn „vahele jääda.“

49

Selline maksumenetlusele eelnev teabeküsimine on mitmel viisil maksukohustuslase jaoks

lihtsam ja odavam meede kui teabe ja dokumentide küsimine juba algatatud

maksumenetluses. Ka Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-24-11 öelnud, et maksumenetlus

on isiku jaoks koormavam kui temalt teabe nõudmine. Kuna küsitakse vaid konkreetse

maksuriski kinnituseks või ümberlükkamiseks vajalikku informatsiooni, siis on see

maksukohustuslasele vähem koormavam ning küsitavate andmete maht on väiksem. Samuti ei

toimu sellise suhtlemise tulemusena maksu määramist, vaid maksuhaldur nõustab ja juhib

isiku tähelepanu kahtlust tekitavale käitumisele, võimalikele eksimustele maksuarvestuses,

mis enamasti viib deklareeritavate andmete vabatahtliku korrigeerimiseni.

Seega toimub isiku mõjutamine ja suunamine, mis tagab oluliselt parema maksulaekumise

ning aitab vältida tarbetute maksukontrollide alustamist. Vähetähtis ei ole ka asjaolu, et

sellisel viisil saadud teavet ja dokumente analüüsitakse maksuhalduri ruumides, mis tähendab,

et ametnikud ei viibi isiku tegevuskohas kohapeal ning nii ei ole maksukohustuslase

igapäevatöö häiritud.

Eelnevat kinnitab ka statistika. Näiteks 2012.a üheksa kuu jooksul on sellise suhtlemise

tulemusel käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduse esitanud 518-st isikust 161

(ehk 31%) puhul tuvastatud, et registreerimine ei ole põhjendatud. Samuti järelkontrolli

raames on 421-st isikust 262 (ehk 62%) puhul otsustatud registrist kustutamine, kuna

ettevõtlusega tegelemine ei ole tõendatud. 2069 tagastusnõude kontrolliga seotud isikute

vabatahtlike deklaratsiooniparanduste puhul on reaalne laekumine 96% ning 664

tagastusnõuetega mitteseotud maksumenetluseelse suhtlemise puhul on laekumine olnud

90%.100

Menetluseelselt maksukohustuslaselt saadud informatsioon võimaldab määratleda

maksumaksja riskitaset ning otsustada edasise kontrollimenetluse läbiviimise vajadust.

Juurdepääs informatsioonile, mis on maksukohustuslase valduses teiste maksukohustuslaste

koht (nt peatöövõtja valduses olev informatsioon tema kontrolli all toimuva ehitustegevuse

teostamisega seotud alltöövõtjate töötajate kohta), aitab määratleda konkreetse ehitusplatsiga

kaasnevaid maksuriske ning otsustada meetmete rakendamise vajaduse.

100

Allikas Maksu- ja Tolliamet.

50

4.3.3 Reaalaja kontroll

Rohkem diskussioone avalikkuses101

on põhjustanud maksuhalduri poolne nn „reaalaja

kontrollide“ läbi viimine. Reaalaja kontroll on MTA ametnike ja advokaatide poolt kasutusele

võetud mõiste väljendamaks kontrolli, mida maksuhaldur teostab veel lõppemata

maksustamisperioodi üle. Teisisõnu tegemist on kontrolliga, mis on suunatud sellele, et

kontrollitakse maksukohustuslast enne, kui viimasel tekib deklareerimise kohustus. Sisuliselt

viis maksuhaldur läbi reaalaja kontrolli ka käesolevas töös eespool toodud VKS järelevalve

kaasuse näites, mis annab mitmekülgse ülevaate reaalaja kontrollide olemusest.

MTA strateegilise baasanalüüsi102

kohaselt on ümbrikupalga maksmisest tekitatud

maksukahju ulatus 2012 aastal hinnanguliselt 44,5 milj €. Suurimat maksukahju tekitavaks

valdkonnaks on juba aastaid olnud ehitusvaldkond, kus maksuhaldur on erinevaid

preventiivseid meetmeid üritanud järjest kasutusele võtta. Kui võtta arvesse asjaolu, et

eelnimetatud maksukahju summa arvutamisel ei ole arvesse võetud täiesti „mustalt“ töötavate

isikutega moodustuvat maksukahju, siis võib nentida, et tegelik maksukahju on veelgi

ulatuslikum. Seda kinnitab ka fakt, et ehitusvaldkonnas 2012. aastal ehitusplatsidel läbiviidud

364 vaatluse käigus kokku 4386 isiku poolt antud seletuste kohaselt on 32% töötajatest

väidetavalt tööl esimest päeva või lühiajaliselt. Maksuhalduri praktikale tuginedes võib

eeldada, et need esimest päeva või lühiajaliselt töötavad isikud ei oleks tööandjate

deklaratsioonidel kajastunud, kui nende töötamise fakt ei oleks eelnevalt maksuhalduri poolt

fikseeritud ja sama trendi näitab ka maksukahju langus 2012 aastal ehitusvaldkonnas, mis on

otseselt seotud MTA tegevuse tõhustamisega ehitusvaldkonnas. Käesoleval aastal on vaatluste

käigus tuvastatud esimest päeva töötavate isikute arv oluliselt langenud, mis viitab samuti

reaalajas olukorra fikseerimise tõhususele.103

Eeltoodule sarnane olukord valitseb ka majutuse ja toitlustuse valdkonnas, kus 2012.a läbi

viidud kontrollide käigus selgus, et enne vaatluste algust oli deklareerimata 45% küsitletud

toitlustusasutuste töötajatest ja 38% majutusasutuste töötajatest.

101

Nt Advokaat P.Raudsepp kirjutab Äripäevas 26.04.2013, kättesaadav:

http://live.ap3.ee/blog/2013/4/26/reaalajas-maksukontroll-rikub-seadust. 102

Allikas Maksu- ja Tolliamet. 103

Allikas Maksu- ja Tolliamet.

51

Eeltoodud näited ning varasem juhtumi kirjeldus näitavad selgelt, et oma ülesannete täitmisel

on mõningatel juhtudel maksuhalduril vajalik täpsete asjaolude väljaselgitamiseks viia

toiminguid läbi enne maksuarvestuse deklareerimiskohustuse saabumist tehingute toimumise

hetkel, st. reaalajas. Reaalajas menetlustoimingute läbiviimise peamiseks eesmärgiks on

võimalikult tõhusalt ennetada või tõkestada võimaliku maksupettuse toimepanemist. Kuigi

see võib olla keeruline ka reaalaja kontrollide puhul, on maksuhalduri võimalused rikkumisi

ennetada kahtlemata suuremad kõike vajalikku informatsiooni kohe omades ning selge on see,

et isikuid distsiplineerib MTA ametnike vahetum osalemine toimingutes ehk juuresolek.

Reaalajas läbiviidava tegevuse tulemiks on seni läbiviidud kontrollide pinnalt järeldades

üldise maksukuulekuse tõus, maksukahju summa ja maksukahju tekitavate isikute arvu

vähenemine.

Enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtaega maksuarvestusega seonduvate asjaolude

fikseerimine ja tõendite kogumine on otstarbekas eelkõige kõrge maksuriskiga tehingute või

valdkondade osas, mille kohta maksumaksja poolt hilisemalt esitatavad andmed võivad olla

tahtlikult moonutatud või hävitatud.

Reaalajas toimingute teostamine aitab vältida olukordi, kus hilisem juurdepääs maksustamise

seisukohast olulistele või tähendust omavatele tõenditele ja olukordadele on raskendatud või

ei ole enam võimalik ning see võib tekitada keerukaid ja kulukaid vaidlusi nii maksuhaldurile

kui ka maksumaksjale. Sellises etapis saadav informatsioon on kõige terviklikum, selgem ja

täpsem ning võimaldab tehingupartneritel maksuarvestusega seonduvat tõendite kogumit

koostada pooltele vähemkoormaval viisil.

Reaalaja kontrollid on sisuliselt erinevate meetmete pakett. Need meetmed on näiteks

Kohustus teavitada MTA-d kavandatavast tehingust, et tagada võimalus MTA-l

tehingu teostamise juures viibida.

Kohustus esitada maksuarvestusega seonduvat teavet ja informatsiooni enne

deklareerimiskohustuse saabumist.

Võimaldada MTA-l teostada tegevuskohas majandustegevuse vaatlust või korduvaid

vaatlusi eesmärgiga jälgida maksuarvestuse aluseks olevaid tehinguid mingi kindla

perioodi vältel (nt kalendripäevavõi nädala vältel).

52

Saada õigus võtta selgitusi tegevuskohas viibivatelt kolmandatelt isikutelt enne

maksukohustuslaselt samalaadse informatsiooni saamist, eelkõige juhtudel, kus

tegevuskohas tegutseb üheaegselt mitmeid ettevõtteid (nt ehitusplats) ning ettevõtjate

loetelu ei ole enne vaatluse teostamist võimalik täpselt välja selgitada.

Saada õigus menetluseelselt kontrollivajaduse otsustamiseks vajalikku informatsiooni

nii isiku enda osas kui ka tema kontrolli all tegutsevate isikute osas (peatöövõtja käest

võib küsida talle teadaolevat informatsiooni tema alltöövõtjate osas).

Saada õigus menetluste raames paigaldada sularahaarvelduste jälgimist võimaldavaid

ja salvestavaid seadmeid.

Näiteks kõrge käibe varjamise riskiga tegevusvaldkondades on MTA kohustanud mitmeid

meelelahutusega, toitlustusega, majutusega tegelevaid ettevõtteid vaadeldava perioodi vältel

esitama iganädalaselt käibemaksuga seonduvat informatsiooni nii käibe kui ka kulutuste osas.

Tavapäraselt on ettevõtetel arvestatavas ulatuses tõusnud tasumisele kuuluv

käibemaksukohustus, mis tuleneb deklareeritava käibe kasvust ja sisendkäibemaksu

vähenemisest. Vaatluse käigus fikseeritud informatsiooni ja ettevõtte poolt hilisemalt

deklareeritu kohaselt nähtus ettevõtte kalendrikuu käibe tõus toitlustuse valdkonnas üle kahe

korra ja majutusasutuste puhul ligi neli korda, kui võrreldes eelmise aasta sama perioodiga.

Eeltoodust tulenevalt võib nentida, et reaalajas käibemaksu informatsiooni esitamisega

kaasneb käibe deklareerimise kasv ja väheneb alusetult mahaarvatav sisendkäibemaksu

summa.

5. Järeldused

KKS eelnõu kohaselt tuleneb riikliku järelevalve ja karistusmenetluse erinevus nende

erinevatest eesmärkidest – kui karistusmenetlus on repressiivne104

ning selle eesmärgiks on

teatud koosseisupärase teo toime pannud isiku väljaselgitamine, tabamine ja karistamine, siis

riikliku järelevalve menetluse eesmärgiks on ohu tõrjumine avalikule korrale: preventiivne

eesmärk, sh süüteoennetus, ning veel lõpetamata süüteo tõkestamine. Eesmärkide erinevusest

104

kuigi süüteomenetlusele omistatakse ka üld- ja eripreventiivseid eesmärke, on menetluste vahetu ja

konkreetne eesmärk on siiski isiku karistamine ning süütegude preventsioon on karistamise kaugem mõju.

Objektiivsed karistusteooriad näevad karistamisel ka ennetuseväliseid eesmärke.

53

tuleneb võimuorganite erinev pädevus ja sellest omakorda vajadus erineva ulatuse ja sisuga

põhiõigustesse sekkumise aluste ettenägemise järele mõlemas menetluses.

Preventiivsete toimingute tegemise üle otsustamisel peab olema tagatud ka MKS §-st 12

tuleneva kaalutlusõiguse korrektne teostamine. „Kui maksuhaldurile on seadusega antud

volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida eri abinõude vahel, teostab maksuhaldur

kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi

asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve. Samamoodi on kaalutlusõiguse teostamist

kirjeldatud HMS §-s 5.[…] Kaalutlusõiguse rakendamisel peab maksuhaldur haldusakti

motiveerima palju põhjalikumalt kui tavalist haldusakti. Motiveerimisel tuleb kaalutleda

otsuste eri tagajärgi. Kaalutlusõiguse rakendamisel tuleb arvestada näiteks proportsionaalsuse

ja võrdse kohtlemise printsiipe.“105

PS § 26 kohaselt riigiasutused, kohalikud omavalitsused ja nende ametiisikud ei tohi kellegi

perekonna- ega eraellu sekkuda muidu, kui seaduses sätestatud juhtudel ja korras tervise,

kõlbluse, avaliku korra või teiste inimeste õiguste ja vabaduste kaitseks, kuriteo tõkestamiseks

või kurjategija tabamiseks. PS §-s 19 on toodud põhimõte, et igaüks peab oma õiguste ja

vabaduste kasutamisel ning kohustuste täitmisel austama ja arvestama teiste inimeste õigusi ja

vabadusi ning järgima seadust. PS § 19 taga peitub nii isikute üldine vabadusõigus kui ka

üldine isiksusõigus. Seega juba põhiseaduse tasandil on seadusesse sisse kirjutatud

vastandlike huvide konflikt106

. PS § 19 näol tegemist on nn kinnipüüdva põhiõigusega, mis

hõlmab kõiki neid juhtumeid, mis spetsiaalsete põhiõiguste võrku pidama ei jää. Ka

Riigikohtu erikogu on öelnud, et „Mistahes põhiõiguse kasutamisele seab piirid PS § 19 lg 2,

mille kohaselt peab igaüks oma õiguste ja vabaduste ning kohustuste täitmisel austama ja

arvestama teiste inimeste õigusi ja vabadusi ning järgima seadust.“107

Sarnast huvide kaalumist näevad seega ette teisedki põhiseaduse sätted. Näiteks põhiseaduse

§ 43 kohaselt on igaühel õigus tema poolt või temale posti, telegraafi, telefoni või muul

üldkasutataval teel edastatavate sõnumite saladusele. Erandeid võib kohtu loal teha kuriteo

tõkestamiseks või kriminaalmenetluses tõe väljaselgitamiseks seadusega sätestatud juhtudel ja

korras. Piiranguid isikute põhiõigustele sisaldub mujalgi - näiteks põhiseaduse § 32 ütleb, et

105

Lehis, L. (2012). Viide 46, lk 110. 106

Merusk, K. jt (2002). Eesti Vabariigi põhiseadus. Kommenteeritud väljaanne. 107

Merusk, K. jt (2002). Viide 106.

54

omandit (mis üldiselt on puutumatu), võib omaniku nõusolekuta võõrandada ainult seaduses

sätestatud juhtudel ja korras üldistes huvides õiglase ja kohese hüvituse eest. Sama säte ütleb,

et omandit ei tohi kasutada üldiste huvide vastaselt. Ka kodu puutumatuse põhiõigust, mis on

sätestatud põhiseaduse §-s 33, võib piirata avaliku korra, tervise või teiste inimeste õiguste ja

vabaduste kaitseks, kuriteo tõkestamiseks, kurjategija tabamiseks või tõe väljaselgitamiseks

kriminaalmenetluses. Samamoodi põhiseaduse §-s 34 sätestatud õigust vabalt liikuda, võib

piirata teiste inimeste õiguste ja vabaduste kaitseks, riigikaitse huvides, loodusõnnetuse ja

katastroofi korral, nakkushaiguse leviku tõkestamiseks, looduskeskkonna kaitseks, alaealise

või vaimuhaige järelevalvetuse ärahoidmiseks ja kriminaalasja menetluse tagamiseks. Kui

inimeste põhiõiguste kataloogi veelgi laiemalt vaadelda, siis on selge, et kõiki põhiõigusi

tuleb sõltuvalt kaasuse kontekstist vaadelda omavahelises seoses ja tasakaalus. Nii räägib PS

§ 17 sellest, et kellegi au ega head nime ei tohi teotada. PS § 45 aga loeb teiste inimeste au ja

hea nime sõnavabaduse riive üheks õigustatud aluseks. Asjakohased sama küsimuse juures on

aga ka PS § 10 sisalduv inimväärikuse printsiip, PS § 22 sisalduv süütuse presumptsioon, § 26

sisalduv õigus eraelu puutumatusele, § 41 sätestatud õigus arvamuste ja veendumuste

vabadusele, § 45 sisalduv väljendusvabadus.108

Seega on inimeste põhiõigustega töötamine

sügavalt eetiline ja sotsiaalne küsimus ning vastuolu on selles, kuidas leida tasakaal erinevate

inimeste erinevate põhiõiguste vahel.

Eraisikute ja ettevõtete privaatsfäär on seoses infoühiskonna arenguga, globaliseerumisega

ning uute väljavaadete ja võimaluste plahvatusliku levikuga oluliselt muutunud ning ka avalik

ruum on oluliselt laiem, kui varem, teistsuguse iseloomuga. Ühest küljest viitab avaliku ruumi

laienemine sellele, et erinevad võimalused on ettevõtjatele kättesaadavamad kui kunagi varem

ning terve ülemaailmse ulatusega tehinguteahela jagu toiminguid on võimalik teha kodust

lahkumata loetud minutite jooksul. Samal ajal teisest küljest on tekkinud olukord, kus

süsteemi nõrkuste ärakasutamine on muutunud väga lihtsaks. Ettevõtlusvabadus ja kaupade

vaba liikumine on olulised põhimõtted ning Euroopa Liidu alustala. Kuid sellise vabaduse

võimaldamine on loonud olukorra, kus ettevõtjad teenivad suuri kasusid teiste

ühiskonnaliikmete arvelt, kes küll maksavad ettevõtjatele teenuste tarbimise käigus teenuste ja

kaupade hinna osana ära kõik maksud, kuid et see riikide eelarvetesse ei laeku, ei saa

inimesed tehtavale sooritusele alati soovitavat vastet.

108

Merusk, K. jt (2002). Viide 106.

55

Nagu eelnevalt välja toodud, siis Coombs ütles109

, et riskidele tuleb reageerida vastavalt

nende raskusastmele. Kui esineb piisavalt tõsine risk ühiskonnale ja teiste inimeste õigustele-

vabadustele, siis on õigustatud võtta kasutusele meetmeid, mis selle ühe, riski põhjustava

isiku põhiõigusi küll riivab, kuid selline riive on õigustatud, kui teiste inimeste õigused ja

vabadused on sellevõrra paremini tagatud. Töö autorile teadaolevalt ei ole küll sellist avaliku

arvamuse uuringut Eestis läbi viidud, mis uuriks ühiskonna suhtumist maksude tasumata

jätmisesse. Seetõttu puudub ka vankumatu alus väitmaks, et maksude tasumine on avalik huvi

ning sellest tulenevalt jääb käesolevas töös lõpliku vastuseta küsimus sellest, kas maksude

tasumisest kõrvale hoidumine ning maksupettused on piisavalt tõsine risk ühiskonnale, mis

võiks õigustada vajalike meetmete rakendamist, isegi kui kõik ei ole nii selge? Advokaadid on

kritiseerinud maksuhalduri poolt rakendatud „eesmärk pühendab abinõu“ lähenemist, kuid

käesoleva töö autori hinnangul on eelnevalt käsitletud piisavalt teoreetilisi lähtekohti, mis

võimaldaksid väita, et pigem tuleks teha õiget asja protsessuaalselt natukene valesti, kui valet

asja protsessuaalselt väga õigesti. Sest vale asja tegemine ei ole efektiivne ning ebaefektiivne

käitumine ei ole Habermasi käsitluse järgi tulemuslik ning selles valguses omakorda ei ole

ühiskond jätkusuutlik.

Üldiselt õigusriiklik sekkumine isikute eraellu eeldab haldusakti olemasolu, mida selle

adressaat ei ole täitnud. Seda ühelt poolt. Teiselt poolt vaadates on riigi sekkumine vajalik

juhul, kui keegi on rikkunud ühiskondlikku kokkulepet, ühiskonnas kehtivaid norme.

Mõlemat liiki sekkumised eeldavad, et enne haldusakti andmist on läbi viidud haldusmenetlus

koos menetlusosalise ärakuulamisega või kriminaalmenetlus. Siin kehtib üldine

õiguspõhimõte audiatur et altera pars. Tegemist on niisiis astmelise süsteemiga, kus isikute

põhiõigused on tagatud läbi menetluslike nüansside ning seeläbi tagataksegi isikutele erinevad

garantiid. Haldusmenetluse formaalses kontseptsioonis peitub idee heast haldusest, mis

hõlmab endas näiteks kohustuse isik kõigepealt menetlusse kaasata. Et kuulata ära tema

arvamus, peab isikul olema võimalus esitada vastuväited, anda asjakohaseid selgitusi, uurida

asjaolusid, koguda tõendeid, kaaluda erinevaid variante jne.110

See väljendub üsna selgelt ka MKS ülesehituses, loogikas ja MKSis sätestatud

maksukontrollide loogikas. Kuid käesolevas töös toodud näited viitavad autori hinnangul

109

Coombs, W. T., & Holladay, S. J. (2001), viide 57. 110

Riigikogu halduskolleegiumi otsus 05.03.2007 haldusasi nr 3-3-1-102-06, p 21.

56

sellele, et globaliseerumine on andnud paljudele probleemidele uue dimensiooni ja tõsiduse

ning et süsteem püsiks jätkusuutlikuna, tuleb seda arendada. Uus suund on ratsionaalsus, sest

Habermasi järgi on vaid ratsionaalsed riigiasutused jätkusuutlikud111

Rääkides seega riigi sekkumisest, tuleb tagada, et sellise sekkumise legitiimne eesmärk

õigustab igal juhul menetlusosaliste õiguste riivet. Üks kindlamaid vahendeid riigi sekkumisel

toime pandud rikkumiste tuvastamiseks on põhiseaduse § 11 kohane proportsionaalsuse

kontroll, milline käesolevas töös on teostatud vedelkütuse seaduse kaasuse juures ning millele

tuginedes autor asus seisukohale, et MTA poolt aktsiisilao õiguste piiramine oli

proportsionaalne meede.

Seega üldistatult võib öelda, et lähtekohaks konkreetsete kaasuste lahendamisel on põhimõte,

et ühel isikul olevaid põhiseaduslikke õigusi on võimalik piirata siis, kui avalik huvi kaalub

üles selle ühe isiku põhiõiguste riive. Avalik hüve kui avaliku huvi eesmärk on miski, millest

on huvitatud riigi kui kogukonna liikmed tervikuna. Seejuures ei ole oluline, et see hüve

puudutaks kõiki kogukonna liikmeid. Hüve on avalik siis, kui see puudutab enamiku

ühiskonnaliikmete heaolu. Tuleb leppida asjaoluga, et mõisted „avalik“ või „avalik huvi“ on

olemuselt määratlemata õigusmõisted, millele ammendavat definitsiooni anda ei saa. See ei

tähenda aga, nagu ei oleks avaliku huvi mõiste olemust üldse võimalik analüüsida. Paljud

määratlemata õigusmõisted on õiguses igapäevaselt kasutusel. Määratlemata õigusmõistet on

võimalik defineerimise asemel kirjeldada.112

Võibolla just seetõttu, et tegemist on määratlemata õigusmõistega, võibolla seetõttu, et keegi

ei taha riskida motiveerimata kaalutlusotsuse tegemisega, kuid tänastes Eesti seadustes ning

ennekõike kohtupraktikas on välditud avaliku huvi põhjalikku ja selget käsitlemist isegi

kirjeldamise tasandil. Avaliku huvi mõistet ei ole kirjeldatud ega sisuliselt defineeritud ning

praktiseeriv ametnik seadusest või kohtulahenditest palju abi ei saa. Avaliku huvi seisukohast

on olulised ühishüvised ehk sellised hüved, mida ei kasutata eratarbimiseks, vaid mis on

kõigile kättesaadavad, nagu loodus, turvalisus, kultuur jne.113

Kas maksude tasumine on selline ühishüve või mitte, on eraldi arutamist vääriv teema ning

sellel teemal peatumine vääriks eraldi magistritööd. Käesoleva töö autor on seisukohal, et

111

Habermas, J. (1984), viide 2. 112

Ikkonen, K.-A (2005). Avalik huvi kui määretlemata õigusmõiste. Juridica III, 2005; lk 187. 113

Ikkonen, K.-A. (2005). Viide 112.

57

maksude tasumine on avalik huvi. Maksud puudutavad igaüht nii kohustuste kui ka saadavate

hüvede poolt. Makse tuleb maksta, et ühiskond toimiks, sest maksud on riikide peamine

tuluallikas. Kui leppida kokku, et maksude laekumine on avalik huvi, siis edasi saab vaielda

sel teemal, kust jookseb piir maksudest kõrvalehoidumise ehk nn maksupettuse ja maksude

optimeerimise ehk seadusliku maksude vähendamise vahel.114

Ja isegi kui leppida kokku selles, et mingi sündmus ilmselt on maksupettus, siis kas tegemist

on sellises ulatuses toimepandava maksupettusega, mis õigustaks maksuhalduri poolset jõulist

sekkumist või preventiivsete meetmete rakendamist ilma, et selleks oleks konkreetne õiguslik

alus. Võimalik on asuda nii ühele, kui ka teisele seisukohale, sest see, kuidas inimesed riigi

poolse sekkumise kaudu aset leidnud põhiõiguste riivet hindavad, on individuaalne. Autori

hinnangul on selge vaid see, et täna kehtiva MKS regulatsioon jätab küll ruumi erinevateks

tõlgendusteks, kuid sellises ulatuses tõlgendamine, mis oleks vajalik preventiivsete meetmete

rakendamisele õigusliku aluse tuletamiseks, ei ole tõenäoliselt kooskõlas õigusselguse

põhimõttega, isikute võrdse kohtlemise põhimõttega ning ennekõike ei vasta see

seaduslikkuse põhimõttele.

Seepärast tuleb autori hinnangul asuda muutma MKS-i, mille käigus tuleb sätestada selged

volitused maksuhaldurile ning laiendada maksuhalduri menetluspädevust selliselt, et

maksuhalduril oleks võimalik senisest kindlamalt ning ilma isikutes pahameelt põhjustamata

läbi viia efektiivseid ja tõhusaid menetlusi rakendades preventiivseid meetmeid. Selliste

meetmete rakendamine on ratsionaalne ning vajalik muutunud ühiskonnas, sest

traditsiooniline maksudeklaratsioonide järelkontroll ei pruugi igas olukorras olla piisav meede

maksuhaldurile tema ülesannete täitmiseks.

Tuginedes eelnevalt arutletud seisukohtadele avalikkuse struktuuri muutusest ja riigiasutuste

ratsionaalsusest, käesoleva töö empiiriline materjal, tõestab, et muutunud olukorras

ühiskonnas on vajalik riigisüsteemide ratsionaalsemaks muutumine, MTA näide on vaid üks

suuremast süsteemist. Riigiasutuste ratsionaalsus aga tähendab seda, et riik kui selline saab

toimima tõhusamalt, säästlikumalt ja seeläbi ka tulemuslikumalt. MTA on astunud ka esimesi

samme ning rakendanud erinevaid preventiivseid meetmeid. Eeltoodud kajastusest nähtub, et

eksisteerib vajadus selliste meetmete järele ning et MTA on saavutanud juba märkimisväärset

edu nende meetmete kasutamisel. Ja seda samu ressursse kasutades. Vaadates seda aspekti

114

Kask, G. (2010). Viide 30.

58

ratsionaalsuse, efektiivsuse ja tõhususe mõistete kontekstis, on näha, et kõik preventiivsed

meetmed, mida käesolevas töös on kajastatud, võivad aidata kaasa riigiasutuste ratsionaalsuse

tõstmisele ning see on selline tegevus, mille poole käesolevas töös toodud teooria kohaselt

peaks kõik riigiasutused püüdlema. Selline tegutsemine on ühest küljest ratsionaalsuse

kasvatamine, kuid teisest küljest aitab aitab preventiivhaldus, nagu seda käesolevas töös on

käsitletud, ennetada riske, riske juhtida ning just riske juhtides on võimalik muuta süsteemi

efektiivsemaks – ratsionaalsus on preventsioon, sest ohtusid tõrjuda ehk riske juhtida on

lihtsam, kui kriise lahendada. Sellel loogikal näib tuginevat ka uus KKS.

6. Kokkuvõte ja vastused uurimisküsimustele

Käesolevas magistritöös arutles autor Habermasi riigiasutuste ratsionaalsuse kontseptsiooni

üle ning jõudis riigiasutuste ratsionaalsuse üle mõtiskledes järeldusele, et kui mingi süsteem,

on ellu kutsutud ja see peab ühiskonnas (avalikkuses) täitma mingit rolli, siis tuleb eeldada, et

see süsteem on ka ratsionaalne, sest ebaratsionaalsus tähendaks ebaefektiivsust. Habermasi

seisukohtadest tuleb välja põhimõte, et ratsionaalsus on oluline osa süsteemi toimivuse

seisukohast, kuna vaid ratsionaalne praktika ja tegevused, on tulemuslik, sidusrühmade poolt

aktsepteeritav ja heade suhete loomisele kaasa aitav. Probleemiks on see, et sidusrühmad ei

näe alati ratsionaalset praktikat vajalikuna ega mõista seda.

Käesolev magistritöö uurib ka Eesti maksusüsteemi ratsionaalsust läbi MTA praktikast

tuleneva kaasuse analüüsimise ja põhiseadusest tuleneva proportsionaalsuse kontrolli kaudu.

Samuti analüüsib autor maksuhaldurile MKS-ist tulenevaid ülesandeid, pädevusi ja

võimalikke meetmeid, mida MTA oma ülesannete täitmiseks kasutada saab. Autor järeldas, et

kehtiv MKS-i regulatsioon on üsna selgelt suunatud järelkontrollide läbiviimisele, mis

tähendab seda, et maksuhalduril on õigus kontrollida seda, kas isikud on nendel tekkinud

maksukohustust õigesti täitnud või mitte. MKS ei sätesta maksuhaldurile ei meetmeid ega

volitusi rakendada preventiivseid meetmeid. Autor seadis üheks uurimisküsimuseks küsimuse

sellest, milline on Eesti maksusüsteemi ratsionaalsus ning tegi järelduse, et Eesti

maksusüsteem ei ole väga ratsionaalne, mis seisneb selles, et regulatsioon näeb ette

sekkumise reaktsioonina õigusrikkumistele ning selline käitumine on praktikas osutunud

ebaefektiivseks. Preventiivsed meetmed aga aitaksid suuremat efektiivsust, tõhusust ja

59

ratsionaalsust saavutada. Magistritöös joonistub välja muster, et ratsionaalne on igasugune

efektiivne ja tõhus, tulemustele suunatud tegevus, mis sisuliselt tähendab riigiasutuse

kontekstis oma funktsioonide täitmist senisest paremini.

Põhjendamaks preventiivsete meetmete kasutamise vajadust, analüüsis autor lisaks Habermasi

riigiasutuste ratsionaalsusele veel globaliseerumisega seotud probleeme ning järeldas, et

globaliseerumine on tinginud olukordade ja tasakaalude muutumise ühiskonnas ning selleks,

et riigiasutused saaksid sellises muutunud ühiskonnas tulemuslikult tegutseda, tuleb

kasutusele võtta ka uusi meetmeid. Nö vanad ja traditsioonilised meetmed, menetlused, ei

pruugi enam olla piisavad efektiivselt tegutsemiseks kaasaegses kiiresti muutuvas ühiskonnas.

Sellest tulenevalt järeldas autor, et tuleb kasutusele võtta ka uusi meetmeid, sest ainult nii on

võimalik ratsionaalselt tegutseda.

Autor püstitas ka küsimuse sellest, milliseid riske olemasolev süsteem toodab oma sotsiaalse

praktikaga kaasaegses globaliseeruvas ühiskonnas? Sellele küsimusele vastamiseks analüüsis

autor kõigepealt lühidalt riski- ja kriisiteooriaid, millised arutlesid selle üle, et ühiskond on

arenenud järjest modernsema ühiskonna poole ning sellega kaasnevad uued riskid, mis

esitavad süsteemi toimivusele uusi väljakutseid, kusjuures kriisina nähakse ka seda, kui

ettevõtte juhatus rikub seadusi ja reegleid. Kajastatud teooriad näevad riske, kui midagi

ebasoovitavat. Ning kui riskid realiseeruvad, siis tekib kriis. Igale kriisile tuleb aga sobiva

meetme rakendamisega reageerida, sest reageerimata jätmine tähendab lõppkokkuvõttes

ikkagi kahju tekkimist ning kahju tekkimine ei ole taas ratsionaalne ega tõhus.

Teadvustanud vajadust võtta kasutusele uuemaid meetmeid, käsitleb magistritöö lisaks

praktilisele näitlikustavale kaasusele veel ka pehmemaid preventiivseid meetmeid. Käesolev

töö tutvustab reaalajas toimingute teostamist kui preventiivset meedet. See meede tuleneb

otseselt näitlikustavast kaasusest, kus maksuhaldur preventiivseid toiminguid teostaski ning

seeläbi kiiresti ja efektiivselt soovitud tulemused saavutas. Lisaks sellele tutvustab käesolev

magistritöö nn eelkontrolli läbi viimist kontrollivajaduse hindamiseks ning märgukirjade

saatmist. Need kõik on sellised meetmed, mis on suunatud maksuhalduri töö efektiivsuse

suurendamisele, milliseid on maksuhaldur praktikas üritanud hakata rakendama, saavutades

ka märgatavat edu ning millised on tekitanud mitmeid teravaid diskussioone ühelt poolt

maksuhalduri ja teiselt poolt maksumaksjate ja nende esindajate vahel. Magistritöö tõstatab ja

jätab järgmistele akadeemilise analüüsi teemade otsijatele õhku küsimuse sellest, millal võib

60

avaliku huvi kaitseks piirata isikute põhiõigusi. Ja kas üldse eksisteerib selline mõistlik põhjus

ja põhjendus, mis õigustaks maksuhalduri poolset ettevõtjate õiguste riivet oma ülesannete

täitmiseks.

Lõppkokkuvõttes leiab autor käesolevas magistritöös, et seadusandlik tugi Eesti avaliku

halduse sotsiaalse praktika ratsionaalsuse tagamisel on hetkel nõrk. KKS on üks võimalus

Eesti õigusmaastikul, mis justkui annaks järelevalveasutustele senisest tõhusamaid meetmeid

ka preventiivset funktsiooni täita. Kuid ilmselt ei laienda varsti jõustuv KKS

maksumenetluses kasutatavate meetmete piire ja hulka ning seega ei lahenda KKS ka

käesolevas töös esile tõstetud probleemi, et maksuhalduril kasutuses olevad meetmed ei

võimalda maksuhalduril temale seadusega pandud ülesandeid enam efektiivselt täita ja

avalikku huvi avalikus sfääris kaitsta. Seetõttu ei ole maksuhalduri tegevus nii efektiivne ja

tõhus, teisisõnu ratsionaalne, kui seda eeldaks globaliseeruv ühiskond ja vajalik on kasutusele

võtta uusi, senisest efektiivsemaid meetmeid. Kaasaegses, üha enam globaliseeruvas

ühiskonnas tekivad erinevad riskid ja kriisid ning ühtemoodi oluline on nii nendele kriisidele

adekvaatselt (proportsionaalselt) reageerida, kui ka nende kriiside tekkimist võimaluste piires

vältida. Nagu näitab töös esitatud kaasus ja tutvustatud preventiivse iseloomuga meetmed,

võib maksuhalduri tegevuse ratsionaalsuse tagamise võti peituda just nendes preventiivsetes

meetmetes, milliste rakendamiseks täna kehtivad seadused veel piisavalt võimalusi ei anna.

………………………………..

Uku Tampere

61

Rationality of public institutions:

preventive administration in Estonian tax procedure

Summary

Law has to set rules for regulating everyday life of citizens, but at the same time it has to

make sure, that governments do not violate the power they have, and that human rights and

different values in society are well protected.

This master thesis is balancing between those two natures of law, focusing on rationality of

public institutions. Author states in thesis, basing on theories by Jürgen Habermas, that

rationality is one of the key features for good governing and to achieve good governing, state

and all its institutions have to function rationally. To support that statement, author analyzes

theories of Jürgen Habermas about rationality, seeks for different view towards the rationality

from risk and theories by Ulrich Beck. Going even deeper into sociology and almost to

communication field, author seeks for support from Timothy Coombs and his crisis

management theories.

All those theories are on one hand speaking about the same thing – doing things more

effectively, better and therefore more rationally. But each of them adds somewhat different

perspective. Common statement and link in Coombs, Beck and Habermas is, that society has

gone through changes and is still going through changes – it is the process of globalization.

Those changes have also changed the nature of many processes in society and the key issue,

what has also triggered writing on this topic is, that changed society also needs new measures

and tools for governing, because old measures may not be enough to deal with all the risks

and challenges by new, changed society.

All different views and theories, presented and discussed in thesis, are linked in thesis to

everyday life through thorough analysis of current laws on tax procedures and the measures,

finding out, what kind of measures Estonian Tax and Customs board can take today, to deal

with all its duties. Linking theory to everyday life is finalized by a case study from tax

offices’ practice from year 2012. It pictures a case of fraud, where fraudsters used one

weakness of a law for their own good. They benefitted even more from the fact, that tax office

62

ran out of all legal tools and measures, to effectively stop their fraud. This case study shows

two things: firstly, it shows, that tax office is struggling to keep up with fraudsters of modern

times and to ensure, that taxes are paid like they should. Secondly, it states, that by using

different preventive measures, tax office achieved great effects and was able to stop that

fraud. This would not have been possible by using only those measures, which are given for

tax office in current law.

The problem lays in current laws, which can be read in many ways. It is possible to interpret

laws so, that tax office has the right to use preventive measures to some extent already today.

But at the same time, it is possible to interpret laws so, that tax office is not authorized to do

so. Without getting stuck in interpretations, author concludes, that regulations have to be

improved, so, that all the measures, what tax authorities can use to deal with frauds, are

clearly regulated, with all the methods, tools and processes.

Since eighties governments have been struggling towards better regulation and better

governance. An expert group lead by M. Mandelkern has made a raport in 2001, concluding

theories of better regulation and tools for achieving it. In that raport they write about

regulation as if it is main basis to achieve the goals of state politics and the concept of better

regulation should assure, that regulating is used only if it is needed and of high quality. Better

regulation is a concept, that tries to improve developing of political views through complex

usage of more effective tools, without setting bureaucratic obstacles. The concept of better

regulation includes seven fundamental principes – necessity, proportionality, subsidiarity,

transparency, responsibility, accessability and simplicity. And these principes should be

applied in all possible fields of everyday governance.

Everyday governance is challenged by globalization and by society developing towards the

risk society, according to the concept of German sociologist Ulrich Beck. That concept brings

a new perspective about society, participation and the role of state into discussion. He sees

that nowadays we are living in a risk society which is a result of the transition of modernity

into reflexive modernization. By risks he means for example terrorism, floods, global

warming, and nuclear accidents. Coombs again sees risks even more widely – according to

him and Holladay also law violations are perceived as risks. In reflexive modernity social life

is arranged in relationship to the risks and this also leads to new forms of political

participation.

63

Globalization is a term which has been used to describe and explain many worldwide

phenomena. It has been given positive connotations by those who advocate greater economic

integration across national borders, while it has been fiercely criticized by those who perceive

it as a threat to social cohesion and as the advancement of unfettered capitalism, which

undermines the Welfare State. The problem is actually in the fact that States with weak

institutions are not well prepared to face the adjustment costs of globalization, whereas States

with strong institutions have the capacity to channel globalization to their own advantage.

Without building strong institutions at the national level, including independent and effective

judiciaries, strong parliaments, and accountable executives, and without strong social policies,

including those on health, education, and social security systems, there are too many risks that

the benefits of globalization will be unequally distributed among the population.

The new economy is also global. Financial markets, the production of goods and services as

well as science and technology are acting globally. That means, that also tax frauds act

globally. And they act fast, too! It is possible to make tens of nationwide transactions within

minutes, without leaving the house. Nevertheless, global networks influence everyone,

because all essential decisions which affect human lives are made in the global networks. In a

globalized world the crucial problem is, that only part of the people get the advantage of it,

but everybody has to bare the circumstances or negative consequences. Like the economical

crisis.

Author concludes, basing on theories of rationality and change in public sphere by Habermas,

that it is necessary to change state institutions more rational. That need is reflected in case

study, that forms the empirical dimension for this thesis. Rationality of state institutions

means, that state as such would function more efficiently, thriftly and therefore also more

effectively. Estonian tax office has made many steps toward applying preventive measures to

everyday work and has collected great results from those measures, which clearly shows, that

those measures are needed, they are effective and usage of such measures makes work of tax

office clearly more efficient.

This thesis, besides case study, presents three preventive measures, what tax office has

enforced already. These are note letters, what are sent to taxpayers, who may have forgotten

to pay taxes or file in declarations – tax office assesses risks every day and different patterns

of behavior are visible among others. For example those people, who have sold real estate

64

during a calendar year, but have not declared it, stand out among other sellers. Notes are sent

to those people and often those notes result in declaring the sale and paying taxes. That is the

softest measure and it even does not need any legal base – this is simple communication with

people and people do not have any obligations to reply or act because of those notes.

Secondly author describes and explains a measure called “pre-auditing.” That means, that tax

office has got through different databases, declarations and audits some amount of

information, which has reasonable doubt to think, that something might be wrong with the

taxpayer. In that case, tax office is obliged to start auditing that taxpayer. But practice shows,

that often those kind of people have some reasonable explanation for the situation and starting

an audit could be prevented, if tax office would get answers to some questions, some

explanations or some documents before starting that audit. There is no question, that starting

an audit and investigating any case takes more time, than analyzing specific information with

smaller extent. Third measure is called “real-time auditing”, which means, that tax office

would audit a period, which is currently active and where submitting a declaration is not an

obligation yet. This means, that audited tax payer has not committed any crime or

misbehavior yet, but tax office is actively auditing that taxpayer to ensure, that misconduct

would not occur.

Last two measures have caused severe discussions and also court cases between tax office and

taxpayers, who see this kind of intervention as violation of their rights and courts have given

rights to taxpayers, preventing tax office from using preventive measures. Main cause for not

approving usage of preventive measures by tax office is the fact, that current law does not

give those powers, tools or measures for tax office. As an extra aspect, author of thesis has

also argued about weighing of different interest. On one side there are public interests, and

according to author, paying taxes is public interest. But on the other side there are private

interests of those taxpayers, against whom preventive measures have been taken. Author

states in thesis, that if there is big enough public interest, it gives ground to interfere the

fundamental rights of taxpayers to protect public interest.

That, along with theory in thesis and basing on the statement, that current measures may not

be sufficient anymore for tax office to perform effectively, efficiently and economically,

hence rationally, has taken author to conclusion, that new measures have to be taken into use

and competence to use those measures has to be given to tax office by upgrading regulations.

New measures, as shown in case study to be rational, are preventive measures.

65

Kasutatud materjalid

1) Beck, U. (1992). Risk Society. Towards a New Modernity. London: Sage

Publications.

2) Beck, U. (2009). World at Risk. Cambridge: Polity Press

3) Bertucci, G., Alberti, A. Globalization and the Role of State: Challenger and

Perspectives. Kättesaadav:

http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/UN/UNPAN006225.pdf

(01.05.2013)

4) Castells, M. 2000a. Materials for an exploratory theory of the network society. British

Journal of Sociology 51 (1)

5) Castells, M. 2000b. The Information Age: Economy, Society and Culture. Volume I:

The Rise of the Network Society. Blackwell Publishers.

6) Castells, M. 2001. The Internet Galaxy. Reflections on the Internet, Business, and

Society. New York: Oxford University Press Inc.

7) Castells, M. (Eds.) 2004. The Network Society. A cross-cultural perspective.

Cheltenham United Kingdom: Edward Elgar Publishing Ltd.

8) Coombs, W. T., & Holladay, S. J. (2001). An extended examination of the Chrisis

situation: A fusion of the relational management and symbolic approaches. Journal of

Public Relations Research, 13, 321-340.

9) Coombs, W. T., & Holladay, S. J. (2001). Helping Crises Managers Protect Reputation

Assets. Eastern Illinois University, (2001)

10) Coombs, W. T. (1999). Ongoing crisis communication: Planning, managing and

responding. Thousand Oaks, CA: Sage

11) Cutlip, S. M, Center, A.H, Broom G.M (1985). Effective Public Relations,

Englewood Cliffs, New Jersey: Prentice Hall

12) Ernits, M. (2008). Preventiivhaldus kui tulevikumudel. RiTo nr 17. Riigikogu

Kantselei, 2008

13) Euroopa komisjoni koduleht internetis, maksupettustega võitlemine; kättesaadav:

http://ec.europa.eu/index_et.htm (01.05.2013)

14) Ikkonen, K.-A (2005). Avalik huvi kui määretlemata õigusmõiste. Juridica III, 2005;

lk 187

15) Illing, E., Pettai, V. (Toimetajad) (2004). Valitsemine ja Hea Valitsemine.

Konverentsi Kogumik. Praxis 2004.

16) Evan, W. &Freeman, R. E. (1983). A stakeholder theory of the modern corporations:

Kantian capitalism. In T. Beauchamp & N. Bowie (eds.). Ethical theory and business:

75-93. Englewood Cliffs, NJ: Prentice-Hall.

17) Freeman, R. E. (1984). Strategic Management: A Stakeholder Approach. Boston,

MA: Ballinger

66

18) Fredriksson, M. (2009). On Beck – Risk and Subpolitics in Reflexive Modernity.

Kogumik Public Relations and Social Theory, toimetanud Ihlen, O., van Ruler, B.,

Fredriksson, M. New York and London: Routledge 2009

19) Grunig, J. E & Hunt, T (1984), Managing Public Relations, New York: Holt, Rinehart

& Winston

20) Habermas, J. ET AL 1996): “This is the Background Image for an Adobe Acrobat

Capture OCR Page with Image Plus Hidden Text.”. Public Relations Review, vol. 30,

123–143.

21) Habermas, J. (1980): Discourse Ethics: Notes on Philosophical Justification. Moral

Consciousness and Communictive Action. Cambrigde, Mass.: The MIT Press.

22) Habermas, J. (1984): The Theory of Communicative Action I: Reason and the

Rationalisation of Society. Boston: Beacon Press.

23) Habermas, J. (1987): The Theory of Communicative Action: Lifeworld and System: A

Critique of Functionalist Reason. . Boston: Beacon Press.

24) Habermas, J. (2001(1989)): The Structural Transformation of the Public Sphere.

Cambrigde: Policy Press. (Translation to Estonian language 2001, Open Estonian

Foundation)

25) Habermas, J. (1990): Moral Consciousness and Communictive Action. Cambrigde,

Mass.: The MIT Press

26) Kask, G. (2010). Maksudest kõrvalehoidumise piiritlemis- ja hindamiskriteeriumid

Eesti ja Euroopa maksuõiguse näitel. Magistritöö. Tartu Ülikooli Õigusinstituut, 2010.

27) Kivistik, V. ja Nõlv, M. (2012). Teabe küsimine kontrollivajaduse otsustamiseks ehk

Kuidas maksuamet kontrollib maksumaksjat teda kontrollimata. MaksuMaksja

oktoober 2012: kättesaadav:

http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=1284

28) Klinke, A., Renn, O., A New Approach to Risk Evaluation and Management: Risk-

Based, Precaution-Based, and Discourse-Based Strategies. Risk Analysis, Vol. 22,

No. 6, 2002; Kättesaadav internetis:

http://josiah.berkeley.edu/2007Fall/NE275/CourseReader/6.pdf (01.05.2013)

29) Lacey, N. Feminism and the Tenets of Conventional Legal Theory; Humboldt Forum

recht, Electronic Journal, 1996/11

30) Lehis, L., Maksuõigus lk 23, kirjastus Juura, 2012

31) Luhmann, N. (1995). Social systems. Stanford, CA: Stanford University Press.

32) Maruste, R. Konstitutsionalism ning põhiõiguste ja vabaduste kaitse. Tallinn: Juura

2004, lk 123–125

33) Maksu- ja Tolliameti koduleht internetis: www.emta.ee

34) Merusk, K. jt (2002). Eesti Vabariigi põhiseadus. Kommenteeritud väljaanne.

35) Miller, J (1978), Living Systems, New York: McGraw, Hill Book Company

36) Mandelkern Group on Better Regulation, uuringu raport 2001; kättesaadav internetis:

http://ec.europa.eu/governance/better_regulation/documents/mandelkern_report.pdf

37) Parrest, Nele. Menetlus- ja Vormivigade Õiguslikud Tagajärjed Haldusmenetluses.

Magistritöö. Tartu Ülikool, 2005.

67

38) Saar, J.(2013). Õiguskultuur ja kuritegevuse kontroll, Juridica 2013;

http://juridica.ee/get_doc.php?id=1906

39) Samson, E. Kriminaalõiguse Üldosa; kättesaadav:

http://www.just.ee/orb.aw/class=file/action=preview/id=10710/krimoiguse+yldosa.pdf

40) Sootak, J. (2010). Karistusõiguse adekvaatsus – õiguse iseolemine ja mida ühiskond

õigusest ootab. Ettekanne presidendi mõttekojas Ärmal 27.08.2010. Kättesaadav:

http://www.president.ee/images/stories/pdf/2010-08-27_jaan-sootak.pdf (01.05.2013)

41) Tampere, K. (2003). Public Relations in Transition Society. Jyväskylä: Jyväskylä

University Press.

42) Urmas Arumäe töögrupi raport. Kättesaadav

http://www.riigikantselei.ee/arhiiv/ahb/toogrupid/arumae1.htm

43) Van Ruler, Betteke &Vercic, Dejan (2002). The Bled Manifesto on Public Relations.

Ljubljana: Pristop Communication

44) Vercic, D., Grunig, L.A, Grunig, J.E (1996), Global and Specific Principles of Public

Relations: Evidence from Slovenia, in: International public relations, Lawrence

Erlbaum, Mahwah, New Jersey

45) Zinn J. O. (2008). Social Theories of risk and uncertainity. Blackwell Publishing,

2008

46) Ülle Vanaisaku loengumaterjalid sisekaitseakadeemias; kättesaadav:

http://stud.sisekaitse.ee/Vanaisak/Kriminaalpreventsioon/index.html

Kasutatud õigusaktide loetelu

1) Eesti Vabariigi põhiseadus, 28.06.1992 – RT 1992, 26, 349; 2003, 29, 174; 64, 429.

2) Haldusmenetluse seadus, 06.06.2001 – RT I 2001, 58, 354; 2002, 53, 336; 61, 375; 2003,

20, 117; 78, 527.

3) Maksukorralduse seadus, 20.02.2002 – RT I 2002, 26, 150. Koos hilisemate muudatuste ja

täiendustega

4) Korrakaitseseadus, 23.02.2011 – RT I 2011, 4.

5) Vedelkütuse seadus, 29.01.2003 – RT I 2003, 21, 127. Koos hilisemate muudatuste ja

täiendustega.

6) Tolliseadus, 13.04.2004 – RT I 2004, 28, 188. Koos hilisemate muudatuste ja täiendustega

68

Lihtlitsents lõputöö reprodutseerimiseks ja lõputöö üldsusele kättesaadavaks tegemiseks

Mina, Uku Tampere (sünnikuupäev: 24.12.1984)

1. Annan Tartu Ülikoolile tasuta loa (lihtlitsentsi) enda loodud teose

„RIIGIASUTUSTE RATSIONAALSUS: PREVENTIIVHALDUS EESTI

MAKSUMENETLUSES,“

mille juhendaja on Kalle Merusk

1.1. reprodutseerimiseks säilitamise ja üldsusele kättesaadavaks tegemise eesmärgil, sealhulgas

digitaalarhiivi DSpace-is lisamise eesmärgil kuni autoriõiguse kehtivuse tähtaja

lõppemiseni;

1.2. üldsusele kättesaadavaks tegemiseks Tartu Ülikooli veebikeskkonna kaudu, sealhulgas

digitaalarhiivi DSpace´i kaudu kuni autoriõiguse kehtivuse tähtaja lõppemiseni.

2. olen teadlik, et punktis 1 nimetatud õigused jäävad alles ka autorile.

3. kinnitan, et lihtlitsentsi andmisega ei rikuta teiste isikute intellektuaalomandi ega

isikuandmete kaitse seadusest tulenevaid õigusi.

Tartus 06.05.2012. a