T.C. Sayıştay Başkanlığı / Düzenlilik Denetimi Rehberi · SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI Düzenlilik Denetimi Rehberi SUNUŞ İÇİNDEKİLER ÖZET REHBER EKLER . 2 Düzenlilik Denetimi

T.C. Sayıştay Başkanlığı / Düzenlilik Denetimi Rehberi

1

T.C.SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI

Düzenlilik Denetimi Rehberi

SUNUŞ İÇİNDEKİLER ÖZET REHBER EKLER

2

Düzenlilik Denetimi Rehberi, 03.12.2010 tarih ve 6085 sayl Sayştay Kanununa göre, Türk hukuk sistemi ve genel kabul görmüş uluslararas denetim standartlar çerçevesinde meslektaşlarmzn ve Sayştay Genel Kurulunun görüş ve önerileri dikkate alnarak bir çalşma grubu tarafndan hazrlanmş olup; Denetim Planlama ve Koordinasyon Kurulunun 17.06.2011 tarih ve 12 sayl toplantsnda görüşülmüş ve 17.06.2011 tarihinde Sayştay Başkan tarafndan onaylanmştr.

BELGE ADI: SDR.1, Düzenlilik Denetimi Rehberi VERSİYON NO: 2011/1 VERSİYON TARİHİ Haziran 2011


SUNUŞ

5018 sayl Kamu Mali yönetimi ve Kontrol Kanunu ile 6085 sayl Sayştay Kanunu çerçevesinde Sayştay’n denetim alan genişlemiş, denetim işlevi; kamu idarelerinin mali faaliyet, işlem, karar ve kaynaklarnn denetimine dönüşmüş ve denetimin genel kabul görmüş uluslararas denetim standartlarna uygun olarak yerine getirilmesi esas benimsenmiştir.

Başta Anayasamz olmak üzere, Sayştay Kanunu, 5018 sayl Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, 3346 sayl Kamu İktisadi Teşebbüsleri ile Fonlarn Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakknda Kanun ve diğer yasal düzenlemeler ile Sayştaya verilen görevleri yerine getirebilmek için ikincil mevzuat çalşmalar kapsamnda rehberlerin hazrlanmas gerekmektedir.

Sayştay tarafndan yaplacak denetimlerde; uluslararas standartlar dikkate alnarak, kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarna ilişkin mali işlemlerinin mevzuata uygunluğu ile mali rapor ve tablolarnn doğruluğu ve güvenilirliğini tespit etmek kadar, bu mali işlem ve hesaplar üreten sistemlerin ve mekanizmalarn rasyonelliği ile verimli ve etkili çalşp çalşmadklarnn değerlendirilmesi gereği de ortaya çkmştr. Bu çerçevede denetimlerin, riskli ve önemli alanlarn dikkate alnarak planl ve programl bir şekilde yürütülebilmesi için denetim rehberlerine ihtiyaç duyulmuştur.

Denetimin planlanmasnda, yürütülmesinde, sonuçlarn raporlanmasnda ve izlenmesinde öngörülen aşama ve usuller ile denetim kantlarnn toplanmasnda yararlanlan denetim tekniklerini düzenleyen denetim rehberleri; uygulamaya yön veren, denetimde kalite ve standard sağlayan, denetçinin mesleki birikimini ve yaratclğn destekleyen temelleri oluşturmaktadr. Denetim rehberlerinin, denetimin esasna ve denetçinin tecrübesine ve mesleki bilgisine müdahaleci bir yönü bulunmamaktadr. Denetim rehberleri denetçinin mesleki yargsnn yerini almaya, yaratclğnn önünü kesmeye yönelik dokümanlar değildirler.

Düzenlilik denetiminin, denetlenen kurumun faaliyet ortamnn ve iç kontrollerinin değerlendirilmesiyle kurumsal düzeyde yaplan risk analizleri sonucu, kuruma ilişkin iç kontrol zaaflarnn tespiti ve denetimin riskli alanlara yoğunlaştrlarak yürütülmesi ile denetim sonuçlarnn kurumsal düzeyde raporlanabilmesi için, Sayştay Kanunu ile Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda ifadesini bulan “Kamu İdaresi” temelinde yürütülmesi gerekmektedir.

Mevzuat ve genel kabul görmüş uluslararası standartlar dikkate alınarak bu Düzenlilik Denetimi Rehberi hazırlanmıştır. Düzenlilik Denetimi Rehberi Özet, Planlama, Uygulama, Raporlama, İzleme bölümleri ve bunlara ilişkin eklerden oluşmaktadr. Özet bölümünde; rehberin genel bir özeti bulunmaktadr. Planlama bölümünde; denetlenen kurumun tannmas, önemlilik kavram, iç kontrollerin değerlendirilmesi, risk değerlendirilmesi, denetim yaklaşmnn belirlenmesi, denetimde örnekleme ve denetim planlann hazrlanmas konular ele alnmştr. Uygulama bölümünde; denetim kantlarnn elde edilmesi, denetim sonuçlarnn değerlendirilmesi ve denetimin tamamlanmas konular yer almaktadr. Raporlama bölümünde; denetim raporlar ile yarglamaya esas raporlarn hazrlanmasna ilişkin hususlar düzenlenmiştir. İzleme bölümünde; izleme, gözden geçirme ve kalite kontrol süreçleri anlatlmaktadr. Rehberin eklerinde ise denetimin yürütülmesi ve gözden geçirilmesine ilişkin çeşitli kontrol formlar ile denetimde kullanlacak kontrol testleri ve denetim programlarna ilişkin uygulama örnekleri ile diğer yardmc belgelere yer verilmiştir. Düzenlilik denetimlerinin yürütülmesinde bu Rehberin bir bütün olarak ele alnmas yararl olacaktr.

Düzenlilik Denetimi Rehberi, denetimin genel esaslarn belirleyen ve her kurumun denetiminde uygulanabilecek çerçeve bir dokümandr. Denetlenen kurumlarn özelliğine göre (bütçe, içinde bulunulan sektör vs.) etkin bir denetimin gerçekleştirilmesini sağlamak için gerektiğinde kurumsal bazda denetim rehberleri de hazrlanacaktr.

Denetim rehberleri, uygulamadan edinilen tecrübeler ve yaşanan diğer gelişmeler şğnda sürekli güncellenen dokümanlardr. Sayştay Düzenlilik Denetimi Rehberi de kazanlan yeni tecrübeler şğnda ihtiyaç duyuldukça güncellenecektir.

Bu vesile ile rehberin hazrlanmasnda emeği geçen tüm mensuplarmza teşekkür eder, rehberin kullanclar için faydal olmasn diler, sayglarm sunarm.

Dr. Recai AKYEL

Sayştay Başkan


İÇİNDEKİLER

DÜZENLİLİK DENETİMİ REHBERİ (ÖZET) ......................................................... 1

GENEL ÇERÇEVE ......................................................................................................... 3

1- DÜZENLİLİK DENETİMİNİN ESASLARI ............................................................ 5

2- MALİ DENETİM İLE UYGUNLUK DENETİMİNİN BİRLİKTE YÜRÜTÜLMESİ (DÜZENLİLİK DENETİMİ) .................................................... 10

3- GÖREV VE SORUMLULUKLAR ............................................................................ 11

4- ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI .................................................... 14

5- DÜZENLİLİK DENETİMİ VE RİSK ...................................................................... 15

6- DENETİMDE BELGELEME .................................................................................. 18

DÜZENLİLİK DENETİMİ SÜRECİ .......................................................................... 21

1- PLANLAMA AŞAMASI ............................................................................................. 25

1.1 GİRİŞ ...................................................................................................................... 25

1.2 KURUMLA İLETİŞİM ............................................................................................ 26

1.3 KURUM TANIMA ................................................................................................... 26 1.3.1 Kurum Faaliyet Ortamnn Tannmas .......................................................................................... 26

1.3.2 Muhasebe Sisteminin ve Mali Yapnn Tannmas ....................................................................... 27

1.3.3 Kurum Bilişim Sistemlerinin Tannmas ....................................................................................... 28

1.3.4 Kurum İç Kontrollerinin Tannmas ............................................................................................. 28

1.4 KURUM TANIMA ÇALIŞMALARINDAN YARARLANILMASI ........................ 29 1.4.1 Önemlilik Seviyesinin Belirlenmesi ................................................................................................ 29

1.4.2 Hesap Alanlarnn Belirlenmesi....................................................................................................... 31

1.4.3 Risk Değerlendirmesi ....................................................................................................................... 31

1.5 DENETİM YAKLAŞIMININ BELİRLENMESİ .................................................. 32 1.5.1 Kontrollerin Test Edilmesi .............................................................................................................. 33

1.5.2 Denetim Güvence Faktörünün Belirlenmesi ................................................................................ 34

1.6 İNCELENECEK İŞLEMLERİN BELİRLENMESİ VE ÖRNEKLEMENİN PLANLANMASI ....................................................................................................... 36

1.7 PLANLAMANIN TAMAMLANMASI .................................................................... 37 1.7.1 Denetim Plan Hazrlanmas: .......................................................................................................... 37

1.7.2 Denetim Programlarnn Hazrlanmas: ......................................................................................... 37

2- UYGULAMA AŞAMASI ............................................................................................ 38

2.1 GİRİŞ ...................................................................................................................... 38

2.2 DENETİM KANITLARININ ELDE EDİLMESİ ................................................ 38 2.2.1 Açlş Hesaplarnn ve Önceki Dönemden Devreden Verilerin İncelenmesi .......................... 39

2.2.2 Cari Yl Hesap ve İşlemlerinin İncelenmesi .................................................................................. 40

2.2.3 Mali Rapor ve Tablolarn İncelenmesi ........................................................................................... 40

2.3 KANIT TOPLAMADA İLAVE PROSEDÜRLERİN UYGULANMASI ............... 41 2.3.1 İlgili Taraf İşlemlerinin İncelenmesi .............................................................................................. 41

2.3.2 Kurumun Ürettiği Diğer Bilgi ve Belgelerin İncelenmesi ........................................................... 41

2.3.3 Dş Teyit Alnmas ............................................................................................................................ 42

2.3.4 Diğer Çalşmalardan Yararlanma .................................................................................................... 42

2.4 DENETİM SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ ................................... 43 2.4.1 Kontrol Testlerinin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi ................................................................... 43

2.4.2 Doğrulayc Analitik İncelemelerin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi ......................................... 43

2.4.3 Maddi Doğrulama Prosedürlerinin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi ......................................... 43

2.4.4 Denetim Sonuçlarnn Hesap Alanlar İtibariyle Değerlendirilmesi .......................................... 45

2.4.5 Tüm Hesap Alanlarna İlişkin Sonuçlarn Birleştirilerek Değerlendirilmesi ............................ 46

2.4.6 İlave Çalşma Yaplmas ................................................................................................................... 46

2.4.7 Hatalarn Nitelik ve Etki Yönünden Değerlendirilmesi (Raporlama Önemliliğinin Tespiti) 46

2.5 ÖN DENETİM GÖRÜŞÜNÜN OLUŞTURULMASI ........................................... 47

2.6 KAMU ZARARLARINA İLİŞKİN YAPILACAK ÇALIŞMALAR .......................... 47

2.7 DENETİMİN TAMAMLANMASI ......................................................................... 47 2.7.1 Tamamlayc Analitik İncelemeler Yaplmas ................................................................................ 47

2.7.2 Denetimin Yeterliliğinin Değerlendirilmesi .................................................................................. 48

2.7.3 Yolsuzluk Riskinin Tekrar Gözden Geçirilmesi .......................................................................... 48

2.7.4 Mali Tablo Tarihinden Sonraki Olaylarn İncelenmesi ............................................................... 48

2.7.5 Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çkan Olaylarn İncelenmesi ............................... 48

2.8 DENETİM ÖZETİNİN HAZIRLANMASI .......................................................... 48

3- RAPORLAMA AŞAMASI .......................................................................................... 49

3.1 DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI ...................................................... 49 3.1.1 Taslak Denetim Raporunun Yazlmas .......................................................................................... 49

3.1.2 Denetim Raporuna İlişkin Kurum Görüşünün Alnmas ........................................................... 49

3.1.3 Denetim Raporunun Yazlmas ...................................................................................................... 49

3.2 YARGILAMAYA ESAS RAPORUN HAZIRLANMASI ......................................... 50 3.2.1 Sorgularn Hazrlanmas ve Tebliği ................................................................................................ 51

3.2.2 Yarglamaya Esas Raporlarn Düzenlenmesi ve Başkanlğa Sunulmas .................................... 51

4- İZLEME ..................................................................................................................... 53

4.1 GÖZDEN GEÇİRME (DENETİMİN İZLENMESİ) ........................................... 53

4.2 DENETİM SONUÇLARININ İZLENMESİ ........................................................ 53

DÜZENLİLİK DENETİMİ REHBERİ ...................................................................... 55

1- PLANLAMA ............................................................................................................... 57

1.1 Denetlenen Kurumun Tannmas ............................................................................. 59 1.1.1 GİRİŞ .................................................................................................................................................. 59

1.1.2 KURUM TANIMA KAYNAKLARI ........................................................................................... 60

1.1.3 KURUM TANIMA YÖNTEMLERİ ........................................................................................... 61

1.1.4 MUHASEBE SİSTEMİNİN ANLAŞILMASI VE HESAP

ALANLARININ BELİRLENMESİ ........................................................................................... 62

1.1.4.1 Mali Yapnn ve Muhasebe Sisteminin Tannmas ............................................................... 62

1.1.4.2 Hesap Alanlarnn Belirlenmesi ve Snflandrlmas ............................................................ 63

1.1.4.2.1 Hesap Alanlarnn Belirlenmesi ....................................................................... 63

1.1.4.2.2 Hesap Alanlarnn Önemlilik Derecesine Göre Snflandrlmas .............. 64

1.1.4.2.3 Hesap Alanlar İle İlgili Ön Çalşmalar .......................................................... 65

1.1.5 BİLİŞİM SİSTEMİNİN ANLAŞILMASI .................................................................................. 66

1.1.5.1 Bilişim Sistemleri Denetiminin Amac ................................................................................... 66

1.1.5.2 Bilişim Ortamnda Gerçekleştirilen İşlerin Belirlenmesi .................................................... 66

1.2 Önemliliğin Belirlenmesi .......................................................................................... 68 1.2.1 GİRİŞ .................................................................................................................................................. 68

1.2.2 PARASAL DEĞER BAKIMINDAN ÖNEMLİLİK ............................................................... 68

1.2.3 NİTELİK VE ETKİ BAKIMINDAN ÖNEMLİLİK ............................................................. 70

1.2.4 PLANLAMA AŞAMASINDA ÖNEMLİLİK ............................................................................ 70

1.2.5 RAPORLAMA AŞAMASINDA ÖNEMLİLİK ........................................................................ 70

1.3 İç Kontrol Sisteminin Tannmas .............................................................................. 72 1.3.1 GİRİŞ .................................................................................................................................................. 72

1.3.2 İÇ KONTROL SİSTEMİNİ TANIMA YÖNTEMLERİ ........................................................ 73

1.3.3 İÇ KONTROLÜN UNSURLARI ................................................................................................ 73

1.3.3.1 Kontrol Ortam ......................................................................................................................... 74

1.3.3.2 Kurumun Risk Değerlendirmesi............................................................................................. 75

1.3.3.3 Kontrol Faaliyetleri ................................................................................................................... 77

1.3.3.4 Bilgi ve İletişim .......................................................................................................................... 79

1.3.3.5 İzleme ......................................................................................................................................... 80

1.3.4 İÇ DENETİM FONKSİYONUNUN ANLAŞILMASI .......................................................... 81

1.3.4.1 İç Denetimin Kapsam ............................................................................................................. 81

1.3.4.2 İç Denetçinin Görevleri ........................................................................................................... 82

1.3.4.3 Dş Denetim (Sayştay) ile İç Denetim Arasndaki İlişkiler ................................................ 82

1.3.4.4 İç Denetim Faaliyetlerinin Anlaşlmas ve İlk Değerlendirmeler ...................................... 83

1.3.4.5 İç Denetim Çalşmasnn Değerlendirilmesi ......................................................................... 83

1.3.5 BİLİŞİM SİSTEMLERİ KONTROLLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ ...................... 84

1.3.5.1 Sistem Kontrollerinin İncelenmesi ........................................................................................ 84

1.3.5.1.1 Politika ve Strateji Kontrolleri ......................................................................... 84

1.3.5.1.2 Yazlm Geliştirme ve Değişim Yönetimi Kontrolleri ................................. 85

1.3.5.1.3 Fiziksel ve Çevresel Kontroller ....................................................................... 85

1.3.5.1.4 Mantksal Erişim Kontrolleri ........................................................................... 86

1.3.5.2 İnceleme Sonuçlarnn Değerlendirilmesi ............................................................................. 86

1.4 Risk Değerlendirmesi ............................................................................................... 88 1.4.1 GİRİŞ .................................................................................................................................................. 88

1.4.2 RİSK DEĞERLENDİRME SÜRECİ ......................................................................................... 88

1.4.2.1 Yapsal Risklerin Değerlendirilmesi ....................................................................................... 88

1.4.2.1.1 Yapsal Risklerin Belirlenmesi ......................................................................... 88

1.4.2.1.2 Yapsal Risklerin Önceliklendirilmesi ............................................................. 89

1.4.2.1.3 Yapsal Risklerin Etkilediği Hesap Alanlarnn Belirlenmesi ..................... 90

1.4.2.2 Kontrol Risklerinin Değerlendirilmesi .................................................................................. 92

1.4.2.2.1 Kontrol Risklerinin Belirlenmesi .................................................................... 92

1.4.2.2.2 Kontrol Risklerinin Etkilediği Hesap Alanlarnn Belirlenmesi ................ 92

1.4.2.3 Risklerin Birlikte Değerlendirilmesi ....................................................................................... 94

1.5 Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi ......................................................................... 95 1.5.1 GİRİŞ .................................................................................................................................................. 95

1.5.2 RİSKİ AZALTAN KONTROLLER ........................................................................................... 95

1.5.3 KONTROL TESTLERİ ................................................................................................................. 96

1.5.4 KONTROL TESTLERİNİN SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ .................. 98

1.5.5 DENETİM GÜVENCE MODELİ ............................................................................................. 98

1.6 İncelenecek İşlemlerin Belirlenmesi ve Örnekleme ............................................... 104 1.6.1 GİRİŞ ................................................................................................................................................ 104

1.6.2 İNCELENECEK İŞLEMLERİN BELİRLENMESİ ........................................................... 104

1.6.2.1 Tüm İşlemlerin Seçilmesi (Yüzde Yüz İnceleme, Analitik İnceleme) ............................ 104

1.6.2.2 Belirli İşlemlerin Seçilmesi ..................................................................................................... 105

1.6.2.3 Denetim Örneklemesi ............................................................................................................ 106

1.6.3 ÖRNEKLEME YAPMAYI GEREKLİ KILAN NEDENLER ........................................ 106

1.6.4 ÖRNEKLEME İLKELERİ ......................................................................................................... 106

1.6.4.1 Temel İlkeler ............................................................................................................................ 106

1.6.4.2 Denetim Bilgisi, Tecrübe ve Denetçi Yargsnn Kullanlmas ........................................ 107

1.6.4.3 Örnekleme Riskinin Göz Önünde Bulundurulmas .......................................................... 107

1.6.4.4 İyi Örneklemin Özellikleri ..................................................................................................... 108

1.6.5 ÖRNEKLEME SÜRECİ .............................................................................................................. 108

1.6.6 ÖRNEKLEMENİN PLANLANMASI ..................................................................................... 109

1.6.6.1 Popülâsyonun Belirlenmesi ................................................................................................... 109

1.6.6.2 Örneklem Biriminin Belirlenmesi ........................................................................................ 110

1.6.6.3 Örnekleme Yönteminin Belirlenmesi .................................................................................. 110

1.6.6.3.1 Örnekleme Yöntemleri ................................................................................... 110

1.6.6.3.2 Örnekleme Yönteminin Belirlenme Esaslar .............................................. 113

1.6.6.4 Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas............................................................................. 115

1.6.6.4.1 Örneklem Büyüklüğüne Etki Eden Faktörler ............................................. 115

1.6.6.4.2 Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas ..................................................... 116

1.6.7 ÖRNEKLERİN SEÇİMİ VE İNCELENMESİ ...................................................................... 119

1.6.7.1 Örneklerin Seçimi ................................................................................................................... 119

1.6.7.2 Seçilen Örneklerin İncelenmesi ........................................................................................... 123

1.6.8 ÖRNEKLEME SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ .......................................... 123

1.6.8.1 Hatalarn Genelleştirilmesi (Toplam Hatann Tahmin Edilmesi) ................................... 123

1.6.8.2 İlave Örnekleme Yaplmasnn Değerlendirilmesi ............................................................. 123

1.7 Planlamann Tamamlanmas .................................................................................. 124 1.7.1 GİRİŞ ................................................................................................................................................ 124

1.7.2 DENETİM PLANI........................................................................................................................ 124

1.7.2.1 Denetim Plan Format .......................................................................................................... 124

1.7.2.2 Denetim Plannn Onaylanmas ............................................................................................ 126

1.7.3 DENETİM PROGRAMI ............................................................................................................ 126

1.7.3.1 Denetim Programnn Kapsam .......................................................................................... 126

1.7.3.2 Kontrol Testleri ve Denetim Programnn Birlikte Uygulanmas ................................... 127

1.7.3.3 Denetim Hedefleri .................................................................................................................. 128

2- UYGULAMA ............................................................................................................. 131

2.1 Denetim Kantlarnn Elde Edilmesi ...................................................................... 133 2.1.1 GİRİŞ .............................................................................................................................................. 133

2.1.2 YETERLİ VE UYGUN DENETİM KANITI ....................................................................... 134

2.1.3 DENETİM PROSEDÜRLERİ .................................................................................................. 135

2.1.3.1 Maddi Doğrulama Prosedürleri ........................................................................................... 135

2.1.3.1.1 Doğrudan Maddi Doğrulama Prosedürleri ................................................ 135

2.1.3.1.2 Doğrulayc Analitik Prosedürler ................................................................. 136

2.1.3.1.3 Maddi Doğrulama Prosedürlerinin Kapsam ............................................. 136

2.1.3.2 Kontrol Testleri ....................................................................................................................... 137

2.1.4 DENETİM KANITI TOPLAMA TEKNİKLERİ ................................................................ 137

2.1.4.1 Kayt ve Belgelerin İncelenmesi .......................................................................................... 138

2.1.4.2 Fiili-Fiziki İnceleme (Maddi Duran Varlklarn Denetimi).............................................. 138

2.1.4.3 Gözlem .................................................................................................................................... 138

2.1.4.4 Yazl veya Sözlü Bilgi Alma (Soruşturma) ........................................................................ 138

2.1.4.5 Teyit Etme .............................................................................................................................. 138

2.1.4.6 Karşlaştrma ........................................................................................................................... 138

2.1.4.7 Yeniden Hesaplama ............................................................................................................... 138

2.1.4.8 Yeniden Uygulama ................................................................................................................ 139

2.1.5 DENETİM PROGRAMLARININ UYGULANMASI ........................................................ 139

2.1.5.1 Açlş Hesaplarnn ve Önceki Dönemden Devreden Verilerin İncelenmesi .............. 139

2.1.5.1.1 Açlş Hesaplarnn İncelenmesi ................................................................... 139

2.1.5.1.2 Önceki Dönemden Gelen Verilerin İncelenmesi ....................................... 140

2.1.5.2 Cari Yl Hesap ve İşlemlerinin İncelenmesi........................................................................ 140

2.1.5.3 Mali Rapor ve Tablolarn İncelenmesi ............................................................................... 141

2.1.6 KANIT TOPLAMADA İLAVE KAYNAKLAR ................................................................... 141

2.1.6.1 İlgili Taraf İşlemlerinin İncelenmesi ................................................................................... 141

2.1.6.2 Kurumun Ürettiği Diğer Bilgi Ve Belgelerin İncelenmesi ............................................... 142

2.1.6.3 Dş Teyit Alnmas .................................................................................................................. 142

2.1.6.4 Diğer Çalşmalardan Yararlanma .......................................................................................... 143

2.1.6.4.1 İç Denetim Çalşmasndan Yararlanma ...................................................... 143

2.1.6.4.2 Uzman Çalşmasndan Yararlanma ............................................................. 144

2.1.6.4.3 Bağmsz Dş Denetçilerin Raporlarndan Yararlanma ............................ 145

2.1.6.4.4 Diğer Denetim Elemanlarnn Çalşmalarndan Yararlanma .................. 145

2.2 Denetim Sonuçlarnn Değerlendirilmesi ............................................................... 146 2.2.1 GİRİŞ .............................................................................................................................................. 146

2.2.2 DENETİM PROSEDÜRLERİNİN SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ ... 146

2.2.2.1 Kontrol Testlerinin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi ........................................................ 146

2.2.2.2 Doğrulayc Analitik İncelemelerin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi ............................... 147

2.2.2.3 Doğrudan Maddi Doğrulama Prosedürlerinin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi .......... 147

2.2.3 PARASAL HATALARIN DEĞERLENDİRİLMESİ ......................................................... 147

2.2.3.1 Tüm İşlemlerin İncelendiği Alanlardaki Hatalarn Değerlendirilmesi ........................... 148

2.2.3.2 Belirli İşlemlerin İncelendiği Alanlardaki Hatalarn Değerlendirilmesi ......................... 148

2.2.3.3 İstatistiki Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Hatalarn Genellenmesi ........... 148

2.2.3.3.1 İşlem Birimine Dayal Seçim Tekniğinin Kullanlmasnda Hatalarn

Genellenmesi ................................................................................................... 149

2.2.3.3.2 Para Birimine Dayal Seçim Tekniğinin Kullanlmasnda Hatalarn

Değerlendirilmesi ............................................................................................ 149

2.2.3.4 İstatistiki Olmayan Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Hatalarn

Değerlendirilmesi .................................................................................................................... 151

2.2.3.5 Hatalarn Genellenmesinde Dikkat Edilecek Hususlar..................................................... 151

2.2.3.6 Denetim Sonuçlarnn Hesap Alanlar İtibariyle Değerlendirilmesi .............................. 152

2.2.3.7 Tüm Hesap Alanlarna İlişkin Sonuçlarn Birleştirilerek Değerlendirilmesi ................. 152

2.2.3.8 İlave Çalşma Yaplmas ........................................................................................................ 153

2.2.3.9 Hatalarn Nitelik ve Etki Yönünden Değerlendirilmesi (Raporlama Önemliliği)......... 153

2.2.4 ÖN DENETİM GÖRÜŞÜNÜN OLUŞTURULMASI ........................................................ 154

2.2.5 YOLSUZLUK TESPİTİNDE DENETÇİNİN YAPACAKLARI ..................................... 155

2.2.6 DENETLENEN KURUMA İVEDİLİKLE BİLDİRİLECEK KONULAR ................. 156

2.3 Denetimin Tamamlanmas ..................................................................................... 157 2.3.1 GİRİŞ .............................................................................................................................................. 157

2.3.2 TAMAMLAYICI ANALİTİK İNCELEMELER YAPILMASI .......................................... 157

2.3.3 DENETİMİN YETERLİLİĞİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ ........................................ 158

2.3.4 YOLSUZLUK RİSKİNİN TEKRAR GÖZDEN GEÇİRİLMESİ ................................... 158

2.3.5 MALİ TABLO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLARIN İNCELENMESİ ............... 158

2.3.5.1 Mali Tablo Tarihinden Sonra Gerçekleşen Olaylar .......................................................... 158

2.3.5.2 Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çkan Olaylar ............................................ 159

2.3.6 DENETİM ÖZETİ ...................................................................................................................... 159

3- RAPORLAMA ........................................................................................................... 161

3.1 Denetim Raporlarnn Hazrlanmas ...................................................................... 163 3.1.1 GİRİŞ .............................................................................................................................................. 163

3.1.1.2 Denetim Raporunun Format .............................................................................................. 163

3.1.2 DENETİM GÖRÜŞÜ TÜRLERİ VE DÜZENLENECEK RAPORLAR ..................... 167

3.1.2.1 Olumlu Görüş İçeren Denetim Raporu ............................................................................. 167

3.1.2.2 Nitelikli Denetim Görüşü İçeren Düzenlilik Denetimi Raporlar ................................. 169

3.1.2.2.1 Denetçinin Görüşünü Etkileyen Hususlar ................................................. 169

3.1.2.2.2 Şartl Görüş İçeren Denetim Raporu .......................................................... 171

3.1.2.2.3 Olumsuz Görüş İçeren Denetim Raporu .................................................. 172

3.1.2.2.4 Görüş Bildirmekten Kaçnma Durumunda Düzenlenecek

Denetim Raporu .............................................................................................. 172

3.1.3 DENETİM RAPORU EKLERİ ................................................................................................ 173

3.2 Yarglamaya Esas Raporlarn Hazrlanmas .......................................................... 175 3.2.1 GİRİŞ .............................................................................................................................................. 175

3.2.2 SORGULARIN HAZIRLANMASI VE TEBLİĞİ ................................................................. 175

3.2.3 YARGILAMAYA ESAS RAPORLARIN DÜZENLENMESİ VE BAŞKANLIĞA

SUNULMASI ................................................................................................................................. 176

4- İZLEME ................................................................................................................... 179

4.1 Gözden Geçirme (Denetimin İzlenmesi) ................................................................ 181 4.1.1 GİRİŞ .............................................................................................................................................. 181

4.1.2 DENETİM SIRASINDA YAPILAN GÖZDEN GEÇİRME ............................................ 181

4.1.2.1 Birinci Aşama Gözden Geçirme ......................................................................................... 181

4.1.2.2 İkinci Aşama Gözden Geçirme ............................................................................................ 182

4.1.3 KALİTE GÜVENCESİNE YÖNELİK GÖZDEN GEÇİRME ....................................... 183

4.1.3.1 Kalite Güvencesine Yönelik Gözden Geçirmede Dikkat Edilecek Hususlar .............. 184

4.1.3.2 Kalite Güvencesine Yönelik Gözden Geçirmenin Sonuçlar ......................................... 184

4.2 Denetim Sonuçlarnn İzlenmesi ............................................................................ 185 4.2.1 GİRİŞ .............................................................................................................................................. 185

4.2.2 İZLEMEYE İLİŞKİN GÖREVLENDİRME ........................................................................ 185

4.2.3 İZLEMENİN PLANLANMASI, UYGULANMASI VE RAPORLANMASI ................ 185

EKLER .................................................................................................................... 187

EK- 1: Çalşma Kağd Format ............................................................................. 189

Ek 2: Kurumun Tannmas Kontrol Formu ......................................................... 190

Ek 3: Bilişim Sistemlerinden Etkilenen Hesap Alanlarnn Belirlenmesi Formu ................................................................................... 192

Ek 4: İç Kontrol Sistemini Değerlendirme Formu .............................................. 193

Ek 5: İç Denetimin Etkinliğini Değerlendirme Formu ...................................... 196

Ek 6: Temel Düzeyde Bilişim Sistemleri Kontrollerini Değerlendirme Formu . 199

Ek 7: Yapsal Risk Değerlendirme Formu .......................................................... 213

Ek 8: Kontrol Riski Değerlendirme Formu ......................................................... 214

Ek 9: Riskleri Birlikte Değerlendirme Formu ..................................................... 215

Ek 10: Kontrol Testleri Formu .............................................................................. 217

Ek 10/1: Kontrol Testleri Formu - Yatrm Harcamalar (Örnek) ........................... 219

Ek 10/2: Kontrol Testleri Formu - Mal Almlar (Örnek)………………………….. 222

Ek 10/3: Kontrol Testleri Formu – Hizmet Almlar- ( Örnek ) ............................... 235

Ek 10/4: Kontrol Testleri Formu - Personel Ödemeleri (Örnek) ............................. 242

Ek 10/5: Kontrol Testleri Formu - Yolluk Ödemeleri (Örnek) ................................ 246

Ek 10/6: Kontrol Testleri Formu- Alacaklar (Örnek) ............................................... 248

Ek 10/7: Kontrol Testleri Formu- Alacaklar (Örnek) ............................................... 255

Ek 10/8: Kontrol Testleri Formu – Taşnr Mal Yönetimi (Örnek) ......................... 258

Ek 11: Denetim Program Formu .......................................................................... 266

Ek 11/1: Denetim Program –Personel Ödemeleri (Örnek) .................................... 267

Ek 11/2: Denetim Program –Yolluklar (Örnek) ...................................................... 271

Ek 11/3: Denetim Program- Alacaklar (Örnek) ..................................................... 273

Ek 11/4: Denetim Program- Alacaklar (Örnek) ...................................................... 278

Ek 11/5: Denetim Program-Mal Almlar (Örnek) .................................................. 280

Ek 11/6: Denetim Program – Hizmet Almlar (Örnek) ......................................... 285

Ek 11/7: Denetim Program -Satş Gelirleri ve Diğer Gelirler (Örnek) .................... 290

Ek 11/8: Denetim Program -150- İlk Madde ve Malzeme Hesab Taşnrlar (Örnek) ...................................................................................... 291

Ek 11/9: Denetim Program -253, 254, 255 Duran Varlklar (Taşnrlar) Hesap Alan İle Bu Hesaplarla Bağlantl 294, 197, 198, 397, 511 Ve 257, 299 Amortsman Hesab (Örnek) .................................................. 293

Ek 11/10: Denetim Program - Taşnmazlar (Örnek) ................................................ 295

Ek 11/11: Denetim Program –Borçlar (Örnek) ......................................................... 296

Ek 11/12: Denetim Program –Yatrmlar (Örnek) .................................................... 297

Ek 12: Birleşik Denetim Formlar(Kontrol Testleri ve Denetim Programlar) .... 298

Ek 12/1: Birleşik Denetim Formlar -Kasa Hesab (Örnek) .................................... 299

Ek 12/2: Birleşik Denetim Formlar -102 Banka Hesab - 103 Verilen Çekler Ve Gönderme Emirleri Hesab (Örnek) ...................... 303

Ek 12/3: Birleşik Denetim Formlar -105 Döviz Hesab - 106 Döviz Gönderme Emirleri Hesab (Örnek) ........................................ 305

Ek 12/4: Birleşik Denetim Formlar -160-İş Avans Ve Kredileri Hesab, 165 Mahsup Dönemine Aktarlan Avans Ve Krediler Hesab (Örnek) ....... 307

Ek 12/5: Birleşik Denetim Formlar -161- Personel Avanslar Hesab - 165 Mahsup Dönemine Aktarlan Avans Ve Krediler Hesab (Örnek) ...... 312

EK 12/6: Birleşik Denetim Formlar -162- Bütçe Dş Avans Ve Krediler Hesab Denetimi (Örnek) ............................................................ 315

Ek 12/7: Birleşik Denetim Formlar -164- Akreditifler Hesab (Örnek) ................. 317

Ek 12/8: Birleşik Denetim Formlar -320- Bütçe Emanetleri Hesabnn (Örnek) ... 319

Ek 12/9: Birleşik Denetim Formlar -330-430 Alnan Depozito Ve Teminatlar Hesabn (Örnek) .................................................................... 320

EK 12/10: Birleşik Denetim Formlar -360 Ödenecek Vergi Ve Fonlar Hesab (Örnek) ............................................................................... 322

EK 12/11: Birleşik Denetim Formlar -361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri (Örnek) ..................................................................................... 324

EK 12/12: Birleşik Denetim Formlar -500- Net Değer Hesab Denetimi 519- Değer Hareketleri Sonuç Hesab9) (Örnek) ...................................... 326

Ek 12/13: Birleşik Denetim Formlar -910-Teminat Mektuplar Hesab İle 911- Teminat Mektuplar Emanetleri Hesab Hesabn (Örnek) ............ 328

Ek-13: İstatistiki Örneklemede Denetim Yazlm Program Uygulamas ........... 329

Ek 14: Denetim Planlama Kontrol Formu ............................................................ 349

Ek 15: Denetim Tamamlama Kontrol Formu ....................................................... 352

Ek 16: Kalite Kontrol Formu ................................................................................. 354

Ek 17: Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri (BDDT) ..................................... 359



1

DÜZENLİLİK DENETİMİ REHBERİ (ÖZET)

SUNUŞ İÇİNDEKİLER REHBER EKLER


3

GENEL ÇERÇEVE



5

1- DÜZENLİLİK DENETİMİNİN ESASLARI

Tanm

Düzenlilik denetimi; kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile yl sonu mali rapor ve tablolarnn güvenilirliği ve doğruluğu hakknda görüş bildirilmesi, kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarna ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğnn tespiti ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesidir.

Kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile yl sonu mali rapor ve tablolarnn güvenilirliği ve doğruluğu hakknda görüş bildirilmesi ile mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesine ilişkin yürütülecek çalşmalar mali denetimi; gelir, gider ve mal hesaplar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğnn tespitine ilişkin yürütülecek çalşmalar ise uygunluk denetimini içermektedir.

Bu Rehber ülkemizdeki yasal düzenlemeyle uyumlu olacak şekilde “Düzenlilik Denetimi Rehber’’ (DDR) olarak hazrlanmştr.

Amaç

Sayştay tarafndan bir kamu idaresi hesabna ilişkin olarak yaplacak düzenlilik denetiminin amac;

Kamu idaresinin hesap ve işlemleri ile mali rapor ve tablolarnn, mali raporlama standartlar doğrultusunda denetlenen kamu idaresinin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarn tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediği,

Kamu idaresinin gelir, gider, mal ile diğer hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğ,

hakknda denetim görüşü oluşturmak, mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek, kanun ve diğer hukuki düzenlemelere aykr işlemleri ve sebep olunan kamu zararlarn tespit etmektir.

ISSAI 1003-Denetimin amac – Bir özel sektör kuruluşunun mali denetimi söz konusu olduğunda denetimin amac, bir dizi beyana dayal olarak bir güvence görüşü bildirmekle snrldr. Diğer yandan kamu sektöründe yaplan mali denetimin amac, genelde mali tablolarn önemli olan tüm açlardan ilgili mali raporlama çerçevesine (yani ISA’larn kapsam çerçevesine) uygun olarak hazrlanp hazrlanmadğ konusunda görüş bildirmekten daha geniş kapsamldr. Mevzuat, yönetmelikler, bakanlk talimatlar, hükümetin politika şartlar ve yasama kararlarndan doğan denetim yetki ve görevi veya kamu kurumlarna yönelik yükümlülükler; daha başka amaçlar doğurabilir.Bu sorumluluklar arasnda örneğin prosedürlerin gerçekleştirilerek yasal ve idari düzenlemelere uygunsuzluk durumlarnn ve iç kontrollerin etkinliğinin bildirilmesi yer alabilir. Fakat bu tarz ilave amaçlar olmasa bile bunlara yönelik genel kamuoyu beklentileri söz konusu olabilir.

GENEL ÇERÇEVE

6

GENEL ÇERÇEVE

6

Makul Güvence

Düzenlilik denetiminde denetim görüşü makul güvence elde edilmesi şeklinde oluşturulur. Makul güvence yeterli ve uygun denetim kantlarn toplamak suretiyle aşağdaki unsurlara ilişkin olarak elde edilir;

Mali rapor ve tablolarn şekil ve içerik açsndan öngörülen mali raporlama sistemine uygunluğu,

Mali rapor ve tablolarda yer alan rakamlarn kuruma ilişkin tüm işlemleri içerecek şekilde doğru ve güvenilir olduğu,

Kuruma tahsis edilen kamu kaynaklarnn yetkili organca öngörülen amaçlara ve hizmetlere harcandğ,

Gelir, gider ve mallara ilişkin hesap ve işlemlerin kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olarak yapldğ.

Makul güvence, denetçinin, bir bütün olarak mali rapor ve tablolar ile bunlarn dayanağ olan işlemlerin “önemli” hata içermediği sonucuna ulaşmas için gerekli denetim kant elde etmesi ile ilgili bir kavramdr. Makul güvence tüm düzenlilik denetimi süreci ile ilgilidir. Denetimde denetçinin bütün hatalar ortaya çkarmasn etkileyebilecek snrllklar mevcut olduğu için denetçi mutlak güvence elde edemez. Bu snrllklar aşağdaki nedenlerden kaynaklanabilir:

Denetimin doğas gereği teste dayal olmas,

İç kontrolün yapsal snrllklar (denetlenen kurumun bilgi saklamas ya da muvazaal işlemleri gibi),

Denetim kantlarnn niteliği itibari ile yoruma açk olmas,

Denetçi tarafndan denetim görüşü oluşturmak için yürütülmekte olan işlerin mesleki kanaat kullanmay gerektirmesi.1

Yukarda açklanan snrllklardan dolay, mutlak güvence ulaşlabilir olmadğndan düzenlilik denetimi mali rapor ve tablolar ile bunlarn dayanağn teşkil eden işlemlerin yüzde yüz hata içermediğini garanti etmez. Uluslar aras denetim standartlarna göre yürütülecek bir denetimde makul güvencenin %95 orannda bir güvenceye tekabül ettiği kabul edilmektedir.

Denetim Hedefi

Düzenlik denetiminin hedefi denetlenen kurumun mali rapor ve tablolarnda ve bunlar oluşturan hesap ve işlemlerde açkça veya zmnen ifade edilen beyanlarn doğruluğu,

1 Özellikle denetim kant toplanmasnda (örneğin denetim prosedürlerinin kapsamna, zamanlamasna ve niteliğine karar vermede), elde edilen denetim kantlarna dayanarak bir sonuca ulaşlmasnda (örneğin, idarenin mali tahminlerinin (bütçe tahmini gibi) makul olup olmadğn değerlendirmede) denetçi mesleki kanaatini kullanr.


7

güvenilirliği ve uygunluğunun denetçi tarafndan test edilmesidir. Denetim hedefleri, denetlenen kurumun varlk ve kaynak hesaplar ile gelir ve gider hesaplarna ve mali tablolarn sunumu ve dipnotlarna ilişkin olmak üzere üç grupta ele alnmaktadr (Bkz. Planlamann Tamamlanmas Bölümü).

Tamlk, doğruluk, gerçekleşme, uygunluk, snflandrma, mevcudiyet, aidiyet ve değerleme şeklinde saylabilecek bu hedeflere yönelik olarak yürütülecek denetim prosedürleri ile gerek mali rapor ve tablolarda ve gerekse bunlarn dayanağn oluşturan işlemlerde açk ya da zmnen ifade edilen beyanlar test edilerek bunlarn doğruluğu, güvenilirliği ve uygunluğuna ilişkin denetim kanaati oluşturulmas hedeflenir. Düzenlilik denetimi bu üç gruptaki denetim hedeflerinin tümünün test edilmesini kapsamaktadr.

Düzenlilik Denetiminin Özellikleri

Düzenlilik denetimleri;

Mali kaytlarn incelenmesi ve değerlendirilmesi ve mali rapor ve tablolar hakknda görüş bildirilmesi dâhil olmak üzere kamu idarelerinin hesap verme sorumluluğunun gerçekleşmesine katk sağlar.

İlgili kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğun değerlendirilmesi dâhil olmak üzere mali sistemlerin ve işlemlerin denetlenmesini içerir.

İç kontrol ve iç denetim fonksiyonlarn değerlendirir. Denetim sonuçlarnn raporlanmasna imkân sağlar.

Mali denetim ve uygunluk denetiminin cari yl esas ile kamu idaresi temelinde birlikte yürütülmesi şeklinde icra edilir. Ancak gerektiğinde denetimlerin konu, sektör, faaliyet ve proje bazl olarak birden fazla yl ve birden fazla kurumu kapsayacak şekilde yürütülmesine de imkân sağlar.

Uluslararas Denetim Standartlarna (UDS) uygun olarak yürütülür.

Ekip çalşmas esasna dayal olarak grup başkanlklar bünyesinde oluşturulacak ekiplerce yürütülür.

Risk odakl ve sistem tabanl olarak yürütülür.

Düzenlilik Denetiminin Kaynaklar

Mali Rapor ve Tablolar: Denetlenen kurumun tabi olduğu muhasebe sistemi ve hesap planna göre tutmak ve hazrlamakla mükellef olduğu defter, cetvel, tablo, tutanak vb. belgeler. Örneğin yevmiye defteri, mizan cetveli, bilanço, gelir-gider tablolar, taşnr saym cetvelleri, kasa ve banka saym tutanaklar, yardmc defterler vb.

Plan, Bütçe ve Programlar: Kurum bütçesi, stratejik plan, performans program, iş programlar, kurumca hazrlanan yönerge, talimat vb. belgeler.

GENEL ÇERÇEVE

8

Gelir, Gider ve Mal İşlemlerine İlişkin Belgeler: Denetlenen kurumun faaliyetlerini yanstan her türlü kantlayc belge. Örneğin giderlerin ödenmesine, avans ve mahsup işlemlerine, gelirlerin tahakkuk ve tahsiline, mallarn saklanmas ile kullanm ve tüketimine ilişkin kurumca düzenlenen belgeler ile diğer kantlayc belgeler vb.

Sözleşme ve Anlaşma Hükümleri: Her türlü sözleşme, anlaşma vs. ilişkin belgeler. Örneğin, ihale işlem dosyalar, taahhüt kartlar, yapm işlerine ilişkin hakediş vb. belgeler.

Dş Teyide İlişkin Belgeler: Kurumun işlemlerini etkileyen belirli konular hakknda üçüncü kişilerden elde edilen belgeler. Örneğin banka mutabakatlar, tapu ve nüfus kaytlar vb.

Diğer Çalşmalar: İç denetçiler, bağmsz dş denetçiler, diğer denetim elemanlar ile uzmanlarn çalşmalar vb.

İlgili Taraf İşlemleri: Kurumun ilgili taraflarla (kurum tarafndan kontrol edilen veya onu kontrol eden kurumlar ya da bağl birimler; kurum üzerinde etkisi olup dolayl veya doğrudan bir çkar bulunanlar ile bunlarn yakn aile üyeleri; kilit yönetim personeli veya bunlarn yakn aile üyeleri) gerçekleştirdiği işlemlere ilişkin belgeler.

Kurum Tarafndan Üretilen Diğer Bilgi ve Belgeler: Kurum yönetimi tarafndan hazrlanan raporlar, yllk faaliyet raporlar, insan kaynaklarna ilişkin veriler, yatrm planlar vb.

Yazl ve Sözlü Bilgiler: Denetime ilişkin olarak gerek kurum yönetici ve çalşanlarndan, gerekse üçüncü şahslarla yaplan görüşmelerden elde edilen yazl ve sözlü bilgiler.

Diğer Kaynaklar: Denetime ilişkin olarak elde edilen diğer bilgi ve belgeler: Örneğin yazl ve görsel basnda yer alan haber, yaz ve benzeri bilgiler ile gelen ihbarlar vs.

Denetim Prosedürleri ve Kant Toplama Teknikleri

Denetim prosedürleri denetim görevi süresince, denetim kant elde etmeye yönelik izlenecek yol ve yöntemleri gösterir. Bu prosedürler denetimin farkl aşamalarnda birlikte ya da tek başna uygulanabilir. Denetim prosedürleri; Kontrol Testleri, Analitik Prosedürler ve Doğrudan Maddi Doğrulama Prosedürlerinden oluşur.

Kontrol testleri, denetlenen kurumun muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin, mali tablolarda önemli hata oluşmasn önleyecek şekilde kurulup kurulmadğna ve etkin olarak işleyip işlemediğine ilişkin denetim kant elde etmek amacyla test edilmesidir.

Analitik prosedürler, mali ve mali olmayan verilerin, kendi içinde ve diğer verilerle aralarndaki rasyonel ilişkilere dayanarak mali bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder.


9

Doğrudan maddi doğrulama prosedürleri, denetçi tarafndan işlemlerin ve hesaplarn tamlğ, geçerliliği, doğruluğu ve uygunluğuna ilişkin olarak gerçekleştirilen denetim süreçlerini kapsar ve mali rapor ve tablolara yansyabilecek önemli hatalar ortaya çkarmak üzere denetim kantlar elde etmek için hesap ve işlemler üzerinde yaplan detayl incelemeleri ifade eder.

Denetçi, denetim prosedürlerini uygularken aşağda saylan kant toplama tekniklerinden birini ya da bir kaçn kullanarak denetim kant elde eder.

Kayt ve Belgelerin İncelenmesi, kayt veya belgelerin, kâğt üzerinde yazl ya da elektronik ortamda veya başka şekillerde ve kurum içinde veya dşnda üretilmiş olup olmadğna baklmakszn denetimini kapsar.

Fiili-Fiziki İnceleme, maddi varlklarn ve sözleşme taahhütlerinin fiziki denetimini içerir. Örneğin, yerinde tespit, saym vb. incelemeler.

Gözlem, başkalar tarafndan uygulanan süreç veya işlemlerin izlenmesini ve gözlemlenmesini ifade eder.

Yazl veya Sözlü Bilgi Alma, kurum içinden ya da dşndan bilgi sahibi olan kişilerden bilgi edinmeyi ifade eder.

Karşlaştrma, işlemlerin doğruluğunu araştrmak üzere yaplan kyas, çapraz inceleme ve benzeri çalşmalar ifade eder.

Teyit, kurum kaytlarnda yer alan bilgilerin doğrulanmas için yaplan incelemeleri içerir. Örneğin banka hesab kaytlar ile ilgili bankalarda yer alan kaytlarn teyidi.

Yeniden Hesaplama, mali tablolara kaynak teşkil eden belge ve kaytlarn matematiksel doğruluğunun

kontrol edilmesidir.

Yeniden Uygulama, kurumun iç kontrol sistemlerince yerine getirilen süreç ya da kontrol mekanizmalarnn, kurumdan bağmsz bir şekilde, karşlaştrma amac ile denetçi tarafndan bizzat yerine getirilmesini ifade eder.

Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri (BDDT); Bilgisayar teknolojisinin sunduğu imkânlarn denetimde kullanlmas amacyla geliştirilmiş teknikleri ifade eder (Bkz. Ek-17).

Düzenlenecek Raporlar

Düzenlilik denetimleri sonucunda aşağdaki raporlar düzenlenir.

Denetim Raporu Yarglamaya Esas Rapor

Denetim raporlar, ilgili kamu idaresi itibariyle TBMM’ye sunulmak üzere düzenlenecek dş denetim genel değerlendirme raporunun eki olarak hazrlanr ve denetlenen kamu idaresinin

GENEL ÇERÇEVE

10

bir yllk mali işlemleri hakknda Sayştay’n denetim görüşünü içerir. Değerlendirme raporunda yer alan denetim bulgularna ilişkin olarak denetlenen kurumun görüşü alnr.

Yarglamaya esas raporlar ise tespit edilen kamu zararlarna ilişkin olarak mali yl sonu itibariyle hazrlanr ve yarglanmak üzere Başkanlğa sunulur.

2- MALİ DENETİM İLE UYGUNLUK DENETİMİNİN BİRLİKTE YÜRÜTÜLMESİ (DÜZENLİLİK DENETİMİ)

Mali Denetim-Uygunluk Denetimi İlişkisi

Genel olarak mali denetim, kamu idaresi hesaplar ve bunlara ilişkin belgeler esas alnarak, mali rapor ve tablolarn güvenilirliği ve doğruluğuna; uygunluk denetimi de, kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarna ilişkin mali işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğnn tespitine ilişkin olarak yürütülen bir denetimdir. Esas itibariyle mali rapor ve tablolarn doğruluğuna ve güvenilirliğine ilişkin yürütülecek bir denetimin bu tablolarn dayanağn teşkil eden işlemlerin uygunluğuna ilişkin yürütülecek bir denetimden ayrlmas söz konusu değildir. Zira kendisini oluşturan işlemlerin kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunu tespit etmeden herhangi bir mali rapor ve tablonun doğruluğu ve güvenilirliğine ilişkin görüş oluşturulmas mümkün değildir, başka bir ifadeyle hukuki olmayan doğru ve güvenilir de olamaz. Ancak konu bazl denetim, proje denetimi gibi durumlarda mali tablolarn denetiminden bağmsz bir uygunluk denetiminin yürütülmesi de mümkündür.

INTOSAI denetim standartlarnda uygunluk denetimi kavram, kamu idarelerinin faaliyetlerinin, uymakla yükümlü olduklar yasa ve diğer düzenlemelere uygun olarak yürütülüp yürütülmediğine ilişkin yaplacak denetim olarak tanmlanmaktadr.2 Bunun yannda uygunluk denetiminin amac, kapsam ve mahiyetinin, Sayştay’n Anayasal statüsü ile görev ve yetkileri yannda denetlenen kurumla ilgili yasa ve diğer düzenlemelere bağl olarak belirleneceği vurgulanmaktadr.

2 INTOSAI -ISSAI 4000’e göre uygunluk denetimi kavram, kamu kurumlarnn faaliyetlerini, uymakla yükümlü olduklar yasa ve diğer düzenlemelere uygun olarak yürütüp yürütmediklerine ilişkin Sayştay’n denetim sorumluluğu ile ilgilidir. Bu husus denetlenen kurumun faaliyetlerinden doğan sorumluluklar ile iyi yönetim ilkelerine ilişkin uygulamalar hakkndaki raporlama süreçlerini kapsar. Raporlamaya ilişkin söz konusu unsurlar, daha spesifik olarak, denetlenen kurumun uymakla yükümlü olduğu yasa, tüzük, yönetmelik, karar, kural, sözleşme hükümleri vs düzenlemelere hangi derecede uyduğunun denetimini içerebilir. Sayştaylarca yürütülen uygunluk denetimi görevi çok çeşitli denetim konularn kapsayabilir ve uluslar aras bağlamda geniş çapta farkllk gösterebilir.

ISSAI 1250 Denetçi, mali tablolarda yer alan tutarlarn ve gösterimlerin belirlenmesinde doğrudan etkisi olan yasal hükümlere uygunlukla ilgili yeterli ve uygun denetim kantlarn toplamaldr. Denetçi, mali tablolar üzerinde önemli etkileri olabilecek diğer yasal gereklere aykrlk saylabilecek durumlarn tespitine yönelik denetim prosedürleri de uygulamaldr. Yasal hükümlere ve diğer düzenlemelere uygunsuzluk ve uygunsuzluk şüphesinin denetim srasnda tespit edilmesi durumunda gereğinin denetçi tarafndan yaplmas gerekir.


11

Bu Rehber, düzenlilik denetimi kapsamnda, uluslararas denetim standartlar dikkate alnarak uygunluk denetimi ile mali denetimin birlikte yürütülmesi esasna göre tasarlanmştr.

Mali denetim ile birlikte yürütülecek uygunluk denetimi için INTOSAI - ISSAI 4200, bu rehbere yardmc kaynak olarak değerlendirilecektir.

Mali Denetimden Bağmsz Yürütülecek Uygunluk Denetimi

Uygunluk denetimi, düzenlilik denetiminin bir parças olarak yürütülebileceği gibi ondan bağmsz olarak da yürütülebilmektedir.3

Mali denetimden bağmsz yürütülecek uygunluk denetimi bir yada birden fazla kamu idaresinde seçilmiş belirli bir konu ya da konularn, kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğu açsndan incelenmesidir. Bu tür bir uygunluk denetiminin konusu, belirli bir harcama, gelir ya da mal işlemi olabileceği gibi belirli bir proje ya da faaliyet de olabilir. Sayştay’a TBMM’den gelen inceleme talepleri de bu kapsamda değerlendirilir.

Uygunluk denetimi çok geniş bir alan kapsamaktadr. Bu geniş kapsamda mali boyutu olan işlemler yer aldğ gibi kamu idarelerinin faaliyetlerine yönelik olup da mali boyutu olmayan işlemler de bulunmaktadr. Bu geniş yelpazeden seçilecek herhangi bir konuda, konu bazl uygunluk denetimi yaplmas mümkündür.

Bu tür denetimler sonucunda düzenlenecek raporlar; denetlenen konu ya da konularn bir bütün olarak uygunluğu ya da uygunsuzluğuna ilişkin denetim görüşünü içeren uygunluk denetimi raporu ve tespit edilen kamu zararna ilişkin yarglamaya esas raporlardr. Görüş içeren uygunluk denetimi raporlar 6085 sayl Kanunun 42. maddesinde belirtilen diğer raporlar kategorisinde TBMM’ye sunulur. Ancak bu denetimler sonucunda (yaplan inceleme uygunluk dşndaki denetim hedeflerini içermediği için) hiçbir şekilde mali rapor ve tablolarn doğruluğuna ve güvenilirliğine ilişkin denetim görüşünü içeren bir denetim raporu düzenlenemeyecektir.

Mali denetiminden bağmsz yürütülecek uygunluk denetimi için Bkz. INTOSAI - ISSAI 4100.

3- GÖREV VE SORUMLULUKLAR

Denetime İlişkin Görev ve Sorumluluklar

Sayştayn denetim görevi Sayştay Başkanlğnca görevlendirilen denetçiler tarafndan yerine getirilir. Bu Rehberde, “denetçi” ibaresi, Sayştayn denetim görevini yerine getirmekle görevli denetçi, denetim ekibi, ekip başkan ve grup başkann kapsayacak şekilde kullanlmştr. Ayrca

3 INTOSAI -ISSAI 4000’e göre uygunluk denetimi, mali tablolarn denetiminin ya da performans denetiminin bir parças olarak yürütülebilir. Uygunluk denetimi ayrca, münferit bir denetim görevi olarak da yürütülebilir, örneğin Parlamento ya da Sayştaylarn rapor sunduğu birimlerden gelen taleplere ilişkin ya da Sayştay’n kendi inisiyatifi ile yürütülen denetimler.

GENEL ÇERÇEVE

12

bu Rehberde “denetim” kavram denetleme, inceleme ve denetimle ilgili diğer çalşmalar kapsayacak şekilde kullanlmştr.

Sayştayn yapacağ düzenlilik denetimlerinde, denetçilerin denetim süreçlerindeki görev ve sorumluluklar aşağdaki gösterilmiştir;

Denetçilerin Sayştay denetim gruplarnda bir denetim ekibi bünyesinde görev yapmas esastr. Baz istisnai durumlarda (örneğin; kamu idaresinin işlem hacminin fazla olmadğ durumlarda) tek bir denetçi denetim görevi ile görevlendirilebilir. Bu durumda denetçi, hem ekip başkannn hem de denetçinin yapacağ görevleri yapar ve grup başkanna karş sorumludur.

Grup Başkan, grup tarafndan yerine getirilmesi gereken denetim çalşmalar ile ilgili olarak Başkanlğa karş birinci derecede sorumludur ve denetim ekiplerinin oluşturulmas, denetimlerin grupta görevli denetim ekipleri tarafndan yürütülmesi, sonuçlarnn mevzuatta öngörüldüğü şekliyle Başkanlğa raporlanmas ile bu çalşmalarda kontrol ve gözden geçirme faaliyetlerini yürütür.

Grup Başkan, denetim çalşmalarnn uygun şekilde yerine getirilebilmesi için denetlenecek kurumun yapsn dikkate alarak denetimi en iyi şekilde yürütecek denetim ekiplerini (ekip başkanlar ve diğer ekip üyelerini) oluşturur ve Başkanlğa sunar. Bu Rehberde ifade edilen denetim süreçlerinin gerektiği gibi yürütülmesini temin edebilmek için denetim ekiplerini koordine eder ve ekipler arasnda işlerin uyumlu bir şekilde yürütülmesini sağlar. Bu anlamda düzenlilik denetimi çalşmalar srasnda gelişmeleri izler, denetimin aksamasna yol açabilecek potansiyel problemleri önceden tanmaya çalşr, denetim sürecinde karşlaşlan sorunlarn çözüme kavuşturulmasn sağlar.

Grup Başkan, denetimin her aşamasnda denetim ekiplerinin çalşma kâğtlarn gerekli formatta düzenlemesini sağlamak ve gerekli değerlendirmeyi yapmak üzere ekip başkanlarnn çalşma kâğtlarn, diğer ekip üyelerinin çalşma kâğtlarndan ise gerek duyduklarn gözden geçirir. Gerektiğinde denetimle ilgili olarak denetlenen kurum ile yaplan toplantlara katlr. Denetim ekiplerinin hazrladğ raporlar gözden geçirerek Başkanlğa sunar. Denetim ekiplerinin denetimin her aşamasnda çalşma takvimine, mevzuat, standart ve rehberlerde ifade edilen esas ve usullere uymalarn sağlar. Ekiplerin güncel ve sürekli denetim dosyalarnn hazrlanmasn sağlayarak grup arşivini oluşturur.

Grup Başkan Başkanlkça verilen diğer görevleri yerine getirir.

Ekip başkan, Sayştay Başkan veya onun adna grup başkannca yaplacak görevlendirme üzerine; denetim ekibi faaliyetlerinin koordinasyonunu ve denetim faaliyetlerine iştirak ederek denetimin yürütülmesini sağlar. Ekip başkan, ekibinin yapacağ denetim çalşmalaryla ilgili olarak birinci derecede grup başkanna karş sorumludur.

Ekip başkan, bu Rehberde ifade edilen denetim süreçleri bağlamnda, ekip üyeleri ile birlikte


13

denetimin planlanmasn koordine ederek planlama çalşmalarna iştirak eder, denetimin yürütülmesini gözetir ve ekiple birlikte ilgili çalşmalara katlr. Ayrca denetim sonuçlarnn raporlanmas çalşmalarn koordine eder.

Ekip başkan, yaplacak denetim çalşmalarnda ekip üyelerinin çalşma takvimine, mevzuata, talimatlara, bu rehberde ifade edilen esas ve usullere ve ekip çalşmasnn gereklerine uymalarn temin eder. Denetim çalşmalar srasnda ekibin grup başkan ve denetlenen kurum ile iletişimini sağlar. Ekip başkan, bir taraftan kendi yaptğ denetim faaliyetlerine ilişkin çalşma kâğdn düzenlerken, diğer taraftan da denetim sürecinin her aşamasnda ekipteki her bir denetçinin denetim faaliyetlerine ilişkin düzenledikleri çalşma kâğtlarn değerlendirerek imzalar. Ekibin güncel ve sürekli denetim dosyalarnn oluşturulmasn sağlar.

Ekip üyesi olarak çalşmas halinde denetçi; bu rehberde ifade edilen denetim süreçlerinin (denetimin planlanmas, uygulanmas, sonuçlarnn raporlanmas) gerektirdiği ekip çalşmalarn, ekip başkannn gözetiminde yerine getirmekten sorumludur. Müstakil denetim halinde ise denetçi bu çalşmalar grup başkannn gözetimi altnda yürütür. Ekip çalşmalarnn yürütülmesi srasnda ekip üyesi denetçinin, denetim sürecinin her aşamasnda yaplan faaliyetleri ve ulaşlan sonuçlar düzenleyeceği çalşma kâğtlarnda göstererek ekip başkanna, tek başna çalşmas halinde grup başkanna değerlendirmek üzere iletmesi, bunun yannda denetime ilişkin güncel ve sürekli denetim dosyalarnn oluşturulmas çalşmalarna katlmas gerekir.

Ekip çalşmasnn gerçekleştirilmesinde aşağdaki hususlar göz önünde bulundurulur;

Ekipteki tüm denetçiler, ekip başkannn gözetiminde ekip tarafndan hazrlanmş ve grup başkan ve Başkanlkça onaylanmş çalşma takvimine uygun çalşr.

Denetçi, ekip başkan tarafndan belirlenen işbölümüne uyar.

Denetçinin denetim esnasnda grup başkan ile olan ilişkilerinde birinci derecede ekip başkan sorumludur.

Denetçi, yarglamaya esas raporlarn hazrlanmasna ilişkin grup başkannca yaplan görevlendirmeye uygun olarak usulüne uygun sorgu ve rapor yazm işlerini yerine getirir.

Denetçi, denetim ile ilgili grup başkannn vereceği diğer görevleri yerine getirir.

Denetim ekipleri ayn anda birden fazla kurumun denetimini eş zamanl olarak yürütmekle görevlendirilebilir. Benzer şekilde bir denetim döneminde, ayn ekibe bir kuruma ilişkin birden fazla mali yl kapsayacak şekilde denetim görevi de verilebilir.

Denetim görevinin birden fazla yl kapsadğ durumlarda denetim ekibi, iç kontrolleri cari yl verileri üzerinden değerlendirecek, önceki yllara ilişkin mali faaliyet, karar ve işlemleri, kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğu açsndan denetleyecektir. Bu tür denetimler

GENEL ÇERÇEVE

14

sonucunda, raporlar yllar itibariyle ayr ayr değil, denetlenen dönemin tamamn kapsayacak şekilde, rapor türlerine göre tek bir rapor olarak düzenlenecektir.

Mali Rapor ve Tablolara İlişkin Sorumluluklar

Mali rapor ve tablolarn hazrlanmasndan ve gerçeğe uygun ve doğru olarak sunulmasndan kurum idarelerinin üst yönetimleri sorumludur. Sayştayn sorumluluğu ise, kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile yl sonu mali rapor ve tablolarnn güvenilirliği ve doğruluğu hakknda görüş bildirilmek ve kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarna ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğnn tespit etmek ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek ve sonuçlarn raporlamaktr.

Mali rapor ve tablo kavram, belirli bir dönemde bir kurumun mali yaps ve yükümlülüklerine ilişkin muhasebe kaytlarnda yer alan (ilgili açklamalar da içeren) mali bilgilerin, bir bütün olarak, uygulanmakta olan mali raporlama sistemine uygun olarak sunumunu ifade etmektedir.

Uluslararas Mali Raporlama Sistemine göre, mali tablolar; bilanço, gelir-gider tablosu, sermaye değişim tablosu, nakit akm tablosu, açklamalar, önemli muhasebe uygulamalarn içeren özet ve diğer açklama notlar gibi belgelerden oluşur. Ülkemizde mali raporlamann nasl yaplacağ ve hangi mali tablolardan oluşacağ ilgili yönetmeliklerle belirlenmektedir.

Kamu idarelerinin üst yönetimlerinin, uygulanmakta olan mali raporlama sistemine uygun olarak mali rapor ve tablolarn hazrlanmasndan ve sunumundan doğan sorumluluğu aşağdaki hususlar içerir:

Mali tablolarn önemli hata içermeyecek şekilde hazrlanmas ve sunumu ile ilgili iç kontrolün tasarlanmas, uygulanmas ve sürdürülmesi,

İlgili muhasebe sisteminin uygulanmas,

Bütçenin hazrlanmas ve uygulanmas,

İç Kontrol Güvence Beyannn verilmesi.

4- ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI

Standartlara Uyma Zorunluluğu

6085 sayl Sayştay Kanunu, Sayştay denetiminin genel kabul görmüş uluslararas denetim standartlarna uygun olarak yürütüleceğini hüküm altna almştr.

INTOSAI Temel Denetim Prensipleri’nde, “Sayştaylar; INTOSAI denetim standartlarnn önemli olarak tanmlanan tüm konularn dikkate almaldrlar. Belirli standartlar Sayştaylar tarafndan yürütülen baz işler için (yarg yetkisine sahip Sayştaylarn yarg ile ilgili olarak yaptklar işler ve denetimle ilgili olmayan Sayştay faaliyetleri) uygulanamayabilir. Bu gibi işler


15

için Sayştaylar yaplan işin kalitesiyle uyumlu standartlar belirlemelidirler.”denilmektedir.

Ayn Prensiplerde ayrca “Sayştaylarn denetim yetkilerinin bir ksm özellikle mali tablolarn denetimine ilişkin denetim hedefleri, özel sektör denetimi için geçerli olan denetim hedeflerine benzer niteliktedir. Buna paralel olarak mali tablolarn denetimi için resmi olarak düzenleme yetkisine sahip olan kuruluşlarca çkarlan özel sektör standartlar kamu denetçisince de uygulanabilir.” denilmektedir.

Bu Rehber öncelikle INTOSAI olmak üzere IFAC gibi uluslararas alanda genel kabul görmüş standartlar hazrlayan kuruluşlarn denetim standartlar dikkate alnarak hazrlanmştr. Son dönemde INTOSAI ve IFAC’n birlikte yürüttükleri çalşmalarn büyük oranda tamamlanmas ile denetim standartlar kamu sektörü için IFAC standartlarn da kapsayacak şekilde, INTOSAI tarafndan ISSAI’ler ad altnda yaymlanmaktadr. Bu çalşmalar tamamlandğnda, Ülkemiz için yalnzca ISSAI’lerin dikkate alnmas yukardaki yasa hükümlerinin gereğinin yerine getirilmesi için yeterli olacaktr.

Dikkate Alnacak Standartlar

Düzenlilik denetimlerinde dikkate alnacak (INTOSAI bünyesinde oluşturulan) uluslar aras denetim standartlar aşağda gösterilmiştir.

Kuruluş Prensipleri (ISSAI 1 Lima Deklarasyonu)

Sayştaylarn Fonksiyonlarna İlişkin Standartlar (ISSAI 10-40)

Temel Denetim Prensipleri(ISSAI 100-400)

Denetim Rehberleri

o Mali Denetim Uygulama Rehberleri (ISSAI 1000-2999)

o Uygunluk Denetimi Uygulama Rehberleri (ISSAI 4000-4999)

Denetimlerin uluslar aras genel kabul görmüş denetim standartlarna uygun olarak yürütülecek olmas yannda, bu standartlarla uyumlu olacak şekilde her ülke kendi ihtiyaçlar için kendi dş denetim standartlarn da geliştirebilmektedir. Ülkemizde de kamu sektörü dş denetim standartlarnn en ksa süre içerisinde oluşturulmas, denetimlerin hem uluslar aras genel kabul görmüş standartlara uygun yürütülmesi hem de yerel ihtiyaçlarn karşlanmas bakmndan son derece yararl olacaktr.

5- DÜZENLİLİK DENETİMİ VE RİSK

Sistem Tabanl/Risk Odakl Denetim

Yukarda düzenlilik denetiminin amacnn, kamu idaresi hesap ve işlemleri ile mali rapor ve tablolarnn mali raporlama standartlar doğrultusunda denetlenen kamu idaresinin mali

GENEL ÇERÇEVE

16

durumunu ve faaliyet sonuçlarn tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediği ve kamu idaresinin gelir, gider, mal ile diğer hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğna ilişkin makul güvence elde etmek olduğu belirtilmiştir. Bir kurumun mali rapor ve tablolar ile hesap ve işlemleri hakknda güvence temel olarak iki yolla elde edilir:

İç kontrollerin değerlendirilmesinden (kontrol güvencesi) Hesap ve işlemlerin incelenmesinden (maddi doğruluk güvencesi)

Denetçi kurumda iç kontrollerin güvenilir olduğu kanaatine varmşsa iç kontrollerden yeterli güvence elde ediyor demektir. Ancak, iç kontrollerin güvenilir olmas denetim görevinin tamamlandğ anlamna gelmez. Denetçi hesap ve işlemlerin incelenmesinden de güvence elde etmelidir. Düzenlilik denetimi her iki kaynaktan elde edilen güvencenin bir bileşkesi şeklinde yürütülmektedir. Denetçinin iç kontrollerden güvence elde ettiğinde yapacağ işin miktar, güvencenin tümünü hesap ve işlemlerden elde etmek istemesi durumunda yapacağ işin miktarndan çok daha az olacaktr. Bu da zaman ve kaynak tasarrufu sağlayacaktr. İç kontrollerden güvence elde edebilmek için denetçi, denetlenen kurumu tüm yönleriyle tanmak ve kurumun içinde bulunduğu kontrol ortamn, muhasebe ve bilişim sistemlerini anlayp değerlendirmek suretiyle kuruma ilişkin riskleri tanmlayabilmeli ve denetimini bu riskleri baz alarak tasarlamaldr. Bu nedenle bu yönteme sistem tabanl ya da risk odakl denetim denilmektedir.

Denetim Riski

Kurumlar faaliyetlerini sürdürürlerken, faaliyet alanlarna, faaliyet gösterdikleri hukuki ortama, büyüklüklerine ve iş ortamna bağl olarak bir takm risklerle karş karşyadr. Kurum yönetimleri kendi faaliyet alanlarna ilişkin bu riskleri tanmlamak ve bunlara karş tedbir almak üzere stratejiler geliştirirler. Bununla birlikte bütün riskler mali işlemlerle ilgili değildir. Denetçi yalnzca mali işlemleri etkileyen risklerle ilgilenir. Denetçi, denetlenen kurumun yaptğ risk değerlendirmesini de göz önüne alarak kendi risk değerlendirmesini yapar ve denetimini buna göre planlar. Ayrca denetimin kendisinden kaynaklanan riskler de bulunmaktadr. Risk değerlendirmesi konusu ilerleyen bölümlerde yer alacağndan burada yalnzca genel çerçeve üzerinde durulacaktr.

Denetçi mali rapor ve tablolarn, doğru ve güvenilir olduğu ve uygulanan mali raporlama sistemine uygun olarak önemli hata içermeyecek şekilde sunulduğuna dair denetim kant elde eder ve bunlar değerlendirir. Makul güvence kavram, uygun olmayan (hatal ya da yanlş) denetim görüşü verilebileceğinin de bir göstergesidir. Mali rapor ve tablolarn önemli hata içerdiği hallerde, denetçi tarafndan uygun olmayan (hatal ya da yanlş) denetim görüşü verilmesi “Denetim Riski” olarak bilinmektedir.


17

Denetçi, denetim amaçlar ile tutarl olarak, denetim plann, denetim riskini kabul edilebilir en az düzeye indirecek şekilde yapmal ve denetimini buna göre yürütmelidir. Denetçi, denetim görüşünü dayandracağ kabul edilebilir sonuca ulaşmak için yeterli ve uygun denetim kant elde etmek üzere denetim prosedürlerini tasarlamak ve uygulamak suretiyle denetim riskini azaltr. Makul güvence, denetçinin denetim riskini kabul edilebilir düşük düzeye indirdiğinde elde edilebilir.

Denetim prosedürlerini tasarlarken, bir bütün olarak düşünüldüğünde mali tablolarda önemli hata olup olmadğna karar verebilmek için, denetçi, önemli hatay hem mali tablolarn bütünü açsndan hem de işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açklamalar açsndan değerlendirir.

Denetim riskinin üç unsuru bulunmaktadr: kontrol riski, yapsal risk ve tespit riski.

Yapsal risk, denetlenen kurumun iç kontrol mekanizmas dikkate alnmadan, mali tablolarn önemli olabilecek bir hata içerme olaslğdr. Örneğin, karmaşk hesaplama gerektiren işlemlerin önemli hata içerme riski, basit hesaplama gerektiren işlemlere göre daha fazladr.

Kontrol riski, mali tablolar etkileyebilecek önemli bir yanlşlğn, kurumun iç kontrol sistemi tarafndan zamannda engellenememe veya tespit edilip düzeltilememe olaslğdr.

Yapsal risk ve kontrol riski kurumun kendi riskidir ve mali tablolarn denetiminden bağmsz olarak ortaya çkar. Denetçinin, hesap alanlar itibari ile ve denetim hedefleri düzeyinde önemli hata riskini değerlendirmesi gerekmektedir. Bu değerlendirme, kesin risk ölçümü olmaktan ziyade denetçi kanaatine dayanmaktadr.

Tespit riski, denetçinin uyguladğ denetim prosedürlerinin önemli saylabilecek hatalar tespit edememesi olaslğdr. Tespit riski, denetim prosedürlerinin etkililiğinin ve bu prosedürlerin denetçi tarafndan uygulanmasnn bir sonucudur. Denetçinin bir kuruma ilişkin tüm işlem, hesap ve kaytlar tek tek inceleme imkân bulamamas, imkân bulsa bile diğer faktörler nedeniyle, tespit riski hiçbir zaman sfra indirilemez. Söz konusu diğer faktörler arasnda; denetçi tarafndan uygun olmayan bir denetim tekniğinin seçilmiş olmas, denetim tekniklerinin yanlş uygulanmas veya denetim sonuçlarnn yanlş yorumlanmas saylabilir. Ancak, yeterli ve uygun planlama yaplmas, denetim ekibinin doğru seçilmesi ve yönlendirilmesi, denetim çalşmalarnn kontrol ve gözetimi suretiyle; diğer risk faktörlerinin ortaya çkmalar engellenebilir veya etkileri ortadan kaldrlabilir.

Tespit riski, denetçinin denetim riskini kabul edilebilir en düşük düzeye indirmek için karar vereceği denetim prosedürlerinin kapsam, zaman ve niteliği ile doğrudan ilgilidir. Denetçinin mali tablolarda önemli hata olma olaslğ beklentisi ne kadar yüksekse, kabul edeceği tespit riski düzeyi o kadar düşük olacaktr. Tersine, denetçinin mali tablolarda önemli hata olma olaslğ beklentisi ne kadar düşükse, kabul edeceği tespit riski düzeyi o kadar yüksek olacaktr.

GENEL ÇERÇEVE

18

6- DENETİMDE BELGELEME

Belgelemenin Amac

Denetçi mali tablolarn doğruluk ve güvenilirliğine ilişkin denetim görüşü oluşturmak için elde ettiği kantlar ve bunlarn değerlendirme sonuçlarn denetim süresince belgelendirmelidir. Uygun şekilde yaplacak belgeleme denetimin kalitesini arttracağ gibi, denetimin, yasal düzenlemeler ve uluslararas denetim standartlarna uygun gerçekleştirildiğinin ispatnda önemli bir araçtr.

Denetimin belgelendirilmesi;

Denetim ekibine, denetimin planlanmas ve yürütülmesinde destek sağlamak,

Denetimin tüm aşamalarnn tamamlanp tamamlanmadğ konusunda güvence sağlamak,

Denetim raporunun düzenlenmesine temel oluşturmak,

Denetimin gözetiminden sorumlu olan denetim ekibi üyelerine, gerçekleştirilen işlerin yönetimi, gözetimi ve gözden geçirilmesi konularnda yardmc olmak,

Devam eden önemli konularla ilgili olarak gelecekte kurumu denetleyecek denetim ekiplerine yardmc olacak önemli kaytlar brakmak

amaçlarna hizmet edecektir.

Denetçi tarafndan hazrlanmş ya da elde edilmiş, denetimin yürütülmesi ile ilgili her türlü kayt, belge ve bilgi belgelendirmenin konusunu oluşturur. Belgelendirme, çalşma kâğtlarnn düzenlenmesi, rehber eki formlarn doldurulmas, denetim kant niteliğindeki diğer belgelerin elde edilmesi ve muhafazas şeklinde yaplr.

Çalşma Kâğtlar

Çalşma kâğtlar, denetçinin uyguladğ denetim prosedürlerini, elde ettiği bilgileri ve yaptğ incelemelerle ilgili olarak ulaştğ sonuçlar kaydettiği kâğtlardr (Bkz.Ek-1). Çalşma kâğtlar denetim kant olma özelliklerinin ötesinde, denetçinin denetim standartlarna, denetim prosedür ve tekniklerine bağl kalmasna yardmc olacaktr.

Denetimin planlanmas, yaps, zamanlamas ve uygulanan denetim prosedür ve tekniklerinin kapsam, sonuçlar ve bunlara dayal denetim kantlarndan elde edilen sonuçlar denetçi tarafndan çalşma kâğtlarna kaydedilmelidir. Çalşma kâğtlar denetçi tarafndan irdelenen ve değerlendirilmeye tabi tutulmas gereken bütün önemli konular ve bu konularda denetçinin varmş olduğu sonuçlar içermelidir.

ISSAI 1230 Denetçi denetimi belgelendirirken, Denetim raporuna dayanak oluşturabilecek yeterli ve uygun belgeleri oluşturmaldr. Denetimin uluslar aras standartlara, yasal gereklere ve düzenleyici kurallara uygun bir şekilde yürütüldüğüne dair kant oluşturmaldr.


19

Denetim süresince incelenen her konunun belgelenmesi uygulamada zorluk oluşturacağ için, denetçi, çalşma kâğtlarnn kapsamn mesleki yargsna göre belirler.

Çalşma kâğtlarna ilişkin esas kriter, elde edilen denetim kantlarn yeterli şekilde açklamas ve denetim çalşmasn gözden geçiren diğer denetçileri belgelendirmeyi yapan denetçiyle ayn sonuca ulaştracak nitelikte olmasdr.

Çalşma kâğtlarnn doğru bir şekilde ve tam olarak düzenlenmesi denetçinin sorumluluğundadr. Ekip başkanlar ekiplerindeki denetçilerin hazrladğ çalşma kâğtlarnn tümünü, grup başkanlar da ekip başkanlarnn hazrladğ çalşma kâğtlar ile ekip başkannn gözden geçirdiği çalşma kâğtlarndan gerekli gördüklerini gözden geçirir.

Çalşma kâğtlar şu özellikleri taşmaldr:

Bulgular, sonuçlar ve tavsiyeleri desteklemeye yetecek derecede eksiksiz ve doğru olmaldr.

Ek sözlü açklamalara ihtiyaç göstermeyecek derecede açk ve anlaşlr olmaldr. Çalşma kâğtlarn kullananlar yaplan işin amacn, niteliğini, yaplmş çalşmalarn kapsamn ve denetçinin ulaştğ sonuçlar kolaylkla anlayabilmelidir.

Bilgiler önemli konularla snrl kalmal ve denetim hedefleri ile doğru bir şekilde ilişkilendirilmelidir.

Mantksal ve kolay takip edilebilir bir dizine göre hazrlanmal ve ilgili belgelere çapraz referanslar yaplmaldr.

Düzenlenen Belgelerin Saklanmas

Denetim çalşmalar srasnda düzenlenen çalşma kâğtlar, rehber eki formlar ve ilgili belgeler, içerdikleri bilgilerin kullanlma süresi ve amac bakmndan iki dosyada saklanr; Güncel Dosya ve Sürekli Dosya.

Her iki dosya birbirini tamamlama özelliği taşr ve denetçinin raporunu yazarken ihtiyaç duyduğu ve faydalandğ tüm hususlar kapsar.

Denetimin yapldğ yla ilişkin çalşma kâğtlar güncel dosyada, gelecek yllarda yaplacak denetimlerde yararlanlacak çalşma kâğtlar ise sürekli dosyada toplanr.

Güncel Dosya

Güncel dosya, denetçinin denetimin yapldğ dönemde düzenlemiş olduğu çalşma kâğtlarnn, formlarn ve ilgili diğer bilgi ve belgelerin bulunduğu dosyadr. Güncel dosyada yer alan başlca belgeler şunlardr:

Düzenlenen tüm çalşma kâğtlar

Formlar

GENEL ÇERÇEVE

20

Kuruma ilişkin mevzuat

Denetlenen döneme ait mali tablolar

Denetim plan

Denetim program

Denetim raporlar

Sürekli Dosya

Sürekli dosya, müteakip denetimlerde de gereksinim duyulabilecek belge ve çalşma kâğtlarnn yer aldğ ve dönemler itibariyle değişiklik göstermeyen konularla ilgili çalşma kâğtlarnn her denetimde yeniden hazrlanmasn yani mükerrer çalşmalarn yaplmasn önleyen dosyadr.

Denetimin tamamlanmasn takiben denetçi, güncel dosyay gözden geçirir ve güncel dosyada yer alan bilgi ve belgelerden sonraki denetimlerde yararlanlmas olaslğ bulunan bilgi ve belgeleri sürekli dosyaya aktarr.

Sürekli dosyada yer alan başlca belgeler şunlardr:

Kuruma ilişkin mevzuat

Denetim plan

Denetim program

Denetim raporlar

Güncel ve sürekli dosyalar, grup arşivinde saklanr ve güncel kalmalarnn temini bakmndan belirli periyotlarla gözden geçirilir.


21

21

DÜZENLİLİK DENETİMİ SÜRECİ



23

Düzenlilik denetimi; denetimin planlanmas, denetim programnn hazrlanmas ve uygulanmas, sonuçlarn ve tavsiyelerin raporlanmas ile denetim raporlarnn TBMM’ye sunulmas ve ilgili kamu idaresine gönderilmesi ve raporlarn izlenmesi aşamalarndan oluşmaktadr (6085 sayl Sayştay Kanunu Madde 37).

Düzenlilik denetimi rehber özetinde, Rehber ve Eklerinin kullanmna yardmc olmak amacyla denetimin başndan sonuna kadar yürütülecek aşamalar özetlenerek, dipnotlar ile rehberin ilgili bölümlerine, ilgili mevzuata ve uluslar aras denetim standartlarna ilişkin atflara yer verilmiştir.

ÖZET

24

Düzenlilik Denetimi Süreç Şemas

Kurum Tanma

Kurum Bilişim Sistemlerinin Tannmas

Kurum İç Kontrollerinin Tannmas

Denetim Plan Hazrlanmas

Denetim Programlarnn Hazrlanmas

Denetim Kantlarnn Elde Edilmesi(Denetim Programlarnn

Uygulanmas)

Denetim Sonuçlarnn Değerlendirilmesi ve Denetim Tamamlama Çalşmalarnn

Yaplmas

Sonuçlarnİzlenmesi

P

L

A

N

L

A

M

A

İZLEME

Önemlilik Seviyesinin Belirlenmesi

Hesap Alanlarnn Belirlenmesi

Risk Değerlendirmesi

Kant Toplamada İlave Prosedürlerin Uygulanmas

Denetim Raporunun Hazrlanmas

Yarglamaya Esas Raporun Hazrlanmas

Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi

UYGULAMA

RAPORLAMA

Kurum Faaliyet Ortamnn Tannmas

Kurum Muhasebe Sisteminin ve Mali YapnnTannmas

İncelenecek İşlemlerin Belirlenlenmesi ve Örnekleme

Denetim Güvence Faktörünün Belirlenmesi Kontrollerin Test Edilmesi


25

1- PLANLAMA AŞAMASI

1.1 GİRİŞ

Planlama; denetlenecek her bir kamu idaresi itibariyle, denetim ekiplerince kurum tanma faaliyetinden elde edilen bilgilerin şğnda yaplacak risk analizlerine dayanarak; denetim yaklaşmna, uygulanacak denetim prosedürleri ve kant toplama tekniklerine, yaplacak kontrol testleri ve denetim programlarnn mahiyeti ile denetimin zamanlanmasna karar verilmesidir.

Planlama aşamas denetçinin denetlenen kurumu tanma faaliyeti üzerine kuruludur. Planlama, düzenlilik denetiminin etkin, verimli, ekonomik ve zamanl olarak yürütülmesini sağlamak amacyla yaplr.

Denetimin planlanmas denetimin ilk aşamas olmakla birlikte, tüm denetim sürecini ilgilendirir. Planlama aşamasnda, planlama işleminin yannda çeşitli denetim bulgularna ulaşlmas da mümkün olabilmektedir.

Kurum tanma çalşmalarnn zaman almas nedeniyle, özellikle ilk yl denetimlerinde planlama, denetime ayrlan sürenin önemli bir ksmn almakta ise de, sonraki yllarda planlama çalşmas, yeni gelişmelerin güncellenmesi ve değerlendirilmesinden ibaret olacağndan bu süre önemli ölçüde ksalacaktr.

Yaplan çalşmalarn ve ulaşlan sonuçlarn daha sonraki denetimlerde kullanlabilmesi için, denetimin her aşamasnda olduğu gibi planlama aşamasnda da belgelemeye özen gösterilmesi gerekmektedir.

Denetim ekipleri uygulama aşamasndan elde ettikleri yeni bilgilerle denetim planlarn revize edebilirler.

Planlama, bir denetim çalşmasnda;

Denetimin önemli ve riskli alanlara yoğunlaştrlmasna,

Potansiyel sorunlarn zamanl olarak tanmlamasna ve çözüm üretilmesine,

Denetimin etkin ve verimli bir şekilde yürütülmesini sağlayacak şekilde organize edilmesi ve yönetilmesine,

Denetim ekiplerinin en uygun şekilde oluşturulmasna,

Denetimin yönlendirilmesi ve çalşmalarn gözden geçirilmesine,

Uzman çalştrma ihtiyacnn değerlendirilmesine

yardmc olur.

Planlama faaliyetleri aşağdaki sürece uygun şekilde yürütülür.

ÖZET

26

1.2 KURUMLA İLETİŞİM

Başkanlkça, denetlenen kurumlara denetim döneminin başnda, denetim görevinin mahiyeti, görevli denetçiler ile denetim süresince denetlenen kurumca alnacak denetimi kolaylaştrc tedbirler ve diğer yükümlülüklere ilişkin açklamalarn yer aldğ görevlendirme yazs gönderilir.

Denetim ekibi, duruma göre Sayştay Başkan, Başkan Yardmclar, Bölüm Başkanlar veya Grup Başkannn katlm ile kurum üst yönetimini ziyaret eder. Bu görüşmede yürütülecek denetimin özelliğine ilişkin genel çerçeve, karşlkl işbirliği ihtiyac, çalşma ortam, denetim ekibi, denetim takvimi, iletişim içinde olunacak kilit görevliler hakknda bilgi alşverişinde bulunulur.

1.3 KURUM TANIMA

Kurum tanma çalşmalar ile; kurum faaliyetleri, kurumun mali yaps, muhasebe, iç kontrol sistemleri ve bilişim sistemleri ile diğer ilgili hususlarda yeterli bilgiye sahip olunur. 4

1.3.1 Kurum Faaliyet Ortamnn Tannmas

Yaplan iş bölümüne uygun olarak denetçi, kurum tanma srasnda aşağdaki çalşmalar yapar;

Öncelikle kuruluş yasas olmak üzere kurum faaliyetleri ile ilgili mali ve mali olmayan tüm mevzuat inceler.

Önceki döneme ait mali tablolar, faaliyet raporu, mali istatistikler ile stratejik plan, performans program, bütçe ve diğer ilgili belgeleri inceler.

Maliye Bakanlğnn denetlenen kurum faaliyetleri üzerindeki etkilerini inceler.

Bağl veya ilgili olduğu kurumlarla ilişkilerini inceler. Bağl ve ilgili kuruluş olmasa bile kurum faaliyetlerini etkileyen, dş teyide imkân sağlayan, mali işlemlerinin gerçekleşmesinde verilerinden yararlanlan kurumlarla ilişkilerini değerlendirir.

Hükümetin, Meclisin, medyann ve sivil toplum kuruluşlarnn denetlenen kurumun faaliyetlerine ilgisi ve faaliyetlerinin raporlanmas üzerindeki etkilerini değerlendirir.

Kurumun mevzuat düzenleme, uygulama ve denetleme yetkilerini tespit eder.

Kurumun içinde faaliyet gösterdiği sektör ile ekonomik ve sosyal ortam değerlendirir.

Sayştay raporlarn, iç denetim birimi ve diğer denetim kurumlar tarafndan düzenlenmiş denetim raporlar ile kurum faaliyetleri ile ilgili diğer raporlar inceler.

Kurumun faaliyetlerini ve işlemlerini etkileyecek muhtemel yasal ve idari değişiklikler ile bunlarn etkilerini değerlendirir.

4 Bkz.DDR;1.1 Denetlenen Kurumun Tannmas


27

Kurumun organizasyon yaps, görev ve yetki dağlm ile iletişim politikalarn tespit eder.

Kurumun veya kurum içindeki birimlerin taraf olduğu mali sonuç doğuran hukuki ihtilaflar tespit eder.

Denetçi bu çalşmalar;

İlgili belgelerin incelenmesi,

Kurum yetkilileri ile görüşme yaplmas ve bilgi alnmas,

Kurum internet sitesinde ve kurum hakknda basn ve yayn organlarnda yer alan bilgilerin değerlendirilmesi,

Kurum faaliyetleri hakknda gözlem yaplmas,

Ön analitik incelemeler yaplmas,

gibi faaliyetler ile gerçekleştirir. 5

1.3.2 Muhasebe Sisteminin ve Mali Yapnn Tannmas

Mali işlemlerin muhasebeleştirilmesinde kurumun tabi olduğu mevzuat, kullanlan muhasebe sistemi ve mali raporlama süreci incelenir.

Kurum tanma çalşmalar kapsamnda denetçi, kurumun tabi olduğu bütçe ve muhasebe sistemine ilişkin yürürlükteki kanun, yönetmelik, genelge, tebliğ ve standart gibi düzenlemeleri dikkate alarak kurumun mali yapsn ve muhasebe sistemini tanmak amacyla aşağdaki çalşmalar yapar.

Kurumun uyguladğ muhasebe sisteminin tespiti,

Kurumun ürettiği ya da üretmesi gereken mali tablolarn çeşitlerinin ve dönemlerinin tespiti,

Çerçeve hesap plan ile alt kodlarn kullanldğ detayl hesap plannn incelenmesi,

Kurum faaliyetlerine göre özellik arz eden muhasebe işlemlerinin tespiti,

Muhasebe işlemlerinin gerçekleşme süreçlerinin incelenmesi,

Muhasebe kaytlarn destekleyici belgelerin tespiti,

Mali tablo ve muhasebeye ilişkin kurum içi raporlama sürecinin incelenmesi,

Kurum bütçe sisteminin incelenmesi.

5 Bkz.DDR;1.1 Denetlenen Kurumun Tannmas; 1.1.2. Kurum Tanma Kaynaklar; 1.1.3 Kurum Tanma

Yöntemleri; INTOSAI- ISSAI 1315

ÖZET

28

Denetçi, kurumun mali yapsn tanmak amacyla muhasebe sisteminin yannda kurumun gelir kaynaklar ve çeşitleri, gider çeşitleri ve ana gider kalemleri ile varlk ve kaynaklarn da inceler. 6

1.3.3 Kurum Bilişim Sistemlerinin Tannmas

Kurumun mali işlemlerini gerçekleştirmede ve yönetim süreçlerinde kullandğ bilişim sistemleri incelenir.

Denetçi;

Mali rapor ve tablolar ile bunlar destekleyen ve bilişim ortamnda yürütülen işlemler arasndaki ilişki hakknda bilgi sahibi olmak,

Denetimde bilişim sistemleri denetimi konusunda uzmanlaşmş denetçilerden yararlanlp yararlanlmayacağna karar vermek,

Hem kurum düzeyindeki hem de her hesap alanna ilişkin risk değerlendirmesinde bilişim sisteminin etkisini göz önünde bulundurmak ve

Sistem kontrollerine ilişkin zayflklar belirlemek,

amacyla kurumun mali işlemlerini gerçekleştirmede ve yönetim süreçlerinde kullandğ bilişim sistemlerini inceler.

Ayrca, hangi işlerin bilgisayar ortamnda gerçekleştirildiği ve hangi sistemlerin çktlarnn muhasebeyi ve mali tablolar etkilediği belirlenir. Bu amaçla, kurumda kullanlan bilişim sistemlerini ve bunlarn hesap alanlarna etkilerini gösteren Ek-3 Bilişim Sistemlerinden Etkilenen Hesap Alanlarnn Belirlenmesi Formu düzenlenir.

1.3.4 Kurum İç Kontrollerinin Tannmas

İç kontrolden kaynaklanan riskleri tespit etmek ve bu risklerin etkilediği hesap alanlarn belirlemek, dolaysyla bir bütün olarak mali tablolar ve hesap alanlar düzeyinde iç kontrollerden sağlayacağ güvence düzeyini tespit etmek amacyla, unsurlar itibariyle iç kontrol sisteminin tasarm ve işleyişi incelenir.

Kurumun iç kontrol sistemi aşağdaki admlar izlenerek tannr ve değerlendirilir.

İç kontrol sistemi ile ilgili olarak kurumun mevzuat gereğince yapmas gereken çalşmalar ne derece yerine getirdiği değerlendirilir.

Kurum içi yaynlanmş prosedürler, genelgeler ve talimatlar dikkate alnarak, kurumca belirlenmiş kontrollerin neler olduğu ve bunlarn ne derece uygulandğ tespit edilir.

6 Bkz.DDR;1.1 Denetlenen Kurumun Tannmas, 1.1.4.2 Mali Yapnn ve Muhasebe Sisteminin Tannmas


29

Kurum üst yönetiminin etkin bir iç kontrolün kurulmas, işleyişi ve gözetilmesine ilişkin yaklaşm; kurum personelinin etik değerlere bağllğ; kurum yönetiminin etkin yetki ve sorumluluk dağlm ile uygun raporlama ve iletişim yollar oluşturulmasna yönelik gayretleri ve kurum yönetimi ile personelin bilgi ve yeterliliği incelenir.

İnsan kaynaklar politikalar, personel yaps ve istihdam türleri ile eğitim politikalar incelenir.

İç denetimin yaps, fonksiyonel bağmszlğ, faaliyetleri ve etkinliği değerlendirilir. Kurumun risk tanmlama, değerlendirme ve yönetme faaliyetleri incelenir.

Kurumda risk değerlendirmesi yaplp yaplmadğ, yaplmşsa bu değerlendirmenin yeterliliği ve uygunluğu incelenir.

Kurumun bilişim sistemlerinin güvenlik ve güvenilirliğine ilişkin kontrol faaliyetleri, Ek-4’te yer alan Form çerçevesinde değerlendirilir.

Kurumun önleyici, tespit edici ve düzeltici kontrol faaliyetleri incelenir.

Kurumun bilgi sisteminin mali raporlarn doğruluğunu sağlamak üzere tüm işlemlerin kaydedilmesi, snflandrlmas ve raporlanmasn kapsayp kapsamadğ değerlendirilir.

Kurum üst yönetiminin iç kontrolleri izleme faaliyetleri incelenir ve değerlendirilir. İç kontrollerle ilgili izleme ve değerlendirme yapan bir birimin ya da komisyonun varlğ araştrlarak, yllk değerlendirme raporlar temin edilir ve yaplan önerilerin ve alnmas gereken önlemlerin ne derece yerine getirildiği araştrlr. 7

Denetçi, yukarda belirtilen kurum tanma çalşmalar ile ilgili olarak yürüttüğü faaliyetleri çalşma kâğtlarnda açklar. 8 Yukarda öngörülen çalşmalar ve değerlendirmeler srasnda tespit edilen yapsal ve kontrol riskleri ileride yaplacak risk değerlendirmesine esas olmak üzere bir liste oluşturulur. Denetimin sonraki aşamalarnda tespit edilen riskler de bu listeye işlenir.

Kurum tanmaya ilişkin çalşmalar tamamlandğnda, grup başkannn onayna sunulmak üzere Kurumun Tannmas Kontrol Formu (Ek-2) düzenlenir.

1.4 KURUM TANIMA ÇALIŞMALARINDAN YARARLANILMASI

1.4.1 Önemlilik Seviyesinin Belirlenmesi

Önemlilik; denetçinin, hangi hata ya da yanlşlklarn mali rapor ve tablolarn doğruluğunu ve güvenilirliliğini zedeleyip zedelemeyeceğini belirlemesinde kullandğ kriterdir.

7 Bkz.DDR;1.1 Denetlenen Kurumun Tannmas; 1.1.5 Kurum Bilişim Sisteminin Anlaşlmas; 1.3 İç Kontrol Sisteminin Tannmas 1.3.3 İç Kontrolün Unsurlar; 1.3.5 Bilişim Sistemleri Kontrollerinin Değerlendirilmesi; 1.3.4 İç Denetim Fonksiyonunun Anlaşlmas; 6085 sayl Sayştay Kanunu Mad. 36/c; INTOSAI-ISSAI 1610 8 Çalşma kağd format için bkz. Ek 1

ÖZET

30

Önemlilik, parasal değer ile nitelik ve etki bakmndan değerlendirilir.

Parasal değer bakmndan önemlilik; mali rapor ve tablolarn doğruluğunu ve güvenilirliğini bozmayacak olan kabul edilebilir en yüksek hata düzeyidir. Mali rapor ve tablolara yansyan bir hatann parasal tutar, bu rapor ve tablo kullanclarnn görüşlerini değiştiriyorsa, o hata parasal değer bakmndan önemli saylr. Denetimin planlama aşamasnda önemlilik yalnzca parasal değer bakmndan belirlenir.

Nitelik ve etki bakmndan önemlilik; yaplan hata, mali rapor ve tablolarda yer alan ve kullanclarn büyük ihtimalle doğru ifade edilmiş olmasn umduğu bir rakam etkiliyor ya da mali tablo kullanclar için büyük önem arz ediyorsa, söz konusu hata nitelik bakmndan önemlidir. Benzer şekilde bir konu denetlenen kurum açsndan kayda değer bir önemliliğe sahipse, bu konuya ilişkin hatalar parasal değeri göz önüne alnmakszn, etkisi itibariyle önemli saylr. Nitelik ve etki bakmndan önemlilik raporlama aşamasnda denetim sonuçlarnn değerlendirilmesi ile belirlenir.

Kurum tanma çalşmalarndan elde edilen bilgiler doğrultusunda, denetim ekibinin ortak karar ile önemlilik seviyesi belirlenir. Önemlilik seviyesi, önemlilik tabanna önemlilik orannn uygulanmas yolu ile hesaplanr.

Önemlilik taban olarak, denetlenen kurumun ana faaliyet alanna ve amaçlarna göre, kurumun gider ya da gelir toplam veya toplam kar esas alnr. Harcama ağrlkl faaliyet gösteren kurumlar için önemlilik taban gider toplam, gelir toplayan kurumlar için ise gelir toplam esas alnrken, kar amaçl çalşan kurumlar için önemlilik taban kar rakamdr. Önemlilik taban olarak varlklar ve öz sermaye de esas alnabilir.

Önemlilik oran, belirlenen önemlilik tabanna uygulanacak olan yüzde miktardr.

Önemlilik Tabanna Göre Uygulanacak Oranlar

Önemlilik Taban Uygulanacak Oran

Brüt Gelirler/Giderler % 0.5-2 aras

Kâr % 5-10 aras

Varlklar % 5-10 aras

Öz Sermaye % 5-10 aras

(Kaynak: INTOSAI Denetim Standartlarna İlişkin Avrupa Uygulama Rehberleri)


31

Denetçi önemlilik orann, yukardaki oran aralklar dahilinde, mali rapor ve tablo kullanclarnn kararlarnn mali rapor ve tablolardaki bilgilerden etkilenme derecesine göre belirler.

Belirlenen önemlilik seviyesi için grup başkannn onay alnr ve önemlilik seviyesinin belirlenmesine ilişkin gerekçeler ile planlanan önemlilik taban, önemlilik oran ve önemlilik seviyesi çalşma kâğdnda gösterilir. 9

1.4.2 Hesap Alanlarnn Belirlenmesi

Kurum tanma çalşmalarndan özellikle kurumun mali sistemi ve muhasebe sisteminden elde edilen bilgilerle, benzer özelliklere ve benzer süreçlere sahip, benzer iç kontrol süreçlerini içeren hesap ve işlemleri ifade eden hesap alanlar belirlenir. Belirlenen hesap alanlar önemlilik düzeyi göz önünde tutularak önemli veya önemsiz olarak snflandrlr. 10

Hesap alanlarna ilişkin riskleri belirlemek ve denetim yaklaşmn oluşturmaya yardmc olmak üzere, muhasebe kaytlar ve mali veriler üzerinden ön çalşmalar yaplr. 11

Ek 3’te yer alan “Bilişim Sistemlerinden Etkilenen Hesap Alanlarnn Belirlenmesi Formu” yardmyla bilişim ortamnda gerçekleşen iş ve işlemlere ilişkin hesap alanlar tespit edilir.

Belirlenen hesap alanlar itibariyle, denetime esas olmak üzere, ekip başkan tarafndan ekip üyeleri arasnda görevlendirme yaplr. Hesap alanlarnn belirlenmesine ve görev dağlmna ilişkin hususlar grup başkannn onayna sunulduktan sonra buna ilişkin çalşma kâğd düzenlenir.

1.4.3 Risk Değerlendirmesi

Kurumun karş karşya bulunduğu yapsal riskler ile iç kontrollerin etkin kurulmamas ya da etkin çalşmamas sonucu ortaya çkan kontrol risklerinin, kurumun faaliyetlerini ne derece etkilediğinin ve mali rapor ve tablolarda ve bunlarn dayanağn oluşturan hesap ve işlemlerde önemli hataya yol açma olaslğ denetçi tarafndan değerlendirilir. 12

Denetçi ayrca risk değerlendirmesinde yolsuzluk ve etkilerini de göz önünde bulundurur.

i) Yapsal risklerin değerlendirilmesi

Yapsal risklerin belirlenmesi; kurum tanma çalşmalarndan elde edilen bilgiler şğnda denetlenen kurumun iç kontrol mekanizmas dikkate alnmadan, kurum mali tablolarn ve mali işlemlerini önemli ölçüde etkileyebilecek yapsal riskler belirlenir. Belirlenen tüm riskler listelenir. 13

9 Bkz.DDR;1.2 Önemliğin Belirlenmesi; INTOSAI-ISSAI 1320 10 Bkz.DDR;1.1 Denetlenen Kurumun Tannmas;1.1.4.2 Hesap Alanlarnn Belirlenmesi ve Snflandrlmas 11 BKZ.DDR;1.1 Denetlenen Kurumun Tannmas; 1.1.4.2.3 Hesap Alanlarnn İle İlgili Ön Çalşmalar 12 BKZ.DDR;1.4. Risk Değerlendirmesi 13 Bkz.DDR;1.4. Risk Değerlendirmesi;1.4.2.1 Yapsal Risklerin Değerlendirilmesi

ÖZET

32

Yapsal risklerin önceliklendirilmesi; denetimde ağrlk verilecek alanlar tespit etmek amacyla, belirlenen riskler, oluşma ihtimallerine ve oluştuğu takdirde mali tablolar üzerindeki oluşturacaklar etkiye göre önceliklendirilir. 14

Yapsal risklerin etkilediği hesap alanlarnn belirlenmesi; tespit edilen her bir yapsal riskin etkilediği hesap alan ya da hesap alanlar belirlenerek hesap alanlar itibariyle yapsal risk değerlendirmesine ulaşlr. Bu çalşma sonunda, grup başkannn onayna sunulmak üzere Yapsal Risk Değerlendirme Formu (Ek 7) düzenlenir. 15

ii) Kontrol risklerinin değerlendirilmesi

Kontrol risklerinin belirlenmesi; kurumun iç kontrollerini tanma ve değerlendirme çalşmalar srasnda kurumun iç kontrolleri unsurlar itibariyle ayr ayr incelenerek etkin bir yapda kurulup kurulmadğ ve fiilen işleyip işlemediği yönünden değerlendirilerek kontrol riskleri belirlenir. 16

Kontrol risklerinin etkilediği hesap alanlarnn belirlenmesi; tespit edilen kontrol risklerinin etkilediği hesap alan/alanlar belirlenerek hesap alanlar itibariyle kontrol riski değerlendirmesine ulaşlr. Bu çalşma sonunda, grup başkannn onayna sunulmak üzere Kontrol Riski Değerlendirme Formu (Ek 8) düzenlenir. 17

iii) Risklerin birlikte değerlendirilmesi

Hesap alanlar itibariyle belirlenen yapsal riskler ve kontrol riskleri birleştirilerek hesap alanlar itibariyle risk seviyelerine ulaşlr. Grup başkannn onayna sunulmak üzere Riskleri Birlikte Değerlendirme Formu (Ek 9) düzenlenir.

1.5 DENETİM YAKLAŞIMININ BELİRLENMESİ

Denetim yaklaşm; denetimin planlanmas, yürütülmesi ve raporlanmas süresince denetçinin her bir hesap alan ile ilgili kantlar toplamas ve değerlendirmesi için yapacağ planlamann genel addr. Denetim yaklaşm, uygulanacak denetim prosedürlerinin kapsamn, zamanlamasn ve niteliğini gösterir.

Denetim görüşünü destekleyecek yeterli ve uygun denetim kant elde etmek, denetim çalşmasn yüksek risklerin olduğu hesap alanlarna yoğunlaştrmak suretiyle denetim maliyetini azaltmak üzere etkin, verimli, değer katan ve denetim riskini minimum düzeye indirecek şekilde her bir hesap alan için ayr ayr denetim yaklaşm belirlenir. 18 Bu aşamada denetçi öncelikle hesap

14 Bkz.DDR;Şekil 3: Risk Önceliklendirmesi Şemas 15 Bkz.DDR;1.4. Risk Değerlendirmesi;1.4.2.1.3. Yapsal Risklerin Etkilediği Hesap Alanlarnn Belirlenmesi 16 Bkz.DDR;1.4. Risk Değerlendirmesi; 1.4.2.2. Kontrol Risklerinin Değerlendirilmesi 17 Bkz.DDR;1.4. Risk Değerlendirmesi; 1.4.2.2.2. Yapsal Risklerin Etkilediği Hesap Alanlarnn Belirlenmesi 18 Bkz. DDR. 1.5. Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi, INTOSAI-ISSAI 1330


33

alanlarnda iç kontrollerin etkin olarak çalşp çalşmadğn test etmelidir. Zira kontroller kimi hesap alanlarnda etkin çalşyor iken kimi hesap alanlarnda etkin çalşmyor olabilir.

Yaplacak çalşma ile denetçi, hangi hesap alanlarnda kontrollere güveneceğini hangilerinde güvenmeyeceğini belirleyerek uygun denetim yaklaşmna karar verecektir.

Mali rapor ve tablolarn doğruluğu ve güvenilirliği, bu tablolarn içerdiği hesap ve işlemlerin hukuki düzenlemelere uygunluğu ile kurumun iç kontrollerinin etkin bir şekilde kurulduğu ve işletildiği hakknda makul güvence iç kontrollerden ve maddi doğrulama prosedürlerinden elde edilir.

İç kontrollerinin tannmas çalşmalar srasnda, iç kontrollerin etkin bir şekilde kurulup kurulmadğ değerlendirildiğinden, bu aşamada ise etkin olarak çalşp çalşmadklarn tespit etmek üzere bu kontroller test edilir.

1.5.1 Kontrollerin Test Edilmesi

Önemli hesap alanlarndan birleştirilmiş risk seviyesi yüksek olanlarda bu riskleri azaltc ilave kontrollerin varlğ araştrlr ve mevcut olmas durumunda bu ilave kontrollerin risklerin etkisini azaltp azaltmadğn anlamak üzere ilgili kontroller test edilir.

Birleştirilmiş risk seviyesi orta ve düşük olarak tespit edilmiş hesap alanlarndaki kontrollerle ilgili olarak ise bu kontrollerin etkin şekilde ve dönem boyunca çalşp çalşmadğn anlamak üzere ilgili kontroller test edilir. 19

Kontrollerin test edileceği hesap alanlar için ayr ayr Kontrol Testleri Formlar hazrlanr. Bu formlarda denetim hedefleri düzeyinde “ana kontrol sorular” ve bunlara ilişkin olmas gereken kontrollere yer verilir. Bu formlarn hazrlanmasnda Ek-10’da yer alan “Kontrol Testleri Formu”ndan yararlanlr.

Ek 10/1 ila Ek 10/8 numaral örnek formlarda hesap alan temelinde denetim hedefleri itibariyle kontrollerin test edilmesine yönelik, baz hesap alanlarna ilişkin örnek mahiyetinde ana kontrol sorularna ve kontrollere yer verilmiştir. Denetlenen kurumun yapsna bağl olarak ana kontrol sorularnn says ya da içeriği değişebilir.

Denetim ekipleri, denetlenen kurumlarn özelliklerine göre, kontrollerin test edileceği hesap alanlar için, Ek 10/1 ila Ek 10/8 de yer alan formlardan da yararlanarak kendi formlarn geliştirmelidir.

19 Bkz.DDR;1.5 Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi; 1.3.5 Kontrol Testleri

ÖZET

34

Kontrollerin test edilmesinde aşağdaki yöntemler uygulanabilir:

Gider ya da gelir belgeleri ile bunlarn eki kantlayc belgelerin incelenmesi ve iç kontrollerin tam olarak uygulandğn gösteren denetim kantlarnn toplanmas.

Soruşturma ve gözlem yaplmas.

İç kontrollerin denetçi tarafndan yeniden uygulanmas.

Denetçi iç kontrol testleri ile düşük olarak belirlenen kontrol risk değerlendirmesini destekleyen denetim kantlar elde etmelidir. Kontrol riski ne kadar düşük belirlenirse, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin uygunluğuna ve etkili çalştğna dair daha fazla kant toplanmaldr.

1.5.2 Denetim Güvence Faktörünün Belirlenmesi

Yürütülen kontrol testlerinin sonucuna göre kontrollerin çalşp çalşmadğ dikkate alnarak, denetim güvence modeli yardmyla hesap alanlar itibariyle güvence faktörleri belirlenir. 20

Güvence faktörlerinin belirlenmesi için “Denetim Karar Ağac”ndan yararlanlr. Bunun sonucunda her bir hesap alan ile ilgili olarak yürütülecek maddi doğrulama testlerinin ağrlğ belirlenmiş olur. Belirlenen güvence faktörleri dikkate alnarak her bir hesap alannda uygulanacak denetim prosedürlerinin zamanlamasna ve niteliğine karar verilir.

20 Bkz.DDR;1.5 Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi; 1.5.5 Denetim Güvence Modeli


35

Denetim Karar Ağac

ÖZET

36

1.6 İNCELENECEK İŞLEMLERİN BELİRLENMESİ VE ÖRNEKLEMENİN PLANLANMASI

Güvence faktörleri tespit edildikten sonra, hesap alanlar için incelenecek işlemlerin hacmi ve inceleme yöntemi belirlenir.

Bu aşamada, hangi hesap alanlarnda veya popülâsyonlarda yüzde yüz inceleme yöntemi, belirli işlemlerin seçilerek incelenmesi yöntemi veya denetim örneklemesi yöntemlerinin uygulanacağna karar verilir ve örnekleme yaplacak alanlarda incelenecek örneklem büyüklüğü hesaplanr. 21

Her bir hesap alan için örneklemenin planlanmasnda aşağdaki admlar izlenir.

Popülâsyon/popülâsyonlar ile gerekiyorsa alt popülâsyonlar (tabakalar) belirlenir.

Örneklem birimleri belirlenir.

İşlem birimine göre, para birimine göre veya istatistiki olmayan örneklem yöntemlerinden birine karar verilir.

Örneklem büyüklüğü hesaplanr.

Örnekleme yöntemine karar verilmesinde aşağdaki “Örnekleme Karar Ağac”ndan yararlanlr.

Örnekleme, genel olarak büyük veriler üzerinde çalşma yapmay gerektirdiğinden, bilgisayar desteğinden yararlanlabilir.

21 Bkz.DDR;1.6 İncelenecek İşlemlerin Seçilmesi ve Örnekleme; INTOSAI-ISSAI 1530


37

1.7 PLANLAMANIN TAMAMLANMASI

1.7.1 Denetim Plan Hazrlanmas:

Benimsenen denetim yaklaşm konusunda planlama çalşmalarndan elde edilen ve denetim yaklaşmn gerekçesini ve dayanaklarn oluşturan özet bilgileri içeren bir Denetim Plan hazrlanr.22 Hazrlanan denetim plan onaylanmak üzere Başkanlğa sunulur.

1.7.2 Denetim Programlarnn Hazrlanmas:

Denetim plannn uygulanmasna yönelik olarak, hesap alanlar ve denetim hedefleri itibariyle ayrntl denetim programlar hazrlanr. Denetim programlarnda, her bir hesap alannda ulaşlmak istenilen denetim hedefleri göz önünde bulundurularak, ilgili hedefleri karşlayacak denetim prosedür ve teknikleri ile bunlarn kapsam, uygulama zaman ve kim tarafndan yürütüleceği belirtilir. 23

Belirlenen tüm hesap alanlar için ayr ayr denetim program hazrlanr. Denetim Programlar için Ek 11’de yer alan Form kullanlr. Ek 11/1 ila Ek 11/13 numaral örnek formlarda denetim hedefleri temelinde, baz hesap alanlarna ilişkin örnek mahiyetinde denetim programlarna yer verilmiştir. İlgili denetim ekiplerince, denetlenen kurumun özelliğine göre belirlenen her bir hesap alan için Ek-11/1 ila Ek-11/13 numaral örnek denetim programlarndan da yararlanlarak kendi denetim programlar hazrlanmaldr. Bu amaçla gerektiğinde rehber ekindeki denetim programlarnda yer alan prosedürlere ilave prosedürler geliştirilir.

Denetim programlar grup başkan tarafndan gözden geçirilip onaylandktan sonra denetim planna eklenir. Denetim programlarnn eklenmesi ile Planlama aşamas tamamlanmş olur. Bu aşamada son olarak Ek 14 numaral “Denetim Planlama Kontrol Formu” doldurularak planlama çalşmalarnda herhangi bir unsurun eksik braklp braklmadğ gözden geçirilir. Denetim Planlama Kontrol Formu grup başkan tarafndan onaylanr.

22 Bkz.DDR;1.7 Planlamann Tamamlanmas; 1.7.2 Denetin Plan; 1.7.2.1 Denetim Plan Format 23 Bkz.DDR;1.7 Planlamann Tamamlanmas; 1.7.3 Denetim Program

ÖZET

38

2- UYGULAMA AŞAMASI

2.1 GİRİŞ

Uygulama aşamas, denetim hedeflerine ulaşmak için denetim plan ile plan eki denetim programlarnda ve varsa birleşik denetim formlarnda tasarlanan denetim prosedür ve tekniklerinin uygulanarak, verilecek denetim görüşüne dayanak teşkil edecek denetim kantlarnn toplandğ aşamadr. Yarglamaya esas rapora konu teşkil edecek kamu zararlarnn tespitine ilişkin çalşmalar da uygulama aşamasnda yürütülür. Bu aşamada, denetim hedeflerine ulaşmak için denetim programlarnda belirlenen prosedür ve teknikler uygulanarak yeterli ve uygun denetim kantlar toplanr. 24

Denetim prosedürleri / denetim testleri denetim kant toplama yöntemleridir. Denetim prosedürleri; maddi doğrulama prosedürleri ve kontrol testlerinden oluşur.

Maddi doğrulama prosedürleri, muhasebe kaytlarnn dayandğ hesap ve işlemlerin detayl incelenmesi ile analitik inceleme süreçlerini kapsar.

Kontrol testleri ise, denetlenen kurumun muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin, mali tablolarda önemli hata oluşmasn önleyecek şekilde etkin olarak işleyip işlemediğine ilişkin denetim kant elde etmek amacyla test edilmeleridir.

Denetçi hesap alanlar itibar ile uygulayacağ denetim prosedürlerinin türünü, kapsamn ve uygulama zamann denetim plannda belirtmiş olmaldr. Denetim programnda ise yine her bir hesap alannda denetim hedefleri itibari ile tasarlanan bu prosedürlerin hangi denetim teknikleri ile (kayt ve belgelerin incelenmesi, fiili-fiziki denetim, gözlem, yazl ve sözlü bilgi alnmas, teyit, karşlaştrma, yeniden hesaplama, yeniden uygulama gibi) yürütüleceğini ayrntl şekilde açklar.

2.2 DENETİM KANITLARININ ELDE EDİLMESİ

Denetim kant, denetim görüşünün temelini oluşturan sonuçlara ulaşmada, denetçi tarafndan elde edilen bilgi anlamna gelir. Denetim kantlar, mali rapor ve tablolarn dayandğ hesap ve işlemler ile diğer kaynaklardan elde edilmiş olan bilgileri içeren belgelerden ve muhasebe kaytlarndan elde edilir. Denetçi için denetim kantnn elde edileceği en önemli kaynak mali rapor ve tablolar oluşturan hesap ve işlemlere ilişkin belgelerdir.

Uygulama aşamasnda toplanacak denetim kantlar yalnzca hesap alanlarnda bulunan hatalara işaret eden bilgi ve belgeler olmayp ayn zamanda hata içermeyen hesap alanlarna ilişkin işlemlerin doğruluğunu ve güvenilirliğini de tevsik eden bilgi, belge ve değerlendirmelerdir. Bu anlamda düzenlenmiş çalşma kâğtlar ve hazrlanan kontrol formlar, uygulanmş denetim programlar ve yaplan kontrol testleri de denetim kant olarak değerlendirilecektir.

24 2.1 Denetim Kantlarnn Toplanmas; INTOSAI-ISSAI 1520


39

Denetim kantlarnn hangi denetim prosedür ve teknikleriyle elde edileceği denetim programlarnda belirtilir. Denetim kant toplanmas faaliyeti özünde denetim programnn uygulanmasdr.

Denetim plan ve programlarnda her bir hesap alan ve her bir denetim hedefi itibariyle yeterli ve uygun denetim kant toplamak üzere tasarlanmş olan denetim prosedür ve teknikleri uygulanr. Birleşik denetim formlarnda öngörülen denetim prosedür ve tekniklerinin uygulanmas da bu kapsamda ele alnr.

Planlama aşamasnn bir unsuru olarak kontrollerin test edilmesi, kontrol güvencesi elde etmek üzere yaplmaktadr. Nakit ve ödenek işlemleri, ön ödeme, emanet, teminat işlemleri ve nazm hesaplar gibi bir kurumun gelir, gider ve mallarna ilişkin faaliyetleri ile doğrudan ilgili olmayp, bu faaliyetlere bağl ve tamamlayc mahiyette olan hesaplarn analitik incelemeler, teyit, karşlaştrma ve süreç analizleri gibi tekniklerle incelenmesi mümkünse ve denetim ekibi bu tekniklerle, anlan hesaplara ilişkin yeterli denetim güvencesi elde edilebileceği kanaatinde ise, bu durumda kontrol testleri ve maddi doğrulama testleri (denetim program) birlikte uygulanabilir.

Belirli hesap alanlarnda kontrol testleri ve denetim programlarnn birlikte uygulanmasna karar verilmesi durumunda, söz konusu hesap alanlar için, Ek-12’de yer alan Form kullanlarak birleşik denetim formlar hazrlanr. Baz hesap alanlar için yararlanlabilecek örnek birleşik denetim formlar Ek 12/1 ila Ek 12/13 de yer almaktadr. Denetim ekipleri, denetlenen kurumlarn özelliklerine göre, kontrol testleri ve denetim programlarnn birlikte uygulanmasna karar verilen hesap alanlar için, Ek 12/1 ila Ek 12/13 de yer alan formlardan da yararlanarak kendi formlarn geliştirmelidir.

Birleşik denetim formlar da grup başkan tarafndan gözden geçirilip onaylandktan sonra denetim planna eklenir.

Denetim kantlar aşağdaki çalşmalar yoluyla elde edilir. 25

2.2.1 Açlş Hesaplarnn ve Önceki Dönemden Devreden Verilerin İncelenmesi

Geçen dönem kapanş kaytlarnn yeni döneme aktarlmasn içeren açlş kaytlar ile bu açlş kaytlarnn kaynağn teşkil eden geçen yldan devreden verilerin doğruluğu ve güvenilirliği incelenir.

Önceki dönemden gelen verilerle ilişkili olarak aşağdaki hususlarda denetim kant elde edilir:

Önceki dönemden gelen verilerin doğruluğu,

Önceki dönem muhasebe uygulamalar ile cari dönem muhasebe uygulamalarnn uyumluluğu.

25 Bkz.DDR;2.1.5 Denetim Programlarnn Uygulanmas

ÖZET

40

Önceki dönem mali rapor ve tablolar başka bir denetçi tarafndan denetlendiğinde, açlş hesaplar ile ilgili yeterli ve uygun denetim kant elde etmek üzere önceki denetçinin çalşma kâğtlar incelenir.

2.2.2 Cari Yl Hesap ve İşlemlerinin İncelenmesi

Gelir ve gider hesaplar, varlk ve kaynak hesaplar ve mali tablo dipnotlar ve düzenleyici hesaplara ilişkin olarak bir hesap alanndaki işlemler, denetim programlarnda gösterildiği şekilde incelenir.

Bu aşamada, hesap alanlarna ilişkin olarak;

Yüzde yüz incelemeye karar verilmişse o hesap alanna ilişkin tüm kayt ve belgeler,

Belirli işlemlerin incelenmesine karar verilmişse; seçilen işlemlere ilişkin kayt ve belgeler, popülâsyonun kalanna ise, uygulanacak örnekleme yöntemi ile belirlenen kayt ve belgeler,

Örnekleme yaplmasna karar verilmişse uygulanacak örnekleme yöntemi ile belirlenen kayt ve belgeler

İlgili hesap alanna ilişkin denetim hedeflerine ulaşacak şekilde detayl olarak incelenir.

Denetim programlarnn uygulanmas esnasnda, hesap alanlarna ilişkin tüm denetim hedeflerine ulaşlacak kantlarn elde edilmesi gerekir. Bunun için, hazrlanan formlar uygulayan denetçi, formlarda yer alan her bir denetim prosedür ve tekniğinin karşlk geldiği denetim hedefi/hedeflerini ilgili sütunda işaretler. Denetçi ayrca yaptğ incelemeyi ve ulaştğ sonucu (tespit ettiği hatalar, hata tespit etmemişse buna ilişkin değerlendirmesini), düzenleyeceği çalşma kâğdnda gösterir ve ilgili çalşma kâğdnn numarasn, formun referans sütununda gösterir.

Kontrol testleri ve denetim programlarnn birlikte uygulanmasn sağlayan birleşik denetim formlarnn uygulanmasnda da yukardaki süreç izlenir.

2.2.3 Mali Rapor ve Tablolarn İncelenmesi

Cari yla ilişkin hesap ve işlemlerin incelenmesi tamamlandğnda, kurum yönetimince düzenlenen mali rapor ve tablolar incelenir. Ancak denetimler önceki yllara ilişkin olarak yürütülüyorsa mali tablolarn incelenmesi uygulama aşamasnn başnda yaplr.

Bu amaçla;

Mali tablolarn yasal gereklere uygun olup olmadğ,

Muhasebe uygulamalarnn, hesap talimatlarna uygun olup olmadğ, gerektiği şekilde açklanp açklanmadğ, istikrarl şekilde uygulanp uygulanmadğ ve denetlenen kuruma uygun olup olmadğ,


41

Bir bütün olarak mali tablolarn, denetlenen kurum hakkndaki bilgilerle tutarl ve denetim prosedürlerinin sonuçlarna uygun olup olmadğ,

Mali tablolardaki açklamalarn makul olup olmadğ,

Mali tablolarda yer alan ara toplamlar ile toplam miktarn uyumlu olup olmadğ

değerlendirilir.

2.3 KANIT TOPLAMADA İLAVE PROSEDÜRLERİN UYGULANMASI

Denetime ilişkin olarak kurum içi veya dşndan elde edilen her türlü bilgi ve belge, teyit, doğrulama, karşlaştrma vb. amaçlarla incelenerek ilgili hesap alanyla ilgili olarak denetim kant elde edilir. 26

2.3.1 İlgili Taraf İşlemlerinin İncelenmesi

Bir taraf diğer bir taraf kontrol edebiliyor veya gerek mali gerekse idari kararlarnda diğer taraf üzerinde etkili olabiliyorsa veyahut diğer taraf ile ortak kontrole tabi ise ilgili taraflarn işlemleri de incelenir. İlgili taraf işlemlerinin mali tablolara etkisi ve bunlardan kaynaklanan yolsuzluk ihtimali değerlendirilir. Kamu sektöründe ilgili taraflara;

Dolayl veya doğrudan denetlenen kurum tarafndan kontrol edilen veya onu kontrol eden kurumlar,

Bağl birimler,

Kurum üzerinde etkisi olup dolayl veya doğrudan bir çkar bulunanlar veya bunlarn yakn aile üyeleri,

Kilit yönetim personeli veya bunlarn yakn aile üyeleri,

örnek gösterilebilir.

2.3.2 Kurumun Ürettiği Diğer Bilgi ve Belgelerin İncelenmesi

Kurum yönetimi tarafndan hazrlanan raporlar, istatistikler, ylk faaliyet raporlar, mali özetler veya açklamalar, insan kaynaklarna ilişkin veriler ve yatrm planlar ve diğer bilgi ve belgeler incelenir.

Mali tablolarla diğer bilgi ve belgeler arasndaki tutarszlklar, mali tablolarn güvenilirliğini zedeleyeceğinden, bu tutarszlklarn nedenleri araştrlr ve bu tutarszlklarn denetim görüşüne etkisi değerlendirilir.

26 Bkz.DDR;2.1.6 Kant Toplamada İlave kaynaklar

ÖZET

42

2.3.3 Dş Teyit Alnmas

Diğer tekniklerden elde edilen kantlarn yeterli olmamas durumunda veya mevcut denetim kantlarnn doğruluğunu ve güvenilirliğini test etmek üzere bankalardan, diğer denetim elemanlarndan, diğer kurumlardan (SGK, Tapu İdaresi gibi) veya diğer gerçek ve tüzel kişilerden ihtiyaca göre dş teyit alnr.

Denetçi, dş teyit yolu ile elde edilen kantlarn güvenilirliğini, teyit isteğine cevap veren taraflarn; yeterliliği, bağmszlğ, cevap verme yetkisi ve teyit isteğinin konusuna ilişkin bilgisi ve tarafszlğn mesleki yargsn kullanarak değerlendirir.

2.3.4 Diğer Çalşmalardan Yararlanma

Denetim kant toplamada, iç denetçiler, bağmsz dş denetçiler, diğer kamu denetçileri, kontrolörleri veya müfettişleri ile denetim ve muhasebe dşndaki belirli bir alanda özel bilgi, beceri ve deneyim sahibi olan gerçek veya tüzel kişilerin çalşmalarndan yararlanlr.

İç denetim çalşmasndan yararlanma; iç denetçilerin çalşmalar veya raporlarnda yer alan bulgulardan, denetimin planlanmas aşamasnda yaptğ iç denetimin değerlendirmesi sonuçlarna göre yararlanlr. İç denetçilerin bulgular doğrudan denetim kant olarak kullanabileceği gibi, iç denetçilerin incelediği işlemler tekrar incelenebilir veya benzer işlemleri incelenebilir. 27

Uzman çalşmasndan yararlanma; denetim hedeflerine ulaşlmas amacyla yeterli ve uygun denetim kantlarnn elde edilmesi için uzman değerlendirmesi, görüşü veya raporuna ihtiyaç duyulmas durumunda uzman çalşmasndan yararlanlr. Bir uzman tarafndan hazrlanan çalşmay kullanrken, söz konusu çalşmann denetimin amaçlar için uygun olduğundan emin olunmaldr. Uzman çalştrlmasna karar verilmesi durumunda denetçi, ilgili mevzuatnda belirtilen usulleri takip eder.

Bağmsz dş denetçilerin raporlarndan yararlanma; kendi kuruluş kanunlar ya da ilgili diğer hukuki düzenlemeler uyarnca hesap ve işlemlerini bağmsz dş denetçilere denetlettiren kamu idarelerinin denetimi srasnda bağmsz dş denetçilerin hazrladğ raporlar denetim kant elde etmek üzere incelenir. Bağmsz dş denetçilerin raporlarndan yararlanlyorsa bu raporlarn yeterli ve uygun denetim kant sağladğndan emin olunmaldr.

Diğer denetim elemanlarnn çalşmalarndan yararlanma; denetçi, yapacağ denetimde, denetim kant elde etmek üzere diğer denetim elemanlarnn çalşmalarndan da yararlanr. Bu çerçevede, denetlenen kurumun;

Denetlenen döneme ilişkin hesap ve işlemlerini,

Önceki dönem mali tablolarn,

27 Bkz.DDR;1.3. İç Kontrol Sisteminin Tannmas


43

Denetlenmekte olan mali tablolarda yer alan önemli hesaplardan biri veya birkaçn ksmi denetim kapsamnda,

Konsolide veya bağl ya da ilgili birim mali tablolarn

denetlemiş olan diğer denetim elemanlarnn çalşmalar incelenir.

2.4 DENETİM SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

Denetim plan ve denetim programnda planlanan denetim prosedür ve tekniklerinin uygulanmas suretiyle yukarda açklanan şekilde yaplan inceleme ve çalşmalarn sonunda denetim sonuçlar hesap alanlar ile mali rapor ve tablolarn bütünü itibariyle değerlendirilir. Denetim sonuçlarn bir bütün olarak değerlendirirken bulunan hatalar, tespit edilen kontrol zayflklar ve yolsuzluğa işaret edebilecek bulgular içeren tüm önemli hususlar mutlaka göz önünde bulundurulur. Bu değerlendirme yaplrken hesap alanlar itibari ile uygulanan maddi doğrulama prosedürleri, analitik incelemeler ve kontrol testlerinin sonuçlar esas alnr. 28

2.4.1 Kontrol Testlerinin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

Kontrol testlerinin sonucunda, kurumun mali işlemlerinin doğruluğunu ve güvenilirliğini etkileyen kontrol sapmalar/kontrol zayflklar tespit edilir.

2.4.2 Doğrulayc Analitik İncelemelerin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

Analitik incelemelerin sonuçlar değerlendirildiğinde, bir hesap alannda denetçi tarafndan tahmin edilen değer ile kaytl değer arasnda oluşan fark önemli miktarda ise bu farkn nedenlerini araştrmak ve varsa parasal hatalar tespit etmek üzere uygun maddi doğrulama prosedür ve teknikleri belirlenir.

2.4.3 Maddi Doğrulama Prosedürlerinin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

Maddi doğrulama prosedürlerinin (hesap ve işlemlerin ayrntl incelenmesi) sonuçlar, bir hesap alanndaki tüm kayt ve işlemlerin incelemesi; bir hesap alanndaki yüksek miktarl ya da kilit konumdaki işlemlerin incelenip kalan işlemlere denetim örneklemesi yaplarak incelenmesi; hesap alanndaki tüm işlemlerin denetim örneklemesi yaplarak incelemesi durumlarna göre ayr ayr değerlendirilir.

Denetçi hatann uygunluk denetim hedefine ilişkin bir kamu zarar olduğunu düşünüyorsa, bu takdirde benzer bütün işlemleri de inceleyerek ilgili hesap alanndaki kamu zararnn tümünü hesaplamaldr.

Diğer denetim hedeflerine ilişkin bulunan hatalar örnekleme yaplmak suretiyle bulunmuş ve bulunan hata niteliği itibariyle genelleme yapmay gerektirecek bir hata ise, uygulanan örnek seçim

28 Bkz.DDR;2.2 Denetim Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

ÖZET

44

tekniğine göre, söz konusu hata içinde bulunduğu popülâsyona genellenmek suretiyle ilgili hesap alanndaki tahmin edilen hata tutarna ulaşlr. Bulunan tüm hatalarn genellenmesi söz konusu değildir. Öncelikle hangi hatalarn genellenebileceğine karar verilir. 29

a) Tüm İşlemlerin İncelendiği Alanlardaki Hatalarn Değerlendirilmesi; tüm işlemlerin incelenmesi (%100 inceleme) ya da analitik inceleme sonucu, bir hesap alanndaki tüm işlemler incelenmiş olacağndan söz konusu hesap alanndaki toplam hata miktar inceleme sonucu bulunan hatalarn toplamdr. Bu inceleme sonucunda tespit edilen hatalar bilinen/hesaplanan hata olarak adlandrlr ve toplam hata miktar bilindiği için genelleme yapmaya gerek kalmaz.

b) İstatistikî Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Hatalarn Genellenmesi; bir popülâsyonun istatistikî örnekleme yöntemi ve işlem birimine ya da para birimine dayal seçim tekniği uygulanarak incelenmesi sonucu, incelenen örneklem birimlerinde bulunan toplam hatann, popülâsyonun tümüne teşmil edilmesine hatalarn genellenmesi ad verilmektedir. Bir hesap alan içinde birden fazla popülâsyon belirlenmişse, genelleme her bir popülâsyon için ayr ayr hesaplanacaktr. Bu durumda hesap alanndaki tahmin edilen toplam hata her popülâsyon için genellenen hatalarn toplanmas sonucu bulunacaktr. Ayrca ilgili hesap alannda, varsa bilinen (hesaplanan) hata tutar da bu toplama eklenecektir. 30

İşlem birimine veya para birimine dayal örnek seçim tekniklerine göre hatalarn genellenmesi aşağdaki gibi yaplr:

i) İşlem birimine dayal seçim tekniğinin kullanlmasnda hatalarn genellenmesi; incelenen örneklerdeki hata oran popülasyonun tamamna uygulanmak suretiyle yaplr. Hesap alannn tamam örneklemeye tabi tutulmuşsa tahmin edilen hata genellenmiş hatadr. Yüksek değerli veya kilit işlemler ayrlarak incelenmişse bunlarda tespit edilen hatalar, bilinen/hesaplanan hata olarak addedilir ve genellenmiş hatalarla toplanarak tahmin edilen hata bulunur.

ii) Para birimine dayal seçim tekniğinin kullanlmasnda hatalarn değerlendirilmesi; incelenen her bir örnekte bulunan hata miktar, örneğin tutarna bölünerek söz konusu örnekteki hata oran bulunur. Hata içeren örneklerdeki hata oranlar toplanarak toplam hata oran bulunur. Bulunan bu toplam hata oran, popülâsyon değerinin hesaplanan örneklem saysna bölünmesi suretiyle bulunan örneklem aralğyla çarplarak popülâsyondaki genellenmiş hata bulunur.

c)İstatistikî Olmayan Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Hatalarn Değerlendirilmesi; istatistikî olmayan örnekleme yönteminde, örneklem büyüklüğü ve ne kadar örneğin ne şekilde seçileceği tamamen denetçinin mesleki yargsna göre belirlendiğinden, bu yöntemle belirlenen örnekler popülâsyonu temsil etme özelliğinden ziyade bilgi sağlamak ya da değerlendirme yapmak amac

29 Bkz.DDR;2.2.3.5 Hatalarn Genellenmesinde Dikkat Edilecek Hususlar 30 Bkz.DDR;2.2.3.3 İstatistikî Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Hatalarn Genellenmesi


45

taşr. Bu yönteme göre bulunan hatalar genellenemeyecektir. Eğer bulunan hatalarn popülâsyon içinde başka işlemlerde de olduğu düşünülüyorsa, denetçi benzer işlemlerinin tamamn incelemelidir. 31

Bir hesap alannda, belirli (yüksek miktarl ya da kilit konumdaki) işlemler seçilerek incelenmiş ve kalan işlemlere denetim örneklemesi uygulanmşsa, söz konusu hesap alanndaki toplam hata; seçilen işlemlerin incelenmesi sonucu bulunan hata (bilinen/hesaplanan hata) toplam ile örneklemeye tabi popülâsyon içindeki hatann popülâsyonun tümüne teşmil edilmesi sonucu bulunan hatann (genellenmiş hata) toplam olacaktr. 32

Hata tahmini, örnekleme yaplan hesap alanlarnda söz konusudur ve incelenen örnek içinde tespit edilen hata tutar esas alnarak hesap alannn tümünde ne kadar hata olabileceğinin tahmin edilmesi yoluyla bulunur. Ayrca belirli işlemlerin tamam incelerek, kalan işlemlere istatistikî olmayan örnekleme yöntemi uygulanmşsa, tamam incelenen işlemlerde bulunan hatalar için bir genelleme yaplmayacaktr.

2.4.4 Denetim Sonuçlarnn Hesap Alanlar İtibariyle Değerlendirilmesi

Denetim sonuçlar (ilgili hesap alannda yürütülen yüzde yüz inceleme, belirli işlemlerin incelenmesi ve örneklemenin sonuçlar) her bir hesap alan itibariyle birleştirilerek tahmin edilen hata bulunur ve önemlilik seviyesi ile karşlaştrlarak hesap alanna ilişkin ilave çalşma ihtiyac değerlendirilir. 33

Hesap alanlarnn her biri için;

Tahmin edilen hata, önemliliğin %50’sinden az ise ilave çalşma yapmaya gerek olmadğna karar verilebilir.

Tahmin edilen hata, önemliliğin %50’sinden fazla ise ilgili hesap alannda ilave çalşma yaplmasna karar verilebilir.

Tahmin edilen hata, önemlilikten fazla ise ilave çalşma yaplmasna veya nitelikli denetim görüşü verilmesine karar verilebilir. 34

31 Bkz.DDR;2.2.3.4 İstatistikî Olmayan Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Hatalarn Değerlendirilmesi 32 Bkz.DDR;2.2.3. Belirli İşlemlerin İncelendiği Alanlardaki Hatalarn Genellenmesi 33 Bkz.DDR;2.2.3.6 Denetim Sonuçlarnn Hesap Alanlar İtibariyle Değerlendirilmesi 34 Yukarda verilen oranlar genel bir fikir vermek için belirlenmiş olup mutlak talimatlar değildir. Denetçi bu

oranlar dşnda da mesleki yargsn kullanarak ilave çalşma yapp yapmayacağna karar verebilir. Burada

belirleyici olan, denetçinin ilgili hesap alannn doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediğine ilişkin kanaatini,

yeterli denetim kantna dayandrmasdr.

ÖZET

46

2.4.5 Tüm Hesap Alanlarna İlişkin Sonuçlarn Birleştirilerek Değerlendirilmesi

Tüm hesap alanlarndan elde edilen sonuçlar birleştirilerek toplam tahmin edilen hata bulunur ve önemlilik seviyesi ile karşlaştrlarak mali tablolara ilişkin denetim görüşü belirlenir.35 Ayrca varsa, hangi alanlarda ilave çalşma ihtiyac olduğu belirlenir.

Hesap alanlarndan elde edilen sonuçlarn birleştirilmesi ile hesabn tümü için bulunan toplam tahmin edilen hata miktar da tek tek hesap alanlarnda olduğu gibi önemlilikle karşlaştrlr:

Tahmin edilen toplam hata, önemliliğin %50’sinden az ise ilave çalşma yapmaya gerek olmadğna karar verilebilir.

Tahmin edilen toplam hata, önemliliğin %50’sinden fazla ise ilave çalşma yaplmasna karar verilebilir.

Tahmin edilen toplam hata, önemlilikten fazla ise ilave çalşma yaplmasna veya nitelikli denetim görüşü verilmesine karar verilebilir.36

2.4.6 İlave Çalşma Yaplmas

Hesap alanlarndaki sonuçlar birlikte değerlendirildiğinde de ilave çalşma ihtiyac ortaya çkmas durumunda ilave çalşma, hatalarn yoğunlaştğ hesap alanlarnda yaplr.37

Bir hesap alannda ilave çalşma yaplmasna karar verilmesi durumunda, hatalarn kaynağ tespit edilir. Hatalar bir kişinin yaptğ işlemlerden ya da belirli tür işlemlerden kaynaklanyorsa, yalnzca bu işlemlerle ilgili ilave çalşma yaplr. Hatalar bu şekilde belirli bir alanla snrl değilse yani hesap alanndaki denetlenmemiş herhangi bir işlemin hatal olma olaslğ varsa örnek büyüklüğü arttrlarak daha fazla işlem incelenir.

2.4.7 Hatalarn Nitelik ve Etki Yönünden Değerlendirilmesi (Raporlama Önemliliğinin Tespiti)

Mali tablolardaki hatalar yalnzca miktar olarak değerlendirilmemelidir. Parasal değer olarak önemliliğin altnda kalan bir hata, nitelik olarak ya da etkisi itibariyle önemli olabilir.38 Mali tablolarda mutlaka yer almas gereken bir rakamn kaydedilmemiş olmas, miktar çok az bile olsa nitelikli denetim görüşü verilmesini gerektirebilir. Gelecek yllarn mali tablolarn etkileyecek bir hata da ayn sonuca neden olabilir. Ayrca yolsuzluktan kaynaklanan her hata, parasal tutarna baklmakszn nitelik yönünden önemli addedilerek nitelikli denetim görüşü verilmelidir.39

35 Bkz.DDR;2.2.3.7 Tüm Hesap Alanlarna İlişkin Sonuçlarn Birleştirilerek Değerlendirilmesi 36 Bkz. DDR;2.2.3.7 Tüm Hesap Alanlarna İlişkin Sonuçlarn Birleştirilerek Değerlendirilmesi 37 Bkz.DDR;2.2.3.8 İlave Çalşma Yaplmas 38 Bkz.DDR;1.2 Önemliğin Belirlenmesi 39 Bkz.DDR;2.2.3.8 Hatalarn Nitelik ve Etki Yönünden Değerlendirilmesi


47

2.5 ÖN DENETİM GÖRÜŞÜNÜN OLUŞTURULMASI

Denetim sonuçlar yukardaki şekilde değerlendirildikten sonra, mali rapor ve tablolar ile bunlar oluşturan hesap ve işlemlere ilişkin denetim görüşü oluşturulur. Denetim görüşü olumlu ya da nitelikli denetim görüşü olabilir.40

Nitelikli denetim görüşü olumsuz görüş, şartl görüş ya da görüş bildirmekten kaçnma şeklinde olabilir.41

2.6 KAMU ZARARLARINA İLİŞKİN YAPILACAK ÇALIŞMALAR

Tespit edilen kamu zararlarna ilişkin hatalarn genellenmesi söz konusu değildir. Denetçi, her bir işlemdeki kamu zararnn kesin miktarn ve sorumlularn belirlemelidir

Eğer denetçi bir hesap alannda, incelediği işlemlerde herhangi bir kamu zarar bulmuş ve benzer işlemlerde de kamu zararnn var olduğunu düşünüyorsa, ilgili tüm işlemleri inceleyerek kamu zararna ilişkin kesin miktar hesaplar ve yarglamaya esas raporu düzenler.42

2.7 DENETİMİN TAMAMLANMASI

Denetçi, denetim sürecini tamamladktan sonra oluşturulan ön denetim görüşünün doğruluğunu güvence altna almak için ilave çalşmalar yapar.43

Denetçi, yürütülen denetim faaliyetinin mali denetim rehberine uygunluğunu belirlemek ve belgelemek üzere Ek-15 Denetim Tamamlama Kontrol Formu’nu kullanr.

2.7.1 Tamamlayc Analitik İncelemeler Yaplmas

Denetimin sonunda;

Kurum faaliyetlerine ilişkin başlangçta edinilen bilgi ile denetim sonucunda ortaya çkan verilerin uyumlu olup olmadğ,

Denetimin uygulama aşamasnda hesap ve işlemlerde saptanan önemli sapmalarn nedeninin elde edilen denetim kantlaryla örtüşüp örtüşmediği,

Uygulanan denetim prosedürlerinin tatmin edici düzeyde olup olmadğn

tespit etmek üzere tamamlayc analitik incelemeler yaplr.

40 Bkz.DDR;2.2.4 Denetim Görüşünün Oluşturulmas; INTOSAI-ISSAI 1700

41 Bkz.DDR;3.1.2.2.1 Denetçinin Görüşünü Etkileyen Hususlar

42 Bkz.DDR;3.2 Yarglamaya Esas Raporlarn Hazrlanmas

43 Bkz.DDR;2.3 Denetimin Tamamlanmas

ÖZET

48

2.7.2 Denetimin Yeterliliğinin Değerlendirilmesi

Denetimin tamamlanmas aşamasnda, uygulanan denetim prosedürlerinin ve bu prosedürlerden elde edilen denetim kantlarnn doğru denetim görüşüne dayanak teşkil etme konusunda yeterliliği ve uygunluğu değerlendirilir. İlave çalşma yaplmasna ihtiyaç duyulursa denetçi, ilgili hesap alanlarna ilişkin denetim yaklaşmnda değişiklik yaparak ilave denetim prosedürleri uygular.

2.7.3 Yolsuzluk Riskinin Tekrar Gözden Geçirilmesi

Denetim süresince yolsuzluk riski göz önünde bulundurulur. Denetimin tamamlanmas aşamasnda, denetim sonuçlarnn önceden yaplan yolsuzluk riski değerlendirmesinde bir değişikliğe veya ilave ya da farkl bir denetim prosedürüne ihtiyaç gösterip göstermediği değerlendirilir.

2.7.4 Mali Tablo Tarihinden Sonraki Olaylarn İncelenmesi

Mali tablo tarihinden sonra mali tablolar önemli ölçüde etkileyen olaylarn meydana geldiği fark edildiğinde, örneğin; mali yln bitiminden sonra kurumun mal varlğnn doğal afet sonucu önemli oranda zarar gördüğü veya yok olduğu ya da sonuçlanan bir dava ile kurumun önemli bir yükümlülük altna girdiği veya önemli bir yükümlülükten kurtulduğu durumlarda, bu tip olaylarn uygun şekilde mali tablolarda tam olarak açklanp açklanmadğ değerlendirilir.

2.7.5 Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çkan Olaylarn İncelenmesi

Denetim raporu tarihinden sonra, mali tablolarla ilgili herhangi bir araştrma yapma sorumluluğu bulunmamakla birlikte, denetim raporu tarihinden sonra, denetlenen dönemde vuku bulmuş fakat rapor tarihinden sonra ortaya çkan veya haberdar olunan ve mali tablolar önemli derecede etkileyen bir olay (örneğin, denetlenen dönemde gerçekleşmiş fakat tespit edilememiş bir yolsuzluk olay) olmas durumunda, verilen denetim görüşünü değiştirme ve yeni rapor yazma ihtiyac değerlendirilir.

2.8 DENETİM ÖZETİNİN HAZIRLANMASI

Denetim tamamlandktan sonra denetim bulgular ile bu bulgular destekleyen denetim kantlarn açklayan ve ulaşlan denetim görüşünü özetleyen bir denetim özeti hazrlanr. 44

Denetim özeti, denetimi yürüten denetim ekibi tarafndan hazrlanr. Ekip başkan ve grup başkan tarafndan imzalandktan sonra, taslak denetim raporu ile birlikte Başkanlk makamna sunulur.

44 Bkz.DDR;2.3 Denetimin Tamamlanmas; 2.3.6 Denetim Özeti


49

3- RAPORLAMA AŞAMASI

Raporlama aşamasnda, uygulama aşamasnda ulaşlan denetim sonuçlar raporlanr. Yürütülen bir düzenlilik denetiminin sonucunda denetim bulgular göz önüne alnarak, denetlenen kamu idaresinin bir yllk mali işlemlerine ilişkin Denetim Raporu ile varsa tespit edilen kamu zararlarna ilişkin Yarglamaya Esas Rapor düzenlenir.45

3.1 DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI

3.1.1 Taslak Denetim Raporunun Yazlmas

Taslak denetim raporu denetim bulgularndan oluşur. Bulgular, mali rapor ve tablolar etkileyen hatalar, mali yönetim ve iç kontrol sistemine ilişkin hatalar ve kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere ilişkin hatalar olmak üzere snflandrlr.

Denetim bulgular, her bir bulgu için hatann ne olduğu, hangi düzenlemeye (yasa ve diğer hukuki düzenlemeler) aykr olduğu, hatann kurumun mali rapor ve tablolarnda ne gibi bir etkiye yol açtğ, hatann düzeltilmesi için kurumca alnmas gereken tedbirlerin neler olduğu (tavsiyeler) hususlarnda denetçi değerlendirmelerini içerecek şekilde listelenir.

3.1.2 Denetim Raporuna İlişkin Kurum Görüşünün Alnmas

Denetim raporu taslağ, denetim sonucunda ulaşlan denetim bulgular ve bunlara ilişkin denetçinin yaptğ önerileri de içerecek şekilde kuruma bildirilir ve kurumun hem denetim bulgularyla hem de bu bulgulara ilişkin geliştirilen önerilerle ilgili görüş ve önerileri alnr.

Denetim görüşü kurum cevab alndktan sonra oluşturulacağndan kuruma gönderilen taslak raporda Denetim Görüşü ksm yer almaz.

3.1.3 Denetim Raporunun Yazlmas

Denetim raporuna ilişkin olarak denetlenen kurumdan alnan cevaplar da dikkate alnarak yllk Denetim Raporu hazrlanr.

Denetim raporu denetlenen kurumun mali işlemleri hakknda denetim görüşünü içerir ve Sayştayn Türkiye Büyük Millet Meclisine sunacağ Sayştay Raporuna (Dş Denetim Genel Değerlendirme Raporu) esas olmak üzere yazlr.46

Denetim raporu aşağdaki başlklara göre düzenlenir.

Başlk Sayfas

Raporun Muhatab

45 Bkz.DDR;3 Denetim Raporlarnn Hazrlanmas 46 Bkz.DDR;3.1.1.2 Denetim Raporunun Format

ÖZET

50

Giriş Paragraf

Denetlenen Kurum Yönetiminin Sorumluluklar

Sayştayn Sorumluluklar

Denetimin Dayanaklar, Kapsam ve Yöntemi

Denetim Görüşünün Dayanaklar

Denetim Görüşü

Raporlanmas Gereken Diğer Hususlar

Denetim Ekibinin İmzas

Raporun Tarihi

Adres

Rapor Ekleri

Denetim bulgular

Mali rapor ve tablolar,

Mali rapor ve tablolarda yaplan düzeltmelere ilişkin açklamalar,

Düzeltilmiş mali rapor ve tablolar,

Taslak rapora ilişkin kurumun görüşü.

Denetim raporlarnn görüş paragraf verilen denetim görüşü türüne göre farkllk arz etmektedir.47

3.2 YARGILAMAYA ESAS RAPORUN HAZIRLANMASI

Genel Yönetim kapsamndaki kamu idarelerinin hesap ve işlemlerinin denetimi srasnda, denetçiler tarafndan kamu zararna yol açan bir husus tespit edildiğinde sorumlularn savunmalar alnarak mali yl sonu itibariyle yarglamaya esas rapor düzenlenir. Ancak kamu idarelerinin hesap, işlem ve faaliyetleri ile mallarnn hesap ve faaliyet dönemine bağl olmakszn yl içinde veya yllar itibariyle sektör, program, proje ve konu baznda denetlenmesi durumunda yarglamaya esas rapor için mali yl sonu beklenmez.48

47 Olumlu görüş içeren denetim rapor format için şekil 13; olumlu denetim görüşünün oluşturulmas ve olumlu

görüş verilmekle birlikte vurgu yaplacak hususlar için 3.1.2.1 Olumlu Görüş İçeren Denetim Raporu; nitelikli

(şartl görüş, olumsuz görüş, görüş bildirmekten kaçnma) denetim görüşlerinin oluşturulmas için 3.1.2.2

Nitelikli Denetim Görüşü İçeren Düzenlilik Denetimi Raporlar 48 Bkz.DDR;3.2 Yarglamaya Esas Raporlarn Hazrlanmas; 6085 sayl Sayştay Kanunu Mad. 48


51

3.2.1 Sorgularn Hazrlanmas ve Tebliği

Düzenlilik denetimleri esnasnda incelenen her bir işlemdeki kamu zararnn miktar ve sorumlular belirlenmelidir. Eğer denetçi bir hesap alannda, incelediği işlemlerde herhangi bir kamu zarar tespit etmiş ve benzer işlemlerde de kamu zararnn var olduğunu düşünüyorsa, ilgili tüm işlemleri inceleyerek kamu zararna ilişkin kesin miktar hesaplamaldr. Burada dikkat edilmesi gereken husus, bir hesap alannda örnekleme yaplmş olsa dahi kamu zararna ilişkin olarak bulunan hatalarn genellenemeyeceğidir. Kamu zarar oluşturan hatalar benzer olsalar bile, sorumlular ve miktarlar farkl olabilir. Ayrca denetçi, her bir işlemdeki kamu zararnn kesin miktarn ve sorumlularn belirlemek durumundadr.

Düzenlilik denetimleri srasnda mevzuata uygun bulunmayan işlemlerden kamu zararna yol açtğ tespit edilenler ayrlr. Kamu görevlilerinin kast, kusur veya ihmalleri sonucu kamu zararna sebep olan sorumlular saptanarak sorgu konusu yaplr. Ayn belgelerin değişik nitelikteki konular kapsamas halinde, her konu ayn sorgu maddesi içinde fkralar halinde gösterilebilir.

Sorgu maddelerine, madde numaras verilir. Sorgularn bütün sayfalar resmî mühür ile mühürlenir ve her sorumluya ait sorgu ksmnn sonu denetçi/denetim ekibi ve grup başkan tarafndan imzalanr.

Sorgu kağtlarnda; her bir sorgu maddesinin üst ksmnda, denetlenen kurumun ad, ilişikli belgenin tarih ve numaras, kamu zarar miktar (bu miktar eldeki belgelere göre kesin olarak saptanamyor ise, ilişikli belgenin tutar yazlacaktr), kamu zararna sebep olan sorumlularn ad, soyad ve memuriyet unvanlar tablo halinde gösterilir.

Sorgu maddelerinin sonraki ksmnda, kamu zararnn hangi mevzuat hükümlerine aykrlk sonucu oluştuğu, kamu kaynağndaki artşa engel ya da eksilmeye nasl neden olunduğu ve kamu zararna sebep olan kamu görevlilerin kast, kusur ve ihmallerine ilişkin karar, işlem veya eylemlerinin neler olduğu açklanarak sorumlularn konu hakkndaki savunmalar istenir.

Sorgular savunmalar alnmak üzere sorgu kağtlarnda gösterilen her bir sorumluya tebligat hükümleri çerçevesinde tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde cevap vermeyen sorumlularn savunmalar dikkate alnmaz.

Bir takm sorgu, bilgi amaçl olarak kurum üst yöneticisi veya muhasebe yetkilisine gönderilir.

Tespit edilen kamu zararlarna ilişkin sorgu ve yarglamaya esas raporlar, düzenlilik denetimlerini yürüten ekipler tarafndan yazlr.

3.2.2 Yarglamaya Esas Raporlarn Düzenlenmesi ve Başkanlğa Sunulmas

Kamu zararna ilişkin konular, sorgudaki sraya göre rapora alnrlar. Her rapor maddesi üç ksma ayrlr:

Birinci ksma, sorgu maddesi aynen alnr.

ÖZET

52

İkinci ksm, (Savunmalar) başlğ altnda düzenlenir ve bu ksma, kime ait olduğu belirtilmek suretiyle savunmalar aynen alnr. Sorumlularn savunmalar tamamen ayn nitelikte ise, yalnz birisi yazlarak bu husus ayrca açklanr. Sorguyu tebellüğ ettiği halde savunma göndermeyen sorumlular varsa, tebellüğ tarihi ve tebliğ ilanen yaplmş ise kesinleşme tarihi gösterilerek savunmasn göndermediği yazlr.

Üçüncü ksm, (Sonuç) başlğ altnda düzenlenir ve bu ksmda, savunmalarda ileri sürülen hususlar da karşlanmak suretiyle gerekçeli olarak tazmin hükmedilmesi, konunun ilgili mercilere bildirilmesi veya (I- Sayştaya verilmiş olan belgelerden suç teşkil eden fiillere ilişkin olanlarn doğrudan doğruya hesap mahkemesi kararyla ilgili daireye veya Cumhuriyet Savclğna gönderilmiş veya ayn nitelikte olan belgelerin yarg organlar, müfettiş ve tahkik kurullarnca istenmesi üzerine yine hesap mahkemesi kararyla, bu makamlara verilmiş ve yarglamann yaplabilmesi için bu belgelerin geri gelmesinin zorunlu bulunmuş olmas; II- Yarg organlar, müfettiş ve tahkik kurullarnca alnmş olmalar nedeniyle belgelerin Sayştaya verilememesi; III- Yarg organlar, teftiş ve tahkik kurullarnn kararlarnn bilinmesine gerek görülmesi; IV- Geniş ve ayrntl incelemeyi icabettirmesi itibariyle raporda gereği saptanamayan hususlarn bilgi alma, toplama veya bilirkişi incelemesi yaptrlmas nedenleriyle daha sonra ek raporla bildirilmesinin zorunlu olmas hallerinde) hüküm dş braklmas isteminde bulunulur.

Tazmin hükmedilmesi istenen miktardan kimlerin ne miktarda ortaklaşa ve zincirleme veya tek başna sorumlu olduklar, sorumluluk yönünden sfatlar, kamu zararna sebep olamaya ilişkin illiyet bağ, memuriyet unvanlar ve isimleri belirtilir.

Denetçi tarafndan sorgu konusu yaplmakla beraber sorumlularn savunmalar üzerine kesin bir kanaat sahibi olunamamas halinde; tereddüt edilen konu, kendi görüşü de açklanmak suretiyle, ilişikli görülen hususta yaplacak işlem dairenin takdirine braklr.

Raporun takdimine veya bitimine ilişkin cümle veya maddeler bir hüküm ifade etmedikleri için yarglama konusu yaplmayacak olan hususlara da raporda yer verilemez.

Grup başkan, denetçi ile ayn fikirde değilse, gerekçeli olarak karş düşüncesini yazar.

Sorgunun tebliğinden sonra, sorumlular tarafndan tahsil edilen kamu zararnn konusu olduğu maddeler, yarglamaya esas rapora alnr. Raporun “Sonuç” ksmnda bu tutar içinde tazmin talebinde bulunulur. Ancak tahsilata ilişkin ilgili belgenin tarih ve numaralar yazlarak, tazmin hükmü karardan önce yerine getirildiğinden sorumlularndan tekrar tahsil edilmesine gerek bulunmadğ, ifade edilir.

Tahsil edilmek suretiyle ilişiği giderilen konular için (Sonuç) ksmnda tahsilatn tutar ve tahsilata ilişkin ilgili belgenin tarih ve numaralar yazlr. Ancak, sorumlulardan birinin dahi olsa ödemenin mevzuata uygunluğu yönünde savunma yapmas halinde, bu savunmada ileri sürülen hususlar da karşlanr.

Yarglamaya Esas Raporlar, raporu düzenleyen denetçi/denetim ekibi ve grup başkan tarafndan imzalanarak eki belgelerle birlikte Başkanlğa sunulur.


53

4- İZLEME

4.1 GÖZDEN GEÇİRME (DENETİMİN İZLENMESİ)

Denetimde kalite ve etkinliği sağlamak amacyla denetim çalşmasnn bütün aşamalar gözden geçirilir.49

Denetimler yürütülürken yaplan gözden geçirme iki aşamaldr. Birinci aşama gözden geçirmeyi ekip başkan, ikinci aşama gözden geçirmeyi ise grup başkan yerine getirir.50

Denetim tamamlandktan sonra yaplacak gözden geçirme için, Başkanlkça her yl tamamlanmş denetimler içerisinden belli sayda denetim seçilerek, denetim ekibinden bağmsz ekipler tarafndan denetim sonras kalite güvencesine yönelik gözden geçirme faaliyetlerinde bulunulur. Gözden geçirme ile görevlendirilen ekibin, kurumun denetlenmesine iştirak etmemiş ve yeterli mesleki tecrübeye sahip denetçilerden oluşturulmas gerekir.51

Denetim tamamlandktan sonra yaplacak gözden geçirme için, Ek-16 Kalite Kontrol Formu kullanlr.

4.2 DENETİM SONUÇLARININ İZLENMESİ

Denetim sonuçlarnn izlenmesi, Sayştay raporlarnn TBMM’de görüşülmesinden sonra; denetim raporlarnda belirtilen bulgulara ilişkin tavsiyelerin denetlenen kurum tarafndan ne ölçüde yerine getirildiğinin değerlendirilmesi amacyla yaplr.52

İzleme görevinin, denetleyen denetim ekibince yerine getirilmesi esastr. Bununla beraber, gerektiğinde farkl denetçilerin de bu faaliyeti yürütmesi mümkündür.

49 Bkz. 6085 sayl Sayştay Kanunu Mad. 35 50 Bkz.DDR;4.1 Gözden Geçirme (Denetimin İzlenmesi); 4.1.2 Denetim Srasnda Yaplan Gözden Geçirme 51 Bkz.DDR;4.1 Gözden Geçirme (Denetimin İzlenmesi); 4.1.3 Kalite Güvencesine Yönelik Gözden Geçirme 52 Bkz.DDR;4.2 Denetim Sonuçlarnn İzlenmesi



55

DÜZENLİLİK DENETİMİ REHBERİ



57

1- PLANLAMA



59

1.1 Denetlenen Kurumun Tannmas

1.1.1 GİRİŞ

Denetlenen kurumun tannmas, denetim sürecinin en önemli ve temel aşamasdr. Denetimin hedeflerine ulaşmas önemli ölçüde bu aşamada elde edilen sonuçlara bağldr.

Etkin, verimli ve değer katan bir denetim yürütebilmek için denetçi, denetlenen kurum hakknda, kurumun rapor ve mali tablolarnda önemli etkiye sahip olan mevzuat, olaylar, işlemler ve kurumsal uygulamalara ilişkin bilgi sahibi olmaldr.

Planlama aşamas denetçinin denetlenen kurumu tanma faaliyeti üzerine kuruludur.

Kurumun tannmas, denetçiye;

Kurumun faaliyetlerine ve iç kontrollere ilişkin riskleri tanmlama ve bu risklerin mali rapor ve tablolarda önemli hataya neden olma ihtimalini değerlendirme ve böylelikle denetim srasnda yöneleceği riskli alanlar belirleme,

Denetimde kullanacağ önemlilik seviyesini belirleme,

Denetimin belirli aşamalar ya da tüm denetim süreci ile ilgili olarak denetimin şeklini, zamanlamasn ve denetim srasnda uygulayacağ denetim prosedürlerinin kapsamn belirleme

imkân sağlar.

Denetlenen kurum hakknda yeterli bilgiye sahip olunmas, denetimin yürütülmesi ve bu süreçte elde edilen verilerin değerlendirmesi aşamalarnda da denetçiye yol gösterir.

Kurumun tannmas sadece denetimin planlanmas aşamasyla ilgili olmayp denetimin başndan sonuna kadar devam eden bir süreçtir.

Kurumun tannmasna yönelik olarak yaplacak ilk çalşma, denetçi için önemli ölçüde zaman ve emek gerektiren geniş kapsaml bir faaliyettir. Kurumda devam eden sonraki denetimlerde de denetçi kurumu tanma çalşmasn mutlak surette yerine getirir; ancak bu çalşma daha az zaman ve emek gerektirir.

ISSAI 1315-Denetçi, ister hata ister yolsuzluk sebebi ile olsun mali tablolarda ya da denetim hedefleri seviyesinde ortaya çkabilecek önemli yanlş beyan risklerini belirleyebilmek ve değerlendirebilmek amac ile kurumu ve kurumun faaliyet gösterdiği ortam iç kontrol sistemi dâhil tanmay amaçlamaldr. Böylece elde edilmiş olan bu bilgiler önemli yanlş beyan risklerini değerlendirmede ve bu risklere uygun denetim prosedürleri geliştirme ve uygulamada temel oluştururlar.

PLANLAMA

60

Denetçi, önceki yllara ait denetimler srasnda elde edilen bilgilerin güncelliğini ve hangi konularda yeni bilgilere ihtiyaç olduğunu değerlendirir. Kurum hakknda elde edilen bilginin yeterliliğine ve uygunluğuna denetçi karar verir.

1.1.2 KURUM TANIMA KAYNAKLARI

Kurumlar benzer özellikler taşsa da, denetçi, her kurumun kendine özgü özellikleri yannda kurum faaliyetlerini, dolaysyla mali işlemlerini ve tablolarn etkileyen faktörleri değerlendirir. Bu faktörler genel olarak şunlardr:

Yasal düzenlemeler: Kurumun kuruluş yasas başta olmak üzere kurum faaliyetleri ile ilgili mali ve mali olmayan tüm yasal mevzuat.

İkincil mevzuat: Yasal düzenlemeleri tamamlayc ya da açklayc nitelikteki hukuki metinler. Örneğin yönetmelikler, tebliğler, genelgeler, genel yazlar, özelgeler, ücret tarifeleri gibi.

Kurumsal veriler: Kuruma ait mali tablolar, stratejik plan, performans program, bütçe, faaliyet raporu, mali istatistikler ve ilgili belgeler.

Maliye Bakanlğnn kurum üzerindeki yetkileri: Maliye Bakanlğnn kurum faaliyetlerini belirleme ve etkileme yönündeki yetkileri ve bu yetkinin nasl kullanldğ.

Denetlenen kurumun bağl veya ilgili olduğu kurumla ilişkileri: Denetlenen kurum üzerinde uygulanan kontrol mekanizmalarnn kapsam, bağl olunan kurumdan bağmsz mali tablo üretilip üretilmediği, konsolide mali tablo üretme anlamnda diğer birimler aras ilişkilerin boyutu.

Diğer kurum ve kuruluşlarla ilişkileri: Bağl ve ilgili kuruluş olmasa bile kurum faaliyetlerini etkileyen, dş teyide imkân sağlayan, mali işlemlerinin gerçekleşmesinde verilerinden yararlanlan kurumlarla (tapu idaresi, bankalar gibi) ilişkiler.

Politik ortam: Hükümetin, Meclisin, medyann, sivil toplum kuruluşlarnn denetlenen kurumun faaliyetleri ve faaliyetlerinin raporlanmas üzerindeki etkileri.

Kurumun yetkileri: Kurumun mevzuat düzenleme, uygulama ve denetleme yetkileri.

Faaliyet ortam: Kurumun içinde faaliyet gösterdiği sektör, ekonomik ortam.

Kurum hakknda düzenlenmiş/düzenlenmesi gereken raporlar: Sayştay, iç denetim birimi ve diğer denetim kurumlar tarafndan düzenlenmiş denetim raporlar ile kurum faaliyetleri ile ilgili diğer raporlar.

Muhtemel gelişmeler: Kurumun faaliyetlerini ve işlemlerini etkileyecek muhtemel yasal ve idari değişiklikler ve etkileri.

Kurumun görev ve hedefleri: İlgili mevzuat, stratejik plan ve faaliyet raporlarnda yer alan kurumun görev ve hedeflerine ilişkin düzenlemeler.

Kurumsal yap: Kurumun organizasyon yaps, görev ve yetki dağlm, iletişim politikalar.


61

Hukuki ihtilaflar: Kurumun veya kurum içindeki birimlerin taraf olduğu mali sonuç doğuran hukuki ihtilaflar.

Muhasebe sistemi ve mali yaps: Mali işlemlerin muhasebeleştirilmesinde kurumun tabi olduğu mevzuat, kullanlan muhasebe sistemi, mali raporlama süreci.

Bilişim sistemi: Kurumun mali işlemlerini raporlamada ve yönetim süreçlerinde kullandğ bilişim sistemleri.

İnsan kaynaklar yönetimi: İnsan kaynaklar politikalar ve bunlara ilişkin süreçler ve eğitim politikalar.

Risk değerlendirmesi: Kurumun risk tanmlama, değerlendirme ve yönetme faaliyetleri.

İç denetim faaliyeti: İç denetimin varlğ, fonksiyonel bağmszlğ, faaliyetleri ve etkinliği.

1.1.3 KURUM TANIMA YÖNTEMLERİ

Denetçi, yukarda belirtilen kaynaklar aşağda yer alan yöntemleri kullanarak inceler ve değerlendirir:

Kaynaklarn belge üzerinden incelenmesi,

Kurum yetkilileri ile görüşme yaplmas ve bilgi alnmas,

Kurum internet sitesinde ve kurum hakknda basn ve yayn organlarnda yer alan bilgilerin değerlendirilmesi,

Kurum faaliyetleri hakknda gözlem yaplmas,

Ön analitik incelemeler yaplmas,

Ön analitik inceleme: Denetçi kurum tanmaya yönelik çalşmalarnda denetim prosedürlerinden birisi olan ön analitik incelemeden yararlanabilir.

Ön analitik inceleme denetçiye,

Denetlenen kurum hakknda sahip olunan bilgi düzeyinin arttrlmasnda,

Potansiyel risk alanlarnn tespit edilmesinde,

Diğer denetim prosedürlerinin şeklini, zamanlamasn ve kapsamn planlamada

yardmc olur.

Ön analitik inceleme kapsamnda denetçi aşağda yer alan çalşmalar yürütebilir:

Mali tablolarda yer alan verilerin karşlaştrlmas

Mali bilgiler ile mali olmayan bilgiler arasndaki ilişkilerin değerlendirilmesi

Cari döneme ait bilgiler ile önceki dönemlere ilişkin bilgilerin karşlaştrmal olarak incelenmesi

PLANLAMA

62

Benzer kurum bilgilerinin karşlaştrlmas

Bütçenin değerlendirilmesi

Kurum tanma çalşmalarnda yararlanlan ön analitik incelemenin şekli ve kapsam denetçinin mesleki yargsna ve değerlendirmesine bağl olmakla beraber, denetimin diğer aşamalarnda uygulanan analitik incelemelere göre daha basit düzeydedir. Denetçi analitik inceleme ile elde etmiş olduğu sonuçlar, kurumu tanmak için uygulamş olduğu diğer yöntemlerin sonuçlar ile birlikte değerlendirir.

Bu aşamada yürütülen kurum tanma çalşmalar, kurumla ilgili asgari düzeyde yaplan çalşmalar olup elde edilen bilgiler kurumda detay çalşmalar yapldkça zenginleşecektir. Denetçi bu aşamada, kurumun organizasyon yapsn, birimler baznda görev ve sorumluluklarn, temel gider, gelir, varlk ve yükümlülük kalemlerini, özellikli kurum mevzuatn, kurumun temel faaliyetlerini ve bu faaliyetlerine ilişkin hedeflerini, planlanan kaynak tahsisini ve performans göstergelerini anlamaya yetecek kadar bilgi edinmiş olur.

Kurum tanma çalşmalarnn devam olarak, kurumun mali yaps ve muhasebe sistemi, bilişim sistemleri, iç kontroller ve iç denetim faaliyeti hakknda ayrntl açklamalara bu Rehberin ileriki bölümlerinde yer verilmiştir.

Denetçi, yukarda belirtilen kurum tanma kaynaklar hakknda yaptğ çalşmalar, ana başlklar halinde bir çalşma kâğdnda gösterir.

Denetçi kurum tanma çalşmalarn yürütürken bir taraftan da kuruma ilişkin tespit ettiği yapsal riskleri listeler.53

Kurum tanmaya ilişkin çalşmalar tamamlandğnda, grup başkannn onayna sunulmak üzere Kurumun Tannmas Kontrol Formu (Ek-2) düzenlenir.

1.1.4 MUHASEBE SİSTEMİNİN ANLAŞILMASI VE HESAP ALANLARININ BELİRLENMESİ

1.1.4.1 Mali Yapnn ve Muhasebe Sisteminin Tannmas

Kurumun toplam varlklar ile toplam kaynaklarnn bütünü mali yapsn oluşturur. Mali yapnn tannmasnda en önemli faktörlerden birisi kurumun muhasebe sistemidir.

Muhasebe sistemi, bir kurumun kaynaklarnn oluşumunu, bu kaynaklarn kullanlma biçimini, kurumun faaliyetleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artş ve azalşlar ve kurumun mali açdan durumunu açklayan bilgileri üreten ve bunlar ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir bilgi sistemidir. Bu sistem, mali nitelikli işlemleri ve olaylar para ile ifade edilmiş şekilde tanmlar, derler, analiz eder, hesaplar, snflandrr, kaydeder, özetler ve raporlar.

53 Bkz Düzenlilik Denetim Rehberi 1.4. Risk Değerlendirmesi


63

Kurum tanma çalşmalar kapsamnda denetçi, kurumun tabi olduğu bütçe ve muhasebe sistemine ilişkin yürürlükteki yönetmelik, genelge, tebliğ ve standart gibi düzenlemeleri dikkate alarak kurumun mali yapsn ve muhasebe sistemini tanmak amacyla aşağdaki çalşmalar yapar.

Kurumun uyguladğ muhasebe sisteminin tespiti,

Kurumun ürettiği ya da üretmesi gereken mali tablolarn çeşitlerinin ve dönemlerinin tespiti, Çerçeve hesap plan ile alt kodlarn kullanldğ detayl hesap plannn incelenmesi, Kurum faaliyetlerine göre özellik arz eden muhasebe işlemlerinin tespiti, Muhasebe işlemlerinin gerçekleşme süreçlerinin incelenmesi, Muhasebe kaytlarn destekleyici belgelerin tespiti, Mali tablo ve muhasebeye ilişkin kurum içi raporlama sürecinin incelenmesi, Kurum bütçe sisteminin incelenmesi.

Denetçi, kurumun mali yapsn tanmak amacyla muhasebe sisteminin yannda kurumun gelir kaynaklar ve çeşitleri, gider çeşitleri ve ana gider kalemleri ile varlk ve kaynaklarn inceler.

Ülkemizde hesap planlar benzerlik gösterse de uygulamada iki çeşit muhasebe sistemi mevcuttur:

Tek Düzen Muhasebe Sistemi: Varlk, kaynak, maliyet, verimlilik, kar ilişkisini baz alan ve işletme şeklinde çalşan kurumlarn kullandğ muhasebe sistemidir.İşletme şeklinde çalşan ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na tabi olan kamu kurumlar Tek Düzen Muhasebe Sistemi’ni kullanrlar.Tek Düzen Muhasebe Sistemi, ilkeleri gereği ve işleyiş sistemi itibari ile kaytlarn tahakkuk esasl çalştrr.

Tahakkuk Esasl Devlet Muhasebe Sistemi: Kamu kaynakl faaliyet gösteren, kamu kaynağn geliri olarak kaydeden, bu gelirden harcama yapan kurumlarn kullandğ muhasebe sistemidir. Tahakkuk esasnda işlemler ve olaylar nakit akşlarnn ne zaman olduğuna baklmakszn, ortaya çktklarnda kaydedilir.Tahakkuk esasl devlet muhasebe sistemi, genel yönetim kapsamndaki kamu idareleri tarafndan kullanlr.

1.1.4.2 Hesap Alanlarnn Belirlenmesi ve Snflandrlmas

1.1.4.2.1 Hesap Alanlarnn Belirlenmesi

Denetimini planlarken denetçi, kurumu tanma aşamasnda elde ettiği bilgilerden yararlanarak mali tablolarda yer alan hesap ve işlemleri hesap alann oluşturmak üzere gruplara ayrr.

Hesap alan, benzer özellikler taşyan, benzer tarzda işlem gören, benzer yapsal riskleri içeren ve benzer tür kontrollere tabi olan hesap ve işlem gruplardr. Bir kuruma ait belli başl hesap alanlar örneğin; gelirler, maaşlar, demirbaşlar, stoklar, satn almalar, yatrmlar, tedavi giderleri vb. olabilir.

PLANLAMA

64

Denetçi hesap alanlarn belirlerken mesleki yargsn kullanr. Hesap alanlar belirlenirken, gereğinden az sayda hesap alan ile gereğinden çok hesap alan arasnda uygun bir denge kurulmaldr. Gereğinden az sayda hesap alan belirlenmesi, işlem akşlarnn farkl özelliklerini görme ve buna göre denetim yaklaşmn biçimlendirmede başarszlğa yol açabilir. Gereğinden çok hesap alan belirlenmesi ise gereksiz zaman ve kaynak israfna yol açacağndan denetimi verimsiz hale getirebilir. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli nokta, kamu idaresi hesab hesap alanlarna ayrlrken hiçbir hesap ya da işlemin inceleme dşnda kalmamas, yani hesap alanlarnn kurumun tüm hesap ve işlemlerini kapsayacak şekilde belirlenmesi gerektiğidir.

Hesap alanlarna ilişkin denetim yaklaşmnn belirlenebilmesi için öncelikle hesap alanlarnn önemlilik derecesine göre snflandrlmas gerekir. Hesap alanlarna ilişkin riskler ve kontroller farkl olabileceğinden bunlara ilişkin denetim yaklaşm da farkl olabilecektir. Ayn şekilde önemli ve önemsiz hesap alanlarna göre farkl denetim yaklaşm belirlenebilmektedir.54

Kurum hesab, belirlenen hesap alanlar itibari ile ekip başkannca, grup başkannn bilgisi dâhilinde ekip üyesi denetçilere dağtlr. Denetim sürecinde aşağda açklanan önemli-önemsiz hesap alanlar değerlendirmesi de dikkate alnarak iş bölümünde değişiklik yaplabilmekle birlikte, her denetçi uhdesinde olan hesap alan ile ilgili tüm çalşmalar rehberdeki aşamalar izleyerek yürütür.

1.1.4.2.2 Hesap Alanlarnn Önemlilik Derecesine Göre Snflandrlmas

Denetimin verimli ve etkin yürütülmesini sağlamak amacyla önemli hesap alanlarna daha fazla ağrlk verilmesi ve bunlarla ilgili işlemlerin ayrntl olarak incelenmesi gerektiğinden, hesap alanlarnn kurumun sonuç hesaplar ve/veya mali tablolar üzerindeki etkisine göre “önemli ve önemsiz” olmak üzere snflandrlmas gerekmektedir.

Önemli hesap alan, mali rapor ve tablolarn doğruluğunu ve güvenilirliğini etkileyecek nitelik ve büyüklükte olan ve denetçinin yeterli ve uygun denetim kant elde etmek zorunda olduğu hesap ve işlemler grubudur.

Hesap alanlarnn önemli ve önemsiz olarak snflandrlmasnn başlca nedenleri şunlardr:

Mevcut kaynaklarla bir kurumun tüm işlemlerinin ayn ağrlkta incelenmesi her zaman mümkün olamayabilir,

Etkin bir denetim için, denetimi önemli hesap alanlarnda yoğunlaştrmak gerekebilir, Belirli hesap alanlarnda risk daha yüksek olabilir, Sayştay, belirli dönemlerde denetimini baz alanlarda yoğunlaştrmak isteyebilir,

Denetçi kontrol güvencesini sadece önemli hesap alanlar için elde etmek isteyebilir.

54 Bkz 1- PLANLAMA / 1.5 Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi


65

Denetçi, hesap alannn önemliliğini, parasal büyüklüğü veya niteliği nedeniyle taşdğ riskin büyüklüğüne göre değerlendirir. Bu değerlendirme yaplrken önemsiz olarak görülen hesap alanlarnn toplam tutarnn belirlenen önemlilik seviyesi ile ilişkisinin de göz önünde bulundurulmas gerekir. Önemlilik seviyesi, planlama safhasnda, önemli önemsiz hesap alanlarnn belirlenmesinde ve örnekleme formüllerinin uygulanmasnda veri olarak kullanlmaktadr. Denetimlerde önemsiz hesap alanlarna ağrlk verilmesi kaynak ve zaman israfna yol açabilir. Önemli hesap alanlarna ağrlk verilmesi, önemsiz hesap alanlarnn hiç denetlenmeyeceği anlamna gelmez. Denetçinin, tüm hesap ve işlemlere ilişkin güvence elde etmek amacyla, denetimin uygulama aşamasnda önemsiz hesap alanlarnda da minimum düzeyde maddi doğrulama prosedürlerini uygulamas gerekmektedir.

1.1.4.2.3 Hesap Alanlar İle İlgili Ön Çalşmalar

Düzenlilik denetiminin en önemli aşamalarndan birisi hesap alanlarnn belirlenmesi ve hesap alanlar hakknda yeterli bilgiye sahip olunmasdr. Hesap alanlarn oluşturan işlemlerin detayl incelenmesi denetimin uygulama aşamasnda yaplacak olmakla birlikte, hesap alanlarna ilişkin riskleri belirlemek ve denetim yaklaşmn (Bkz.1.PLANLAMA/1.5 Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi) oluşturmaya yardmc olmak üzere, planlama aşamasnda (ön analitik incelemeler kapsamnda) muhasebe kaytlar ve mali veriler üzerinden bir ön çalşma yaplmas gerekmektedir. Bu çalşma, denetime özgü geliştirilmiş özel bir bilgisayar program ya da Excel yardm ile bir önceki yl/yllar ile denetim yl muhasebe kaytlar ve mali veriler üzerinden aşağda yer alan asgari incelemeleri içerir:

Aylk, geçici ve kesin mizanlar, bilanço vb. tablolarda yer alan borç-alacak miktarlarndaki önemli artş ya da eksilişler yllar ya da aylar itibariyle değerlendirilir.

Devir veren hesaplarn önceki yl kapanş kaytlar ile yl açlş kaytlar karşlaştrlr. Kullanlan muhasebe programlarnn yardmc defter üretip üretmedikleri sorgulanarak

hesap alanlarnda bütçe kodlar itibariyle yardmc defterler oluşturulur. Kurum tarafndan üretilen büyük defter ve yardmc defter toplamlar yukarda

oluşturulan yardmc defterler ile karşlaştrlr. Geçici ve kesin mizana aktarlan rakamlarn doğruluğu kontrol edilir.

Muhasebe Yönetmeliği ve diğer ilgili mevzuatlar ile kurum hesabnn takip ve işleyişine dair yaynlanan kurum içi genelgelerle öngörülen hesap alan ile ilgili tutulmas gereken defter, cetvel ve belgeler değerlendirilir.

Hesabn herhangi bir zaman diliminde ayrnt bazda ters kalan verip vermediğine, mevzuat gereği hesabn karşlkl olarak çalşmamas gereken bir hesapla çalşp çalşmadğna baklr.

Hesabn muhasebe kaytlarna ilişkin çkarlmş özel bir kanun, tüzük, yönetmelik, tebliğ, genelge v.b. varsa dikkate alnr.

PLANLAMA

66

Hesabn süreç akş (hesaba ilişkin işlemlerin başlangcndan muhasebeleştirilmesine kadar olan süreç) çkarlr ve muhasebe işlemleri açsndan görevliler tespit edilir.

Muhasebe bilişim sisteminden (Say2000i gibi.) Sayştay’ca alnan veriler ile kurum verileri hesap ve yardmc hesap kodlar itibariyle karşlaştrlarak uyumsuzluklar sorgulanr.

Kurumun muhasebe hesap planna göre işlemlerin doğru hesaplara ve doğru yardmc hesap kodlarna kaydedilip kaydedilmediği kontrol edilir.

1.1.5 BİLİŞİM SİSTEMİNİN ANLAŞILMASI

1.1.5.1 Bilişim Sistemleri Denetiminin Amac

Düzenlilik denetimi kapsamnda bilişim sistemleri denetiminin amac, denetlenen kurumun kullandğ bilişim sisteminin işlem ve uygulamalarnn güvenlik ve güvenilirliğini sağlayan iç kontrolleri incelemek ve değerlendirmektir.

Bu çerçevede, denetçi;

Mali rapor ve tablolar ile bunlar destekleyen ve bilişim ortamnda yürütülen işlemler arasndaki ilişki hakknda bilgi sahibi olmal;

Denetimde bilişim sistemleri denetimi konusunda uzmanlaşmş denetçilerden yararlanlp yararlanlmayacağna karar vermeli;

Hem kurum düzeyindeki hem de her hesap alanna ilişkin risk değerlendirmesinde bilişim sisteminin etkisini göz önünde bulundurmal ve

Sistem kontrollerini incelemeli ve inceleme sonucu elde ettiği iç kontrol sistemine ilişkin zayflklar önerileri ile birlikte raporlamaldr.

1.1.5.2 Bilişim Ortamnda Gerçekleştirilen İşlerin Belirlenmesi

Bilişim sistemlerinin anlaşlmas için, öncelikle incelenen kurumun gerçekleştirdiği faaliyetler ve yaptğ işlerin belirlenmesi gerekir. Bunun için denetçi, kurumu tanmasna yardmc olacak her türlü bilgi ve belgeye ulaşarak incelemelidir. Kurumun iş süreçlerini anlamak için varsa mali nitelikteki iş akşlarn ya kendisi çkarmal ya da hazr iş akş şemalarn incelemelidir.

Daha sonra, denetçi, hangi işlerin bilgisayar ortamnda (bilişim sistemi kullanlarak) gerçekleştirildiğini ve hangi sistemlerin çktlarnn muhasebeyi ve mali tablolar etkilediğini belirlemelidir. Bunun için, yaplan işi, işi destekleyen bilişim sistemlerini ve bunlarn hesap alanlarna etkilerini gösteren Ek-3 Bilişim Sistemlerinden Etkilenen Hesap Alanlarnn Belirlenmesi Formu kullanlr.

Bu form doldurulduğunda, kullanlan sistemlerden (programlardan) çktlar mali tablolar etkileyenler ile etkilemeyenler belirlenmiş olur. Düzenlilik denetiminde mali nitelikteki


67

sistemler önem arz ettiğinden, denetçi hesap alanlarn ilgilendiren sistem ya da sistemleri çalşmalarnda dikkate alr. Sistemden muhasebeye verilerin gitmesine ilişkin süreci öğrenir, test eder ve hesap alannda risk çalşmas yaparken sistemden güvence elde edip edilmeyeceğine karar verir. Aşağda formun nasl doldurulacağna ilişkin örnekler verilmiştir.

Bilişim Sistemlerinden Etkilenen Hesap Alanlarnn Belirlenmesi Formu

No Yaplan İş İşi Destekleyen Bilişim Sistemi (Program)

Etkilediği Hesap Alanlar

1 Ücret Ödemesi Bordro hazrlama program Personel Giderleri Gelirler

2 Evrak Akşnn İzlenmesi

Evrak Takip Sistemi -

3 Hakediş Ödemesi Hakediş Hazrlama Program Yatrm Giderleri Gelirler

4 Ödenek Takibi Ödenek Program Tüm Hesap Alanlar ve Ödenek Nazm Hesaplar

5 Gelir Tahsilât Tahsilât Program Öz Gelirler

6 Taşnr İşlemleri Taşnr Takip Sistemi Program

Taşnr Mal Hesaplar

Denetçi hesap alanlarn etkileyen bilişim sistemlerini tespit ettikten sonra Ek-6’te yer alan “Temel Düzeyde Bilişim Sistemleri Kontrollerini Değerlendirme Formu”nu kullanarak sistem kontrollerinin varlğn ve etkinliğini değerlendirir. (Bkz.1.PLANLAMA/1.3.5 Bilişim Sistemleri Kontrollerinin Değerlendirilmesi)

PLANLAMA

68

1.2 Önemliliğin Belirlenmesi

1.2.1 GİRİŞ

Mali denetim, denetlenen mali rapor ve tablolarn önemli yanlş beyanlar (bunlar ister yolsuzluktan isterse diğer düzensizlik ve hatalardan kaynaklansn) içermediği konusunda makul bir güvence elde etmek amacyla planlanp yürütülmektedir. Neyin “önemli” olduğunun değerlendirilmesi denetçinin denetim

bulgular hakknda yargya varmas açsndan son derece önemlidir. Önemlilik; denetçinin, hangi hata ya da yanlşlklarn mali rapor ve tablolarn doğruluğunu ve güvenilirliliğini zedeleyip zedelemeyeceğini belirlemesinde kullandğ kriterdir.

Düzenlilik denetimi, mali rapor ve tablolarn yüzde yüz hata içermediğini garanti etmez, çünkü mutlak güvence ulaşlabilir değildir. Bu nedenle denetçi, mali rapor ve tablolarn önemli hata ve eksiklikler içerip içermediğini tespit etmeye yönelik bir denetim çalşmas yürütür. Denetim çalşmas sonucunda denetçi, mali rapor ve tablolarn önemli hatalar içermediğini tespit eder ise, tablolarn doğru ve güvenilir bir biçimde sunulduğu yönünde denetim görüşü verir. Hatann önemliliğinin tespiti, yani denetçinin mali denetim görüşünü etkileyen hata seviyesi önemliliğin konusudur. Önemlilik seviyesi ayn zamanda planlama sürecinde önemli önemsiz hesap alanlarnn belirlenmesinde ve örnekleme formüllerinin uygulanmasnda veri olarak kullanlmaktadr.

Bu nedenle, denetçi denetimin planlanmas aşamasnda, kurumu tanma faaliyetlerinden elde edilen bilgilerden yararlanarak bir önemlilik seviyesi belirler. Denetim bulgularnn raporlanmas aşamasnda ise önemlilik seviyesini gözden geçirir.

Önemlilik, denetim görüşünün niteliğinin (olumlu-nitelikli) belirlenmesinde bir ölçüt olarak kullanlmakta olup, denetimler esnasnda tespit edilen kamu zararlarna ilişkin düzenlenecek yarglamaya esas raporlar için geçerli değildir. Tespit edilen kamu zarar miktar ne olursa olsun buna ilişkin yarglamaya esas rapor düzenlenir. Bu anlamda kamu zararna ilişkin herhangi bir hatann önemsiz addedilmesi yada göz ard edilmesi söz konusu değildir.

1.2.2 PARASAL DEĞER BAKIMINDAN ÖNEMLİLİK

Mali rapor ve tablolara yansyan bir hatann parasal tutar, bu rapor tablo kullanclarnn görüşlerini değiştiriyorsa, o hata parasal değer bakmndan önemli saylr. Denetimin planlama aşamasnda önemlilik yalnzca parasal değer bakmndan belirlenir. Planlama aşamasnda

ISSAI 1320 Denetçi denetimi planlarken ve yürütürken önemlilik kavramn uygun bir şekilde kullanmaldr.


69

belirlenen önemlilik raporlama aşamasnda gözden geçirilerek revize edilmelidir.

Önemlilik seviyesi, belirlenen önemlilik tabanna önemlilik orannn uygulanmas yolu ile belirlenir.

Önemlilik Taban: Denetlenen kurumun ana faaliyet alanna ve amaçlarna göre, kurumun gider ya da gelir toplam veya toplam kar önemlilik taban olarak belirlenir. Harcama ağrlkl faaliyet gösteren kurumlar için önemlilik taban gider toplam, gelir toplayan kurumlar için ise gelir toplam esas alnrken, kar amaçl çalşan kurumlar için önemlilik taban kar rakamdr. Önemlilik taban olarak varlklar ve öz sermaye de esas alnabilir.

Düzenlilik denetimlerine cari yl içerisinde başlanlacağndan, önemlilik taban olarak bir önceki yl verileri esas alnmal ya da denetime başlanlan ay itibariyle cari yl verileri hakknda yllk tahminde bulunmak suretiyle önemlilik taban belirlenmelidir. Her iki durumda da raporlama aşamasnda, cari yl verileri kesinleşeceğinden önemlilik taban cari yl itibariyle revize edilecektir.

Önemlilik Oran: Belirlenen önemlilik tabanna uygulanacak olan yüzde miktardr. Kullanlacak önemlilik oran ile ilgili olarak, eğer Sayştay’n denetlenen kurumla, kurumun faaliyetini içeren sektörle veya genel olarak denetimindeki kurumlarla ilgili belirlenmiş bir politikas varsa buna uyulur, yoksa denetçi önemlilik orann aşağda yer alan oran aralklar dâhilinde kurum tanma çalşmalarndan elde edilen bilgiler şğnda belirler.

Önemlilik Tabanna Göre Uygulanacak Oranlar

Önemlilik Taban Uygulanacak Oran

Brüt Gelirler/Giderler % 0.5-2 aras

Kâr % 5-10 aras

Varlklar % 5-10 aras

Öz Sermaye % 5-10 aras

(Kaynak: INTOSAI Denetim Standartlarna ilişkin Avrupa Uygulama Rehberleri)

Denetçi önemlilik orann, yukardaki oran aralklar dahilinde, mali rapor ve tablo kullanclarnn kararlarnn mali rapor ve tablolardaki bilgilerden etkilenme derecesine göre belirler. Kamu kurumlar için mali rapor ve tablo kullanclar Parlamento ve kamuoyudur. Bu nedenle denetçi, Parlamento ile kamuoyunun mali tablolara olan ilgi düzeyinin ne olduğuna karar vermelidir.

PLANLAMA

70

1.2.3 NİTELİK VE ETKİ BAKIMINDAN ÖNEMLİLİK

Yaplan hata, mali rapor ve tablolarda yer alan ve kullanclarn büyük ihtimalle doğru ifade edilmiş olmasn umduğu bir rakam etkiliyor ya da mali tablo kullanclar için büyük önem arz ediyorsa, söz konusu hata nitelik bakmndan önemlidir. Örneğin kamu kaynağnn suiistimali, zimmet vb. yolsuzluk unsuru içeren bulgular parasal değerine baklmakszn önemli saylr.

Benzer şekilde, bir konu denetlenen kurum açsndan kayda değer bir önemliliğe sahipse, bu konuya ilişkin hatalar parasal değeri göz önüne alnmakszn, etkisi itibariyle önemli saylr. Belirli hesaplarn olduğundan fazla veya eksik gösterilmesine neden olan hatalar, örneğin, bir hesaptaki eksik veya fazla kayt nedeniyle, kurumun kar/zarar durumu değişiyorsa bu hata parasal değer açsndan önemlilik snrnn altnda olsa da, önemli olarak değerlendirilir.

Nitelik ve etki bakmndan önemliliği planlama aşamasnda değerlendirmek zordur; ancak raporlama aşamasnda denetim kantlarnn değerlendirilmesi sonucunda belirlenebilir. Burada belirleyici olan hatann, parasal değeri dşnda, niteliği ve etkisi bakmndan önemli olarak görülmesidir.

1.2.4 PLANLAMA AŞAMASINDA ÖNEMLİLİK

Planlama önemliliği parasal değer açsndan önemlilikle ilgilidir. Denetçi, toplamda mali rapor ve tablolarn güvenilirliğini bozmayacak olan kabul edilebilir en yüksek hata düzeyini planlama safhasnda hesaplar.

Denetçi, planlamaya ilişkin çalşma kâğtlarnda önemlilik tabann ve orann seçme gerekçelerini açklamaldr. Ayrca hazrlanan denetim plannda önemlilik seviyesinin hesaplanmas ve gerekçeleri yer almaldr.

Önemliliğin belirlenmesine ilişkin düzenlenen çalşma kâğd grup başkan tarafndan gözden geçirilir.

1.2.5 RAPORLAMA AŞAMASINDA ÖNEMLİLİK

Raporlama önemliliği denetimin sonunda, bütün hatalarn mali rapor ve tablolara etkisinin değerlendirilmesi ile ilgilidir. (Bkz. 2.UYGULAMA/ 2.2. Denetim Sonuçlarnn Değerlendirilmesi) Yine bu aşamada denetçi, hatalarla ilgili bulgularn parasal değer yannda nitelik ve etki bakmndan da değerlendirir. Denetimin tamamlanmas ile denetim bulgularnn değerlendirilmesi sonucu, önemlilik nitelik ya da etki bakmndan değil de yalnzca parasal değer itibari ile değerlendirilecekse, bu durumda önemlilik seviyesi, cari yl sonu gerçekleşme rakamlar ile revize edilir.

Denetçi, parasal değer bakmndan önemliliği değerlendirirken, göreceli olarak küçük miktarda olmasna rağmen kümülâtif olarak hesaplandğnda mali rapor ve tablolar üzerinde önemli etkiye sahip bulunan hatalar dikkate almak zorundadr. Denetçi, önemliliği hem bütün mali


71

rapor ve tablolar düzeyinde ve hem de hesap alanlar düzeyinde değerlendirir.

Parasal değer bakmndan önemli saylmayan baz hatalar, nitelikleri veya etkileri açsndan önemli kabul edilebilirler. Neyin nitelik ve etki bakmndan önemli olduğunun değerlendirilmesi, denetçinin mesleki yargsna ve tecrübesine bağldr.

Önemlilik ve Denetim Riski Arasndaki İlişki

Önemlilik ve denetim riski arasnda ters yönlü bir ilişki bulunmaktadr. Düşük denetim riski, yüksek önemlilik seviyesi demektir. Denetçi, denetim prosedürlerinin niteliğini, zamann ve kapsamn kararlaştrrken önemlilik ve denetim riski arasndaki bu zt yönlü ilişkiyi dikkate alr. Örneğin, denetim prosedürleri planlanrken, denetçi denetim riskinin yüksek olduğuna karar verirse düşük bir önemlilik seviyesi, denetim riskinin düşük olduğuna karar verirse yüksek bir önemlilik seviyesi tespit eder.

Önemlilik seviyesi ile toplanacak denetim kant büyüklüğü dolaysyla da uygulanacak denetim prosedürlerinin genişliği arasnda da ters yönlü bir ilişki vardr. Düşük önemlilik seviyesi, daha fazla kant toplama ihtiyac, yani daha fazla inceleme; yüksek önemlilik seviyesi daha az denetim kant ile yetinme, yani daha az inceleme demektir.

Denetçi denetim plan yaparken, mali tablolardaki önemli hatalarla ilgili olarak yapacağ işlemleri değerlendirmelidir. Denetçinin önemlilik değerlendirmesi, belirli hesap ve işlem snflar ile alakal olup, hangi kalemleri inceleyeceği, örnekleme ve analitik usulleri kullanlp kullanmayacağ gibi kararlar vermesine yardmc olur. Yine bu değerlendirme, denetçinin denetim riskini kabul edilebilir en düşük seviyeye düşürmesini sağlayacak denetim usulleri bileşimini seçmesine olanak verir. Bu işlem, denetçinin önemlilik seviyesini belirlemesine ve kararlaştrlan önemlilik seviyesinin denetim süreci boyunca uygun kalp kalmayacağn değerlendirmesine yardmc olur.

Denetçinin başlangçta denetimi planlarken yapmş olduğu önemlilik ve denetim riski değerlendirmesi, denetim prosedürlerinin sonuçlarn değerlendirirken ortaya çkan sonuçtan farkl olabilir. Bu durum, şartlarn değişmesi ya da denetim prosedürlerini uygularken denetçinin kuruma ilişkin elde ettiği yeni bilgiler sebebiyle ortaya çkabilir.

PLANLAMA

72

1.3 İç Kontrol Sisteminin Tannmas

1.3.1 GİRİŞ

Denetlenen kurumun faaliyet ortamnn, muhasebe sisteminin ve bilişim sisteminin tannmas denetçiye denetimin başlangcnda, kuruma ait yapsal riskleri tanma imkân sağlamaktadr.

Kurum tanma çalşmalarnn diğer bir unsuru olarak yürütülen iç kontrolün tannmas ise denetçiye iç kontrolden kaynaklanan riskleri tespit etme ve bu risklerin etkilediği hesap alanlarn ve denetim hedeflerini belirleme imkân verecektir.

Denetçi, kurum tanma aşamalarnda belirlediği risklerin mali rapor ve tablolara etkisini Risk Değerlendirmesi Bölümü’nde açklandğ şekilde değerlendirecektir.

Denetçi, mesleki yargsn da kullanarak denetleyeceği kurumun iç kontrol sistemini tanmal ve değerlendirmelidir. İç kontrol sistemini tanmaya yönelik çalşma; iç kontrol sisteminin tasarmnn ve işleyişinin kavranmasn kapsar. İç kontrol sisteminin değerlendirilmesi ise iç kontrolün önemli hatalar önleme, tespit etme ve düzeltme kapasitesine sahip olup olmadğn belirlemeye yöneliktir.

Denetlenen kurumda farkl amaçlara hizmet eden birçok kontrol mekanizmas bulunabilir. Denetçi, bu kontrollerden mali faaliyet, karar ve işlemleri etkileyen kontrollerle ilgilenir. Denetçi, iç kontrolleri anlayp değerlendirirken iç kontrolün kuruluş ve işleyişine ilişkin yasal gereklilikleri dikkate alr.

Bir kamu idaresi denetlenirken iç kontrol sistemi ile ilgili mevzuat dikkate alnmal, kurumun mevzuat gereğince yapmas gereken çalşmalar ne derece yerine getirdiği değerlendirilmelidir. Ayrca kurum içi yaynlanmş prosedürler, genelgeler ve talimatlar dikkate alnarak, kurumca belirlenmiş kontrollerin neler olduğu ve bunlarn ne derece uygulandğ da tespit edilmelidir. (Merkezi Yönetim Kapsamndaki kamu kurumlar için kamu iç kontrol standartlar, COSO modeli, INTOSAI Kamu Sektörü İç Kontrol Standartlar Rehberi ve Avrupa Birliği İç Kontrol Standartlar çerçevesinde Maliye Bakanlğ tarafndan belirlenmiştir.)

İç kontroller, kamu kaynaklarnn belirlenmiş amaçlar doğrultusunda ilgili mevzuatta belirlenen kurallara uygun olarak verimli, etkin ve ekonomik bir şekilde kullanlmasn sağlamak için oluşturulan kontrol sistemi ile kurumsal yap, yöntem ve süreçlerden oluşur. İç kontrollerden amaçlanan; kurumlarn önlenebilir mali risklere maruz kalmalarn azaltmak ve güvenilir mali bilgiler üretmelerine yardm etmektir. Mali kontroller kurumun uygun muhasebe kaytlarn tutmas, varlklarn korumas, yolsuzluklar önlemesi ve ortaya çkarmasna yönelik olan kontrol prosedürlerini içerir.


73

1.3.2 İÇ KONTROL SİSTEMİNİ TANIMA YÖNTEMLERİ

İç kontrol sisteminin incelenmesi ve değerlendirilmesinde ilk aşama, denetlenen kurumun iç kontrol sistemini tanmaktr.

İç kontrol sisteminin tannmasnda çeşitli bilgi kaynaklarndan yararlanlr. Bunlardan bazlar şunlardr; kamu mali yönetimine ilişkin mevzuat, kurumun örgüt yaps, kurum yönetiminin yaynladğ iç mevzuat (genelgeler), iş akş şemalar, görev tanmlar, kurumun hesap plan ve muhasebe yönetmeliği, iç denetçi raporlar, kurum faaliyet raporlar, iç kontrol güvence beyan, iç denetçi çalşma kâğtlar ve denetim programlar, önceki yllara ait dş denetim raporu.

Denetçi yukardaki bilgi kaynaklarndan iç kontrol sistemini incelemek ve değerlendirmek için aşağdaki çeşitli yöntemlere de başvurur:

Yönetici ve diğer düzeylerdeki personel ile yazl/sözlü görüşme yöntemi,

Kayt ve belgelerin incelenmesi,

Faaliyetlerin gözlemlenmesi,

İş akş ve süreç haritalarnn takibi,

Yöntem ve sistem dokümanlarnn incelenmesi,

İç denetçilerle iletişim,

Üçüncü kişilerden ve/veya uzmanlardan doğrulama,

Kurum tesislerinin, bölgelerin ziyareti,

İç kontrol mekanizmalarnn ve iyi uygulama örneklerinin karşlaştrlmas,

İç Kontrol Merkezi Uyumlaştrma Biriminin çalşmalarnn gözden geçirilmesi.

1.3.3 İÇ KONTROLÜN UNSURLARI

İç kontrol mekanizmalarnn oluşturulmas ve etkin şekilde işlemesi kurum yönetiminin sorumluluğu altndadr.

Yönetimin bir fonksiyonu olarak kurum yönetimi ve personeli tarafndan uygulanan iç kontrol sisteminin amac, kurumsal hedeflerin gerçekleştirilmesini sağlamaktr. Ancak, hedeflere ulaşlmas amacyla oluşturulan iç kontrolün bünyesinde birtakm snrlamalarn olduğu denetçi tarafndan dikkate alnmaldr.

İç kontrol insan faktörüne dayaldr. Personelin yeterliliği, dürüstlüğü, seçimi ve eğitimi iç kontrol sistemini etkiler. Örneğin, menfaat sağlamak üzere görevliler arasnda yaplan gizli anlaşmalar, görevlerin ayrlmasna dayal iç kontrolü etkisiz klabilir.

PLANLAMA

74

İç kontrol kaynak kullanr. İç kontrol sisteminin kurulmas ve çalştrlmasnda katlanlan harcamalar, bürokrasi sistemin maliyetidir. Fayda ise, sistemin kurulmas ile ulaşlmak istenilen kurumsal hedeflerin gerçekleştirilmesidir. İç kontrol sisteminin maliyeti hiçbir zaman elde edilmesi beklenen fayday aşmamaldr.

İç kontrol yönetimin fonksiyonudur. Yönetim tarafndan sistemin gözden geçirilmesi ve güncellenmesi ile kontrollere uymada üst yönetimin tutumu iç kontrol sistemini etkiler.

İç kontrol sisteminin ana hedefleri; yönetimin etkin ve etkili işler yapmasn, güvenilir mali raporlar hazrlamasn ve mevzuata uyumunu sağlamaktr. Bu hedeflere ulaşma yönünde etkin bir iç kontrol sisteminde bulunmas gereken beş temel unsur söz konusudur. Bunlar;

Kontrol ortam, Kurumun risk değerlendirmesi, Kontrol faaliyetleri, Bilgi ve iletişim, İzleme-takip sürecidir.

Bu unsurlar kurum üst yönetimine, kendi iç kontrol sistemlerini oluştururken uygun bir çerçeve sağlamaktadr. Denetçi ise bu unsurlarla ilgili yapacağ çalşma sonucunda;

İç kontrol sisteminin mevzuatta öngörüldüğü üzere kurulup kurulmadğ ve iç kontrollerin çalşp çalşmadğ,

İç kontrollerle ilgili kurumun yapmas gereken işlemlerin gerçekleşip gerçekleşmediği,

İle ilgili bir değerlendirme yapacak ve kurumun hesap ve işlemleri dolaysyla mali rapor ve tablolar üzerinde önemli bir hataya sebebiyet verecek olan kontrol eksikliklerini ve zayflklarn tespit edecektir.

Denetçi ayrca her bir iç kontrol bileşenine ait yaynlanmş temel standartlar ve standartlar için gerekli genel şartlar dikkate alarak kurum tarafndan hazrlanan iç kontrol standartlar eylem planndaki faaliyetlerin neler olduğunu ve bu faaliyetlerin gerçekleşmelerini de sorgulamaldr.

1.3.3.1 Kontrol Ortam

İç kontrol sisteminin esas, kontrol ortamdr. Kontrol ortam; yönetimin yaklaşm, yönetsel yap, mesleki yeterlilik, personel politikalar, kişisel ve mesleki değerler ile iç denetim gibi iç kontrolün kalitesini etkileyen öğeleri belirler. Yönetim ve çalşanlar, kurum içerisinde, iç kontrole yönelik olumlu ve destekleyici bir tutum geliştirecek ortam yaratmal ve sürdürmelidir. Performans esasl yönetim anlayş çerçevesinde görev, yetki ve sorumluluklarn uzmanlğa önem verilerek bilgili ve yeterli kişilere verilmesi ve personelin performansnn değerlendirilmesi sağlanr. İdarenin organizasyon yaps ile personelin görev, yetki ve sorumluluklar açk bir şekilde belirlenir.


75

Denetçinin iç kontrolü tanma yöntemlerini uygulayarak kontrol ortamn, aşağda saylan faktörleri incelemek suretiyle anlamas ve değerlendirmesi gerekmektedir.Kontrol ortamn etkileyen temel faktörler şunlardr:

Dürüstlük ve etik değerler: Bu faktör kurum yönetimi ve çalşanlar tarafndan hayata geçirilen ve sürdürülen en önemli etkendir. Kurum yönetimi bu alanda lider bir rol üstlenmeli, kuruma ait etik anlayşn oluşturulmas ve bu anlayşn devamnn sağlanmas, doğru davranş şekillerini gösteren bir rehber oluşturulmas, etik olmayan davranşlara mahal verecek unsurlarn ortadan kaldrlmas ve disiplinin sağlanmasnda etkili bir görev icra etmelidir.

Yönetimin yaklaşm: Kurum yönetimi, iç kontrol sisteminin kurulmasndan, işleyişinden ve gözetilmesinden sorumludur ve bu sorumluluğun gereğini hakkyla yapma gayreti içinde olmaldr.

Yönetsel yap: Bu faktör yönetime, kurum hedeflerine ulaşrken işlemlerin planlanmas, yönlendirilmesi ve kontrol edilmesi hususlarnda genel bir çerçeve sağlar. İyi bir iç kontrol ortam, temel yetki ve sorumluluk alanlarnn ve uygun raporlama yollarnn belirlenerek açkça ortaya konduğu bir organizasyon yapsn gerekli klar.

Yeterlik taahhüdü: Kurum yönetimi mali yetki ve sorumluluklarn bilgili ve yeterli yöneticilerle personele verilmesinden görev ve yetkileri çerçevesinde sorumludurlar.

İç denetim: İç denetim, kurum faaliyetlerini geliştirmek, kuruma değer katmak, rehberlik ve danşmanlk yapmak amacyla yürütülen bağmsz ve nesnel güvence sağlayan bir faaliyettir. İç denetim faaliyetinin sağladğ güvence dş denetim faaliyetinin planlanmas ve denetim yaklaşmnn tespitinde önemli bir kriterdir.

İnsan kaynaklar yönetimi: Personelin işe alnmas, eğitimi, intibak, yetiştirilmesi ve gözetimi; terfi ve teşvik sistemi; tecrübeli ve yeterli dş uzman ve personelden yararlanma gibi unsurlardan oluşan insan kaynaklar yönetimi iç kontrolü önemli ölçüde etkiler.

1.3.3.2 Kurumun Risk Değerlendirmesi

İç kontrol unsurlarnn ikincisi kurumun kendi risk değerlendirmesidir. Denetçi, denetlenen kurumda aşağdaki esaslara uygun olarak risk değerlendirmesi yaplp yaplmadğn; yaplmşsa bu değerlendirmenin yeterliliğini inceler.

Kurumsal risk değerlendirmesi, mevcut koşullarda meydana gelen değişiklikler dikkate alnarak gerçekleştirilen ve süreklilik arz eden bir faaliyettir. Kurumlar, stratejik plannda ve performans programnda belirlenen amaç ve hedeflerine ulaşmak için iç ve dş nedenlerden kaynaklanan riskleri değerlendirir. Kurumsal risk değerlendirmesi için, öncelikle kurumsal hedeflerin tanmlanmas, daha sonra bu hedeflere ulaşmak amacyla ortaya çkacak risklerin etkin ve verimli bir şekilde tanmlanmas, değerlendirilmesi, kabul edilebilir risk düzeyinin tespiti ve bu risklerin yönetilmesi gerekir.

PLANLAMA

76

Kurumsal risk değerlendirmesi, kurum tarafndan aşağdaki sürece uygun olarak yürütülür:

Risklerin tanmlanmas: Aşağdaki unsurlar içermelidir.

Risk tanmlamas kurumsal hedeflerle ilgili olmaldr.

Risk tanmlamas sadece risklerin azaltlmasna yönelik kaynak tahsisini değil tahsise ilişkin yönetimin sorumluluğuna da işaret etmelidir.

Risk tanmlamas iç ve dş faktörlerden, kurum ve faaliyet düzeyinde meydana gelebilecek bütün riskleri içerecek, geniş kapsaml, değişen şartlara göre yenilenen, sürekli ve planl bir süreç olmaldr.

Risklerin değerlendirilmesi: Tanmlanan riskleri yönetmek için bunlarn meydana gelme olaslklarnn ve önceliklerinin değerlendirilmesi gerekir. Bu amaçla ilgili kurum için kullanlabilecek bir çerçeve oluşturularak risk seviyeleri ve bu risklerin meydana gelme ihtimali ve etkileri değerlendirilir.

Sürdürülebilir risk düzeyinin belirlenmesi: Kurum için tolere edilebilir risk düzeyinin belirlenmesi gerekir. Bu seviye risk değerlendirmesine ve özellikle tanmlanan riske verilen öneme bağldr.

Risklerin yönetilmesi: Risklerin yönetilmesi için yukarda belirtilen süreçte oluşturulan risk profilinin uygun faaliyet ile karşlanmas gerekir. Bu durum, risklerin kabul edilebilir seviyede tutulmasn sağlayan iç kontrol faaliyetlerinin tesisi ve uygulanmas ile sağlanr. Kurumsal hedeflere ulaşmak için risk değerlendirmesine dayal olarak belirlenen kontrol faaliyetleri, riskleri bütünüyle ortadan kaldrmaz, ancak makul düzeyde bir güvence sağlar.

Denetçi kurumun risk değerlendirmesi ile yaynlanmş standartlarn gereklerini ne derece yerine getirdiğini, kurumsal iç kontrol eylem plan ile fiili gerçekleşmeleri kyaslayarak değerlendirir.

Denetçi, yukarda belirtilen esaslara göre yaplmş kurumun risk değerlendirme sürecini incelerken, kurumun; mali rapor ve tablolara etki edebilecek riskleri nasl tanmladğn, risklerin gerçekleşme olaslğn nasl öngördüğünü, kurum için tolere edilebilir risk düzeyini nasl belirlediğini ve riskleri yönetmek için nasl kararlar aldğn değerlendirir.

Denetçi, kurumca tanmlanan riskleri ve bu risklerin mali rapor ve tablolarda oluşturabileceği etkileri değerlendirir. Denetçi kurumca tespit edilemeyen, ancak mali tablolara etki edebilecek riskleri yönetimin fark edememe nedenlerini araştrr ve risk değerlendirme sürecinin etkinliği hakknda fikir sahibi olur. Kurumun etkin bir risk değerlendirme sürecine sahip olmas, denetçinin risk değerlendirmesi yapmasna katk sağlar ve denetçi tarafndan yaplacak risk değerlendirmesine veri teşkil eder. Denetçi kurumun risk değerlendirmesinin yetersiz olduğu kanaatine varr ise iç kontrolün genel değerlendirmesinde bu yetersizliği dikkate alr.


77

Kurumsal risk değerlendirmesi iç kontrolün bir unsuru olarak, kurum tarafndan uygun kontrol faaliyetlerinin tasarlanmasn etkiler.

1.3.3.3 Kontrol Faaliyetleri

Kontrol faaliyetleri, kurumsal hedeflerin gerçekleştirilmesinde karşlaşlan risklerin yönetilmesi ve kabul edilebilir düzeye indirilmesi amacyla kurum yönetimi tarafndan tesis edilen politika, prosedür, teknik ve mekanizmalardr. Bunlar önleyici, tespit edici ve düzeltici nitelikteki faaliyetlerdir. Bu faaliyetler, kurumun kamu kaynaklarn israf etmemesini ve etkin sonuçlara ulaşmasn sağlayacak planlama, uygulama, inceleme ve hesap verebilirlik faaliyetlerinin bütünsel ve ayrlmaz bir parçasdr.

Kontrol faaliyetleri, kurum içerisinde her düzeyde ve her faaliyet sürecinde gerçekleşir. Onay verme, yetkilendirme, doğrulama, performans incelemesi, güvenlik ve bu tür faaliyetlerin yerine getirilip getirilmediğine delil teşkil edecek ilgili kaytlarn oluşturulmas ve devaml surette tutulmas gibi uygun belgelendirme sistemini de kapsayacak çeşitli faaliyetler kontrol faaliyetleri kapsamnda yer alr.

Bir kurumun iç kontrol sistemi, kurumun özel ihtiyaçlarn karşlayacak kontrol faaliyetlerinin biçimlendirilmesine imkân verecek esneklikte olmaldr. Herhangi bir kurum tarafndan kullanlan kendine özgü kontrol faaliyetleri birçok etkenden dolay diğer kurumlara göre bir takm farkllklar gösterebilir. Bu etkenler; kurumlarn karşlaştklar riskler, amaçlarndaki farkllklar, yönetim felsefesi, organizasyonunun büyüklüğü ve karmaşklğ, faaliyet ortam verilerin hassaslğ ve değeri iç kontrol sisteminin güvenilirliği, uygunluğu ve performansna yönelik gereksinimler olarak snflandrlabilir.

Kontrol faaliyetleri üç temel grupta toplanr. Bunlar; Önleyici kontrol faaliyetleri; istenmeyen faaliyet ve sonuçlarn gerçekleşmesini önlemek ve

caydrc etki yaratmak amacn güder. Görevler ayrlğ ilkesine uygun yetkilendirme örnek olarak verilebilir.

Tespit edici kontrol faaliyetleri; istenmeyen faaliyetlerin tespit edilmesine yönelik olarak uygulanr. Bu tür faaliyetlere, incelemeler, mutabakatlar, karşlaştrma faaliyetleri örnek olarak gösterilebilir.

Düzeltici kontrol faaliyetleri; istenmeyen faaliyetlerin düzeltilmesine yönelik olarak uygulanr. Muhasebe yetkilisince ödeme emri üzerindeki maddi hatalarla ilgili yaplan düzeltme işlemi örnek olarak verilebilir.

Kontrol faaliyetleri; kurumun amaçlarna ulaşmasn engelleyen risklerin tespit edilmesini ve gerekli önlemlerin alnmasn sağlar. Kontrole tabi işlemler ve kontrolle görevli olanlar çkarlacak hukuki düzenlemelerle belirlenir. Bu düzenlemeler kurum, Maliye Bakanlğ ya da yetkili diğer kamu idareleri tarafndan çkarlan yönetmelik, usul ve esaslardr.

PLANLAMA

78

Kurumun, bilişim sistemlerine ilişkin kontrolleri de yukarda belirtilen kontrol faaliyetleri kapsamnda ele alnr ve Ek-6’da yer alan Form ile “1. PLANLAMA/ 1.3.5 Bilişim Sistemleri Kontrollerinin Değerlendirilmesi” bölümünde açklanan unsurlar şğnda değerlendirilir.

Denetçinin Kurumun Kontrol Faaliyetleri İle İlgili İncelemesi

Denetçi, kontrol faaliyet ve süreçlerinin yeterliliğini, etkinliğini, geliştirme ihtiyacn ve denetim yaklaşmna etkisini değerlendirmelidir.

Denetçi kontrol faaliyetlerini değerlendirirken, kontrol faaliyetlerinin mali tablolar, hesap alanlar ve denetim hedefleri itibariyle önemli hatalar nasl önlediğini, tespit ettiğini ve düzelttiğini anlamaya çalşr. Denetçi önemli hatalar olabileceğini düşündüğü alanlardaki kontrol faaliyetlerini detayl olarak değerlendirir.

Denetçi, denetlenen kurum, Maliye Bakanlğ ya da yetkili diğer kamu idareleri tarafndan kanunlarn verdiği yetkiye dayanarak çkartlan yönetmelik ve diğer hukuki düzenlemelerle belirlenen kontrol faaliyetlerinin hatalar önlemedeki etkinliğini öncelikle değerlendirir. Eğer kurumun tabi olduğu mevzuat, kontrol faaliyetleri konusunda bir düzenleme getirmemişse kurumun uygulamada geliştirdiği kontrol faaliyetleri dikkate alnr.

Genel Yönetim kapsamndaki kurumlarda mali hizmetler birimi tarafndan yerine getirilen ön mali kontrolle ilgili kontrol faaliyetlerinin etkinliği de bu aşamada denetçi tarafndan değerlendirilir.

Denetçi hesap alanlar ile ilgili harcama birimindeki görevliler ile harcama yetkilisi, ön mali kontrol birimi ve muhasebe birimi ile görüşmeler yaparak hesap alanlarna ilişkin süreci ve yaplan kontrolleri anlamaya çalşr.

İç Kontrol Güvence Beyan’nn düzenlendiği kurumlarda denetçi, kontrol faaliyetlerinin incelenmesi srasnda ilgili görevlilerin sunmuş olduklar bu beyanlarda yer alan hususlar ve varsa yer verdikleri çekinceleri de dikkate alr. Ayrca, iç denetim birimi tarafndan iç kontrol faaliyet ve süreçlerinin yeterliliğini, etkinliğini ve geliştirme ihtiyacna ilişkin yaplan değerlendirmeler de denetçi tarafndan göz önünde bulundurulur.

Örnek Kontrol Faaliyetleri

Kurumlar tarafndan yürütülebilecek kontrol faaliyetlerinin neler olabileceğine ilişkin fikir verme amac ile aşağda yer alan örnek kontrol faaliyetleri verilmiş olup, saylanlar dşnda bir kurumun ihtiyaç duyabileceği başka kontrol faaliyetleri de bulunabilir. Denetçi, denetlediği kurumda olan ve olmas gereken tüm kontrol faaliyetlerini dikkate alr.

İşlemlerin yetkilendirme ve onaylama prosedürlerine uygun yürütülmesi: İşlemler, kurumsal faaliyetin temel unsurlar olduğu için kontrolün esasdr. İşlemler, varlklarn ve hizmetlerin alm satmn, kurum içinde kullanmn veya başka bir varlk veya hizmete dönüşümünü kapsar. İşlemlerin


79

yetkilendirilen personel tarafndan yaplmas bunlarn belirlenen prosedürler doğrultusunda gerçek ve geçerli işlemler olmasn sağlar. Yetkilendirme ve onay prosedürleri yazl, açk ve anlaşlr olmaldr.

Görev dağlmnn yeterli düzeyde olmas: İşlemlerin yürütülmesi farkl safhalar içerir. İşlemlerin yürütülmesi, bunlarn kaydedilmesi, elde edilen varlklarn kullanlmas, korunmas ile ilgili görev ve sorumluluklar yeterli düzeyde birbirinden ayrlmaldr. İş bölümünün yaplmas, kurum içinde bir kişinin yaptğ işin bir sonraki safhada başka bir kişi tarafndan kontrol edilmesini sağlayarak bir oto kontrol mekanizmas oluşturur. Personel kendi görevlerini yerine getirirken, diğer personelin hata ve yolsuzluklarn fark etmelidir. Hata ve yolsuzluklarn önlenmesi için bir kişinin görevini yürütmesi srasnda hata ve yolsuzluğu hem yapacak hem de gizleyecek pozisyonda olmamas gerekir.

Varlklara ve kaytlara erişim yetkisinin snrlandrlmas: Kaynak ve kaytlara ulaşm, bunlarn kullanlmasndan sorumlu olan yetkili personelle snrlandrlmaldr. Bu konuda yetkilendirilecek personelin says ve uzmanlğ, kaynak ve kaytlarn hata ve yolsuzluğa karş hassasiyet derecelerine bağldr.

Önemli işlemlerin onaylanmas: Kurumun faaliyetlerinin içerdiği onaya tabi işlem ve olaylar ve bunlara ilişkin süreçler yetkililerce zamannda onaylanmaldr.

Mutabakatlarn sağlanmas: Kaytlarla mevcut durum arasnda veya ayn işleme ilişkin farkl kaytlar arasnda mutabakat yaplmaldr.

Faaliyet performanslarnn gözden geçirilmesi: Performans hedefi, stratejik plan çerçevesinde belirlenen stratejik hedeflere ulaşmak için kurumun bir mali ylda gerçekleştirmeyi umduğu performans seviyelerini gösteren çkt-sonuç odakl hedeflerdir. Gerçekleşmeler kaytl hedefleri karşlamadğnda, hedeflerin gerçekleştirilmesine yönelik faaliyet ve süreçler gözden geçirilmeli ve gerekli iyileştirmeler yaplmaldr.

İşlem ve faaliyetlerin incelenmesi: İşlem ve faaliyetlerin kanun ve düzenlemelere uygunluğu periyodik olarak gözden geçirilmelidir.

Gözetim: Kurum yönetimi, personele kurum hedeflerine ulaşlmas için, mevzuatn ve görevin gereklerinin doğru anlaşlmas amac ile gerekli eğitim ve rehberleri sağlamal, iletişim, onay ve gözden geçirme mekanizmalarn açk tutmaldr.

1.3.3.4 Bilgi ve İletişim

Kurum yönetiminin zamannda ve doğru karar almas, uygun, doğru, zamanl, geçerli ve ulaşlabilir bilginin varlğna bağldr. İç ve dş kaynaklardan elde edilen bilginin ilgili ve yetkili birimlere ulaşmn sağlayacak yatay, dikey ve çapraz iletişim kanallarnn işlerliği bilgiye dayal karar üretecek üst yönetim için hayati öneme sahiptir. Kurumun ihtiyaç duyacağ her türlü bilgi

PLANLAMA

80

uygun bir şekilde kaydedilmeli, tasnif edilmeli, raporlanmal ve ilgililerin iç kontrol ile diğer sorumluluklarn yerine getirebilecekleri bir şekilde ve sürede ilgili birimlere iletilmelidir.

Denetçi, kurumda bilginin üretildiği veya elde edildiği ve ilgililere doğru, zamannda ve uygun şekilde iletildiği ortam değerlendirmelidir. Ayrca denetçi kurumun bilgi sisteminin mali raporlarn doğruluğunu sağlamak üzere tüm işlemlerin kaydedilmesi, snflandrlmas ve raporlanmasn kapsayp kapsamadğn değerlendirmelidir

1.3.3.5 İzleme

İzleme, iç kontrol sisteminin kalitesini artrmak ve sürdürmek üzere yürütülen gözetim ve değerlendirme faaliyetleridir. Kurum üst yönetimleri iç kontrol sistemini ylda en az bir kez değerlendirmelidir.

İç kontrol sistem ve faaliyetleri, iç kontrol sisteminin amac doğrultusunda çalşp çalşmadğnn belirlenmesi ve gerekli düzeltmelerin, değişikliklerin yaplmas amac ile kurum yönetimi tarafndan sürekli izlenir, gözden geçirilir ve değerlendirilir. İç kontrolde izleme faaliyetinin amac, zaman içerisinde performans kalitesinin ölçümü ile birlikte tüm denetim ve diğer incelemelerden elde edilen bulgularn annda değerlendirilmesini sağlamaktr.

İzleme; daimi izleme, ksmi izleme veya ikisinin karma uygulamas olarak yaplabilir.

Daimi izleme, yinelenen işlemlerde eş zamanl olarak yaplr.

Ksmi izleme, iç kontrolün etkinliğini değerlendirmek amacyla belirli bir anda ve iç kontrolün tasarm gözden geçirilerek ve iç kontrol test edilerek uygulanr.

Denetçi, üst yönetimin kontrolleri izlemesi faaliyetini inceler ve değerlendirir. Denetçi iç kontrollerle ilgili izleme yapan ve değerlendiren bir birimin ya da komisyonun varlğn araştrarak, yllk değerlendirme raporlarn temin eder ve yaplan önerilerin ve alnmas gereken önlemlerin ne derece yerine getirildiğini araştrr.

Denetçi, iç kontrolün yukarda saylan beş unsuru itibariyle iç kontrollerin tannmas faaliyeti ile elde ettiği bilgilerden yararlanarak Ek-4 İç Kontrol Sistemini Değerlendirme Formu’nu düzenler.


81

1.3.4 İÇ DENETİM FONKSİYONUNUN ANLAŞILMASI

Ülkemizde iç denetim, iç kontrolün bir unsuru olarak Genel Yönetim kapsamndaki kamu kurumlar için 5018 sayl kanunla düzenlenmiş olup, iç denetçilerin çalşma usul ve esaslar ise, Bakanlar Kurulunca çkarlan yönetmelikle düzenlenmiştir. Bu rehberde, iç denetimin kapsam ve iç denetçilerin görevleri, anlan kanun ve yönetmelik çerçevesinde ele alnmştr. 5018 sayl kanun kapsamnda olmayan kurumlar

için denetçi, iç denetimin kuruluşunu ve yeterliliğini benzer şekilde değerlendirir.

İç denetim, kamu idaresinin çalşmalarna değer katmak ve geliştirmek için kaynaklarn ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarna göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacyla yaplan bağmsz ve nesnel güvence sağlayan danşmanlk faaliyetidir.

Bu faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yaplar ile mali işlemlerinin risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşmla ve genel kabul görmüş standartlara uygun olarak gerçekleştirilir. İç denetim, iç denetçiler tarafndan yaplr.

1.3.4.1 İç Denetimin Kapsam

İç denetimin alan ve hedefi, kurumun büyüklüğü ve yaps ile kurum yönetiminin ihtiyaçlar ölçüsünde farkllklar gösterir. Genel olarak iç denetim faaliyetleri aşağdaki etkinlikleri içerir:

İç denetimin başlca hedefi iç kontrol mekanizmasnn izlenmesidir. Yeterli ve etkin bir iç kontrol sisteminin kurulmas yönetimin sorumluluğundadr. Yönetim tarafndan belirlenen, kontrol sisteminin işleyişine ilişkin belli görevlerin yerine getirilmesi ve aksaklklarn giderilmesi ile kurumdaki mevcut iç kontrol mekanizmasnn daha iyi hale getirilmesine yönelik tavsiyelerin yaplmas iç denetimin amaçlar arasndadr.

Kuruma ait faaliyetler ve mali bilgilerin incelenmesi de iç denetimin hedefleri arasndadr. Bu hedefe yönelik olarak, muhasebe kaytlarnda ve işlemlerin meydana getirilmesinde, snflandrlmasnda, tanmlanmasnda ve raporlanmasnda kullanlan bilgilerin incelenmesi iç denetimin görevleri arasnda saylabilir.

Mali kontrol dşnda, kurum faaliyetlerinin etkinliği, tutumluluğu ve ekonomik olmasna dönük faaliyetlerde iç denetimin görevleri arasndadr.

ISSAI 1610 Denetlenen kurumun iç denetim birimi bulunduğu durumlarda denetçi; İç denetimin çalşmalarn kullanp kullanmayacağn yada hangi kapsamda kullanabileceğine karar vermelidir Eğer kullanacak ise iç denetimin çalşmalarnn dş denetimin hedefleri açsndan yeterli olup olmadğn değerlendirmelidir Denetçi, iç denetim faaliyetlerini ve bu faaliyetlerin mali rapor ve tablolar üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur

PLANLAMA

82

İç Denetim, yukarda saylan görevlerinin yannda, kurum faaliyetlerinin yasal düzenlemelere ve yönetimin politika ve direktiflerine uygunluğunun denetimini yapmakla yükümlüdür.

1.3.4.2 İç Denetçinin Görevleri

Kamu idarelerinin yllk iç denetim program üst yöneticinin önerileri de dikkate alnarak iç denetçiler tarafndan hazrlanr ve üst yönetici tarafndan onaylanr.

İç denetçi, başlca aşağda belirtilen görevleri yerine getirir:

Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin yönetim ve kontrol yaplarn değerlendirmek,

Kaynaklarn etkili, ekonomik ve verimli kullanlmas bakmndan incelemeler yapmak ve önerilerde bulunmak,

Harcama sonrasnda yasal uygunluk denetimi yapmak,

İdarenin harcamalarnn, mali işlemlere ilişkin karar ve tasarruflarnn, amaç ve politikalara, kalknma planna, programlara, stratejik planlara ve performans programlarna uygunluğunu izlemek ve değerlendirmek,

Mali yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimini yapmak ve bu konularda önerilerde bulunmak,

Denetim sonuçlar çerçevesinde iyileştirmelere yönelik önerilerde bulunmak,

Denetim srasnda veya denetim sonuçlarna göre soruşturma açlmasn gerektirecek bir duruma rastlandğnda, durumu ilgili idarenin en üst amirine bildirmek.

1.3.4.3 Dş Denetim (Sayştay) ile İç Denetim Arasndaki İlişkiler

İç Denetim Koordinasyon Kurulunun eşgüdümünde kurum üst yönetimine bağl olarak çalşan ve kurum üst yönetimi tarafndan onaylanan programa göre faaliyet gösteren iç denetim ile mali tablolar hakknda tarafsz görüş vermek üzere dş denetim yapan Sayştay’n amaçlar birbirinden farkldr.

İç denetim, doğas gereği kurumun bir parçasdr. İç denetimin sahip olduğu tarafszlk ve fonksiyonel bağmszlk seviyesi ne olursa olsun, dş denetim, bütünüyle iç denetimden güvence alnarak yürütülemez. Ancak, yerine getirdikleri görevler bakmndan dş denetimle benzerlikleri bulunan iç denetimden, dş denetim prosedürlerinin zamanlamas, türü ve kapsamnn belirlenmesinde faydalanlabilir.

Denetlenecek kurumda etkin bir iç denetim mekanizmasnn varlğ, dş denetim prosedürlerinin zamanlamas ve türünde değişiklik yaplmas ile kapsamnn daraltlmasna imkân vermekle birlikte, bu prosedürleri tümüyle ortadan kaldrmaz. Bununla birlikte, dş denetçi, iç denetim faaliyetleri hangi etkinlik derecesinde olursa olsun, kendi denetim prosedürlerini hiçbir değişiklik yapmadan da yerine getirebilir.


83

1.3.4.4 İç Denetim Faaliyetlerinin Anlaşlmas ve İlk Değerlendirmeler

Denetçi, mali tablolardaki önemli hata riskini belirlemek ve ilave denetim prosedürlerinin gerekli olup olmadğna karar verebilmek için, iç denetim faaliyetleri hakknda yeterli düzeyde bir kavrayşa sahip olmaldr. Denetçi, iç denetim faaliyetlerinin aşağda yer alan kriterlere göre yürütüp yürütülmediğini değerlendirir:

Kurumsal Statü: İç denetimin kurum içindeki özel statüsü ve bu statüden kaynaklanan etkisi, iç denetimin tarafsz olmasna katk sağlar. İdeal olarak, iç denetim kurum içinde en üst düzeyde bulunan makama raporunu sunacak ve diğer kurum faaliyetlerine ilişkin bir sorumluluğu bulunmayacaktr. İç denetimin faaliyetlerine ilişkin, yönetim tarafndan getirilen herhangi bir engelleme ve snrlama sürekli olarak göz önünde bulundurulmaldr.

Görevin Kapsam: Yürütülen iç denetim görevinin niteliği ve kapsam görevlendirmeye uygun olmaldr ve kurum yönetimi, iç denetimin önerilerine uygun hareket etmelidir.

Yeterlik: İç denetim yetkin kişilerce yürütülmelidir. Denetçi, örneğin, iç denetim personelinin işe alnma ve eğitim politikalarn ve iç denetçilerin tecrübe ve mesleki ehliyetlerini inceler.

Mesleki Özen: İç denetim uygun şekilde planlanmal, kontrol edilmeli, gözden geçirilmeli ve belgelendirilmelidir.

1.3.4.5 İç Denetim Çalşmasnn Değerlendirilmesi

Denetçi, iç denetçilerin yapmş olduğu çalşmadan yararlanmadan önce, bu denetim çalşmalarnn güvenilir ve yürüteceği denetimin amaçlarna uygun olup olmadğn değerlendirmelidir.

Bir iç denetim çalşmasnn değerlendirilmesi; çalşmann kapsamnn yeterliliğini, yürütülen denetim prosedürleri ve ulaşlan sonuçlarn uygunluğunun değerlendirmesini içerir. Bu değerlendirme aşağdaki hususlar göz önünde bulundurularak yaplr:

İç denetimin yeterli eğitime ve yetkinliğe sahip kişilerce yürütülüp yürütülmediği ve denetimi gerçekleştiren denetim ekibi üyelerinin çalşmalarnn kontrol edilmesi, gözden geçirilmesi ve belgelendirilmesinin uygun şekilde yaplp yaplmadğ,

Makul bir denetim sonucuna ulaşmak üzere yeterli denetim kantnn elde edilip edilmediği,

Ulaşlan sonuçlarn uygunluğu ve bu sonuçlarn raporlara dahil edilip edilmediği,

İç denetim tarafndan raporlanan düzensizlik ve aykrlklarn kurum yönetimi tarafndan uygun şekilde çözümlenip çözümlenmediği.

İç denetim değerlendirilirken yürütülecek denetim prosedürleri, iç denetim tarafndan incelenmiş işlemlerin tekrar incelenmesini, benzer diğer işlemlerin incelenmesini ve iç denetim prosedürlerinin gözlemlenmesini içerebilir.

PLANLAMA

84

Denetçi, yukardaki ölçütler şğnda iç denetim çalşmalarnn güvenilirliğini ve yürüteceği denetimin amaçlarna uygun olup olmadğn değerlendirmelidir. Bu değerlendirme ile ayn zamanda iç denetim çalşmalarndan yararlanlacak konular belirlenmelidir.

İç denetim değerlendirilmesi sonucunda denetçi, Ek-5 İç Denetimin Etkinliğini Değerlendirme Formu’nu düzenler.

1.3.5 BİLİŞİM SİSTEMLERİ KONTROLLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Kurum bilişim sistemlerinin tannmas sonrasnda denetçi, sistemlerin ürettiği bilgilere güvenilip güvenilmeyeceği noktasnda makul bir güvence elde etmeye çalşr.

Denetçi, bilişim sistemlerinin güvenlik ve güvenirliğini sağlayacak tedbirlerin kurum yönetimi tarafndan alnp alnmadğn ve yetkisiz erişimi önleyecek mekanizmalarn kurulup kurulmadğn temel düzeyde değerlendirir.

1.3.5.1 Sistem Kontrollerinin İncelenmesi

Temel düzeyde bilişim sistemleri kontrolleri şu başlklar halinde incelenebilir:

Politika ve Strateji Kontrolleri

Yazlm Geliştirme ve Değişim Yönetimi Kontrolleri

Fiziksel ve Çevresel Kontroller

Mantksal Erişim Kontrolleri

Denetçi sistem kontrollerinin hiç veya yeterli düzeyde oluşturulmamas durumunda kurumun karş karşya kalabileceği riskleri değerlendirmeli ve bu riskleri azaltacak önlemlerin neler olabileceğini belirlemelidir. Bu amaçla Ek-6 Temel Düzeyde Bilişim Sistemleri Kontrollerini Değerlendirme Formu’ndan yararlanlr.

1.3.5.1.1 Politika ve Strateji Kontrolleri

Politika ve strateji kontrollerinin incelenme amac, güvenli ve yeterli bir bilişim ortamnn oluşturulmas için yönetimce belirlenen veya onaylanan uygun politika ve prosedürlerin var olup olmadğnn değerlendirilmesidir. Bilişim sistemleri politikalarnn, stratejilerinin ve prosedürlerinin değerlendirilmesi denetçiye alt düzeydeki ayrntl kontrollerin varlğ ve etkinliği konusunda makul bir güvence sağlar.

Yetersiz veya hiç olmayan politika ve strateji kontrollerine ilişkin risklerin bazlar şunlardr:

Kurum bilişim sistemi stratejisinin bulunmamas iş ihtiyaçlarna uygun olmayan sistemlerin geliştirilmesine sebep olarak kaynak israfna yol açar.

Uygun politikalarn olmamas düzensiz işlem riskini artrr ve kurumun, yasalara ya da yürürlükteki mevzuata uymasnda aksaklklara yol açar.


85

Yönetimin ilgisizliği kontrolsüz ve denetlenemeyen sistemlerin geliştirilmesine sebep olur.

Personel eğitiminde ve istihdam politikalarndaki yetersizlikler personelden kaynaklanan hata risklerini artrr.

İç denetim birimlerinin etkin olacak şekilde kurulmamas, bilişim sistemi ve buna ilişkin kontrollerin etkinliğini ve güvenirliğini düşürür.

Belge tutma politikalarndaki yetersizlikler, denetim izinin kaybna neden olabilir.

1.3.5.1.2 Yazlm Geliştirme ve Değişim Yönetimi Kontrolleri

Yazlm geliştirme ve değişim kontrollerinin incelenme amac, bilişim sistemlerini güncelleyen kurumlarn tüm sistem ve program değişikliklerinin doğru, yerinde ve belgeye dayandrlmasn, test edilmesini ve değişikliklere ilişkin tüm denetim izlerinin korunmasn sağlayp sağlamadklarn belirlemek için gerekli olan yönetim kontrollerini değerlendirmektir. Bilgisayar sistemlerini güncelleyen kurumlar, olas riskleri azaltabilmek için uygun değişim ve konfigürasyon yönetim kontrollerine sahip olmaldr.

Yazlm geliştirme ve değişim yönetimi kontrollerinin bulunmamas temelde şu risklere sebep olur:

Değişimden önce programn yeterli düzeyde test edilememesi, sistemin beklendiği gibi çalşmama riskini artrr.

Kullanclarn değişime aktif katlmnn sağlanmamas sistemin kullanc ihtiyaçlarna cevap vermeme riskini artrr.

Yetersiz belgeleme ve yetersiz kontroller, sistemin korunmasn zorlaştrr, kullanlabilirliğini etkiler ve mali verileri bozar.

Onaylanmamş acil değişiklikler bilgisayar sisteminin diğer parçalarnda önceden tahmin edilemeyen problemlere neden olabilir.

1.3.5.1.3 Fiziksel ve Çevresel Kontroller

Fiziksel ve çevresel kontrollerin incelenme amac, kurum tarafndan, bilişim sistemlerine yetkisiz erişimi engelleyecek ve kurum varlklarn fiziksel ve çevresel her türlü tehlikeye karş koruyup sürekliliğini sağlayacak tedbirlerin alnp alnmadğn değerlendirmektir. Bilişim sistemlerinin hrszlk, yangn, sel ve diğer doğal felaketler gibi tehlikelere karş yetersiz korunmas sistemin kullanlrlğna zarar verir ve sonuçta da kurumun mali işlemleri üretebilmesini zorlaştrr.

Fiziksel ve çevresel korumaya yönelik kontrollerin hiç veya yeterli düzeyde kurulamamas durumunda aşağda belirtilen risklerle karşlaşlabilir:

Bilgisayar donanmlar, yazlmlar ve bilgileri üzerinde bulunduran donanm parçalar çalnabilir veya bozulabilir.

PLANLAMA

86

Sistemler yetkisiz kişilerin izinsiz erişimi sonucu bozulabilir veya hasar görebilir.

Kritik veya gizli bilgiler ifşa edilebilir, kopyalanabilir veya kaybedilebilir.

Bilişim sistemlerinin yangn, sel, elektrik kesintileri veya voltaj düzensizlikleri, scaklk ve nem gibi çevresel tehlikelere karş yetersiz korunmas, hizmette aksaklklara veya sistemde veri kayplarna neden olabilir.

Uygun yedekleme yaplmamas, verilen hizmetlerin durmasna veya aksamasna neden olabilir.

1.3.5.1.4 Mantksal Erişim Kontrolleri

Mantksal erişim kontrollerinin incelenme amac, sistemi, mali uygulamalar ve öncelikli veri dosyalarn yetkisiz erişim, değiştirme veya silme girişimlerine karş koruyacak mekanizmalarn oluşturulup oluşturulmadğnn değerlendirilmesidir. Kullanclarn sadece kendi işlerini yürütmek için ihtiyaç duyduğu erişime sahip olmas; önemli kaynaklara erişimi az sayda kişiyle snrlandrmas ve çalşanlarn görevlerini aşan işlevleri yürütmelerine imkân vermemesi mantksal erişim kontrollerinin temel işlevleridir. En yaygn kontroller, giriş tanmlaycsn (kullanc ad) takip eden parola kontrolü ve menü snrlandrmasdr.

Yeterli mantksal erişim kontrolleri oluşturulmamas durumunda ortaya çkabilecek risklerin bir ksm aşağda belirtilmiştir:

Mantksal erişim politikalar oluşturulmamas, kurum varlklarna erişimde yetki karmaşklğna, sorumlularn belirlenememesine ve kullanclarn yeterli düzeyde bilgilenememelerine yol açabilir.

Yetersiz şifre uygulamalar, sisteme ve uygulama programlarna yetkisiz erişimi kolaylaştrr.

Kullanc şifreleri çalnabilir.

İşten ayrlan personel sisteme yetkisiz erişebilir.

Sahtecilik nedeniyle doğrudan, sistemi değiştirme veya verileri düzeltme maliyeti ile de dolayl mali kayplara neden olabilir.

Denetim izi kaybndan dolay hesaplarn denetlenememesine neden olabilir.

Veri bütünlüğü kaybndan dolay mali tablolarda hatalara sebep olabilir.

1.3.5.2 İnceleme Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

“Temel Düzeyde Bilişim Sistemleri Kontrollerini Değerlendirme Formu” (Ek-6) yardmyla yaplan bilişim sistemleri kontrollerine ilişkin inceleme sonras tespit edilen kontrol zayflklarnn, bu sistemde gerçekleştirilen işlerin etkilediği hesap alanlar açsndan değerlendirilmesi gerekir. Bilişim ortamnda gerçekleştirilen işler hangi hesap alann etkiliyorsa,


87

etkilenen hesap alan riskli olarak görülmeli ve etkilenen hesap alannda incelemelere ağrlk verilerek yaplacak örneklemenin says arttrlmaldr.

İnceleme sonucu elde edilen bulgular, kurumun bilişim sisteminde kontrol zafiyetleri olduğunu gösteriyorsa, bu zafiyetler ve bu zafiyetlere karş kurum tarafndan alnmas gereken önlemlere ilişkin denetçi önerilerinin kurum yönetimine iletilmek üzere “Taslak Denetim Raporu”nda yer almas gerekir.

Kontrol zafiyetine ilişkin elde edilen bulgularn, mali tablolar etkileyecek derecede önemli olduğu kanaatine varlrsa, buna ilişkin açklamalara “Denetim Raporu”nda yer verilmesi gerekir.

Bilişim sistemleri denetimi konusunda uzmanlaşmş denetçilerden yararlanlmas gereken durumlarda, denetim program bu denetçilerce yaplacak çalşmalara ve kullanacaklar denetim araçlarna göre yeniden gözden geçirilmelidir.

Bilişim sistemlerinin değerlendirilmesine ilişkin çalşmalar yaplrken şu hususlarn göz önünde bulundurulmas gerekir:

Bilişim sistemlerini değerlendirmek için oluşturulmuş olan formlar, sistemin tannmas ve değerlendirme faaliyetlerine işlerlik kazandrmak amacyla hazrlanmşlardr. Bunlarn tamamen veya ksmen kullanlmas, bunlara eklemeler yaplmas, tamamen denetçinin inisiyatifinde bir konudur. Süreci hzlandrmak için tasarlanmşlardr, snrlayc değildirler.

Bir alanda tespit edilen kontrol zafiyetinin, mutlaka olumsuz sonuçlara yol açacağ düşünülmemelidir. Kurumun bu kontrol zayflğn telafi edecek ek tedbirler ile muhtemel riskleri makul bir seviyeye düşürüp düşürmediğinin incelenmesi gerekir.

PLANLAMA

88

1.4 Risk Değerlendirmesi

1.4.1 GİRİŞ

Risk değerlendirmesi, kurumun karş karşya bulunduğu yapsal riskler ile iç kontrollerin etkin kurulmamas ya da etkin çalşmamas sonucu ortaya çkan kontrol risklerinin, kurumun faaliyetlerini ne derece etkilediğinin ve mali rapor ve tablolarda önemli hataya yol açma olaslğnn, denetçi tarafndan değerlendirilmesidir.

Risk değerlendirmesi planlama safhasnn önemli çalşmalarndan birisidir ve en düşük maliyetle, en ksa zamanda, yeterli ve uygun denetim kant elde etmede denetçiye yardmc olur. Risk değerlendirmesi ayrca denetçiye, ne kadar çalşma yapmas gerektiğini belirlemesinde ve önemli sorunlar üzerine odaklanmş denetim prosedürlerini tasarlamasnda da yol gösterir.

Denetçi önemli hata risklerini mali tablolar düzeyinde genel olarak ve her bir hesap alan için tespit etmeli ve değerlendirmelidir. Bu amaçla denetçi:

Tespit edilen risklerle denetim hedefleri düzeyinde oluşabilecek hatalar arasnda bağlant kurar.

Risklerin mali rapor ve tablolarda önemli hataya neden olma olaslğn göz önünde bulundurur.

Denetçinin ayrca risk değerlendirmesinde yolsuzluk ve etkilerini de göz önünde bulundurma sorumluluğu bulunmaktadr.

1.4.2 RİSK DEĞERLENDİRME SÜRECİ

Denetlenen kurumun içinde faaliyette bulunduğu ortam ve iç kontrolleri hakknda bilgi edinmeyi kapsayan kurum tanma çalşmasnn amac risk değerlendirmesine veri elde etmektir. Denetçi, risk değerlendirmesini kurum tanma çalşmalar srasnda aşağdaki sürece uygun olarak yürütür.

1.4.2.1 Yapsal Risklerin Değerlendirilmesi

1.4.2.1.1 Yapsal Risklerin Belirlenmesi

Yapsal risk; denetlenen kurumun iç kontrol mekanizmas dikkate alnmadan, mali tablolarn önemli olabilecek bir hata içerme olaslğdr. Eğer iç kontrollerin varlğn dikkate almadan herhangi bir nedenle yüksek oranda hata oluşma riski olduğu sonucuna ulaşlrsa yapsal riskin yüksek olduğu kanaatine varlr. Yapsal riskin ayrt edici özelliği, ilgili iç kontrollerin varlğ göz önünde bulundurulmadan değerlendirilmesidir. Denetçi yapsal riskleri değerlendirirken aşağdaki faktörleri dikkate alr.


89

Kurumun özellikleri: Kurumun büyüklüğü, organizasyon yaps, faaliyetlerinin karmaşklğ.

Olağan dş işlemler: Kurumun rutin faaliyetleri dşnda, kurum personelinin tecrübesinin az olduğu faaliyetlere ilişkin işlemler.

Kurum yönetimin tahmin ve değerlendirme yapmasn gerektiren hesap ve işlemler: Stok değer düşüklüğü karşlğ hesab, tahsil edilemeyen faaliyet alacaklar gibi yönetimin tahminlerini içeren işlemler.

Kötüye kullanlmaya yatkn olan varlklar: Hazr değerlere, kolayca paraya çevrilebilen menkul kymetlere ya da stoklara ilişkin hesap ve işlemler.

Mevzuat ya da muhasebe uygulamalarnn karmaşklğ.

Bilişim sistemlerinin karmaşklğ.

Yapsal riski etkileyen faktörler yukarda saylanlarla snrl olmayp her kurumun kendine özgü koşullarna göre ilaveler yaplabilir. Bütün faktörlerin değerlendirilmesinin sonucu denetçi, yapsal risk değerlendirmesine ulaşr.

1.4.2.1.2 Yapsal Risklerin Önceliklendirilmesi

Bütün yapsal riskler mali rapor ve tablolar ile hesap alanlar üzerinde ayn etkiyi yaratmaz. Denetimde ağrlk verilecek alanlar belirlemek için risklerin bir sralamasnn yaplmas gerekir. Önemli hataya yol açabilecek yapsal riskler belirlendikten sonra, mali tablolar ve dolaysyla denetim yaklaşm üzerinde en fazla etkiye sahip olabilecek riskler üzerinde yoğunlaşabilmek için belirlenen tüm yapsal risklerin yeniden gözden geçirilmeleri önemlidir. Denetim yaklaşmnda her bir risk için verilecek öncelik bu riskin oluşma ihtimaline ve oluştuğu takdirde mali tablolar üzerindeki etkisine göre belirlenmelidir. Yapsal risklerin önceliklendirilmesi tüm denetim sürecine etki eden bir değerlendirme olduğundan denetim ekibinin ortak karar ile yaplr.

Yapsal riskler aşağdaki kriterler göz önünde bulundurularak önceliklendirilir.

Yüksek Etki/Yüksek Olaslk: Riskin gerçekleşme olaslğ yüksek olup yaratacağ etki de büyüktür. Kontrol risklerine ilişkin değerlendirmeler sakl kalmak koşulu ile denetimin özellikle bu tür risklerin etkilediği alanlara yoğunlaştrlmasna karar verilebilir

Yüksek Etki/Düşük Olaslk: Riskin gerçekleşme olaslğ düşüktür ancak riskin gerçekleşmesi durumunda etkisi fazla olacaktr. Denetçi bu tür riskleri daima göz önünde bulundurur, riskin oluşma ihtimalini yeni elde edilecek bilgilere göre tekrar değerlendirir ve yüksek etki/yüksek olaslk durumuna benzer şekilde denetim yaklaşm geliştirir.

Düşük Etki/Yüksek Olaslk: Risklerin gerçekleşme olaslğ yüksek olmasna rağmen yaratacağ etki düşüktür. Kontrol risklerine ilişkin değerlendirmeler sakl kalmak koşulu ile denetimin bu risklerin etkilediği alanlara yoğunlaştrlmasna gerek bulunmayabilir. Bununla birlikte bu

PLANLAMA

90

düzeydeki risklerin ayn hesap alan üzerindeki potansiyel toplam etkisinin dikkate alnmas gerekir.

Düşük Etki/Düşük Olaslk: Risklerin gerçekleşme olaslğ düşüktür, gerçekleşse bile düşük bir etki yaratacaktr. Kontrol risklerine ilişkin değerlendirmeler sakl kalmak koşulu ile bu düzeydeki risklerin etkilediği alanlara yoğunlaşmaya gerek bulunmayabilir. Risk önceliklendirmesi aşağdaki şekildeki gibi şematize edilebilir

1.4.2.1.3 Yapsal Risklerin Etkilediği Hesap Alanlarnn Belirlenmesi

Yapsal riskler hesabn bütününü etkileyebileceği gibi bir ya da birden fazla hesap alann da etkileyebilir. Denetçi kurumu tanma aşamasnda tespit ettiği her bir yapsal riski, hesap alanlar itibariyle, aşağdaki Yapsal Risk Değerlendirme Formunda (Ek-7) gösterir ve her bir hesap alann etkileyen yapsal risklerin etkilerini yapsal risk önceliklendirilmesine ve mesleki yargsna dayal olarak değerlendirir, böylece her bir hesap alan için genel bir yapsal risk seviyesine (yüksek-düşük) ulaşr.

Risk Önceliklendirmesi Şemas

Yüksek Etki

Düşük Olaslk

Yüksek Etki

Yüksek Olaslk

Düşük Etki

Düşük Olaslk

Düşük Etki

Yüksek Olaslk

Etki

Olaslk


91

Yapsal Risk Değerlendirme Formu (Örnek)

Hesap Alan Yüksek Risk Göstergeleri

Yatrmlar Uluslararas ihalelerin varlğ

İhale saysnn fazlalğ

İhale konularnn çeşitliği

Hizmet birimlerinin farkl şehirlerde olmas

Mevzuattaki değişikliklerin fazlalğ

Hesap Alan İçin Belirlenen Yapsal Risk

Seviyesi:

Yüksek/Düşük

Satn almalar İhale mevzuatnn yeni oluşu

Hizmet birimlerinin farkl şehirlerde olmas

Denetlenen ylda, kurumun planladğ almlarn % olarak bir önceki

yla göre önemli derecede artş göstermesi


Seviyesi:

Yüksek/Düşük

Ücretler Hizmet birimlerinin farkl şehirlerde olmas

Personel yapsnn memur, sözleşmeli, işçi ve diğer personel olarak

çeşitlilik göstermesi ve özellikle sözleşmeli personel mevzuatnn

ve ücret hesaplamalarnn karmaşk olmas


Seviyesi:

Yüksek/Düşük

Gelirler Gelir getirici faaliyetlerin teknik ve karmaşk olmas

Gelir getirici faaliyetlerin çok çeşitli olmasnn yannda fiziksel olarak da

birbirinden uzak birimlerde yürütülmesi

Gelirlerle ilgili mevzuatn anlaşlmas güç ve karmaşk olmas

Hesap Alan İçin Belirlenen Yapsal

Risk Seviyesi:

Yüksek/Düşük

PLANLAMA

92

Yukardaki formda yer alan risk göstergeleri ve hesap alanlar örnek mahiyetinde olup denetçi denetlediği kurumla ilgili düşük ya da yüksek yapsal risk göstergelerini ve hesap alanlarn kendisi belirleyecektir. Bir yapsal risk göstergesinin tüm hesap alanlaryla ilişkilendirilmesi mümkün olmakla birlikte, söz konusu yapsal risk göstergesi her hesap alann ayn derecede etkilemeyebilir.

1.4.2.2 Kontrol Risklerinin Değerlendirilmesi

1.4.2.2.1 Kontrol Risklerinin Belirlenmesi

Kontrol riski; mali tablolar etkileyebilecek önemli bir hatann, kurumun iç kontrol sistemi tarafndan zamannda önlenememesi, tespit edilememesi veya düzeltilememesi olaslğdr. Kontrol riski bir kurumun iç kontrol yaps ile ilgilidir. Dolays ile kontrollerin uygun bir şekilde kurulmuş olduğu ve etkin bir şekilde çalştğ durumlarda denetçi kontrollere güven duyabilecektir. Buna karşlk kontrollerin kurulmamş veya çok zayf olduğu ya da etkin bir şekilde çalşmadğ durumlarda ise denetçi kontrollere güvenmeyecektir.

Kontrol riski kurumun iç kontrol sisteminin değerlendirilmesiyle belirlenir. Denetçi, kontrol riskini değerlendirirken iç kontrol sistemini oluşturan kontrol ortamnn ve diğer unsurlarn ayrntl değerlendirmesini yapar. (Bkz.1. PLANLAMA/ 1.3. İç Kontrol Sisteminin Tannmas)

Denetçi iç kontrol sisteminin unsurlar ile ilgili yaptğ çalşmalar ve birimlerden aldğ bilgilerden yararlanarak hesap alanlar ile ilgili mevcut ve eksik kontrolleri belirler, kontrol zayflğ olup olmadğn değerlendirir.

1.4.2.2.2 Kontrol Risklerinin Etkilediği Hesap Alanlarnn Belirlenmesi

Denetçi tespit edilen kontrol risklerini etkilediği hesap alan/alanlar itibari ile aşağdaki tablodaki gibi gösterir:


93

Kontrol Riski Değerlendirme Formu (Örnek)

Hesap Alan Risk Göstergeleri

Kontrol

Riski

Seviyesi

Yatrmlar İhale rehberi yaynlanmştr. Düşük

İhale komisyonu ehil olmayan kişilerden kurulmuştur. Yüksek

Muhasebe görevlilerinin muhasebe bilgileri yetersizdir Yüksek

Bilişim sistemleri güvenilir veri üretmektedir. Düşük

Etkin bir iç denetim mekanizmas bulunmaktadr. Düşük

Yapm işleri kontrol görevlileri ehil ve etik kurallara bağl kişilerdir Düşük

Hesap Alan İçin Belirlenen Kontrol Riski Seviyesi: Yüksek

Satn Almalar İhale rehberi yaynlanmştr Düşük

İhale komisyonu ehil olmayan kişilerden kurulmuştur Yüksek

Muhasebe görevlilerinin muhasebe bilgileri yetersizdir Yüksek


Etkin bir iç denetim mekanizmas bulunmaktadr Düşük

Etkin bir ayniyat sistemi mevcuttur Düşük

Hesap Alan İçin Belirlenen Kontrol Riski Seviyesi: Yüksek

Maaşlar Muhasebe görevlilerinin muhasebe bilgileri yetersizdir Yüksek

Bilişim sistemleri güvenilir veri üretmektedir Düşük

Etkin bir iç denetim mekanizmas bulunmaktadr Düşük

Personel giderleri (maaş, tedavi ve yolluklar) bilişim sistemi üzerinden merkezi kontrole tabidir Düşük

Hesap Alan İçin Belirlenen Kontrol Riski Seviyesi: Düşük

Tedavi giderleri Muhasebe görevlilerinin muhasebe bilgileri yetersizdir Yüksek


Etkin bir iç denetim mekanizmas bulunmaktadr. Düşük

Personel giderleri (maaş, tedavi ve yolluklar) bilişim sistemi üzerinden merkezi kontrole tabidir. Düşük

Hesap Alan İçin Belirlenen Kontrol Riski Seviyesi: Düşük

PLANLAMA

94

Yukardaki formda yer alan risk göstergeleri ve hesap alanlar örnek mahiyetinde olup denetçi denetlediği kurumla ilgili düşük ya da yüksek kontrol riski göstergelerini ve hesap alanlarn kendisi belirleyecektir. Bir kontrol riski göstergesinin tüm hesap alanlaryla ilişkilendirilmesi mümkün olmakla birlikte, söz konusu kontrol riski göstergesi her hesap alann ayn derecede etkilemeyebilir.

Zayf kontrol ortam nedeniyle ortaya çkan riskler belirli hesap alanlarna indirgenemez. Örneğin, yöneticinin yetersizliği gibi zayflklar mali rapor ve tablolar üzerinde daha geniş alanda etki yapabilir. Denetçi bu durumun tüm hesap alanlarna etkisini göz önüne almaldr. Diğer taraftan, baz kontrol faaliyetleri belirli hesap alan/alanlar içinde yer alan her bir denetim hedefi üzerinde etki oluşturabilir. Örneğin bir kurumun personelinin fiziki stoklar doğru bir biçimde saymas ve kaydetmesi için oluşturduğu kontrol faaliyetleri direkt olarak stok hesap bakiyeleri için geçerli olan mevcut olma ve tam olma denetim hedefleri ile ilgili olur.

1.4.2.3 Risklerin Birlikte Değerlendirilmesi

Hesap alanlarna ilişkin yapsal risklerle kontrol riskleri arasndaki ilişkinin anlaşlmas, etkin ve verimli bir denetim yaklaşm geliştirmek açsndan önemlidir.

Denetçi, her bir hesap alan ile ilgili yapsal ve kontrol risk düzeyini birlikte değerlendirerek tek bir risk seviyesi belirler. Yapsal risklerle kontrol risklerinin birlikte değerlendirilmesinde; Ek-9 Riskleri Birlikte Değerlendirme Formu’ndan yararlanlr.

Riskleri Birlikte Değerlendirme Formu (Örnek)

Hesap Alan Yapsal Risk

Seviyesi

Kontrol Riski

Seviyesi


(Yüksek/Orta/Düşük)

Satn almalar Yüksek Yüksek Yüksek

Yolluklar Düşük Yüksek Orta/Yüksek

Kdem Tazminatlar Düşük Düşük Düşük

Tedavi Giderleri Yüksek Düşük Orta

… … … …

Yukardaki formda yer alan risk göstergeleri ve hesap alanlar örnek mahiyetinde olup denetçi denetlediği kurumla ilgili düşük, orta ya da yüksek risk göstergelerini ve hesap alanlarn kendisi belirleyecektir.


95

1.5 Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi

1.5.1 GİRİŞ

Denetçi, denetim görüşünü destekleyecek yeterli ve uygun denetim kant elde etmek, örnekleme riskini en az düzeye indirmek, denetim çalşmasn yüksek risklerin olduğu hesap alanlarna yoğunlaştrmak suretiyle denetim maliyetini azaltmak ve denetlenen kuruma mali yönetim ve kontrol süreçleri ile ilgili olarak yapc tavsiyelerde bulunmak için etkin, verimli, değer katan ve denetim

riskini minimum düzeye indirecek bir denetim yaklaşm belirlemelidir.

Denetim yaklaşm; denetimin planlanmas, yürütülmesi ve raporlanmas süresince denetçinin her bir hesap alan ile ilgili kantlar toplamas ve değerlendirmesi için yapacağ planlamann genel addr. Denetim yaklaşm, uygulanacak denetim prosedürlerinin kapsamn, zamanlamasn ve niteliğini gösterir. Amaç en uygun ve etkili denetim prosedürüne karar verebilmektir.

Seçilen denetim yaklaşm, denetlenen kurumla ilgi olarak elde edilen tüm bilgileri yanstmal, önemlilik seviyesini dikkate almal ve risk değerlendirmesi esnasnda belirlenen spesifik risk faktörlerine cevap vermelidir.

Denetçi denetim plannn bir parças olarak denetim yaklaşmn denetim plannda açklayacaktr. Bununla birlikte denetçi, denetimin yürütülmesi srasnda denetlenen kurumun faaliyetleri konusunda daha fazla bilgi edindikçe denetim yaklaşmnda sonradan değişiklik yapabilecektir.

Denetim yaklaşm her bir hesap alan için ayr ayr belirlenir. Zira kontroller kimi hesap alanlarnda etkin çalşyor iken kimi hesap alanlarnda çalşmyor olabilir. Bu aşamada yaplacak çalşma ile denetçi, hangi hesap alanlarnda kontrollere güveneceğini hangilerinde güvenmeyeceğini belirleyerek uygun denetim yaklaşmna karar verebilecektir. Denetçi yalnzca farkl hesap alanlar için değil, ayn hesap alanna ilişkin farkl denetim hedefleri için de farkl denetim yaklaşmlar izleyebilecektir.

Riski azaltan kontroller, kurumun karş karşya bulunduğu risklerin etkilerinin minimum seviyeye indirilmesi için aldğ her türlü tedbir ve kurduğu kontrol süreçleridir.

Bu aşamaya kadar kuruma ilişkin riskleri hesap alanlar itibariyle belirlemiş ve her bir hesap

1.5.2 RİSKİ AZALTAN KONTROLLER

ISSAI 1330 Denetim yaklaşmnn belirlenmesi Denetçi önemli yanlş beyan riskleri ile ilgili olarak, belirlenen risklere uygun denetim prosedürlerini geliştirmek ve uygulamak suretiyle yeterli ve uygun denetim kant toplamaldr.

PLANLAMA

96

alan için belli bir risk seviyesine ulaşmş olan denetçi, önemli hesap alanlar için riskleri azaltan kontrolleri test edip etmeyeceğini, test edecekse kontrol testleri sonucuna göre kontrollerin çalşp çalşmadğn mesleki yargsna göre belirler.

Denetçi, kurumun tannmas ve iç kontrollerin anlaşlmas ve değerlendirilmesi aşamalarnda belirlediği risk faktörlerinin her biri için yönetimin bu riskleri azaltc kontrollere sahip olup olmadğn değerlendirir. Riskleri azaltc kontrollere aşağdaki örnekler verilebilir;

Karmaşk mevzuat yapsna sahip bir kurumda yönetim, yasal gerekliliklerin bütün ilgili personel için açk talimatlar haline dönüştürülmesini sağlayabilir.

Üçüncü şahslar tarafndan sağlanan hizmetler için yönetim, iç denetçilerden bağmsz teyit isteyebilir.

Olağandş işlemler için kurum yönetimi normalde gerçekleşenden daha üst düzeyde iç kontrol isteyebilir. Örneğin, İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ilişkin Usul ve Esaslarn 27’nci maddesine göre; yönetim belirtilen işlemlerin dşnda kalan işlemler için de mali hizmetler biriminin kontrolünü gerektirecek düzenlemeler yapabilir.

Risklerin belirlendiği fakat kurumda bunlar önleyici kontrollerin belirlenemediği durumlarda, denetçi kurum yönetimine önereceği kontrollerin olup olmadğn değerlendirilir. Eğer var ise kurum hemen bilgilendirilir ve uygun olduğu durumlarda da bunlarn nasl uygulanmas gerektiği konusunda tavsiyede bulunulur.

Denetçi, iç kontrol sistemlerini test etmek suretiyle etkin bir şekilde işleyip işlemediğini değerlendirir. Denetçinin, iç kontrollere güven duymas için, denetim yaptğ süreci içeren dönemde, kontrol sistemlerinin etkin bir şekilde işlediğine dair kantlar elde etmesi gerekmektedir. Denetçi mali tablolardaki beyanlar üzerinde iç kontrol sistemlerine dair bir fikir sahibi olmakla, bu beyanlarda mevcut olabilecek önemli hatalar tespit edecek veya önleyecek denetim prosedürleri belirler.

Kontrol testleri, iç kontrol sisteminin etkin bir şekilde işlediğine ilişkin güvence elde etmek üzere yaplr. İç kontrollerin etkili çalştğna dair denetim kant toplanrken, denetçi kontrollerin nasl uygulandğn, ne derece uygunluk gösterdiğini ve kim tarafndan uygulandğn da göz önünde bulundurur.

Etkin bir iç kontrol sisteminin varlğ ile bu sistemin işleyişine ilişkin denetim kant elde edilmesi birbirinden farkldr. Denetçi, risk değerlendirme prosedürlerini uygulayarak kontrol sistemlerinin uygulanmasna ilişkin denetim kant elde ettiğinde, iç kontrol sistemlerinin var olduğu ve kurum tarafndan etkin bir şekilde işletildiğine dair bir kanya ulaşr.

1.5.3 KONTROL TESTLERİ


97

Kontrol testleri esas itibariyle denetimin planlanmas aşamasnda ve cari yl denetimlerinde yürütülmektedir. Uygulama aşamasnda denetçi, farkl zamanlarda işletilen farkl kontrollerin olmas durumunda bunlarn etkinliğine ilişkin kontrol testleri veya planlama aşamasnda elde ettiği iç kontrol güvencesinin dönem boyunca geçerliliğini doğrulamak üzere ilave kontrol testleri yürütebilir.

Kontrol testleri önemli hesap alanlarnda yürütülmelidir. Önemsiz hesap alanlar için kontroller test edilmeden doğrudan minimum düzeyde maddi doğrulama testleri yaplr. Bunun için öncelikle, denetlenen kurumda önemli hesap alanlarna ilişkin kontroller belirlenmeli ve bu kontrollerin fiilen var olup olmadklar test edilmelidir. Kontrol testleri için test edilecek her bir hesap alanna ilişkin denetim hedefleri düzeyinde “ana kontrol sorular” ve bunlara ilişkin kontrollerin ne olacağn gösteren Hesap Alanlar İtibariyle Kontrol Testleri Formlar hazrlanr. Bu formlarn hazrlanmasnda Ek-10 Kontrol Testleri Formundan yararlanlr. EK-10/1 ila Ek-10/8’de değişik hesap alanlar için “ana kontrol sorular” ve bunlara ilişkin kontrollerin ne olacağn gösteren örnek Formlar yer almaktadr. Kontrol Testleri Formu başvuru kolaylğ açsndan hesap alan temelinde düzenlenmiş olmakla birlikte bir kurumun sahip olduğu önemli kontrol mekanizmalarnn değerlendirilmesinde, birden fazla hesap alann ilgilendiren kontroller denetçi tarafndan gözden kaçrlmamaldr.

Denetlenen kurumlar farkl özelliklere sahip olduğundan her kurum için belirlenen hesap alanlar ayn olmayabileceği gibi benzer hesap alanlarnda da kontroller ayn olmayabilir. Bu nedenle denetçi denetlenen her kurum için belirlenen önemli hesap alanlarnda, kurumlara ilişkin farkllklar dikkate alarak, Ek10/1 ila Ek-10/8’deki formlardan da yararlanarak kendi kontrol testleri formlarn hazrlamaldr.

Kontrollerin test edilmesinde aşağdaki yöntemler uygulanabilir;

Gider ya da gelir belgeleri ile bunlarn eki kantlayc belgelerin incelenmesi ve iç kontrollerin tam olarak uygulandğn gösteren denetim kantlarnn toplanmas; kontrol testleri için incelenecek belgelerin seçimi denetçinin kanaatine bağl olmakla birlikte örnekleme yöntemlerinden de faydalanlabilir. Denetçi kontrollerin çalşp çalşmadğna ilişkin yeterli derecede kant toplayacak kadar belge incelemelidir.

Soruşturma ve gözlem yaplmas; örneğin, işlerin gerçekten kimler tarafndan yapldğnn araştrlmas.

İç kontrollerin denetçi tarafndan yeniden uygulanmas; örneğin, banka teyit mektuplaryla kurum muhasebe kaytlarnn karşlaştrlmas.

Denetçi iç kontrol testleri ile düşük olarak belirlenen kontrol risk değerlendirmesini destekleyen denetim kantlar elde etmelidir. Kontrol riski ne kadar düşük belirlenirse, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin uygunluğuna ve etkili çalştğna dair daha fazla kant toplanmaldr.

PLANLAMA

98

İç kontrollerin çalştğna dair denetim kant toplanrken, kontrollerin nasl uygulandğ, neye uygunluk gösterdiği ve kim tarafndan uygulandğ da göz önünde bulundurulmaldr. Kilit pozisyonlardaki değişiklikler, işlemlerin (ödeme, gelir vs) belirli dönemlere yğlmş olmas, personel tarafndan yaplan hatalar vb. kontrollerdeki sapmalarn nedenleri araştrlmaldr.

1.5.4 KONTROL TESTLERİNİN SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

Kontrol testleri yürütülürken, kontrollerin beklenildiği gibi çalşmadğ durumlarla karşlaşlabilir. Bu durum kontrol sapmas olarak tanmlanr ve tespit edilen tüm kontrol sapmalar değerlendirilmelidir.

Bir kontrol sapmas tespit edildiğinde denetçi şu sorularn cevaplarn araştrmaldr.

Kurum yönetimi sapmay fark etmiş midir?

Kurum yönetimi sapmann nedenlerini ortadan kaldrmş mdr?

Düzeltmeler zamannda yaplmş mdr?

Kurum yönetimi kontrol sapmalarnn mali tablolara olas etkileri konusunda herhangi bir çalşma yapmş mdr?

Eğer yönetim herhangi bir çalşma yapmamşsa iç kontroller denetçinin denetim amaçlarn nasl etkileyecektir?

Denetçi, bu ve benzeri sorulara alacağ cevaplarn sonucuna göre varsa alternatif kontrol mekanizmalarn belirleyerek bunlar da test edebilir. Sonuç olarak yaptğ kontrol testlerinin sonuçlarna göre mesleki yargsn da kullanarak iç kontrollere güvenip güvenmeyeceğine karar verir. Yaplan değerlendirme sonucunda kontrol sapmas önemli düzeyde görülür ise, denetçi ilgili hesap alannda iç kontrollere güvenemeyeceğine karar verebilir. Bu durumda güvence maddi doğrulama testleri yoluyla elde edilecektir.

1.5.5 DENETİM GÜVENCE MODELİ

Mali denetimin amac; kamu idaresinin gelir, gider, mal ile diğer hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğn tespit etme, mali tablolarn mali raporlama standartlar doğrultusunda denetlenen kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarn tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediği konusunda makul güvence elde etmek suretiyle denetim görüşü oluşturmaktr.

Makul güvence elde etmek ibaresi, mali tablo kullanclarn, denetçinin mali tablolarn yüzde yüz doğru olarak sunulduğunu garanti etmediği konusunda bilgilendirmek için kullanlr. Bu ifade görüşün olumlu görüş olarak ifade edilmiş olmas halinde dahi mali tablolarn doğru ve güvenilir olmayabileceğine dair baz riskler olduğunu belirtir. Denetim yüzde yüz kesinlik


99

sağlayamaz, her zaman için bir risk mevcuttur. Amaç riski kabul edilebilir düzeye indirgemektir. Denetimin genel amac, denetlenen mali tablolarn önemli hata içermedikleri konusunda makul güvence elde etmektir.

Denetçinin önemli hatalar tespit edemeyerek mali tablolara ilişkin yanlş bir görüş bildirme riski denetim riskini ifade eder. Denetçi denetim riskini düşük tutmak istediğinde, mali tablolarn önemli düzeyde hatal beyan içermediğine ilişkin daha fazla güvence elde etmek ister. Bu nedenle sfr risk mali tablolarn önemli düzeyde hatal beyan edilmediğine ilişkin tam bir kesinlik ve yüzde yüz risk de tam bir belirsizlik ifade eder. Kesinlik düzeyi ve denetim riskinin toplam daima % 100 dür. Denetim riski ve kesinlik düzeyi birbirleriyle ters orantldr.

Güvence düzeyi denetim kurumlarnn kendi politikalarna bağl olmakla birlikte denetlenen kurumlar için genellikle % 95 olarak belirlenmektedir.

Denetim güvence modelinin amac, denetçinin istatistikî ve matematiksel yöntemleri etkin bir biçimde kullanarak denetim görüşünü destekleyecek nitelikte uygun, yeterli ve güvenilir denetim kant elde etmesini sağlamaktr.

Denetim güvence modeli, denetçinin denetimin planlanmas aşamasnda denetim yaklaşmlar ile ilgili kararlar almasnda ve yapacağ çalşmann kapsamn belirlemede kullanabileceği bir modeldir. Bu modelle denetçi, %95 oranndaki makul güvenceyi hangi oranda kontrollerden hangi oranda da maddi doğrulama testlerinden elde edeceğini belirler.

Hesap alanlarna ilişkin yapsal ve kontrol riskleri, denetçinin maddi doğrulama testleri uygulamasna gerek göstermeyecek derecede düşük olamaz. Bu nedenle riskler ne kadar düşük değerlendirilirse değerlendirilsin, her bir hesap alanna ilişkin, mutlaka en az düzeyde de olsa maddi doğrulama testleri yaplmas gerekmektedir.

Denetçi, denetim güvence modelini her bir hesap alan düzeyinde uygular. Bu modelde, aşağdaki güvence faktörü ve düzeyine ilişkin tabloda yer alan güvence düzeyleri için uygun güvence faktörleri seçilir. Güvence modelindeki bu faktörlerden; 0,7 minimum, 1,3 standart, 2 yoğun 3 ise maksimum düzeyde yaplacak maddi doğrulama testlerini ifade eder. Örneğin, güvence faktörü 3 olarak alndğnda, denetim görüşünü belirleyecek tüm kantlar maddi doğrulama testlerinden elde edilecek demektir.

PLANLAMA

100

Denetim Güvence Modelinde Güvence Faktörü ve Düzeyi

G Faktörü Güvence Düzeyi

0,7 50 1 63

1,3 74 2 86

2,3 90 3 95

Bu modeldeki güvence faktörleri (G Faktörü) ve güvence düzeyleri uluslararas denetim alannda genel kabul görmüş ve istatistiksel çalşmalarla elde edilmiş verilerdir.


101

%5

Kontrol Güvencesi %95

Makul Güvence

Maddi Doğrulama Güvencesi

0.7

1.3

2

3

Güve

nce F

aktör

ü

%5

%95 Makul

Güvence

Maddi Doğrulama Güvencesi

Kontrol Güvencesi

Güve

nce F

aktör

ü

%5

%95 Makul

Güvence

0.7

1.3

2

3

Güvence Kaynağ

1. MODELİN UNSURLARI:

2. GÜVENCE HANGİ KAYNAKLARDAN ELDE EDİLİR?

3. FARKLI KOŞULLARDA GÜVENCE MODELİ NASIL ÇALIŞIR?

Denetim Güvence Modeli

PLANLAMA

102

Yukardaki denetim güvence modelindeki birinci şekil, denetim güvencesinin unsurlarn; ikinci şekil denetim güvencesinin hangi kaynaklardan ne oranda elde edileceğini; üçüncü şekil ise kontrol güvencesindeki değişimlere paralel olarak modelin nasl çalşacağn bir başka ifadeyle güvence elde edilecek kaynaklarn dağlmn göstermektedir. Bu şekillerdeki yüzde beşlik ksm üstlenilen denetim riskini yüzde doksan beş oranndaki ksm ise elde edilecek makul güvenceyi temsil etmektedir. Aşağda yer alan Denetim Karar Ağac, güvence modelinin tamamlayc unsuru olarak her bir hesap alanna ilişkin denetim yaklaşmnn belirlenmesinde denetçiye yardmc olur.

Denetçi her bir hesap alanna ilişkin olarak yapmş olduğu risk değerlendirmesi sonucu elde ettiği risk düzeyi ve kontrol testlerinin sonucuna göre uygun güvence faktörüne ulaşr.

Denetim Karar Ağac, denetçinin önemli ve önemsiz hesap alanlarnda uygulayacağ maddi doğrulama testlerinin düzeyini belirlemeye yardmc olur. Söz konusu karar ağac yardmyla denetçi belirlediği risk seviyesi ve uyguladğ kontrol testleri sonuçlarna göre her bir hesap alan için denetim yaklaşm belirler.

Denetim güvence modeline göre minimum düzeyde maddi doğrulama testleri gerçekleştirmeden bir denetim yaplamaz. Denetçi yapsal ve kontrol riskleri düşük düzeyde değerlendirirse, bir başka deyişle maksimum düzeyde kontrol güvencesi elde etse bile minimum düzeyde maddi doğrulama testleri gerçekleştirme zorunluluğu bulunmaktadr. Örneğin, 0,7 değerindeki güvence faktörü minimum düzeyde yaplmas gereken maddi doğrulama testi miktarn belirlemede kullanlr.


103

Denetim Karar Ağac

PLANLAMA

104

1.6 İncelenecek İşlemlerin Belirlenmesi ve Örnekleme

1.6.1 GİRİŞ

Düzenlilik denetiminin amac, makul bir güvenceye ulaşmaktr. İmkân dâhilinde olsa bile kesin bir güvenceye ulaşmann maliyeti oldukça yüksektir. Denetimin verimli ve etkin olarak yürütülmesi, mali rapor ve tablolar ile bunlarn dayanağ olan hesap ve işlemler hakknda görüş oluşturmak üzere gerekli olan yeterli ve uygun kant en az zamanda ve maliyetle elde etmekle mümkündür.

Bu itibarla denetim planlanrken, denetçi incelenecek işlemleri seçmek üzere uygun bir yöntem bulmaldr. İncelenecek işlemlerin seçim yönteminin belirlenmesinde; denetimin amac, denetlenen hesabn özellikleri gibi faktörler etkili olur.

1.6.2 İNCELENECEK İŞLEMLERİN BELİRLENMESİ

Denetçi denetim kant toplamak için, denetlenen her bir hesap alannn denetlenme amacna göre aşağdaki metotlarn birini veya bir kaçn uygulayarak incelenecek işlemleri seçebilir. Denetçi, hedeflenen güvenceyi sağlayabilecek en etkin ve uygun metot bileşeninin hangisi olacağna karar verebilmek için mesleki yargsn ve tecrübesini kullanr.

1.6.2.1 Tüm İşlemlerin Seçilmesi (Yüzde Yüz İnceleme, Analitik İnceleme)

Örnekleme denetçinin, çok sayda benzer işlem söz konusu olduğunda bu işlemleri tek tek incelemek yerine bütünü temsil eden bir ksmn inceleyerek tüm işlemler hakknda kanaat edinmesine yardmc olan bir süreçtir. Bu şekilde denetimde zaman ve kaynak tasarrufu sağlanmş olur. Ancak denetçinin tüm hesap alanlarnda örnekleme yapmas zorunlu değildir. Hesap alanndaki işlem saysnn azlğ, işlemlerin niteliği ya da işlemlerin belirli veri taban üzerinden analiz edilebiliyor olmas gibi durumlarda denetçi ya işlemlerin tümünü inceleyerek yada analitik inceleme yapmak suretiyle hesap alannn tümü hakknda kanaat sahibi olabilir. Örneğin denetçi, özelliği nedeniyle yatrm harcamalarna, azlğ nedeniyle transfer harcamalarna ilişkin işlemlerin yüzde yüzünü inceleyebilir. Benzer şekilde bilgisayar destekli denetim teknikleri yardmyla maaş bordrolarn analitik inceleme yoluyla inceleyebilir. Analitik incelemeler, tek tek işlemleri inceleyerek bir sonuca ulaşmann mümkün olmadğ ya da bu tür bir incelemenin zaman-maliyet açsndan uygun görülmediği durumlarda elektronik veri üzerinde uygulanan, sonuçlar açsndan oldukça etkili olan bir yöntemdir.

Bir analitik inceleme ile herhangi bir hesap alannda işlemlerin doğruluğu ve güvenilirliği için yeterli kant elde edilebiliyorsa, ya da muhasebe kaytlar üzerinden yaplacak bir değerlendirme


105

yeterli olabiliyorsa örnekleme yaplmas gerekmeyecektir. Analitik inceleme yaplmas zaman ve kaynak tasarrufu sağlayabileceği gibi denetçiye daha kesin denetim bulgular elde etme olanağ da verir. Örneğin bir kurumda, her bir banka hareketini belge üzerinden incelemek ve bu inceleme sonuçlarn toplulaştrarak bir sonuca ulaşmak oldukça zaman ve emek harcamay gerektiren bir süreçtir. Ayrca denetçi, bu tür bir inceleme ile bütünü görememe ve tekil işlemlerde görülmesi mümkün olmayan tutarszlklar tespit edememe riski ile karş karşyadr. Oysa banka hareketlerinin tamamnn yer aldğ elektronik verilerde yaplacak analitik incelemeler denetçiye, bütünü görme, hesaplar ve yllar aras karşlaştrma yapma, baz hesaplamalar yeniden yaparak doğrulamay sağlama gibi olanaklar sunar.

Analitik incelemelerin yapldğ popülâsyonlarda denetçi ek inceleme yapmann gerekli olup olmadğna karar vermelidir. Ek inceleme yapmann gerekli olduğu kanaatine varldğ durumlarda, analitik inceleme sonucu tespit edilen hatal işlemler popülâsyondan çkarlarak kalan işlemler örneklemeye tabi tutulabilir. Bu durumda analitik inceleme sonucu bulunan hatalar bilinen hatadr, kalan popülâsyondan çekilen örnekleme sonucu bulunan hatalar ise popülâsyona (çkarlan işlemler dşnda kalan) genellenerek genellenmiş hataya ulaşlr.(Bkz. 2. UYGULAMA/ 2.2 Denetim Sonuçlarnn Değerlendirilmesi).

1.6.2.2 Belirli İşlemlerin Seçilmesi

Denetçi, denetlenen kurumla ilgili elde edilen bilgi, yapsal ve kontrol riskine ilişkin değerlendirmeler ve popülâsyonun test edilen özellikleri gibi faktörleri esas alarak, popülâsyon içerisinden belirli işlemlerin seçilmesine karar verebilir. Seçilen belirli işlemler aşağdaki işlemlerden oluşabilir:

Yüksek değerli veya kilit işlemler : Denetçi, popülâsyonun içerisinden belirli işlemleri seçme kararn, yüksek bir değere sahip olduklar veya diğer baz özellikleri taşdklar için (örneğin şüpheli, olağandş, ksmen riske eğilimli veya hata geçmişi olan işlemler) verebilir.

Belirli bir tutarn üzerindeki tüm işlemler : Denetçi değeri belirli bir tutar aşan işlemleri incelemek isteyebilir. Bu şekilde, bir hesap alannn veya popülâsyonun toplam tutarnn büyük orandaki ksmn inceleyebilir.

Bilgi edinmek amacyla seçilen işlemler : Denetçi kurumun faaliyeti, işlemlerin yaps, muhasebe ve iç kontrol sistemleri gibi konular hakknda bilgi edinmek amacyla baz işlemleri inceleyebilir.

Kontrol süreçlerinin test edilmesi için seçilen işlemler :Denetçi, kurumda uygulanan kontrol süreçlerinin uygulanp uygulanmadğn belirlemek amacyla belirli işlemleri seçebilir.

Bir hesap alannda belirli işlemlerin seçilerek incelenmesi denetim kantn toplamann etkili bir yolu olsa da, denetim örneklemesini oluşturmaz. Bu şekilde seçilen işlemlere uygulanan prosedürlerin sonuçlar popülâsyonun tamam ile ilişkilendirilemez. Denetçi, popülâsyonun kalannn önemli olduğu durumlarda, kalan popülâsyon ile ilgili uygun denetim kant elde etmek üzere uygun olan örnekleme yöntemini kullanr.

PLANLAMA

106

1.6.2.3 Denetim Örneklemesi

Örnekleme, denetim tekniklerinin bir hesap alanndaki/popülâsyondaki işlemlerin yüzde yüzünden azna uygulanmasdr. Bu uygulama denetçiye, içerisinden örneklerin seçildiği toplam popülâsyonun herhangi bir niteliği ile ilgili olarak bir kanaat oluşturmak üzere denetim kantlarn elde etme ve değerlendirme imkân sağlar.

Örnekleme metodu, denetim plan hazrlanrken hesap alanna/popülâsyona ilişkin bir kanaatin oluşmasn sağlayacak denetim kantlarnn elde edilmesinde kullanlabilecek metotlardan biri olarak düşünülmelidir.

1.6.3 ÖRNEKLEME YAPMAYI GEREKLİ KILAN NEDENLER

Örnekleme yapmann amac; popülâsyondan belirli yöntemlerle seçilmiş örnekleri incelemek suretiyle popülâsyon hakknda yargya varmaktr.

Denetçi, denetlediği kurumun mali tablolarna ve mali tablolara dayanak teşkil eden hesap ve işlemlere ilişkin denetim kantn, belirlediği ve hakknda kanaat oluşturmay hedeflediği hesap alanlarndaki işlemlerin yüzde yüzünün incelenmesi ya da örnekleme metoduyla seçilen işlemlerin incelenmesi yoluyla elde edebilir. Ancak, aşağda belirtilen nedenlerden dolay yüzde yüz inceleme yerine örnekleme metodu tercih edilebilir.

Maliyet tasarrufu sağlamas: Popülâsyonun hacmi ve incelenecek özellik says arttkça işlemlerin tamamnn incelenmesi (yüzde yüz inceleme) ekonomik olmaktan çkar. Örnekleme ile çok daha az maliyetle yeterli ve uygun denetim kant elde etmek mümkündür.

Zaman tasarrufu sağlamas: Örnekleme yüzde yüz incelemeye göre daha ksa zamanda bilgi edinme imkân verir. Örneklemenin bu özelliği, bilhassa bilgiye çok hzl gereksinim duyulduğunda önemlidir.

Doğru bilgi edinme imkân sağlamas: Örnekleme yüzde yüz inceleme kadar bilgi elde etme imkân verebilir. Çünkü daha az sayda birimden oluşan örneklemde daha dikkatli ve yoğun inceleme yaplacağndan hatalara ilişkin daha kolay ve doğru bilgi elde edilebilir.

1.6.4 ÖRNEKLEME İLKELERİ

1.6.4.1 Temel İlkeler

Denetçi herhangi bir denetim örneklemesini tasarlarken ve örneklem büyüklüğünü tespit ederken öncelikli olarak;

Ulaşlmas hedeflenen belirli amaçlar tanmlamal,

İncelenecek örneklerin alnacağ popülâsyonun niteliklerini belirlemeli,

ISSAI 1530: Denetçi, denetim örneklemesini kullandğ durumlarda, içinden seçilmiş örneklerden yola çkarak popülasyon hakknda makul bir sonuç oluşturmaya çalşmaldr.


107

Amaçlara en iyi şekilde ulaşlmasn sağlayacak denetim tekniklerinin bileşimine karar vermelidir.

1.6.4.2 Denetim Bilgisi, Tecrübe ve Denetçi Yargsnn Kullanlmas

Örnekleme, denetimde etkin kant toplama metotlarndan birisidir. Örnekleme metodunun etkinliği denetim bilgisi, tecrübe ve denetçi yargs kullanlarak arttrlabilir. Denetçi, denetlenen popülâsyon için uygun örnekleme yönteminin seçiminde, seçilen işlemlere uygulanacak denetim tekniklerinin belirlenmesinde ve sonuçlarnn değerlendirilmesinde mesleki bilgisini, tecrübesini ve yargsn kullanlr.

1.6.4.3 Örnekleme Riskinin Göz Önünde Bulundurulmas

Denetçi, örnekleme yapmaya karar verdiğinde seçilen örneklere dayanarak ulaştğ sonucun, popülâsyonun tümüne ayn denetim tekniklerini uygulamas halinde varacağ sonuçtan farkl olabileceğini göz önünde bulundurmaldr. Denetçi örnekleme yaparak inceleme yaptğnda, seçtiği örneklerin geneli temsil etmesine büyük bir özen göstermelidir. Örnekleme riskinden dolay tüm popülâsyon hakknda yanlş bir kanaate ulaşmak mümkün olabilir. Bu yüzden denetçi örnekleme riskini kabul edilebilir bir seviyede tutmak amacyla uygun örnekleme yöntemini seçmeli ve yeterli sayda örnek incelemelidir.

Denetimde örneklemeyi uygularken denetçi iki tür riskle karşlaşr:

Örnekleme Riski

Örneklemeden Kaynaklanmayan Risk

Örnekleme riski; denetçinin, seçilen örneklere dayanarak vardğ kanaatin, popülâsyonun tümüne ayn denetim tekniklerini uygulamas halinde varacağ kanaatten farkl olabilmesi riskidir. İki tür örnekleme riski vardr:

Denetçinin, kontrol testinde, kontrol riskini fiili durumdakinden daha yüksek olarak belirlediği veya maddi doğrulama prosedürlerini yürüttüğünde önemli bir hatann bulunmadğ bir durumda bu tür bir hatann var olduğu sonucuna ulaşmas riskidir. Bu tür bir risk, sonuçlar teyit etmek için gereğinden fazla çalşma yaplmasn gerektirmesi nedeniyle denetimin etkinliğini etkiler.

Denetçinin, kontrol testi sonucunda, kontrol riskini fiili durumdakinden daha düşük belirlediği veya maddi doğrulama prosedürleri uyguladğnda, önemli bir hatann bulunduğu bir durumda bu hatay tespit edememesi riskidir. Bu tür bir risk, denetimin etkinliğini olumsuz etkiler ve uygun olmayan bir denetim görüşüne yol açabilir.

Örnekleme riski aşağdaki durumlardan kaynaklanabilir:

Popülâsyonun yanlş tanmlanmas,

Örneklem birimlerinin doğru belirlenmemesi,

PLANLAMA

108

Örnekleme yönteminin yanlş seçilmesi,

Örneklem büyüklüğünün yanlş belirlenmesi.

Örnek seçim tekniğinin yanlş belirlenmesi,

Örneklemeden kaynaklanmayan risk; denetçinin, örnekleme ile ilgili olmayan bir nedenden dolay hatal bir değerlendirme yapmasna neden olan faktörlerden kaynaklanr. Denetçi uygun olmayan denetim teknikleri kullanabilir veya denetçi kantlar yanlş yorumlayabilir ve bu nedenle bir hatay alglamakta başarsz olabilir.

1.6.4.4 İyi Örneklemin Özellikleri

İyi bir örnekleme aşağdaki özelliklere sahiptir.

Temsil Edici Olma: Seçilen örneklerin incelenmesi sonucunda, popülâsyonda var olan gerçek hata tutar ne kadar doğru tahmin edilebiliyorsa, o örneklem o kadar temsil edici demektir.

Öngörülemez Olma: Örnekler öyle seçilmelidir ki denetlenen kurumun yetkilileri denetimler srasnda hangi işlemlerin inceleneceğini öngörememelidirler.

Hatalar Düzeltmeye İmkân Verme: Örneklem hatal işlemleri mümkün olduğu kadar yüksek bir seviyede tespit etme özelliğine sahip olmaldr. Böylece denetim sonucunda hatalarn düzeltilmesi mümkün olmaktadr.

Yansz Olma: Seçilen örnekler herhangi bir önyargya dayanmakszn seçilmelidir. Örneğin; hatal olduğu bilinen işlemleri özellikle seçecek şekilde bir örneklem planlamas yaplmamaldr. Bu şekilde planlamann yapldğ durumda örneklem, popülâsyonu doğru bir şekilde temsil etmez.

Denetçi örnekleme plann yaparken seçeceği örneklemin bu özellikleri taşmas için çaba göstermelidir. Bunu gerçekleştirmek için popülâsyonu iyi analiz etmeli, bu özelliklere ulaşmasna olanak sağlayacak örnekleme yöntemlerini tercih etmelidir. Ancak unutulmamaldr ki; tek bir örneklemde bu dört özelliğin tamamn mükemmel biçimde sağlamak çoğu zaman mümkün olmayacaktr. Bu yüzden, denetim amacna uygun olarak bu dört kriter arasnda bir denge kurmaya çalşmak, en aklc yöntem olacaktr.

1.6.5 ÖRNEKLEME SÜRECİ

Örnekleme süreci üç aşamadan oluşmaktadr. Bunlar;

Örneklemenin planlanmas,

Örneklerin seçimi ve incelenmesi,

Örnekleme sonuçlarnn değerlendirilmesidir.

Örnekleme sürecindeki aşamalar Şekil 10’da gösterilen admlar izlenerek yürütülür.


109

Örnekleme Admlar

1. Aşama

Örneklemenin Planlanmas

1. Adm Popülâsyonun belirlenmesi

2. Adm Örneklem biriminin belirlenmesi

3. Adm Örnekleme yönteminin belirlenmesi

4. Adm Örneklem büyüklüğünün hesaplanmas

2. Aşama

Örneklerin Seçimi ve İncelenmesi

5. Adm Örneklerin seçimi

6. Adm Seçilen örneklerin incelenmesi (denetim

prosedürlerinin uygulanmas)

3. Aşama

Örnekleme Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

7. Adm Hatalarn genelleştirilmesi

8. Adm İlave örnekleme yaplmasnn değerlendirilmesi

Örnekleme aşamalarn oluşturan bu admlar aşağda srasyla açklanmaktadr.

1.6.6 ÖRNEKLEMENİN PLANLANMASI

Denetim örneklemesi planlanrken denetçi, denetim hedeflerini ve içinden örneklerin seçileceği popülâsyonun özelliklerini dikkate almaldr. Ayn zamanda denetçi, örneklemeyi, seçilen örneklerin popülâsyonun genelini temsil edecek nitelikte ve miktarda olmasn sağlayacak şekilde planlamaldr. Örneklemenin planlanmasnda aşağdaki admlar izlenir;

1.6.6.1 Popülâsyonun Belirlenmesi

Popülâsyon (İstatistiksel Ana Kütle), denetçinin içinden örneği seçtiği ve hakknda sonuca varmay istediği veri setidir. Örneğin, hesap alan dahilindeki tüm kalemler veya belirli türdeki işlemler topluluğu bir popülâsyonu oluşturabilir. Popülâsyon tabakalara veya alt gruplara bölünebilir ve her bir tabaka ayr bir incelemeye tabi tutulabilir. Popülâsyon terimi tabaka terimini içerecek şekilde de kullanlabilir.

Denetçi, popülâsyonu denetim hedeflerine uygun olarak belirlemelidir. Örneğin, hedef yurtiçi harcrah giderlerinin mevzuata uygunluğunu test etmek ise (uygunluk) popülâsyon tüm yurtiçi harcrah giderleridir.

Denetçi, popülâsyonun tam olduğundan emin olmaldr. Popülâsyonu oluşturan işlem ve kalemler tam olarak kaydedilmemişse popülâsyonun tamam hakknda görüş oluşturulamaz. Örneğin yurtiçi harcrahlarn hepsi kaydedilmemişse veya denetçi bir ksmn dşarda brakrsa yurtiçi harcrahlarn tamam hakknda kanaat edinemez.

Denetçi, popülâsyonu benzer özelliklere sahip alt katmanlara ayrarak denetimin verimliliğini artrabilir. Tabakalara ayrmann amac, her tabakann kendi içindeki işlem ve kalemlerin değişkenliğini azaltmak ve orantsal olarak riski artrmadan örneklem büyüklüğünü

PLANLAMA

110

küçültmektir. Bir tabakaya uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçlar sadece bu tabakay oluşturan işlemlere genelleştirilebilir.

1.6.6.2 Örneklem Biriminin Belirlenmesi

Örneklem birimi/işlem, popülâsyon içindeki bir unsurdur ve bir belge, bir bordrodaki bir satr, bir yevmiye maddesi veya bilgisayardaki bir kayt olabilir. Örneğin, yevmiye defteri kaytlarna ilişkin olarak örneklem birimi/işlem yevmiye defterindeki her bir yevmiye kayddr ya da taşnrlara ilişkin olarak örneklem birimi/işlem taşnrlar listesinde yer alan her bir mal kayddr. Denetçi inceleyeceği popülâsyonda neyin örneklem birimini oluşturduğunu belirlemelidir.

1.6.6.3 Örnekleme Yönteminin Belirlenmesi

1.6.6.3.1 Örnekleme Yöntemleri

Denetimde uygulanabilecek örnekleme yöntemleri aşağdaki şemada gösterilmiştir. Denetçi denetleyeceği hesap alannn veya popülâsyonun özelliklerini göz önüne alarak uygun örnekleme yöntemini “1.6.6.3.2 Örnekleme Yönteminin Belirlenme Esaslar” bölümünde yer alan esaslara göre belirler.

Olaslkl (İstatistiki) Örnekleme Yöntemi

Olaslğa Dayal Olmayan (İstatistiki olmayan) Örnekleme

Yöntemi

ÖRNEKLEME YÖNTEMLERİ

Para Birimine Dayal Örnekleme Yöntemi

İşlem Birimine Dayal Örnekleme Yöntemleri Tesadüfi Örnekleme Tabakal Örnekleme


111

A) İstatistikî (Olaslkl) Örnekleme Yöntemleri

Olaslkl (istatistikî) örnekleme yöntemleri aşağdaki özelliklere sahiptir:

Popülâsyonu oluşturan her birim, hesaplanabilen bir olaslkla örneklem birimi olarak seçilmektedir.

Örneklem birimi seçme işlemi tarafsz bir işlemdir.

Olaslkl örnekleme, ölçülebilir bir örneklemedir.

a) İşlem Birimine Göre Örnekleme Yöntemleri

İşlem birimine göre örnekleme yöntemlerinde incelenecek örneklerin parasal büyüklükleri dikkate alnmakszn örnekleme yaplr. Popülâsyonu oluşturan her işlem ayn seçilme olaslğna sahiptir.

i) Tesadüfî Örnekleme Yöntemi

Tesadüfî örnekleme yönteminde örnekler tüm popülâsyonun içerisinden tesadüfî olarak seçilir. Popülâsyonu oluşturan her işlemin ayn seviyede seçilme olaslğ vardr. Tesadüfî örnekleme yönteminde yüksek değerli işlemlerin ya da yüksek riskli işlemlerin düşük değerli ve düşük riskli işlemlerle ayn seviyede seçilme şans vardr.

Tesadüfî örnekleme yöntemi tabakal örnekleme yöntemi ve parasal birime dayal örnekleme yöntemine göre daha kolay uygulanabilen bir yöntem olmasna rağmen bu yöntem sadece benzer parasal büyüklükteki ve benzer risk seviyesine sahip (homojen) işlemler içeren popülâsyonlara uygulanmaldr.

Tesadüfî örnekleme yöntemi örneklem seçimi aşamasnda basit tesadüfî örnek seçim tekniği ve sistematik tesadüfî örnek seçim tekniği olarak iki farkl şekilde uygulanmaktadr.

ii) Tabakal (Katmanl) Örnekleme Yöntemi

Tüm popülâsyonun belirli kriterlere göre iki ya da daha fazla homojen tabakaya (katmana) ayrldğ ve her bir tabakann ayr bir popülâsyon olarak değerlendirilerek örnek seçiminin yapldğ yöntemdir.

Tabakal örneklemede, popülâsyon içindeki farkl işlem gruplar kendi içerisinde homojen gruplara ayrlr. İncelenecek özellikleri bakmndan önemli farkllklar gösteren popülâsyon birimlerini “tabaka” ad verilen daha homojen alt gruplara ayrmak için uygun kriter belirlenir. Burada göz önünde bulundurulmas gereken nokta; hangi kriterin tabakalar için homojenliği artracağnn belirlenmesidir.

Belirlenen kritere göre popülâsyon, her bir birimin yalnzca bir tabakaya ait olmas ve hiçbir birimin açkta kalmamas şartyla, daha homojen N1, N2,…, Nh hacimli tabakalara ayrlr. Bu yolla elde edilen her tabaka kendi içinde yeni bir popülâsyon kabul edilir.

PLANLAMA

112

Tabakalara ayrmada kullanlan en yaygn kriter, popülâsyon içindeki örneklem birimlerinin parasal büyüklüğüdür. Bu kritere göre popülâsyon, parasal büyüklük olarak birbirine yakn birimler bir tabaka oluşturacak biçimde bölümlere ayrlr.

Ayrca bir işlemin;

Yapldğ yer (örneğin bir kurumun merkez ya da taşras),

Yapldğ harcama birimi,

Tabi olduğu mevzuat (örneğin; ihale kanununda tanmlanan farkl ihale yöntemleri)

göz önünde bulundurularak da katmanlama yaplabilir.

b) Para Birimine Dayal Örnekleme Yöntemi

Para birimine dayal örnekleme yöntemi popülasyon içindeki işlemlerin parasal büyüklüklerinin dikkate alnmas suretiyle gerçekleştirilen bir örnekleme yöntemidir. Para birimine göre örnekleme yönteminde parasal değeri yüksek olan işlemlerin örnek olarak seçilme olaslğ daha yüksektir.

Para birimine dayal örnekleme yöntemi:

İstatistiki örneklemenin yaplmak istendiği,

Hesap alannda beklenen hata seviyesinin düşük olduğu,

Hesap alannda mevcut bulunan kaytlarn homojenlikten uzak olduğu ( parasal tutar bakmndan )

durumlarda kullanlan bir yöntemdir.

Toplam parasal büyüklüğü genel önemlilik seviyesinin altnda olan popülasyonlarda para birimine dayal örnekleme yönteminin uygulanmas uygun değildir. Çünkü, bu gibi durumlarda hesaplanan örneklem büyüklüğü tatmin edici olmamaktadr.

B) İstatistiki Olmayan (Olaslğa Dayal Olmayan) Örnekleme

İstatistiki olmayan örneklemenin temel ilkeleri istatistiki örnekleme ilkeleri ile ayndr. Farkllk sadece denetçinin istatistiki olmayan örnekleme yöntemi kullandğnda istatistiki ölçülerin yerine geçecek bir takm yarglarda bulunmasndadr. Dolaysyla belli ölçüde sübjektiflik taşr ve belli bir riski de kendi içinde barndrr. Bu yöntemde popülasyondaki her işlemin eşit oranda seçilme şans yoktur.

İstatistiki olmayan örnekleme yöntemi kullanldğnda da temel ilke seçilen örneklerin geneli temsil eden örnekler olmas ve baz işlemlere karş kişisel tarafszlk ve önyargszlğn korunmasdr. Bu yöntem uygulanrken hangi örnek seçme tekniğinin uygulanacağ önemlidir. Hangi örnek seçim tekniğinin uygulanacağna karar verilirken popülasyonda yer alan örnek birimlerinin/işlemlerin cinsi, miktar ve sralanma düzeni gibi hususlar dikkate alnr.


113

Bu yöntem aşağdaki sakncalar içerir;

Denetçi, örneklem büyüklüğünü tahmini olarak belirlediğinden yapmş olduğu tahminin doğruluk derecesini hiçbir şekilde ölçemez.

Denetçi, seçilecek işlem saysnn saptanmasnda, objektif, güvenilir ve sistematik bir yönteme sahip değildir.

Seçilen örnekler denetçinin sübjektif kararlar doğrultusunda belirlendiği için, seçilen örneğin tarafsz olduğu kuşkuludur. Örneğin, denetçi büyük tutarl hesap kalemlerini seçmeye eğilimli ise, toplamlar önemli meblağlara ulaşan küçük tutarl kalemleri inceleme konusu yapmayabilir.

Denetçi, bu yöntemle yapmş olduğu incelemenin/denetimin sonuçlarn, almş olduğu kararlar ve üstlendiği riski matematiksel olarak hesaplayamaz.

Bu yöntemde bulunan hatalarn genellenmesi mümkün bulunmamaktadr.

İstatistiki olmayan örnekleme yöntemi yukarda saylan hususlar sebebiyle denetim görüşünün savunulmasn güçleştirir.

1.6.6.3.2 Örnekleme Yönteminin Belirlenme Esaslar

Denetçi, inceleyeceği hesap alannn/popülasyonun özelliklerini aşağdaki kriterler şğnda değerlendirerek uygun örnekleme yöntemini mesleki yargsna göre belirler. Örnekleme yöntemi belirlenirken dikkate alnmas gereken kriterler aşağda belirtildiği biçimdedir:

Hesap alannda bulunan hatalarn genellenmesi; denetçi bir hesap alannda tespit edeceği hatalar genellemek istiyorsa istatistiki örnekleme yöntemlerinden birini tercih etmelidir. Genelleme yapmann düşünülmediği durumda istatistiki olmayan örnekleme yöntemleri kullanlabilir.

Hesap alanna ilişkin hata beklentisi; bir hesap alanna ilişkin hata beklentisi belirlenirken dikkate alnabilecek unsurlar şunlardr:

Hesap alanlarna ilişkin belirlenmiş risk seviyesi (yapsal risk ve kontrol riski),

Kontrollerin çalşp çalşmadğna ilişkin yaplan kontrol testi sonuçlar,

Hesap alanna ilişkin geçmiş denetimlerde ortaya çkan hata miktar.

Risk seviyesi düşük olarak belirlenen ya da risk seviyesi yüksek olsa bile kontrollerin iyi çalştğna kanaat getirilen hesap alanlarnda hata olma olaslğ düşük görülebilir. Başka bir ifadeyle, kontrol testlerinin uygulandğ ve bu testlerin çalştğ sonucuna varlan hesap alanlarnda hata olma riskinin düşük olduğu sonucuna ulaşlabilir.

Hata beklentisini belirlemede yararlanlabilecek bir başka unsur ise, o hesap alanna ilişkin geçmiş denetimlerde ortaya çkan hata miktardr. Önceki denetimlerde ortaya çkan hata miktarnn düşük olmas durumunda, o hesap alanna ilişkin hata beklentisinin düşük olduğundan bahsedilebilir.

PLANLAMA

114

Hesap alannn homojenliği; bir hesap alan, benzer özellikler taşyan, benzer tarzda işlem gören, benzer yapsal riskleri içeren ve benzer tür kontrollere tabi olan hesap ve işlem gruplardr. Dolaysyla bir hesap alan oluşturulduktan sonra homojenlik kavram çoğu kez parasal büyüklük açsndan değerlendirilmelidir. Bir hesap alannn parasal büyüklük bakmndan homojen olup olmadğn belirlemek için baz ön analizler yaplmaldr. Bir bilgisayar program yardmyla yaplabilecek bu ön analizler için baknz EK-13: İstatistiki Örneklemede Bilgisayar Program Uygulamas. Hesap alannda yer alan kayt says; kayt saysnn az olduğu popülasyonlarda örnekleme yapmak yerine % 100 inceleme tercih edilebilir. Ancak denetçi, % 100 incelemeyi gerekli görmüyorsa, tüm popülasyonda katmanlama yaparak parasal açdan yüksek tutarl katmanlar % 100 inceleyip, diğer işlemlerden tesadüfi örnekleme yöntemine göre seçim yapabilir.

Denetime ayrlan zaman; denetime ayrlan zaman ve kaynak snrl ise denetçi parasal olarak daha büyük işlemleri seçmesine imkan sağlayan örnekleme yöntemlerini tercih edebilir. Denetçi böylece daha az sayda örnek inceleyerek parasal olarak daha yüksek oranda bir inceleme yapabilir. Örneğin, bu durumlarda tabakal örnekleme ya da para birimine dayal örnekleme yöntemlerini uygulayabilir.

Aşağda, örneklem yönteminin belirlenmesinde kullanlabilecek bir karar ağac şemas verilmiştir.

Örnekleme Karar Ağac


115

1.6.6.4 Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas

1.6.6.4.1 Örneklem Büyüklüğüne Etki Eden Faktörler

Aşağdaki faktörler denetçinin örneklem büyüklüğünü etkilemektedir. Bu faktörler birlikte değerlendirilmeli ve denetçinin örneklem büyüklüğünü belirlerken uyguladğ formüllerde ve/veya bilgisayar uygulamalarnda dikkate alnmaldr. Böylece denetçi popülasyonu en iyi şekilde temsil eden örneklem büyüklüğüne ulaşabilecektir.

Faktör Örneklem Büyüklüğü

Açklama

Hata Beklentisinde

Artş

Artar Denetçinin popülasyona ilişkin hata beklentisi yüksek ise inceleyeceği örnek says artar. Denetçinin hata beklentisi yapsal risk ve kontrol risklerine dayanr. Bunun yannda önceki yl denetimleri de denetçiye bu konuda fikir verir.

Kesinlik Seviyesinde Artş

Artar Kesinlik seviyesi örneklem incelemesi sonucunda ulaşlan hata miktarnn popülasyondaki gerçek hata miktarna olan yaknlğ arasndaki ilişkiyi belirler. Kesinlik yüksek olduğu durumlarda örneklerin incelenmesi sonucunda elde edilen genellenmiş hata tutar ile popülasyondaki gerçek hata birbirine daha yakn olur, dolaysyla örneklem popülasyonu daha iyi bir şekilde temsil eder. Denetçi örneklemin popülasyonu temsil etme özelliğinin yüksek olmasn isterse örnek says artar.

Tolare Edilebilir Hata (Üst Hata

Limiti/Önemlilik) Seviyesinde Artş

Azalr Hesap alan ile ilgili tolare edilebilir hata seviyesi yüksek ise denetçi daha az sayda örnek inceler. Örneğin denetçi önemsiz hesap alanlar için tolare edilebilir hata seviyesini yüksek alarak daha az sayda örnek inceleyebilir. Ancak denetlenen idare için asli bir faaliyete ilişkin hesap alanna ilişkin tolare edilebilir hata seviyesini düşük tutar ve bu hesap alanyla ilgili daha fazla örnek inceler.

Popülâsyondaki Kayt Says

Etki Etmez

Popülâsyondaki kayt says örneklem büyüklüğüne etki etmez. Bunun nedeni örnek saysnn belirlenmesinde kullanlan istatistikî formülde popülâsyondaki kayt saysnn bir unsur olarak yer almamasdr. Ancak denetçi kayt saysnn çok olduğu durumlarda fazla sayda örnek incelemek isterse formülde yer alan beklenen hata seviyesi ve kesinlik seviyesini yüksek belirleyerek örneklem saysn arttrabilir.

Popülâsyonun Parasal Büyüklüğü

Örneklem Yöntemine Göre Etkisi

Değişir

Para Birimine Dayal örnekleme yönteminde popülâsyonun parasal tutar artarsa örnek says artar. İşlem Birimine Dayal örnekleme yöntemlerinde popülâsyonun parasal tutar örneklem büyüklüğüne etki etmez.

PLANLAMA

116

1.6.6.4.2 Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas

Örneklem büyüklüğü popülâsyonun özellikleri dikkate alnarak aşağda gösterilen hesaplamalar araclğyla belirlenir.

A) İstatistikî Örnekleme Yöntemlerinde Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas

a) İşlem Birimine Göre Örnekleme Yöntemlerinde Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas

Tesadüfî örnekleme yönteminde örneklem büyüklüğünün hesaplanmas; Tesadüfî örnekleme yönteminde örneklem büyüklüğünün belirlenmesi için aşağdaki istatistikî formüle göre yaplr.

n = Z2 σ2

E2

n = örneklem says

Z = Güvence seviyesine göre belirlenen güvence skoru (z skoru)

E = kesinlik

σ = standart sapma (popülâsyonun tümüne ilişkin tahmini standart sapmadr)

Formülde yer alan “Kesinlik” (E) ifadesi, “1.6.6.4.1 Örneklem Büyüklüğüne Etki Eden Faktörler” bölümünde bahsi geçen kesinlik seviyesinin işlem birimine dayal örnekleme yöntemine uyarlanmş halidir.

Kesinlik seviyesi arttğnda örneklem büyüklüğü artar. Kesinlik seviyesinin artmas ise formülde yer alan “Kesinlik” değişkenin saysal olarak azalmasyla gerçekleşir.

Güvence Seviyesi Z skoru

% 95 1,96

% 86 1,48

% 74 1,13

% 50 0,68

Tesadüfî örnekleme yönteminde kullanlan formül karmaşk istatistikî hesaplamalara dayanmaktadr. Denetçinin her hesap alan için bu hesaplamalar yaparak örnek saysn belirlemesi uzun ve karmaşk işlemler yapmasn gerektirmekte ve hata yapma riski doğurmaktadr. Ancak, örneklem büyüklüğünü belirlemek için EXCEL veya Denetim Yazlm Programlarnn kullanlmas da mümkündür. Bu programlar yardm ile örneklem says kolayca belirlenebilmektedir. Tesadüfî örneklemede program yardmyla örneklem büyüklüğünü belirleme yöntemi EK-13 İstatistikî Örneklemede Denetim Yazlm Program Uygulamalar


117

bölümünde detayl olarak gösterilmektedir.

Tabakal örnekleme yönteminde örneklem büyüklüğünün hesaplanmas; tabakal örnekleme yönteminde önce hesap alan katmanlara ayrlr. Daha sonra her bir tabaka ayr bir popülâsyon olarak değerlendirilerek bunlar için ayr ayr örneklem büyüklüğü belirlenir.

Tabakal örnekleme yönteminde örneklem büyüklüğü belirlenirken benimsenebilecek temelde iki yaklaşm vardr. Bunlardan ilki; kayt says az olan katmanlarda örneklem büyüklüğü hesaplama yoluna gitmeden % 100 inceleme yapmak ve diğer katman ya da katmanlar için örneklem büyüklüğü hesaplamaktr. Benimsenebilecek ikinci yaklaşm ise, her bir katman için ayr ayr örneklem büyüklüğünün hesaplanmasdr.

Belirlenen katmanlar için örneklem büyüklüğü hesaplama yöntemi, tesadüfî örneklemede kullanlan yöntemle ayndr. (Tesadüfî örnekleme yönteminde örneklem büyüklüğünün hesaplanmas için Bkz. 1.6.6.4.2 Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas/Tesadüfî Örneklemede Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas ve EK-13 İstatistikî Örneklemede Denetim Yazlm Program Uygulamalar).

b) Para Birimine Göre Örnekleme Yönteminde Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanmas

Para birimine göre örnekleme yöntemi kullanldğnda, örneklem büyüklüğü hesaplanrken aşağdaki formül kullanlr;

Örneklem Büyüklüğü = (Popülâsyon x Güvence Faktörü)/ Kesinlik Düzeyi

Örneklem büyüklüğünün/örnek saysnn hesaplanmas srasnda aşağdaki verilerden yararlanlr:

Önemlilik Seviyesi: Önemlilik taban olarak kabul edilen veriye tespit edilen önemlilik orannn uygulanmas suretiyle elde edilen parasal tutardr.

Güvence Faktörü: Risk değerlendirmesi sonucu hesap alan ile ilgili olarak belirlenen güvence katsaysdr.

Muhtemel Hata : Muhtemel hata denetçinin hesap alannda karşlaşabileceği hata miktar ile ilgili öngörüsüne dayanr. Eğer denetçinin hesap alan hakknda daha önceki yllara ait bilgisi varsa bu bilgi, bu tahminin yaplmasna esas olabilir. Denetçi, önceki yl denetimlerinde bulunan hatalar esas alarak denetim sonunda tespit etmeyi beklediği hatay öngörür. Eğer düşük düzeyde bir hata bekleniyorsa önemlilik seviyesinin % 10’u veya yüksek düzeyde bir hata bekleniyorsa önemlilik seviyesinin %20’si muhtemel hata olarak hesaplanr. Popülâsyonun özelliğine göre bu oranlarn aras bir değer de belirlenebilir.

PLANLAMA

118

Muhtemel Hata Formülü

Muhtemel Hata = Önemlilik Seviyesi x %10-%20 aralğndaki bir oran

Örnek: Muhtemel Hatann Hesaplanmas

Maliye Bakanlğnn xxxx yl hesab için daha önce önemlilik seviyesi 6 milyon TL- olarak belirlenmiştir. Hesap daha önceki yllarda denetlendiği ve iç kontrollere yönelik değerlendirmeler olumlu olduğu için denetçi muhtemel hata hesaplamasnda %10 luk oran tercih etmiştir. Bu nedenle hesaplanan muhtemel hata 600.000 TL olarak bulunmuştur. (Muhtemel hata = 6 milyon TL x %10)

Kesinlik Düzeyi: Kesinlik düzeyine denetçinin hata tahminindeki (MH) belirsizlikten dolay ihtiyaç hissedilir. Bu, bir hesap alannda, MH ve önemlilik arasnda bir düzeyde bulunan ve beklenen doğruluk düzeyini gösteren bir seviyedir. Kesinlik normalde önemlilik seviyesi ile muhtemel hata arasndaki farktr. Ancak bu, olmas gerekenden daha küçük örneklem büyüklüğü sonucunu doğuracağndan denetçi belli bir güven aralğnda denetimini yürütmek üzere bu farkn belli bir yüzdesini kesinlik düzeyi olarak belirler

Kesinlik düzeyi denetim güvencesini elde etmek için incelenmesi gereken örneklem büyüklüğünü belirlemede kullanlan hesaplamalar için temel oluşturur. Eğer örneklem büyüklüğünde, sadece muhtemel hata ve önemlilik düzeyine bağl kalnrsa, tahmin edilmemiş hatalarn tespit edilmesine imkân braklmamş olur. Bu nedenle önemlilik ve muhtemel hata arasndaki farkn %80 veya %90’ kesinlik düzeyi olarak tespit edilir. Eğer hesabn niteliğinde (hesap alanlarnn değişkenliği, faaliyet alanlarnn değişkenliği gibi) yldan yla çok az değişiklik olduğu düşünülüyorsa %90, yllar itibariyle değişikliğin fazla olduğu düşünülüyorsa ya da değişkenlik ile ilgili bir değerlendirmede bulunulamyorsa %80 oran belirlenir. Popülâsyonun özelliğine göre bu oranlarn aras bir değer de belirlenebilir.

Hesap alanndaki tahmin edilen hatann gerçeğe yakn bir tahmin olmasndan emin olunmas gerekir. Muhtemel hata gereğinden yüksek belirlenmemelidir, çünkü bu, kesinlik düzeyinin düşmesine neden olacak ve düşük bir kesinlik düzeyi ise örnekleme büyüklüğünü arttracaktr. Bu ise genellikle gereğinden çok inceleme yaplmasna yol açacaktr.

Kesinlik düzeyi hesaplanrken aşağdaki formül kullanlr.


119

Kesinlik Düzeyi Formülü

Kesinlik Düzeyi = (Önemlilik Seviyesi - Muhtemel Hata) x %80 %90 arasndaki bir oran

Örnek: Kesinlik Düzeyinin Hesaplanmas

Denetçi örnekleme saysnn daha büyük olmas gerektiğine karar vermiştir. Bu itibarla %80 orann tercih etmiştir. Bu durumda planlanan kesinlik = 6.000.000 TL - 600.000 TL x %80 = 4.320.000 TL olacaktr.

Muhtemel hata ve kesinlik düzeyi, yukarda açklanan bu hesaplamalara ilişkin olarak göz önüne alnmas gereken hususlarn, her bir hesap alan için dikkate alnmas suretiyle, örnekleme yaplacak her bir hesap alan için ayr ayr olarak hesaplanr.

Formülde yer alan “Kesinlik Düzeyi”, “1.6.6.4.1 Örneklem Büyüklüğüne Etki Eden Faktörler” bölümünde bahsi geçen kesinlik seviyesinin parasal birime dayal örnekleme yöntemine uyarlanmş halidir.

Kesinlik seviyesi arttğnda örneklem büyüklüğü artar. Kesinlik seviyesinin artmas ise formülde yer alan “Kesinlik Düzeyi” değişkenin saysal olarak azalmasyla gerçekleşir.

Para Birimine Göre Örneklemede örneklem büyüklüğünü belirlemek için EXCEL veya Denetim Yazlm Program gibi programlarn kullanlmas da mümkündür. Denetim Yazlm Program yardmyla örneklem büyüklüğünü belirleme yöntemi EK-13: İstatistikî Örneklemede Denetim Yazlm Program Uygulamalar bölümünde detayl olarak gösterilmektedir.

B) İstatistikî Olmayan Örneklemede Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi

İstatistikî olmayan örnekleme yönteminde, örneklem büyüklüğü, denetçinin mesleki yargsna göre belirlenir. Bu yöntemde, ne kadar örneğin ne şekilde seçileceği tamamen denetçinin mesleki yargsna bağldr.

1.6.7 ÖRNEKLERİN SEÇİMİ VE İNCELENMESİ

1.6.7.1 Örneklerin Seçimi

Denetçi ilgili hesap alannda incelenecek örneklem büyüklüğünü hesapladktan sonra örneklemi oluşturan işlemleri aşağdaki yöntemlere göre seçer.

A) İstatistikî Örnekleme Yöntemlerinde Örnek Seçim Teknikleri

a) İşlem Birimine Dayal Seçim Teknikleri:

İşlem birimine dayal örnekleme yöntemlerinde incelenecek işlemlerin seçimi tesadüfi ve tabakal örnekleme yöntemleri için aşağda ifade edildiği gibi gerçekleştirilmektedir.

PLANLAMA

120

Basit Tesadüfî Örnek Seçimi: Bu seçim tekniğinde tüm işlemlerin eşit seçilme şans vardr. Denetçi tüm popülâsyonu içeren işlem listesi içinden tesadüfî say listeleri kullanmak suretiyle incelenecek işlemleri seçer. Excel ve Denetim Yazlm Program gibi programlarda tesadüfî say listeleri elde etmek mümkündür. Tesadüfî say listesi elde edildikten sonra listedeki işlemler örnek olarak seçilir. Bunun yannda Denetim Yazlm Programlarnda basit tesadüfî örnek seçim tekniğine göre örnek seçimi otomatik olarak da yaplabilmektedir.

Denetim Yazlm Program yardmyla otomatik olarak basit tesadüfî örnek seçimi EK-13 İstatistikî Örneklemede Denetem Yazlm Program Uygulamalar Bölümünde detayl olarak gösterilmektedir.

Sistematik Tesadüfî Örnek Seçimi: Sistematik tesadüfî seçim tekniği, popülâsyonu oluşturan işlemlerden belli aralklarla seçim yapmay garanti ettiğinden tüm popülâsyonu temsil edecek örnek seçme konusunda daha etkili bir seçim tekniğidir. Örneğin yllk yevmiye defterinden kayt seçiliyor ise sistematik tesadüfî seçim tekniği ile yln her ayndan kaytlar seçmek mümkün olmaktadr. Ancak, kaytlarn belli bir mantksal düzeni takip ettiği durumlarda bu tekniğin uygulanmas seçilen tüm örneklerin benzer özellikte olmas riskini doğurabilmektedir. Bu nedenle denetçinin seçim tekniğini belirlemeden önce popülâsyonu oluşturan kaytlarn sralanşn incelemesi gerekmektedir.

Bu seçim tekniğinde örneklem kaytlar arasnda sabit bir örneklem aralğ belirlenmesi suretiyle gerçekleştirilir. Örnek seçimi için öncelikle popülâsyon içinden tesadüfî bir başlama kayd belirlenir. Daha sonra bu başlama kaydna sabit örneklem aralğ kadar eklemeler yaplarak diğer kaytlar seçilir. Bu işleme örnek says kadar kayt seçilinceye kadar devam edilir. Bu yöntemde kullanlan sabit örneklem aralğ popülâsyon büyüklüğünün örnek saysna bölünmesiyle bulunur. Örnek İşlemlerin Seçimi: Popülâsyondaki işlem says = N Örnek says = n Sabit örneklem aralğ = k = N/n

Fonksiyonel bir hesap makinesi veya bilgisayardan (0-1) aras bir rassal say seçilir. Çkan say (k) ile çarplarak ilk seçilecek tesadüfî başlama kayd elde edilmiş olur. Çekilen say (a) ile isimlendirilsin. a, örnekleme girecek birinci işlemin sra numarasn teşkil eder. a’nc, a+k’nc, a+2k’nc,…., a+ (n-1)k’nc sra nolu kaytlar örneklemi teşkil eder.

Bunun yannda sistematik tesadüfî örnek seçim tekniğine göre örnek seçimi Denetim Yazlm Programnda da yaplabilmektedir. Denetim Yazlm Program yardmyla sistematik tesadüfî örnek seçimi EK-13 İstatistikî Örneklemede Denetim Yazlm Program Uygulamalar Bölümünde detayl olarak gösterilmektedir.


121

Bir hesap alan homojenliği sağlamak üzere tabakalara ayrlabilir. Bu durumda her bir tabaka için örneklem büyüklüğü hesaplandktan sonra incelenecek işlemler, basit tesadüfî örnek seçimi ya da sistematik tesadüfî örnek seçimi tekniklerinden biri kullanlarak belirlenir.

b) Para Birimine Dayal Örnek Seçim Tekniği:

Bu teknikte örnek seçimi, sabit bir parasal örneklem aralğ belirlenmesi suretiyle gerçekleştirilir. Parasal sabit örneklem aralğ popülâsyonun parasal büyüklüğünün örnek saysna bölünmesiyle bulunur. Örnek seçimi için öncelikle fonksiyonel bir hesap makinesi veya bilgisayarda (0-1) aras rassal bir say seçilir. Çkan say örneklem aralğ ile çarplarak bulunan sayy içinde barndran ilk işlem ilk örneklem birimi olarak elde edilmiş olur. Daha sonra bu tutara örneklem aralğn ekleyerek çkan tutarn kümülâtif sralama içerisinde bulunduğu işlem ikinci, üçüncü…… örnek olarak alnr. Bu şekilde örneklem büyüklüğüne ulaşlncaya kadar işlem sürdürülür.

Örnek İşlemlerin Seçimi: Popülâsyonun Parasal Büyüklüğü = M Örnek says = n Sabit örneklem aralğ (Parasal bir değerdir) = k = M/n

Örneğin popülâsyonun değeri; 300.000.000 TL ve hesaplanan örneklem büyüklüğü de 100 ise örneklem aralğ 3.000.000 TL’dir. Hesap makinesi ile rassal say olarak 0,2 seçilmiştir. Çkan bu say 3.000.000 TL ile çarplarak bulunan 600.000 TL yi içinde barndran ilk işlem ilk örneklem birimi olarak elde edilmiş olur. Daha sonra ise kümülâtif tutarlarda 3.000.000 + 600.000 =3.600.000 TL yi içeren kayt ikinci örnek, 3.600.000+3.000.000 = 6.600.00 TL’yi içeren kayt üçüncü örnek şeklinde örneklem büyüklüğüne ulaşlncaya kadar seçime devam edilir.

PLANLAMA

122

Örneği tablo olarak göstermek gerekirse;

Kayt No Parasal Tutar

(TL) Kümülâtif Tutar (TL)

Örnek No

Örneklem Seçilecek Değerler (600.000+k)

1 150.000 150.000 600.0002 500.000 650.000 1. Örnek 3.600.0003 10.000.000 10.650.000 2. Örnek 6.600.0004 250.000 10.900.000 9.600.0005 350.000 11.250.000 12.600.0006 4.000.000 15.250.000 3. Örnek 15.600.0007 850.000 16.100.000 4. Örnek 18.600.0008 1.000 16.101.000 21.600.0009 2.500 16.103.500 24.600.00010 67.000 16.170.500 27.600.00011 1.250 16.171.750 30.600.00012 3.000.000 19.171.750 5. Örnek 33.600.00013 600 19.172.350 36.600.00014 2.000.000 21.172.350 39.600.00015 1.000.000 22.172.350 6. Örnek 42.600.00016 2.000.000 24.172.350 45.600.00017 500.000 24.672.350 7. Örnek 48.600.00018 600.000 25.272.350 51.600.00019 150.000 25.422.350 54.600.00020 50.000 25.472.350 57.600.000… … … … …

Bu yöntemde örneklem aralğndan büyük her işlem mutlaka seçilir. Baz birimlerin/işlemlerin tutar örneklem aralğnn birkaç kat olabileceğinden bu işlemler birkaç defa seçilir (örnekte 2. Örnek gibi). Bunun sonucu olarak da seçilen işlem says hesaplanan örneklem büyüklüğünden daha az olabilir.

Bunun yannda para birimine dayal örnek seçimi Denetim Yazlm Programnda da yaplabilmektedir. Denetim Yazlm Program yardmyla para birimine dayal örnek seçimi EK-13 İstatistikî Örneklemede Denetim Yazlm Program Uygulamalar Bölümünde detayl olarak gösterilmektedir.

B) İstatistikî Olmayan Örnekleme Yönteminde Örnek Seçim Teknikleri

Denetçinin, istatistikî olmayan örnekleme yöntemini uygulamas durumunda aşağdaki örnek seçim tekniklerinden birisi tercih edilebilir:


123

Kura usulü ile tesadüfî olarak seçilen çok miktardaki saylarn peş peşe sralanmasna dayal tesadüfî saylar cetveline göre seçim,

Örneklemeye girecek birimlerin numaralar arasndaki aralğn sabit tutulmasna dayal “sistematik” seçim,

Belirli tarihleri taşyan örnek birimlerinin seçilmesi (tarih esasl seçim),

Baş harflere göre seçim,

İşlem türlerine göre seçim,

Küme örneklemesi,

Bilgisayarla seçim.

1.6.7.2 Seçilen Örneklerin İncelenmesi

Denetçi test edilecek denetim hedeflerine dayal olarak seçilen her örneğin hata içerip içermediğini belirlemek amacyla denetim programnda belirlenen denetim tekniklerini uygular. (Bkz. 2- UYGULAMA / 2.1 Denetim Kantlarnn Elde Edilmesi)

1.6.8 ÖRNEKLEME SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

1.6.8.1 Hatalarn Genelleştirilmesi (Toplam Hatann Tahmin Edilmesi)

Denetçi, bulunan hatalar analiz ederek popülâsyondaki toplam hatay hesaplar. Hatalarn genelleştirilmesi denetim görüşünün oluşturulmasna esas teşkil eder. Seçilen örnekleme yöntemine göre hatalarn nasl değerlendirileceği ve hatalarn genellenip genellenmeyeceği konular için Parasal Hatalarn Değerlendirilmesi Bölümüne baknz.

1.6.8.2 İlave Örnekleme Yaplmasnn Değerlendirilmesi

Denetim prosedürlerinin uygulanmas sonunda tespit edilen hatalar denetçinin başta tahmin ettiği hata miktarndan fazla olabilir veya incelenen işlemler say ve nitelik yönünden denetçiyi tatmin etmemiş olabilir. Bu durumda denetçinin ilgili hesap alannda yeterli ve uygun denetim kant elde edebilmek için ilave inceleme yapmas gerekebilir.

Denetçi, ilgili hesap alannda ilave inceleme yapma ihtiyac hissettiğinde, popülâsyonu oluşturan işlem saysndan ilk örneklemede seçilen örnekleri çkardktan sonra kalan ksm esas alarak, yukarda açklanan şekilde yeniden örnekleme yapar.

PLANLAMA

124

1.7 Planlamann Tamamlanmas

1.7.1 GİRİŞ

Denetçi planlama çalşmalar ile kurumun içinde faaliyet yürüttüğü ortam ve kurumun iç kontrolleri hakknda edindiği bilgilere dayanarak hesap alanlar itibariyle yapsal riskleri ve kontrol risklerini belirlemiş, ulaştğ bu risk değerlendirmesine bağl olarak hesap alanlarnda uygulayacağ denetim yaklaşmn tespit etmiştir.

Denetçi bu aşamada, benimsediği denetim yaklaşm konusunda grup başkannn onayn almak üzere, planlama çalşmalarndan elde ettiği, denetim yaklaşmn gerekçesini ve dayanaklarn oluşturan özet bilgileri içeren bir Denetim Plan hazrlar.

Denetim plan gerçekleştirilen planlama çalşmalarn özetleyen bir dokümandr. Denetim plan ayn zamanda denetimdeki ilerlemenin izlenmesi için bir araç işlevi görür ve denetim işinin kalitesini artrr.

1.7.2 DENETİM PLANI

1.7.2.1 Denetim Plan Format

Denetim plan aşağdaki bölüm başlklarna göre düzenlenir:

Denetimin yasal dayanağ: Sayştay Kanunundaki ve ilgili diğer kanunlardaki Sayştay’a söz konusu kurumu denetleme yetkisi veren hukuki hükümler açklanr.

Denetimin amac: Denetimin amacnn, mali tablolarn doğruluğu ve güvenilirliği ile bu tablolarn dayanağn teşkil eden işlemlerin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğuna ilişkin görüş belirtmek olduğu ifade edilir. Ayrca varsa, yaplacak denetimin özel amaçlar da açklanr.

Denetlenen kurum hakknda özet bilgi: Kurumun tannma aşamasnda elde edilen bilgilerden yararlanarak aşağdaki konularda özet bilgiler verilir.

1- Kurumla ilgili mevzuat: Kurumun tabi olduğu ve faaliyetlerini yönlendiren birincil ve ikincil mevzuat ksaca açklanr.

2- Kurumun faaliyet alan: Kurumun faaliyet alan ve içinde faaliyet yürüttüğü ortam hakknda ksaca bilgi verilir.

3- İnsan kaynaklar: Kurumun insan kaynaklar politikalar, istihdam türleri ve personel yaps hakknda bilgi verilir.

4- Kurumun mali yaps: Kuruma ilişkin mali bilgiler ksaca özetlenir. Örneğin bilanço


125

büyüklükleri, gelir-gider ve kar/zarar durumu, kullandğ fonlarn kaynağ ve ana gelir ve gider kalemleri hakknda bilgi verilir.

5- Kurumun diğer kurumlarla ilişkisi: Kurumun diğer kurumlarla, özellikle Maliye Bakanlğ ile olan ilişkileri ve kurumun mali faaliyetleri üzerinde varsa Maliye Bakanlğnn ve ilgili diğer kuruluşlarn (Hazine, DPT vb.) yetkileri açklanr.

6- Kurumun bağl veya ilgili kurumlarla olan ilişkileri: Kurumun bağl veya ilgili olduğu kurumlarla ilişkileri açklanr.

7- Kurum ile ilgili muhtemel değişiklikler: Varsa, kurumla veya kurumun faaliyetleri ile ilgili muhtemel hukuki veya idari değişiklikler açklanr. Örneğin, kurumun kaldrlmas, başka kuruma bağlanmas veya başka kurumla birleştirilmesi ya da faaliyetlerine yönelik muhtemel değişiklikler açklanr.

Bilişim Sistemi Hakknda Bilgi: Kurumda kullanlan bilişim sistemi ve bu sisteme ilişkin yaplan değerlendirmeler açklanr.

Muhasebe Sistemi Hakknda Bilgi: Kurumun tabi olduğu muhasebe sistemi ve bu sisteme ilişkin yaplan değerlendirmeler açklanr. Varsa özellikli muhasebe işlemleri ile muhasebeleştirme işlemlerinde kullanlan belgeler belirtilir.

Kurumun İç Kontrol Ortam: Kurumun iç kontrol ortam, kurumun kendi risk değerlendirmesi ve kontrol faaliyetleri ile iç denetim hakknda özet bilgiler verilir.

Önemlilik Seviyesi: Belirlenen önemlilik seviyesi belirtilir. Ayrca seçilen önemlilik taban ve önemlilik orannn gerekçesi özet olarak açklanr.

Kuruma İlişkin Hesap Alanlar: Kurumun mali tablolarna ilişkin olarak belirlenen hesap alanlar, önemli ve önemsiz hesap alanlar olarak ayr ayr belirtilir.

Risk Değerlendirmesi: Her bir hesap alan için yaplan yapsal ve kontrol riski değerlendirmesi gösterilir.

Denetim Yaklaşm: Hesap alanlar itibariyle belirlenen risk seviyesine bağl olarak benimsenen denetim yaklaşm, her bir hesap alannda hangi denetim prosedürlerin hangi düzeyde uygulanacağ belirtilerek açklanr.

Denetim Takvimi: Denetimin planlanmas, yürütülmesi ve raporlama ile ilgili olarak öngörülen süreler belirtilir.

Denetim Ekibinde Görevli Denetçiler: Denetim ekibinde görevli, denetim çalşmasn yürüten denetçilerin (eğer gerekli ise bilişim teknolojisi konusunda uzman denetçiler veya dş uzmanlar da kapsayacak şekilde) isim, unvan ve sorumluluklar açklanr.

Denetlenen Kurumda İrtibat Kurulacak Kişiler: Denetlenen kurumda irtibat içinde

PLANLAMA

126

olunacak sorumlu veya ilgili kişilerin ad-soyad, unvan, telefon numaras ve e-mail adresi belirtilir.

1.7.2.2 Denetim Plannn Onaylanmas

Denetim ekibi tarafndan hazrlanan denetim plan onaylanmak üzere grup başkanna sunulur. Denetim plann gözden geçiren grup başkan plan yeterli görüyorsa onaylar. Grup başkan plan yeterli görmez ise eksiklikleri ve tereddütlü konular denetim ekibi ile görüşür ve plan üzerinde grup başkannn önerisi doğrultusunda gerekli değişiklikler yaplr.

Denetçi denetim plann Ek-14 Denetim Planlama Kontrol Formundan yararlanarak tamamlar.

1.7.3 DENETİM PROGRAMI

Denetçi, denetim plannn onaylanmasn takiben denetim çalşmasna başlamadan önce her bir hesap alanna ilişkin olarak denetim çalşmasnn ayrntsn ortaya koyan denetim program hazrlar.

Denetçi hesap alanlar itibar ile uygulayacağ denetim prosedürlerinin ne olacağn denetim plannda belirtmiştir. Denetim programnda ise tasarlanan bu prosedürlerin her bir hesap alannda denetim hedefleri itibari ile hangi denetim teknikleri ile yürütüleceğini ayrntl şekilde açklar.

Denetim program, hesap alanlar ile ilgili her bir denetim hedefine ulaşmak üzere denetim kant elde etmek için denetçinin uygulamak üzere seçmiş olduğu denetim prosedür ve tekniklerinin; türünü, kapsamn, uygulama zamann ve bunlarn kim tarafndan yürütüleceğini gösteren yazl bir listedir.

Denetim programnn hazrlanmas srasnda denetçi, maddi doğrulama prosedür ve tekniklerini belirlenen güvence düzeyine göre tasarlar. Denetçi, yaplacaksa ilave kontrol testlerinin zamanlamasn ve hangi hesap alanlarnda yaplacağn belirler. Denetçi ayrca, denetimde uzman çalştrlmas ihtiyacn ve diğer çalşmalardan ne şekilde yararlanacağn denetim programnda gösterir.

1.7.3.1 Denetim Programnn Kapsam

Denetçi denetim programn hesap alanlar itibariyle denetim hedeflerine nasl ulaşlacağn göstermek üzere hazrlar.

Denetim program, denetim çalşmasnn ayrntlarn belirleyen böylelikle denetçiye denetim prosedürlerinin uygulanmasnda yol gösteren, denetim ekibini oluşturan denetçiler arasnda iş bölümünü gerçekleştiren, zaman tasarrufu sağlayan, diğer taraftan denetim çalşmasnn kaydedilmesine ve kontrolüne imkân veren önemli bir araç olduğu kadar sonraki denetim çalşmalar için de rehber görevi görür.


127

Yeterli denetim kant toplamak için uygulanacak denetim teknikleri her bir hesap alannda farkl boyutlarda ve yöntemlerle olacağ için denetçi her bir hesap alan için farkl kapsamda denetim program hazrlayacaktr.

Denetim program grup başkan tarafndan gözden geçirilip onaylandktan sonra denetim planna eklenir. Denetim programnn oluştururlmas için Ek-11’de yer alan Denetim Program Formu’ndan yayarlanlr. Baz hesap alanlar için yararlanlabilecek örnek denetim programlar Ek-11/1 ila Ek11/12 de yer almaktadr. Denetlenen kurumlarn özelliklerine göre, denetim ekipleri belirlenen (önemli-önemsiz) tüm hesap alanlar için Ek-11/1 ila Ek11/12 de yer alan formlardan da yararlanarak kendi denetim programlarn geliştirmelidir.

Denetim program, denetçi için değişmez bir talimat olmayp denetçi kendisini denetim programnda yazl denetim prosedür ve teknikleri ile snrlandrmamal, denetim çalşmas srasnda ortaya çkan koşullara göre mesleki yargsn kullanarak denetim programnda gerekli değişiklikleri yapmaldr. Denetim programndaki değişiklikler grup başkannn onayna sunulur.

1.7.3.2 Kontrol Testleri ve Denetim Programnn Birlikte Uygulanmas

Düzenlilik denetimi, planlama, uygulama ve raporlama gibi belirli aşamalara ayrlmşsa da, denetimlerin yürütülmesi srasnda bu aşamalar birbirinden ayrmak her zaman mümkün olmamaktadr. Kimi zaman, uygulama aşamas için öngörülen bir faaliyet, planlamay da ilgilendirmekte, kimi zamanda planlama aşamasnda yürütülen bir faaliyetle doğrudan denetim sonucu elde etmek mümkün olmaktadr. Bu bağlamda, bu Rehberdeki süreçler açsndan, bir hesap alannda planlama aşamasnn bir unsuru olarak öncelikle kontrollerin test edilmesi, kontrol güvencesinin belirlenmesi ve buna uygun denetim programlarnn yazlmas ve uygulama aşamasnnda da bu programlarn uygulanmas esas olmakla birlikte, denetlenen kurumlarn özelliğine göre, baz hesap alanlar için kontrol testleri ile denetim programnda öngörülen denetim prosedürlerinin ayn anda yürütülmesi mümkündür.

Nakit ve ödenek işlemleri, ön ödeme, emanet ve teminat işlemleri, nazm hesaplar gibi bir kurumun gelir, gider ve mallarna ilişkin faaliyetleri ile doğrudan ilgili olmayp, bu faaliyetlere bağl ve tamamlayc mahiyette olan hesaplarn analitik incelemeler, teyit, karşlaştrma ve süreç analizleri gibi tekniklerle incelenmesi mümkünse ve denetim ekibi bu tekniklerle, anlan hesaplara ilişkin yeterli denetim güvencesi elde edilebileceği kanaatinde ise, bu durumda kontrol testleri ve (denetim program) maddi doğrulama testleri birlikte uygulanabilir.

Belirli hesap alanlarnda kontrol testleri ve denetim programlarnn birlikte uygulanmasna karar verilmesi durumunda, söz konusu hesap alanlar için, Ek-12’de yer alan Form kullanlarak birleşik denetim formlar hazrlanr. Baz hesap alanlar için yararlanlabilecek örnek birleşik denetim formlar Ek-12/1 ila Ek12/13 de yer almaktadr. Denetim ekipleri,

PLANLAMA

128

denetlenen kurumlarn özelliklerine göre, kontrol testleri ve denetim programlarnn birlikte uygulanmasna karar verilen hesap alanlar için, Ek-12/1 ila Ek12/13 de yer alan formlardan da yararlanarak kendi formlarn geliştirmelidir.

Birleşik denetim formlar da grup başkan tarafndan gözden geçirilip onaylandktan sonra denetim planna eklenir.

1.7.3.3 Denetim Hedefleri

Denetçi, vereceği denetim görüşüne temel olacak denetim kantlarn toplarken, ulaşacağ denetim görüşünün doğruluğundan şüphesi olmamas için, her bir hesap alannda ulaşmak istediği denetim hedeflerini göz önünde bulundurarak ilgili hedefleri karşlayacak denetim prosedür ve tekniklerini denetim programlarnda belirtir.

Denetim hedefleri, denetlenen kurum tarafndan mali tablolarda ve eklerinde açkça veya zmnen ifade edilen beyanlardr. Bu beyanlarn doğruluğunu test etmek, denetçi için denetimde ulaşlacak bir hedef olmaktadr. Denetim hedefleri gelir –gider hesaplarna/gelir tablosuna, varlk ve kaynak hesaplarna/bilançoya ve mali tablolarn sunumuna ve dipnotlarna ilişkin olmak üzere üç başlkta ele alnmaktadr.

Gelir –Gider Hesaplar/Gelir Tablosuna İlişkin Denetim Hedefleri

Tamlk: Mali tablolarn kapsadğ döneme ilişkin gelir ve gider işlemlerinin tamam kaydedilmeli ve ait olduğu mali tabloya yanstlmaldr.

Doğruluk: Tüm gelir ve gider işlemleri gerçek değeriyle kaydedilmiş olmaldr. Tüm gelir ve giderler, ait olduğu mali tabloda uygun tutarlarla ifade edilmelidir.

Gerçekleşme: Tüm gelir ve gider işlemleri mali tablolarn ilgili olduğu dönemde gerçekleşmiş olmal ve bunlara ilişkin kaytlar kurumun gerçek işlemlerini yanstmaldr.

Dönemsellik: Kaytlarda yer alan tüm işlemler ilgili dönem içinde veya sonuçlar itibariyle o dönemle ilgili olmaldr.

Uygunluk: Kurumlar, yasalarla kendilerine verilen görevleri ifa ederken mevzuata uygun hareket etmekle yükümlüdürler. Kurumlarn mali tablolarndaki kayt ve bilgiler ile bunlarn dayandğ gelir, gider ve mal işlemleri kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olmaldr.

Snflandrma: Tüm gelir ve gider işlemleri doğru hesaplara kaydedilmiş olmaldr.

Varlk ve Kaynak Hesaplarna/Bilançoya İlişkin Denetim Hedefleri

Tamlk: Mali tablolar, düzenleniş tarihi itibari ile denetlenen kurumun tüm varlklarn ve kaynaklarn göstermelidir. Kurumun bilançosunda ya da mali tablolarnda yer almas gereken varlklar ve kaynaklar kayt dş braklmamaldr.

Aidiyet: Varlk ve kaynaklar, bilanço tarihi ya da mali tablonun düzenlendiği tarih itibariyle


129

denetlenen kuruma ait ya da kurumun kullanmnda olmaldr.

Değerleme: Varlk ve kaynaklar, bilanço tarihi ya da mali tablonun düzenlendiği tarih itibariyle taşdğ değeri göstermelidir. Varlk ve kaynaklara ilişkin mevzuatn öngördüğü değerleme yaplmaldr.

Mevcudiyet: Varlk ve kaynaklar, bilanço tarihi ya da mali tablonun düzenlendiği tarih itibariyle denetlenen kurumda mevcut olmaldr. Fiilen mevcut olmayan varlklar veya hukuken ödenmeyecek borçlar bilançoda ya da mali tablolarda yer almamaldr.

Uygunluk: Varlk ve kaynaklarn elde edilmesi ve kullanlmasna ilişkin işlemler kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olmaldr.

Snflandrma: Varlk ve kaynaklar ilgili hesaplara kaydedilmiş olmaldr.

Mali Tablolarn Sunumuna ve Dipnotlarna İlişkin Denetim Hedefleri

Gerçekleşme: Düzenleyici hesaplarda yer alan bilgilerle dipnotlardaki açklamalar gerçekleşmiş işlemlere veya olaylara dayanmaldr.

Tamlk: Mali tablolara ilişkin dipnotlarda ve düzenleyici hesaplarda yer almas gereken tüm bilgiler beyan edilmiş olmaldr.

Snflandrma ve Anlaşlrlk: Mali tablolarda yer alan bilgiler doğru hesaplara kaydedilmeli (uygun şekilde snflandrlmal), uygun şekilde sunulmal ve bunlara ilişkin dipnotlar anlaşlr olmaldr.

Uygunluk: Mali tablolara ilişkin dipnotlarda ve düzenleyici hesaplarda yer alan bilgiler kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olmaldr.

Doğruluk ve Değerleme: Mali tablolara ilişkin dipnotlarda ve düzenleyici hesaplarda yer alan bilgiler doğru olarak ve gerçek tutarlarda beyan edilmelidir.

Denetçi denetim hedeflerini, mali tablolarn dayandğ tüm hesap ve işlemlerde ve mali tablo dip notlar ile açklamalarnda önemli hata riskini değerlendirmek ve denetim prosedür ve tekniklerini planlamak amacyla kullanr.

Denetçi her bir denetim hedefine ilişkin denetim kant elde etmelidir. Bir hedefe ilişkin elde edilen denetim kant ayn zamanda başka bir hedefe ilişkin denetim kantnn elde edilmesi anlamna gelmeyebilir. (Örneğin envanterlerin “mevcudiyet”ine ilişkin elde edilen denetim kant bu envanterlerin “değerleme” sine ait denetim kantnn da otomatik olarak elde edildiği anlamna gelmez.)

Ancak uygulanan bir denetim prosedürü ile herhangi bir hesap alannndn yeterli ve uygun denetim kant elde edilebilecekse bu hesap alannda her bir denetim hedefi için denetim program hazrlamaya gerek olmayabilir. Örneğin bir döner sermaye işletmesinde ödenecek SHÇEK payna ilişkin toplam gelir rakam (matrah) biliniyor ise denetçi, bu rakamn belli bir

PLANLAMA

130

yüzdesi olarak ödenecek yllk miktarn doğru hesaplandğn ve gönderildiğini mali tablolar üzerinden tespit etmişse bu hesap alan için denetim hedefleri düzeyinde ayr bir denetim program hazrlamayabilir.


131

2- UYGULAMA



133

2.1 Denetim Kantlarnn Elde Edilmesi

2.1.1 GİRİŞ

Denetim kant, denetim görüşünün temelini oluşturan sonuçlara ulaşmada, denetçi tarafndan elde edilen bilgi anlamna gelir. Denetim kantlar, mali tablolarn dayandğ hesap ve işlemler ile diğer kaynaklardan elde edilmiş olan bilgileri içeren belgelerden ve muhasebe kaytlarndan elde edilir. Belli durumlarda da, önceki denetçinin elde ettiği

denetim kantlar cari dönemi ilgilendiriyorsa bir denetim kant olarak kabul edilebilir.

Denetçi için denetim kantnn elde edileceği en önemli kaynak mali tablolar oluşturan hesap ve işlemlere ilişkin belgelerdir. Özellikle gelir-gider hesaplaryla ilgili denetim hedeflerine ilişkin kantlar bu belgelerin incelenmesi yoluyla elde edilir.

Muhasebe kaytlar; kurumun faaliyet, borç ve alacaklar ile hak ve yükümlülüklerine ait işlemlerin kayt edildiği yevmiye defteri, defteri kebir, yardmc defterler gibi defter ve cetvellere kaydedilen bütün kaytlar kapsar.

Kurum yönetimleri, kurumun mali tablolarn hazrlamakla yükümlüdürler. Denetçi, kurumun mali tablolarna dayanak teşkil eden muhasebe kaytlarn ve belgeleri analiz etmek, incelemek, ilgili mevzuata göre baz işlemleri yeniden hesaplamak gibi teknikleri uygulayarak denetim kant elde eder. Bu tür denetim tekniklerinin uygulanmas sayesinde denetçi, muhasebe kaytlarnn kendi içinde tutarl ve mali tablolarda yer alan bilgilerin doğru olduğuna karar verir. Bununla birlikte, mali tablolar hakknda, denetim görüşüne temel oluşturacak yeterli denetim kant sadece mali tablolara dayanak teşkil eden muhasebe kaytlar ve belgelerden sağlanamayacağndan, denetçinin diğer kaynaklardan da denetim kantlarn elde etmesi gerekmektedir. Denetçinin kant olarak kullanabileceği diğer kaynaklar arasnda, toplant tutanaklar, üçüncü kişilerden sağlanan teyitler, yönetsel talimatlar, uzman raporlar, iç yönergeler ve rehberler yer alabilir.

ISSAI 1500 UDS Denetçi, denetim görüşüne dayanak oluşturacak yeterli ve uygun denetim kantlar toplamay amaçlayan denetim prosedürlerini oluşturmal ve uygulamaldr.

UYGULAMA

134

2.1.2 YETERLİ VE UYGUN DENETİM KANITI

Yeterlilik, denetim kantnn miktarna ilişkin bir ölçüttür. Uygunluk ise, elde edilen denetim kantnn kalitesinin ölçütüdür; denetim kantnn, ulaşlmak istenen denetim hedefleri ile ilgisini ve güvenilirliğini ifade eder. Yeterlilik ve uygunluk kavramlar birbiriyle ilişkili olup, denetim kant elde etme süreçlerinde denetim görüşünün sağlam temellere dayanmasn temin etmek için dikkate alnmas gerekir. Önemli hata riskinin bulunduğu durumlarda miktar açsndan daha fazla denetim kant elde edilmesi gerekmekle birlikte,

niteliği itibariyle yüksek oranda güvenilir denetim kantnn mevcut olduğu hallerde nicelik önemli değildir. Bu açdan, uygunluk ve yeterlilik arasnda karşlkl bir ilişki mevcuttur.

Denetim kantnn güvenilirliği, elde edildiği kaynak ve kantn niteliği gibi belli şartlardan etkilenmektedir. Denetçi bu şartlar değerlendirirken daima kendi mesleki yargsn kullanmaldr. Bununla birlikte farkl türdeki denetim kantlarnn güvenilirliğine ilişkin aşağdaki genellemeler yaplabilir:

Kurum dşnda bağmsz bir kaynaktan elde edilen denetim kant, kurum içinden elde edilenlere göre daha güvenilirdir.

Kurum içinde etkin kontrol süreçlerinden geçen denetim kantlar daha güvenilirdir.

Doğrudan denetçinin gözlemine dayal olarak elde edilen denetim kant, dolayl yollardan elde edilen denetim kantna kyasla daha güvenilirdir.

Belge ya da elektronik formatta olan denetim kant, sözlü ifadelere dayal olanlara kyasla daha güvenilirdir.

Denetçi, denetim kant olarak kullanacağ bilgi ve belgelerin güvenilir ve yeterli olmas gerektiğini göz önünde bulundurmaldr.

Farkl nitelik ve farkl kaynaklardan elde edilen kantlarn tutarl olmas, denetim kantlarnn güvenilirliliğini artrr. Bir kaynaktan elde edilen denetim kant, diğer kaynaktan elde edilen ile tutarsz ise, denetçi bu tutarsz durumu çözmek için ne gibi ek yöntemlerin uygulanmas gerektiğini belirlemelidir.

Denetimde elde bulunan tüm bilgi ve belgelerin incelenmesi her zaman mümkün olmayacağndan, denetçi, denetim hedefleri ile ilgili sonuçlara örnekleme ve diğer seçim yöntemlerini kullanarak ulaşr. Denetçi, denetim görüşünü destekleyecek denetim kantlarnn kalitesini ve miktarn yani yeterliğini ve uygunluğunu değerlendirirken mesleki yargsn ve mesleki şüpheciliğini kullanr.

ISSAI 1520: Denetçi doğrulayc analitik prosedürleri kullanarak ilgili ve güvenilir denetim kantlar toplamaldr. Denetçi doğrulayc analitik prosedürleri, denetimin tamamlanmasna yakn ya da denetimin sonucunda denetlemekte olduğu kurum hakknda elde etmiş olduğu bilgilerle mali tablolarn uyumlu olup olmadğ konusunda nihai sonuca ulaşmak için yardmc bir araç olarak kullanmaldr.


135

Denetim prosedürleri denetim kant toplama yöntemleridir. Denetim prosedürleri terimi yerine denetim testleri terimi de kullanlmaktadr. Bir denetim prosedürü planlama, uygulama ve sonuçlarn değerlendirilmesi gibi farkl süreçleri içeren kendi içerisinde mantksal bir ilişki ve bütünlük içindeki faaliyetler bütünüdür. Her denetim prosedürünün kendine özgü amac vardr. Örneğin bir denetim prosedürü olan kontrol testlerinin amac denetlenen kurumun kontrol sistemlerinin etkinliğini değerlendirerek kontrol zafiyetlerini (sapmalarn) tespit etmek iken diğer bir denetim prosedürü olan maddi doğrulama prosedürünün amac ise mali tablo beyanlarn test ederek mali tablolar etkileyen önemli hatalar tespit etmektir. Denetçi, bu denetim prosedürlerinin yürütülmesi srasnda bir veya birden çok denetim tekniğinden yararlanr. Örneğin, iç kontrol testlerini yürütürken denetçi gözlem, soruşturma, belge incelemesi gibi tekniklerden birini veya birden fazlasn birlikte kullanrken, maddi doğrulama prosedürlerinin uygulanmasnda ise belge incelemesi, fiili fiziki denetim ve teyit gibi tekniklerin birini veya birkaçn birlikte kullanabilir.

Denetçi hesap alanlar itibar ile uygulayacağ denetim prosedürlerinin türünü, kapsamn ve uygulama zamann denetim plannda belirtmiş olmaldr. Denetim programnda ise yine her bir hesap alannda denetim hedefleri itibari ile tasarlanan bu prosedürlerin hangi denetim teknikleri ile yürütüleceğini ayrntl şekilde açklar. Denetim prosedürleri maddi doğrulama prosedürleri ve kontrol testlerinden oluşur.

2.1.3.1 Maddi Doğrulama Prosedürleri

Maddi doğrulama prosedürleri, denetim hedefleri düzeyinde önemli hatalar tespit etmek için yürütülür. Bu prosedürler, muhasebe kaytlarnn dayandğ hesap ve işlemlerin detayl incelenmesi ile analitik inceleme süreçlerini kapsar. Denetçi, maddi doğrulama prosedürlerini planlama safhasnda belirlenen önemli hata risklerini azaltacak şekilde planlar ve uygular.

İki tür maddi doğrulama prosedürü mevcuttur. Birincisi, doğrudan maddi doğruluk prosedürleri, ikincisi ise analitik prosedürlerdir.

2.1.3.1.1 Doğrudan Maddi Doğrulama Prosedürleri

Doğrudan maddi doğrulama prosedürleri hesap ve işlemlerin ayrntl incelenmesidir. Denetim hedeflerine ilişkin planlanan güvence düzeyini temin etmek amacyla, belirlenen risklere karşlk gelmek üzere, denetçi tarafndan hesap ve işlemlerin detayl incelenmesi suretiyle denetim kant elde edilebilir. Hesap ve işlemlere ilişkin ayrntl inceleme, belli denetim hedeflerine özellikle “doğruluk”, “uygunluk” ve “mevcudiyet”e ilişkin denetim kant elde edilmesine daha uygundur.

2.1.3 DENETİM PROSEDÜRLERİ

UYGULAMA

136

2.1.3.1.2 Doğrulayc Analitik Prosedürler

Uygulama aşamasnda yürütülen analitik prosedürler doğrulayc analitik prosedürlerdir. Doğrulayc analitik prosedürler, mali ve mali olmayan verilerin analiz edilmesi suretiyle mali tablolarda yer alan bilgilerin doğruluğunun tespiti ya da teyidi için uygulanr. Bu prosedürler özellikle zaman içinde gerçekleşme miktar tahmin edilebilen büyük hacimli işlemler için kullanlr.

Analitik prosedürler uygulanrken çeşitli teknikler kullanlabilir. Bu teknikler, basit karşlaştrmalardan, ileri düzeyde istatistiksel tekniklerin kullanldğ karmaşk analizlere kadar çeşitlilik gösterir. Analitik prosedürler, kurumun mali tablolarna, bu mali tablolar oluşturan tablo ve cetvellere ve mali tablolarn münferit kalemlerine uygulanabilir. Uygulanacak teknik ve bunlarn uygulanma seviyesi denetçinin mesleki kanaatine bağldr.

2.1.3.1.3 Maddi Doğrulama Prosedürlerinin Kapsam

Denetçi, denetim hedefini gerçekleştirmede hesap ve işlemlerin ayrntl incelenmesini ifade eden doğrudan maddi doğruluk prosedürlerini, analitik prosedürleri veya her ikisini de kullanabilir.

Denetçi uygulayacağ prosedürü seçerken hangi yöntemin daha etkin olacağna ilişkin mesleki yargsn kullanr. Baz durumlarda, denetçi, sadece doğrulayc analitik prosedürlerin uygulanmasnn, yeterli denetim kant sağladğna karar verebilir. Örneğin, yaplan testler sonucu iç kontrol sistemlerinin etkin olarak çalştğna ilişkin yeterli ve uygun denetim kantlar elde edilirse, belli bir takm işlemlere yönelik sadece doğrulayc analitik prosedürlerin uygulanmas yeterli görülebilir. Diğer durumlarda ise, denetçi, risk değerlendirmesine dayanarak sadece hesap ve işlemlerin detayl incelenmesi ya da doğrulayc analitik prosedürlerle birlikte ele alnmasnn yeterli olacağn kararlaştrabilir.

Belirli denetim hedeflerine ulaşmada hangi denetim prosedürlerinin kullanlacağ karar, denetçinin tespit riskini azaltmada mevcut prosedürlerin verimlilik ve etkinliklerine ilişkin beklentisine bağldr.

Maddi doğrulama prosedürlerinin kapsam ile bu prosedürlerin uygulandğ hesap alanlar ve ilgili denetim hedeflerine ilişkin önemli hata riski arasnda doğrusal bir ilişki vardr. Risk arttkça denetçinin uygulayacağ maddi doğrulama prosedürünün kapsam genişler. Bir başka deyişle kontrollerin test edilmesi sonucu elde edilen kontrol güvencesi ne kadar düşükse uygulanacak maddi doğrulama prosedürlerinin kapsam o kadar geniş olacaktr. Örnekleme yönteminin kullanlmas durumunda maddi doğrulama prosedürlerinin kapsamnn genişletilmesi, örneklem büyüklüğünün artrlmas anlamna gelecektir.


137

2.1.3.2 Kontrol Testleri

Denetçi, planlama aşamasnda uyguladğ kontrol testleri ile iç kontrollerin etkinliğini test etmiş ve bir kontrol güvencesi elde etmiştir. Elde ettiği bu kontrol güvencesi üzerine de yürüteceği maddi doğrulama prosedürlerini tasarlamştr. Bu aşamada ise denetçi, farkl zamanlarda işletilen farkl kontrollerin olmas durumunda bunlarn etkinliğine ilişkin kontrol testleri veya planlama safhasnda elde ettiği iç kontrol güvencesinin dönem boyunca geçerliliğini doğrulamak üzere ilave kontrol testleri yürütür. Planlama aşamasnda yürüttüğü kontrol testlerinden sonra muhasebe ve iç kontrol sistemlerinde bir değişikliğin olmas durumunda denetçi, bu değişiklikten sonra iç kontrollerin etkinliğini test edecektir.

Bu aşamadaki iç kontrol testleri yapldktan sonra, planlama aşamasnda denetçinin elde ettiği kontrol güvencesini değiştirmesini gerektirecek şekilde bir sonucun ortaya çkmas durumunda, denetçi denetim yaklaşmna ilişkin gerekli değişikleri yaparak denetim plann ve programn revize eder.

2.1.4 DENETİM KANITI TOPLAMA TEKNİKLERİ

Denetçi, denetim prosedürlerini uygularken aşağda saylan tekniklerden bir ya da bir kaçn kullanarak denetim kant toplar. Uygulanan bir denetim tekniği bir veya birden fazla denetim hedefine yönelik denetim kant sağlayabilir. Diğer taraftan farkl nitelikteki denetim hedeflerine ilişkin denetim kant elde edilmesi, farkl denetim tekniklerinin uygulanmasn gerektirebilir. Örneğin; demirbaşlarn (maddi duran varlklarn) fiziki denetimi, bunlarn kurum varlklar arasnda yer aldğn yani, “mevcudiyet” hedefine kant sağladğ halde, “aidiyet” ve “değerleme” hedeflerine ilişkin bir kant sağlamayabilir. “aidiyet ” ve “değerleme” hedeflerine yönelik denetim kant elde etmek için demirbaşlara ilişkin kayt ve belgelerin incelenmesi gerekecektir. Kant toplamaya ilişkin başlca teknikler şunlardr:

Kayt ve Belgelerin İncelenmesi

Fiili-Fiziki Denetim (Maddi Duran Varlklarn İncelenmesi)

Gözlem

Soruşturma

Teyit Etme

Karşlaştrma

Yeniden Hesaplama

Yeniden Uygulama

UYGULAMA

138

2.1.4.1 Kayt ve Belgelerin İncelenmesi

İnceleme, kayt veya belgelerin, kâğt üzerinde yazl şekilde ya da elektronik ortamda veya başkaca şekillerde ve kurum içinde veya dşnda üretilmiş olup olmadğna baklmakszn denetlenmesidir. Kayt ve belgelerin incelenmesi, incelenecek bu belgelerin niteliğine, kaynağna ve özellikle denetlenen kurum içinde üretilen belgeler söz konusu olduğunda bu belge ve kaytlarn üretilmesinde uygulanan iç kontrol sistemlerinin etkinliğine bağl olarak farkl düzeylerde güvenilirlik sağlar.

2.1.4.2 Fiili-Fiziki İnceleme (Maddi Duran Varlklarn Denetimi)

Fiili ve fiziki inceleme, maddi duran varlklarn ve sözleşme taahhütlerinin fiziki denetimini içerir. Bu inceleme ile maddi duran varlklarn “mevcudiyet” lerine ilişkin denetim kant sağlanmakla birlikte, “değerleme” ve “aidiyet” gibi diğer denetim hedeflerine ait denetim kant sağlamak mümkün değildir.

2.1.4.3 Gözlem

Gözlem, kurum tarafndan uygulanan süreç veya işlemlerin izlenmesini ve gözlemlenmesini ifade eder. Kurum personeli tarafndan yaplan envanter saymna denetçinin eşlik etmesi veya iç kontrol sistemlerinin işleyişine ilişkin denetçi tarafndan yaplan gözlemler buna örnektir. Gözlem yapmak suretiyle denetim kant elde etmek mümkün olmakla birlikte, gözlem yaplan zaman dilimi ve gözlem yaplmasnn, yaplan işe etkisini göz önünde bulundurmak gerekir.

2.1.4.4 Yazl veya Sözlü Bilgi Alma (Soruşturma)

Yazl veya sözlü bilgi alma, kurum içinden ya da dşndan bilgi sahibi olan kişilerden bilgi edinmeyi ifade eder. Üçüncü şahslardan resmi yaz ile bilgi istenmesi ya da kurum içerisinde bulunan kişilerle yaplan sözlü görüşme yoluyla bilgi sağlanmas buna örnektir. Bu yolla elde edilen cevaplar, denetçiye daha önceden sahip olmadğ ya da doğrulayamadğ denetim kantlar hakknda da bilgi sahibi olma imkân sağlayabilir.

2.1.4.5 Teyit Etme

Teyit etme, muhasebe kaytlarnda yer alan bilgilerin doğrulanmas için denetçi tarafndan yaplan araştrma ve incelemeyi ifade eder.

2.1.4.6 Karşlaştrma

İşlemlerin doğruluğunu araştrmak üzere yaplan kyas, çapraz inceleme ve benzeri çalşmalar ifade eder.

2.1.4.7 Yeniden Hesaplama

Yeniden hesaplama, mali tablolara kaynak teşkil eden belge ve kaytlarn matematiksel doğruluğunun kontrol edilmesidir. Örneğin, amortismanlarn denetçi tarafndan yeniden


139

hesaplanarak mevcut amortisman kaytlarnn doğruluğunun kontrol edilmesi.

2.1.4.8 Yeniden Uygulama

Yeniden uygulama, denetçinin esas itibariyle kurumun iç kontrol sistemlerince yerine getirilen süreç ya da kontrol mekanizmalarn, kurumdan bağmsz bir şekilde, bizzat yerine getirmesini ifade eder. Yeniden uygulama, iç kontrol sistemlerinin etkinliğini değerlendirmek amacyla nadiren uygulanan bir denetim kant toplama tekniği olup, bunun için genellikle bilgisayar destekli denetim tekniklerinden faydalanlr.

2.1.5 DENETİM PROGRAMLARININ UYGULANMASI

Denetçi, planlama çalşmalar srasnda yaptğ risk değerlendirmesine dayal olarak denetim yaklaşmn belirlemiş ve denetim plannda her bir hesap alan için bu yaklaşma uygun denetim prosedürlerinin niteliğini, kapsamn ve zamanlamasn tasarlamştr. Denetim programnda ise, hesap alanlar itibariyle her bir denetim hedefine ilişkin yeterli ve uygun denetim kant elde etmek üzere denetim plannda tasarladğ denetim prosedürlerinin hangi denetim teknikleri ile yürütüleceğini ayrntl bir şekilde açklamştr. Denetim programnda ayrca her bir hesap alannda incelenecek işlemlerin türünü ve miktarn, bir başka ifade ile örnekleme yapp yapmayacağn, örnekleme yapacaksa hangi örnekleme yöntemini kullanacağna karar vermiştir.

Denetimin bu aşamasnda denetçi denetim hedeflerine ulaşmak için denetim programnda belirlediği denetim tekniklerini uygulayarak denetim kantlar toplayacaktr. Toplanan bu denetim kantlar denetçinin vereceği denetim görüşüne dayanak teşkil edecektir. Denetçi denetim kantlarn hesap ve işlemleri aşağdaki şekilde incelemek suretiyle elde eder.

2.1.5.1 Açlş Hesaplarnn ve Önceki Dönemden Devreden Verilerin İncelenmesi

2.1.5.1.1 Açlş Hesaplarnn İncelenmesi

“Açlş Hesaplar” cari dönemin başnda var olan hesap bakiyeleridir. Açlş hesaplar, önceki dönemin kapanş bakiyelerine dayanr ve önceki dönemde uygulanan muhasebe ilkeleri ile önceki dönemde yaplmş olan işlemlerin etkisini yanstr.

Denetçinin, açlş hesaplar ile ilgili olarak toplayacağ denetim kantlarnn yeterliliği ve uygunluğu aşağdaki hususlara bağldr:

Kurum tarafndan yürütülen muhasebe uygulamalar,

Önceki dönem mali tablolarnn denetlenip denetlenmediği eğer denetlendiyse denetçi raporunun niteliği,

Cari dönem mali tablolarndaki önemli hata riski ve hesaplarn yaps,

Cari dönem mali tablolaryla ilgili açlş hesaplarnn önemlilik derecesi.

UYGULAMA

140

Önceki dönem mali tablolar, başka bir denetçi tarafndan denetlendiğinde, denetçi, önceki denetçinin çalşma kâğtlarn gözden geçirerek açlş hesaplar ile ilgili yeterli ve uygun denetim kantna ulaşabilir.

Önceki dönem mali tablolar denetlenmemişse ya da kullanlan yöntemler denetçiyi tatmin etmiyorsa, ilave denetim prosedürleri uygular.

2.1.5.1.2 Önceki Dönemden Gelen Verilerin İncelenmesi

Önceki dönemden gelen veriler, cari dönemin mali tablolarnda yer alan, geçmiş döneme ilişkin tutarlar ve açklamalardr ve cari dönem mali tablolarnn ayrlmaz bir parçasdr.

Önceki dönemden gelen verilerin incelenmesi, cari dönem rakamlar ile önceki dönem rakamlarnn karşlaştrlmasn kapsar ve cari dönem mali tablolarnn denetiminin bir unsurunu oluşturur.

Önceki dönemden gelen verilerin doğru alnmas, mali tablolarn cari döneme ilişkin beyanlarnn doğru kabul edilmesi bakmndan önemlidir.

Denetçi, önceki dönemden gelen verilerle ilişkili olarak aşağdaki hususlarda denetim kant elde eder:

Önceki dönemden gelen verilerin doğruluğu,

Önceki dönem muhasebe uygulamalar ile cari dönem muhasebe uygulamalarnn uyumluluğu.

2.1.5.2 Cari Yl Hesap ve İşlemlerinin İncelenmesi

Denetçi gelir ve gider hesaplar, varlk ve kaynak hesaplar ve mali tablo dipnotlar ve düzenleyici hesaplara ilişkin olarak bir hesap alanndaki işlemlerden ne kadarn hangi denetim prosedür ve tekniklerini uygulayarak inceleyeceğini planlama aşamasnda denetim programnda belirlemiştir.

Bu aşamada denetçi, hesap alanlarna ilişkin olarak;

yüzde yüz incelemeye karar vermişse o hesap alanna ilişkin tüm kayt ve belgeleri,

belirli işlemlerin incelenmesine karar vermişse; seçilen işlemlere ilişkin kayt ve belgeler ile popülasyon kalanna uygulanacak örnekleme yöntemi ile belirlenen kayt ve belgeleri,

örnekleme yaplmasna karar vermişse tüm popülasyona uygulanacak örnekleme yöntemi ile belirlenen kayt ve belgeleri

ilgili hesap alannn yer aldğ mali tabloya ilişkin denetim hedeflerine ulaşacak şekilde detayl olarak inceler.


141

2.1.5.3 Mali Rapor ve Tablolarn İncelenmesi

Denetçi, cari yla ilişkin hesap ve işlemlerin incelenmesi tamamlandğnda, kurum yönetimince düzenlenen mali tablolar aşağdaki yönlerden inceler. Ancak denetimler önceki yllara ilişkin olarak yürütülüyorsa mali tablolarn incelenmesi uygulama safhasnn başnda yaplr.

Bu amaçla;

Mali tablolarn yasal gereklere uygun olup olmadğ,

Muhasebe uygulamalarnn, hesap talimatlarna uygun olup olmadğ, gerektiği şekilde açklanp açklanmadğ, istikrarl şekilde uygulanp uygulanmadğ ve denetlenen kuruma uygun olup olmadğ,

Bir bütün olarak mali tablolarn, denetlenen kurum hakkndaki bilgilerle tutarl ve denetim prosedürlerinin sonuçlarna uygun olup olmadğ,

Mali tablolardaki açklamalarn makul olup olmadğ,

Mali tablolarda yer alan ara toplamlar ile toplam miktarn uyumlu olup olmadğ,

değerlendirilir

2.1.6 KANIT TOPLAMADA İLAVE KAYNAKLAR

2.1.6.1 İlgili Taraf İşlemlerinin İncelenmesi

İlgili taraf işlemlerinin incelenmesinin amac, önem arz eden ilgili taraf işlemlerinin;

Mali tablolara etkisinin ve

Bunlardan kaynaklanan yolsuzluk ihtimalinin

değerlendirilmesidir.

Bir taraf diğer bir taraf kontrol edebiliyor veya gerek mali gerekse idari kararlarnda diğer taraf üzerinde etkili olabiliyorsa veyahut diğer taraf ile ortak kontrole tabi ise ilgili taraftan söz edilebilir. Kamu sektöründe ilgili taraflara;

Dolayl veya doğrudan denetlenen kurum tarafndan kontrol edilen veya onu kontrol eden kurumlar,

Bağl birimler,

Kurum üzerinde etkisi olup dolayl veya doğrudan bir çkar bulunanlar veya bunlarn yakn aile üyeleri,

Kilit yönetim personeli veya bunlarn yakn aile üyeleri,

örnek gösterilebilir.

UYGULAMA

142

İlgili taraflar ve bunlarla ilgili işlemler hakkndaki bilginin kurum yönetimi tarafndan sağlanmas durumunda denetçi, bu bilgilerin yeterliliğini ve doğruluğunu test etmelidir. Kurum yönetimi tarafndan ilgili taraflar ve bunlarla ilgili işlemler hakknda bilgi sağlanmamas durumunda ise denetçi, ilgili taraf ve bunlarla ilgili işlemlerin belirlenmesi amac ile aşağdaki çalşmalar yürütebilir:

Kurumla ilgili mevzuatn incelenmesi,

Önceki dönem denetçileriyle görüşme,

Önceki yl çalşma kâğtlarn inceleme,

Yönetimden sorumlu kişilerin yakn ilişki içerisinde bulunduklar kişileri ve bunlarn denetlenen kurumla olan ilişkilerini araştrma,

Kurum içerisindeki kilit personelle veya kurumla ilgili diğer personelle görüşme,

Yönetimden sorumlu olanlarn aldğ kararlarn incelemesi.

Kurumlarn veya kurum çalşanlarnn ilgili taraflarla bu tür işlemlerde bulunmasna ilişkin mevzuat varsa, denetçi bu mevzuata özellikle dikkat etmelidir. Kamu sektörü çalşanlar (özellikle bunlarn yakn aile üyeleri) için kurumla mesleki veya ticari ilişkiye girmelerini yasaklayan düzenlemeler bulunabilir. Bu durumda ise denetim prosedürlerinin, düzenlemelere uygun olmayan uygulamalar araştracak şekilde genişletilmesi gerekir.

2.1.6.2 Kurumun Ürettiği Diğer Bilgi Ve Belgelerin İncelenmesi

Kurum yönetimi tarafndan hazrlanan raporlar, ylk faaliyet raporlar, mali özetler veya açklamalar, insan kaynaklarna ilişkin veriler ve yatrm planlar diğer bilgi ve belgelere örnek olarak verilebilir.

Mali tablolarla diğer bilgi ve belgeler arasndaki tutarszlklar, mali tablolarn güvenilirliğini zedeleyeceğinden denetçi, bu tutarszlklarn nedenlerini araştrmal ve bu tutarszlklarn denetim görüşüne etkisini değerlendirmelidir.

2.1.6.3 Dş Teyit Alnmas

Dş teyit, kurumun mali tablolar üzerindeki beyanlarn etkileyen belirli bir konu hakknda, üçüncü bir kişiden doğrudan iletişim kurulmas suretiyle denetim kantnn temin edilmesi ve değerlendirilmesi süreci olup maddi doğrulama tekniklerinden birisidir.

Denetçi, dş teyit alma ihtiyacn belirlerken hesap alanlarna ilişkin yaplmş olan risk değerlendirmesini ve uygulanan diğer denetim tekniklerinden elde edilen kantlarn bu hesap alanlarna yönelik önemli hata riskini azaltmada yeterli olup olmadğn değerlendirir. Diğer tekniklerden elde edilen kantlarn yeterli olmas durumunda dş teyit alma ihtiyac olmayabilir. Baz durumlarda ise bir denetim hedefi ile ilgili olarak sadece dş teyit yolu ile kant elde edilmesi yeterli olabilir. Baz durumlarda da denetçi, mevcut denetim kantlarnn doğruluğunu ve güvenilirliğini test etmek üzere dş teyit alma ihtiyac duyabilir.


143

Denetçi, dş teyit isteklerini belirli denetim hedeflerine uygun olarak hazrlamaldr. Denetçi teyit isteklerini hazrlarken, mali tablo beyanlar ile teyitlerin güvenilirliğini etkileyecek faktörleri değerlendirmelidir.

Dş teyit isteğinin biçimi tasarlanrken, önceki denetim tecrübeleri ve yaplan benzer çalşmalardaki tecrübeler, teyit edilen bilginin niteliği, denetlenen kurumun faaliyet gösterdiği ortam, teyide cevap vermesi beklenilen ilgililerin teyit ile ilgili uygulamalar göz önünde bulundurulmaldr.

Denetçi, dş teyit yolu ile elde edilen kantlarn güvenilirliğini değerlendirirken teyit isteğine cevap veren taraflarn; yeterliliğini, bağmszlğn, cevap verme yetkisini ve teyit isteğinin konusuna ilişkin bilgisi ve tarafszlğn göz önünde bulundurarak mesleki yargsn kullanr.

Denetçi bankalardan, diğer denetim elemanlarndan, diğer kurumlardan (SSK, Tapu İdaresi gibi) veya diğer gerçek ve tüzel kişilerden ihtiyaca göre dş teyit alabilir.

2.1.6.4 Diğer Çalşmalardan Yararlanma

Denetçi, yapacağ denetimlerde diğer denetçilerin ve uzmanlarn çalşmalarndan yararlanr. Denetçi, denetim görüşünün oluşturulmas, denetim prosedür ve tekniklerinin içeriği, denetimin zamanlamas ve kapsamndan kendisi yetkili ve sorumlu olup, diğer çalşmalardan ksmi olarak yararlanabilir.

Diğer denetçiler; iç denetçileri, bağmsz dş denetçileri (3568 sayl Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre denetime yetkili olan yeminli mali müşavirler ile 2499 sayl Sermaye Piyasas Kanununa göre kurulan bağmsz denetleme kuruluşlarnn denetçileri) ve diğer kamu denetçilerini, kontrolörlerini veya müfettişlerini, uzmanlar ise; denetim ve muhasebe dşndaki belirli bir alanda özel bilgi, beceri ve deneyim sahibi olan gerçek veya tüzel kişileri ifade etmektedir.

Denetçi, diğer çalşmalardan şu amaçlarla yararlanr:

Denetçinin bilgi ve tecrübesinin snrl olmas veya zaman yetersizliği nedeniyle baz çalşmalarn yerine getirilmesinin mümkün olmamas durumunda, denetim hedefleri ile ilgili yeterli ve uygun denetim kant elde etmek ve

Denetimi zamannda, etkin, verimli ve tutumlu bir şekilde gerçekleştirmek.

2.1.6.4.1 İç Denetim Çalşmasndan Yararlanma

Denetçi, iç denetçilerin yapmş olduğu çalşmadan yararlanmadan önce, bu denetim çalşmasnn güvenilir ve yürüteceği denetimin amaçlarna uygun olup olmadğn değerlendirmelidir. Bu değerlendirme denetimin planlanmas aşamasnda yaplmş ve ayn zamanda iç denetim çalşmalarndan yararlanlacak konular belirlenmiştir

UYGULAMA

144

Denetçi, iç denetçilerin çalşmalar veya raporlarnda yer alan bulgulardan yararlanrken, denetimin planlama aşamasnda yaptğ iç denetimin değerlendirme sonuçlarna göre iç denetçilerin bulgularn doğrudan denetim kant olarak kullanabileceği gibi, iç denetçilerin incelediği işlemleri tekrar inceleyebilir veya benzer işlemleri inceleyebilir.

2.1.6.4.2 Uzman Çalşmasndan Yararlanma

Denetçi, uzman çalşmasndan denetim kant elde etmede yararlanabilir. Denetim hedeflerine ulaşlmas amacyla yeterli ve uygun denetim kantlarnn elde edilmesi için uzman değerlendirmesi, görüşü veya raporuna ihtiyaç duyulabilir. Denetçi, bir uzman tarafndan hazrlanan çalşmay kullanrken söz konusu çalşmann denetimin amaçlar için uygun olduğundan emin olmaldr.

Uzman, belirli bir alanda özel bilgi, beceri ve deneyim sahibi olan ve denetimler srasnda bu özel bilgi, beceri ve deneyiminden yararlanlmak üzere görevlendirilen gerçek veya tüzel kişileri ifade eder.

Denetçinin mesleği gereği bilgi sahibi olmas gereken hususlarda uzmandan yararlanmas söz konusu değildir. Uzman çalştrma ihtiyacnn denetçi tarafndan denetimin planlanmas aşamasnda belirlenmesi esastr. Ancak gerektiğinde denetimin diğer aşamalarnda da uzman çalştrlabilir.

Denetçi, uzman çalştrma ihtiyac gerekçesinde, çalştrlacak uzmann nitelikleri, görev alan ve tahminî çalşma süresini belirtir. Eğer denetçinin, uzmann yeterliliği ve tarafszlğ konusunda endişesi varsa, uzman çalşmasndan yeterli denetim kant elde edip edemeyeceğini değerlendirir. Bu durumda denetçi, ek denetim prosedürleri ve teknikleri uygulamaya veya başka bir uzmandan denetim kant elde etmeye gerek görebilir.

Denetçi, uzman çalşmas sonucunda elde edilen bulgularn ve düzenlenen raporun, denetim kant olarak uygun olup olmadğn, mali tablolardaki verilerle çelişip çelişmediğini ve denetim görüşüne destek olup olmayacağn değerlendirmelidir. Bu değerlendirmeyi yaparken;

Uzmann yararlandğ bilgi ve kaynaklarn yeterli, uygun ve güvenilir olup olmadğn,

Uzmann kullandğ çalşma yöntem ve tekniklerin yerinde ve güvenilir olup olmadğn,

göz önünde bulundurmaldr.

Uzman çalşmas yeterli denetim kant sağlamyorsa veya sonuçlar diğer denetim kantlaryla uyuşmuyorsa, denetçi konuyu çözüme kavuşturmaldr. Bu amaçla denetçi, denetlenen kurumla veya uzmanla bu konuyu görüşmeyi veya başka uzman görevlendirme de dahil olmak üzere ilave denetim prosedürleri uygulamay dikkate almaldr.

Uzman çalştrlmasna karar verilmesi durumunda denetçi ilgili mevzuatnda belirtilen usulleri takip eder.


145

2.1.6.4.3 Bağmsz Dş Denetçilerin Raporlarndan Yararlanma

Denetçi, Sayştayn talebi üzerine veya kendi kuruluş kanunlar ya da ilgili diğer hukuki düzenlemeler uyarnca hesap ve işlemlerini bağmsz dş denetçilere denetlettiren kamu idarelerinin denetimi srasnda bağmsz dş denetçilerin hazrladğ raporlardan yararlanmak sureti ile denetim kant elde edebilir.

Denetçi bağmsz dş denetçilerin raporlarndan yararlanyorsa bu raporlarn yeterli ve uygun denetim kant sağladğndan emin olmaldr.

2.1.6.4.4 Diğer Denetim Elemanlarnn Çalşmalarndan Yararlanma

Denetçi, yapacağ denetimde, denetim kant elde etmek üzere diğer denetim elemanlarnn çalşmalarndan da yararlanabilir. Bu çerçevede denetçi, denetlenen kurumun;

Denetlenen döneme ilişkin hesap ve işlemlerini,

Önceki dönem mali tablolarn,

Denetlenmekte olan mali tablolarda yer alan önemli hesaplardan biri veya birkaçn ksmi denetim kapsamnda,

Konsolide veya bağl ya da ilgili birim mali tablolarn,

denetlemiş olan diğer denetim elemanlarnn çalşmalarndan yararlanabilir.

Denetçi, diğer denetim elemanlarnn çalşmalarndan yararlanmay planladğnda;

Diğer denetim elemanlarnn mesleki yeterliğini, deneyimini değerlendirmelidir.

Diğer denetim elemanlarnn çalşmalarnn, kendi amaçlarna uygun olup olmadğndan emin olmaldr.

Diğer denetim elemanlarnn ve/veya bağl olduğu birimlerin bağmszlğn ve bu bağmszlğa uyulup uyulmadğn değerlendirmelidir.

Diğer denetim elemanlarnn muhasebe, denetim ve raporlamaya ilişkin kurallara uyup uymadklarn değerlendirmelidir.

Denetçi diğer denetim elemanlarnn önemli bulgularndan yararlanmak üzere, onlarn çalşmalarn değerlendirirken uyguladklar denetim yöntem ve tekniklerini karşlkl olarak müzakere edebileceği gibi, yazl belgeleri (kontrol listeleri, soru formlar ) gözden geçirebilir ve çalşma kağtlarn inceleyebilir.

UYGULAMA

146

2.2 Denetim Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

2.2.1 GİRİŞ

Denetçi, mali tablolarn doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediği; iç kontrollerin tasarm ve etkinliği; kurumun işlem ve faaliyetlerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygunluğu hakknda bir sonuca ulaşmak amacyla denetimin sonuçlarn değerlendirmelidir. Denetçi denetim sonuçlarn bir bütün olarak değerlendirirken bulunan hatalar, tespit edilen kontrol zaaflarn ve yolsuzluğa işaret edebilecek bulgular içeren tüm önemli hususlar mutlaka göz önünde bulundurur.

Denetçi denetim sonuçlarn hesap alanlar ve mali tablolarn bütünü itibariyle değerlendirir. Bu değerlendirmeyi yaparken hesap alanlar itibari ile uyguladğ doğrudan maddi doğruluk prosedürlerinin, analitik incelemelerin ve kontrol testlerinin sonuçlarn esas alr.

Ayrca bu değerlendirme yaplrken denetim süresince tespit edilen hatalarn önemli olup olmadklarnn da belirlenmesi gerekir. Hatalarn önemliliği hem miktar olarak hem de nitelik ve içerik açsndan dikkate alnmaldr.

Tespit edilen hatalarn gerçekten hata olup olmadklarnn teyidi için denetlenen kurumun yetkilileri ile görüşülmesi gerekir. Kurum yetkilileri hatalarda düzeltme yaparsa, denetçi hatalarn değerlendirilmesinde ve genellenmesinde bunu dikkate almaldr.

2.2.2 DENETİM PROSEDÜRLERİNİN SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

2.2.2.1 Kontrol Testlerinin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

Denetimler srasnda iki düzeyde kontrol testleri yürütülebilir. İlki, önemli hesap alanlarnda kontrollerin çalşp çalşmadğn anlamaya yönelik planlama aşamasnda yürütülen kontrol testleridir. Denetçi, planlama aşamasnda yürüttüğü kontrol testlerinin sonuçlarn, yine planlama aşamasnda değerlendirir ve buna göre her bir hesap alan için uygun denetim yaklaşm belirler. (Bkz. 1.PLANLAMA/ 1.5 Denetim Yaklaşmnn Belirlenmesi,). İkincisi ise uygulama (alan çalşmas) srasnda tespit ettiği ilave kontrollerin çalşp çalşmadğn anlamak ve planlama aşamasnda kontrollerin çalşp çalşmadğna ilişkin yaptğ değerlendirmeyi gözden geçirmek üzere yürütülen kontrol testleridir. Uygulama aşamasnda yürütülen kontrol testlerinin sonucunda denetçi, planlama aşamasnda tespit edemediği kontrol zayflklar ya da kontrol sapmalar tespit ederse, bu durumu kurum yönetimine bildirir, ayrca gerekiyorsa denetim plann revize eder.


147

Kontrol testleri ile normalde parasal miktara dayal hata bulunmaz.

Denetçi, uygulanan kontrol testleri sonucu tespit ettiği bütün kontrol zaaflarn ve bunlarn giderilmesi için alnacak önlemleri kurum yönetimine bildirir. Ayrca denetçi, mali tablolar etkileyecek önemli kontrol zaaflar tespit etmesi durumunda, denetim raporunda iç kontrollerle ilgili nitelikli denetim görüşü verir.

2.2.2.2 Doğrulayc Analitik İncelemelerin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

Analitik inceleme sonucunda, bir hesap alannda denetçi tarafndan tahmin edilen değer ile kaytl değer arasnda bir fark bulunduğu takdirde, denetçi, bu farkn tolere edilebilir olup olmadğn değerlendirir. Eğer fark tolere edilebilir düzeyde ise analitik incelemeden yeterli güvence elde ediliyor demektir. Eğer fark tolere edilebilir değilse, başka bir ifadeyle fark önemli miktarda ise, denetçi bu farkn nedenlerini araştrmak ve varsa parasal hatalar tespit etmek üzere uygun maddi doğrulama prosedür ve tekniklerini uygulayarak olay açklğa kavuşturmaldr. Çünkü tespit edilen fark yüksek olsa bile, yalnzca analitik inceleme sonucuna göre hata olarak değerlendirilemez.

2.2.2.3 Doğrudan Maddi Doğrulama Prosedürlerinin Sonuçlarnn Değerlendirilmesi

Doğrudan maddi doğrulama prosedürlerinin (hesap ve işlemlerin detayl incelenmesi) sonuçlarnn değerlendirilmesi ile parasal hatalar tespit edilir. Tespit edilen parasal hatalarn değerlendirilmesi, denetçinin; bir hesap alanndaki tüm kayt ve işlemleri incelemesi, bir hesap alanndaki yüksek miktarl ya da kilit konumdaki işlemlerin tamamn inceleyip kalan işlemleri denetim örneklemesi yaparak incelemesi ya da hesap alannn tümüne ilişkin denetim örneklemesi yaparak incelemesi durumlarna göre farkllk gösterir.

Hesap alanlarnn her birine ilişkin yürütülen maddi doğrulama testleri sonucunda herhangi bir parasal hata bulunmuşsa, denetçi öncelikle hatann hangi denetim hedefi/hedefleri ile ilgili olduğunu belirler.

Denetçi hatann uygunluk denetim hedefine ilişkin bir kamu zarar olduğunu düşünüyorsa, bu takdirde benzer bütün işlemleri de inceleyerek ilgili hesap alanndaki kamu zararnn tümünü hesaplamaldr.

Diğer denetim hedeflerine ilişkin bulunan hatalar örnekleme yaplmak suretiyle bulunmuş ve bulunan hata niteliği itibariyle genelleme yapmay gerektirecek bir hata ise, uygulanan örnek seçim tekniğine göre, söz konusu hata içinde bulunduğu popülasyona genellenmek suretiyle ilgili hesap alanndaki tahmin edilen hata tutarna ulaşlr. (Bkz. 2. UYGULAMA/ 2.2.3.5 Hatalarn Genellenmesinde Dikkat Edilecek Hususlar)

2.2.3 PARASAL HATALARIN DEĞERLENDİRİLMESİ

UYGULAMA

148

Denetçi, hatann niteliği hakknda bir araştrma ve değerlendirme yapar. Bir hesap alannda bulunan hatalar aşağdaki şekillerde olabilir:

Münferit hatalar: Yalnzca incelenen işlemde olduğu düşünülen hatalardr. (Örneğin, rakamlarn sehven hatal yazlmas)

Sistematik hatalar: İncelenen işlemlere benzer işlemlerde de ayn şekilde gerçekleşen hatalardr. (Örneğin, yatrm harcamalarnn yl boyunca cari gider olarak kaydedilmesi)

Münhasr hatalar: Belirli bir işlem grubu, belirli bir kişinin yaptğ işlemler veya belirli bir birim ya da belirli bir bölgede gerçekleştirilen işlemlere ilişkin hatalardr. Münhasr hatalar snr belirlenebilen hatalardr. (Örneğin, tedavi ödemelerinde bulunan hatalarn yalnzca belirli bir eczaneye ilişkin olmas)

Denetçi, her bir hesap alanndaki toplam hatay ya da tahmin edilen toplam hatay belirlemek için aşağdaki süreci izler;

2.2.3.1 Tüm İşlemlerin İncelendiği Alanlardaki Hatalarn Değerlendirilmesi

Tüm işlemlerin incelenmesi (%100 inceleme) yada analitik inceleme sonucu, bir hesap alanndaki tüm işlemler incelenmiş olacağndan söz konusu hesap alanndaki toplam hata miktar inceleme sonucu bulunan hatalarn toplamdr. Bu inceleme sonucunda tespit edilen hatalar bilinen/hesaplanan hata olarak adlandrlr ve toplam hata miktar bilindiği için genelleme yapmaya gerek kalmaz.

2.2.3.2 Belirli İşlemlerin İncelendiği Alanlardaki Hatalarn Değerlendirilmesi

Bir hesap alannda, seçilen belirli (yüksek miktarl ya da kilit konumdaki) işlemlerin tamamnn incelenip kalan işlemlerin denetim örneklemesi yaplarak incelenmesi sonucu, söz konusu hesap alanndaki toplam hata; seçilen işlemlerin incelenmesi sonucu bulunan hata (bilinen/hesaplanan hata) toplam ile örneklemeye tabi popülasyon içindeki hatann popülasyonun tümüne teşmil edilmesi sonucu bulunan hatann (genellenmiş hata) toplam olacaktr. Buna hesap alanndaki tahmin edilen toplam hata denilmektedir.

Hata tahmini, örnekleme yaplan hesap alanlarnda söz konusudur ve incelenen örnek içinde tespit edilen hata tutar esas alnarak hesap alannn tümünde ne kadar hata olabileceğinin tahmin edilmesi yoluyla bulunur. Ayrca belirli işlemlerin tamam incelenerek, kalan işlemlere istatistiki olmayan örnekleme yöntemi uygulanmşsa buradaki hatalar için bir genelleme yaplmayacaktr.

2.2.3.3 İstatistiki Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Hatalarn Genellenmesi

Bir popülasyonun istatistiki örnekleme yöntemi ve işlem birimine ya da para birimine dayal seçim tekniği uygulanarak incelenmesi sonucu, incelenen örneklem birimlerinde bulunan toplam hatann, popülasyonun tümüne teşmil edilmesine hatalarn genellenmesi ad


149

verilmektedir. Bir hesap alan içinde birden fazla popülasyon belirlenmişse, genelleme her bir popülasyon için ayr ayr hesaplanacaktr. Bu durumda hesap alanndaki tahmin edilen toplam hata her popülasyon için genellenen hatalarn toplanmas sonucu bulunacaktr. Ayrca ilgili hesap alannda, varsa bilinen (hesaplanan) hata tutar da bu toplama eklenecektir.

2.2.3.3.1 İşlem Birimine Dayal Seçim Tekniğinin Kullanlmasnda Hatalarn Genellenmesi

Genellenmiş Hatann Hesaplanmas; İşlem birimine dayal örnekleme yaplan hesap alanlarnda hatalarn genellenmesi aşağdaki formüle göre yaplr;

Genellenmiş Hata Formülü (İşlem Birimine Dayal Seçim Tekniği İçin)

Genellenmiş Hata = (Örnekteki Toplam Hata Tutar / Örnek Büyüklüğü Tutar) x Popülasyonun Toplam Değeri

Örnek: Genellenmiş Hatann Hesaplanmas

Denetlenen kurumun maaşlar hesap alannn yllk toplam 7.000.000 TL’dir. Denetçi istatistiki örnekleme yöntemiyle toplam tutar 1.500.000 TL olan 20 işlemi işlem birimine dayal seçim tekniği ile incelemiş ve inceleme sonucunda aşağdaki üç işlemde,

1) 1000 TL yerine 10000 TL, 2) 1100 TL yerine 1000 TL, 3) 840 TL yerine 940 TL kaydedildiği tespit etmiştir.

Kaytl Tutar Tespit Edilen tutar

Hata tutar

10.000 1.000 9.000

1.000 1.100 -100

940 840 100

Örnekteki toplam hata tutar 9.200

Genellenmiş hata = (9.200 / 1.500.000) x 7.000.000 = 42.900 TL

İşlem birimine dayal örnek seçim tekniğinin uygulandğ alanlarda hesap alannn tamam üzerinden örnekleme yaplmşsa tahmin edilen hata genellenmiş hatadr. Yüksek değerli veya kilit işlemler ayrlarak incelenmişse bunlarda tespit edilen hatalar, bilinen/hesaplanan hata olarak addedilir ve genellenmiş hatalarla toplanarak tahmin edilen hata bulunur.

2.2.3.3.2 Para Birimine Dayal Seçim Tekniğinin Kullanlmasnda Hatalarn Değerlendirilmesi

Genellenmiş Hatann Hesaplanmas; Para birimine dayal örnekleme yaplan hesap alanlarnda hatalarn genellenmesi aşağdaki formüle göre yaplr;

UYGULAMA

150

İncelenen her bir örnekte bulunan hata miktar, örneğin tutarna bölünerek söz konusu örnekteki hata oran bulunur. Hata içeren örneklerdeki hata oranlar toplanarak toplam hata oran bulunur. Bulunan bu toplam hata oran, popülasyon değerinin hesaplanan örneklem saysna bölünmesi suretiyle bulunan örneklem aralğyla çarplarak popülasyondaki genellenmiş hata bulunur.

Genellenmiş Hata Formülü (Para Birimine Dayal Seçim Tekniği İçin)

Genellenmiş Hata = Popülasyondaki Toplam Hata Oran x Örneklem Aralğ

Örnek : Genellenmiş Hatann Hesaplanmas

Ek ders giderleri hesap alannn tamam bir popülasyon olarak alnmş ve para birimine dayal örnekleme uygulanmştr. Gerekli veriler;

Popülasyon değeri: 100.000.000-TL Örneklem büyüklüğü: 20 Örneklem Aralğ: 100.000.000 /20 = 5.000.000-TL

Hatalar Kaytl değer (TL)

Olmas gereken

(TL)

Hata miktar (TL)

Hata oran (Hata Miktar / Kaytl Değer)

1. 500 450 50 0.10

2. 1500 1200 300 0.20

3. 70 77 -7 -0.10

Toplam hata oran 0.40

Genellenmiş Hata =0.40 x 5.000.000= 2.000.000 TL

Örnekte ek ders giderleri hesap alanna dahil tüm işlemler örnekleme içinde olduğundan genellenmiş hata ayn zamanda tahmin edilen hatadr.

Para birimine dayal örnek seçim tekniğinin uygulandğ alanlarda hesap alannn tamam örneklemeye tabi tutulmuşsa tahmin edilen hata genellenmiş hatadr. Yüksek değerli veya kilit işlemler ayrlarak incelenmişse bunlarda tespit edilen hatalar, bilinen/hesaplanan hata olarak addedilir ve genellenmiş hatalarla toplanarak tahmin edilen hata bulunur.


151

2.2.3.4 İstatistiki Olmayan Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Hatalarn Değerlendirilmesi

İstatistiki olmayan örnekleme yönteminde, örneklem büyüklüğü ve ne kadar örneğin ne şekilde seçileceği tamamen denetçinin mesleki yargsna göre belirlendiğinden, bu yöntemle belirlenen örnekler popülasyonu temsil etme özelliğinden ziyade bilgi sağlamak ya da değerlendirme yapmak amac taşr. Bu yönteme göre bulunan hatalar genellenemeyecektir. Eğer bulunan hatalarn popülasyon içinde başka işlemlerde de olduğu düşünülüyorsa, denetçi benzer işlemlerinin tamamn incelemelidir.

2.2.3.5 Hatalarn Genellenmesinde Dikkat Edilecek Hususlar

Denetçi eğer bir hesap alanndaki tüm işlemleri ya da işlemlerin bir ksmn örneklemeye tabi tutmuşsa seçilen örneğin popülasyonu temsil etmesi gerekmektedir. Bu nedenle örnek içinde bulunan hatalar, belirli istisnalar dşnda, popülasyonun tümüne genellenmektedir. Hatalarn genellenmesi denetçinin hesap alannn tümü hakknda hata tahmini yapmas için uygulanmaktadr. Böylece denetçi her bir hesap alan için tahmin edilen hata ile önemlilik seviyesini karşlaştrabilecek ve denetlenen kurum için bir denetim görüşü belirleyebilecektir. Ancak her hatann genellenmesi söz konusu değildir. Bir hatann genellenmesi için söz konusu hatann popülasyon içindeki diğer işlemlerde de olabileceğine ilişkin yeterli kant olmas gerekir. Örneğin denetçi bulduğu hatann müstakil bir hata olduğu kanaatine varmşsa, bir başka ifade ile yalnzca incelenen işleme ilişkin bir hata olduğunu düşünüyorsa, bu hatay genele teşmil etmeyecektir.

Baz durumlarda denetçi, örnekleme yapmş olmasna rağmen bulduğu hatann snrn belirleyerek söz konusu hatann belirli tür işlemler, belirli bir yerde gerçekleştirilen işlemler ya da belirli kişilerin yaptğ işlemlerde olduğu kanaatini taşyorsa, genellemeyi sadece söz konusu işlemlerle snrlayarak yapmaldr.

Denetçi tespit edilen hatann sistematik hata olduğunu bir başka ifade ile hatann belirli işlemlerde ayn şekilde meydana geldiğini düşünüyorsa hatann tamamn hesaplayarak bilinen hata tutarna ulaşr. Örneğin denetlen kurumda geçici görev yolluklarnn ödenmesinde il düzeyinde denetim yetkisi bulunan denetim elemanlarna, bölge düzeyinde denetim görevi için öngörülen orann uygulandğ tespit edildiğinde sadece denetim görevi için ödenen geçici görev yolluklarna ilişkin hatann tamam hesaplanarak bilinen hataya ulaşlr. Bu hatann bütün yolluklara teşmil edilmesi mümkün değildir.

Uygunluk denetiminin ve Sayştayn yarg fonksiyonunun gereği olarak kamu zararna ilişkin hatalarn da genele teşmil edilmesi söz konusu değildir. Çünkü kamu zararna ilişkin hatalar benzer olsalar bile, sorumlular ve miktarlar farkl olabilir. Ayrca denetçi, her bir işlemdeki kamu zararnn kesin miktarn ve sorumlularn belirlemek durumundadr. Eğer denetçi bir

UYGULAMA

152

hesap alannda, incelediği işlemlerde herhangi bir kamu zarar bulmuş ve benzer işlemlerde de kamu zararnn var olduğunu düşünüyorsa, ilgili tüm işlemleri inceleyerek kamu zararna ilişkin kesin miktar hesaplamaldr. Bu durumda kesin hata miktar belli olacağndan, hatann genele teşmili de söz konusu olmayacaktr.

2.2.3.6 Denetim Sonuçlarnn Hesap Alanlar İtibariyle Değerlendirilmesi

Denetçi hesap alanlarnn her biri itibariyle tahmin edilen hata ile önemliliği karşlaştrr. Hesap alanlarnn her biri için;

Tahmin edilen hata, önemliliğin %50’sinden az ise ilave çalşma yapmaya gerek olmadğna karar verilebilir.

Tahmin edilen hata, önemliliğin %50’sinden fazla ise ilgili hesap alannda ilave çalşma yaplmasna karar verilebilir.

Tahmin edilen hata, önemlilikten fazla ise ilave çalşma yaplmasna veya nitelikli denetim görüşü verilmesine karar verilebilir.

Yukarda verilen oranlar genel bir fikir vermek için belirlenmiş olup mutlak talimatlar değildir. Denetçi bu oranlar dşnda da mesleki yargsn kullanarak ilave çalşma yapp yapmayacağna karar verebilir. Burada belirleyici olan, denetçinin ilgili hesap alannn doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediğine ilişkin kanaatini, yeterli denetim kantna dayandrmasdr.

Hesap alanna ilişkin işlemlerin yüzde yüzünün incelenmesi durumunda, bulunan hatalarn önemlilik seviyesi ile karşlaştrlmas, sadece ilgili hesap alanyla ilgili kanaatn belirlenmesi amacyla yaplacaktr.

2.2.3.7 Tüm Hesap Alanlarna İlişkin Sonuçlarn Birleştirilerek Değerlendirilmesi

Hesabn/mali tablolarn tümü hakknda bir değerlendirme yapabilmek için hesap alanlarnn tamamndan elde edilen sonuçlarn bir araya getirilmesi gerekir. Her hesap alan için belirlenen toplam hatalar toplanarak hesabn tümü için tahmin edilen toplam hata elde edilir.

Sonuçlarn Birleştirilmesi (Örnek)

Hesap Alan Tahmin Edilen Hata

Maaş Ödemeleri 2.000

Yatrm Harcamalar 3.000

Hizmet Alm Giderleri 5.000

Tahmin Edilen Toplam Hata 10.000

Hesap alanlarndan elde edilen sonuçlarn birleştirilmesi ile hesabn tümü için bulunan toplam tahmin edilen hata miktar da tek tek hesap alanlarnda olduğu gibi önemlilikle karşlaştrlr:


153

Tahmin edilen toplam hata, önemliliğin %50’sinden az ise ilave çalşma yapmaya gerek olmadğna karar verilebilir.

Tahmin edilen toplam hata, önemliliğin %50’sinden fazla ise ilave çalşma yaplmasna karar verilebilir.

Tahmin edilen toplam hata, önemlilikten fazla ise ilave çalşma yaplmasna veya nitelikli denetim görüşü verilmesine karar verilebilir.

Her bir hesap alanna ilişkin değerlendirmede olduğu gibi, denetçi hesap alanlarnn tümü için yapacağ değerlendirmede de yukardaki oranlar dşnda mesleki yargsn kullanarak ilave çalşma yapp yapmayacağna karar verebilir. Burada belirleyici olan, denetçinin mali tablolarn bir bütün olarak doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediğine ilişkin vereceği denetim görüşünü, yeterli denetim kantna dayandrmasdr.

2.2.3.8 İlave Çalşma Yaplmas

Denetçi, bir hesap alannda ilave çalşma yaplmasna karar verirse, hatalarn kaynağn tespit etmesi gerekir. Hatalar bir kişinin yaptğ işlemlerden ya da belirli tür işlemlerden kaynaklanyorsa, denetçi yalnzca bu işlemlerle ilgili ilave çalşma yapar. Hatalar bu şekilde belirli bir alanla snrl değilse yani hesap alanndaki denetlenmemiş herhangi bir işlemin hatal olma olaslğ varsa örnek büyüklüğünü arttrarak daha fazla işlemi inceler.

Denetçi eğer hesap alanlarndaki sonuçlar birlikte değerlendirdiğinde de ilave çalşma ihtiyac hissetmişse ilave çalşmay hatalarn yoğunlaştğ hesap alanlarnda yapar.

Baz hatalarn, hesabn/hesap alanlarnn geneline yaygn olmasna rağmen hesap alanlar itibariye değerlendirildiğinde hesap alann önemli ölçüde etkilememesi, mali tablolar düzeyinde birlikte değerlendirildiğinde ise yine hatalarn birbirinden mahsup edilmesi veya toplamnn önemlilik düzeyinin altnda kalmas nedeniyle denetim görüşünü etkilememesi durumunda, denetçi, bu hatalarn kaynaklandğ alanlarda ilave çalşma yaplmasn ve planlamadaki risk değerlendirmesini değiştirme ihtiyacn dikkate alr. Ayrca denetçi yaygn fakat önemli olmayan bu hatalar raporunda işler.

2.2.3.9 Hatalarn Nitelik ve Etki Yönünden Değerlendirilmesi (Raporlama Önemliliği)

Mali tablolardaki hatalar yalnzca miktar olarak değerlendirilmemelidir. Parasal değer olarak önemliliğin altnda kalan bir hata, nitelik olarak ya da etkisi itibariyle önemli olabilir (Bkz.1. PLANLAMA/1.2 Önemliğin Belirlenmesi). Mali tablolarda mutlaka yer almas gereken bir rakamn kaydedilmemiş olmas, miktar çok az bile olsa nitelikli denetim görüşü verilmesini gerektirebilir. Gelecek yllarn mali tablolarn etkileyecek bir hata da ayn sonuca neden olabilir. Ayrca yolsuzluktan kaynaklanan her hata, parasal tutarna baklmakszn nitelik yönünden önemli addedilerek nitelikli denetim görüşü verilmelidir.

UYGULAMA

154

2.2.4 ÖN DENETİM GÖRÜŞÜNÜN OLUŞTURULMASI

Denetçi, denetlenen kurumun mali tablolarna ilişkin bir denetim görüşü oluşturmak üzere tüm denetim prosedürlerini tamamlayarak elde ettiği denetim kantlarn değerlendirir ve kaydeder. Denetçinin vereceği ön denetim görüşü, elde ettiği kantlar tarafndan desteklenmelidir. Denetim sonuçlar ile ilgili yaplan değerlendirme çalşmasnda denetçi, denetim

kantlarnn ulaşlan sonuçlar destekleyecek nitelikte olup olmadğna bakarak elde edeceği nihai denetim sonucunun denetim görüşünü destekler nitelikte olmasna dikkat eder.

Denetçi tüm denetim kantlarn bir araya getirip denetim sonuçlarn yukarda açklandğ şekilde değerlendirdikten sonra mali tablolarn/hesabn önemli hatalar içerip içermediğine ve hesaplarn ilgili mevzuat hükümlerine uygun olup olmadğna ilişkin değerlendirmeler yaparak elde ettiği denetim sonuçlarndan denetim görüşüne ulaşr. Denetim görüşünün oluşturulmasnda denetim ekibi içinde görüş ayrlğ olursa grup başkannn kararna uyulur.

Denetim sonuçlarnn değerlendirilmesi sonucu aşağdaki denetim görüşlerinden birine ulaşlr;

Olumlu Görüş

Nitelikli Görüş

Şartl Görüş

Olumsuz Görüş

Görüş Bildirmekten Kaçnma

Olumlu görüş; denetlenen kurumun mali rapor ve tablolarnn doğru ve güvenilir bilgi verdiği; gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olduğu; mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin uygun olarak kurulup etkin bir şekilde çalştğ ve bunlarn önemli hata veya zayflklar içermediği durumlarda verilen görüştür.

Nitelikli Görüş; denetçinin olumlu görüş haricinde verdiği görüşlerdir. Nitelikli görüş şartl, olumsuz ya da görüş bildirmekten kaçnma şeklinde olabilir.

Şartl Görüş; baz istisnalarn sakl tutulmas şartyla, denetlenen kurumun mali rapor ve tablolarnn doğru ve güvenilir bilgi verdiği; gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olduğu; mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin uygun olarak kurulup etkin bir şekilde çalştğ ve bunlarn önemli hata veya zayflklar içermediği durumlarda verilen görüşe denir. Şartl görüş verildiğinde olumlu görüş dşnda tutulan hususlar gerekçeleri ile belirtilir.

ISSAI 1700: Denetçi, toplamş olduğu denetim kantlarndan çkarmş olduğu sonuçlar değerlendirerek denetim görüşü oluşturur Denetçi erişmiş olduğu denetim görüşünü, denetim görüşünün dayanaklarn da açklayarak yazl bir rapor yolu ile açk bir şekilde ifade eder.


155

Olumsuz Görüş; denetlenen kurumun mali rapor ve tablolarnn doğruluğu ve güvenilirliği; gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğu; mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin uygun olarak kurulup etkin bir şekilde çalştğ hususlarnda olumlu ya da şartl görüş vermeyi engelleyecek derecede önemli hata veya zayflklar bulunmas halinde verilen görüştür.

Görüş Bildirmekten Kaçnma: Kapsam snrlamas nedeniyle, denetlenen kurumun mali rapor ve tablolar ile bunlar oluşturan gelir, gider ve mallarna ilişkin hesap ve işlemlerinin uygunluğu hakknda bir görüş oluşturmak için yeterli ve uygun denetim kantnn elde edilemediği zaman, ya da iç kontrol sistemlerinin hiç kurulmamş olmas veya denetçinin uygun ve yeterli denetim kant elde etmesini engelleyecek derecede zayflklar içermesi durumunda denetçi görüş bildirmekten kaçnabilir.

Yolsuzluk, yönetim kademesindeki birey veya bireylerin, kurum, kuruluş veya işletmeyi idare ile görevlendirilenlerin, çalşanlarn veya üçüncü şahslarn kastl olarak haksz veya yasal olmayan bir avantaj sağlamalar anlamna gelmektedir. Yolsuzluk konusunda denetçinin hukuki anlamda dikkate alacağ hususlar sakl kalmak üzere, denetçi mali rapor ve tablolarda önemli yanlş beyanlara neden olabilecek hileli işlemleri dikkate almaldr.

Denetim çalşmas bir hatay ortaya çkardğnda, denetçi bunun yolsuzluğun belirtisi olup olmadğn değerlendirmelidir. Öncelikli olarak, denetçi eğer, hatann yolsuzluğun bir sonucu olabileceğini düşünüyorsa, bunu destekleyecek ilave kantlar toplar. Toplanan bu denetim kantlarna dayanarak denetçi, bir yolsuzluk olay veya suiistimal olduğuna kanaat getirirse, ilgili tüm bilgi ve belgeleri toplayarak konuyu Sayştay mevzuatndaki usulleri takip ederek sonuçlandrr. Ayrca, denetim raporuna bu hususu dahil ederek nitelikli denetim görüşü verir.

Denetçi yolsuzluk sonucu mali tablolarda önemli yanlş beyanlar olabileceğini gösteren durumlar ile karşlaştğnda, mali tablolarn önemli ölçüde hatal olup olmadğn belirleyecek yöntem ve teknikler uygulamaldr.

Mali tablolarda yolsuzluk nedeniyle önemli yanlş beyanlar olabileceğini gösteren baz durumlar şöyledir;

Muhasebe ilkelerinin yanlş bir şekilde uygulanmas,

2.2.5 YOLSUZLUK TESPİTİNDE DENETÇİNİN YAPACAKLARI

ISSAI 1240 Denetçi yolsuzluk nedeniyle ortaya çkabilecek önemli yanlş beyan risklerini belirlemeli ve değerlendirmelidir Denetçi uygun denetim planlamas ve uygulamas yolu ile yolsuzluğun neden olduğu önemli yanlş beyan riski ile ilgili yeterli ve uygun denetim kantlar toplamaldr. Denetçi denetim srasnda yolsuzluk şüphesi yada yolsuzluk tespit ettiği durumlarda yolsuzluk olay ile ilgili uygun davranş içinde bulunmaldr.

UYGULAMA

156

Kurum yetkililerinin bilgi ve belge vermede isteksiz ve kaytsz olmas, denetim çalşmalarn zorlaştrc tutum içinde olmalar,

Muhasebe kaytlarnn önemli ölçüde eksik ve yetersiz olmas,

Analitik incelemeler sonucu ortaya çkan sonuçlarn tahminlerden çok farkl olmas.

Denetçi yolsuzluğa denetlenen kurumun hesap ve işlemleri ile mali tablolarn incelerken bizzat rastlayabileceği gibi kurum içinden veya üçüncü kişilerce Sayştaya yaplacak ihbarlar neticesinde de ulaşabilir.

2.2.6 DENETLENEN KURUMA İVEDİLİKLE BİLDİRİLECEK KONULAR

Denetçi denetlenen kurum hakknda baz önemli tespitler yaptğnda ve değerlendirmelerde bulunduğunda, yasal açdan farkl bir şekilde değerlendirme hakk sakl kalmak kayd ile, bu durumu mümkün olan en ksa zamanda kurum yönetimine iletir. Bu durumlar:

Kurumda önemli kontrol zayflklar tespit edilmesi,

Mali tablolar üzerindeki etkisi çok önemli olmasa dahi yolsuzluk şüphesi bulunmas,

Yolsuzluk ve önemli hatalar tespit edilmesi durumu,

Yolsuzluk şüphesi ve yolsuzluk tespiti durumunda daha sonra yapacağ çalşmalara zarar vermemesi kayd ile, denetçi tespit edilen durumun niteliğine göre denetlenen kurumda hangi görevlilerin dikkatini çekeceğine karar verir.


157

2.3 Denetimin Tamamlanmas

2.3.1 GİRİŞ

Denetçi, denetim sürecini tamamladktan sonra oluşturulan denetim görüşünün doğruluğunu güvence altna almak için ilave çalşmalar yapar. Bu çalşmalar şunlardr:

Tamamlayc analitik prosedürlerin uygulanmas

Denetim prosedürlerinin ve denetim kapsamnn yeterliliğinin belirlenmesi

Yolsuzluk riskinin tekrar gözden geçirilmesi

Mali tablo tarihinden sonraki olaylarn incelenmesi

Denetim özetinin hazrlanmas

Denetçi, yürütülen denetim faaliyetinin düzenlilik denetim rehberine uygun olduğundan emin olmaldr. Denetçi söz konusu bu uygunluğu belirlemek ve belgelemek üzere Ek-15 Denetim Tamamlama Kontrol Formu’nu kullanr.

Kontrol formu, denetimin denetim rehberine uygun olarak tamamlandğn kontrol etmeye yardmc olmak üzere tasarlanmştr.

2.3.2 TAMAMLAYICI ANALİTİK İNCELEMELER YAPILMASI

Denetimin sonunda yaplan tamamlayc analitik inceleme, denetçiye aşağda yer alan hususlarda değerlendirme yapma imkan verir:

Kurum faaliyetlerine ilişkin başlangçta edinilen bilgi ile denetim sonucunda ortaya çkan verilerin uyumlu olup olmadğ,

Denetimin uygulama aşamasnda hesap ve işlemlerde saptanan önemli dalgalanmalarn nedeninin elde edilen denetim kantlaryla örtüşüp örtüşmediği,

Uygulanan denetim prosedürlerinin denetçiyi tatmin edici düzeyde olup olmadğ.

Bu incelemeler sonucunda elde edilen veriler ile mali tablolarn ya da bileşenlerinin denetimi srasnda ortaya çkan sonuçlarn desteklenmesine çalşlmakta ve mali tablolarn tutarllğ hakknda genel bir kanaate varlmaktadr. Ayrca bu veriler, denetçiye ilave prosedürlerin uygulanmasn gerektirecek alanlarn belirlenmesinde yardmc olur.

Analitik prosedürler sonucunda tespit edilen mali dalgalanmalarn ve ilişkilerin yeterince izah edilemediği veya diğer denetim prosedürlerinden elde edilen denetim kantlar ile bir uyumsuzluğun olduğu ortaya çkarsa, yeterli kanaate ulaşmak ve uyumsuzluklar çözmek için daha fazla araştrma ve inceleme yaplmas gerekmektedir.

UYGULAMA

158

2.3.3 DENETİMİN YETERLİLİĞİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Denetçi kurum hakknda elde ettiği ilk bilgilere dayanarak denetim yaklaşmn planlama safhasnda belirlemiş ve bu yaklaşma uygun denetim prosedürlerini uygulamştr. Denetimin tamamlanmas aşamasnda ise, yürüttüğü denetim prosedürlerinin ve bu prosedürlerden elde ettiği denetim kantlarnn doğru denetim görüşüne dayanak teşkil etme konusunda yeterliliğini ve uygunluğunu değerlendirir. Yürütülen denetim prosedürlerinin ve toplanan kantlarn yeterliliği ve uygunluğu ile ilgili tereddütler varsa, denetçi ilave kant toplamak üzere ilave denetim prosedürlerinin gerekip gerekmediği ile ilgili değerlendirme yapar.

İlave çalşma yaplmasna ihtiyaç duyulursa denetçi, ilgili hesap alanlarna ilişkin denetim yaklaşmnda değişiklik yaparak ilave denetim prosedürleri uygular.

2.3.4 YOLSUZLUK RİSKİNİN TEKRAR GÖZDEN GEÇİRİLMESİ

Denetçi denetim süresince yolsuzluk riskini göz önünde bulundurmaldr. Denetim süresince toplanan kantlar yolsuzluk hakknda önceden ulaşlan yargy değiştirebilir veya destekleyebilir. Örneğin; denetim srasnda, hesap kaytlarnda tutarszlk veya çelişki ya da eksik kayt bulabilir.

Denetimin tamamlanmas aşamasnda denetçi, denetim sonuçlarnn önceden yaplan yolsuzluk riski değerlendirmesinde bir değişikliğe veya ilave ya da farkl bir denetim prosedürüne ihtiyaç gösterip göstermediğini değerlendirmelidir.

Mali tablo tarihi sonras olaylar; mali tablolar olumlu veya olumsuz yönde önemli oranda etkileyen ve mali yl sonuyla denetim çalşmasnn tamamlandğ tarih (rapor tarihi) arasnda gerçekleşen olaylar ile denetlenen dönemde vuku bulmuş fakat rapor tarihinden sonra ortaya çkan veya haberdar olunan olaylar ifade eder.

2.3.5.1 Mali Tablo Tarihinden Sonra Gerçekleşen Olaylar

Denetçi, mali tablo tarihinden sonra mali tablolar önemli ölçüde etkileyen olaylarn meydana geldiğini fark ettiğinde, örneğin; mali yln bitiminden sonra kurumun mal varlğnn doğal afet sonucu önemli oranda zarar gördüğü veya yok olduğu ya da sonuçlanan bir dava ile kurumun önemli bir yükümlülük altna girdiği veya önemli bir yükümlülükten kurtulduğu durumlarda, bu tip olaylarn uygun şekilde mali tablolarda tam olarak açklanp açklanmadğn değerlendirir. Eğer bu tip olaylar vuku bulmuş fakat mali tablo dipnotlarnda bu olay işlenip açklanmamşsa, denetçi kurumdan mali tablo dipnotlarnn düzeltilerek bu hususlarn açklanmasn ister. Kurum düzeltme istemini reddederse, denetçi denetim görüşünü oluştururken bu durumu dikkate alr.

2.3.5 MALİ TABLO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLARIN İNCELENMESİ


159

2.3.5.2 Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çkan Olaylar

Denetçinin denetim rapor tarihinden sonra, mali tablolarla ilgili herhangi bir araştrma yapma veya özel denetim teknikleri uygulama sorumluluğu yoktur. Bununla birlikte, denetçi, denetim raporu tarihinden sonra mali tablolar önemli derecede etkileyen bir olay, (örneğin, denetlenen dönemde gerçekleşmiş fakat tespit edilememiş bir yolsuzluk olay), öğrendiğinde veya fark ettiğinde, yeni bir denetim raporu yazmas gerekebilir. Bu durumda denetçi mali tablolarda düzeltmeye ihtiyaç olup olmadğn değerlendirmelidir.

Denetçinin söz konusu olaylarn mali tablolarn düzeltilmesini gerektirecek kadar önemli olduğuna inanmas durumunda, düzeltme yasal veya teknik imkanszlklar nedeniyle mümkün değilse veya yönetim mali tablolarda düzeltme yapmay reddederse denetçi yazacağ yeni raporunda duruma bağl olarak şartl görüş veya olumsuz görüş belirtir.

Kurum yönetimi gerekli düzeltmeleri yaparsa, denetçi yaplan düzeltmelerin yeterliliğini ve uygunluğunu değerlendirdikten sonra yeni duruma göre yeni bir denetim raporu yazar ve yaplan düzeltmelerin ve yeni raporun gerekçelerini bir paragrafta açklar.

2.3.6 DENETİM ÖZETİ

Denetim prosedürleri tamamlandktan sonra bir denetim özeti hazrlanr. Bu belge, temel denetim bulgular ile bu bulgular destekleyen denetim kantlarn açklayan ve ulaşlan denetim görüşünü özetleyen bir belgedir.

Bu özet, asgari olarak aşağdaki hususlar içermelidir:

Denetlenen kurumun faaliyetleri ile gelir ve giderleri hakknda özet bilgi,

Muhasebe sistemine ilişkin açklama,

Tespit edilen önemli riskler,

İç kontrole ilişkin bilgi,

Uygulanan denetim yaklaşm,

Denetim prosedürlerinin sonuçlar hakknda ksa açklama,

Varsa mali tablolarda yaplan önemli düzeltmelere ilişkin açklama

Ulaşlan denetim görüşü,

Varsa karşlaşlan denetim sorunlar ve çözümlere ilişkin düşünceler,

Gelecek yl denetimlerinde dikkate alnmas gereken sorunlar hakknda özet bilgi.

Denetim özeti, denetimi yürüten denetim ekibi tarafndan hazrlanr. Ekip başkan ve grup başkan tarafndan imzalandktan sonra, taslak denetim raporu ile birlikte Başkanlk Makamna sunulur

.


161

3- RAPORLAMA



163

3.1 Denetim Raporlarnn Hazrlanmas

3.1.1 GİRİŞ

Düzenlilik denetimi çalşmalar sonucunda denetçi, mali rapor ve tablolarn doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediği, iç kontrollerin tasarm ve işletilmesinin etkinliği ve kurumun işlem ve faaliyetlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğu hakknda ulaştğ sonuçlar uygun bir şekilde raporlamaldr.

Düzenlenecek denetim raporlarnn içerikleri; anlaşlmas kolay ve belirsizliklerden uzak olmal, yeterli ve uygun denetim kantlar tarafndan desteklenen bilgilerden oluşmaldr. Rapora alnan konular uygun bir şekilde analiz edilmeli ve sonuçlandrlmaldr. Bütün bulgular ve sonuçlar çalşma kâğtlarndaki yeterli, uygun ve güvenilir kantlarla desteklenmelidir. Denetim raporlar, gerçek durumun doğru ve güvenilir bir özetini sunmal ve tarafsz olmaldr.

Denetim Raporu: Mali rapor ve tablolarn denetlenen kamu idaresinin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarn tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediği veya mali rapor ve tablolarda önemli hatalar bulunup bulunmadğ; kurumun gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğ; mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin uygun olarak kurulup kurulmadğ ve etkin bir şekilde çalşp çalşmadğ konularnda oluşturulan denetim görüşü ile bu denetim görüşünün dayanaklarn içeren ve Sayştay’n Türkiye Büyük Millet Meclisine sunacağ Dş Denetim Genel Değerlendirme Raporuna esas olmak üzere düzenlenen rapordur. Denetim Raporu oluşturulurken, denetlenen kurumdan denetim bulgularna ilişkin alnan kurum görüşü de değerlendirilir.

Denetim Raporuna İlişkin Kurum Görüşü: Denetim Raporunun taslağ, denetim bulgu ve önerilerine ilişkin kurum görüşünün alnmas amacyla denetlenen kuruma gönderilir. Kuruma gönderilen rapor taslağnda bütün denetim bulgularna yer verilir, ayrca kurum yönetiminin acil olarak önlem almas ve düzeltmek için harekete geçmesi gereken hatalar belirlenerek bunlara ilişkin tavsiyelere yer verilir. Denetim görüşü kurum cevab alndktan sonra oluşturulacağndan kuruma gönderilen taslak raporda Görüş Paragraf yer almaz. Kurum yönetiminin vereceği cevaplar ve mali tablolarda yaplan düzeltmeler denetim görüşünün oluşturulmas srasnda göz önünde bulundurulur.

3.1.1.2 Denetim Raporunun Format

Denetim Raporu aşağdaki temel unsurlar içerir:

RAPORLAMA

164

Başlk Sayfas

Başlk sayfas “Sayştay Başkanlğ” başlğn ve denetlenen kurumun ad, ilgili kamu idaresi hesabnn yl ve raporun yazlş tarihine ilişkin bilgileri içerir.

Raporun Muhatab

Raporun sunulacağ mercii belirtilir.

Giriş Paragraf

Giriş paragrafnda aşağdaki hususlara yer verilir;

I. Denetlenen kurum hakknda ksaca bilgi verilir.

II. Kurumun denetlenen mali rapor ve tablolarnn neler olduğu belirtilir. İlgili muhasebe standartlar ve diğer muhasebe mevzuatna göre hazrlanmş bulunan ve denetlenen mali rapor ve tablolar oluşturan tablo ve cetveller (örneğin; bilanço, mizan, gelir tablosu, sermaye değişim tablosu, nakit akm tablosu, … gibi) ilgili olduklar dönem veya yl belirtilmek suretiyle açklanr.

III. Önemli muhasebe ilkelerinin bir özeti ile diğer (gerek duyulan) açklayc bilgilere yer verilir.

Denetlenen Kurum Yönetiminin Sorumluluklar

Denetlenen kurumun sorumluluklar bunlarn hukuki dayanaklar ile açklanr.

Bu amaçla, uygun olduğunda, aşağdaki ifadelere yer verilebilir:

“Kurumun Sorumluluklar: denetlenen kurumun üst yönetimi, kurumun tabi olduğu muhasebe standart ve ilkelerine uygun olarak hazrlanmş olan mali rapor ve tablolar doğru ve güvenilir bilgi içerecek şekilde sunmaktan, bir bütün olarak bu mali rapor ve tablolarn kurumun tüm faaliyet ve işlemlerinin sonucunu tam ve doğru olarak yanstmasndan ve ister hata isterse yolsuzluktan kaynaklansn bu mali rapor ve tablolarn önemli yanlşlklar veya yanlş beyanlar içermemesinden; kurumun gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğundan; ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin uygun olarak oluşturulmasndan ve etkin olarak işletilmesinden sorumludur.”

Burada, kurumun sözü edilen bu sorumluluklarnn kanuni ve hukuki dayanaklar belirtilir.

Sayştayn Sorumluluklar

Burada Sayştayn sorumluluklar açklanr.

Bu amaçla, uygun olduğunda, aşağdaki ifadeler kullanlabilir;

“Sayştayn Sorumluklar: Sayştay, bir bütün olarak kurumun mali rapor ve tablolarnn kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarn tam ve doğru olarak yanstp yanstmadğ ve


165

ister hata isterse yolsuzluktan kaynaklansn bu mali rapor ve tablolarn önemli yanlşlklar veya yanlş beyanlar içerip içermediği; kurumun gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğ; ve kurumun mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin uygun olarak kurulup kurulmadğ ve etkin olarak işletilip işletilmediğine ilişkin ilgili kanunlara ve uluslararas denetim standartlarna uygun olarak yürüttüğü denetim ve incelemelerden makul güvence elde etmek ve bu hususlara ilişkin denetim görüşü oluşturmaktan sorumludur.”


Denetimin dayanaklar, kapsam ve yöntemleri açklanr.

Bu amaçla, uygun olduğunda, aşağdaki ifadelere yer verilebilir:

“Denetimler, 6085 sayl Sayştay Kanunu ile Uluslar aras Denetim Standartlarna uygun olarak

yürütülmüştür. Söz konusu bu düzenlemeler, denetçinin etik kurallara uymasn ve kurumun

mali rapor ve tablolarnn denetlenen kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarn tüm

önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterdiği ve önemli hata içermediği; kurumun

gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki

düzenlemelere uygun olduğu; kurumun mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin uygun olarak

kurulduğu ve etkin olarak işletildiğine ilişkin makul güvence elde etmek üzere planlanp

yürütülmesini gerekli klmaktadr.”

Denetimler;

“Mali rapor ve tablolarn beyanlarn destekleyen kantlarn incelenmesi, mali rapor tablolarn

hazrlanmasnda uyulan muhasebe standart ve ilkelerinin değerlendirilmesi, bütün olarak mali

tablolarn sunumunun değerlendirilmesi, risk değerlendirmesi yaplmas, iç kontrollerin

değerlendirilmesi ve mali rapor ve tablolar oluşturan hesap ve işlemlerin incelenmesi suretiyle

yürütülmüştür.”


Nitelikli denetim görüşü verilmesi gereken durumlarda, verilecek denetim görüşü türlerine

göre, görüşün dayanağn oluşturan bulgular hakknda ksa bilgi verilir, bulgularn ayrntlar

rapor ekinde açklanr. Her bir bulgu gerekçesi ile ayrntl bir şekilde açklanarak gerekiyorsa

bulguya ilişkin önerilere yer verilir. Rapor ekinde görüşün dayanağ olarak yer verilen bulgular,

mali rapor ve tablolar etkileyen hatalar, mali yönetim ve iç kontrol sistemine ilişkin hatalar ve

uygunluğa ilişkin hatalar olmak üzere snflandrlr.

RAPORLAMA

166

Denetim Görüşü

Raporun görüş paragraf;

Bir bütün olarak kurumun mali rapor ve tablolarnn kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarn tam ve doğru olarak yanstp yanstmadğ ve ister hata isterse yolsuzluktan kaynaklansn bu mali rapor ve tablolarn önemli yanlşlklar veya yanlş beyanlar içerip içermediği,

Kurumun gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğ ve

Kurumun mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin mevzuata uygun olarak kurulup kurulmadğ ve etkin olarak işletilip işletilmediği,

hususlarnda denetim görüşünü açk bir şekilde içermelidir.

Görüş paragrafnda, olumlu görüş ya da nitelikli (şartl görüş, olumsuz görüş, görüş bildirmekten kaçnma) görüşe yer verilir.

Raporlanmas Gereken Diğer Hususular

Denetim ekibinin, yukarda açklanan sorumluluklarna ek olarak diğer hususlarda inceleme ve denetim yapmak ve bunlar denetim raporlarnn içinde raporlama sorumluluğunun bulunmas durumunda (Örneğin, denetlenen kurumlarn performans değerlendirmelerinin yaplmas gibi), raporda bu hususlara ilişkin denetim görüşü de belirtilir. Bu bölüm, gereğine göre, bu türden raporlama sorumluluklarnn içeriğini belirtmek üzere alt başlklar içerebilir.

Denetim ekibinin imzas

Denetim Raporu denetim ekibi ve grup başkan tarafndan imzalanr.

Raporun Tarihi

Denetim görüşünün oluşturulmasna dayanak teşkil eden yeterli ve uygun denetim kantlarnn elde edildiği son gün esas alnarak rapora tarih atlr.

Bu tarihin belirlenmesinde, mali rapor ve tablolar oluşturan tablo ve cetvellerin hazrlandğ ve sunulduğu, haliyle de mali rapor ve tablolarn beyanlarna ilişkin sorumluluğun kurum yönetimi tarafndan üstlenildiğinin kabul edildiği tarihin esas alnmas gerekir.

Raporun ilgili mercilere sunumu için yasal takvime uyulur.

Adres

Denetim ekibinin bağl olduğu grubun ad ile Sayştay’n adresi yazlr.


167

Raporun Ekleri

Denetim Bulgular (Önceliklerine göre, bulunan hatalara ait ayrntl açklamalar içeren liste),





3.1.2.1 Olumlu Görüş İçeren Denetim Raporu

Olumlu görüş, mali rapor ve tablolarn doğru ve güvenilir bilgi verdiği ve önemli hata içermediği, denetlenen kurumun gelir, gider, mal ile diğer hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olduğu anlamna gelir.

Denetçi, olumlu görüş verdiğinde denetlenen kurumun mali rapor ve tablolarnn kurumun mali durumunu doğru bir şekilde yansttğna ve önemli hatalar içermediğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kant elde etmiş olmaldr. Denetim görüşü olumlu olmakla birlikte, denetimler srasnda, parasal önemlilik seviyesinin altnda, içerik ya da etki bakmndan önemli olarak değerlendirilmeyen, ancak kamu zarar olarak hesaplanabilen hatalar varsa, denetçi miktar ne olursa her kamu zararna ilişkin yarg raporu düzenlemelidir.

3.1.2 DENETİM GÖRÜŞÜ TÜRLERİ VE DÜZENLENECEK RAPORLAR

RAPORLAMA

168

Olumlu Görüş İçeren Denetim Raporu Format

DENETİM RAPORU

(Başlk Sayfas)

“.................(Kurumun Ad)’nn..................(mali rapor ve tablolar)’dan oluşan ..........(hesap yl/dönemi) hesab 6085

sayl Sayştay Kanunu ile 5018 sayl Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na uygun olarak tarafmzca

denetlenmiştir.

(Giriş Paragraf)

Denetlenen kurum hakknda bilgi, kurumun mali rapor ve tablolar, uyulmas gereken muhasebe standart ve

ilkeleri.

Kurumun Sorumluluğu

………………..

Sayştay’n Sorumluluğu

………………………………..


…………………………………………………


………………………

Denetim Görüşü

(Olumlu görüş örneği)

Kurumun, (hesap yl) ylna ilişkin yukarda belirtilen mali tablolarnn tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir

bilgi içerdiği; (yarg raporunda belirtilen hususlar dşnda) gelir, gider ve mallarna ilişkin hesap ve işlemlerinin

kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olduğu, mali yönetim ve kontrol sistemlerinin doğru bir şekilde

kurulduğu ve işlediği düşünülmektedir.”

(Varsa) Vurgulanacak Hususlar.

İmza

Ekler

Denetim bulgular






169

Olumlu Görüş Verilmekle Birlikte Vurgu Yaplacak Hususlar

Baz durumlarda denetçi, raporunda olumlu görüş bildirmekle birlikte, ayr bir paragraf ekleyerek, mali tablolara ilişkin bir konunun üzerinde ayrntl açklama yapabilir. Böyle bir paragrafn eklenmesi denetçi görüşünü etkilemez. Paragraf tercihen görüş paragrafndan sonra eklenebilir ve genellikle denetçi görüşünün şartl olmadğ ancak ilgili hususa vurgu yapmann gerekli olduğuna ilişkin bir açklama içerebilir. Mali tablolarn kullanclarnn dikkatine sunulmas gerekli görülen hususlara ilişkin paragraf, ilave yasal raporlama yükümlülükleri olan durumlarda da kullanlabileceği gibi bir hukuki ihtilafn ya da belirsizliğin kurumu ileride etkileyebilecek olmas durumlarnda da kullanlabilir. Olumlu görüş verilmesine rağmen hangi hususlarn ilgililerin (mali tablo kullanclar) dikkatine sunulmas gerektiği konusu denetçinin mesleki yargsna göre belirlenir.

Denetim görüşü olumlu olmakla birlikte, ilgililerin dikkatine sunulacak hususlar varsa denetim raporunun formatna, olumlu görüşe ilişkin denetim raporu ile ayn olmak üzere görüş paragrafndan sonra aşağdaki paragraf eklenir;

“Hesap hakkndaki görüşümüzü etkilememek koşuluyla.............( mali tablo kullanclarnn dikkatini çekmek istenen husus/hususlar açklanr)...... dikkati çekmek isteriz.”

3.1.2.2 Nitelikli Denetim Görüşü İçeren Düzenlilik Denetimi Raporlar

Nitelikli denetim görüşü, mali tablolarn kurumun mali durumunu doğru bir şekilde yanstmadğ, mali tablolarn doğruluğu ve güvenilirliğine ilişkin önemli hatalar bulunduğu durumlarda verilir. Nitelikli denetim görüşü denetimler srasnda tespit edilen hatalarn türüne ve niteliğine göre, şartl görüş, olumsuz görüş veya görüş bildirmekten kaçnma şeklinde olabilir.

3.1.2.2.1 Denetçinin Görüşünü Etkileyen Hususlar

Aşağdaki durumlar denetçinin nitelikli görüş vermesini gerektiren faktörlerdir:

a) Denetim kapsamnda (çalşma alannda) bir snrlama olmas: Denetim kapsamnda snrlama, denetlenen kurum tarafndan bir engelleme yaplmas, denetçinin bir veya birden fazla hesap alanna ilişkin yeterli kant elde edememesi, denetçinin baz denetim prosedürlerini uygulayamamas ile belge ve kaytlardaki eksiklik şeklinde olabilir.

b) Muhasebe ilkelerinden önemli sapmalarn bulunmas; veya kurum yönetimi ile denetim ekibi arasnda, kurum tarafndan farkl muhasebe politikalarnn kabul edilmesi,

RAPORLAMA

170

bunlarn uygulanma yöntemleri veya mali tablo açklamalarnn yeterliği ve uygunluğu ile ilgili bir uyuşmazlk bulunmas söz konusudur.

c) Mali tablolar veya bu tablolarn dayanağ olan hesap ve işlemler önemli hatalar ve yanlşlklar içermektedir.

d) İç kontrol sistemi önemli zayflklar içermektedir.

e) Yolsuzluk içeren bir hususun tespit edilmesi.

Denetçi aşağda yer alan tablodaki önerilerle bağl kalmakszn hangi sonuçlarn hangi denetim görüşüne götüreceğini kendi mesleki yargsna göre belirler.

Denetim Sonuçlarna Göre Verilebilecek Nitelikli Denetim Görüşleri

Denetim Sonuçlar Yaygnlk Derecesi Denetim Görüşü

Denetim kapsamnda (çalşma alannda)

önemli bir snrlama olmas

Bir veya birkaç hesap

alannda

Şartl Denetim Görüşü

Hesap alanlarna yaygn Görüş Bildirmekten Kaçnma

Muhasebe ilkelerinden önemli sapmalarn

bulunmas,

Mali tablolarn veya bu tablolarn dayanağ

olan hesap ve işlemlerin önemli hata ve

yanlşlklar içermesi, kanun ve diğer hukuki

düzenlemelere aykr işlemlerin önemli

düzeyde varlğ


alannda

Şartl Denetim Görüş

Hesap alanlarna yaygn Olumsuz Denetim Görüşü

Mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin

önemli zayflklar içermesi


alannda

İç Kontrol Sistemlerine İlişkin

Şartl Denetim Görüşü

Hesap alanlarna yaygn İç Kontrol Sistemlerine İlişkin

Olumsuz Denetim Görüşü

Yolsuzluk içeren bir hususun tespit

edilmesi (miktarna baklmakszn)


alannda

Olumsuz Denetim Görüşü

Hesap alanlarna yaygn Olumsuz Denetim Görüşü


171

3.1.2.2.2 Şartl Görüş İçeren Denetim Raporu

Mali tablolar, baz istisnalarn sakl tutulmas şartyla, bir bütün olarak doğru ve güvenilir olduğunda “şartl görüş” verilir. Örneğin, denetim kapsamnda bir snrlama olmas durumunda snrlama olan alan dşnda mali tablolarn doğruluğu ve güvenilirliğini etkileyen önemli hatalar bulunmamas ya da yalnzca bir ya da birkaç hesap alannda önemli hata olmakla birlikte hatalarn mali tablolarn tümünü etkilemesi durumlarnda, kapsamn snrlandğ alanlar ya da önemli hatalarn bulunduğu hesap alanlar hariç olmak üzere mali tablolarn doğru ve güvenilir, hesap ve işlemlerin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olduğu düşünülüyorsa “şartl görüş” verilmelidir.

Şartl Görüş -Kapsam Snrlamas içeren denetim raporunun format şu şekilde düzenlenir:

Diğer ksmlar olumlu görüşle ayn olmak üzere Sayştayn Sorumluluğu paragraf;

“Denetimde elde edilen bulgulara göre hesap hakknda görüş bildirmek Sayştayn sorumluluğundadr. Sayştay Kanununa uygun olarak gerçekleştirilen denetim hesabn önemli saylacak hata içerip içermediği hakknda yeterli güvence elde etmeye yönelik olarak planlanmş ve uygulanmş ancak aşağdaki paragrafta açklanan konularda yeterli belge/bilgi elde edilememiştir.”

şeklinde düzenlenir ve incelenemeyen belge/bilgilerin neler olduğu, hesab oluşturan mali tablolara etkisi ve kurum yönetimince temin edilememesi gibi konularda gerekli görülen açklamay içeren paragraf/paragraflar eklenir.

Görüş paragraf şu şekilde düzenlenir:

Denetim Görüşü:

“Kurumun, (hesap yl) ylna ilişkin yukarda belirtilen mali tablolarnn ……… (kurumca yeterli bilgi/belge temin edilemeyen ksm) dşnda tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bilgi içerdiği; (yarglamaya esas raporda belirtilen hususlar dşnda) gelir, gider ve mallarna ilişkin hesap ve işlemlerinin kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olduğu düşünülmektedir.”

RAPORLAMA

172

3.1.2.2.3 Olumsuz Görüş İçeren Denetim Raporu

Mali tablolarn yanltc ve eksik olduğunu vurgulamak için denetçinin, şartl görüş vermenin yeterli ve uygun olmadğn düşündüğü, hatalarn mali tablolar için çok önemli ve genel olduğu durumlarda olumsuz görüş verilmelidir.

Olumsuz Görüşe ilişkin raporun format şu şekildedir:

Diğer ksmlar olumlu görüşle ayn olmak üzere, olumsuz görüşün nedenleri özet olarak görüş paragrafndan önce açklanarak denetim görüşünde hesabn mevzuata uygun olmayan yönleri belirtilir. Ayrca olumsuz görüşe ilişkin raporun ekinde olumsuz görüş gerekçeleri ayrntl bir şekilde açklanr. Buna uygun olarak görüş paragraf şu şekilde düzenlenebilir:

Denetim Görüşü:

“Kurumun, (hesap yl) ylna ilişkin yukarda belirtilen mali rapor tablolarnn yukarda açklanan ve ekte ayrntlar gösterilen nedenlerden dolay doğru ve güvenilir bilgi içermediği; gelir, gider ve mallarna ilişkin hesap ve işlemlerinin kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olmadğ düşünülmektedir.”

İmza

Tarih

3.1.2.2.4 Görüş Bildirmekten Kaçnma Durumunda Düzenlenecek Denetim Raporu

Denetçi, mali rapor ve tablolarn bütünü hakknda bir görüş oluşturmak için kapsam snrlamas nedeniyle yeterli ve uygun denetim kant elde edemediği zaman görüş bildirmekten kaçnr.

Görüş Bildirmekten Kaçnma durumunda düzenlenecek raporun format şu şekildedir:

“.................(Kurumun Ad)’nn..................(mali tablolar)’dan oluşan ..........(hesap yl/dönemi) hesab Sayştay Kanunu’na uygun olarak tarafmzca denetlenmiştir


173

Mali tablolarn, uyulmas gereken muhasebe ve raporlama standart ve ilkelerine uygun olarak düzenlenmesinden kurum sorumludur. Kurumun sorumluluğu iç kontrol sisteminin;, mali tablolarn doğru ve güvenilir ve önemli hata içermeyecek şekilde düzenlenmesini sağlamaya yönelik olarak tasarlanmas, uygulanmas ve sürdürülmesi ile mali tahminlerin mevcut duruma uygun ve gerçekçi olmasn da kapsamaktadr.”

(Denetim görevinin kapsam çkartlabilir veya duruma uygun olarak düzenlenebilir.)

Hesap hakknda görüş oluşturabilmek için gerekli olan hangi bilgi/belgelerin idare tarafndan neden sağlanamadğ hakknda bilgi verilir.

Görüş paragraf şu şekilde düzenlenir.

Denetim Görüşü:

“Yukarda açklanan nedenlerle gerekli görülen .........(bilgi/belgeler yazlr).......... kurum tarafndan sağlanamadğ için hesap hakknda görüş bildirilememektedir.”

İmza

Tarih

3.1.3 DENETİM RAPORU EKLERİ

Raporun ekinde aşağdaki bilgi ve belgeler yer alr:

1.Denetim Bulgular (Önceliklerine Göre, Bulunan Hatalara Ait Ayrntl Açklamalar İçeren Liste)

Bulunan hatalar, önemlilik ve önceliklerine göre ayrntl açklanarak sralanrlar. Denetim bulgular, kriter, durum, etki ve sebep unsurlarn içerecek şekilde Taslak denetim raporundaki bulgularla ilgili formata uygun olarak açklanr.

2- Mali Rapor ve Tablolar

Denetçi denetlenen mali rapor ve tablolar rapora ekler.

3- Mali Rapor ve Tablolarda Yaplan Düzeltmelere İlişkin Açklamalar

Mali tablolarda, bunlarn tamamlanmasndan ve sunulmasndan sonra, denetçinin kuruma

RAPORLAMA

174

yaptğ öneriler sonucunda kurumca yaplan bir takm düzeltmeler var ise bu hususlar raporun bu bölümünde açklanr.

4- Düzeltilmiş Mali Rapor ve Tablolar

Mali rapor ve tablolarda herhangi bir düzeltme varsa denetçi gözden geçirilmiş ve düzeltilmiş mali tablolar rapora ayrca ekler.

5- Taslak Rapora İlişkin Kurumun Görüşü

Denetçi rapora son şeklini vermeden önce, raporun adil, tarafsz, doğru ve tam olmasn sağlamak amacyla kurumun taslak raporu incelemesine ve yazl görüş bildirmesine imkan sağlamaldr. Eğer rapor olumlu görüş içeriyorsa, kurum taslak rapor hakknda görüş bildirmeyebilir.

Rapor, özet şekilde, sorumlu kişilerin taslak rapora ilişkin görüş ve açklamalarn içermelidir.

Denetçi, raporun bu bölümünde, kurum cevaplarnn genel bir açklamasn yapmal ve kurum görüşünde belirtilen önemli hususlar özetlemelidir. Kurum yetkilileri bütün bulgu, sonuç ve öneriler konusunda denetçi ile ayn fikirde olduklarn bildirirlerse, denetçi bu durumu belirtir. Eğer kurum yetkilileri raporun baz bölümlerine katlmazlar ve bir takm itirazlar ileri sürerlerse denetçi bu itirazlar irdeler ve bu itirazlara kendi cevabn belirtir.


175

3.2 Yarglamaya Esas Raporlarn Hazrlanmas

3.2.1 GİRİŞ

Genel yönetim kapsamndaki kamu idarelerinin hesap ve işlemlerinin denetimi srasnda denetçiler tarafndan kamu zararna yol açan bir husus tespit edildiğinde sorumlularn savunmalar alnarak mali yl sonu itibariyle yarglamaya esas rapor düzenlenir. Ancak, kamu idarelerinin hesap, işlem ve faaliyetleri ile mallarnn, hesap veya faaliyet dönemine bağl olmakszn yl içinde veya yllar itibariyle denetlenmesi yada sektör, program, proje ve konu baznda da yürütülen denetimler srasnda tespit edilen kamu zararlarna ilişkin düzenlenen yarglamaya esas raporlar için mali yl sonu beklenmez.

Düzenlilik denetimlerinde denetçi, mali rapor ve tablolarn doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediği ile iç kontrollerin tasarm ve işletilmesinin etkinliğine ilişkin değerlendirmesi yannda kamu idarelerinin gelir, gider ve mallar ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadğn da denetler.

Genel yönetim kapsamndaki kamu idarelerinin hesap ve işlemlerinin denetimi srasnda, kamu zararna yol açan, kanun ve diğer hukuki düzenlemelere aykr bir durumla karşlaşldğnda, sorumlularn yazl savunmalar alnarak, Sayştay Başkanlğna sunulmak üzere Yarglamaya Esas Rapor hazrlanr.

3.2.2 SORGULARIN HAZIRLANMASI VE TEBLİĞİ

Düzenlilik denetimleri esnasnda incelenen her bir işlemdeki kamu zararnn miktar ve sorumlular belirlenmelidir. Eğer denetçi bir hesap alannda, incelediği işlemlerde herhangi bir kamu zarar tespit etmiş ve benzer işlemlerde de kamu zararnn var olduğunu düşünüyorsa, ilgili tüm işlemleri inceleyerek kamu zararna ilişkin kesin miktar hesaplamaldr. Burada dikkat edilmesi gereken husus, bir hesap alannda örnekleme yaplmş olsa dahi kamu zararna ilişkin olarak bulunan hatalarn genellenemeyeceğidir. Kamu zarar oluşturan hatalar benzer olsalar bile, sorumlular ve miktarlar farkl olabilir. Ayrca denetçi, her bir işlemdeki kamu zararnn kesin miktarn ve sorumlularn belirlemek durumundadr.

Düzenlilik denetimleri srasnda mevzuata uygun bulunmayan işlemlerden kamu zararna yol açtğ tespit edilenler ayrlr. Kamu görevlilerinin kast, kusur veya ihmalleri sonucu kamu zararna sebep olan sorumlular saptanarak sorgu konusu yaplr. Ayn belgelerin değişik nitelikteki konular kapsamas halinde, her konu ayn sorgu maddesi içinde fkralar halinde gösterilebilir.

RAPORLAMA

176

Sorgu maddelerine, madde numaras verilir. Sorgularn bütün sayfalar resmî mühür ile mühürlenir ve her sorumluya ait sorgu ksmnn sonu denetçi/denetim ekibi ve grup başkan tarafndan imzalanr.

Sorgu kağtlarnda; her bir sorgu maddesinin üst ksmnda, denetlenen kurumun ad, ilişikli belgenin tarih ve numaras, kamu zarar miktar (bu miktar eldeki belgelere göre kesin olarak saptanamyor ise, ilişikli belgenin tutar yazlacaktr), kamu zararna sebep olan sorumlularn ad, soyad ve memuriyet unvanlar tablo halinde gösterilir.

Sorgu maddelerinin sonraki ksmnda, kamu zararnn hangi mevzuat hükümlerine aykrlk sonucu oluştuğu, kamu kaynağndaki artşa engel ya da eksilmeye nasl neden olunduğu ve kamu zararna sebep olan kamu görevlilerin kast, kusur ve ihmallerine ilişkin karar, işlem veya eylemlerinin neler olduğu açklanarak sorumlularn konu hakkndaki savunmalar istenir.

Sorgular savunmalar alnmak üzere sorgu kağtlarnda gösterilen her bir sorumluya tebligat hükümleri çerçevesinde tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde cevap vermeyen sorumlularn savunmalar dikkate alnmaz.

Bir takm sorgu, bilgi amaçl olarak kurum üst yöneticisi veya muhasebe yetkilisine gönderilir.

Tespit edilen kamu zararlarna ilişkin sorgu ve yarglamaya esas raporlar, düzenlilik denetimlerini yürüten ekipler tarafndan yazlr.

3.2.3 YARGILAMAYA ESAS RAPORLARIN DÜZENLENMESİ VE BAŞKANLIĞA SUNULMASI

Kamu zararna ilişkin konular, sorgudaki sraya göre rapora alnrlar.

Her rapor maddesi üç ksma ayrlr:

Birinci ksma, sorgu maddesi aynen alnr.

İkinci ksm, (Savunmalar) başlğ altnda düzenlenir ve bu ksma, kime ait olduğu belirtilmek suretiyle savunmalar aynen alnr. Sorumlularn savunmalar tamamen ayn nitelikte ise, yalnz birisi yazlarak bu husus ayrca açklanr. Sorguyu tebellüğ ettiği halde savunma göndermeyen sorumlular varsa, tebellüğ tarihi ve tebliğ ilanen yaplmş ise kesinleşme tarihi gösterilerek savunmasn göndermediği yazlr.

Üçüncü ksm, (Sonuç) başlğ altnda düzenlenir ve bu ksmda, savunmalarda ileri sürülen hususlar da karşlanmak suretiyle gerekçeli olarak tazmin hükmedilmesi, konunun ilgili mercilere bildirilmesi veya (I- Sayştaya verilmiş olan belgelerden suç teşkil eden fiillere ilişkin olanlarn doğrudan doğruya hesap mahkemesi kararyla ilgili daireye veya Cumhuriyet Savclğna gönderilmiş veya ayn nitelikte olan belgelerin yarg organlar, müfettiş ve tahkik kurullarnca istenmesi üzerine yine hesap mahkemesi kararyla, bu makamlara verilmiş ve yarglamann yaplabilmesi için bu belgelerin geri gelmesinin zorunlu bulunmuş olmas;


177

II- Yarg organlar, müfettiş ve tahkik kurullarnca alnmş olmalar nedeniyle belgelerin Sayştaya verilememesi; III- Yarg organlar, teftiş ve tahkik kurullarnn kararlarnn bilinmesine gerek görülmesi; IV- Geniş ve ayrntl incelemeyi icabettirmesi itibariyle raporda gereği saptanamayan hususlarn bilgi alma, toplama veya bilirkişi incelemesi yaptrlmas nedenleriyle daha sonra ek raporla bildirilmesinin zorunlu olmas hallerinde) hüküm dş braklmas isteminde bulunulur.

Tazmin hükmedilmesi istenen miktardan kimlerin ne miktarda ortaklaşa ve zincirleme veya tek başna sorumlu olduklar, sorumluluk yönünden sfatlar, kamu zararna sebep olamaya ilişkin illiyet bağ, memuriyet unvanlar ve isimleri belirtilir.

Denetçi tarafndan sorgu konusu yaplmakla beraber sorumlularn savunmalar üzerine kesin bir kanaat sahibi olunamamas halinde; tereddüt edilen konu, kendi görüşü de açklanmak suretiyle, ilişikli görülen hususta yaplacak işlem dairenin takdirine braklr.

Raporun takdimine veya bitimine ilişkin cümle veya maddeler bir hüküm ifade etmedikleri için yarglama konusu yaplmayacak olan hususlara da raporda yer verilemez.

Grup başkan, denetçi ile ayn fikirde değilse, gerekçeli olarak karş düşüncesini yazar.

Sorgunun tebliğinden sonra, sorumlular tarafndan tahsil edilen kamu zararnn konusu olduğu maddeler, yarglamaya esas rapora alnr. Raporun “Sonuç” ksmnda bu tutar içinde tazmin talebinde bulunulur. Ancak tahsilata ilişkin ilgili belgenin tarih ve numaralar yazlarak, tazmin hükmü karardan önce yerine getirildiğinden sorumlularndan tekrar tahsil edilmesine gerek bulunmadğ, ifade edilir.

Tahsil edilmek suretiyle ilişiği giderilen konular için (Sonuç) ksmnda tahsilatn tutar ve tahsilata ilişkin ilgili belgenin tarih ve numaralar yazlr. Ancak, sorumlulardan birinin dahi olsa ödemenin mevzuata uygunluğu yönünde savunma yapmas halinde, bu savunmada ileri sürülen hususlar da karşlanr.

Yarglamaya Esas Raporlar, raporu düzenleyen denetçi/denetim ekibi ve grup başkan tarafndan imzalanarak eki belgelerle birlikte Başkanlğa sunulur.


179

4- İZLEME



181

4.1 Gözden Geçirme (Denetimin İzlenmesi)

4.1.1 GİRİŞ

Denetimde kalite ve etkinliği sağlamak açsndan denetim çalşmasnn bütün aşamalarnn gözden geçirilmesi gereklidir. Gözden geçirmenin temel amac, mali tablolarla ilgili olarak verilen denetim görüşünün doğruluğundan, denetim görüşünü destekleyen yeterli ve uygun denetim kant toplandğndan ve gerçekleştirilen denetimin mevzuata uluslararas denetim standartlarna ve Sayştay uygulamalarna uygun olduğundan emin olmaktr.

Denetimde kalitenin ve etkinliğin sağlanmas denetim srasnda yaplan gözden geçirme, denetim sonrasnda ise kalite güvencesine yönelik gözden geçirme yolu ile sağlanr.

4.1.2 DENETİM SIRASINDA YAPILAN GÖZDEN GEÇİRME

Mali denetim çalşmalarnn gözden geçirilmesi, yürütülen çalşmalarn ve ulaşlan denetim sonuçlarnn fiilen denetimi yürüten denetçiler dşnda ekip başkan ve grup başkan tarafndan değerlendirilmesine ve böylece tek tarafl ulaşlan sonuçlarn başkalarnca da gözden geçirilmesine olanak sağlar.

Gözden geçirme, denetimin tamamlanma aşamasna braklmadan denetim çalşmas süresince her bir denetim aşamasndan sonra yerine getirilir.

Gözden geçirme, gözden geçirmeyi yapan grup başkan veya denetim ekibi başkanna denetim çalşmas üzerinde etkili bir kontrol uygulama imkan verir ve denetim sürecinde gerekli değişikliklerin zamannda yaplabilmesine katkda bulunur.Gözden geçirmeyi yapan grup başkan veya denetim ekibi başkan, ulaşlan denetim sonuçlar ile ilgili eksiklikleri düzeltme talebi ile ilgili denetçiye bildirir. Yaplan gözden geçirme çalşmalar çalşma kağtlar kullanlmak suretiyle belgelendirilir.

Denetimin gözden geçirilmesi Birinci Aşama Gözden Geçirme (Detayl) ve İkinci Aşama Gözden Geçirme (Genel) olmak üzere iki aşamada gerçekleştirilir:

4.1.2.1 Birinci Aşama Gözden Geçirme

Birinci aşama gözden geçirmede, denetim çalşmasnn bütün aşamalarnda düzenlenen denetimi destekleyici her bir çalşma kağd söz konusu çalşma kağtlarn düzenlememiş olan ekip başkan tarafndan detayl bir şekilde incelenir. Birinci aşama gözden geçirmede ilk olarak, denetim plannn gerektirdiği bütün işlerin yerine getirildiğinden ve düzenlenen çalşma kağtlarnda, yürütülen denetim çalşmalarnn gerektiği şekilde belgelendirilmiş olduğundan

İZLEME

182

emin olunur. Daha sonra denetimin farkl aşamalarnda yaplmş çalşmalarn ve ulaşlmş sonuçlarnn detayl bir şekilde incelenmesi ve değerlendirilmesi yaplr.

Gözden geçirmeyi yapan denetim ekip başkan, incelenen bütün çalşma kâğtlarna parafn koymak ve tarih atmak suretiyle yaptğ değerlendirmeyi kantlar. Ekip başkan, gözden geçirme srasnda açklğa kavuşturulmas gereken alanlar ve sorularla ilgili olarak denetim ekibi ile görüşmek sureti ile sonuca ulaşr. Ekip başkan tarafndan yürütülen gözden geçirme sonuçlar ve gözden geçirme ile ilgili olarak denetim ekibi ile yaplan çalşmalar çalşma kâğtlarnda özetlenir.

4.1.2.2 İkinci Aşama Gözden Geçirme

İkinci aşama gözden geçirmede, belirli çalşma kâğtlar seçilmek suretiyle grup başkan tarafndan incelenir. Grup başkan genel olarak denetimin kalitesini değerlendirir. İkinci aşama gözden geçirmenin kapsam, denetim ekibinin deneyim ve bilgi birikimine, denetimin karmaşklğna ve ikinci aşamada gözden geçirme yapan denetçinin kuruma yönelik risk değerlendirmesine bağl olarak farkllk gösterebilir.

Gözden geçiren grup başkan:

Denetim plannn, denetlenen kurumun tannmas temeline dayanan risk ve önemlilik kavramlarnn dikkate alnarak hazrlandğ,

Denetim plannn, denetimin nasl ve ne zaman yaplacağ ve mali tablolarla ilgili görüş oluşturmak amacyla gerekli denetim kantlarnn nasl sağlanacağn gösterecek şekilde hazrlandğ,

Denetime ilişkin alan çalşmasnn, yaplan ve onaylanmş denetim programna göre yürütüldüğü ve mali tablolarn önemli hata ve mevzuata aykrlk hususlar içermediğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kantlarnn toplandğ,

Onaylanmş denetim programndan sonra ortaya çkan önemli değişikliklerin dikkate alndğ,

Denetimle ilgili önemli hususlarn denetim süresince dikkate alndğ,

Denetimin, mevzuata, uluslararas denetim standartlarna ve Sayştay’n mali denetim politika ve prosedürlerine göre yürütüldüğü

Hususlarnda tam olarak ikna olmaldr.

İkinci aşamada gözden geçiren grup başkan, birinci aşamada gözden geçirme işini yapan denetim ekip başkan tarafndan hazrlanmş çalşma kâğtlarn özellikle incelemelidir.

Grup başkan incelenen bütün çalşma kâğtlarna parafn koymak ve tarih atmak suretiyle yaptğ değerlendirmeyi kantlar. Genel gözden geçirmenin sonuçlar, Grup Başkan tarafndan


183

çalşma kâğd kullanlmak sureti ile belgelendirilir. Denetim çalşmasn yapan denetçilerin cevaplamas gereken hususlar ve denetçilerin bu hususlara ilişkin getirdiği açklamalar gözden geçirme çalşma kâğdna açk bir şekilde kaydedilmelidir.

Her iki aşama gözden geçirmeyi yapan yetkililerin denetim süreci ile ilgili tespit ettikleri denetimin etkinliğini ve kalitesini etkileyen hususlar denetim tamamlanmadan önce mutlaka gerek ilgili denetçilerle gerekse denetim ekibi ile görüşmek yolu ile çözüme kavuşturmalar gerekmektedir.

4.1.3 KALİTE GÜVENCESİNE YÖNELİK GÖZDEN GEÇİRME

Denetim tamamladktan sonra kalite güvencesine yönelik gözden geçirmeler yaplr.

Kalite güvencesine ilişkin gözden geçirme, Sayştay’a;

Denetim çalşmasnn kanunlar, Sayştay uygulamalar ve uluslararas denetim standartlar ile uyumlu olduğu,

Denetim görüşünün denetim kantlaryla tamamen desteklendiği, Denetim ekipleri tarafndan doğru denetim görüşlerine ulaşldğ, Denetimlerden elde edilen iyi uygulama örneklerinin Sayştay geneline yaygnlaştrlmas, Düzenlilik denetim rehberinde geliştirilmesi gereken alanlarn tespit edilmesi,

hususlarnda katk sağlar.

Kalite güvencesine yönelik gözden geçirmeler, Başkanlkça, denetlenen kurumun denetlenmesine iştirak etmemiş ve yeterli mesleki tecrübeye sahip denetçilerden oluşturulan Kalite Kontrol Ekibi tarafndan yürütülür. Başkanlkça her yl tamamlanmş denetimler içerisinden belli sayda denetim seçilerek, denetim ekibinden bağmsz ekipler tarafndan denetim sonras kalite güvencesine yönelik gözden geçirme faaliyetlerinde bulunulur. Gözden geçirme çalşmas yolu ile denetimin planlama, uygulama, raporlama, gözden geçirme safhalarna ilişkin sonuçlarn;

Zamanlama Tamlk

Denetimin ve birinci ve ikinci gözden geçirmelerinin uygun bir şekilde yerine getirilip getirilmediği

Yaplan çalşmalarn belgelendirilmesinin ve özetlenmesinin tam bir şekilde yaplp yaplmadğ

Denetim görüşünü destekleyen uygun çalşmalarn ve değerlendirmelerin yaplp yaplmadğ

açlarndan değerlendirilir.

Kalite kontrol ekibi çalşmalarnda Ek-16 Kalite Kontrol Formunu kullanr. Kalite kontrol ekibi bu formu kullanarak denetim ekibi tarafndan hazrlanan yllk denetim dosyas üzerinden denetimin farkl aşamalarna ilişkin değerlendirmede bulunur.

İZLEME

184

Kalite kontrol ekibi, seçilen denetim faaliyeti ile ilgili olarak açklğa kavuşturulmas gereken her türlü konuda denetim ekibi ile görüş alşverişinde bulunabilir.

4.1.3.1 Kalite Güvencesine Yönelik Gözden Geçirmede Dikkat Edilecek Hususlar

Kalite Kontrol amac ile seçilen denetimlerin Sayştay’n her bir faaliyet alann temsil etmesine ve her bir denetim biriminin denetim faaliyetlerini kapsamasna dikkat edilmelidir. Ayrca kalite kontrol ekibinde yer alan denetçiler söz konusu hesabn denetimine iştirak etmemiş olmaldr.

Gözden geçirme ekibi çalşmalarnda özellikle şu hususlara dikkat edilir:

Denetim, denetlenen kurum faaliyetlerinin yeterince tannmas temeline dayanlarak planlanmş ve uygulanmş mdr?

Önemlilik düzeyi doğru belirlenmiş midir?

Risk değerlendirilmesi mali tablolara ilişkin önemli riskleri belirleyecek şekilde yaplmş mdr?

Seçilen denetim yaklaşm uygun mudur?

Uygun kontrol güvencesi elde edilmesinde kontroller doğru belirlenerek test edilmiş midir?

Denetim süresince bulunan her türlü hata doğru şekilde değerlendirilmiş midir?

Denetimin planlanmas ve uygulanmas denetim ekip başkan ya da grup başkan tarafndan zamannda gözden geçirilmiş ve onaylanmş mdr?

Denetim görüşünü destekleyecek yeterlilikte denetim çalşmas yaplmş mdr?

Mali tablolar ile ilgili doğru görüş verilmiş ve rapor düzenlenmiş midir?

Düzenlenen denetim raporu ve benzeri dokümanlardaki ifade tarzlar uygun mudur?

4.1.3.2 Kalite Güvencesine Yönelik Gözden Geçirmenin Sonuçlar

Kalite kontrol ekibi, çalşmalarnn sonunda denetim ekibini bilgilendirir ve eğer gerek görür ise ileriki denetimlerde dikkate alnmasna gerek görülen hususlar içeren bir öneriler raporunu denetim ekibine sunabilir. Denetim ekibi, kalite kontrol ekibinin önerileri doğrultusunda tespit edilen önemli eksikliklerin devam eden denetimlerde tekrarlanmamas için bir faaliyet plan hazrlamaldr. Takip eden kalite kontrol çalşmalarnda, bir önceki yl denetim ekibine yaplan tavsiyelerin yerine getirilmesindeki ilerlemeler dikkate alnr.

Kalite kontrol ekibi her yl Başkanlğa sunulmak üzere o yl ilgilendiren gözden geçirmelerin sonuçlarn özetleyen Yllk Denetim Kalite Güvencesi Raporu hazrlar. Bu rapor iyi uygulama örneklerini içerir ve bunlarn Sayştay’n yapacağ diğer denetimlerde nasl yaygnlaştrabileceğine ilişkin tavsiyelerde bulunur. Düzenlilik denetim rehberin geliştirilmesi gereken alanlarna işaret eder. Rapor ayrca rehberde yer aldğ şekilde gerçekleştirilmeyen uygulamalar ve rehberinin doğru uygulanmasn temin için alnmas gerekli tedbirlere ilişkin tavsiyeleri de içerir.


185

4.2 Denetim Sonuçlarnn İzlenmesi 4.2.1 GİRİŞ

Düzenlilik denetiminin başlca amaçlarndan biri de, denetim tavsiyelerinin uygulanmas yoluyla kamu kurumlarnn performansnn artrlmas ve kamuda hesap verebilirliğin sağlanmasdr. Bu amaç, izleme faaliyeti yoluyla gerçekleşir. Denetim sonuçlarnn izlenmesi, denetim raporlarnda belirtilen bulgulara ilişkin tavsiyelerin denetlenen kurum tarafndan ne ölçüde yerine getirildiğinin değerlendirilmesi amacyla yaplr. Bu amaca yönelik olarak, izleme safhas düzenlilik denetimlerinde önemli bir rol oynar. Raporlarda yer alan tavsiyelerin etkin ve zamannda uygulanmas, izleme faaliyeti ile daha kolay hale gelecektir.

İzleme faaliyeti, yerine getirilmeyen tavsiyeleri tespit etmekten ziyade tavsiyelerin uygulanmasn teşvik etmeye yönelik olmaldr. Denetçi, daha önceden tespit edilen zayflklarn düzeltilmesine odaklanmaldr.

4.2.2 İZLEMEYE İLİŞKİN GÖREVLENDİRME

Sayştay, Denetim, Planlama ve Koordinasyon Kurulunca belirlenen stratejik önceliklere ve yllk iş programna uygun olarak, denetim raporlarnda yer alan tavsiyelerin yerine getirilmesi ile ilgili gelişmeleri tespit etmek amacyla, grup başkanlklar nezdinde gerekli görevlendirmeleri yapar.

İzleme görevinin, önceki denetim ekibince yerine getirilmesi esastr. Bununla beraber, gerektiğinde farkl denetçilerin de bu faaliyeti yürütmesi mümkündür.

4.2.3 İZLEMENİN PLANLANMASI, UYGULANMASI VE RAPORLANMASI

İzleme faaliyeti; denetlenen kurumlar tarafndan, önceki yllara ait Sayştay raporlarnda yer alan önemli bulgulara ve tavsiyelere ilişkin olarak gerekli tedbirlerin alnp alnmadğnn sistematik bir kontrolüdür.

İzlemenin planlamas, izlemeye ilişkin yaplacak çalşmalarn tasarmdr. Denetim ekibi bu tasarmn bir çalşma kağd ile belgelemelidir. Planlama srasnda denetim ekibince izlemeye ilişkin denetim raporunda yer alan tavsiyeler listelenerek, bunlara ilişkin yaplacak görüşme ve incelemelerin neler olacağ belirlenir.

İzleme faaliyetini planlarken denetim ekibi aşağdaki hususlar dikkate almaldr:

İzlemenin yalnzca tavsiyelerin uygulanmasnn değerlendirmesine yönelik olacağ,

Raporda yer alan tavsiyelerin denetlenen kurumca yerine getirmesine imkan verecek yeterli zamann geçip geçmediği,

Tavsiyelere ilişkin olarak mevzuat ve benzeri değişikliklerin neler olduğu.

İZLEME

186

İzleme faaliyetinin uygulanmas, denetim ekibince denetim raporlarnda yer alan her bir tavsiye için kurumca gerekli tedbirlerin alnp alnmadğn tespit edilmesi ve buna ilişkin değerlendirmenin yaplmasdr. Tavsiyelerin yerine getirilmesindeki ilerlemeler ya da tavsiyelerin tamamen uygulanmasndaki başar derecesi denetçiler tarafndan dikkate alnmaldr. İzlemenin sonunda, denetim ekibi yaptğ değerlendirmeyi kurum yetkilileri ile paylaşarak görüşlerini almaldr.

İzleme faaliyetinin raporlanmas ise, tavsiyelerin yerine getirilmesine ilişkin değerlendirmelerin ilgili mercilere sunulmasdr. Raporlama, izleyen yllarn denetim raporunun içinde yaplabileceği gibi müstakil bir raporlama şeklide de yaplabilir. İzlemeye ilişkin raporlamada, kurumun sorunlarn çözülmesine ve tavsiyelerin yerine getirilmesine yönelik yeterli ya da hiç çalşma yapmamş olmas durumunda yeni tavsiyelere yer verilebilir.

İzlemeye ilişkin yaplan çalşmalar çalşma kağtlarnda gösterilir.



187

EKLER

SUNUŞ İÇİNDEKİLER ÖZET REHBER


189

EK- 1: Çalşma Kağd Format

...GRUP BAŞKANLIĞI-....DENETİM EKİBİ

….YILI DENETİM FAALİYETLERİ

Kurum Ad: …………………..

Çalşma Kağd No: ÇK …

Faaliyetin Ad:

Görev:

Düzenleyen ………(Denetçi/Denetçiler)

Gözden Geçiren:

Gözden Geçirme Tarihi:

Gözden Geçiren

Tarihi:

…………..(Ekip Başkan)

(…./…../…..)

…………..(Grup Başkan)

(…./…../…..)

Çalşma Kağdnn Düzenlenme Tarihi:

(…./…../…..)

YAPILAN ÇALIŞMALAR REFERANSLAR

EKLER

190

Ek 2: Kurumun Tannmas Kontrol Formu

Bilginin Türü Çalşma (Yapld/Yaplmad)

Referans

Çalşma

Kağd

Kurum İle İlgili Yasal Düzenlemeler

Kurum İle İlgili İkincil Mevzuat

Kurumun Ana Faaliyet Alan ve Faaliyet Gösterdiği

Sektördeki Konumu

Kurumun Organizasyon Yaps ve Görevleri

Kurumun Stratejik Plan, Performans Program ve Çalşma

Program’ndan Denetim Ylna Esas Faaliyetlerin ve Bütçe

Büyüklüklerinin Çkarlmas

Kurumun Denetim Yl da Dahil Olmak Üzere Bütçe

Tahmin ve Gerçekleşme Rakamlarnn, Gelir-Gider ve

Varlk-Yükümlülük Kalemlerinin Analizi

Kurum İle İlgili Muhtemel Yasal ve İdari Değişiklikler ve

Bu Değişikliklerin Etkileri

Denetlenen Kurumun, İdari ve Mali Açlardan Bağl veya

İlgili Olduğu Kurumlarla Olan İlişkileri

Kurumun Harcama Birimlerindeki Personel Yaps ve

Faaliyetleri

Meclisin, Hükümetin, Medyann ve Sivil Toplum

Örgütlerinin Denetlenen Kurumun Faaliyetleri ve

Faaliyetlerinin Raporlanmas Üzerindeki Etkileri

Kurum Hakknda Yazl ve Sözlü Basnda, İnternette ve

Diğer İletişim Platformlarnda Yer Alan Haberler

Kurumun veya Kurum İçindeki Birimlerin Taraf Olduğu

Mali Sonuç Doğuran Hukuki İhtilaflar ve Etkilediği Hesap

Ve İşlemler

Kurumun Önceki Yl Denetim Raporlarnda (Sayştay,

(şayet mevcut ise ) Teftiş Kurulu ve İç Denetim Birimi

tarafndan hazrlanan raporlar ve diğer çeşitli raporlar )

Konu Edilen Hususlar

İç Denetim Biriminin Cari Yl Denetim Programnda Yer

Alan Denetim ve İnceleme Konular

Mali İşlemlerin Muhasebeleştirilmesinde Kurumun Tabi


191

Olduğu Mevzuat, Kullanlan Muhasebe Sistemi, Mali Raporlama Sürecinin İncelenmesi

Kurumun Mali İşlemlerini Raporlamada Ve Yönetim Süreçlerinde Kullandğ Bilişim Sistemlerinin İncelenmesi

Planlamaya Esas Önemlilik Seviyesinin Belirlenmesi

Kurum Hesabnn Hesap Alanlarna Ayrlmas ve Hesap

Alanlar İle İlgili Ön Analitik İncelemeler

Özellik Gösteren Hesap ve İşlemlerle İlgili İlave Çalşmalar

Hesap Alanlar İle İlgili Mevzuatn, Yaynlanan Tüm Tebliğ

ve Esaslarn, Kurum İçi Düzenlemelerin Derlenmesi

Hesap Alanlarna İlişkin Süreç Akmlarnn Çkarlmas

Bilişim Sistemlerinden Etkilenen Hesap Alanlarnn Tespit

Edilmesi

Hesap Alanlarnn Önemli-Önemsiz Tasnifinin Yaplmas

Yapsal Risklerin Belirlenmesi

İç Kontrol Sistemleri İle İlgili Değerlendirme

Çalşmalarnn Yaplmas

*Bu değerlendirme yaplrken Ek 4’te yer alan İç Kontrol

Sistemini Değerlendirme Formu Esas Alnacaktr.

EKLER

192

Ek 3: Bilişim Sistemlerinden Etkilenen Hesap Alanlarnn Belirlenmesi Formu

No Yaplan İş İşi Destekleyen Bilişim Sistemi

(Program)

Etkilediği Hesap

Alanlar


193

Ek 4: İç Kontrol Sistemini Değerlendirme Formu

Aşağda yer alan iç kontrol sistemine ilişkin değerlendirmeler, 5018 sayl yasa kapsamnda faaliyet gösteren

kurumlarda iç kontrol sistemi ile ilgili kanaat edinmek üzere tasarlanmştr. Bu çalşmalar Maliye Bakanlğ

tarafndan yaynlanan iç kontrollere ilişkin mevzuattan derlenmiş olup tamamen örnek amaçldr. Denetçiler

kanaatlerini ve mesleki yeterliklerini kullanarak daha detayl ya da daha işlevsel soru setleri hazrlayabilir. Bu

form asgari düzeyde yaplacak çalşmalar içermekte olup özellikle kontrol faaliyetleri ile ilgili önleyici, tespit

edici ve düzeltici kontrollerin varlğ hesap alanlar ile ilgili çalşmalarda detaylandrlabilir.

İnceleme Bulgular Referans

Çalşma

Kağd

Kurum yönetimi ve çalşanlarnn iç kontrollerle ilgili bilgi sahibi

olmasna yönelik faaliyetler yaplmş mdr? Planlanan çalşma var

mdr? Kurum yöneticilerinin iç kontrol sisteminin kurulmas ve

çalşmas ile ilgili örnek faaliyetleri olmuş mudur?

Kurum personelinin tamam Etik Davranş İlkeleri’nden haberdar

mdr? Kamu Görevlileri Etik Sözleşmesi tüm çalşanlar tarafndan

imzalanmş mdr?

Kurumun misyonunun, vizyonunun, stratejik amaç ve hedeflerinin

tüm personel tarafndan öğrenilmesi ve sahiplenilmesi yönünde ne

tür çalşmalar yaplmştr?

Süreç kontrolünü sağlamak amacyla, tüm birimlerde malî

işlemlerin süreç akş şemas hazrlanmş ve üst yöneticinin onay ile

yürürlüğe konulmuş mudur?

Evraklar ve önemli belgeleri imzalamaya ve onaylamaya yetkili

kişiler yazl olarak belirlenip, ilgililere duyurulmuş mudur?

Uygun işe doğru personel görevlendirilmesine ilişkin ne tür politika

ve prosedürler uygulanmaktadr?

Hassas görevlere ilişkin prosedürler belirlenmekte ve personele

duyurulmakta mdr?

Her görev için gerekli eğitim ihtiyac belirlenip, eğitim faaliyetleri

planlanp uygulanmakta mdr?

Yer değiştirme, üst görevlere atanma, eğitim, özlük haklar gibi

insan kaynaklar yönetimine ilişkin hususlar yazl olarak belirlenip

personele duyurulmakta mdr?

Tüm harcama birimleri tarafndan birim faaliyet raporlar

düzenlenip, harcama yetkilileri tarafndan güvence beyan

EKLER

194


Çalşma

Kağd

verilmekte midir? Birim faaliyet raporlarnda yer alan bilgi ve

açklamalarn doğru ve güvenilir olup olmadğ nasl kontrol

edilmektedir?

Maliye Bakanlğ tarafndan yaymlanan iç kontrol standartlar

kapsamnda; iç kontrol sisteminin oluşturulmas, uygulanmas,

izlenmesi ve geliştirilmesi amacyla belirlenen standartlar ve bu

standartlar için gerekli şartlarn yerine getirilmesi ile ilgili ne tür

çalşmalar yaplmştr?

Maliye Bakanlğ tarafndan belirlenen standartlarn dşnda, kurum

tarafndan iç kontrollere yönelik olarak belirlenmiş ilave politika ve

prosedürler var mdr?

Muhasebe yetkilisi, 10.12.2003 tarih ve 5018 sayl Kanun’un 62.

maddesi ile 2005/9912 Karar Sayl Muhasebe Yetkililerinin

Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalşma Usul ve Esaslar Hakknda

Yönetmelikte belirtilen şartlar taşmakta mdr?

Mali hizmetler biriminde mali hizmetler uzman çalştrlyor ise bu

uzmanlar 5018 sayl Kanun’un 60. maddesinde belirtilen şartlar

taşmakta mdr?

İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslarda yer alan

limitleri aşan tüm taahhüt ve sözleşme tasarlar ön mali kontrole

tabi tutulmakta mdr? Ön mali kontrole gönderilmeyen taahhüt ve

sözleşme tasarlar var ise bu durum üst yönetime raporlamakta

mdr?

Ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilmediği halde

harcama yetkilileri tarafndan gerçekleştirilen mali işlemler var

mdr? Var ise aylk dönemler itibariyle üst yöneticiye bildirilmiş

midir?

İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslarda yer alan

ve ön mali kontrole tabi mali karar ve işlemlerin dşnda ön mali

kontrole tabi karar ve işlemler de belirlenmiş midir?

Ön mali kontrol görevini yürüten personelin mali işlem sürecinde

görev almasn engelleyen ne tür önlemler alnmştr?

İç kontrol sistemi yllk olarak değerlendirilmekte ve üst yöneticiye

raporlama yaplmakta mdr? Eksikliklerle ilgili önlemler ve


195


Çalşma

Kağd

faaliyetler planlanmakta mdr?

Kurumun sağladğ hizmetlerden yararlananlarn şikayet ve

önerilerinin alnp değerlendirileceği bir sistem kurulmuş mudur?

Şayet kurulmuş ise amaçlandğ gibi çalşamakta mdr?

Birim yöneticilerinin verdikleri görevleri takip edebildiği bir

yönetim bilgi sistemi var mdr?

Görevden ayrlan personel, iş ve işlemlerinin durumunu gösterir bir

rapor hazrlamakta ve ilgililere vermekte midir?

Kurumun hazrladğ ve uyguladğ Stratejik Plan’da değişiklikler

yaplmş mdr?

Kurum stratejik amaç ve hedeflerine yönelik riskleri yllk olarak

belirlemekte midir? Bu risklerin gerçekleşme olaslğn ve

muhtemel etkilerini analiz etmekte midir? Risklere karş eylem plan

hazrlamş mdr?

Harcama birimi yetkilileri, birimlerine ilişkin stratejik plan ve

performans programnda yer alan faaliyetleri personeline

duyurmakta mdr?

Personel, görevlerini yerine getirebilmek için gerekli ve yeterli

bilgiye zamannda erişebilmekte midir?

Bütçenin uygulanmas ve kaynak kullanm ile ilgili bilgilere, görevli

personel zamannda erişebilmekte midir?

İdare bütçesinin ilk alt aylk uygulama sonuçlar ve ikinci alt aya

ilişkin beklenti ve hedefleri, süresi içersinde kamuoyuna

duyurulmakta mdr? Mali Durum ve Beklentiler Raporu’nda yer

alan bilgi ve açklamalarn doğruluğu ve güvenilirliği nasl kontrol

edilmektedir?

Kurum personelinin hata, usulsüzlük ve yolsuzluklar rahatça

bildirebileceği mekanizmalar kurulmuş mudur?

GENEL DEĞERLENDİRME:

EKLER

196

Ek 5: İç Denetimin Etkinliğini Değerlendirme Formu

İnceleme Sonuç

(Evet/Hayr)

Referans

Çalşma

Kağd

Kurumda iç denetim birimi var mdr? Varsa;

- İç denetim birimi, kurumun yönetim biriminden ayr ve bağmsz bir

yaplanmaya sahip midir?

- Üst Yöneticiler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi’nde de yer aldğ

üzere iç denetçiler için uygun çalşma ortam, uygun fiziki ortam ve

donanm sağlanmş, yeterli sayda diğer personel ihtiyaçlar karşlanmş

mdr?

- İç denetçi olarak atananlar, 5018 sayl yasann öngördüğü temel

nitelikleri taşmakta mdr?

- İç denetçiler 5018 sayl Kanun’un 65. maddesinde öngörülen sertifikaya

sahip midir?

- İç denetçiler yukarda saylan şartlar dşnda, İç Denetim Koordinasyon

Kurulunca gerekli görülen diğer şartlar taşmakta mdr?

- Kamu idarelerine iç denetçi olarak atananlar, İç Denetim Koordinasyon

Kurulu koordinatörlüğünde, Maliye Bakanlğnca iç denetim eğitimine

tabi tutulmuşlar mdr?

- Kurumda ayn maddenin son fkrasna uygun olarak çkarlan

yönetmelikle belirlenen sayda iç denetçi çalşmakta mdr?

- Üst yönetici tarafndan onaylanmş yllk iç denetim program var mdr?

- İç denetçilere asli görevleri dşnda görev verilmiş midir?

- İç denetim raporlar ile bunlar üzerinde yaplmş işlemler İç Denetim

Koordinasyon Kurulu’na gönderilmiş midir?

- Kurumda iç denetçi olarak istihdam edilen personel, mesleğin

gerektirdiği bilgi, ehliyet ve temsil yeteneğine sahip midir?

İç denetim birimi, kurum yönetimine rehberlik etme fonksiyonunu etkin bir

şekilde yerine getirmekte midir?

İç denetim birimi tarafndan hazrlanan raporlar, bağmszlk ve rehberlik etme

fonksiyonunu yanstmakta mdr?

Kurumsal yapnn ve yönetim süreçlerinin etkililiğini değerlendirmeye yönelik

yaplmş mdr? Cevap Evet İse;


197

İnceleme Sonuç

(Evet/Hayr)

Referans

Çalşma

Kağd

Yaplan öneriler yerine getirilmekte midir?

Kaynaklarn etkili, ekonomik ve verimli kullanlmas bakmndan iç denetim

birimince, gerekli incelemeler yaplmakta ve önerilerde bulunulmakta mdr?

Harcama sonrasnda yasal uygunluk denetimi yaplmakta mdr?

İç denetim birimi tarafndan, idarenin harcamalarnn, malî işlemlere ilişkin

karar ve tasarruflarnn, amaç ve politikalara, kalknma planna, programlara,

stratejik planlara ve performans programlarna uygunluğu izlenip

değerlendirilmekte midir?

Malî yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimi yaplmakta ve gerekli

önerilerde bulunulmakta mdr?

Kurumun hedeflerine ulaşmasn engelleyebilecek riskleri belirleme, analiz

edip snflandrma ve alnmas gereken önlemler ile ilgili yaplan veya

planlanan bir çalşma var mdr? Cevap evet ise;

-Alnmas gereken önlemlerin uygulanmas takip edilip değerlendirilmekte

midir?

Denetim srasnda veya denetim sonuçlarna göre soruşturma açlmasn

gerektirecek bir duruma rastlandğnda, bu durum ilgili idarenin en üst

amirine bildirilmekte midir?

İç Denetim Birimi denetim ve inceleme konularn ve yllk programn

bağmsz olarak belirleyebilmekte midir?

İç Denetim Birimi denetim ve incelemeleri ile ilgili her türlü bilgi ve belgeye

kolaylkla erişebilmekte midir?

İç Denetim Birimi, birim faaliyetleri ile ilgili olarak üst yöneticiye raporlama

yapmakta mdr?

İç denetim birimi tarafndan hazrlanan İç Denetim Yönergesi var mdr?

Cevap evet ise;

-Yönerge, İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafndan hazrlanan Kamu İç

Denetim Birim Yönergesi’ne uygun olarak hazrlanmş mdr?

-Yönergede iç denetçilere yaptrlacak danşmanlk ve benzeri görevlerin

nitelik ve süreleri açkça belirtilmiş midir?

-Yönergede risk değerlendirmesi çalşmalar ile ilgili hususlar, Kamu İç

Denetim Risk Rehberi’ne uygun olarak düzenlenmiş midir?

EKLER

198

İnceleme Sonuç

(Evet/Hayr)

Referans

Çalşma

Kağd

İç Denetim Birimi, idarenin önemli riskleri, kontrol ve yönetim sorunlar ile

ilgili olarak üst yöneticiye düzenli olarak raporlama yapmakta mdr?

Sayştay denetimi srasnda, iç denetimin bulgularndan yararlanlacak hususlar

var mdr?

DEĞERLENDİRME:


199

Ek 6: Temel Düzeyde Bilişim Sistemleri Kontrollerini Değerlendirme Formu

Bu form, Referans sütunu hariç dört sütundan oluşmaktadr:

Birinci sütunda, bilişim sisteminden kaynaklanabilecek riskleri minimize etmek için kurum tarafndan

oluşturulmas gereken kontroller yer almaktadr.

İkinci sütunda, denetçinin bu kontrollerin oluşturulup oluşturulmadğn tespit edebilmesine yardmc olmas

için hazrlanmş değerlendirme sorular bulunmaktadr.

Üçüncü sütunda, değerlendirme sorularnn cevabn bulmak için denetçinin kullanmay uygun gördüğü

yöntemler (gözlem, belge inceleme, mülakat v.b) yer alacaktr. Denetçi, uygun göreceği yöntemlerle her bir

kontrol mekanizmasnn oluşturulup oluşturulmadğ noktasnda kant toplayacaktr.

Dördüncü sütunda ise, denetçinin inceleme sonunda, kurum tarafndan oluşturulmas gereken kontrol

mekanizmalarnn ne derecede oluşturulduğuna ilişkin görüşü, tespit ettiği kontrol zafiyetleri ve bu

zaafiyetlerden kaynaklanabilecek risklere ilişkin denetim bulgular yer alacaktr.

Bu form yardmyla her bir kontrol alan değerlendirilirken bu alanlara ilişkin risklerin ve bu risklerin

etkilerinin azaltlmas için alnmas gereken önlemlerin bilinmesi yerinde olacaktr.

Olmas Gereken

Kontroller

Kontrol Değerlendirme

Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

Politika Ve Strateji

Kontrolleri

Politika ve strateji kontrollerinin amac, uygun üst düzey BS politikalar ile

desteklenmiş güvenli bir bilişim ortam sağlamaktr.

PS 1- BS Stratejisi

Kurumun bilişim

sistemlerine ilişkin yazl bir

politika veya stratejisi

olmaldr.

- Kurumun, üst yönetim

tarafndan onaylanmş

bilişim sistemlerini de

kapsayan yazl bir politika ya

da strateji bildirimi var m?

- Düzenli aralklarla gözden

geçiriliyor mu?

- Uygulamaya geçirilmesi için

stratejik bir planlama süreci

var m?

PS 2- Risk

Değerlendirmesi

BS stratejisi, BS ye ilişkin

tehditleri, bu tehditlerin

- Bilişim sistemlerinden

kaynaklanabilecek riskler

değerlendiriliyor mu?

- Bu riskler düzenli olarak

EKLER

200

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

kuruma yönelik muhtemel

etkilerini ve bu tehditlere

karşlk risklerin etkisinin

nasl minimize

edilebileceğini gösteren

tasnif edilmiş risk

değerlendirmelerini

içermelidir.

gözden geçiriliyor mu?

- Risk değerlendirilmesi ile

görevli bir birim var m?

- Risk kütüğü tutuluyor mu?

PS 3-BS İşletimine İlişkin

Güvence

Kurum, bilişim sistemlerinin

istendiği gibi çalştğndan

emin olmak için BS’nin

denetlenmesini sağlamaldr.

- İç denetim birimlerinin

bilişim sistemlerini

denetlemesine ilişkin bir

düzenleme var m?

- Temel BS faaliyetlerinin

işletimi konusunda üst

yöneticilere güven sağlayan

bağmsz inceleme çalşmalar

yaplmakta m?

PS 4- BS Güvenlik

Politikas

Yönetim BS güvenlik

politikasn tanmlamaldr ve

bunun personel tarafndan

anlaşldğndan ve ilgili

politika ve prosedürlerin

uygulanmasndan sorumlu

olduklarnn bilindiğinden

emin olmaldr.

- Donanm, yazlm, veri ve

programlara erişimin yetkili

kullanclarla snrlandğn

güvence altna alan, BS

güvenliğini kapsayan bir

politika belgesi var m?

- Kurum personeli bu güvenlik

politikas konusunda

bilgilendirilmiş mi?

- Yönetim tarafndan

sorumluluklar tanmlanmş

ve onaylanmş m?

- Güvenlik ihlalleri

kaydediliyor, raporlanyor ve

gereği yerine getiriliyor mu?

PS 5- Teknik Destek - Son kullanclar


201

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

Kullanclar için zamannda

ve yeterli düzeyde teknik

yardm ve destek sağlayan

prosedürler olmaldr.

destekleyecek bir yap

(yardm masas) oluşturulmuş

mu?

PS 6- Sistem

Kontrollerinin

İncelenmesi

Sistem kontrollerinin

standartlara uygunluğunun

düzenli olarak incelenmesini

sağlayacak bir yap

oluşturulmaldr..

- Sistemler bilgi güvenliği

açsndan düzenli olarak

inceleniyor mu?

- Kurum sistemlerinin düzenli

aralklarla iş hedeflerine

uygun bir şekilde çalşmasn

temin eden bir kontrol

sürecine sahip mi?

- Sistemler tecrübeli sistem

mühendisleri tarafndan test

ediliyor mu?

- Test sonuçlar raporlanyor

ve uyumsuzluklar takip

ediliyor mu?

PS 7- Personel Politikas

Kurumun BS personel

eğitimi ve istihdamna ilişkin

politikalar olmaldr.

- Kurumun personel eğitimi ve

istihdamna ilişkin

politikalar var m?

- Pozisyonlar için eğitim /

formasyon yönünden hangi

kriterlerin aranacağ (işi

yürütmek için gerekli

beceriler) doğru bir şekilde

tespit edilmiş ve iş

tariflerinde yer almş m?

Bilişim sistemiyle ilgili

personel bu vasflar taşyor

mu?

- Çalşanlarn eğitimleri ve

mesleki gelişimleri

belgeleniyor ve izleniyor mu?

EKLER

202

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

Çalşanlar uygun eğitimleri

alyor mu?

PS 8- Belgeleme

Politikalar

Bilişim sisteminin yaps ile

bütün iş ve işlemler açkça

belgelenmeli ve bu

belgeleme inceleme amacyla

kolaylkla ulaşlabilir

durumda olmaldr

- Yazl belgeleme ve belge

tutma politikalar var m?

PS 9- Görevlerin

Ayrlmas

Görevlerin ayrlmas ile ilgili

politika ve süreçler

geliştirilmelidir.

- Görevlerin ayrlmasna ilişkin

politikalar var m?

PS 10- Yasal Uygunluk

Bilişim sistemlerine ilişkin

oluşturulan politika ve

prosedürler yasalara ve

düzenlemelere uygun

olmaldr.

- Bilişim sistemlerine ilişkin

oluşturulan politika ve

prosedürler yasalara ve

düzenlemelere uygun mu?

- Kullanlan programlar lisansl

m?

PS 11- Üçüncü Kişilerden

Hizmet Alm

Üçüncü kişilerden bilişim

sistemleri ile ilgili hizmet

almlar belirli usul ve

esaslara tabi olmaldr.

- Üçüncü kişilerden bilişim

sistemleri ile ilgili hizmet

almlarna ilişkin bir

düzenleme yaplmş m?

- Sözleşmelerde bilgi

güvenliğine ilişkin hükümler

var m?

Yazlm Geliştirme Ve

Değişim Yönetimi

Kontrolleri

Yazlm Geliştirme ve Değişim Yönetimi Kontrollerin amac, kurum stratejisi,

hedefleri ve amaçlar doğrultusunda bilişim sistemlerine ilişkin donanm ve

uygulama yazlmlarn geliştirmek, satn almak, uygulamaya koymak ve

güncellemek veya yenisi ile değiştirmek ve bilişim sistemlerinde üretilen verilerin

bütünlüğünü koruyarak değişimin iyi yönetilmesini sağlamaktr.


203

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

YGDY 1- Politika ve

Prosedürler

Kurum yazlm geliştirme ve

değişim yönetimine ilişkin

yazl politika ve

prosedürlere sahip olmaldr.

- Kurum yazlm geliştirme ve


yazl politika ve prosedürlere

sahip mi?

YGDY 2- Projelerin

Onaylanmas

Yazlm geliştirme ve


tüm projeler, kullanc ve

bilişim sistemleri

birimlerinin onay alndktan

sonra üst yönetim tarafndan

onaylanmaldr

- YGDY ilişkin projeler üst

yönetim tarafndan

onaylanyor mu?

YGDY 3- Geliştirme

Ortam

Yeni sistem kullanmda olan

sistemden farkl bir ortamda

geliştirilmelidir.

- Yeni sistem kullanmda olan

sistemden farkl bir ortamda

geliştiriliyor mu?

YGDY 4- Kullanclarn

Katlm

Kurum geliştirilmekte olan

sisteme, son kullanclarn

test aşamasnda aktif

katlmn sağlamaldr.

- Geliştirilmekte olan sistemin

performans kullanclar

tarafndan test edilip

onaylanyor mu?

YGDY 5- Eski ve Yeni

Sistemin Birlikte

Çalşmas

Geliştirilen yeni sistem

uygun çalştğ konusunda

yeterli düzeyde test

edildikten sonra, bir süre

- Geliştirilen sistem tamamen

uygulamaya geçmeden önce

kullanlmakta olan sistemle

paralel olarak çalştrlyor

mu?

EKLER

204

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

kullanlmakta olan sistemle

paralel çalştrlmal ve bu

uygulama bütünüyle

belgelenmelidir.

YGDY 6- Sistem

Geliştirenlerin Transferde

Görev Almamalar

Geliştirilen sistemin

kullanlacak olan ortama

geçirilmesi srasnda sistemi

geliştirenlerin görev

almamas sağlanmaldr.

- Geliştirilen sistem, sistemi

geliştiren personelden farkl

kişiler tarafndan canl

çalşma ortamna geçiriliyor

mu?

YGDY 7- Acil

Değişiklikler

Kurum acil değişiklik

ihtiyaçlarn karşlamada

yazl prosedürlere sahip

olmaldr.

- Acil sistem değişiklikleri için

kurum yazlm geliştirme ve

değişim yönetimi

çerçevesinde benzer bir süreç

izlenmekte midir?

Fiziksel ve Çevresel

Kontroller

Fiziksel kontrollerin amac, bilişim sistemleri donanm ve yazlmn kasten ya da

kazaen oluşan hasarlardan, doğal tehlikelerden, izinsiz erişim sonucu

bozulmadan, hasar verilmesinden ve hrszlktan fiziki olarak korumaktr.

FK 1- Politika ve

Prosedürler

Kurum fiziksel güvenlik

kontrollerine ilişkin politika

ve prosedürlere sahip

olmaldr.

- Kurumun BS teçhizat,

yazlm ve verilerin fiziksel

güvenliği için yazl politika

ve prosedürleri var m?

- Bu güvenlik belgeleri kurum

çalşanlarnn bilgisine

sunulmuş mu?

- Güvenlik önlemlerine ilişkin

sorumluluklar açkça

belirlenmiş mi?

FK 2- Yetkisiz Erişim

Kurum, bilişim sistemlerini

- BS unsurlarnn bulunduğu

bina ya da odaya erişim için


205

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

yetkisiz fiziksel erişimlerden

korumaldr.

kullanlan kaplar kilitli

tutuluyor mu?

- Güvenlik görevlileri, kimlik

kartlar ve elektronik giriş

kartlar gibi önlemler

kullanlmak suretiyle tesislere

erişim sadece buralar düzenli

olarak kullanmas gereken

personelle snrlandrlmş

m?

- İşten kovulan veya ayrlan

personelden anahtar ve

kimliklerinin alnmasn

öngören düzenlemeler

yaplmş m?

- Bu personelle ilgili olarak

güvenlik görevlilerine yazl

bilgi ulaştrlyor mu?

- Mesai dşnda çalşan

güvenlik görevlisi ve

temizlikçi gibi personelle ilgili

olarak özel kontrol

mekanizmalar ihdas edilmiş

mi?

- BS bulunduğu yerlere gelen

ziyaretçiler kontrol ediliyor

mu?

- Ziyaretçilerin kim olduklar,

ne iş yaptklar, kimi ziyaret

ettikleri, giriş ve çkş

saatlerini de içerecek şekilde

kaydediliyor mu?

- Ana bilgisayar odas veya veri

depolama birimi gibi hassas

EKLER

206

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

bölgelere giden ziyaretçilerin

kayd tutuluyor, imzalar

alnyor ve yanlarna refakatçi

veriliyor mu?

- Giriş kodlar düzenli olarak

değiştiriliyor mu?

- Stratejik noktalara video

kameralar konulmuş mu?

- Hrsz alarm kurulmuş mu?

- Hassas ve kymetli donanm

parçalar kilitlenmek suretiyle

muhafaza ediliyor mu?

- BS bulunduğu odaya giriş ve

çkşlar için güvenlik

görevlileri istihdam edilmiş

mi?

FK 3- Envanter Kaytlar

BS ekipmanlarna ilişkin

olarak demirbaş kaytlar

doğru yaplmal, ekonomik

ömrünü dolduran unsurlarn

da zamannda kaytlardan

çkarlmas sağlanmaldr.

- Donanm, yazlm ve diğer

bilişim sistemleri teçhizatnn

envanter kaytlarnn doğru

yaplmasna ilişkin önlemler

alnmş m?

- Satn alnan bütün BS

unsurlarnn kaytlara doğru

şekilde alnmas ve ekonomik

ömrünü dolduranlarn da

kaytlardan çkarlmasna

ilişkin tedbirler alnmş mdr?

FK 4- Çevresel Tehditler

Kurum BS güvenliğinin

sağlanmas için çevresel

kontrollerin de bulunmas

gerektiğini bilmeli ve gerekli

önlemleri almaldr.

- Yangn alarm ve buna ilişkin

güvenlik sistemi kurulmuş

mu?

- Uygun yangn söndürme

sistemleri kurulmuş mu?

- Su basknna karş donanm


207

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

yerden yüksekte kurulmuş

mu?

- Çat, su ve kanalizasyon

borularnn düzenli bakm

sağlanyor mu?

- Elektrik kaynakl problemler

yaşanmamas için güç

kaynaklar, destek

jeneratörleri ve voltaj

regülatörleri kurulmuş mu?

- Kullanlan cihazlarn

özelliklerine göre soğutma,

stma ve havalandrma

sistemleri oluşturulmuş mu?

- Ana BS merkezlerinin

bulunduğu odalarda anti-

statik döşemeler kullanlmş

m?

FK 5- Kritik Sistemler

Kurum, BS’nin önemli

unsurlarn sürekli gözetim

altnda tutmaldr.

- Kritik olarak görülen

faaliyetlere ilişkin BS düzenli

olarak gözden geçiriliyor mu?

FK 6- İş Sürekliliği

Kurum, iş faaliyetlerinin

sürekliliğini sağlamak için,

korunmas gereken bilgilerini

bir stratejiye dayal olarak

belirli periyotlarla

yedeklemelidir. Deprem gibi

olas bir doğal felaket sonras

en az kaypla sistemin

yeniden kurulmas ve iş

aksaklklarnn giderilmesi

- Kurum yedekleme stratejisine

sahip midir?

- Verilerin kaybolduğu veya

erişilemez olduğu

durumlarda, bilgi dosyalarn

korumak için yedeklenen

unsurlar, tekrar kullanlmak

üzere, kurum dşnda bir

yerde saklanmakta mdr?

- Olağanüstü durumlara ilişkin

bir plan var m, düzenli

EKLER

208

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

için planlar yaplmal ve

bunlar düzenli olarak test

edilmelidir.

olarak test edilip raporlanyor

mu?

FK 7- Koruma Araçlar

Bilişim sistemleri, zararl

yazlmlardan korunmaldr.

- Kurum bilişim sistemlerini

etkin şekilde koruyacak

sürekli güncellenen virüs

koruma yazlmlar kullanyor

mu?

FK 8-Firewall

Firewall diğer taraflar ile

olan iletişimin denetim izini

sağlamal, şüpheli faaliyetler

belirlendiğinde uyarmal ve

kurumun ağn virüslerden

korumaldr.

- Sistemde firewall kullanlyor

mu?

FK 9- Üçüncü Kişiler

Üçüncü kişiler kurumun veri

güvenliğinden sorumlu

olduğunda, kurum yeterli

yedekleme prosedürlerine

sahip olmal ve kurum

denetim hakkn sakl

tutmaldr.

- Veri güvenliğinden sorumlu

üçüncü kişiler, kurum

tarafndan denetleniyor mu?

- Veriler uygun şekilde

yedekleniyor mu?

FK 10- Verilerin Transferi

Verilerin transferinde ağ

yaplar, disketler veya diğer

taşma araçlar

kullanldğnda yönetim

transferin elektronik imza ve

veri şifreleme yöntemleri

kullanlarak hem tam hem de

doğru biçimde yapldğndan

emin olmak zorundadr.

- Veri transferine ilişkin

süreçler belirlenmiş mi?

- Verinin elektronik ortamda

transferinde, tam, doğru ve

gizli olmasn ve gönderinin

gönderen tarafndan

reddedilememesini sağlayacak

kontroller var m?


209

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

Verinin ağ yaps ile

iletiminde, iletilen verinin

formatnn belirlenmesi ve

otomatik hata belirleme ve

doğrulama olanaklarn

içeren bir iletişim

protokolünün olmas

gerekmektedir.

Mantksal Erişim

Kontrolleri

Mantksal erişim kontrollerinin amac, bilişim sistemlerinin her türlü yetkisiz

erişime ve bilginin değiştirilmesine, açğa çkartlmasna ve kaybna karş

korunmasdr.

MEK 1- Güvenlik

Yaklaşm

Kurumun BS’ne ve

uygulama programlarna

mantksal erişim güvenliğini

sağlayan bir erişim kontrol

politikas olmaldr.

- Kurumun, bir erişim kontrol

politikas var m? Bu

belgelenmiş ve

güncelleştirilmiş mi?

MEK 2- Kullanc Şifreleri

Her sistem kullancsnn

kendine özel ve kendisi

tarafndan tanmlanmş bir

şifresi olmaldr.

Bu şifrelerin belirli aralklarla

değiştirilmesini zorunlu klan

düzenlemeler yaplmaldr.

Kullanc şifreleri şifre

dosyalarnda kodlanarak

korunmaldr.

- Kurumun kullanc şifreleriyle

ilgili politikalar var m?

- (Biçim, parola değişikliği,

alfabetik veya saysal

karakterlerin kullanlmas,

gizlilik, yeniden

kullanlabilirlik, ortak şifre

kullanlmas, şifre paylaşm,

acil durum şifrelerinin

kullanlmas, tek yönlü veri

şifrelemesi konularnda

belirlenmiş bir politika var

m?)

- Yazlan şifrenin ekranda

görünmemesi sağlanyor mu?

EKLER

210

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

- Kullanc şifreleri şifre

dosyalarnda kodlanarak

korunuyor mu?

MEK 3- Kullanclarn

tanmlanmas

Ortak alanlar şifre

kontrolleri vastasyla

snrlandrlmal, seçilen

araçlar özel kullanc

vasflarna göre

kstlanmaldr.

- İşletim sistemine, veri

dosyalarna ve uygulamalara

erişimin kstlanmas için

mantksal erişim kontrolleri

kullanlyor mu??

- Belirli bir uygulama içerisinde

çalşmas gereken personelin

diğer uygulamalara erişimi

engelleniyor mu?

- Sisteme erişim ayrcalklar

tam olarak tanmlanyor mu?

- Kullanclarn sisteme

erişimleri yetki ve

sorumluluklarna bağl olarak

snrlandrlyor mu?

MEK 4- Zaman Aşm

Bütün sistemler eğer uzun

süre kullanlmyorsa zaman

aşmna uğramal, kullanclar

ekran koruyucu kullanmann

gereğinin farknda olmal

eğer çalşmaya devam

etmiyorlarsa program

kendiliğinden sonlanmaldr.

- Sisteme şifre ile giriş

yapldktan sonra, sistem açk

braklarak belirli bir süre

kullanlmadğnda otomatik

olarak kapanyor mu?

MEK 5- Oturum Açma

Snrlamas

Sistemin bütünlüğünü

koruyan oturum açma

prosedürleri olmaldr.

Sitem snrl sayda başarsz

- Sisteme erişmek için güvenli

oturum açma uygulamalar

var m?

- Sistem başarsz şifre giriş

denemelerini snrlandryor

mu?


211

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

şifre giriş teşebbüsüne izin

vermelidir.

MEK 6- Yetkisiz Erişim

Teşebbüslerinin Gözden

Geçirilmesi

BS veya kullanc birim

yöneticisi, düzenli olarak her

bir önemli sistemi,

uygulamalarn kimlik

doğrulamalarn, yetkisiz

erişim vakasn gözden

geçirmelidir. İşletim hatalar

ve erişim ihlalleri kütüklerde

kaydedilmeli ve kütükler

belirli aralklarla

incelenmelidir.

Normal olmayan ve

beklenmeyen hususlar takip

altna alnmaldr.

- Sisteme yetkisiz giriş

denemeleri kullanc

kütüklerine kaydedilip

periyodik olarak gözden

geçiriliyor mu?

- Dşardan sisteme giriş

denemeleri yönetime

raporlanyor mu?

MEK 7- Kullanc

Hesabnn Devre Dş

Braklmas

Kullancnn eş zamanl

olarak birden fazla oturumu

kullanmas önlenmelidir.

Belirli sayda başarsz

oturum açma teşebbüsünden

sonra kullanc hesaplar

kullanlamaz hale gelmelidir.

- Sistem ayn şifre ile ayn anda

birden fazla giriş yaplmasna

izin veriyor mu?

- Belirli sayda başarsz şifre

denemesinden sonra sistem o

şifrenin kullanmn devre dş

brakyor mu?

MEK 8- Görevden

Ayrlmalar

Kurum tarafndan,

personelin görev değişikliği

- Kurumdan ayrlan personelin

sisteme erişim yetkileri derhal

kaldrlyor mu?

EKLER

212

Olmas Gereken

Kontroller


Sorular

Belgeleme

ve İnceleme

Yöntemi

Denetim

Bulgular

Referans

olduğunda veya işten

ayrldğnda sisteme erişim

haklarnn güncellendiği veya

iptal işlemlerinin yapldğ

güvencesini veren resmi

politika ve prosedürler tesis

etmelidir. Erişim haklar ile

ilgili insiyatif yöneticide

olmaldr.

MEK 9- Yönetici Haklar

Yönetici haklar ancak işini

yapmak için bu yetkiye

ihtiyaç duyan snrl sayda

kişiye verilmelidir. Sistem

yöneticisi veya ayrcalkl

kullanclarn faaliyetleri

kütüğe kaydedilmeli ve

belirli aralklarla gözden

geçirilmelidir.

- Sistem yöneticilerinin

ayrcalkl yetkilerini nasl

kullandklar takip ediliyor

mu?


213

Ek 7: Yapsal Risk Değerlendirme Formu

Hesap Alan Yapsal Risk Göstergeleri

1. Hesap Alan

Hesap Alan İçin Belirlenen Yapsal Risk Seviyesi:

2. Hesap Alan


3. Hesap Alan


4. Hesap Alan


5. Hesap Alan


EKLER

214

Ek 8: Kontrol Riski Değerlendirme Formu

Hesap Alan Kontrol Riski Göstergeleri Risk

Seviyesi

1. Hesap Alan

Hesap Alan İçin Belirlenen Kontrol Riski Seviyesi:

2. Hesap Alan


3. Hesap Alan


4. Hesap Alan


5. Hesap Alan



215

Ek 9: Riskleri Birlikte Değerlendirme Formu

Yapsal Risk ve Kontrol Riski Değerlendirme Formu

Hesap Alan Yapsal Risk

Seviyesi

Kontrol Riski

Seviyesi

Birleştirilmiş


(Yüksek/Orta/Düşük)

EKLER

216

Ek 10: Kontrol Testleri Formu

1. Kontrol Testleri Formu aşağda yer almaktadr.

2. EK 10/1, EK 10/2, EK 10/3, EK 10/4, EK 10/5, EK 10/6, EK 10/7, EK 10/8 numaral örnek formlarda

hesap alan temelinde denetim hedefleri itibariyle kontrollerin test edilmesine yönelik, baz hesap alanlarna ilişkin

örnek mahiyetinde ana kontrol sorularna ve kontrollere yer verilmiştir. Denetlenen kurumun yapsna bağl olarak

ana kontrol sorularnn saysnn ya da mahiyetinin değişiklik arz etmesi mümkün bulunmaktadr. Diğer taraftan

ana kontrol sorularna karşlk gelebilecek kontroller yok ise bunun, her zaman için ana kontrollerin bulunmadğ

anlamna gelmediği ve eşit derecede geçerli başka kontrollerin mevcut olabileceği dikkate alnmaldr.

3. Kontrol Testleri Formu başvuru kolaylğ açsndan hesap alan temelinde düzenlenmiş olmakla birlikte bir

kurumun sahip olduğu önemli kontrol mekanizmalarnn değerlendirilmesinde, birden fazla hesap alann

ilgilendiren kontroller denetçi tarafndan gözden kaçrlmamaldr.

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:

Ana Kontrol

Sorular

Örnek Kontroller Değerlendirme Referans Çalşma Kağd

Tamlk

Gerçekleşme

Doğruluk

Uygunluk


217

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:

Ana Kontrol

Sorular

Örnek Kontroller Değerlendirme Referans Çalşma Kağd

Snflandrma ve Anlaşlrlk

Dönemsellik

Aidiyet

Değerleme

Mevcudiyet

EKLER

218

Ek 10/1: Kontrol Testleri Formu - Yatrm Harcamalar (Örnek)

Ana Kontrol Sorular Örnek Kontroller Değerlendirme Referans Çalşma

Kağd

Tamlk

1- Tüm işlemlerin kayt

altna alnmasn sağlayan

kontroller var mdr?

1.1 Hakediş raporu, hak ediş icmali, yaplan

işler listesi, fiyat fark icmali, proje ve

metrajlar ile taahhüt evrak ve sözleşme

tasarlar üzerinde ön mali kontrolün ne

şekilde yapldğn ve hakediş ödemelerinin

yaplmasn sağlayan kontrollere baklr.

1.2 Ödeme belgesine ekli hakediş tutarlar ile

banka hesaplar dekontlarnn periyodik

olarak mutabakatnn ne şekilde yapldğna

baklr.

1.3 Eksik veya yanlş kaytlar tespit etmek

amacyla mali hizmetler birimi tarafndan ve

harcama birimindeki gerçekleştirme

görevlileri ve muhasebe yetkilisi tarafndan

yaplan kontrollere baklr.

1.4 Muhasebe yetkilisince hakediş

ödemelerinin yatay dikey toplamlarn

kontrolünün ve eki belgelerdeki toplamlar ile

ödeme belgesi toplamlarnn mutabakatnn

ne şekilde yapldğ kontrol edilir.

2. Ödemelerin yaplan işler

karşlğ olduğunu gösteren

kontroller var mdr?

2.1 Mali işlemler süreç akş şemasna uygun

harcama (hakediş ödemesi) sürecindeki

görevli gerçekleştirme görevlileri tarafndan

ödeme belgesi üzerindeki (önceki süreci ve

ödeme belgesine ekli belgelerin) kontrolünün

ne şekilde yapldğna baklr.

2.2 Ödemeye ilişkin olarak müteahhitlerden

gelen şikayetler hakknda işlem yaplp

yaplmadğna baklr.

2.3 Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatta (ör;

Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri


219


Kağd

Yönetmeliği, Kamu İhale Kanunu ve ikincil

mevzuat ile 5018 sayl Kanun vs) saylan

belgelerin ve yetkili imzalarn tamam

olmasna ve bunun muhasebe yetkilisince ne

şekilde kontrol edildiğine baklr.

2.4 Kontroller 1.1

2.5 Fiili olarak işlerin (yapm, mal ve hizmet)

yapldğn gösteren kaytlara baklr.

3. Ödemelerin gerçek ve

doğru bir şekilde

muhasebeleştirilmesini

temin eden kontroller var

mdr?

3.1 Muhasebe hesap kaytlar incelenir.

Gerçekleşme

4. Hayali kişilere yaplan

ödemeleri (fiktif ödemeleri)

engelleyecek veya tespit

edecek kontroller var mdr?

4.1 Hakediş ödemesinin hak sahibine

yaplmasna yönelik muhasebe yetkilisince

uygulanan kontrol prosedürlerine baklr.

4.2 Hakediş raporunda ödeme yaplan işler ile

yap işleri biriminden alnan veriler (yaplan

işler listesi) arasnda mutabakatn

sağlanmasna yönelik olarak kontrollerin ne

şekilde yapldğna baklr.

4. 3 Kontroller 2.5

4.4 Gerek manuel gerekse bilgisayar yardm

ile yaplan hak ediş hesaplamasnda verilerin

yetkili kişiler tarafndan hazrlandğnn ve

bunlara dşardan (sonradan ) müdahalenin

mümkün olup olmadğnn, verilerdeki

değişiklik ve düzeltmenin ne şekilde

yaplmakta olduğunun kontrolüne baklr.

4.5 İhale sürecindeki işlemler ile hakediş

hazrlama ve ödeme prosedürlerinin (görevler

ayrlğ ilkesine uygun olarak) farkl birimlerce

EKLER

220


Kağd

yerine getirilip getirilmediğine baklr.

4.6 Yetkisiz işlemlerin yaplmasn engellemek

amacyla periyodik kontrollerin mevcut olup

olmadğna baklr.

5. Ödemelerin hak sahibi

olmayan kişilere yaplmasn

engelleyen veya tespit eden

kontroller var mdr?

5.1 Kontrol 4.1

5.2 Kontrol 2.3

5.3 Kontrol 4.4

6- Yaplmayan bir iş/imalat

karşlğ olarak

müteahhitlere ödemede

bulunulmasn engelleyen

veya bu tür ödemeleri tespit

eden kontroller var mdr?

6.1 Kontrol 2.5

6.2 Kontrol 4.4

6.3 Toplam ödeme veya fiyat fark

tutarlarnda olağanüstü artşlarn gerçekleştiği

durumlara ilişkin kontrol süreçlerine baklr.

Doğruluk

7. Ödemelerin fazla veya

eksik hesaplanp ödenmesini

engelleyen veya bu tür

ödemeleri tespit eden

kontroller var mdr?

7.1 İlgili işlerle ilgili taahhüt evrak ve

sözleşme tasarlar ile hak ediş raporu

üzerinde mali hizmetler birimince ön mali

kontrol yapldğnn ve bunun sonucunda

düzenlenen “kontrol edilmiştir” şerhinin veya

“yazl görüş”ün incelenmesi.

7.2 Eğer ihale işlemleri ve hak ediş ödemeleri

bilgisayar yardm ile yaplyorsa kullanlan

programn ve verilerin güvenilirliğine ilişkin

kontrollere baklr.

7.3 Harcama sürecinde görevli gerçekleştirme

görevlilerince, hak ediş ödemelerinin verilen

teklife uygun hesaplandğnn kontrolüne

baklr.

8.1 Muhasebe yetkilisince, hak ediş ödemesi

ile ilgili en son aşamada gerçekleştirilen

maddi hatalara ilişkin kontrollere baklr.


221


Kağd

8. Yaplan işlerin ve fiyat

farklarnn hesaplanmasnda

esas alnan unsurlarn yanlş

oran ve miktarlarda

uygulanmas suretiyle

yaplan ödemeleri engelleyen

veya tespit eden kontroller

var mdr?

8.2 Kontrol 7.1

8.3 Kontrol 7.3

8.4 Kontrol 7.2

Uygunluk

9. Mevzuata aykr yaplan

(ödemenin yaplmas için

zorunlu şartlar taşmayan)

ödemeleri engelleyen veya

bunlar tespit eden

kontroller var mdr?

9.1Hakediş ödemesinin her aşamasndaki

yetkili görevlilerce yaplan (veri girişi,

ödemeler, kesintiler, v.b) işlemlerin ilgili

mevzuatna uygun olduğunun

(hesaplamasna, zamannda yatrlmasna v.b)

kontrolüne baklr.

9.2 Yetkilendirmelerin görevler ayrlğ

ilkesine uygun olarak yaplp yaplmadğna

baklr.

9.3 Gerekli diğer tüm ilave kontroller şartlar

dahilinde belirlenir.

Snflandrma

10. Ödemelerin yanlş

snflandrmasn (bütçesine,

bütçe tertibine, ayrntl

harcama programna göre)

ve özetlenmesini engelleyen

veya bunlar tespit eden

kontroller var mdr?

10.1 Mali hizmetler birimince ve harcama

sürecinde görevli gerçekleştirme

görevlilerince yaplan kontrollere baklr.

10.2 Kontrol 3.1

11. Gerektiği gibi

açklanmamş-bildirime

konu olmamş - özellik arz

eden ödemeleri engelleyen

veya tespit eden kontroller

var mdr?

11.1 Kontrol 3.1

11.2 Bu konuda üst düzey periyodik

kontroller olup olmadğna baklr.

EKLER

222

Ek 10/2: Kontrol Testleri Formu – Mal Almlar (Örnek)

Ana Kontrol Sorular Örnek Kontroller Değerlendirme Referans

Çalşma Kağd

1- Tüm işlemlerin kayt altna

alnmasn sağlayacak

kontroller var mdr?

1.1. Hem doğrudan temin usulü

hem de ihale yolu ile gerçekleştirilen

mal almlarnda harcama talep formu

yada benzer nitelikte bir belge

düzenlenip düzenlenmediğine,

düzenlenmişse ilgililerce imzalanp

imzalanmadğna baklr.

1.2. Harcama talep formu üzerinde

mali hizmetler birimi tarafndan

yaplan kontrollere (ödenek kontrolü

vb) baklr.

1.3. Tutar bir milyon TL’yi aşan mal

almlarna ilişkin taahhüt evrak ile

sözleşme tasarlarnn ön mali

kontrole tabi tutulup tutulmadğna

baklr.

1.4. Ön mali kontrole gönderilen

sözleşme tasarlar ile taahhüt

dosyalar üzerinde yaplan

kontrollere baklr.

1.5 Yaplan her sözleşme karşlğnda

“Taahhüt Kart” açlp açlmadğna

ve sözleşme ve hak edişlerin takibi

amacyla yaplan kontrollere baklr.

1.6 Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatta

(ör; Merkezi Yönetim Harcama

Belgeleri Yönetmeliği, Kamu İhale

Kanunu ve ikincil mevzuat ile 5018

sayl Kanun vs) saylan belgeler ile

yetkili imzalarn tamam olmasna ve

bunun muhasebe yetkilisince ne



223


Çalşma Kağd

1.7 Ödeme belgesine ekli fatura

tutarlar ile banka hesaplar

dekontlarnn periyodik olarak

mutabakatnn yaplp yaplmadğna,

yaplyorsa ne şekilde yapldğna

baklr.

1.8 Eksik veya yanlş bildirimleri

tespit etmek amacyla mali hizmetler

birimi tarafndan ve harcama

birimindeki gerçekleştirme

görevlileri ve muhasebe yetkilisi

tarafndan yaplan kontrollere

baklr.

1.9 Muhasebe yetkilisince

ödemelerin yatay dikey toplamlarn

kontrolünün ve eki belgelerdeki

toplamlar ile ödeme belgesi

toplamlarnn mutabakatnn ne

şekilde yapldğ kontrol edilir.

1.10.Söz konusu mal almlarna

ilişkin, alnan mal/mallar listesi, fiyat

fark icmali (varsa), taşnr işlem fişi,

taahhüt evrak ve sözleşme tasarlar

üzerinde ön mali kontrolün ne

şekilde yapldğna ve ödemelerin

yaplmasn sağlayan kontrollere

baklr.

1.11 Satn alnan tüm mallarn mal

alm giderleri hesabna kaydedilip

kaydedilmediğine ve buna yönelik




kontroller var mdr?

2.1.Mal almlarnda, taşnr işlem

fişleri ile faturann uygunluğuna

yönelik yaplan kontrollere baklr.

EKLER

224


Çalşma Kağd

2.2 Harcama sürecinde görevli

gerçekleştirme görevlileri tarafndan

ödeme belgesi üzerindeki (önceki

süreci ve ödeme belgesine ekli

belgelerin) kontrolünün ne şekilde

yapldğna baklr.





sayl Kanun vs) saylan belgelerin ve




2.4.Söz konusu mal almlarna

ilişkin, alnan mal/mallar listesi,

yaplan işler listesi, fiyat fark icmali

(varsa), taşnr işlem fişi, taahhüt

evrak ve sözleşme tasarlar

üzerinde ön mali kontrolün ne

şekilde yapldğna ve ödemelerin

yaplmasn sağlayan kontrollere

baklr.

2.5 Fiili olarak maln teslim alndğn

gösteren kaytlara baklr.

2.6 Ödemeye ilişkin olarak

yükleniciden gelen şikayet bulunup

bulunmadğna, bulunuyorsa şikayet

hakknda işlem yaplp yaplmadğna

baklr.

2.7. Sözleşmede öngörülen süre ve

şartlarda teslim edilmeyen mallar

için cezai işlem uygulanmasna

yönelik kontrollere baklr. (tutanak

vb)


225


Çalşma Kağd

2.8. Taşnr program kaytlar ile

ödemelerin uygunluğunun

sağlanmasna yönelik kontrollere

baklr.

2.9. Maln sözleşmeye uygun olarak

teslim edilip edilmediğini sağlayan

kontrollere baklr.


doğru bir şekilde

muhasebeleştirilmesini temin


3.1 Muhasebe hesap kaytlar

incelenir.

3.2.Ödeme emri belgeleri üzerinde

sorumlular ve diğer görevliler

tarafndan yaplan kontrollere ve

ödeme emri belgelerinin sorumlular

tarafndan imzalanp

imzalanmadğna baklr

4. Ödemelerin hayali veya

hak sahibi olmayan kişilere

yaplmasn engelleyen veya

tespit eden kontroller var

mdr?

4.1 Mal almna ilişkin ödemelerin

hak sahibine yaplmasna yönelik

muhasebe yetkilisince uygulanan

kontrollere baklr.

4.2 Ödeme yaplan mallar ile mal

almn sağlayan birimlerden alnan

veriler ( teslim alnan mal listesi)

arasnda mutabakatn sağlanmasna

yönelik olarak kontrollerin ne

şekilde yapldğna baklr.



4.4 Gerek manuel gerekse bilgisayar

yardm ile yaplan hak ediş

hesaplamasnda verilerin yetkili

kişiler tarafndan hazrlandğnn ve

bunlara dşardan (sonradan )

müdahalenin mümkün olup

olmadğnn, verilerdeki değişiklik ve

düzeltmenin ne şekilde yaplmakta

EKLER

226


Çalşma Kağd

olduğunun kontrolüne baklr.

4.5 İhale sürecindeki işlemler ile

hakediş hazrlama ve ödeme

prosedürlerinin (görevler ayrlğ

ilkesine uygun olarak) farkl

birimlerce yerine getirilip

getirilmediğine baklr.

4.6 Yetkisiz işlemlerin yaplmasn

engellemek amacyla periyodik

kontrollerin mevcut olup olmadğna

baklr.

5- Satlmayan bir mal karşlğ

olarak yüklenicilere ödemede

bulunulmasn engelleyen

veya bu tür ödemeleri tespit













5.3.Toplam ödeme veya fiyat fark

tutarlarnda olağanüstü artşlarn

gerçekleştiği durumlara ilişkin

kontrol süreçlerine baklr.

6- Mal giriş, transfer ve

çkşlarnn tam olarak

kaytlara girmesini sağlayacak

kontroller var mdr?

6.1 Mal girişlerinde (satn alma,

hibe, saym fazlas, başka birimden

transfer, atölyelerde üretim vs.)

ayniyat giriş ve değerleme

belgelerinin düzenlenmesi, bu

belgelerin tam ve zamannda ayniyat

birimine intikali ve bu suretle

dönemsel olarak ayniyat belge,


227


Çalşma Kağd

defter, cetvel, bilgisayar program vs.

ye geçilmesi, düzenli-sistemli şekilde

muhafazas, muayene ve kabul

komisyonu tutanaklaryla bağlant

kurulmas, ayniyat belge, defter,

cetvel, bilgisayar program verileri

arasnda mutabakat sağlanmas

süreci üzerindeki kontrollere baklr.

6.2 Mal çkşlarnda (satlma, fire,

saym noksanlar, başka birimlere

transfer, hurdaya ayrlma, krlma,

bozulma vs.) ayniyat çkş ve

değerleme belgelerinin

düzenlenmesi, bu belgelerin tam ve

zamannda ayniyat birimine intikali

ve bu suretle dönemsel olarak

ayniyat belge, defter, cetvel,

bilgisayar program vs. ye geçilmesi,

düzenli-sistemli şekilde muhafazas,


bilgisayar program verileri arasnda

mutabakat sağlanmas süreci

üzerindeki kontrollere baklr.

7. Belge, defter, cetvel,

bilgisayar program ayniyat

kaytlarnn, birim, ambar-

depo ve alanlardaki fiilen

mevcut olan ayniyatla

uygunluğunu gösteren

kontroller var mdr ?

7.1 Yetkili saym komisyonlarnca

ambar-depo, birim vd. alanlarda yl

sonu saymlar ve saym sonuçlarnn

tutanağa bağlanmas, saym ve icmal

cetvellerine aktarlmas, saym fazla

ya da noksanlar olmas halinde

mevzuat çerçevesinde giriş ya da

çkş yaplmas konularnda yaplan

kontrollere baklr.

7.2 Yl içinde gerek üst yönetimce

gerekse ayniyat saymanlarnca kendi

birimlerine ait mallar için yaplan

EKLER

228


Çalşma Kağd

kontrollere baklr.

8. Kaytlara intikal etmeksizin

mal çkşlarn ya da noksan

girişleri engelleyecek veya

tespit edecek kontroller var

mdr?

8.1 Mal çkşnn, talep sahibine ya

da talep eden birimlere talep fişi

karşlğnda teslim alndğna dair

imza vs. belgelemek suretiyle ve ilgili

ayniyat kaytlarna işlenmesine

yönelik kontrollere baklr.

8.2 Mal satn almalarda ihale,

muayene-kabul, fatura vs. belgeleme,

ambar-depo ya da birimlere girişler


8.3 Satn alma dşnda mal

girişlerinde ( hibe, transfer, saym

fazlas vs) fatura, tutanak, onay

belgesi, değeri belli olmayanlar için

kymetlendirme belgesi vs. üzerine

kontrollere baklr.



















229


Çalşma Kağd



kontrollere baklr.


yardm ile yaplan mal












kontroller var mdr?

9.1 Mal almlaryla ilgili taahhüt

evrak ve sözleşme tasarlar ile hak

ediş raporu üzerinde mali hizmetler

birimince ön mali kontrol

yapldğnn ve bunun sonucunda

“kontrol edilmiştir” şerhinin

bulunup bulunmadğ kontrol edilir.

9.2 Eğer ihale işlemleri ve hak ediş

ödemeleri bilgisayar yardm ile

yaplyorsa kullanlan programn ve

verilerin güvenilirliğine ilişkin

kontrollere baklr.


gerçekleştirme görevlilerince,

ödemelerin verilen teklife uygun

olarak hesaplanmasna yönelik

kontrolüne baklr.

9.4. Sözleşme ile belirlenen tutarlarn

kesintilerle birlikte doğru olarak

hesaplanp hesaplanmadğna ve

buna yönelik yaplan kontrollere

baklr.

EKLER

230


Çalşma Kağd

9.5. Fatura tutar ile ödeme emri

belgesinde yer alan tutarlarn

uygunluğuna yönelik kontrollere

baklr.




oran ve miktarlarda

uygulanmas suretiyle yaplan



mdr?

10.1 Muhasebe yetkilisince, hak ediş

ödemesi ile ilgili en son aşamada

gerçekleştirilen maddi hatalara ilişkin

kontrollere baklr.

10.2 Mal almlaryla ilgili taahhüt











kontrollere baklr.


gerçekleştirme görevlilerince, hak

ediş ödemelerinin verilen teklife

uygun hesaplandğnn kontrolüne

baklr.

11. Mal saymlarnn (adet,

miktar, ölçü vs.) eksik veya

fazla yaplmasn, mal

kymetlendirmelerinin düşük

ya da fazla yaplmasn

engelleyen veya tespit eden

kontroller var mdr?












231


Çalşma Kağd







11.2 Mal çkşlarnda (satlma, fire,

saym noksanlar, başka birimlere

transfer, hurdaya ayrlma, krlma,

bozulma vs.) ayniyat çkş ve

değerleme belgelerinin

düzenlenmesi, bu belgelerin tam ve

zamannda ayniyat birimine intikali

ve bu suretle dönemsel olarak


bilgisayar program vs. ye geçilmesi,

düzenli-sistemli şekilde muhafazas,


bilgisayar program verileri arasnda

mutabakat sağlanmas süreci


11.3 Yetkili saym komisyonlarnca

ambar-depo, birim vd. alanlarda yl

sonu saymlar ve saym sonuçlarnn

tutanağa bağlanmas, saym ve icmal

cetvellerine aktarlmas, saym fazla

ya da noksanlar olmas halinde

mevzuat çerçevesinde giriş ya da

çkş yaplmas konularnda yaplan

kontrollere baklr.




kontrollere baklr.

11.5 Satn alma dşnda mal

EKLER

232


Çalşma Kağd

girişlerinde ( hibe, transfer, saym

fazlas vs) fatura, tutanak, onay

belgesi, değeri belli olmayanlar için

kymetlendirme belgesi vs. üzerine

kontrollere baklr.

11.6 Mal hesaplamalar bilgisayar

program ile yaplyorsa kullanlan

programn ve verilerin

güvenilirliğine ilişkin kontrollere

baklr.





bunlar tespit eden kontroller

var mdr?

12.1 Hakediş ödemesinin her

aşamasndaki yetkili görevlilerce

yaplan (veri girişi, ödemeler,

kesintiler, v.b) işlemlerin ilgili


(sözleşmeye uygunluğuna

hesaplamasna, zamannda

yatrlmasna v.b) kontrolüne baklr.

12.2 Yetkilendirmelerin görevler

ayrlğ ilkesine uygun olarak yaplp

yaplmadğna baklr.

12.3. Ödeme emri belgelerinin

harcama yetkilisi, gerçekleştirme

görevlisi ve muhasebe yetkilisi

tarafndan imzalanp

imzalanmadğna ve bu aşamada



ayniyat kaytlarn engelleyen


kontroller var mdr?

13.1 Ayniyat kayt sürecinin her


yaplan veri girişi, çkş vs. işlemlerin

ilgili mevzuatna (belge, defter,

cetvel vs.) uygunluğunu sağlamaya

yönelik olarak yaplan kontrollere


233


Çalşma Kağd

baklr.

13.2 Gerekli diğer tüm ilave

kontroller şartlar dahilinde belirlenir.




harcama programna göre) ve

özetlenmesini engelleyen


kontroller var mdr?

14.1 Mali hizmetler birimince ve

harcama sürecinde görevli

gerçekleştirme görevlilerince yaplan

kontrollere baklr.


incelenir.

15. Mallarn yanlş

snflandrlmasn ve yanlş

kodlanmasn engelleyen veya


mdr?

15.1 Merkezdeki ayniyat

saymanlğnca ya da ayniyat

saymanlarnca bu konuda yaplan

kontrollere baklr.

15.2 Mali hizmetler birimince


16. Mal alm giderlerinin

maln kullanlacağ dönemde

giderleştirilmesini temin eden

kontroller var mdr?

16.1 Cari dönemde kullanlmak

üzere satn alnan mallarn dönem

içerisinde giderleştirilip

giderleştirilmediğine baklr.

16.2. Bir yldan uzun dönemde

kullanlmak üzere satn alnan

mallarn aktifleştirilmiş olup

olmadğna baklr.

EKLER

234

Ek 10/3: Kontrol Testleri Formu – Hizmet Almlar- ( Örnek )


Çalşma Kağd

1- Tüm işlemlerin kayt altna

alnmasn sağlayacak

kontroller var mdr?

1.1. Hem doğrudan temin usulü

hem de ihale yolu ile gerçekleştirilen

hizmet almlarnda harcama talep

formu yada benzer nitelikte bir belge

düzenlenip düzenlenmediğine,

düzenlenmişse ilgililerce imzalanp

imzalanmadğna baklr.

1.2. Harcama talep formu üzerinde

Mali hizmetler birimi tarafndan


1.3. Tutar bir milyon TL’yi aşan

hizmet almlarna ilişkin taahhüt

evrak ile sözleşme tasarlarnn ön

mali kontrole tabi tutulup

tutulmadğna baklr.

1.4. Ön mali kontrole gönderilen

sözleşme tasarlar ile taahhüt

dosyalar üzerinde yaplan

kontrollere baklr.

1.5 Yaplan her sözleşme karşlğnda

“Taahhüt Kart” açlp açlmadğna

ve sözleşme ve hak edişlerin takibi

amacyla yaplan kontrollere baklr.





sayl Kanun vs) saylan belgeler ile




1.7 Ödeme belgesine ekli fatura

tutarlar ile banka hesaplar


235


Çalşma Kağd

dekontlarnn periyodik olarak

mutabakatnn yaplp yaplmadğna,

yaplyorsa ne şekilde yapldğna

baklr.

1.8 Eksik veya yanlş bildirimleri

tespit etmek amacyla mali hizmetler

birimi tarafndan ve harcama

birimindeki gerçekleştirme

görevlileri ve muhasebe yetkilisi


baklr.

1.9 Muhasebe yetkilisince

ödemelerin yatay dikey toplamlarn

kontrolünün ve eki belgelerdeki

toplamlar ile ödeme belgesi

toplamlarnn mutabakatnn ne

şekilde yapldğ kontrol edilir.

1.10.Söz konusu hizmet almlarna

ilişkin yaplan işler listesi, fiyat fark

icmali (varsa), taahhüt evrak ve

sözleşme tasarlar üzerinde ön mali

kontrolün ne şekilde yapldğna ve

ödemelerin yaplmasn sağlayan

kontrollere baklr.

1.11 Hizmet almlarna ilişkin tüm

ödemelerin ilgili gider hesabna

kaydedilip kaydedilmediğine ve buna

yönelik yaplan kontrollere baklr



kontroller var mdr?

2.1.Hizmet almlarnda düzenlenen

puantajlar ile hak ediş ve eklerinin

uygunluğuna yönelik yaplan

kontrollere edildiğine baklr.


gerçekleştirme görevlileri tarafndan

ödeme belgesi üzerindeki (önceki

EKLER

236


Çalşma Kağd

süreci ve ödeme belgesine ekli

belgelerin) kontrolünün ne şekilde

yapldğna baklr.





sayl Kanun vs) saylan belgelerin ve




2.4.Söz konusu hizmet almlarna

ilişkin, yaplan işler listesi, fiyat fark

icmali (varsa), taahhüt evrak ve

sözleşme tasarlar üzerinde ön mali

kontrolün ne şekilde yapldğna ve

ödemelerin yaplmasn sağlayan

kontrollere baklr.

2.5 Fiili olarak hizmetin yerine

getirildiğini gösteren kaytlara baklr.

2.6 Ödemeye ilişkin olarak

yükleniciden gelen şikayet bulunup

bulunmadğna, bulunuyorsa şikayet

hakknda işlem yaplp yaplmadğna

baklr.

2.7. Sözleşmede öngörülen süre ve

şartlarda yaplmayan işler için cezai

işlem uygulanmasna yönelik

kontrollere baklr. (tutanak vb)

2.8. İşin sözleşmeye uygun olarak

yaplp yaplmadğn sağlayan

kontrollere baklr.


doğru bir şekilde


incelenir.


237


Çalşma Kağd



3.2. Ödeme emri belgeleri üzerinde

sorumlular ve diğer görevliler

tarafndan yaplan kontrollere ve

ödeme emri belgelerinin sorumlular

tarafndan imzalanp

imzalanmadğna baklr

4. Ödemelerin hayali veya

hak sahibi olmayan kişilere



mdr?

4.1 Hizmet almna ilişkin

ödemelerin hak sahibine yaplmasna

yönelik muhasebe yetkilisince

uygulanan kontrollere baklr.

4.2 Hakediş raporunda ödeme

yaplan işler ile hizmet almn

sağlayan birimlerden alnan veriler

(yaplan hizmet miktar) arasnda

mutabakatn sağlanmasna yönelik

olarak kontrollerin ne şekilde

yapldğna baklr.












4.5 İhale sürecindeki işlemler ile

hakediş hazrlama ve ödeme

prosedürlerinin (görevler ayrlğ

ilkesine uygun olarak) farkl

birimlerce yerine getirilip

getirilmediğine baklr.

EKLER

238


Çalşma Kağd

4.6 Yetkisiz işlemlerin yaplmasn

engellemek amacyla periyodik

kontrollerin mevcut olup olmadğna

baklr.

5- Yaplmayan bir iş/imalat

karşlğ olarak yüklenicilere

ödemede bulunulmasn



kontroller var mdr?












5.3.Toplam ödeme veya fiyat fark

tutarlarnda olağanüstü artşlarn

gerçekleştiği durumlara ilişkin

kontrol süreçlerine baklr.





kontroller var mdr?

6.1 Hizmet almlaryla ilgili taahhüt











kontrollere baklr.


gerçekleştirme görevlilerince, hak


239


Çalşma Kağd

ediş ödemelerinin verilen teklife

uygun olarak hesaplanmasna

yönelik kontrollere baklr.

6.4. Sözleşme ile belirlenen tutarlarn

kesintilerle birlikte doğru olarak

hesaplanp hesaplanmadğna ve

buna yönelik yaplan kontrollere

baklr.

6.5. Fatura tutar ile ödeme emri

belgesinde yer alan tutarlarn

uygunluğuna yönelik kontrollere

baklr.




oran ve miktarlarda

uygulanmas suretiyle yaplan



mdr?

7.1 Muhasebe yetkilisince, hak ediş

ödemesi ile ilgili en son aşamada

gerçekleştirilen maddi hatalara ilişkin

kontrollere baklr.

7.2 Hizmet almlaryla ilgili taahhüt











kontrollere baklr.


gerçekleştirme görevlilerince,

hakediş ödemelerinin verilen teklife

uygun olarak hesaplandğna yönelik


8. Mevzuata aykr yaplan 8.1 Hakediş ödemesinin her

EKLER

240


Çalşma Kağd




bunlar tespit eden kontroller

var mdr?


yaplan (veri girişi, ödemeler,

kesintiler, v.b) işlemlerin ilgili


(sözleşmeye uygunluğuna

hesaplamasna, zamannda

yatrlmasna v.b) kontrolüne baklr.

8.2 Yetkilendirmelerin görevler

ayrlğ ilkesine uygun olarak yaplp

yaplmadğna baklr.

8.3. Ödeme emri belgelerinin

harcama yetkilisi, gerçekleştirme

görevlisi ve muhasebe yetkilisi

tarafndan imzalanp

imzalanmadğna ve bu aşamada






özetlenmesini engelleyen


kontroller var mdr?

9.1 Mali hizmetler birimince ve

harcama sürecinde görevli

gerçekleştirme görevlilerince yaplan

kontrollere baklr.


incelenir.

10. Hizmet alm giderlerinin

ilgili olduğu dönemde

(hizmetin alndğ)

giderleştirilmesini temin eden

kontroller var mdr?

10.1 Hizmetin yerine getirildiği

dönem içerisinde giderleştirilip

giderleştirilmediğine ve buna yönelik

kontrollere baklr.


241

Ek 10/4: Kontrol Testleri Formu - Personel Ödemeleri (Örnek)


Çalşma

Kağd

1- Kurum tarafndan

personel özlük işlemlerinin

mevzuata uygun yaplmasn

sağlayacak bir sistem

öngörülmüş müdür?

1.1 Personel biriminin organizasyon

yapsnn ihtisaslaşmay ve etkin

çalşmay sağlayacak şekilde mi

kurulmuştur?

1.2 Birimde görevli personelin

nitelik ve nicelik olarak yeterli midir?

1.3 Birim amiri personel mevzuatna

ve iş sürecine hâkim midir?

1.4 Birim personeline gerekli eğitim

verilmiş midir?

1.5 Birimde çalşan personele ilişkin

yazl görev tanmlar yaplmş

mdr?

1.6 Görev tanmlamalarnn kişinin

iş sürecinde kendinden önce yaplan

işin kontrolüne imkân verecek

şekilde mi tasarlanmştr?

1.7 Yetki ve sorumluluk dağlmlar

koordinasyon sorununa yol açmakta

mdr?

2- Personel

atamalar(istihdam)

mevzuata uygun mudur?

2.1 Memur atamalar 657 sayl

Kanununda yer alan atamaya ve

memura ilişkin genel hükümlere

uygun olarak m yaplmştr?

2.2 Atamalar 190 sayl KHK’ye

uygun olarak tahsis edilen boş

kadrolara m yaplyor ?

2.3 Atamalar Görevde Yükselme ve

Unvan Değişikliği Yönetmeliğine

uygun olarak m yaplyor ?

2.4 Sözleşmeli statüye sadece

mevzuatta öngörülen kadrolarda

görev yapan personel mi geçiriyor ?

EKLER

242


Çalşma

Kağd

2.5 Sözleşmeli statüye geçirilen

personel mevzuatta öngörülen

şartlar taşyor mu ?

2.6 Hizmet alm kapsamnda

çalştrlan personel asli ve sürekli

görevlerde çalştrlyor mu?

3-Kadrosuz eleman

çalştrlmasn ve ödeme



mdr?

3.1 Dolu ve boş kadrolar gösteren

cetveller düzenleniyor mu?

3.2 Kadro cetvelleri, yan ödeme

cetvelleri ile sözleşmeli personel say

ve cetvelleri mali hizmetler biriminin

ön mali kontrollünden geçiyor mu?

3.3 Birim baznda personel artş ve

azalşlarn gösteren Personel

Bildirim Cetvelleri düzenlenerek

birim amirleri tarafndan onaylanyor

mu?

3.4 Personel Bildirim Cetvelinde

düzenlenen personel says ile ödeme

yaplan personel saysn birbirine

eşit midir?

3.5 Ücret ödemeleri kişinin işgal

ettiği kadro esas alnarak m

yaplmaktadr? (ödemenin kişinin

snfna, derecesine vs… uygun

yaplp yaplmadğna baklacak.)

4- Ödemelerin fiili çalşma


kontroller var mdr?

4.1 Puantaj ve mesai cetvelleri

periyodik olarak düzenleniyor mu?

4.2 Puantaj ve mesai cetvelleri birim

amiri tarafndan takip ediliyor mu?

İşe gelmemeyi alşkanlk haline

getirenlere ilişkin her hangi bir

müeyyide uygulanyor mu?

4.3 Personel hareket cetvelleri


243


Çalşma

Kağd

düzenlenerek işe yeni başlayanlarn

ve işten ayrlanlarn takibi yaplyor

mu?

4.4 Personel giriş-çkş sistemi

sağlkl veri üretiyor mu?

5- Ödemelerin fazla veya




kontroller var mdr?

5.1 Merkezi Yönetim Harcama

Belgeleri Yönetmeliğine göre

eklenmesi gereken belgelerin tam

mdr?

5.2 Tahakkuk biriminde görevli

personel nitelik ve nicelik olarak

yeterli midir?

5.3 Maaşlara ilişkin yaplan

hesaplamalar ve bordrolar birim

amiri tarafndan kontrol edilerek

onaylanyor mu?

5.4 Muhasebe yetkilisi mevzuata

göre yapmas gereken kontrolleri

yapyor mu?

5.5 Bordro icmalindeki tutar ile

ödeme emri belgesindeki tutarlar

birbirine eşit midir?

5.6 Gösterge, ek gösterge, zam ve

tazminatlara ilişkin katsay, oran ve

tutarlarn doğru alnyor mu?

5.7 Sözleşmeli personele yaplan

ödemeler sözleşmeye uygun mudur? 5.8 İşçilere yaplan ücret ödemeleri toplu iş sözleşmesine uygun mudur?

5.9 Kurumun asli personeli olmayan

kişilere (stajyer, avukat, kurul üyeleri

…) ödenen ücretler mevzuata uygun

mudur? 5.10 Ödeme emri belgesi üzerinde yetkililerin imzas tam mdr?

EKLER

244


Çalşma

Kağd

5.11 İlgili harcama biriminin ve eğer öngörülmüşse mali hizmetler biriminin kontrol edilmiştir şerhinin var mdr? 5.12 İlgili harcama birimince veya strateji birimince ödeneği vardr şerhinin var mdr?

6-Ödemelerin gerçek ve doğru bir şekilde muhasebeleştirilmesini temin eden kontroller var mdr?

6.1 Muhasebe biriminde görevli

personelin nitelik ve nicelik olarak

yeterli midir?

6.2 Muhasebe kayd hesap ve

analitik kod baznda doğru yaplmş

mdr? 7-Personel işlemlerine ilişkin Kurum tarafndan özel bir bilgisayar program kullanlyor ise programn güvenilir veri üretmesini sağlayan kontroller var mdr?

7.1 Program kullanma yetkisinin

personelin görev tanmna uygun

olarak verilmiş midir?

7.2 Programa girişte kişiye özel kullanc ad ve şifre var mdr?

7.3 Programdaki verileri değiştirme ve düzeltme yetkisi nasl kurgulanmştr ?

7.4 Veriler üzerinde yaplan

değişikliklerin server üzerinden

takibinin mümkün müdür?

7.5 Programa yetkisiz erişimi

engelleyecek kontroller var mdr?


245

Ek 10/5: Kontrol Testleri Formu - Yolluk Ödemeleri (Örnek)


Çalşma

Kağd

1-Ödemelerin mevzuata

uygun olmasn sağlayacak

kontroller var mdr?

1.1 Harcrah ödemelerine ilişkin

Kurum tarafndan hazrlanmş yazl

düzenlemeler var mdr?

1.2 Görev bildirim belgeleri birim

amiri tarafndan onaylanmş mdr? 1.3 Merkezi Yönetim Harcama

Belgeleri Yönetmeliğine göre

harcrah ödemelerinde ödeme emri

belgesine eklenmesi gereken belgeler

tam mdr?

1.4 Harcrah Kanununda öngörülen

snrlamalara uyulmuş mudur?

1.5Ödeme yaplan harcrah unsurlar

görevlendirme çeşidiyle uyumlu

mudur?

1.6Görev yolluğu bildirim

belgesindeki tutarlar ile ödeme emri

belgesinde yer alan tutar birbirine

eşit midir?

1.7 Ödemelerde maddi hata var

mdr?

1.8 Muhasebe yetkilisi mevzuata

göre yapmas gereken kontrolleri

yapyor mu? 1.9 İlgili harcama biriminin ve eğer öngörülmüşse mali hizmetler biriminin kontrol edilmiştir şerhi var mdr?

1.10 İlgili harcama birimince veya strateji birimince ödeneği vardr şerhi var mdr?

2-Harcrah ödemelerinin

yanlş snflandrlmasn ve

muhasebeleştirilmesini

2.1 Muhasebe kayd hesap ve

analitik kod baznda doğru yaplmş

mdr?

EKLER

246


Çalşma

Kağd

engelleyen veya bunlar tespit


2.2 Muhasebe biriminde görevli

personel nitelik ve nicelik olarak

yeterli midir?


247

Ek 10/6: Kontrol Testleri Formu- Alacaklar (Örnek)

120 Gelirlerden Alacaklar

121 Gelirlerden Takipli Alacaklar

127 Diğer Faaliyet Alacaklar


Ana Kontrol Sorular Kontrol Uygulamalar Değerlendirme Referans

Çalşma

Kağd

TAMLIK

1.Tüm alacaklarn izlenerek kayt

altna alnmasn sağlayan

kontroller var mdr?

1.1 Vadesi gelmiş alacaklarn

takibinin ilgili birim

tarafndan nasl yapldğ

kontrol edilir.

1.2 Vadesi gelmiş alacaklarn

takibi için özel bir bilgisayar

programnn kullanlp

kullanlmadğ kontrol edilir.

1.3 Alacaklarn takibinde bir

program kullanlyorsa

programn ve verilerin

güvenirliğine ilişkin kontrollere

baklr.

1.4 İlgili birim tarafndan

hazrlanan ödeme tablosunun

yetkili kişiler tarafndan

hazrlandğ, kontrol edildiği,

yetkisiz kişilerin müdahalesinin

olup olmadğ ve düzeltme

işlemlerinin nasl yapldğ

kontrol edilir.

1.5 Vadesi bir yln altna düşen

alacaklarn takibine ilişkin

kontrollere baklr.

1.6 Satş sonras peşin

alacaklarn, taksitli satş

EKLER

248


Çalşma

Kağd

alacaklarnn, gayrimenkul

kiralarnn, iştirak gelirlerinin ve

hizmet gelirlerinin taksit ve

gecikme faizlerinin takibine

ilişkin olarak ilgili birim


baklr.

1.7 Kurumun elinde bulunan

(şayet var ise) hisse senetlerini

muhafaza eden yatrmc

kuruluş ile ilgili birim

arasndaki teyitleşme ve

raporlama süreci kontrol edilir.

1.8 Yl sonunda 120

Gelirlerden Alacaklar ve 121

Gelirlerden Takipli Alacaklar

hesaplarna ilişkin olarak ilgili

birimler arasnda yaplan

mutabakatlaşma kontrol edilir.

1.9 Yl sonunda ilgili birimler

tarafndan hazrlanan tablo

üzerinden taksit ve faiz

ödemelerine ilişkin olarak ilgili

birimler arasnda yaplan

mutabakatlaşma kontrol edilir.

1.10 Gayrimenkul kira

gelirlerine ilişkin olarak ilgili

birim tarafndan hazrlanan

taksit bedeli ( işletme hakk

bedeli, kira bedeli v.b. ) ile faiz

tutarlarna ilişkin tablolarn,

imzalanan sözleşme

hükümlerine uygun olup

olmadğ kontrol edilir.


249


Çalşma

Kağd

1.11 Eksik veya yanlş kaytlar

tespit etmek amacyla ilgili

birimlerdeki gerçekleştirme

görevlileri ve Strateji

Geliştirme Daire Başkanlğ


baklr.

DOĞRULUK

2.Alacaklarn gerçek değeri ile

tahsil edilmesini sağlayan

kontroller var mdr?

2.1 Alacaklarn fazla veya eksik

hesaplanmasn engelleyen ve

bu tür ödemeleri tespit eden

kontroller ilgili birimlerde var

mdr?

2.2 Alacak tutarlarnn tespitine

ilişkin olarak ilgili birimler

tarafndan yaplan hesaplamalar

kontrol edilir.

2.3 Kontrol 1.4

2.4 Alacak tutarlarna ilişkin

olarak ilgili birimler tarafndan

yaplan kontroller

değerlendirilir. Alacak tutarnn

(peşin veya taksitli satş

alacaklarnn, gayrimenkul

kiralarnn, iştirak gelirlerinin,

hizmet gelirlerinin, taksit

faizlerinin ve gecikme

faizlerinin)

muhasebeleştirilmesine ilişkin

evrakn ve eki belgelerin

Strateji Geliştirme Dairesi’nde

ne şekilde kontrol edildiğine

baklr. ( Eki belgede gösterilen

EKLER

250


Çalşma

Kağd

tutar ile muhasebe fişinde

gösterilen tutar mutabakatnn

sağlanmas aşamasnda SGDB

ile ilgili birimler arasnda

oluşturulan kontrollere baklr.)

2.5 Muhasebe kaytlar kontrol

edilir.

2.6 Alacaklara ilişkin taksit

faizlerinin ve gecikme faizi

tutarlarnn doğru

hesaplanmasn temin etmek

üzere ilgili birimler ve SGDB

tarafndan yaplan kontroller

değerlendirilir.

2.7 Takipli alacaklara ilişkin

olarak tahakkuk ettirilen faizin

doğru hesaplanmasn temin

etmek üzere ilgili birimler ve

SGDB tarafndan yaplan

kontroller değerlendirilir.

2.8 İştirak gelirleri tutarlarnn

ilgili birim tarafndan nasl

tespit edildiği ve SGDB

tarafndan nasl kontrol edildiği

değerlendirilir.

2.9 Gayrimenkul kira bedeli

olan taksit tutarlar tahsil

edilirken ( kira bedeli döviz

cinsinden ise) doğru döviz

kurunun kullanlp

kullanlmadğna ilişkin ilgili

birimler ve SGDB tarafndan


251


Çalşma

Kağd

yaplan kontroller

değerlendirilir.

2.10 Gayrimenkul kira bedelleri

erken ödendiği takdirde, daha

önce hesaplanan faiz tutar ile

gerçekleşen faiz tutar

arasndaki farkn tespiti ve

muhasebeleştirilmesine ilgili

birimler ve SGDB tarafndan

yaplan kontroller

değerlendirilir.

UYGUNLUK/DÖNEMSELLİK

3.Alacaklarn zamannda tahsil

edilmesine ilişkin kontroller var

mdr?

İlgili yl kurum alacaklarnn

takibini sağlayan kontroller var

mdr?

3.1 Kontrol 1.1 – 1.2 – 1.5

3.2 Önceki yllara ait alacaklara

ilişkin tahsilatlarn ilgili birimler

tarafndan ne şekilde takip

edildiği kontrol edilir.

3.3 Peşin veya taksitli satş

alacaklarn ve gayrimenkul

kiralarnn takibine ilişkin

olarak ilgili birimler ve SGDB

arasndaki bilgilendirme süreci

kontrol edilir.

3.4 Zamannda tahsil

edilmeyen alacaklara ilişkin

olarak ilgili birimler tarafndan

yaplan işlemler değerlendirilir.

EKLER

252


Çalşma

Kağd

3.5 Zamannda tahsil

edilmeyen alacaklar ile ilgili

olarak, satş, devir veya kira

sözleşmelerinde ve

protokollerde yer alan cezai

hükümlerin gereklerinin yerine

getirilip getirilmediği kontrol

edilir.

3.6 İştirak gelirlerinin kurum

hesabna zamannda intikali

için ilgili birimler tarafndan

tesis edilen kontrollere baklr.

3.7 Kontrol 4.5

SINIFLANDIRMA

4.Alacaklarn gerçek ve doğru bir

şekilde snflandrlarak



4.1 SGDB tarafndan yaplan

kontroller değerlendirilir.

4.2 Peşin veya taksitli satş

alacaklar, gayrimenkul kiralar,

hizmet gelirleri ile taksit faizleri

ve gecikme faizleri, iştirak

gelirleri tahsilatlarna ilişkin

muhasebe kaytlarnn SGDB

tarafndan nasl yapldğ ve

kontrol edildiği incelenir.

4.3 Muhasebe kaytlar kontrol

edilir.

4.4 Vadesinde tahsil

edilemeyen alacaklarn 120

Gelirlerden Alacaklar

hesabndan 121 Gelirlerden

Takipli Alacaklar hesabna


253


Çalşma

Kağd

aktarlmasna ilişkin muhasebe

kaytlarnn SGDB tarafndan

zamannda yaplp yaplmadğ

kontrol edilir.

4.5 Vadesi 1 yln altna düşen

alacaklarn ilgili hesaplara ( 220

Gelirlerden Alacaklar

hesabndan 120 Gelirlerden

Alacaklar hesabna )

aktarlmasna ilişkin muhasebe

kaytlarnn ilgili birimde

SGDB tarafndan zamannda

yaplp yaplmadğ kontrol

edilir.

4.6 120-121-127 ve 220

hesaplarnda izlenen

alacaklardan döviz cinsinde

olan var ise, bu alacaklara

ilişkin oluşan olumlu ve

olumsuz kur farklarnn SGDB

tarafndan ilgili hesaplara doğru

bir şekilde kaydedilip

kaydedilmediği kontrol edilir.

4.7 Kontrol 1.8

4.8 Kontrol 1.9

4.9 Kontrol 1.11

EKLER

254

Ek 10/7: Kontrol Testleri Formu- Alacaklar (Örnek)

140 Kişilerden Alacaklar


Çalşma Kağd

Tamlk

1- Hesap ylnda ortaya çkan

ve kişilerden alacaklar

hesabnda takibi gereken tüm

alacaklarn kaydedilmesini

sağlayan kontroller var mdr?

1.1 Hesap ylndan önceki yl

kapanş kayd ile hesap yl açlş

kaydnda yer alan tutar karşlaştrlr.

1.2 Hesap ylnda ortaya çkan ve bu

hesapta takibi gereken alacaklarn

listesi alnarak bilgisayar

programndan alnan verilerle

karşlaştrlr.

1.3 İş avans olarak alnan tutarlarn

ilgili mevzuatnda öngörülen sürede

kapatlp kapatlmadğnn tespitine,

kapatlmayan tutarlarn 140 hesabna

aktarlmasna yönelik olarak ilgili

harcama birimleri ve Strateji



baklr.

1.4 Personel avans olarak alnan

tutarlarn ilgili mevzuatnda

öngörülen sürede kapatlp

kapatlmadğnn tespitine,

kapatlmayan tutarlarn 140 hesabna

aktarlmasna yönelik olarak ilgili

harcama birimleri ve Strateji



baklr.

Gerçekleşme


255


Çalşma Kağd

2. Kişilerden alacaklar

hesabna yaplan kaytlarn

ilgili olduğu dönemde

gerçekleşip gerçekleşmediğini

sağlayan kontroller var m?

2.1 İlgili birimlerden kişi borcuna

alnma ile ilgili olarak Strateji

Geliştirme Daire Başkanlğ’na yaz

geldiğinde izlenen prosedürler

incelenir.

2.2 Tahsilat izleme dosyalarna

alacak sra numaras verilip

verilmediği kontrol edilir.

2.3 Örnek tahsilat izleme dosyalar

ilgili biriminden istenilip,

muhasebeleştirilen işlemin gerçekten

ilgili olduğu dönemde gerçekleşip

gerçekleşmediği kontrol edilir.

Doğruluk

3. Kişi borcuna alnan

rakamlarn fazla veya eksik

hesaplanmasn engelleyen

veya bu tür hatalar tespit eden

kontroller var mdr?

3.1 İlgili birimden Strateji Geliştirme

Daire Başkanlğ’na

muhasebeleştirilmek üzere

gönderilen kişi borçlarna ilişkin

olarak, SGDB tarafndan

hesaplamalarn doğruluğuna ilişkin

bir kontrolün gerçekleştirilip

gerçekleştirilmediğine baklr.

3.2 Kişilerden alacaklar hesabna

ilişkin iş ve işlemlerin takibi ile ilgili

bir bilgisayar programnn mevcut

olup olmadğ kontrol edilir.

3.3 Kişilerden alacaklar hesab ile

ilgili Say2000i programna veri giriş

yetkisinin kimlerde olduğu; ayrca

daha önceki kaytlar üzerinde

sonradan değişiklik yaplabilmesinin

mümkün olup olmadğ kontrol

edilir.

3.4 İlgili birimden örnek tahsilat

izleme dosyalar alnarak, bu

EKLER

256


Çalşma Kağd

dosyalar üzerinde, hesaplamalarn

(anapara-faiz) doğru yaplp

yaplmadğ kontrol edilir.

3.5 Kişilerden alacaklar hesabnn

tahakkukunda görevli personelin

yetkinliğine baklr.

3.6 Kişilerden alacaklar hesabna

ilişkin yaplan hesaplamalarn ilgili

olduğu birim amirince kontrol

edilerek onaylanp onaylanmadğna

baklr.

3.7 Kişilerden alacaklar hesab ile

ilgili işlemlerin ön mali kontrole tabii

tutulup tutulmadğna baklr.

Uygunluk

4- Mevzuatn kişilerden

alacaklar hesabnda takibini

öngördüğü alacaklarn,

mevzuatn öngördüğü şekilde

takip ve tahsilini sağlayan

kontroller var mdr?

4.1 Kontrol 1.3

4.2 Kontrol 1.4

4.3 Kontrol 3.4

Snflandrma

5- Kişilerden alacaklar

hesabnn yanlş




yanlş muhasebeleştirilmesini

engelleyen veya bunlar tespit


5.1 Kontrol 3.1

5.2 Kontrol 3.2

5.3 Kontrol 3.3


257

Ek 10/8: Kontrol Testleri Formu – Taşnr Mal Yönetimi (Örnek)

Ana Kontrol Sorular

Örnek Kontroller Değerlendirme Referans Çalşma Kâğd

1. Muayene ve kabul

işlemleri usulüne

uygun yaplmş m?

Almlara ilişkin Muayene Kabul Komisyonu, ilgili harcama biriminin harcama yetkilisi tarafndan kurulmuş mu? 2.Muayene Kabul Komisyonu, biri komisyon başkan, biri işin uzman (özellikli malzemelerden anlayan teknik personel) olmak üzere en az 3 veya daha fazla tek sayda kişi ile yedek üyelerden mi teşekkül etmiş? 3.Muayene kabulü derhal yaplamayan mallar için taşnr geçici alnds düzenlenmiş mi?

2. Taşnr giriş

işlemleri usule uygun

yaplmş m?

1.Mal almlarnda giriş işlemi yaplacak olan bütün taşnrlarn kayd yaplyor mu? Taşnrlar sisteme giriş kayd yapldktan sonra taşnr kayt ve kontrol yetkilisine teslim edilmeden kullanldğ oluyor mu? Taşnrlarn sisteme giriş kayd yapldktan sonra harcama birimince herhangi bir ön kontrol yaplyor mu? 2.Taşnrlarn taşnr ve muhasebe sistemlerine giriş kayd yaplrken taşnr mal yönetmeliğine ekli taşnr kod listesindeki ayrnt kodlarnn verilmesine özen gösteriliyor mu, hatalar var m? 3.Ayn faturadaki farkl hesap kodundaki mallar için ayn numaral ayr ayr taşnr işlem fişi düzenlenmiş mi?

3. Taşnr kayt ve

kontrol yetkililerinin

yeterli olup

olmadğnn kontrolü

yaplyor mu?

1. Harcama yetkilileri, Taşnr Kayt Kontrol Yetkililerini görevlendirirken, taşnr kayt ve işlemlerini Taşnr Mal Yönetmeliği’nde belirtilen usule uygun şekilde yapabilecek bilgi ve niteliklere sahip personel (öncelikle memur yoksa diğer personel) arasndan görevlendirmeye özen göstermiş mi?

EKLER

258

Ana Kontrol Sorular


2. TKKY leri taşnr kayt sisteminin kullanm konusunda gerekli mevzuat ve sistem bilgisine sahip mi, bu yönde bir eğitim verilmiş mi? 3. TKKY leri Harcama biriminin malzeme ihtiyaç planlamasna yardmc olabiliyor mu? Bu konuda bir raporlama var m? 4. Taşnr kayt ve kontrol yetkilisi görevi devrederken gerekli devir işlemlerini yapyor mu? 5. Kullanmda bulunan dayankl taşnrlar bulunduklar yerde kontrol edip, saymlarn yapyor mu? 6. Muayene ve kabul işlemi hemen yaplamayan taşnrlar kontrol ederek teslim alp, bunlarn kesin kabulü yaplmadan kullanma verilmesini önlüyor mu? 7. Taşnrlarn yangna, slanmaya, bozulmaya, çalnmaya ve benzeri tehlikelere karş korunmas için gerekli tedbirler alnmş m? 8. Ambar saymn ve stok kontrolünü yapp, harcama yetkilisince belirlenen asgarî stok seviyesinin altna düşen taşnrlar harcama yetkilisine bildiriyor mu? 9. Taşnr kayt ve kontrol yetkililerinden 2489 sayl Kanunun değişik 2 nci maddesinde belirtilen tutarda kefalet aidat kesilip Kefalet Sandğ hesabna gönderilmiş mi?

4. Ambarlara girişler

usule uygun yaplmş

m?

1. Biri demirbaş diğeri tüketim olmak üzere iki ayr ambar kurulmuş mu? Her bir ambarn ayr kodu var m? Yeni bir ambar kurulmak için gerekli merciden ambar kodu alnmş m? 2. Taşnrlar her dairenin ilgili ambarna teslim edilmiş mi? Başka bir dairenin


259

Ana Kontrol Sorular


ambarna fiilen teslim edilen mallar var m? 3. Ambarlar mallarn sağlkl ve düzenli muhafazas için yeterli büyüklük ve şartlar sağlyor mu? 4. Ambarlara girdiği halde taşnr kayt sistemine kaydedilmeyen veya ambarlara girmediği halde taşnr kayt sistemi kaytlarnda yer alan taşnrlar var m?

5. Tüketim

malzemelerinin

merkez birimleri

arasndaki devri

usule uygun yaplyor

mu?

1. Merkez birimleri arasnda tüketim malzemesi devrinde taşnr isteyen harcama birimi taşnr istek belgesi düzenlemiş mi? 2. Tüketim malzemesini devreden harcama birimi çkşa ilişkin TİF düzenlemiş mi? Ve TİF teki malzemeler ve ayrntlar taşnr istek belgesindeki kaytlar tutuyor mu? 3. Tüketim malzemesini devralan harcama birimi düzenlediği TİF muhasebeye gönderilmiş mi? 4. Merkezden bölgeye taşnr devirlerinde devredilen her bir bölge için ayr taşnr işlem fişi düzenlenmiş mi? 5. Düzenlenen TİF ler muhasebeye gönderilmiş mi? 6. Devirlerde Parasal Oran ve Snrlara ilişkin tebliğe uyulmuş mu?

6. Tüketim

malzemelerinin

kullanma verilmesi

usule uygun mu?

1. Kullanma verilen her taşnr için taşnr işlem fişi düzenlenmiş mi? Taşnr kayt sisteminden veya belge üzerinden kontrol edilir.

2. Taşnr kayt çkşlar ilk giren ilk çkar esasna göre yaplyor mu?

3. Kullanma verilen malzemeler için, taşnr istek belgesinin düzenlenip düzenlenmediğine baklr.

EKLER

260

Ana Kontrol Sorular


4. Taşnr istek belgesi ile bağlantl olarak düzenlenen TİF lerin ayn mallar içerdiğine ilişkin kontrol var m?

7. Dayankl

taşnrlarn kayd ve

numaralandrlmas ne

şekilde gerçekleşiyor?

1. Giriş yaplan her bir dayankl taşnra TKKY tarafndan bir sicil numaras verilmiş mi?

2. Verilen dayankl taşnr sicil numaras taşnr mal yönetmeliğinin 36. Maddesinde düzenlendiği şekilde üç grup rakamdan oluşmuş mu?

3. Fiziki ve kullanm özellikleri nedeniyle sicil numaras verilmeyen dayankl taşnrlar, taşnr kayt ve kontrol yetkililerince başka bir yerde takip ediliyor mu?

4. Taşnr sicil numaralar, taşnr kayt ve kontrol yetkililerince, ilgili taşnrn üzerine, yazma, kazma, damga vurma veya etiket yapştrma suretiyle, veriliyor mu?

8. Dayankl

taşnrlarn amortisman

kayd usule uygun

yaplmş m?

1. Say 2000i sisteminde veya kurumca kullanlan Muhasebe programnda (Amortisman Tebliği Kapsamndaki kurumlar için 2010 yl için14.000 TL’ nin üzerindeki) taşnrlar için amortisman kart açlyor mu?

2. Amortisman kart açlmayan, (2010 yl için14.000 TL’ nin altndaki) mallar için yl sonunda %100 amortisman ayrma işlemi ne şekilde yaplyor?

3. Amortisman kart açlmas işleminde hata yapldğnda Say 2000i sistemi veya kullanlan muhasebe sisteminde düzeltme yaplabiliyor mu?


261

Ana Kontrol Sorular


9. Dayankl taşnrn

kullanma verilmesi

usule uygun yaplmş

m?

1. Kullanma verilen dayankl taşnrlar için taşnr istek belgesi düzenlenmiş mi?

2. Kullanma verilen dayankl taşnrlar için örnek 6 ve 6/a nolu zimmet senetleri düzenlenmiş mi?

3. Dayankl taşnrlarn kullanma verilmesine ilişkin kayt dayankl taşnr defterinde tutulmuş mu?

4. İş makinelerinin yetkili makamn onayna istinaden yönetiminden sorumlu görevliye veya kullancsna verilmesinde ise 6 örnek numaral Zimmet Fişi düzenlenmiş mi?

5. Zimmetle kullancya verilen dayankl taşnrlar başka bir görevli tarafndan kullanlyor mu?

6. Dayankl taşnrlar kullanma verilirken, zimmet düzenleme işlemi dayankl taşnr kayt sisteminde tam ve doğru olarak görülebiliyor mu?

7. Başka dairelerin personeli veya 4-c li personel üzerine zimmetlenen dayankl taşnrlarn zimmet işlemi Taşnr sistem kaytlarndan takip edilebiliyor mu?

10.Taştlarn

kullanma verilmesi

usule uygun yaplyor

mu?

1. Kullanma verilen taştlar için örnek 6/a zimmet senetleri düzenlenmiş mi? Uygulamada başka bir senet düzenlenmiş mi?

2. Taştlar kullanma verilirken, zimmet düzenleme işlemi dayankl taşnr kayt sisteminde tam ve doğru olarak görülebiliyor mu?

3. Mevcut olup da, çeşitli nedenlerle, hiç kullanma verilmeyen taştlar var m?

EKLER

262

Ana Kontrol Sorular


4. Taştlarn yetkili makamn onayna istinaden yönetiminden sorumlu görevliye veya kullancsna verilmesinde ise 6 örnek numaral Zimmet Fişi düzenlenmiş mi?

11. Bağş ve

yardmlar olarak

alnan malzemeler

kaydedilmiş mi?

1. Bağş olarak alnan taşnrlarn giriş işlemleri tam ve doğru olarak yaplmş m?

2. Satn alnan mallarla birlikte ücretsiz olarak verilen yedek parça, eşantiyon vs. mahiyetinde mallar var m? Bu mallar kaydedilmiş mi?

12. Kamu idareleri

arasnda devir usule

uygun yaplmş m?

1. Devredilen makineler kaytlara alnş tarihi itibariyle 5 yln doldurmuş mu?

2. İdarece kullanlmasna ihtiyaç duyulmayan taşnrlar m devredilmiş?

3. Kamu idareleri arasnda bedelsiz devir veya satş durumunda parasal snr ve oranlar genel tebliğindeki limit üzerindekiler için gerekli onay alnmş m?

4. Devralan harcama biriminin düzenlediği TİF, devire ilişkin düzenlenen belgelere eklenmiş mi?

13. Taşnrlarn imha

ve hurdaya ayrma

işlemleri usule uygun

yaplmş m?

1. Yaplan imhalar için imha komisyonu raporu düzenlenmiş mi?

2. İmha komisyonu raporuna istinaden, taşnr kayt ve kontrol yetkilisince, kayttan düşme teklif ve onay tutanağ düzenlenmiş mi?

3. Taşnrn kaybolma, çalnma ve fire gibi herhangi bir nedenle yok olmas; ypranma, krlma veya bozulma gibi nedenlerle kullanlamaz hale gelmesi; hurdaya ayrlmas ile canl taşnrlarn ölmesi gibi nedenlerle kaytlardan


263

Ana Kontrol Sorular


düşülmesini sağlamak amacyla üç nüsha kayttan düşme teklif ve onay tutanağ düzenlenmiş mi?

4. Kayttan düşme teklif ve onay tutanağ parasal snrlar ve oranlar genel tebliğinde verilen yetki çerçevesinde üst yönetici veya harcama yetkilisi tarafndan onaylanmş m?

5. İmha edilen veya hurdaya ayrlan taşnrlarn çkş için taşnr işlem fişi düzenlenmiş mi?

6. Hurdaya ayrlan taştlar için, ilgili taşt ruhsatna yetkili kurum tarafndan, taştn trafikten düşüldüğüne ilişkin kayt düşülmüş mü?

7. Türk bayrağnn hurdaya ayrlmasnda Türk bayrağnn hurdaya ayrlmasna ilişkin özel hükümler uygulanmş m?

8. Hurdaya ayrlan taşnrlarn hurda ambarndaki görevliye teslimi için herhangi bir belge veya tutanak düzenlenip sistem kayt işlemi yaplmş m?

9. Ekonomik ömrünü tamamlayp, kullanma elverişli olmayan taşnrlardan hurdaya ayrlmamş olanlar var m?

10.Hurdaya ayrlmş taşnrlardan satş gerçekleştirilenlerin kaytlar sistem üzerinden veya belge ile takip ediliyor mu?

14. Saym işlemlerinin

usulüne uygun

yaplp

yaplmadğnn

araştrlmas.

1. Yl içinde saym yaplyor mu? 2. Yl sonunda saym yaplyor mu? 3. Saym fazlas taşnrlarn giriş işleminde; Saym Tutanağ, Değer Tespit Tutanağ, nasl edinildiğine dair raporla birlikte Üst Makamdan olur

EKLER

264

Ana Kontrol Sorular


alnp alnmadğna baklr. Alnan olur doğrultusunda Taşnr İşlem Fişi düzenlenerek gerekli ambar ve muhasebe kayd gerçekleştirilmiş mi? 4. Saymlarn doğru ve güvenilir olmasn sağlayacak kontroller var m?


265

Ek 11: Denetim Program Formu

1. Denetim Programlar önemli önemsiz ayrmna baklmakszn tüm hesap alanlar için düzenlenir.

Denetim programlar, denetiçinin hangi hesap alannda hangi denetim prosedür ve tekniklerinin

uygulayacağna ilişkin yaptğ tasarmdr. Bu nedenle farkl kurumlarn denetimlerinde farkl denetim

programlarnn hazrlanmas işin doğas gereğidir.

2. Aşağda EK 11/1, EK 11/2, EK 11/3, EK 11/4, EK 11/5, EK 11/6, EK 11/7, EK 11/8, EK 11/9,

EK 11/10, EK 11/11, EK 11/12 numaral örnek formlarda baz hesap alanlar için örnek denetim

programlarna yer verilmiştir. Gerektiğinde örnek denetim programlarnda yer alan prosedürlere ilave

prosedürler geliştirilir.

3. Eğer örnekleme yaplacaksa, denetim programlarnda seçilen örnekleme yöntemi ile hesaplanan örneklem

büyüklüğü de gösterilir.

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:

Hesap Alan Denetim Hedefleri

Uygulanacak Denetim

Prosedür ve Teknikleri

Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Aidi

yet

Değ

erle

me

Mev

cudi

yet

Sn

flandrm

a ve

Anlaş

lrlk

Referans

Çalşma

Kağd

EKLER

266

Ek 11/1: Denetim Program –Personel Ödemeleri (Örnek)

Uygulanacak Denetim Prosedür ve Teknikleri

Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Sn

flandrm

a

Referans

Çalşma

Kağd

Memur Maaş Ödemeleri

1.Kadrosuz istihdam olmadğn kontrol etmek amacyla,

dolu/boş kadro listesinde unvan baznda ayrlan kadro

saysnn Kurumdan temin edilen personel listesindeki

saydan büyük olup olmadğna baklacaktr.

2.Kurumdan alnan personel listesi ile ödeme yaplan

personel says karşlaştrlarak ödeme yaplan personel

saysnn çalşan saysndan fazla olup olmadğ kontrol

edilecektir.

3.Personel listesindeki öğrenim durumu, unvan… gibi

bilgiler ile bordroda yer alan kdem yl bilgileri birlikte

değerlendirilerek kişinin derece yükselmesinin doğru

yaplp yaplmadğ kontrol edilecektir.

4.Personel listesindeki bilgiler esas alnarak kişinin

öğrenim durumu itibariyle yükselebileceği tavan aşp

aşmadğ kontrol edilecektir.

5.Ödeme emri belgesine ekli personel bildirim formunda

yer alan personel says ile bordrolarda ödeme yaplan

personel saysnn eşit olup olmadğ kontrol edilecektir.

6.Gösterge ve ek gösterge rakamlar kişinin derecesine,

kademesine ve eğitim durumuna uygun olarak m alnmş

ve hesaplanmştr?

7.Yan ödeme tutarlar Kararnamede yer alan yan ödeme

puanlarna uygun olarak m alnmştr?

8.Kdem aylğ tutarlar doğru olarak hesaplanmş m?

9.Aile ve çocuk yardm ödemeleri mevzuata uygun olarak

m ödenmiştir?

10. Özel hizmet tazminat oranlar kişinin snf ve kadro

derecesine uygun olarak m alnmştr?

11.Makam tazminat ile Temsil/Görev tazminat


267


Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Sn

flandrm

a

Referans

Çalşma

Kağd

ödemeleri mevzuata uygun olarak yaplmş mdr?

12.Fiili çalşma gerektiren fazla çalşma, ek özel hizmet

tazminat gibi ödemelere ilişkin kantlayc belgeler

ödemeleri destekler nitelikte midir?

13.Kurum tarafndan personele yaplan giyecek, yiyecek

vs… yardmlar mevzuata uygun mudur?

14.Vekalet ücret ödemeleri mevzuata uygun olarak

yaplmş mdr?

15.365 sayl KHK’nn ek 3.maddesine istinaden yaplan ek

ödemelerden mevzuata göre yaplmas gereken mahsuplar

yaplmş mdr?

16.Emekli Keseneği ve Sağlk Sigortas prim matrah

doğru hesaplanmş mdr?

17.Bordrolarda yer alan kalemlerin doğru hesaplanp

hesaplanmadğ ve bordrolarda maddi hata olup olmadğ

yeniden hesaplama yöntemiyle kontrol edilecektir.

İşçi Ödemeleri (Ücret – Kdem Tazminatlar – İlave

Tediye- İkramiye)

1.Bordroda yer alan çalşma gün says ile puantajda yer

alan gün says tutarl mdr?

2.Yevmiye rakam TİS’e göre doğru olarak güncellenmiş

midir?

3.Fazla sürelerle çalşma ve fazla çalşma ücretleri

mevzuata uygun olarak hesaplanmş mdr?

4.Cumartesi ve Pazar günü yaplan çalşmalar ile bayram

günlerinde yaplan çalşmalar için ödenen ücretler

mevzuata uygun mudur?

5.İşçilere verilen sosyal yardm, yemek ücreti ve

tazminatlar gibi ek kalemler TİS’e uygun olarak m

EKLER

268


Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Sn

flandrm

a

Referans

Çalşma

Kağd

alnmştr?

6.Sosyal güvenlik prim matrah doğru olarak hesaplanmş

mdr?

7.Prim kesintileri mevzuata uygun olarak yaplmakta

mdr?

8.GV ve DV matrah doğru olarak hesaplanmş mdr?

Diğer Kesintiler (İcra-nafaka-sendika aidat) bordro da

doğru olarak yer almakta mdr?

9.İlave tediye ve ikramiye ödemeleri mevzuata uygun

olarak gerçekleştirilmiş midir?

10.İlave tediye ve ikramiye ödemelerinden yaplmas

gereken kesintiler mevzuata uygun olarak yaplmş mdr?

11.Kdem Tazminat ödemeleri ve hesaplamalar mevzuata

uygun olarak yaplmş mdr?

Sözleşmeli Personel Ödemeleri

1.Sözleşmeli personel sadece Kanunda bu statüde

çalştrlmasna imkân tannan kadrolarda m

çalştrlmaktadr?

2.Personelin eğitim durumu ve kdem yl esas alnarak

derece/ kademe yükselmelerinin doğru yaplp yaplmadğ

kontrol edilecektir.

3.Sözleşmeler 7/15754 sayl Bakanlar Kurulu Kararna

uygun olarak m hazrlanmştr?

4.Sözleme bedeli Bakanlar Kurulu Kararyla belirlenen

limiti aşmş mdr?

5.Sözleşmede öngörülenin dşnda her hangi bir ödeme

yaplmş mdr?

6.Özel hizmet tazminat oranlar kişinin snfna ve kadro

derecesine uygun olarak alnp hesaplanmş mdr?

7.Yl içerisinde kadro karşlğ sözleşmeli personele yaplan


269


Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Sn

flandrm

a

Referans

Çalşma

Kağd

tüm ödemeler birim baznda analitik olarak incelenecek ve

inceleme yaplan belgeler esas alnarak önemli sapmalarn

olup olmadğ kontrol edilecektir.

Ortak Konular

1.Bordro dökümünde yer alan genel toplam rakamlaryla

bordro icmalindeki rakamlar eşit midir?

2.Ödeme emri belgesine ekli personel bildirim formunda

yer alan personel says ile bordroda ödeme yaplan

personel says birbirine eşit midir?

3.Yaplan ödemelerin hak sahibine ödendiğinden emin

olmak için bordrolar ile yaplan banka hesap ekstreleri

karşlaştrlacaktr.

4.Bordroda yer alan tahakkuk ve kesinti tutarlar ilgili

hesaplara doğru olarak aktarlmş mdr?

5.Bordro icmalindeki tutarlar ile ödeme emri belgesindeki

tutarlar birbirine eşit midir?

6.Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğine göre

ödeme emri belgesine eklenmesi gereken belgeler tam

mdr?

7.ÖEB üzerinde yevmiye tarih ve numaras bulunmakta

mdr?

8.Muhasebe kaytlar hesap ve analitik kodlama baznda

doğru olarak yaplmş mdr?

9.Ödeme emri belgesi üzerinde yetkililerin imzas tam

mdr?

10Ödemelere ilişkin muhasebe kaydnn hesap baznda ve

analitik kodlama baznda doğru yaplp yaplmadğ kontrol

edilecektir.

EKLER

270

Ek 11/2: Denetim Program –Yolluklar (Örnek)


Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Sn

flandrm

a

Referans

Çalşma

Kağd

1.Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğine göre

eklenmesi gereken belgeler tam mdr?

2.Ödeme yaplan harcrah unsurlar görevlendirme

çeşidiyle uyumlu mudur?

3.Ödemelere esas tutulan gündelik miktarnn cari yl

Bütçe Kanununa uygun mudur?

4.Harcrah unsurlarnn mevzuata uygun olarak m

alnmştr?

5.Bir veya birkaç kişiye yl içerisinde yaplan tüm yolluk

ödemeleri incelenerek ayn görev için mükerrer ödeme

yaplp yaplmadğna baklacaktr.

6.Ödemelerde Harcrah Kanununda öngörülen

snrlamalara uyulmuş mudur?

7.Görev yolluk bildiriminde hesaplamalar yeniden

yaplarak ödemelerde maddi hata olup olmadğna

baklacaktr.

8.Yurtdş görev yolluklarnda ödemeye esas alnan kur

Yurtdş Gündeliklerine Dair Bakanlar Kurulu Kararna

uygun olarak m alnmştr?

9.Emeklilik durumunda ödenen sürekli görev yolluğu 375

sayl KHK’ ya uygun olarak m verilmiştir?

10.Memur ve hizmetli olmayanlara yaplan yolluk

ödemeleri Kanunun 8. maddesine uygun olarak m

yaplmştr?

11.Görev yolluğu bildirim belgesindeki tutar ile ödeme

emri belgesindeki tutarlarn birbirine eşit midir?

12.Ödeme emri belgesine ekli fatura tarihinin

görevlendirme tarihiyle uyumlu mudur?

13.Personele verilen avanslarn mevzuata uygun olarak

zamannda kapatlmş mdr?


271


Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Sn

flandrm

a

Referans

Çalşma

Kağd

14.Ödemelere ilişkin muhasebe kaydnn hesap baznda ve

analitik kodlama baznda doğru yaplmş mdr?

15.Ödeme emri belgeleri üzerinde yetkililerin imzas tam

mdr?

EKLER

272

Ek 11/3: Denetim Program- Alacaklar (Örnek)


121 Gelirlerden Takipli Alacaklar

127 Diğer Faaliyet Alacaklar


Uygulanacak Denetim Prosedür ve

Teknikleri T

amlk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Aidi

yet

Değ

erle

me

Mev

cudi

yet

Sn

flandrm

a ve

Anlaş

lrlk

Referans

Çalşma

Kağd

1.Alacaklarn takibi için özel bir bilgisayar

program kullanlyor ise, bu programn

ürettiği veriler ile DYP’den elde edilen

veriler karşlaştrlr.

2.Alacaklarn takibi için ilgili birimler ve

Strateji Geliştirme Daire Başkanlğ

tarafndan gerçekleştirilen takip ve kontrol

mekanizmalar incelenir.

3.İlgili birim tarafndan hazrlanan ödeme

tablosunun yetkili kişiler tarafndan

hazrlandğ, kontrol edildiği, yetkisiz

kişilerin müdahalesinin olup olmadğ ve

düzeltme işlemlerinin nasl yapldğ

kontrol edilir.

4.Vadesi bir yln altna düşen alacaklarn

takibine ilişkin olarak ilgili birimler ile

SGDB tarafndan gerçekleştirilen

kontrollere baklr. Birimlerden alnan

listeler ile DYP’den elde edilen veriler ve

MİF’lere ekli ödeme tablolar karşlaştrlr.

5.Satş sonras peşin alacaklarn, taksitli

satş alacaklarnn, gayrimenkul kiralarnn,

iştirak gelirlerinin ve hizmet gelirlerinin

taksit ve gecikme faizlerinin ilgili birimler

tarafndan ne şekilde takip edildiğine

baklr.


273


Teknikleri

Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Aidi

yet

Değ

erle

me

Mev

cudi

yet

Sn

flandrm

a ve

Anlaş

lrlk

Referans

Çalşma

Kağd

6.Kurumun elinde bulunan (şayet var ise)

hisse senetlerini muhafaza eden yatrmc

kuruluş ile ilgili birim arasndaki teyitleşme

ve raporlama süreci kontrol edilir.

7.Yl sonunda 120 Gelirlerden Alacaklar

ve 121 Gelirlerden Takipli Alacaklar

hesaplarna ilişkin olarak ilgili birimler

arasnda yaplan mutabakatlaşma kontrol

edilir.

8.Gayrimenkul kira gelirlerine ilişkin

olarak ilgili birim tarafndan hazrlanan

taksit bedeli ( işletme hakk bedeli, kira

bedeli v.b. ) ile faiz tutarlarna ilişkin

tablolarn, imzalanan sözleşme

hükümlerine uygun olup olmadğ kontrol

edilir.

9.Eksik veya yanlş kaytlar tespit etmek

amacyla ilgili birimlerdeki gerçekleştirme

görevlileri ve SGDB tarafndan yaplan

kontrollere baklr.

10.Alacaklarn fazla veya eksik

hesaplanmasn engelleyen ve bu tür

ödemeleri tespit eden kontrollerin ilgili

birimlerde olup olmadğ kontrol edilir.

11.Alacak tutarlarnn tespitine ilişkin

olarak ilgili birimler tarafndan yaplan

hesaplamalar, örnek MİF’ler seçilerek bu

belgelere ekli hesaplama tablolar

üzerinden kontrol edilir.

12.Alacak tutarnn (peşin veya taksitli

satş alacaklarnn, gayrimenkul kiralarnn,

iştirak gelirlerinin, hizmet gelirlerinin,

EKLER

274


Teknikleri

Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Aidi

yet

Değ

erle

me

Mev

cudi

yet

Sn

flandrm

a ve

Anlaş

lrlk

Referans

Çalşma

Kağd

taksit faizlerinin ve gecikme faizlerinin)

muhasebeleştirilmesine ilişkin evrakn ve

eki belgelerin Strateji Geliştirme

Dairesi’nde ne şekilde kontrol edildiğine

baklr. ( Eki belgede gösterilen tutar ile

muhasebe fişinde gösterilen tutar

mutabakatnn sağlanmas aşamasnda

SGDB ile ilgili birimler arasnda

oluşturulan kontrollere baklr.)

13.Alacaklara ilişkin taksit faizlerinin ve

gecikme faizi tutarlarnn doğru

hesaplanmasn ( matematiksel olarak ve

doğru faiz oranlar kullanlarak) temin

etmek üzere ilgili birimler ve SGDB

tarafndan yaplan kontroller

değerlendirilir. Örnek MİF’ler üzerinde bu

hesaplamalar tekrar yaplr.

14.Gayrimenkul kira bedeli olan taksit

tutarlar tahsil edilirken ( kira bedeli döviz

cinsinden ise) doğru döviz kurunun

kullanlp kullanlmadğna ilişkin ilgili

birimler ve SGDB tarafndan yaplan

kontroller değerlendirilir. Örnek MİF’ler

üzerinde bu hesaplamalar tekrar yaplr.

15.Gayrimenkul kira bedelleri erken

ödendiği takdirde, daha önce hesaplanan

faiz tutar ile gerçekleşen faiz tutar

arasndaki farkn tespiti ve

muhasebeleştirilmesinde ilgili birimler ve

SGDB tarafndan yaplan kontroller

değerlendirilir. Örnek MİF’ler üzerinde bu

hesaplamalar tekrar yaplr.


275


Teknikleri

Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Aidi

yet

Değ

erle

me

Mev

cudi

yet

Sn

flandrm

a ve

Anlaş

lrlk

Referans

Çalşma

Kağd

16.Zamannda tahsil edilmeyen alacaklara

ilişkin olarak ilgili birimler ile SGDB

arasndaki bilgilendirme süreci kontrol

edilir.

17.Örnek muhasebe kaytlar kontrol

edilir. Bu kapsamda peşin veya taksitli

satş alacaklar, gayrimenkul kiralar,

hizmet gelirleri ile taksit faizleri ve

gecikme faizleri, iştirak gelirleri

tahsilatlarna ilişkin muhasebe kaytlarnn

SGDB tarafndan doğru şekilde

snflandrlarak muhasebeleştirilip

muhasebeleştirilmediğine baklr.

18.Vadesinde tahsil edilemeyen alacaklarn

120 Gelirlerden Alacaklar hesabndan 121

Gelirlerden Takipli Alacaklar hesabna

aktarlmasna ilişkin muhasebe kaytlarnn

SGDB tarafndan zamannda yaplp


19.Vadesi 1 yln altna düşen alacaklarn

ilgili hesaplara ( 220 Gelirlerden Alacaklar

hesabndan 120 Gelirlerden Alacaklar

hesabna ) aktarlmasna ilişkin muhasebe

kaytlarnn ilgili birimde SGDB tarafndan

zamannda yaplp yaplmadğ kontrol

edilir.

20.120-121-127 ve 220 hesaplarnda

izlenen alacaklardan döviz cinsinde olan

var ise, bu alacaklara ilişkin oluşan olumlu

ve olumsuz kur farklarnn SGDB

EKLER

276


Teknikleri

Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Aidi

yet

Değ

erle

me

Mev

cudi

yet

Sn

flandrm

a ve

Anlaş

lrlk

Referans

Çalşma

Kağd

tarafndan ilgili hesaplara doğru bir şekilde

kaydedilip kaydedilmediği kontrol edilir.


277

Ek 11/4: Denetim Program- Alacaklar (Örnek)

140 Kişilerden Alacaklar

Uygulanacak Denetim

Prosedür ve Teknikleri T

amlk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Aidi

yet

Değ

erle

me

Mev

cudi

yet

Sn

flandrm

a ve

Referans

Çalşma

Kağd

1.Hesap ylndan önceki yl

kapanş kayd ile hesap yl açlş

kaydnda yer alan tutar

karşlaştrlr.

2.Hesap ylnda ortaya çkan ve

bu hesapta takibi gereken

alacaklarn listesi alnarak

DYP’den alnan verilerle

karşlaştrlr.

3.İş avanslar ve personel

avanslarndan mevzuatnda

öngörülen süre içersinde

kapatlmadğ halde 140 hesabna

aktarlmayan bir tutar olup

olmadğ kontrol edilir

4.Örnek tahsilat izleme dosyalar

ilgili biriminden istenilip,

muhasebeleştirilen işlemin

gerçekten ilgili olduğu dönemde

gerçekleşip gerçekleşmediğine

baklr.

5.İlgili birimden örnek tahsilat

izleme dosyalar alnarak, bu

dosyalar üzerinde, hesaplamalarn

(anapara-faiz) doğru yaplp


6.Kişi alacaklar hesaplarnda

izlenen tutarlara ilişkin olarak

tahakkuk ettirilen faiz tutarlarna

EKLER

278

Uygulanacak Denetim

Prosedür ve Teknikleri

Tam

lk

Doğ

rulu

k

Ger

çekl

eşm

e

Dön

emse

llik

Uyg

unlu

k

Aidi

yet

Değ

erle

me

Mev

cudi

yet

Sn

flandrm

a ve

Referans

Çalşma

Kağd

ilişkin hesaplamalar kontrol

edilecek, doğru faiz oranlarnn

kullanldğ teyit edilecektir.

7.Örnek MİF’ler üzerinde yaplan

incelemeler ile Kişilerden

Alacaklar hesap alanna ilişkin

işlemlerin doğru ekonomik

kodlar kullanlarak

muhasebeleştirilip

muhasebeleştirilmediğine baklr.


279

Ek 11/5: Denetim Program-Mal Almlar (Örnek)

1- Örnek olarak seçilen mal almnn stratejik plan ve bütçe yl performans programnda öngörülüp

öngörülmediğine baklr.

2- Örnek olarak seçilen mal almna ilişkin ihtiyacn doğru ve uygun şekilde belirlenip belirlenmediği kontrol edilir.

İhtiyaç duyulmayan mal bulunup bulunmadğna baklr.

3- Mal almnn yetkili birim tarafndan satn alnp alnmadğna baklr.

4- Satn alnan maln 4734 sayl Kamu İhale Kanunu’nun 4 üncü maddesinde saylan “mal” tanm içerisine girip

girmediği kontrol edilir.

5- Söz konusu mal almlar için bütçede yeterli ödenek bulunup bulunmadğ kontrol edilir.

6- Aralarnda kabul edilebilir doğal bir bağlant bulunmadğ sürece mal alm, hizmet alm ve yapm işlerinin bir

arada ihale edilip edilmediğine baklr.

7- Eşik değerlerin altnda kalmak veya doğrudan temin usulü ile satn almak amacyla mal almnn ksmlara

bölünüp bölünmediği kontrol edilir.

8- İhale yolu ile gerçekleştirilen mal almlarnda, ihale yetkilisi tarafndan görevlendirilen ihale komisyonunun 4734

sayl Kanunun 6 nc maddesine uygun olarak, biri başkan olmak üzere, ikisinin ihale konusu işin uzman olmas

şartyla, ilgili idare personelinden en az dört kişinin ve muhasebe veya malî işlerden sorumlu bir personelin

katlmyla kurulacak en az beş ve tek sayda kişiden oluşup oluşmadğ kontrol edilir. Doğrudan temin usulü ile

gerçekleştirilen mal almlarnda ise, Kanunun 22 nci maddesi gereğince personel görevlendirilip

görevlendirilmediğine baklr.

9- İhale komisyonunun eksiksiz toplandğ ve komisyon kararnn çoğunlukla alndğ, ayrca kararn komisyon

başkan ve üyeleri tarafndan ad soyad ve görev unvanlar belirtilerek imzalandğ kontrol edilir. Doğrudan

temin usulü ile gerçekleştirilen mal almlarnda ise Kanunun 22 nci maddesi gereğince ihale yetkilisi tarafndan

görevlendirilen kişi/kişiler tarafndan piyasa fiyat araştrmas yapldğ, tutanak düzenlendiği ve imzalandğ

kontrol edilir.

10- İhale yolu ile gerçekleştirilen almlar için ihale işlem dosyas oluşturulup oluşturulmadğ ve dosyada 7 nci

maddede belirtilen ihale onay belgesi ve eki yaklaşk maliyete ilişkin hesap cetveli, ihale doküman, ilan

metinleri, teklif mektuplar, ihale komisyonu tutanak ve kararlar gibi ihale süreci ile ilgili belgelerin varlğ

kontrol edilir.

11- İhaleye ilişkin yaklaşk maliyetin 4734 sayl Kanunun 9 uncu maddesi ile Mal Alm İhaleleri Uygulama

Yönetmeliği’nin 7 ve 8 inci maddelerine uygun olarak belirlendiği kontrol edilir.

12- İhale yolu ile gerçekleştirilen mal almlarnda, 4734 sayl Kanunun 10 uncu maddesi uyarnca ekonomik ve

mali ile mesleki ve teknik yeterliliğin belirlenmesi amacyla belge istenip istenmediği, istenmişse bu hususun

EKLER

280

ihale doküman ve ihale veya ön yeterliğe ilişkin ilân veya davet belgelerinde belirtilip belirtilmediği kontrol

edilir.

13- İhale yolu ile gerçekleştirilen mal almlarnda, ihale dş braklan istekli bulunup bulunmadğ ve ihale dş

braklan isteklinin Kanunun 10 uncu maddesinde saylan şartlar taşyp taşmadğ kontrol edilir.

14- İhale doküman içerisinde yer alan idari ve teknik şartnamelerin idare tarafndan hazrlanp hazrlanmadğ (işin

özelliği nedeniyle idarelerce hazrlanmasnn mümkün olmadğnn ihale yetkilisi tarafndan onaylanmas kaydyla

teknik şartnamelerin başka kişi yada kuruluşlara hazrlattrlmas mümkündür) ve teknik şartnamelerin rekabeti

engelleyici hususlar içermeyecek ve bütün isteklilere frsat eşitliği sağlayacak şekilde hazrlandğ kontrol edilir.

İdari şartnamelerde Kanunun 27 nci maddesinde saylan asgari hususlarn varlğ kontrol edilir.

15- İhale yolu ile gerçekleştirilen almlarda, Kanunun 13 üncü maddesinde belirtilen süre ve şartlarda ihale ilan

yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

16- İhale ve ön yeterlilik ilanlarnda Kanunun srasyla 24 ve 25 inci maddelerinde saylan hususlarn bulunup

bulunmadğ kontrol edilir.

17- İhale usulünün Kanunda öngörülen şekilde belirlendiği kontrol edilir.

18- Doğrudan temin usulü ile gerçekleştirilen mal almlar için Kanunun 22 nci maddesinde saylan şartlardan

birisinin mevcut olduğu kontrol edilir.

19- İhaleye katlan tüm isteklilerin ihale veya ön yeterlik doküman satn alp almadğ kontrol edilir.

20- İlan yapldktan sonra ihale dokümannda değişiklik yaplp yaplmadğ, yaplmşsa bunu gerektiren sebep ve

zorunluluklarn bir tutanakla tespit edilip edilmediği kontrol edilir.

21-İhaleye katlan tüm isteklilerden 4734 sayl Kanunun 33 üncü maddesi gereğince teklif edilen bedelin

%3’ünden az olmamak üzere geçici teminat alnp alnmadğ ve alnan teminatn Kanunun 34 üncü

maddesinde saylan değerlerden olup olmadğ kontrol edilir. Teminat olarak teminat mektubu alnmşsa süre

belirtilip belirtilmediği, belirtilmişse teklif geçerlilik süresinden en az 30 gün fazla olup olmadğ kontrol edilir.

22-İhaleye katlan tüm isteklilerden zarf içerisinde Kanunun 30 uncu maddesine uygun olarak yazl ve imzal teklif

mektubu alnp alnmadğ, zarfn üzerine isteklinin ad soyad unvan adresi ve teklifin hangi işe ait olduğunun

yazlp yazlmadğ ve zarfn yapştrlan yerinin istekli tarafndan imzalanp imzalanmadğ kontrol edilir.

23- Tüm teklif mektuplarnn ihale saatinden önce idareye ulaşp ulaşmadğ ve buna ilişkin tutanak düzenlenip

düzenlenmediğine baklr.

24-Teklif geçerlilik süresinin ihale dokümannda belirtilip belirtilmediği ve verilen tekliflerin bu sürelere uygunluğu

kontrol edilir.

25- İhale dokümanlarnda belirtilen gün ve saatte ihale yaplp yaplmadğ, teklif ve zarf açma tutanağ ile 30 uncu

maddeye uygun olmayan zarf ve teklifler için tutanak düzenlenip düzenlenmediği kontrol edilir.

26-Belgeleri eksik veya teklif mektubu ile geçici teminat usulüne uygun olmayan istekli bulunup bulunmadğ,

varsa tutanak düzenlenip düzenlenmediğine baklr.


281

27.Yazl tekliflerde açk olmayan hususlarla ilgili olarak isteklilerden açklama istenip istenmediği, istenmişse bu

açklamann teklif fiyatnda değişiklik yaplmas veya ihale dokümannda yer alan şartlara uygun olmayan

tekliflerin uygun hale getirilmesine yönelik olup olmadğ kontrol edilir.

28 İdareye sunulan belgelerde bilgi eksikliği bulunup bulunmadğ, bu eksikliğin teklif esasn değiştirecek nitelikte

olup olmadğ, esasl olmayan bilgi eksikliklerin tamamlanmasna yönelik süre verilip verilmediği, bu sürede

eksikliklerin tamamlanp tamamlanmadğ ve tamamlamayanlarn isteklilerin tekliflerinin değerlendirme dş

braklğ braklmadğ kontrol edilir.

29- Teklif değerlendirme aşamasnda aşr düşük olduğu tespit edilen teklif bulunup bulunmadğ, varsa teklif

sahibinden 4734 sayl Kanunun 38 inci maddesi gereğince açklama istenip istenmediği, açklama sonucunda ne

tür bir işlem yapldğ kontrol edilir.

30- 4734 sayl Kanunun 37 ve 38 inci maddeleri gereğince yaplan teklif değerlendirilmesi sonucunda, ihalenin

ekonomik açdan en avantajl teklifi veren isteklinin üzerinde braklp braklmadğ kontrol edilir.

31- Ekonomik açdan en avantajl teklifin tespitinde fiyat dşndaki unsurlarn dikkate alnmas halinde bu

unsurlarn parasal değeri veya nispi ağrlklarnn ihale dokümannda belirtilip belirtilmediği kontrol edilir.

32- İhale üzerinde braklan isteklinin teklif mektubunun 30 uncu maddede saylan şartlar taşdğ kontrol edilir.

33- İhale sonucunda 40 nc maddeye uygun olarak gerekçeli ihale karar düzenlenip düzenlenmediği ve kararn

ihale yetkilisince karar tarihini izleyen 5 gün içerisinde onaylanp onaylanmadğ kontrol edilir.

34- İhale yetkilisince onaylanmayan ihale kararlar için gerekçe belirtilip belirtilmediği kontrol edilir.

35- İhale karar onaylanmadan önce ihale üzerinde kalan istekli ile varsa ekonomik açdan en avantajl ikinci teklif

sahibi için yasakl sorgulamas yaplp yaplmadğ ve buna ilişkin belgenin ihale kararna eklenip eklenmediği

kontrol edilir.

36- İhale yetkilisince onaylanan ihale kararnn onay tarihini izleyen 3 işgünü içerisinde, ihale üzerinde braklan

istekli dahil, ihaleye teklif veren tüm isteklilere bildirildiği kontrol edilir.

37- Kanunun 41 ve 42 nci maddelerinde belirtilen süreler içerisinde ihale üzerinde braklan isteklinin sözleşme

yapmaya davet edilip edilmediği kontrol edilir.

38- Sözleşme imzalanmasndan önce ihaleyi kazanan istekliden ihale bedelinin %6 s orannda kesin teminat alnp

alnmadğ kontrol edilir.

39- İhale üzerinde braklan istekli ile sözleşme imzalanp imzalanmadğ, imzalanmamşsa geçici teminatn gelir


40- İhale sonucunda 4735 sayl Kanunun 6 nc maddesine göre, işin tamam için isteklinin teklif ettiği toplam

bedel üzerinden götürü bedel sözleşme düzenlenip düzenlenmediği, düzenlenmişse ihale yetkilisi ve yüklenici

tarafndan imzalanp imzalanmadğ kontrol edilir.

41. İhale üzerinde kalan istekliden ihale karar pulu ile sözleşme damga vergisi tahsil edilip edilmediği kontrol edilir.

EKLER

282

42- Doğrudan temin usulü ile gerçekleştirilen almlarda sözleşme düzenlenmiş ise damga vergisi tahsil edilip

edilmediği kontrol edilir.

43- Düzenlenen sözleşmenin ihale dokümannda belirtilen şartlara ve Tip Sözleşmelere uygunluğu kontrol edilir.

44- İhale sonucunun Kamu İhale Kurumuna bildirildiği ve sonucun Kamu İhale Bülteninde yaynlandğ kontrol

edilir.

45- İhale ile ilgili olarak şikayet ve itirazen şikayet başvurusu olup olmadğ, varsa sonuçlar kontrol edilir.

46- 4734 sayl Kanun kapsamnda yaplan ihalelerde; bu Kanunun 13 üncü maddesi hükümleri sakl kalmak

üzere, ilan, ihale dokümannn hazrlanmas ve verilmesi, katlm ve yeterliğe ilişkin belgelerin sunulmas,

tekliflerin hazrlanmas, sunulmas ve değerlendirilmesi, ihalenin karara bağlanmas ve onaylanmas, kesinleşen

ihale kararlarnn bildirilmesi ve sözleşmenin imzalanmas gibi ihale süreciyle ilgili aşamalar ile her türlü

bildirimlerin ksmen veya tamamen, Kurum tarafndan oluşturulan Elektronik Kamu Almlar Platformu

(EKAP) üzerinden gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği kontrol edilir.

47- Kanunun 21 ve 22 nci maddelerinde yer alan parasal limitler dahilinde yaplacak harcamalarn yllk toplamnn,

idarelerin bütçelerine bu amaçla konulacak ödeneklerin %10’unu aşp aşmadğ, aşyorsa bu hususta Kamu İhale

Kurumu’nun uygun görüşünün alnp alnmadğ kontrol edilir.

48- Sözleşme kapsamnda teslim edilecek mallar için 4735 sayl Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu’nun 11 inci

maddesi ve Mal Almlar Denetim Muayene Ve Kabul İşlemlerine Dair Yönetmeliğin 6 nc maddesi gereğince,

ihale yetkilisi tarafndan biri başkan, birisi işin uzman olmak üzere en az üç ve tek sayda kişi ve yedek

üyelerden oluşan muayene ve kabul komisyonu kurulup kurulmadğ kontrol edilir.

49- Muayene Kabul için yüklenici tarafndan başvuru yaplp yaplmadğ, yaplmşsa başvurudan itibaren 5 gün

içerisinde muayene ve kabul yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

50- Muayene kabulü yaplan mallar için geçici kabul tutanağ düzenlendiği ve makam tarafndan onandğ kontrol

edilir.

51- Teslim edilen mallarn birim ve nitelik itibariyle şartname ve sözleşme hükümlerine uygunluğuna ve bu

hususta komisyon tarafndan yaplan işlemlere baklr.

52- Sözleşmede öngörülen süre ve şartlarda teslim edilmeyen mallar için cezai işlem uygulanp uygulanmadğna

baklr.

53- Alnan mallarn taşnr işlem fişi düzenlenmek suretiyle taşnr kayt sistemine aktarlp aktarlmadğ kontrol

edilir.

54- Mal teslim edilmeden kabul yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

55- Ksmi kabul yaplp yaplmadğ, yaplmşsa buna ilişkin ihale dokümannda hüküm bulunup bulunmadğ

kontrol edilir.

56- Muayene kabulde görevlendirilenler ile ihale doküman hazrlama sürecinde görev alanlar ve ihale komisyonu

üyelerinin ayn kişilerden oluşup oluşmadğ kontrol edilir.


283

57- Mal bedeli karşlğnda yaplan ödemenin sözleşme hükümlerine uygunluğu kontrol edilir. Doğrudan temin

usulü ile gerçekleştirilen almlarda ise fatura tutar ile piyasa fiyat araştrma tutanağnda yer alan tutarn uygunluğu

kontrol edilir.

58- Teslim edilen mal miktar, taşnr işlem fişi ile kaytlara giren mal miktar ile fatura edilen mal miktarnn

uygunluğu kontrol edilir.

59- MYHBY’ye göre ödeme emri belgesine eklenmesi gereken belgelerin varlğ kontrol edilir.

60- Ödeme emri belgesi tutar ile fatura tutarnn uygunluğu kontrol edilir.

61- Ödeme emri belgesi üzerinde tarih ve numara bulunduğu ve ödeme emri belgesinin gerçekleştirme görevlisi,

harcama yetkilisi ve muhasebe yetkilisi tarafndan imzalanmş olduğu kontrol edilir.

62- Ödeme emri belgesi üzerinde Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde öngörülen hesap kodlar

kullanlarak doğru muhasebe kayd yapldğ kontrol edilir.

63- Ödeme emri belgesi üzerinde gerekli kanuni kesintilerin yaplp yaplmadğ ve yaplan tevkifatlarn süresinde

vergi dairesine bildirilerek ödenip ödenmediği kontrol edilir.

64- Ödeme emri belgesinde yer alan yüklenici ad/unvan ile fatura kesen yüklenicinin ad/unvannn uygunluğu

kontrol edilir.

65- Ödeme emri belgesinde yer alan yüklenici banka hesap numaras ile fatura veya diğer belgelerde yer alan banka

hesap numarasnn uygunluğu kontrol edilir.

66- Ödeme emri belgesinin muhasebe kaytlarna intikal edip etmediği kontrol edilir.

67-Muhasebe kaytlarnda yer alan yevmiye tarih numaras ile ödeme emri belgesi üzerinde yer alan tarih ve

numarann birbirine uygunluğu kontrol edilir.

68- Ödeme emri belgesinde yer alan tutar, ekonomik kod ve kesintilerin muhasebe kaytlarna doğru aktarlp

aktarlmadğ kontrol edilir.

69- Alnmadğ halde bedeli ödenen veya bedeli ödenmediği halde teslim alnan mal bulunup bulunmadğ kontrol

edilir.

EKLER

284

Ek 11/6: Denetim Program – Hizmet Almlar (Örnek)

1- Örnek olarak seçilen hizmet almnn stratejik plan ve bütçe yl performans programnda öngörülüp

öngörülmediğine baklr.

2- Örnek olarak seçilen hizmet almna ilişkin ihtiyacn doğru ve uygun şekilde belirlenip belirlenmediği kontrol

edilir. İhtiyaç duyulmayan hizmet bulunup bulunmadğna baklr.

3- Hizmet almnn yetkili birim tarafndan satn alnp alnmadğna baklr.

4- Satn alnan hizmetin 4734 sayl Kamu İhale Kanunu’nun 4 üncü maddesinde saylan “hizmet” tanm içerisine

girip girmediği kontrol edilir.

5- Söz konusu hizmet almlar için bütçede yeterli ödenek bulunup bulunmadğ kontrol edilir.

6- Aralarnda kabul edilebilir doğal bir bağlant bulunmadğ sürece mal alm, hizmet alm ve yapm işlerinin bir

arada ihale edilip edilmediğine baklr.

7- Eşik değerlerin altnda kalmak veya doğrudan temin usulü ile satn almak amacyla hizmet almnn ksmlara

bölünüp bölünmediği kontrol edilir.

8- İhale yolu ile gerçekleştirilen hizmet almlarnda, ihale yetkilisi tarafndan görevlendirilen ihale komisyonunun

4734 sayl Kanunun 6 nc maddesine uygun olarak, biri başkan olmak üzere, ikisinin ihale konusu işin uzman

olmas şartyla, ilgili idare personelinden en az dört kişinin ve muhasebe veya malî işlerden sorumlu bir

personelin katlmyla kurulacak en az beş ve tek sayda kişiden oluşup oluşmadğ kontrol edilir. Doğrudan temin

usulü ile gerçekleştirilen hizmet almlarnda ise, Kanunun 22 nci maddesi gereğince personel görevlendirilip

görevlendirilmediğine baklr.

9- İhale komisyonunun eksiksiz toplandğ ve komisyon kararnn çoğunlukla alndğ, ayrca kararn komisyon

başkan ve üyeleri tarafndan ad soyad ve görev unvanlar belirtilerek imzalandğ kontrol edilir. Doğrudan temin

usulü ile gerçekleştirilen hizmet almlarnda ise Kanunun 22 nci maddesi gereğince ihale yetkilisi tarafndan

görevlendirilen kişi/kişiler tarafndan piyasa fiyat araştrmas yapldğ, tutanak düzenlendiği ve imzalandğ

kontrol edilir.

10- İhale yolu ile gerçekleştirilen almlar için ihale işlem dosyas oluşturulup oluşturulmadğ ve dosyada 7 nci

maddede belirtilen ihale onay belgesi ve eki yaklaşk maliyete ilişkin hesap cetveli, ihale doküman, ilan metinleri,

teklif mektuplar, ihale komisyonu tutanak ve kararlar gibi ihale süreci ile ilgili belgelerin varlğ kontrol edilir.

11- İhaleye ilişkin yaklaşk maliyetin 4734 sayl Kanunun 9 uncu maddesi ile Hizmet Alm İhaleleri Uygulama

Yönetmeliğinin 7,8 ve 9 uncu maddelerine uygun olarak belirlendiği kontrol edilir.

12- İhale yolu ile gerçekleştirilen hizmet almlarnda, 4734 sayl Kanunun 10 uncu maddesi uyarnca ekonomik ve

mali ile mesleki ve teknik yeterliliğin belirlenmesi amacyla belge istenip istenmediği, istenmişse bu hususun ihale

doküman ve ihale veya ön yeterliğe ilişkin ilân veya davet belgelerinde belirtilip belirtilmediği kontrol edilir.

13- İhale yolu ile gerçekleştirilen hizmet almlarnda, ihale dş braklan istekli bulunup bulunmadğ ve ihale dş

braklan isteklinin Kanunun 10 uncu maddesinde saylan şartlar taşyp taşmadğ kontrol edilir.


285

14- İhale doküman içerisinde yer alan idari ve teknik şartnamelerin idare tarafndan hazrlanp hazrlanmadğ (işin

özelliği nedeniyle idarelerce hazrlanmasnn mümkün olmadğnn ihale yetkilisi tarafndan onaylanmas kaydyla

teknik şartnamelerin başka kişi yada kuruluşlara hazrlattrlmas mümkündür) ve teknik şartnamelerin rekabeti

engelleyici hususlar içermeyecek ve bütün isteklilere frsat eşitliği sağlayacak şekilde hazrlandğ kontrol edilir.

İdari şartnamelerde Kanunun 27 nci maddesinde saylan asgari hususlarn varlğ kontrol edilir.

15- İhale yolu ile gerçekleştirilen almlarda, Kanunun 13 üncü maddesinde belirtilen süre ve şartlarda ihale ilan

yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

16- İhale ve ön yeterlilik ilanlarnda Kanunun srasyla 24 ve 25 inci maddelerinde saylan hususlarn bulunup

bulunmadğ kontrol edilir.

17- İhale usulünün Kanunda öngörülen şekilde belirlendiği kontrol edilir.

18- Doğrudan temin usulü ile gerçekleştirilen hizmet almlar için Kanunun 22 nci maddesinde saylan şartlardan

birisinin mevcut olduğu kontrol edilir.

19- İhaleye katlan tüm isteklilerin ihale veya ön yeterlik doküman satn alp almadğ kontrol edilir.

20- İlan yapldktan sonra ihale dokümannda değişiklik yaplp yaplmadğ, yaplmşsa bunu gerektiren sebep ve

zorunluluklarn bir tutanakla tespit edilip edilmediği kontrol edilir.

21-İhaleye katlan tüm isteklilerden 4734 sayl Kanunun 33 üncü maddesi gereğince teklif edilen bedelin

%3’ünden az olmamak üzere geçici teminat alnp alnmadğ ve alnan teminatn Kanunun 34 üncü

maddesinde saylan değerlerden olup olmadğ kontrol edilir. Teminat olarak teminat mektubu alnmşsa süre

belirtilip belirtilmediği, belirtilmişse bu sürenin teklif geçerlilik süresinden en az 30 gün fazla olup olmadğ

kontrol edilir.

22-İhaleye katlan tüm isteklilerden zarf içerisinde Kanunun 30 uncu maddesine uygun olarak yazl ve imzal teklif

mektubu alnp alnmadğ, zarfn üzerine isteklinin ad soyad unvan adresi ve teklifin hangi işe ait olduğunun

yazlp yazlmadğ ve zarfn yapştrlan yerinin istekli tarafndan imzalanp imzalanmadğ kontrol edilir.

23- Tüm teklif mektuplarnn ihale saatinden önce idareye ulaşp ulaşmadğ ve buna ilişkin tutanak düzenlenip

düzenlenmediğine baklr.

24-Teklif geçerlilik süresinin ihale dokümannda belirtilip belirtilmediği ve verilen tekliflerin bu sürelere uygunluğu

kontrol edilir.

25- İhale dokümanlarnda belirtilen gün ve saatte ihale yaplp yaplmadğ, teklif ve zarf açma tutanağ ile 30 uncu

maddeye uygun olmayan zarf ve teklifler için tutanak düzenlenip düzenlenmediği kontrol edilir.

26-Belgeleri eksik veya teklif mektubu ile geçici teminat usulüne uygun olmayan istekli bulunup bulunmadğ,

varsa tutanak düzenlenip düzenlenmediğine baklr.

27.Yazl tekliflerde açk olmayan hususlarla ilgili olarak isteklilerden açklama istenip istenmediği, istenmişse bu

açklamann teklif fiyatnda değişiklik yaplmas veya ihale dokümannda yer alan şartlara uygun olmayan

EKLER

286

tekliflerin uygun hale getirilmesine yönelik olup olmadğ kontrol edilir.

28 İdareye sunulan belgelerde bilgi eksikliği bulunup bulunmadğ, bu eksikliğin teklif esasn değiştirecek nitelikte

olup olmadğ, esasl olmayan bilgi eksikliklerin tamamlanmasna yönelik süre verilip verilmediği, bu sürede

eksikliklerin tamamlanp tamamlanmadğ ve tamamlamayanlarn isteklilerin tekliflerinin değerlendirme dş

braklp braklmadğ kontrol edilir.

29- Teklif değerlendirme aşamasnda aşr düşük olduğu tespit edilen teklif bulunup bulunmadğ, varsa teklif

sahibinden 4734 sayl Kanunun 38 inci maddesi gereğince açklama istenip istenmediği, açklama istenmişse

sonucunda ne tür bir işlem yapldğ kontrol edilir.

30- 4734 sayl Kanunun 37 ve 38 inci maddeleri gereğince yaplan teklif değerlendirilmesi sonucunda, ihalenin

ekonomik açdan en avantajl teklifi veren isteklinin üzerinde braklp braklmadğ kontrol edilir.

31- Ekonomik açdan en avantajl teklifin tespitinde fiyat dşndaki unsurlarn dikkate alnmas halinde bu

unsurlarn parasal değeri veya nispi ağrlklarnn ihale dokümannda belirtilip belirtilmediği kontrol edilir.

32- İhale üzerinde braklan isteklinin teklif mektubunun 30 uncu maddede saylan şartlar taşyp taşmadğ

kontrol edilir.

33- İhale sonucunda 40 nc maddeye uygun olarak gerekçeli ihale karar düzenlenip düzenlenmediği ve kararn

ihale yetkilisince karar tarihini izleyen 5 gün içerisinde onaylanp onaylanmadğ kontrol edilir.

34- İhale yetkilisince onaylanmayan ihale kararlar için gerekçe belirtilip belirtilmediği kontrol edilir.

35- İhale karar onaylanmadan önce ihale üzerinde kalan istekli ile varsa ekonomik açdan en avantajl ikinci teklif

sahibi için yasakl sorgulamas yaplp yaplmadğ ve buna ilişkin belgenin ihale kararna eklenip eklenmediği

kontrol edilir.

36- İhale yetkilisince onaylanan ihale kararnn onay tarihini izleyen 3 işgünü içerisinde, ihale üzerinde braklan

istekli dahil, ihaleye teklif veren tüm isteklilere bildirilip bildirilmediği kontrol edilir.

37- Kanunun 41 ve 42 nci maddelerinde belirtilen süreler içerisinde ihale üzerinde braklan isteklinin sözleşme

yapmaya davet edilip edilmediği kontrol edilir.

38- Sözleşme imzalanmasndan önce ihaleyi kazanan istekliden ihale bedelinin %6 s orannda kesin teminat alnp

alnmadğ kontrol edilir.

39- İhale üzerinde braklan istekli ile sözleşme imzalanp imzalanmadğ, imzalanmamşsa geçici teminatn gelir


40- İhale sonucunda 4735 sayl Kanunun 6 nc maddesine göre, işin tamam için isteklinin teklif ettiği toplam

bedel üzerinden götürü bedel sözleşme düzenlenip düzenlenmediği, düzenlenmişse ihale yetkilisi ve yüklenici

tarafndan imzalanp imzalanmadğ kontrol edilir.

41. İhale üzerinde kalan istekliden ihale karar pulu ile sözleşme damga vergisi tahsil edilip edilmediği kontrol edilir.


287

42- Doğrudan temin usulü ile gerçekleştirilen almlarda sözleşme düzenlenmiş ise damga vergisi tahsil edilip

edilmediği kontrol edilir.

43- Düzenlenen sözleşmenin ihale dokümannda belirtilen şartlara ve Tip Sözleşmelere uygunluğu kontrol edilir.

44- İhale sonucunun Kamu İhale Kurumuna bildirildiği ve sonucun Kamu İhale Bülteninde yaynlandğ kontrol

edilir.

45- İhale ile ilgili olarak şikayet ve itirazen şikayet başvurusu olup olmadğ, varsa sonuçlar kontrol edilir.

46- 4734 sayl Kanun kapsamnda yaplan ihalelerde; bu Kanunun 13 üncü maddesi hükümleri sakl kalmak

üzere, ilan, ihale dokümannn hazrlanmas ve verilmesi, katlm ve yeterliğe ilişkin belgelerin sunulmas,

tekliflerin hazrlanmas, sunulmas ve değerlendirilmesi, ihalenin karara bağlanmas ve onaylanmas, kesinleşen

ihale kararlarnn bildirilmesi ve sözleşmenin imzalanmas gibi ihale süreciyle ilgili aşamalar ile her türlü

bildirimlerin ksmen veya tamamen, Kurum tarafndan oluşturulan Elektronik Kamu Almlar Platformu

(EKAP) üzerinden gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği kontrol edilir.

47- Kanunun 21 ve 22 nci maddelerinde yer alan parasal limitler dahilinde yaplacak harcamalarn yllk toplamnn,

idarelerin bütçelerine bu amaçla konulacak ödeneklerin %10’unu aşp aşmadğ, aşyorsa bu hususta Kamu İhale

Kurumu’nun uygun görüşünün alnp alnmadğ kontrol edilir.

48- Sözleşme kapsamnda satn alnacak hizmetler için 4735 sayl Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu’nun 11 inci

maddesi ve Hizmet Almlar Muayene ve Kabul Yönetmeliğin 5 inci maddesi gereğince, yetkili makam

tarafndan, biri başkan olmak üzere en az üç kişiden oluşan muayene ve kabul komisyonu kurulup kurulmadğ

kontrol edilir.

49- Muayene Kabul için yüklenici tarafndan başvuru yaplp yaplmadğ, yaplmşsa “Hizmet işleri kabul teklif

belgesi” düzenlenip düzenlenmediği, Hizmet İşleri Kabul Teklif Belgesinin yetkili makama sunulduğu tarihten

itibaren on gün içerisinde komisyon kurulup kurulmadğ kontrol edilir.

50- Muayene sonucunda “Kabul tutanağ” düzenlenip düzenlenmediği, yüklenici tarafndan imzalanp

imzalanmadğ ve yetkili makam tarafndan onaylanarak kabul işleminin tamamlanp tamamlanmadğ kontrol

edilir.

51-Sözleşme kapsamnda sunulan hizmetin birim ve nitelik itibariyle şartname ve sözleşme hükümlerine

uygunluğuna ve bu hususta komisyon tarafndan yaplan işlemlere baklr.

52- Doğrudan temin usulü ile gerçekleştirilen hizmet almlarnda hizmetin usulüne uygun olarak alnp alnmadğ

kontrol edilir.

53- Sözleşmede öngörülen süre ve şartlarda sunulmayan hizmetler için cezai işlem uygulanp uygulanmadğna

baklr.

54- Hizmet ifa edilmeden kabul yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

55- Ksmi kabul yaplp yaplmadğ, yaplmşsa buna ilişkin ihale dokümannda hüküm bulunup bulunmadğ

kontrol edilir.

56- Muayene kabulde görevlendirilenler ile ihale doküman hazrlama sürecinde görev alanlar ve ihale komisyonu

EKLER

288

üyelerinin ayn kişilerden oluşup oluşmadğ kontrol edilir.

57- Hizmet bedeli karşlğnda yaplan ödemenin sözleşme hükümlerine uygunluğu kontrol edilir. Doğrudan temin

usulü ile gerçekleştirilen almlarda ise fatura tutar ile piyasa fiyat araştrma tutanağnda yer alan tutarn uygunluğu

kontrol edilir.

58- Sunulan hizmet ile fatura edilen hizmet miktarnn uygunluğu kontrol edilir.

59- Sözleşmede fiyat fark verilmesi öngörülmüşse, fiyat farkna ilişkin hükümlerin yürürlükteki fiyat fark

kararnamesine uygun olup olmadğ ve hesaplanan fiyat farknn kararnameye uygun olup olmadğ kontrol

edilir.

60- Düzenlenen hakediş ve eklerinin fiilen yaplan işe (miktar, fiyat vb açsndan) uygunluğu kontrol edilir. Ayrca

hakediş tutarnn doğru hesaplanp hesaplanmadğ ve hakedişin düzenleyen ve onaylayanlar tarafndan

imzalanmş olduğu kontrol edilir.

61- MYHBY’ye göre ödeme emri belgesine eklenmesi gereken belgelerin varlğ kontrol edilir.

62- Ödeme emri belgesi tutar ile fatura tutarnn uygunluğu kontrol edilir.

63- Ödeme emri belgesi üzerinde tarih ve numara bulunduğu ve ödeme emri belgesinin gerçekleştirme görevlisi,

harcama yetkilisi ve muhasebe yetkilisi tarafndan imzalanmş olduğu kontrol edilir.

64- Ödeme emri belgesi üzerinde Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde öngörülen hesap kodlar

kullanlarak doğru muhasebe kayd yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

65- Ödeme emri belgesi üzerinde gerekli kanuni kesintilerin (KDV tevkifat, damga vergisi kesintileri) yaplp

yaplmadğ ve yaplan tevkifatlarn süresinde vergi dairesine bildirilerek ödenip ödenmediği kontrol edilir.

66- Ödeme emri belgesinde yer alan yüklenici ad/unvan ile fatura kesen yüklenicinin ad/unvannn uygunluğu

kontrol edilir.

67- Ödeme emri belgesinde yer alan yüklenici banka hesap numaras ile fatura veya diğer belgelerde yer alan banka

hesap numarasnn uygunluğu kontrol edilir.

68- Ödeme emri belgesinin muhasebe kaytlarna intikal edip etmediği kontrol edilir.

69-Muhasebe kaytlarnda yer alan yevmiye tarih numaras ile ödeme emri belgesi üzerinde yer alan tarih ve

numarann birbirine uygunluğu kontrol edilir.

70- Ödeme emri belgesinde yer alan tutar, ekonomik kod ve kesintilerin muhasebe kaytlarna doğru aktarlp

aktarlmadğ kontrol edilir.

71- Alnmadğ halde bedeli ödenen veya bedeli ödenmediği halde alnan hizmet bulunup bulunmadğ kontrol

edilir.


289

Ek 11/7: Denetim Program -Satş Gelirleri ve Diğer Gelirler (Örnek)

1-Denetime esas yln Ocak ay satşlar, satştan iadeleri ve satş skontolar incelenerek bir önceki yla ait iade ve

skonto olup olmadğ kontrol edilir. (Snflandrma, Dönemsellik)

2-Satlan mallara ait ambar çkş kaytlar ile faturalar karşlaştrlarak, ambar çkş yaplan mallarn faturalarnn

düzenlendiğinden emin olunur. (Gerçekleşme, Tamlk, Snflandrma)

3-Faturalardan örnek alnarak ilgili aya ait satş gelirleri tutar o aya ait faturalarda yer alan tutarla karşlaştrlr ve

gelirin kayt altna alndğndan emin olunur. (Snflandrma, Gerçekleşme, )

4-Banka tarafndan bildirilen faiz tutarnn ve ilgili kesintilerin hesaplara doğru olarak kaydedildiği banka dekontlar

esas alnarak kontrol edilir.(Tamlk,Snflandrma,)

5-Kurumun banka ile yaptğ mevduata faiz geliri elde etmesine yönelik süreç gözden geçirilir. (Uygunluk)

6-Bankann hesapladğ faiz tutarnn doğruluğu test edilir. (Tamlk, Uygunluk)

7-Kira yoluyla elde edilen gelirlerde düzenlenen kira sözleşmesi hükümleri gözden geçirilerek sözleşme

hükümlerine uygun hareket edildiği kontrol edilir. (Uygunluk)

8-Kira alacaklarnn zamannda tahsil edildiği ve ilgili hesaplara kaydedildiği kontrol edilir. (Tamlk, Snflandrma)

9-Duran varlklarn satşndan elde edilen gelirlerin ilgili hesaplara kayd ve bu varlklara ilişkin birikmiş

amortisman kaytlar gözden geçirilir. (Tamlk, Doğruluk, Gerçekleşme, Snflandrma)

10-Vergi dş gelirler, sermaye gelirleri, alnan bağşlar ve yardmlar ile Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler

örnekleme suretiyle incelenerek muhasebe ve mali tablolara doğru kaydedilip kaydedilmediği kontrol

edilir.(Uygunluk, Doğruluk)

11-Bütçe gelirleri ve gelirlerden ret-iadelerin, analitik bütçe snflandrmasna uygun olarak kodlanmas kontrol

edilir.(Snflandrma)

EKLER

290

Ek 11/8: Denetim Program -150- İlk Madde ve Malzeme Hesab Taşnrlar (Örnek)

Denetim Program

Malzeme Giriş Aşamas;

Alm yaplan mala ilişkin Taşnr Mal Yönetmeliği Örnek (5) nolu Taşnr işlem fişi düzenleniyor mu kontrol edilir.

Alnan malzemeler TİF ile Taşnr sistemine kaydedildikten sonra 10 gün içinde (ilgili kurumca belirlenmiş sürelerde) Muhasebe Birimine sisteme giriş kaytlarnn yaplmas için gönderilmiş mi kontrol edilir.

Sisteme girişi yaplan Tüketim malzemelerine Taşnr mal yönetmeliğine ekli taşnr kod listesindeki ayrnt kodlar veriliyor mu kontrol edilir.

Taşnr işlem fişi, dayanağ olan belgeden önceki bir tarihi taşyor mu kontrol edilir.

Taşnrlar sisteme maliyet bedeli ile kaydedilmiş mi baklr.

(Kurum KDV mükellefi ise KDV tutar maliyet bedeline dâhil edilmemelidir.)

Muayene ve Kabul işleminin derhal yaplamamas durumunda yükleniciden teslim alnan malzemelere ilişkin olarak Taşnr geçici alnds düzenlenmiş mi kontrol edilir.

Ayn faturada yer alan farkl hesap kodundaki mallar için ayn numaral ayr ayr taşnr işlem fişi düzenlenmiş mi kontrol edilir.

Alnan malzemelerin (yedek parçalar gibi) birden fazla kullanlp kullanlmadğ kontrol edilir. (Tek kullanmlk olmayan ve değerleri çok yüksek olan malzemelerin kurumlarca ayr bir düzenlemeye tabi tutularak toplu çkşla giderleştirmelerinin yaplmamas, kullanlmaz hale geldiğinde imha tutanağ ile çkşlarnn yaplmas uygun olur.)

Taşnr İşlem Fişi;

Giriş veya çkş yaplan taşnr için düzenlenen TİF. ne giriş veya çkş yaplmasna dayanak teşkil eden tutanak, karar, sözleşme, protokol, fatura vb belgelerin tarih ve says yazlmş m kontrol edilir.

TİF. de giriş veya çkş işleminin nedeni çeşidine göre, satn alma, satma, devir yoluyla alma, devretme, bağş alma, değer artş, hurdaya ayrma, imha, fire, yok olma, saym fazlas, saym noksan vb. şeklinde doğru olarak belirtilmiş mi kontrol edilir.

Giriş TİF. nde malzemenin kimden satn alndğ yazlmş m kontrol edilir.

Malzeme tüketim için bir kişiye verilmişse çkş TİF. nde verilen kişinin TC kimlik no.su yazlmş m kontrol edilir.

Tüketim malzemelerinin birden fazla kişinin kullanmna verilmesi durumunda Çkş TİF. ne verilen harcama biriminin ad yazlmş m kontrol edilir

TİF. ne, Muayene ve kabul komisyonu tutanağnn veya komisyonun oluşturulmadğ hallerde idarece düzenlenecek belgenin tarihi ve says yazlmş m kontrol edilir.

Malzeme Devri;

Kurum merkez birimleri arasnda tüketim malzemesi devrinde taşnr isteyen harcama birimi taşnr istek belgesi düzenlemiş mi kontrol edilir.

Harcama birimleri arasnda yaplan malzeme devirleri Parasal Oran ve Snrlar Genel Tebliğinde belirlenen limitin üstünde ise buna ilişkin olarak harcama yetkilisi onay alnmş m kontrol edilir.

Tüketim malzemesini devreden harcama birimi TİF düzenlemiş mi, ayrca TİF..deki malzeme ve ayrntlar taşnr istek belgesindeki kaytlar tutuyor mu kontrol edilir.

Bölge teşkilat olan kurumlarda merkezden bölgeye devirlerde; merkezce yaplan muhasebe kaytlarnn 511- Hesab Borç 150- Hesab Alacak (alan bölge için tersi kayt)şeklinde karşlkl çalşp çalşmadğ ve devir yaplan taşnrn miktar, bedel ve ayrnt kodunun doğru aktarlp aktarlmadğ kontrol edilir.

Malzeme devir işleminin Taşnr sistem kayd ile muhasebe kayd uyumlu mu kontrol edilir.


291

Yönetmeliğin 31 nci maddesine göre yaplan (maddeye uygunluğuna da ayrca baklr.) bedelsiz devirlerde TİF düzenlenip devralan idareye bir nüshas verilmiş mi, devralan idareden alnan Fiş, düzenlenen TİF e eklenmiş mi kontrol edilir.

Malzemelerin Tüketime Verilmesi;

Kullanma verilen bütün taşnrlar için taşnr işlem fişi düzenlenmiş mi kontrol edilir.

Taşnr istek belgesi (Şube Müdürü, Koordinatör, Şef, Birim yöneticisi veya Harcama Yetkilisi imzasn taşyan) olmadan kullanma verilen tüketim malzemeleri olmuş mu kontrol edilir.

Taşnr istek belgesi doğrultusunda düzenlenen TİF. lerin ayn malzemelerle ilgili olup olmadğ kontrol edilir.

Toplu olarak en geç 3 ayda bir çkş yaplan malzemelere ilişkin belgelerin Muhasebe Birimine gönderilip gönderilmediğini kontrol edilir.

Çalnma, krlma, hasar, yok olma, ihmal, kast, kusur v.b sebebiyle azalma (çkş) olmuş ise; bunlara ilişkin araştrma ve soruşturma yaplp yaplmadğna ve sonucunda kaytl değeri ile 150-hesabna alacak 630-Giderler hesabna borç kaydyla çkarlp çkarlmadğ, diğer taraftan kişisel kusur tespit edilmiş ise rayiç değeri ile 140- Kişilerden Alacaklar hesabna borç 600- Gelirler hesabna alacak kaydedilip kaydedilmediği kontrol edilir.

Bağş ve Yardm;

Bağş ve yardm yoluyla edinilen malzemelerin Taşnr ve muhasebe sistemine kaydnda, değerinin, ispat edici belgeye göre, belge yoksa Yönetmeliğin 13.maddesi (3) fkrasna göre oluşturulmas gereken Değer Tespit Komisyonunca belirlenen tutara göre doğruluğu ve muhasebeleştirme işleminin 150- Borç 600- Alacak şeklinde yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

İmha ve Hurda İşlemleri;

İmha edilen veya Hurdaya ayrlan malzemeler için Taşnr Mal Yönetmeliği Örnek (10) nolu (ilgili bölümleri açklamalara uygun olarak doldurulmuş)Kayttan Düşme Teklif ve Onay Tutanağ düzenlenmiş mi ve bir nüshas çkş TİF ne eklenmiş mi kontrol edilir.

Malzemenin İmha veya Hurdaya ayrlmasna karar vermek üzere Harcama yetkilisice en az üç kişiden oluşan komisyon oluşturulmuş mu kontrol edilir.

Hurdaya ayrlmasna (imha ve terkin) karar verilen taşnrlarn kaytlardan çkarlmasnda; kaytl değeri Parasal Oran ve Snrlar Genel Tebliğinde belirlenen tutara kadar olanlarda harcama yetkilisinin, belirlenen tutar aşan taşnrlar da ise kamu idaresi üst yöneticisinin onaynn alnp alnmadğ kontrol edilir.

Hurdaya ayrlan malzemelerin muhasebe kaytlar 157- Diğer stoklar hesabna borç 150- hesabna alacak şeklinde yaplyor mu kontrol edilir.

Saym ve ylsonu işlemleri;

Saym işlemlerinin Yönetmeliğin 32 nci maddesi hükümlerine uygun olarak yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

Yl sonu saym tutanaklarnn fiili saym sonucu düzenlenip düzenlenmediği belirli taşnrlar seçilerek gerek merkez gerekse seçilen bölgelerde ambarlara gidilerek taşnrlarn mevcudiyeti kontrol edilir.

Saym fazlas malzemelerin giriş işleminde; Saym Tutanağ, Değer Tespit Tutanağ, nasl edinildiğine dair raporla birlikte Üst Makamdan olur alnp alnmadğna baklr. Alnan olur doğrultusunda Taşnr İşlem Fişi düzenlenerek Muhasebe sistemine kayd 150- Hesabna borç 397- Saym Fazlalar Hesabna Alacak şeklinde yaplmş m kontrol edilir.

Kişisel kusurlar dşnda meydana gelen ve saym sonucu tespit edilen Noksan varsa Muhasebe kayd 197- Saym Noksanlar Hesab Borç 150- Hesabna Alacak şeklinde yaplmş m kontrol edilir.

Harcama birimi taşnr yönetim hesabnda 150 hesabnn tutar muhasebe kaytlar ile uyumlu mu kontrol edilir.

Taşnr Yönetim Hesab ve Taşnr Kesin Hesab Yönetmeliğin 34 ve 35 nci maddelerine uygun mu kontrol edilir.

EKLER

292

Ek 11/9: Denetim Program -253, 254, 255 Duran Varlklar (Taşnrlar) Hesap Alan İle Bu Hesaplarla Bağlantl 294, 197, 198, 397, 511 Ve 257, 299 Amortsman Hesab (Örnek)

Taşnr hesaplar ve ilgili diğer hesaplarn bir önceki yl sonu bakiyelerinin denetim ylna açlş kaytlar ile doğru olarak devredilip devredilmediği kontrol edilir.

Kurumda Taşnr Mal Yönetmeliği Örnek (5) nolu Taşnr işlem fişi düzenleniyor mu kontrol edilir.

Giriş veya çkş yaplan taşnr için düzenlenen TİF. ne giriş veya çkş yaplmasna dayanak teşkil eden tutanak, karar, sözleşme, protokol, fatura vb belgelerin tarih ve says yazlmş m kontrol edilir.

TİF. de giriş veya çkş işleminin nedeni çeşidine göre, satn alma, satma, devir yoluyla alma, devretme, bağş alma, değer artş, hurdaya ayrma, imha, fire, yok olma, saym fazlas, saym noksan vb. şeklinde doğru olarak belirtilmiş mi kontrol edilir.

Taşnr işlem fişi dayanağ olan belgeden önceki bir tarihi taşyor mu kontrol edilir.

Muayene ve Kabul işleminin derhal yaplamamas durumunda yükleniciden teslim alnan Taşnrlara ilişkin olarak Taşnr geçici alnds düzenlenmiş mi kontrol edilir.

Ayn faturada yer alan farkl hesap kodundaki taşnrlar için ayn numaral ayr ayr taşnr işlem fişi düzenlenmiş mi kontrol edilir.

Taşnrlarn Giriş Aşamas;

Satn alma yoluyla edinilmiş ise; taşnrlarn maliyet değeriyle ( faiz hariç her türlü yükleme, taşma v.b giderler dahil) muhasebe ve taşnr sistemine kaydedilip edilmediği kontrol edilir.

Varsa bağş ve yardm yoluyla edinilen taşnrlardan T.M. Yönetmeliğinin 13ncü maddesi 3ncü fkrasna göre değerinin belirlenip belirlenmediği, T.İ.F belgesi ile muhasebe kaytlar incelenerek belirlenen değerden ilgili taşnr hesabna borç 600 gelirler hesabna alacak kaydedilip edilmediği kontrol edilir.

Harcama birimleri aras devirlerde (alan birim için giriş - giden birim için çkş) alan birim için ilgili taşnr hesab borç 511- M.B.A.İ. hesabnn da alacak şeklinde (gönderen için tersi) karşlkl çalşp çalşmadğ ve devir yaplan taşnrn miktarnn ve kodunun doğru aktarlp aktarlmadğ kontrol edilir.

Yl içinde ve sonunda yaplan saym sonucunda bulunacak ve saym tutanaklarnda yer verilecek saym fazlas şeklinde oluşacak girişlerde; fazlalk nedeninin araştrlmas yannda ilgili fazlalğn taşnr hesaplarna Borç karşlğnda 397 saym fazlalar hesabna doğru şekilde (şöyle ki yl içinde ayn nitelikte edinilmiş taşnr varsa onun değeri ile yoksa değer tespit komisyonunun belirlediği değer ile) kaydedilip edilmediği kontrol edilir.

2008 yl 1 nolu G.Y.M.Y. Genel Tebliği (Say: 1) 5.maddesi uyarnca Taşrlara ilişkin olarak 14.000 TL yi aşan tutarda yaplan değer artrc işlem varsa bunlar (giderleştirilmesi yerine ) ilgili taşnr hesabna ( giriş) borç kaydedilmiş mi kontrol edilir.

Giriş yaplan her bir taşnra, taşnr kayt ve kontrol yetkilisi tarafndan bir sicil numaras verilmiş mi kontrol edilir.

Sisteme girişi yaplan Taşnrlara, Taşnr mal yönetmeliğine ekli taşnr kod listesindeki ayrnt kodlar doğru bir şekilde veriliyor mu kontrol edilir.

Diğer kurumlarn destekleri ile yürütülen Projeler kapsamnda edinilen ve ilgili mevzuatlar gereği kurum adna kaydedilmesi gereken Taşnrlarn, Taşnr ve Muhasebe sistemine kaytlarnn yaplp yaplmadğ kontrol edilir.

Taşnrlarn Çkş Aşamas;

Taşnr istek belgesi ile ortak kullanm alanlarna kullanma verilen (Kullanma verme suretiyle çkşlarda muhasebeye intikal durumu yok) demirbaşlara ilişkin olarak düzenlenmesi gereken Dayankl Taşnrlar Listesinin olup olmadğ kontrol edilir.

Taşt ve iş makineleri haricindeki dayankl taşnrlarn kullanma verilmesi halinde düzenlenmesi gereken 6/A zimmet fişlerinin düzenlenip düzenlenmediği ve amac doğrultusunda kullanlp kullanlmadğ kontrol edilir.

Taşt ve varsa iş makinelerinin kullanma verilmesinde ise makam onay alnmş m, 6 no. lu zimmet fişleri düzenlenmiş mi kontrol edilir.

Çalnma, krlma, hasar, yok olma, ihmal, kast, kusur v.b sebebiyle azalma (çkş) olmuş ise; bunlara ilişkin araştrma ve soruşturma yaplp yaplmadğ ve sonucunda taşnrn, kaytl değeri ile ilgili hesabna Alacak 257-


293

Birikmiş Amortisman Hesab ile 630-Giderler hesabna borç kaydyla çkarlp çkarlmadğ, diğer taraftan kişisel kusur tespit edilmiş ise rayiç değeri ile 140- Kişilerden Alacaklar hesabna borç 600- Gelirler hesabna alacak kaydedilip kaydedilmediği kontrol edilir.

Kişisel kusurlar dşnda meydana gelen ve saym sonucu tespit edilen Noksan (çkş) varsa Muhasebe kayd 197- Saym Noksanlar Hesab Borç 150- Hesabna Alacak şeklinde yaplmş m kontrol edilir.

Taştlar için kazaya uğrama, diğer taşnrlar ile taştlar için eskime veya ekonomik ömrünü tamamlama nedenleriyle çkşlarda; taşnrlarn kaytl değerleri ile ilgili taşnr hesaplarna alacak, 294- Elden Çkarlacak Stoklar ve Mad. Dur. Var.Hesabna borç, diğer taraftan birikmiş amortisman 257- Hesabndan çkarlarak 299- hesabna kaydedilip edilmediği kontrol edilir.

T.M.Y. nin 28nci maddesi uyarnca Hurdaya ayrmalarda komisyon oluşturulmuş mu, alnan karar Kayttan Düşme Teklif ve Onay Tutanağna bağlanmş m ve ad geçen Tutanak T.İ.F e eklenmiş mi ayrca tüm bu belge kaytlarndaki miktar ve bedeller tutarl ve doğru mu kontrol edilir.

Hurdaya ayrlmasna (imha ve terkin) karar verilen taşnrlarn kaytlardan çkarlmas için; kaytl değeri Parasal Oran ve Snrlar Genel Tebliğinde belirlenen tutara kadar olanlarda harcama yetkilisinin, belirlenen tutar aşan taşnrlar da ise kamu idaresi üst yöneticisinin onay alnmş m kontrol edilir.

Hurdaya ayrlan taşnrlarn satşnda (genelde M.K.E) taşnr çkşlarnn kaytl değerleri ile taşnr hesaplarna alacak kaydnn, satş değeri ile kaytl değerleri arasndaki olumlu veya olumsuz farklarn ise gelirler ve giderler hesaplarna doğru kaydedilip edilmediği kontrol edilir.

Hurdaya ayrlmas gerekip de ayrlmayan taşnrlar var m kontrol edilir.

İmha edilmesi gereken taşnrlar için ayrca bir de imha tutanağ düzenlenmiş mi kontrol edilir.

Kurum merkez birimleri arasnda taşnr devrinde taşnr isteyen harcama birimi taşnr istek belgesi düzenlemiş mi kontrol edilir.

Harcama birimleri arasnda yaplan taşnr devirleri Parasal Oran ve Snrlar Genel Tebliğinde belirlenen limitin üstünde ise buna ilişkin olarak harcama yetkilisi onay alnmş m kontrol edilir.

Taşnr devreden harcama birimi TİF düzenlemiş mi, ayrca TİF.deki taşnr ve ayrntlar taşnr istek belgesindeki kaytlar tutuyor mu kontrol edilir.

Bölge teşkilat olan kurumlarda merkezden bölgeye devirlerde; merkezce yaplan muhasebe kaytlarnn 511- Hesab Borç ilgili taşnr Hesab Alacak (alan bölge için tersi kayt)şeklinde karşlkl çalşp çalşmadğ ve devir yaplan taşnrn miktar, bedel ve ayrnt kodunun doğru aktarlp aktarlmadğ kontrol edilir.

Malzeme devir işleminin Taşnr sistem kayd ile muhasebe kayd uyumlu mu kontrol edilir.

Yönetmeliğin 31 nci maddesine göre yaplan (maddeye uygunluğuna da ayrca baklr.) bedelsiz devirlerde TİF düzenlenip devralan idareye bir nüshas verilmiş mi, devralan idareden alnan Fiş, düzenlenen TİF e eklenmiş mi kontrol edilir.

Devredilen dayankl taşnrlarn amortisman kaytlar da devir işlemine konu edilmiş mi kontrol edilir.

Amortisman İşlemi;

Taşnrlarn 2010 yl sonu ayrlmas gereken Amortismanlar, 10.01.2008-26752 R.G de yaynlanan Gen.Yön.Muh.Yön. Genel Tebliği (say 1) gereği; Ek 1.de yer alan süre ve oranlara uygun olarak ayrlmş m kontrol edilir.

Maliyet bedeli 14.000 TL yi aşmayan taşnrlar için yl sonunda % 100 orannda Amortisman ayrlmş m kontrol edilir.

Saym ve yl sonu işlemleri;

Saym işlemleri Yönetmeliğin 32 nci maddesi hükümlerine uygun olarak yaplmş m kontrol edilir.

Yl sonu saym tutanaklarnn, fiili saym sonucu düzenlenip düzenlenmediği belirli taşnrlar seçilerek gerek merkez gerekse seçilen bölgelerde ambarlara gidilerek taşnrlarn mevcudiyeti kontrol edilir.

Harcama birimi taşnr yönetim hesabnda İlgili taşnr hesaplarnn tutar, muhasebe kaytlar ile uyumlu mu kontrol edilir.

Taşnr Yönetim Hesab ve Taşnr Kesin Hesab Yönetmeliğin 34 ve 35 nci maddelerine uygun mu kontrol edilir.

EKLER

294

Ek 11/10: Denetim Program - Taşnmazlar (Örnek) Kuruma ait tüm taşnmazlar kayt altna alnmş m kontrol edilir.

Taşnmaz baznda bir dosyalama sistemi ya da yazlm program kullanlyor mu kontrol edilir.

Kayt altna alnan Taşnmazlarn 2007 öncesi envanterleri ve değer tespitleri doğru yaplmş m kontrol edilir.

Strateji Geliştirme Biriminin, Çalşma Usul ve Esaslar Hakknda Yönetmelik hükümlerine göre, Kurumun mülkiyetinde ve kullanmnda bulunan taşnmazlarna ilişkin (örnek 7/A-B) icmal cetvellerini düzenleyip düzenlenmediği kontrol edilir.

Maliyeti kurum tarafndan karşlanmş ancak kurumun hesaplarna geçmemiş taşnmazlar var m kontrol edilir.

Tapuya kaytl olmayan taşnmazlar varsa tespit edilir ve tapu kayt işlemi yaplmasna ilişkin faaliyetler yürütülmekte mi kontrol edilir.

Mevcut kullanm ve tapu kaydnn uygunluğu açsndan Cins tahsisi gerektiren durumlara ilişkin gerekli işlemler yaplmakta m kontrol edilir.

Taşnmazlar ilgili muhasebe ana hesap grubunda ait olduğu hesaba ve alt kodlarna doğru kaydediliyor mu kontrol edilir.

Tapuya kaytl taşnmazlardan tapuya kaytl olan değerleri ile muhasebe kaydna esas değerleri ayn m kontrol edilir.

Taşnmazlara ait yaplan değer artrc harcamalar aktifleştirilmek suretiyle kaytl bedeline dâhil ediliyor mu kontrol edilir.

Amortismana tabii taşnmazlarn yl sonu amortisman ayrma işlemi doğru muhasebeleştirilmiş mi kontrol edilir.

Bedelsiz tahsis edilen taşnmazlardan amac dşnda kullanlan var m kontrol edilir.

Taşnmazlar için ilgili mevzuatndaki istisna ve muafiyetler de dikkate alnarak kurumca yaplan vergi ve buna ilişkin gecikme ceza (Emlak Vergisi) ödemesi var m kontrol edilir.


295

Ek 11/11: Denetim Program –Borçlar (Örnek)

Borçlara ilişkin hesap bakiyeleri mizan ve defteri kebir kaytlar ile karşlaştrlr. (Mevcudiyet, Tamlk)

Kullanlan kredilere ilişkin düzenlenen kredi sözleşmelerinden örnek alnarak kredi koşullarnn yerine getirilip

getirilmediği kontrol edilir. (Uygunluk)

Kullanlan kredi tutarlara ile banka ekstreleri karşlaştrlarak gerekirse banka mutabakat belgesi istenir.

(Mevcudiyet, Aidiyet Tamlk)

Faiz giderleri ile kullanlan kredilere ilişkin kaytlar karşlaştrlarak ödenen faizin hesapta yer alan kredilere ait

olduğu teyit edilir. (Tamlk,Snflandrma)

Gecikme nedeniyle ödenememiş ve faiz tahakkuk ettirilmiş gecikme faizi olup olmadğna baklarak gecikme

faizinin hesaplanmas kontrol edilir. (Uygunluk)

Yabanc para cinsinden çkarlan bono ve tahvillerin ana para ve faiz taksitlerinin mevzuatla belirlenen kurumun

döviz alş kuru üzerinden değerlendiği kontrol edilir. (Değerleme)

Çkarlan bono ve tahvillerin geri ödemesinin ve ilgili kesintilerin doğru hesaplara kaydedildiği kontrol edilir.

(Snflandrma, Mevcudiyet, Tamlk)

Alnan mal ve hizmetlere ilişkin kullanlan hesaplar ile satclar hesab tutarlar karşlaştrlarak alndğ halde

kaydedilmemiş bir borç olmadğ teyit edilir. (Tamlk,Mevcudiyet, Uygunluk)

Geçmiş yla ait bir mal ya da hizmet ödemesi olup olmadğ varsa ilgili muhasebe kaytlarnn doğruluğu kontrol

edilir. (Snflandrma)

Personele borçlarn yl sonunda kapatldğ kontrol edilir. Eğer ödenmemiş bir tutar varsa mahiyetine baklarak

ilgili muhasebe kaytlarnn doğruluğu kontrol edilir. (Tamlk, Mevcudiyet, Uygunluk)

Vergi hesaplar kontrol edilerek vergi borçlarnn doğruluğu kontrol edilir. (Uygunluk, Aidiyet , Mevcudiyet)

Gelecek yllara ait yüklenimler var ise bunlarn tablolarda gösterildiği kontrol edilir. (Snflandrma,Tamlk)

EKLER

296

Ek 11/12: Denetim Program –Yatrmlar (Örnek)

Yaplmakta olan yatrmlarn sözleşme dosyalar alnarak ilgili mevzuat koşullarna uyulup uyulmadğ ve gerekli

belgeleri taşyp taşmadğ kontrol edilir. (Uygunluk)

Yaplan yatrmlara ilişkin faturalar ile ödeme belgesi karşlaştrlarak tutarllk aranr. (Mevcudiyet,Tamlk)

Hesabn bakiyesi mizan ve yevmiye defteri kaytlar ile karşlaştrlr.(Tamlk)

Tamamlanan yatrmlarn ilgili varlk hesabna aktarlarak gerekli kaytlarn yapldğ kontrol edilir. (Snflandrma)

Tamamlanmadan elden çkarlan yatrmlarn maliyet bedeli ile elden çkarma tutar karşlaştrlarak oluşan

farkllklarn ilgili hesaplara kayd kontrol edilir. (Snflandrma, Değerleme)

Ödemeler ve bunlardan yaplan kesintilerin hesaplama ve muhasebe kaytlar ile bütçe kodlarnn doğru yapldğ

kontrol edilir. (Uygunluk, Snflandrma, Doğruluk )

Yaplan ödemelerin ilgili birim fiyatlar baz alnarak yaplp yaplmadğ kontrol edilir.(Uygunluk)

Yaplan imalatlarn kantlayc belgelerdeki miktar ve ölçümleri, gerekiyorsa yerinde yaplacak fiili inceleme sonucu

tespit edilen miktar ve ölçümler ile karşlaştrlr.(Uygunluk, Mevcudiyet)

Tamamlanmş olan yatrmn tamamlandğ an itibariyle kaytl tutarnn ilgili hesaplara aktarldğ ve ayn yl

amortismana tabi tutulduğu kontrol edilir. (Snflandrma, Uygunluk,Doğruluk)

Yaplmakta olan yatrmlarda oluşan keşif artşlar, süre uzatmlar ve fiyat farklarnn ilgili yasal düzenlemelere

uygunluğu kontrol edilir. (Uygunluk)

Yaplmakta olan yatrmlar ile ilgili olarak gerek taahhüt (sözleşme bedeli) ve keşif artş tutarlarnn gerekse yaplan

ödemelerin kaydedileceği nazm hesaplardan Gider Taahhütleri ve Gider Taahhütleri Karşlğ Hesaplarnn

çalştrldğ kontrol edilir.(Uygunluk, Snflandrma ve Anlaşlrlk)

Yaplmakta olan yatrmlar ile ilgili olarak alnan nakit teminat, menkul kymet veya teminat mektuplarnn

mevzuata uygunluğu ve hesap planndaki doğru hesaba kaydedildiği kontrol edilir.( Uygunluk, Snflandrma)


297

Ek 12: Birleşik Denetim Formlar (Kontrol Testleri Ve Denetim Programlar Formu)

Nakit ve ödenek işlemleri, ön ödeme, emanet ve teminat işlemleri, nazm hesaplar

gibi bir kurumun gelir, gider ve mallarna ilişkin faaliyetleri ile doğrudan ilgili olmayp, bu faaliyetlere bağl ve tamamlayc mahiyette olan hesaplarn analitik incelemeler, teyit, karşlaştrma ve süreç analizleri gibi tekniklerle incelenmesi mümkünse ve denetim ekibi bu tekniklerle, anlan hesaplara ilişkin yeterli denetim güvencesi elde edilebileceği kanaatinde ise, bu durumda kontrol testleri ve maddi doğrulama testleri birlikte uygulanabilir. Bunun için, aşağda örnekleri yer alan kontrol testleri ve denetim programlarnn birlikte gösterildiği formlardan yararlanlr.

EK 12 numaral formlar özel bütçeli kuruluşlarn denetimi esnasnda yürürlükteki mevzuat dikkate alnarak hazrlanmş olup, örnek mahiyetindedir. Denetlenen kurumun özelliğine ve değişen mevzuata göre anlan formlarn güncellenmesi gerekebilir. Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:

Kontrol ve İnceleme Sorular Uygulanacak Denetim

Prosedürü

Değerlendirme Referans

Çalşma

Kağd

EKLER

298

Ek 12/1: Birleşik Denetim Formlar -Kasa Hesab (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:

Kontrol Ve İnceleme Sorular Uygulanacak

Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd

1. MYMY 6. Madde c fkras gereğince Yönetmelik eki

Örnek 5 e uygun olarak günlük kasa saymna ilişkin bilgiler

ile muhasebe yetkilisi ve veznedar tarafndan durumun

tespitine dair açklamalarn yer aldğ Günlük Kasa Defteri

(Say2000i de yardmc defter niteliğinde olup günlük çkt

alnabilir) tutuluyor mu?

2. MYMY 7. Madde a fkras gereğince Yönetmelik eki

Örnek 6’ya uygun olarak tahsil edilen nakitler karşlğnda

düzenlenmesi gereken alnd belgesinin sra numaras takip

edip etmediği ve dip koçan nüshasnn veznede bulunup

bulunmadğ birkaç günlük işlemlere ait alndlarn kontrolü

ile test edildi mi?

MYMY 12. Madde a, b, c ve ç fkralar gereği kasadan

yaplan ödemelerde kullanlan tediye makbuzlarnda sra

no.’lar kullanlyor ve takip edip etmediği kontrol ediliyor

mu?

3.Kasadan günlük olarak yaplacak ödeme ile bulundurulacak

limitlere;

Genel Bütçe için “Parasal Oran ve Snrlar Genel Tebliği”

Ek 1’de belirlenen tutarlar doğrultusunda,

Diğerlerinde ise, ilgili kurumca öncelikle yazl olarak

limitlerin belirlenip belirlenmediği sorgulanarak belirlenmiş

ise bu tutarlara,

Uyulup uyulmadğna baklr.


299

4. MYMY 12. Madde gereğince kasa limitini aşan tutarlarn

bankaya yatrlmas için Yönetmelik eki Örnek 13’e uygun

olarak teslimat müzekkeresi düzenleniyor mu?

5. Örnek 13’e uygun olarak 4 nüsha düzenlenen teslimat

müzekkeresinin ilk üç nüshasn para ile birlikte muhasebe

biriminin bulunduğu banka hesabna gönderilmesi

gerekmekte olup;

— bankaca onayl üçüncü nüsha veznedar tarafndan tarih

ve sra numaras ile bir dosyada tutuluyor mu?

— bankaca onayl ikinci nüsha parann bankaya yatrlşn

izleyen iş günü banka hesap özeti ile muhasebe birimine

geliyor mu?

— Muhasebe birimi banka tarafndan onaylanmş ikinci

nüshay muhasebe fişine ekleniyor mu?

6. Kasa fazlas olarak bankaya yatrlmak üzere gönderilen

tutarlar 100 Kasa hesabna alacak, 108 Diğer Hazr Değerler

hesabna borç kaydediliyor mu?

Bankaya yatrldğ anlaşlan ilgili tutarlar 108 Diğer Hazr

Değerler hesabna alacak, 102 Banka hesabna borç

kaydediliyor mu?

7. MYMY 12. madde 6. fkra gereğince günlük kasa saym

yaplyor mu?

Kasa yardmc defterinden günler seçilerek defterin

açklama bölümünde Borç ve Alacak genel toplamlar ile kasa mevcudunu gösteren aradaki farkn yazlp yazlmadğ ve veznedar ile muhasebe yetkilisinin imzalarnn olup olmadğ kontrol edilir.

Kasa fazlasnn ayn gün bankaya yatrlmas mümkün olmamş ise 31.12.2005 tarih ve 26040 sayl R.G.’de yaynlanan Muhasebe Yetkilisi Mutemetlerinin Görevlendirilmesi, Yetkileri, Denetimi ve Çalşma Usul ve Esaslar Hakknda Yönetmelik Hükümlerine göre kasa fazlas muhasebe yetkilisi ve veznedar tarafndan müşterek muhafaza altna alnyor mu?

EKLER

300

8. Tahsilât ve ödemelere ait belgeler;

— Veznedar tarafndan günlük olarak muhasebe servisine

veriliyor mu? Yoksa;

— Muhasebe yetkilisi tarafndan belirlenmiş farkl zaman

periyotlar var m? Buna uyuluyor mu?

9. MYMY 12. Madde 8. fkra gereğince, bir gün içinde,

nakden tahsil edilen her türlü gelir ve diğer tahsilâtlar ile

tahakkuklar için ayr ayr M.İ.F düzenleniyor mu?

Cevap evet ise aşağdaki işlemlerin yaplmasna gerek yoktur.

Cevap hayr ise yani ayr ayr M.İ.F düzenlemeyen

kurumlarda ; Yönetmelik eki Örnek 14’e uygun

tahsilat/tahakkuk bordrosu düzenleniyor mu? Bir gün içinde tahsil edilen her türlü tahsilat

yardmc hesaplar itibariyle tahsilat bordrosuna kaydediliyor mu?

Tahsilât bordrolar iki nüsha hazrlanp biri veznede biri muhasebe işlem fişine ekleniyor mu?

10. Kasa saym sonunda fazla çkan tutarlar bu hesaba borç,

397-Saym Fazlalar Hesabna alacak kaydediliyor mu?

11. Kasa saym sonunda eksik çkan tutarlar bu hesaba

alacak, 197 Saym Noksanlar hesabna borç kaydediliyor

mu?

12.Kasa ihtiyac için veznedar adna çek düzenleniyor mu?

Evet ise; Düzenlenen çek tutarlar 108 hesaba borç, 103

hesaba alacak kaydediliyor mu? Çek tutarlar kasa varlğna dahil edildiğinde 108

nolu hesaba alacak 100 hesabna borç kayd yaplyor mu?


301

13.Veznedar dşnda bankaya kasa fazlasn yatran ya da

bankadan kasa ihtiyac için para çeken başka bir personel var

m?

14.Yl sonunda yaplan saym sonucunda düzenlenen saym

tutanağnda bakiye var ise bakiyenin büyük deftere ve

kapanş kaytlarna doğru aktarlp aktarlmadğ kontrol

edildi mi?

15. Kasann güvenliği ile ilgili ne tür önlemler alnmştr.

Alnan önlemlerin yeterli olduğunu düşünüyor musunuz?

16. Gün sonunda yaplan bir sayma nezaret edilerek yaplan

saymlarn doğruluğu kontrol edildi mi? 15 gün önceki kasa saym sonucunu alnr. O

günden sonraki günden saym yaptrlan gün sonuna kadarki tahsilat ve ödeme toplamlarn aldrlr ve kasadaki mevcudun saym sonucu çkan bakiye tutar ile ayn olup olmadğna baklr. Farkllk var ise kant için tutanak düzenleyip imzalatlr.

EKLER

302

Ek 12/2: Birleşik Denetim Formlar -102 Banka Hesab - 103 Verilen Çekler Ve Gönderme Emirleri Hesab (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:

Kontrol ve İnceleme Sorular Uygulanacak

Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd

1. Banka hesabnn bir önceki yl kapanş kayd ile yl açlş

kaydnn ayn olup olmadğna baklr.

2. Mevzuatla belirlenmiş bankalar dşndaki bankalarda

hesap açlmş mdr ?

Zorunluluk nedeniyle açlmş ise mevduatn 7 gün içinde

belirlenen kamu bankalarna aktarlp aktarlmadğna

baklr.

3. Kurumdan istenecek banka ismi ve hesap numaralar

(aylk ekstreler) ile Say2000i sistemi ya da bu sisteme dâhil

olmayan kurumlarn kullandklar muhasebe sistemlerinde

102 hesabnn alt kodlar karşlaştrlarak sistemlerde kaytl

olmayan banka hesaplarnn (ki Bankalar birleştirilerek tek

kod da kullanlabilir) olup olmadğna baklr.

4.Transfer şeklinde gelip (DPT-TUBİTAK gibi

kurumlardan) Kurumun bütçe gelir ve gider hesaplar ile

ilişkilendirilmeyen paralarn, 333 emanetler hesabna alacak

kaydedilirken karşlğnda borç kaydedilen özel banka

hesabnn muhasebe sistemine (Say2000i) 102 hesabnn

alt kodunda girilip girilmediğine baklr.

5. Kurumdan alnan Banka yardmc defterlerindeki alt

kodlar ile Sayştay’n veri tabanndan alnan alt kodlar

karşlaştrlarak düzeltmeler kurum bilgisi yönünde yaplr.


303

6. Belirli aralklarla(aylk olabilir) banka hesap ekstresi ile

banka defter kaytlar karşlaştrlr.

7. Banka hesab defteri incelenerek bankaya yatrlan ve

bankaca ödenen paralarn doğru şekilde

muhasebeleştirildiği kontrol edilir.

8. Verilen çekler ve gönderme emirleri defteri ve dosyas

incelenerek örnek seçilen muhasebe işlem fişleri ile

mutabakatlar sağlanr.

9. 102 banka hesab ile 103 verilen çekler ve gönderme

emirleri hesab ile kullanlp kullanlmadğna baklr.

Bankadan yaplan çkşlarn doğruluk kontrolü için; 102 Banka hesab alacak toplamnn 103 Verilen

Çekler ve Gönderme Emirleri Hesab borç toplamna eşit olup olmadğ kontrol edilir.

102 no.lu banka hesabnn alacak toplam 103 no.lu Verilen çekler ve gönderme hesabnn borç toplamndan fazla olamayacağndan fazla olup olmadğ kontrol edilir.

TL hesaplarndan döviz alnmasna ilişkin bankaya verilen talimatlar sonucu alnan dövizin ayn bankada açlacak döviz hesabna göndermelerinde (105 borç 102 alacak çalşmaz) 103 hesabnn kullanlp kullanlmadğna baklr. (muhasebe tekniği açsndan 103 hesabnn kullanlabilmesi için arac hesap niteliğinde 108 hesabnn da kullanlmas gerekir.)

10.Kurum tarafndan Kamu Haznedarlğ Genel Tebliğine

uygun olarak Vadeli Hesap açlarak mevduat

değerlendirmesi yaplyorsa; Vadesiz banka hesaplarndan Vadeli banka

hesaplarna aktarma yaplrken 103 hesabnn kullanlp kullanlmadğna baklr ( Söz konusu aktarmalar da M.Y.M.Y. de hüküm yoksa da muhasebe tekniği açsndan 103 hesabnn kullanlabilmesi için 108 hesabnn da arac hesap niteliğinde kullanlmas gerekir.)

Bankalardan kurumca belirlenen vade için alnan faiz oranlarna ilişkin tekliflerin değerlendirilmesi sonucu kabul edilen (en yüksek) faiz oran doğrultusunda faiz gelirinin doğru hesaplanp hesaplanmadğna baklr.

EKLER

304

Alnan Faiz oran en yüksek olsa bile ayn vadedeki DİBS için piyasada oluşan faiz oranndan düşük olamayacağndan bu yönde yaplan hatal işlemin olup olmadğna baklr,

Faiz gelirlerinin 600 Gelirler hesabnn doğru alt koduna kaydedilip kaydedilmediğine baklr.

11. Yl ve ay sonlarnda Banka hesaplarnda kaytl tutarlar

banka mutabakat mektuplar ile karşlaştrlarak farkllklar

olup olmadğ değerlendirilir.

Yl sonu mutabakatlarnn kaytlarla tutarllğn

değerlendirmek üzere banka defteri kapanş kayd yl sonu

banka mutabakat mektuplar ile karşlaştrlr.

12. Bilanço ve kesin mizan cetvelinde yer alan 102, 103

hesaplarnn bakiye ve toplamlar (ki 103 hesab bakiye

vermez) yardmc defter kapanş kayd ile karşlaştrlarak,

defter kaydnn bilanço ve kesin mizana doğru aktarlp

aktarlmadğna baklr.

13. Hesaba kaytlar alt kodlar itibariyle doğru yaplmş m

baklr.


305

Ek 12/3: Birleşik Denetim Formlar -105 Döviz Hesab - 106 Döviz Gönderme Emirleri Hesab (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd

1. Döviz hesabnn bir önceki yl kapanş kayd ile yl açlş

kaydnn ayn olup olmadğna baklr.

2. Mevzuatla belirlenmiş bankalar dşnda döviz hesaplar

mevcut mu baklr?

3. Hesaba kaydedilen dövizlerin konvertibl olup olmadğ

kontrol edilir.

4. Dövizlerin hesaplara kaydedilirken TL ye çevriminde doğru

kurun esas alnp alnmadğ kontrol edilir. Tahsilâtlarda tahsil edildiği günkü M.B. Döviz satş

kurunun, 106 ile yaplan göndermelerde gönderme tarihindeki

M.B Döviz satş kurunun, Döviz hesabndaki tutarlarn TL ye çevrilerek TL

hesabna aktarlmasna ilişkin işlemlerde ise;

Öncelikle günlük değerlemesi yaplarak varsa kur

farklarnn muhasebeleştirilmesinin ardndan Talimatn

bankaya verildiği günkü M.B. Döviz satş kurundan 106

ya alacak, Döviz alş kuru üzerinden TL ye çevrilen tutar

102 Banka Hesabna Borç, kurlar arasnda ortaya çkan

olumsuz kur fark ise 630.11. Giderler Hesabna borç

kaydedilmiş mi ( olumlu kur fark varsa 600.11. e alacak)

baklr.

5. Dövizlerin gün sonlarnda değerlemesi yaplmakta mdr? Değerleme için kullanlan kurlarda ve döviz

miktarnda yaplan hatalar tespit etmeye yönelik kontroller var m?

İşlemler baznda gün ve yl sonlarnda yaplan değerlemeler sonucu oluşan olumlu veya olumsuz

EKLER

306

kur farklar ilgili gelir ve gider hesaplarna ( 600.11 veya 630.11 ) kaydediliyor mu baklr.

6. Günlük banka kaytlar ile döviz hesap ekstresi mutabakat

kurum tarafndan yaplyor mu? Belirli aralklarla bankadan gelen döviz hesap

ekstresi ile döviz defter kaytlar karşlaştrlr.

7. Döviz hesabndan çkşlarda 106 Döviz Gönderme

Emirleri hesabnn kullanlp kullanlmadğ kontrol edilir. Ödemeler dşnda Döviz bankalar arasndaki

aktarmalar da (105 borç 105 alacak olmayacak) 106 hesabnn kullanlabilmesi için ( MYMY. nde bu yönde hüküm bulunmamakla birlikte) Muhasebe tekniği açsndan 108- Diğer Hazr Değerler Hesabnn da kullanlp kullanlmadğna baklr,

105 Döviz hesab Alacak tutar 106 no.lu Döviz Gönderme Emirleri hesab Borç tutar ile karşlaştrlr.

105 Döviz hesab ile 104-Proje Özel Hesabnn(varsa) alacak tutar toplamlarnn 106 Döviz Gönderme Emirleri hesab borç tutarna eşit olup olmadğ kontrol edilir.

105 Döviz hesab ile 104 no.lu hesabn alacak tutar toplam 106 Döviz Gönderme Emirleri hesab borç tutarndan fazla olamayacağndan fazla olup olmadğna baklr.

8. Yl ve ay sonlarnda Döviz hesaplarnda kaytl tutarlar

banka mutabakat mektuplar ile karşlaştrlarak farkllklar

olup olmadğ değerlendirilir.

Yl sonu mutabakatlarnn kaytlarla tutarllğn

değerlendirmek üzere banka defteri kapanş kayd yl sonu

banka mutabakat mektuplar ile karşlaştrlr.

9. Bilanço ve kesin mizan cetvelinde yer alan 105- 106

hesaplarnn bakiye ve toplamlar (ki 106 bakiye vermez)

yardmc defter kapanş kayd ile karşlaştrlarak, defter

kaydnn bilanço ve kesin mizana doğru aktarlp

aktarlmadğna baklr.

10. Hesaba kaytlar alt kodlar itibariyle doğru yaplmş m?


307

Ek 12/4: Birleşik Denetim Formlar -160-İş Avans Ve Kredileri Hesab, 165 Mahsup Dönemine Aktarlan Avans Ve Krediler Hesab (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd 1. Harcama yetkilisi mutemedi avans verilmesi veya adna kredi açtrlmas işlemi; harcama yetkilisinin uygun görmesi ve ilgili bütçe tertibinden yeterli ödeneğin harcama biriminde mevcut olmas ayrca bu ödeneğin, mahsubu yaplncaya kadar sakl tutulmas kaydyla; ilgili kanunlarnda öngörülen haller ile gerçekleştirme işlemlerinin tamamlanmas beklenilemeyecek ivedi veya zorunlu giderler için yaplp yaplmadğna, baklr.

2. Kurumlarn bütçesinde kendisine ödenek tahsis edilen Merkez harcama birimi için yalnzca 1 mutemet, ödenek gönderme belgesi ile ödenek verilen harcama yetkilileri ise kendilerine bağl her bir birim için birer mutemet görevlendirmesi yaparken;

İlk görevlendirmede ve değişiklik halinde harcama birimlerinde harcama yetkilisi mutemedi olarak görevlendirilecek bir kişinin ad, soyad, görev unvan, T.C. kimlik numaras ve imza örneğini bir yaz ile Strateji Daire Başkanlğna bildiriyorlar m?

Bildirimde bulunmayan ya da bildirimde bulunulan harcama yetkilisi mutemedi dşnda birisine avans talep eden harcama yetkililerine harcama yetkilisi mutemedi avans ödemesi yaplmş m?

HY Mutemedi dşnda harcama yetkilisine avans verilmiş mi?

Ön Ödeme başka bir mutemede devredilmişse harcama yetkilisinin yazl izni ve tutanak var m? Bu belgeler Muhasebe yetkilisine verilmiş mi?

3. Mutemetler adna banka veya muhasebe birimi nezdinde kredi açlmş m?

EKLER

308

(Genel Bütçe için Kredi limitleri var Özel Bütçeler için yok.)

Kurum limit uyguluyor mu?

Açlan Kredilerin ödenmesinde Ön Ödeme Usul ve Esaslar HK. Yön. ligin 8.inci maddesine göre işlemler yaplmş m?

Açlan kredilerin ilgililere ödenmesi

Madde 8 — Nezdinde mutemet adna kredi açlan

banka veya muhasebe birimi, mutemedin vereceği kredi

ödeme talimatnda gösterilen yere veya alacaklya doğrudan

ödeme yapar.

Mutemet tarafndan, nezdinde kredi açlan banka

veya muhasebe birimine hitaben;

a) Kredi banka nezdinde açlmş ise hesap numaras,

muhasebe birimi nezdinde açlmş ise muhasebe biriminin

ad,

b) Ödemenin yaplacağ kişinin ad (tüzel kişilerde

unvan), vergi kimlik numaras ve varsa banka hesap

numaras,

c) Ödenecek tutar,

d) Mutemedin ad, soyad, unvan, dairesi ve

düzenlenme tarihi,

bilgilerini içeren bir kredi ödeme talimat düzenlenir

ve imzalanarak hak sahibine verilir.

İhale mevzuat çerçevesinde mal ve hizmet alm

gerçekleştirilecek kamu idarelerinden Bakanlkça

belirlenenlere yaplacak ön ödemelerde kredi tutar,

doğrudan ilgili kamu idaresinin banka hesabna aktarlabilir.

4. 5018-35nci maddesi gereği Ön Ödeme Usul ve Esaslar HK. Yön.. 6. mad. a) fkras 1. bendinde yer alan Yapm işleri, mal ve hizmet almlar, yabanc konuk ağrlanmas gibi giderler için verilecek avanslarn üst snr;

Bütçe Kanunu İ cetveli ile Parasal Snrlar ve Oranlar HK. Genel Tebliğ ekinde yer alan;

Genel Bütçeli İdareler ve Özel Bütçeli İdareler için belirlenen 850 TL lik limiti,

Özel Bütçeli İdarelerden örneğin GSMG ve TAEK için


309

– Kuruluş Merkezlerinde 620.000 TL

– Merkez dş birimleri için 250.000TL

- MTA için 250.000 TL lik limit aşlmş m? Baklr.

5. Avanslar hangi iş için verilmiş ise yalnzca o işte kullanlacağndan verilen iş dşnda kullanlp kullanlmadğna baklr.

6. Mahsup işlemi yaplmadan ayn iş için ön ödeme yaplmş

m?

7. Mutemetler ön ödemelerden harcadğ tutara ilişkin kantlayc belgeleri, avanslarda 1 ay, Kredi de ise 3 aylk süreyi beklemeden son harcama tarihini takip eden 3 iş günü içinde Muhasebe Yetkilisine vermiş mi ve artan tutar iade ederek hesabn kapatmş m ?

8. Harcama belgelerinin tarihi ön ödeme tarihinden önce olamayacağndan bu yönde yaplan mahsup işlemi olup olmadğna baklr.

9. Mali yl sonunda 1 ve 3 aylk süreler beklenmeksizin mahsup işlemi yaplp artan tutarn iadesi yaplmş m?

10. Yl içinde 1 ve 3 aylk sürelerin sonunda ve Mali yl sonunda 1 ve 3 aylk süreler beklenmeksizin kapatlmas gerekirken kapatlmayan ön ödeme tutar Mutemet adna 140 hesabna kaydedilip 160 hesab kapatlmş m? (140 da 6183 uygulanr)

11. Yl içinde hesabn kapanş 160-835 alacak 630-830 borç yada varlk hesabna yansyacak ise ilgili varlk hesab-830 borç şeklinde yaplmş m baklr.

Akreditif açlarak yaplacak yurt dş almlarnda alma ilişkin diğer giderler için avans verilmiş ise 164 borç 160 alacak kayd yaplmş m?

12. Mali yln sonunda Ön ödeme bakiyelerinin (160-161) mahsup dönemine aktarlmasnda aşağdaki iki koşuldan biri mevcut mu? baklr.

Muhasebe birimine verilen mahsup belgelerinin yl sonuna kadar incelenememesi

Maln teslim alndğ, hizmetin görüldüğü veya işin yaptrldğ ancak belgelerin mahsup döneminde verileceğinin ilgili harcama birimince yazl olarak muhasebe birimine bildirilmesi

EKLER

310

NOT; Mahsup dönemi mali yln bitimini izleyen bir ay olup zorunlu hallerde bu süre bütçe giderleri için 1 ay, diğ. İçin 5 ay geçmemek üzere Mal.Bak. ca uzatlabilir.

Ön Ödemelerden ödeneği ile birlikte Mahsup dönemine aktarlanlardan bu dönemde verilen harcama belgelerinin tarihi, ön ödemenin verildiği tarih ile en geç ait olduğu bütçe ylnn son günü arasndaki tarihi taşyor mu? baklr.

Mahsup dönemine aktarmada 165-borç 160 alacak kayd ile ödeneklere ilişkin olarak da bir taraftan 906 borç 903 alacak diğer taraftan 904 borç 907 alacak kayd yaplmş m?

Mahsup dönemi sonuna kadar belgelerine dayanlarak mahsubu yaplan ön ödeme tutarlar muhasebeleştirilirken 165 alacak 630 ya da ilgili varlk hesab borç diğer taraftan 834 borç 835 alacak kayd ile ayn zamanda ilgili ödenek tutarlarnn da 907 borç 906 alacak kayd yaplmş m?

Mahsup dönemine aktarlan ön ödemelerden bu dönemde mahsubu yaplmayarak nakden iade edilen tutar ve buna ait ödenekler muhasebeleştirilirken 100- 102 hesab borç 165 hesab alacak diğer taraftan 906 borç 907 alacak kaydedilmiş mi?

Mahsup dönemi sonunda kapatlmayan ön ödeme tutar sorumlusu mutemet adna 140 Hesabna borç kaydedilerek 165 hesab kapatlp ödeneği 906 borç 907 alacak kayd ile iptal edilmiş mi?

13. Ön ödemenin başka mutemede devri varsa; devralan mutemet harcama belgelerini ön ödemenin ilk mutemede verildiği tarihten yukarda geçen sürelerde Muhasebe Yetkilisine vermiş mi?

Mahsup dönemi sonunda kapatlmayan ön ödeme tutar mutemet adna borç kaydedilerek 160 kapatlp ödeneği iptal edilmiş mi?

14. Avans kullanmnda suiistimal var m?

160 ve 830 karşlaştrlarak 160 n 830 oranna baklr ya da avans artğnn avansa oranna baklr.

Mutemede verilen Mükerrer ön ödeme olup olmadğna baklr.


311

15. Ön ödemenin mahsubuna ilişkin Ödeme Emri belgesinde binde 8,25 orannda damga vergisi kesintisi yaplmş m?


EKLER

312

Ek 12/5: Birleşik Denetim Formlar -161- Personel Avanslar Hesab - 165 Mahsup Dönemine Aktarlan Avans Ve Krediler Hesab (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd 1. Harcrah Kanunu Hükümlerine göre geçici görev, kurs, tedavi gibi amaçlarla memuriyet mahalli dşna gönderilenlere verilen avanslarn; asl memuriyet mahalline dönüşten itibaren1 ay içinde bildirimini verip mahsup işlemini yapp yapmadğna ve artan paray iade edip etmediğine baklr.

Süresi içinde mahsup belgelerini vermeyen ya da artan paray iade etmeyen varsa; asl memuriyet mahalline dönüşten itibaren 1 ay sonundan başlamak üzere genel hükümlere göre faiz alnp alnmadğna baklr.

Not. 1 ayn sonunda mahsubu yaplmayan ya da iade edilmeyen tutar 140 hesabna borç kayd yaplarak 160 kapatlr. Ödeme yapldğnda ise 1 ayn sonundan ödeme tarihine kadarki süre için faiz alnarak 600 hesabna kaydedilir.

2. Bir kişiye almş olduğu avans mahsup etmeden başka bir görev için avans verilmişse;

Her görev için asl memuriyet mahalline dönüş tarihi esas alnarak 1 aylk mahsup süresinin ayr ayr hesaplanp hesaplanmadğna baklr.

3. Avans ödendikten sonra,

Geçici görevin iptali varsa; Kişi, geçici görevden vazgeçme emrinin kendine tebliğ tarihini takip eden 15 gün içinde avans iade etmiş mi?

İade etmemiş ise; 15. günün sonundan (tatile rastlarsa izleyen gün) itibaren faiz hesaplanmş m?

Geçici göreve 15 gün içinde hareket etmeyen varsa;

Avans derhal iade edip etmedikleri ile

Avans aldklar günden itibaren de faiz hesaplanp hesaplanmadğna baklr.


313

4. Harcrah Kanunu Hükümlerine göre sürekli görev avans alanlarn gideceği yere varş tarihinden itibaren 1 ay içinde bildirimini verip mahsup işlemini yapp yapmadğna baklr.

Sürekli göreve 15 gün içinde hareket etmeyen varsa;

Avans derhal iade edip etmedikleri ile

Avans aldklar günden itibaren de faiz hesaplanp hesaplanmadğna baklr.

5. Çeşitli nedenlerle ödeme gününden önce ödenmesi kararlaştrlan maaş ve ücret ödemeleri bu hesapta izlendiğinden ilgili kaytlarn ödeme gününde Bütçe giderlerine aktarlp aktarlmadğna baklr.

6. Yl içinde hesabn kapanş 161-835 alacak 630 - 830 borç şeklinde doğru kapanmş m?

7. Mali yln sonunda Ön ödeme bakiyelerinin (160-161) mahsup dönemine aktarlmasnda aşağdaki iki koşuldan biri mevcut mu? baklr.

Muhasebe birimine verilen mahsup belgelerinin yl sonuna kadar incelenememesi

Göreve ilişkin bildirimlerin mahsup döneminde verileceğinin ilgili harcama birimince yazl olarak muhasebe birimine bildirilmesi

NOT; Mahsup dönemi mali yln bitimini izleyen bir ay olup zorunlu hallerde bu süre bütçe giderleri için 1 ay, diğ. İçin 5 ay geçmemek üzere M.B. ca uzatlabilir.

Ön Ödemelerden ödeneği ile birlikte Mahsup dönemine aktarlanlardan bu dönemde verilen harcama belgelerinin tarihi, ön ödemenin verildiği tarih ile en geç ait olduğu bütçe ylnn son günü arasndaki tarihi taşyor mu? baklr.

Mahsup dönemine aktarmada 165-borç 160 alacak kayd ile ödeneklere ilişkin olarak da bir taraftan 906 borç 903 alacak diğer taraftan 904 borç 907 alacak kayd yaplmş m?

Mahsup dönemi sonuna kadar belgelerine dayanlarak mahsubu yaplan ön ödeme tutarlar muhasebeleştirilirken 165 alacak 630 ya da ilgili varlk hesab borç diğer taraftan 834 borç 835 alacak kayd ile ayn zamanda ilgili ödenek tutarlarnn da 907 borç 906 alacak kayd yaplmş m?

EKLER

314

Mahsup dönemine aktarlan ön ödemelerden bu dönemde mahsubu yaplmayarak nakden iade edilen tutar ve buna ait ödenekler muhasebeleştirilirken 100- 102 hesab borç 165 hesab alacak diğer taraftan 906 borç 907 alacak kaydedilmiş mi?

Mahsup dönemi sonunda kapatlmayan ön ödeme tutar sorumlusu mutemet adna 140 Hesabna borç kaydedilerek 165 hesab kapatlp ödeneği 906 borç 907 alacak kayd ile iptal edilmiş mi?

8. Avanslar verilirken M.İ.F üzerinden damga vergisi kesintisi yaplarak gelir hesaplarna alnmş m?

9. Avans kullanmnda suiistimal var m?

161 ve 830 karşlaştrlarak 160 n 830 oranna baklr ya da avans artğnn avansa oranna baklr.

Kişilere yaplan Mükerrer avans ödemesi olup olmadğna baklr.



315

EK 12/6: Birleşik Denetim Formlar -162- Bütçe Dş Avans Ve Krediler Hesab Denetimi (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd 1. 4734 sayl Kamu İhale Kanununu 27. maddesine göre öncelikle İdari Şartname de sonrasnda da Sözleşmelerinde belirtilmek ve karşlğnda ayn tutarda teminat alnmak koşuluyla yüklenicilere bütçe dş avans verilirken;

Mal ve Hizmet almlarnda yüklenme tutarnn % 10 nu,

Yapm İşlerinde ise yüklenme tutarnn % 15 i snrna uyulmuş mu?

2. Yukarda belirtilen oranlarn üzerinde % 30 u aşmamak üzere avans verilmesi söz konusu ise;

Özel bütçeli idareler için Üst Yöneticinin Onay alnmş m?

Aşan ksm için M.B nn ksa vadeli avanslara uyguladğ oranda faiz alnmş m?

3. Özel kanunlarnda hüküm bulunmas durumunda örneğin AB hibeleri ile ilgili yönetmelik (27.11.2007-26713) ile bunu değiştiren 25.08.2010-27330 yönetmeliğe göre;

Proje mutemetlerine verilen avanslarda;

Avansn verildiği tarihteki Özel hesabn bulunduğu banka döviz alş kuru döviz satş kuru üzerinden 162- hesabna borç 106 hesabna alacak diğer taraftan bankadan gelen günlük hesap özet cetveline göre ödendiği anlaşlan tutarlar 106 borç 104 alacak kaydedilmiş mi?

Harcamaya ilişkin kantlayc belgeler muhasebeye verildiğinde ise;avansn verildiği tarihteki kur üzerinden 630-hesabna ya da ilgili varlk hesabna borç 162 ye alacak kaydedilmiş mi?

Cazibe Merkezi için gelen tutardan verilecek avanslarda özel bir hüküm yok harcamalarn genel

EKLER

316

hükümlere göre yaplacağ belirtilmiş.

TUBİTAK destekli proje harcamalar bütçeleştirilmediğinden kendi esas ve usullerine göre verilen avanslarn Say2000i de ( 102-333 gibi ) 162 hesabnda olmas gerekir.

4. Peşin Ödenmesi gereken maaş ve ücretlerin ertesi yl bütçesini ilgilendiren ksm ilgili ylda bu hesaba borç ertesi yln başnda ise bu hesaba alacak 630 hesabna borç kaydedilerek kapatlmş m?

5. Ertesi yl bütçesinden karşlanmak üzere verilen avans ve kredi varsa ( Ön Ödeme U.E. 6.Mad.a) 4 ve 5); ilgili ylda bu hesaba borç ertesi yl açlş kaydndan sonra ise ilgisine göre 160 ya da 161 hesabna borç bu hesaba alacak kayd yaplarak kapatlmş m?

6. Yl içinde mal ve hizmet karşlğ olmak üzere

(Sözleşmelerinde belirtilmek ve karşlğnda ayn tutarda

teminat alnmak koşuluyla yüklenme tutarnn %10 nu kadar)

yükleniciye yaplan ön ödemeler, gerçekleşen giderlere

ilişkin kantlayc belgeler muhasebeye verildiğinde harcama

tutar bir taraftan 162 – 835 hesaplarna alacak diğer taraftan

630 ya da 150 hesabna (duran varlk değil) ve 830 hesabna

borç şeklinde doğru kapanmş m? Duran varlklar için yüklenicilere verilen avanslar 259 hesabnda izlenir.

7. Yükleniciye verilen bütçe dş avansn mahsubunda şartname ve sözleşmelerinde belirtilen esaslara uyulmuş mu?

8. Özel kanunlara göre verilen avans ve kredilerin mahsubunda, özel kanunlarnda ayrca bir hüküm yoksa avanslarda 1 ay kredilerde 3 aylk sürelere uyulmuş mu?

Uyulmamşsa 140 hesabna alnarak 6183 e göre de faiz hesaplanmş m?


10.Hesabn ertesi yla ylna devri doğru mu?


317

Ek 12/7: Birleşik Denetim Formlar -164- Akreditifler Hesab (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd 1. Yabanc ülkelerden yaplacak satn almalar için akreditif karşlğ kredi açlmasna ilişkin olarak Harcama Yetkilisi onay alnmş m?

2. Akreditif açlmasna ilişkin muhasebe kayd;

Ulusal para cinsinden açlmş ise 164 borç 103 alacak,

Yabanc para cinsinden açlmş ve 105 Döviz hesabnda döviz var ise 164 borç 106 alacak,

Şeklinde yaplmş m?

3. Açlmş akreditiflerden nakden yaplan iadeler de;

Akreditif Ulusal para cinsinden açlmş ise; 102 Banka borç 164 alacak,

Akreditif Yabanc para cinsinden açlmş ise; akreditifin açldğ tarihteki kur üzerinden 164 e alacak, akreditifin iade alndğ tarihteki kur üzerinden 105 Döviz hesabna borç arada olumlu fark oluşmuş ise 600-800 hesabna alacak olumsuz fark oluşmuş ise 630-830 hesabna borç, şeklinde muhasebe kayd yaplmş m?

4. Hesabn kapanş kaytlar;

Mahsup evraklar muhasebe birimine geldiğinde 164 e alacak 630 ya da ilgili varlk hesab ile 830 borç ,

Akreditif TUBİTAK gibi bütçe ile ilişkilendirilmeyen bir kalemden ( ilgili banka kodundan) açlmş ise 164 alacak 333 e borç kayd ile kapanmş m?

(sözleşme ya da şartnameye aykrlk nedeniyle (maln geç

EKLER

318

teslimi gibi) 164 ün uzun süre kapatlamamas durumu yurt dş almlarna ilişkin denetim programnda dikkate alnmal)

5. Yurtdş mal almlarnda maln maliyetini etkileyen tüm giderlerin akreditif hesabnn içinde yükleniciye ait olmas ve mahsubunda ilgili varlk hesabna kayd gerekirken uygulamalarda baz giderlerin (nakliye, sigorta v.b) kurum tarafndan karşlanmas söz konusu olabilir. Bu durumda 160 hesab ile buna yönelik verilen ön ödemelerin, akreditif mahsubunun çok sonra olmas nedeniyle süresinde (1 ve 3 ay) kapanmas mümkün olamayacağndan 160 hesabna (her ne kadar 164 ile kapanmasna ilişkin MYMY. de açk hüküm yoksa da) alacak 164 borç kayd ile kapanmas gerekmektedir.

Bu yönde işlem yaplp yaplmadğna baklrken sözleşme ve şartnameye göre yüklenici tarafndan karşlanmas gerekirken kurumca karşlanalar ayrca tespit edilebilir.

6. Açlmş Akreditiflere ilişkin kredi artklar ertesi yla devredilirken;

Devredilen akreditiflere ilişkin kredi artğ karşlğ ödenek iptal edilmiş mi?

Devredilen akreditiflere ilişkin kredi artğ karşlğ Üst yönetici tarafndan kurum bütçesinin ilgili tertibine 5018 ve 5944 sayl Kanunlarn ilgili hükümleri çerçevesinde, ilgisine göre “Akreditif Artğ Ekleme” veya “Yüklenme Artğ Ekleme” işlem türünü kullanarak, net finansman (5.0.0.0 Ekonomik Kodu) ile ilişkilendirmek suretiyle gerçekleştirilmiş mi?



319

Ek 12/8: Birleşik Denetim Formlar -320- Bütçe Emanetleri Hesabnn (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd 1. 1.1. Hesabn alacak tarafna yaplan kaytlar nakit yetersizliği veya hak sahibinin müracaat etmemesi nedeniyle yaplan kaytlardan m oluşuyor, baklr 1.2. Bunlarn dşnda hesabn alacak tarafna yaplan kayt var m? 1.3. Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğine göre harcama belgeleri tam olarak ödeme emri belgesine eklenmiş ve harcama yetkilisince imzalanmş m?

2. Nakit yetersizliği nedeniyle ödenemeyip bu hesaba alacak kaydedilen işlemler, muhasebe kaytlarna alnş srasna göre hak sahibine ödenmekte midir, baklr

3. 15 Aralk-31 Aralk tarihlerine ilişkin işçi ücretlerinin tutar bu hesaba alacak, 630’a borç ve 835’e alacak 830’a borç kaydedilmiş mi?

4. Bu hesabn alacağna kaydedilen ve hak sahibince beş

yl talep edilmeyen bütçe emanetleri, beşinci yln sonunda

bütçeye gelir kaydedilmiş mi? (600 No.lu Hesaba alacak, bu

hesaba borç kayd yaplarak 800 ve 805 no.lu hesaplara da

kaytlar yaplr.)

5. Dönem sonunda hesabn yardmc kodlarnda

zamanaşm açsndan gerekli güncellemeler yaplmş m?

EKLER

320

Ek 12/9: Birleşik Denetim Formlar -330-430 Alnan Depozito Ve Teminatlar Hesabn (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd

1.MYMY Madde 250 (l) fkras gereğince;

Geçici teminat ad altnda isteklilerden nakden alnan

geçici teminatlar, 1.1. En avantajl ikinci teklifi veren istekliye sözleşmenin yapldğ tarihten itibaren, 1.2 Diğer isteklilere ihale kararnn verildiği tarihten itibaren, 1.3. Komisyonca ihaleden vazgeçildiği takdirde bu husustaki karar tarihinden itibaren, 1.4. İstekli ihaleye girmekten vazgeçmiş ise bu isteğini bildirdiği tarihten itibaren, iade edilmekte midir?

4. Geçici teminatlardan yukarda belirtilen koşul ve sürelerde isteklilerce geri alnmayan ve 10 yl doldurmuş olan teminatlar bütçeye gelir kaydedilmekte mi?

5. 4735 sayl yasann 13 ve 14. maddeleri gereğince; yapm işlerinde kesin hesap ve kesin kabul tutanağnn onaylanmasndan, diğer işlerde ise işin kabul tarihinden veya varsa garanti süresinin bitim tarihinden itibaren iki yl içinde idarenin yazl uyarsna rağmen talep edilmemesi nedeniyle iade edilemeyen teminatlar sürenin bitiminde bütçeye gelir kaydedilmiş mi?

4. Yukarda yer alan süreç takip edilmemiş ise isteklilerden

alnan kesin teminatlar, taahhüdün sözleşme ve şartname

hükümlerine göre yerine getirilmesi nedeniyle geri verilmesi

gerektiği tarihi izleyen günden başlayarak 10 yl geçtikten

sonra bütçeye gelir kaydedilmiş mi?

5.Yüklenici veya alt yüklenici idarece kusurlu görülerek

sözleşmesi bozulmuş ve yüklenici veya alt yüklenici


321

tarafndan mahkeme karar ile teminat iadesi karar verilmiş

ise hüküm tarihini izleyen günden başlamak üzere 10 yl

geçtiği halde iade edilmemiş teminatlar gelir kaydedilmiş mi?

6.Hesabn alacak tarafna ve borç tarafna yaplan kaytlarda

nakit olmayan teminat var m?

7.Teminat ve depozito olarak tahsil edilen ve faaliyet

dönemini takip eden dönemlerde iade edilecek olan tutarlar

430 nolu hesaba, bu hesapta kaytl olup izleyen faaliyet

döneminde iade edilecekler dönem sonunda 330 nolu hesaba

aktarlmş m?

8. Hesaba yaplan kaytlarda yardmc hesaplar doğru

kullanlmş m?

Gelir kaydetme işlemlerinde 600 ve 800 nolu alt kodlar

itibariyle hesaplar çalştrlmş m?

EKLER

322

EK 12/10: Birleşik Denetim Formlar -360 Ödenecek Vergi Ve Fonlar Hesab (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd

1.Hesabn alt kod kaytlarnn doğruluğu kontrol edilir.

2. Hesabn alt kodlar itibariyle ( KDV-Damga Vergisi-Gelir

Vergisi ) aylk mizan bakiyeleri, verilen beyanname bakiyeleri

ile karşlaştrlarak kontrol edilir. e- beyanname program

kullanlyor ise,

e-beyanname program ile belirlenen vergi tutarlarnn, hesap

alt kodlar itibariyle aylk mizanlar ile kontrolü yaplr.

3. 3065 sayl KDV Kanununun 41. ve 46 maddelerine göre,

KDV beyannamelerinin, vergilendirme dönemini takip eden

ayn 24 i günü akşamna kadar ilgili vergi dairesine verildiği

ve 26 nc günü akşamna kadar ödenip ödenmediği kontrol

edilir.

4. 193 sayl Gelir Vergisi Kanununun 98. ve 119

maddelerine göre kesilen gelir vergilerine ilişkin muhtasar

beyannamelerin vergilendirme dönemini takip eden ayn 23 ü

günü akşamna kadar ilgili vergi dairesine verildiği ve 26 nc

günü akşamna kadar ödenip ödenmediği kontrol edilir.

5. 488 sayl Damga Vergisi Kanunun 22. ve 23. maddeleri

gereğince, bir ay süresince kesilen veya makbuz karşlğ

tahsil edilen damga vergilerinin, takip eden ayn 20 si günü

akşamna kadar ilgili vergi dairesine beyanname ile bildirildiği

ve 26 nc günü akşamna kadar yatrlp yatrlmadğ kontrol


323

edilir.

6. KDV alt kodu ile ilgili olarak, ay sonlarnda 190 Devreden

KDV Hesab ve 191 İndirilecek KDV Hesabnn borç

bakiyesi toplam ile 391 Hesaplanan KDV Hesabnn alacak

bakiyesi karşlaştrlr. 391 nolu hesabn fazla olmas, yani

ödenecek vergi doğmas halinde, ödenecek KDV tutar için

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesab KDV alt koduna

doğru tutar üzerinden alacak kayd yaplp yaplmadğ

kontrol edilir.

7. 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabnda kayt altna

alnan KDV, Gelir Vergisi ve Damga Vergilerinin süresi

içerisinde beyan edilerek vergi dairesine yatrlmamas

nedeniyle cezaya maruz kalnmş olmas durumunda ceza

tutarnn giderleştirilip giderleştirilmediği kontrol edilir.

8. Kurumun vadesi geçmiş, ertelenmiş veya takside

bağlanmş vergi yükümlüğü bulunup bulunmadğ sorgulanr.

9. Vadesi geçmiş, ertelenmiş veya takside bağlanmş vergi

bulunmas durumunda, söz konusu tutarlarn vade

durumuna göre, faaliyet dönemi içinde ödenecek olan

ksmnn 368 Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya

Taksitlendirilmiş ve Diğer Yükümlülükler Hesabna, içinde

bulunulan faaliyet dönemini takip eden dönmelerde

ödenecek olan ksmnn ise 438 Kamuya Olan Ertelenmiş

veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabna alnp alnmadğ

kontrol edilir.

EKLER

324

EK 12/11: Birleşik Denetim Formlar -361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd

1.Hesaba alt kodlar itibariyle (ekonomik kod baznda) doğru

kaytlar yaplmş m?

2. SGK primleri ve sağlk primlerinin ayr ekonomik koddan

ödenip ödenmediği kontrol edilir.

3. SGK ya gönderilen primlerin ( kişi ve devlet pay )

doğruluğu kontrol edilir.

4. Aylk mizan bakiyeleri, verilen beyanname bakiyeleri ile

karşlaştrlarak kontrol edilir.

5. Sosyal Güvenlik Kurumu geliri olarak tahsil edilen prim

tutarlarnn, Sosyal Güvenlik Kurumuna zamannda ( en geç

kesintinin yapldğ ay takip eden ay sonuna kadar)

gönderilip gönderilmediği kontrol edilir.

Kesintilerle 361 nolu hesabn borç kaytlar karşlaştrlr.

e-kesenek program kullanlyor mu?

6. Sosyal Güvenlik Kurumu geliri olarak tahsil edilen prim

tutarlarnn,Sosyal Güvenlik Kurumuna zamannda

gönderilmemesi nedeniyle gecikme cezasna maruz kalnmş

olmas durumunda ceza tutarnn giderleştirilip

giderleştirilmediği kontrol edilir

7.Hesap veya toplam hatas gibi nedenlerle Sosyal Güvenlik Kurumuna fazla gönderilen tutarlarn 140 Kişilerden Alacaklar Hesabna alndğ kontrol edilir.


325

8. 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabnda

kaytl prim tutarlarndan vadesi geçmiş, ertelenmiş veya

takside bağlanmş olanlarn faaliyet dönemi içinde ödenecek

olan ksmnn 368-Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya

Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler Hesabna,

içinde bulunulan faaliyet dönemini takip eden dönemlerde

ödenecek olan ksmnn ise 438-Kamuya Olan Ertelenmiş

veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabna alnp alnmadğ

kontrol edilir.

EKLER

326

EK 12/12: Birleşik Denetim Formlar -500- Net Değer Hesab Denetimi 519- Değer Hareketleri Sonuç Hesab9) (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd 1. Hesabn önceki yllar devri incelenirken 01.01.2007

tarihinde kurumun mevcut varlk ve yükümlülüklerinin envanter ve değerlemesinin yaplarak kayda alnp alnmadğna baklr.

Not: Hesap 2007 de yaplan kaytlar neticesinde borç ve

alacak bakiyesi ile birlikte yani tek tarafl kalan vermeden

devretmiş olabilir bunun nedeni sorulup yaplan işlem

kaytlar doğru ise ylnda tek tarafl kalan vermesi

önerilebilir.

2. Ylnda, 2007 ve sonras kaytlara alnmamş envanteri yaplmş varlklar 500 hesabnn alacağna ilgili varlk hesabnn borcuna kaydedilirken yükümlülükler 500 hesabnn borcuna ilgili yabanc kaynak hesabn alacağna kaydedilmiş mi?

NOT; Kaytl varlklardan saym sonucu noksan ve fazla

çkanlar bu hesaba kaydedilmez

3. Beşinci Yl Sonunda Net Değere Aktarma Kaytlarnn;

Zaman aşm ya da hesaplarn yllar itibariyle detaylarnn

izlenebilmesi ve belirli dönemlerin sonunda hesaplarn

başka hesaplara aktarlabilmesi amaçlaryla aşağdaki

hesaplarda yllar itibariyle bölümlenerek izlenen ilgili

tutarlarn, beşinci yln sonunda 500- Net Değer hesabna

aktarlarak kapatlmasna ilişkin muhasebe kaydnn doğru

yaplp yaplmadğna baklr. Bu hesaplar;

519- Değer Hareketleri Sonuç Hesab

522- Yeniden Değerleme Farklar Hesab


327

570- Geçmiş Yllar Olumlu Faaliyet Sonuçlar Hesab

580- Geçmiş Yllar Olumsuz Faaliyet Sonuçlar Hesab

Dönem sonlarnda bu hesaplarn yardmc hesaplar arasnda

aktarma kaytlar yaplacaktr. Ancak N-5 ylna ait yardmc

hesaplarda izlenen tutarlarn net değer hesabn aktarlmas

gerekmektedir.

(Yönetmelikte 519 için aktarlmasna karar verilenler denilse de

süre diğerleri gibi 5 yl uygulanyor.)

4. 519 Değer Hareketleri hesabna Dönem sonunda;

511-Muhasebe Birimleri Aras İşlemler Hesabnn duruma göre borç ve alacak bakiyesi bu hesapla karşlkl olarak borç ve alacak kayd yaplmş m? Baklr.


EKLER

328

Ek 12/13: Birleşik Denetim Formlar -910-Teminat Mektuplar Hesab İle 911- Teminat Mektuplar Emanetleri Hesab Hesabn (Örnek)

Düzenleyen:

Uygulayan:

Gözden Geçiren:


Denetim

Prosedürü


Çalşma

Kağd 1. İhale kanunlar, vergi kanunlar, gümrük kanunlar

ve diğer mevzuat hükümleri gereğince teslim edilen ve nakdi olmayan teminat ve garanti mektuplar ile şahsi kefalete ilişkin belgelerin teminat olarak kabul edilme koşullar, hem ilgili mevzuatnda hem de MYMY. Madde 448’de belirlenmiş olup teminat olarak kabul edilecek ve kayda alnacak değerlerin gerekli özellikleri taşyp taşmadklar kontrol edildi mi?

2. Muhasebe birimlerince alnan teminatlarn, gereksiz olarak kaytlarda yer almasn önlemek için her mali yln sonunda muhasebe tarafndan ilgili birimlerden yazl bilgi alnarak gerekli işlemler yaplyor mu? (MYMY MADDE 448 3. Fkra)

3. Mali yln son günü itibariyle kişilere ait olanlar dâhil menkul kymet ve varlklar ve teminat mektuplarnn saym muhasebe yetkilisi başkanlğnda muhasebe yetkilisi yardmcs veya şef ve veznedardan oluşan saym kurullarnca saylarak MYMY Eki Örnek 52/Ç düzenlenmiş mi?


329

Ek-13: İstatistiki Örneklemede Denetim Yazlm Program (DYP) Uygulamas

İstatistiki örneklemede DYP’ler ile örneklem büyüklüğü hesaplamak ve bu büyüklüğe göre incelenecek işlemlerin seçimini yapmak oldukça pratiktir.

Bu bölümde örnek DYP ile bir kamu kurumunun yevmiye defteri kaytlarna dayanan hesap alanlar üzerinde ne gibi ön analizlerin yaplabileceği, ne şekilde örneklem büyüklüğü hesaplanacağ ve örneklem seçiminin nasl yaplacağ açklanmaya çalşlmştr.

1) Popülasyonda yaplacak ön analizler

Bir hesap alanna hangi örneklem yönteminin uygulanacağ yaplacak ön analiz ve değerlendirmelerden sonra belirlenmelidir. Yaplacak bu analiz ve değerlendirmelerin amac, popülasyonun özelliklerini anlamak, popülasyonda yer alan kaytlarn parasal büyüklüğü ve bu büyüklüğün dağlm (homojenlik) hakknda daha iyi fikir sahibi olmaktr.

DYP’de araç çubuğunda yer alan “Analiz” seçeneği bu amaç için kullanlr. “Analiz” sekmesinin altnda yer alan; “İstatistiksel/İstatistik”, “Sklk Dağlm” seçeneklerinden kaytlarn büyüklüğü ve dağlm hakknda fikir edinilmesi için yararlanlr.

Aşağdaki bölümlerde, bu fonksiyonlarn nasl çalştğ ve nasl yorumlanmas gerektiği, örnek bir hesap alannda yer alan kaytlar yardmyla açklanmaya çalşlmştr.

a) İstatistiksel/İstatistik: İçinden örneklem seçilecek popülasyon listesini içeren DYP tablosu açlr.

EKLER

330

Araç çubuğundan “Analiz” sekmesi tklanarak, “İstatistiksel” → “İstatistik” seçilir.


331

Karşmza çkan pencereden saysal alanlar (borç ve alacak toplamlar) seçilir, aşağda yer alan “Standart sapma” kutucuğu işaretlenir. Daha sonra, “Çkt” sekmesinden “Ekran” seçeneği işaretlenerek “Tamam”a baslr ve böylece sonucun ekranda yer almas sağlanr.

Ekranda yer alan görüntü şu şekilde olacaktr:

EKLER

332

Örneğimizdeki gelir hesap alann toplam, 7.681.039,02 TL, en küçük değer 144,09 TL ve en yüksek değer 1.040.912,01 TL’dir. Örneğimizde en düşük ve en yüksek 5 değer görülmektedir, istendiği takdirde 5’ten fazla değerin de görüntülenmesi sağlanabilir (bunun için istatistik penceresinden “Daha” seçeneğinden “# yükseği/alçağ” kutusuna istenen say girilebilir.)

Bu hesap alannda yer alan “Alacak Toplam” değişkeninin standart sapmas 183.139,09; ortalamas ise 108.183,65 TL’dir. “Standart sapma”, kaytlarn parasal büyüklüğünün dağlm hakknda fikir vermekte olup, “Ortalama” değerle karşlaştrlmas sonucunda hesap alannn homojenliği değerlendirilir.

b) Sklk Dağlm: Araç çubuğundan “Analiz” → “Sklk Dağlm” seçilir.


333

Açlan pencereden saysal alanlardan biri (Alacak ya da Borç Toplam) seçilir, grafikte ya da tabloda yer almasn istediğimiz “Aralk” says girilir ve “Tamam”a tklanr.

Ekranda yer alacak grafik şu şekildedir:

Bu grafik yardmyla örnek hesap alanmzda yer alan alacak toplamlarnn dağlm analiz edilir. Grafikten de görüleceği gibi, oluşturulan 10 aralktan en çok kayt 144,09 TL ile 104.220,88 TL arasnda yer almaktadr.

EKLER

334

“Sklk Dağlm”, grafik yerine tablo olarak da görüntülenebilir. Bunun için “Sklk Dağlm” penceresinden “Çkt” sekmesi tklanr ve “Ekran” seçeneği işaretlenir. Ekranda yer alacak görüntü şu şekildedir:

Buna göre, oluşturulan 10 aralktan, 144,09-104.220,88 TL arasnda 51 kayt mevcuttur.

Yukarda yaplan bu analizler sonucunda hesaplanan standart sapma ve ortalama değerleri ile oluşturulan sklk dağlm tablosu incelendiğinde, bu hesap alannn homojen olmadğ sonucuna ulaşlabilir. Denetçi bu durumda, örneklem yöntemi belirlenirken dikkate alnmas gereken diğer kriterleri de göz önünde bulundurarak tabakal veya para birimine dayal örnekleme yöntemini tercih edebilir. Tabakal örnekleme yönteminin tercih edilmesi halinde bu örnekte, popülasyon 3 katmana ayrlabilir.

Yukarda anlatlan tüm bu analiz metotlar yardmyla popülasyonda yer alan kaytlarn büyüklüğü ve dağlmlar hakknda bilgi sahibi olunmuştur. Hata beklentisi, kayt says ve denetime ayrlacak zaman da göz önünde bulundurularak uygun örneklem yöntemi seçilmelidir.

2) İŞLEM BİRİMİNE GÖRE ÖRNEKLEM SEÇİM YÖNTEMLERİNDE ÖRNEKLEM BÜYÜKLÜĞÜNÜN BELİRLENMESİ VE ÖRNEKLEM SEÇİMİ

2.1. Tesadüfi Örneklemede Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi ve Örneklem Seçimi

DYP uygulamasnda tesadüfi örneklem yöntemi için örneklem saysn hesaplamak ve ayn zamanda örneklem seçimlerini yapmak mümkündür. Bu nedenle bu bölümde tesadüfi örneklem yönteminde kullanlan iki farkl seçim yöntemi olan basit tesadüfi örneklem seçimi ve sistematik tesadüfi örneklem seçimi ayr ayr gösterilmekte, her iki yöntem için örneklem


335

büyüklüğünün hesaplanmas ve örneklem seçimi anlatlmaktadr.

2.1.1 Basit Tesadüfi Örneklemede Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi ve Örneklem Seçimi

1- İçinden örneklem seçilecek popülasyon listesini içeren DYP tablosu açlr.

2- Araç çubuğundan “Analiz” → “İstatistiksel”→ “Profil” seçilir.

3- Hangi değişkene göre örneklem seçilecek ise o birimler seçilir ve “Tamam”’a baslr. (Yevmiye defteri üzerinden seçilen bu örnekte borç toplam ve alacak toplam üzerinden örneklem seçilmiştir.)

EKLER

336

4- “Örnekleme → Örnekleme Yap” işlemi yaplr.

5- Bu pencerede;

a. Örnek Tipi = Kayt,

b. Örnekleme Parametreleri = Rastgele

seçenekleri işaretlendikten sonra “Boyut”a tklanr.

6 “Boyut” ekrannda ;

a) Güven Katsays = İstenen güvence düzeyine göre 95, 86, 74 veya 50 (bu değer hesap alanna ilişkin risk değerlendirmeleri ve kontrol testleri sonucuna göre belirlenir. %86, %74 ve %50 fazla hata beklenmeyen ve/veya önemsiz hesap alanlar için kullanlan ve denetçinin gereğinden fazla örneklem incelemesini engellemek, dolaysyla az örneklem saysna ulaşmak için kullanlan oranlardr. Ancak, denetim srasnda bu güvence seviyelerine göre seçilmiş olan örneklemlerde yaygn ve önemli hatalarla karşlaşlrsa denetçi bu hesap alan için güvence faktörünü artrarak yeni bir örneklem büyüklüğü belirlemeli ve çalşmalarn bu yeni örneklem saysna göre sürdürmelidir.)


337

b) Üst Hata Limiti = Önemsiz hesap alanlar için 20, önemli hesap alanlar için kanaate göre 10-20 aras bir değer belirlenir. Ancak denetçi hesap alann çok önemli görüyorsa, örneğin hesap alan denetlenen kurum için hayati bir faaliyetle ilgiliyse üst hata limiti %10’un da altnda belirlenebilir.

c) Beklenen Hata Aralğ = Üst Hata Limitinde seçilen değerin belli bir yüzdesi belirlenir. Denetçiler tarafndan bu yüzde genellikle %10 olarak uygulanr, dolaysyla bu bölüme üst hata limiti seviyesinin %10 olan değer (1 veya 2 gibi) girilir. Ancak, denetçi örneklem incelemesi sonucunda elde ettiği genellenmiş hatann popülasyondaki gerçek hata miktarn daha yüksek bir kesinlikle temsil etmesini isterse bu değeri daha düşük bir değer olarak belirleyebilir, böylece kesinlik düzeyini arttrmş olur.

Bu değerler girildikten sonra “Hesapla”ya tklanr ve böylece örneklem büyüklüğüne ulaşlr.

7 Daha sonra “Tamam”a tklanr.

8 Çkan sayfada örneklem listesinin kaydedileceği “Dosya İsmi” belirlenir, “Tamam”a tklanarak seçilmiş örneklem listesi yeni bir DYP tablosu olarak kaydedilir. Böylece örneklem seçimi tamamlanmş olur.

EKLER

338

2.1.2 Sistematik Tesadüfi Örneklemede Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi ve Örneklem Seçimi

1- İçinden örneklem seçilecek popülasyon listesini içeren DYP tablosu açlr.

2- Araç çubuğundan “Analiz” → “İstatistiksel”→ “Profil” seçilir.

3- Hangi değişkene göre örneklem seçilecek ise o birimler seçilir ve “Tamam”a baslr. (Yevmiye defteri üzerinden seçilen bu örnekte borç toplam ve alacak toplam üzerinden örneklem seçilmiştir.)


339

4- “Örnekleme” → “Örnekleme Yap” işlemi yaplr.

5- Bu pencerede;

a. Örneklem Türü = Kayt,

b. Örneklem Parametreleri = Sabit Aralk,

seçenekleri işaretlendikten sonra “Boyut”a tklanr.

EKLER

340

6 “Boyut” ekrannda ;

a) Güven Katsays = istenen güvence düzeyine göre 95, 86, 74 veya 50 (bu değer hesap alanna ilişkin risk değerlendirmeleri ve kontrol testleri sonucuna göre belirlenir. %86, %74 ve %50 fazla hata beklenmeyen ve/veya önemsiz hesap alanlar için kullanlan ve denetçinin gereğinden fazla örneklem incelemesini engellemek, dolaysyla az örneklem saysna ulaşmak için kullanlan oranlardr. Ancak, denetim srasnda bu güvence seviyelerine göre seçilmiş olan örneklemlerde yaygn ve önemli hatalarla karşlaşlrsa denetçi bu hesap alan için güvence faktörünü artrarak yeni bir örneklem büyüklüğü belirlemeli ve çalşmalarn bu yeni örneklem saysna göre sürdürmelidir.)

b) Üst Hata Limiti = Önemsiz hesap alanlar için 20, önemli hesap alanlar için kanaate göre 10-20 aras bir değer belirlenir. Ancak denetçi hesap alann çok önemli görüyorsa, örneğin hesap alan denetlenen kurum için hayati bir faaliyetle ilgiliyse üst hata limiti %10’un da altnda belirlenebilir.

c) Beklenen Hata Aralğ = Üst Hata Limitinde seçilen değerin belli bir yüzdesi belirlenerek “ Hesapla”ya tklanr. (Denetçiler tarafndan bu yüzde genellikle %10 olarak uygulanr, dolaysyla bu bölüme üst hata limiti seviyesinin %10 olan değer (1 veya 2 gibi) girilir Ancak, denetçi örneklem incelemesi sonucunda elde ettiği genellenmiş hatann popülasyondaki gerçek hata miktarn daha yüksek bir kesinlikle temsil etmesini isterse bu değeri daha düşük bir değer olarak belirleyebilir, böylece kesinlik düzeyini arttrmş olur.

Bu değerler girildikten sonra “Hesapla”ya tklanr ve böylece örneklem büyüklüğüne ulaşlr.


341

7 Daha sonra “Tamam”a tklanr.

8 Çkan sayfada örneklem listesinin kaydedileceği “Dosya İsmi” belirlenir, “Tamam”a tklanarak seçilmiş örneklem listesi yeni bir DYP tablosu olarak kaydedilir. Böylece örneklem seçimi tamamlanmş olur.

EKLER

342

2.2. Tabakal Örneklemede Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi ve Örneklem Seçimi

1. Örneklem yaplacak popülasyonu içeren DYP tablosu açlr.

2. Araç çubuğundan “Analiz” → “İstatistiksel”→ “Profil” seçilir.

Açlan pencereden; üzerinden örnekleme işlemi yaplacak olan değişkenler seçilir ve Tamam’a baslr. (Yevmiye defteri üzerinden seçilen bu örnekte borç toplam ve alacak toplam üzerinden örneklem seçilmiştir.)

3. Araç çubuğundan “Analiz” → “Katmanla” seçilir.


343

Daha sonra açlan pencereden; Katmanla sekmesinden katmanlama yaplacak değişken seçilir (bu örnekte Alacak Toplam seçilmiştir), “Aralk” sekmesine ise ayrlacak katman says girilir. Aralklar 1’den 10’a kadar girilebilir. Bu durumda denetçi kanaatine göre katman saysnn ne olabileceğini belirler. Ancak genellikle 3 katman yeterli olmaktadr.

Ayn pencerenin “Çkt” sekmesi tklanr, bu pencereden “Ekran” seçeneği işaretlenerek sonucun DYP ekrannda görüntülemesi sağlanr.

EKLER

344

4. Tüm bu işlemlerden sonra, popülasyonumuz girdiğimiz “Aralk” değeri kadar katmana ayrlmş ve her bir katmann alt ve üst değerleri ile o katmanda bulunan kayt says belirlenmiştir. DYP ekrannda yer alan veri şu şekilde olacaktr:

Yukardaki örnekte bir hesap alan 3 katmana ayrlmştr. Buna göre toplam 71 kayttan 66’s birinci katmanda, 3’ü ikinci katmanda, 2’si ise üçüncü katmanda yer almaktadr.

5. Oluşturulan bu katmanlar birer DYP tablosu haline getirilir. Bunun için srasyla şu işlemler uygulanr:

a. Katman snrlarn gösteren ilk sütunda (örnekte Alacak_Toplam) yer alan katmana tklanr. Bu şekilde o katmana ait DYP tablosu açlmş olur.

b. “Veri” → “Ver” seçilir. Açlan pencereden “Kaytlar” seçeneği seçilir. “Dosya İsmi” ksmna dosya ad girilerek “Tamam”a baslr.


345

c. Bu işlemler srasyla tüm katmanlara uygulanr.

6. Tüm bu işlemlerden sonra popülasyondaki tüm kaytlar katmanlara ayrlmş ve tablo halinde kaydedilmiş olur. Bundan sonra her bir katman ayr bir popülasyon olarak değerlendirilir ve örnekleme işlemi yaplr.

Kayt says az olan katmanlara % 100 inceleme uygulanr. Kayt says çok fazla ise tesadüfi örnekleme yöntemi kullanlarak örneklem büyüklüğü hesaplanr ve incelenecek işlemler seçilir. Örneklem büyüklüğü hesaplama ve incelenecek işlemlerin seçilmesi, bu modülün “Tesadüfi Örneklemede Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi ve Örneklem Seçimi” bölümünde anlatldğ gibidir. Burada unutulmamas gereken nokta, her bir katman için ayr ayr örneklem büyüklüğünün hesaplanacağ ve bundan sonra incelenecek işlemlerin ayr ayr seçileceğidir.

3) PARA BİRİMİNE GÖRE ÖRNEKLEMEDE ÖRNEKLEM BÜYÜKLÜĞÜNÜN BELİRLENMESİ VE ÖRNEKLEM SEÇİMİ

1. Örneklem yaplacak popülasyonu içeren DYP tablosu açlr.

2. Araç çubuğundan “Analiz” → “İstatistiksel”→ “Profil” seçilir.

EKLER

346

3. Açlan pencereden; üzerinden örnekleme işlemi yaplacak olan değişkenler seçilir ve “Tamam”a baslr. (Yevmiye defteri üzerinden seçilen bu örnekte borç toplam ve alacak toplam üzerinden örneklem seçilmiştir.)

4. “Örnekleme” → “Örnekleme yap” açlr.


347

a. “Örnek tipi”; PBO olarak,

b. “Örnekle…” Borç ya da Alacak Toplam olarak, (gider hesaplarnda “Borç Toplam” üzerinden, gelir hesaplarnda “Alacak Toplam” üzerinden, bilanço hesaplarnda ise hem borç hem alacak toplam üzerinden ayr ayr örnekleme yaplr.)

c. “Örnekleme Parametreleri”; sabit aralk olarak seçilir.

5. “Boyut” butonuna baslr.

a. “Güven katsays” değeri girilir. Bu katsay, popülasyon için belirlenmiş güvence faktörüne göre 95, 86, 74 veya 50 değerlerinden birini alabilir. Ancak, denetim srasnda bu güvence seviyelerine göre seçilmiş olan örneklemlerde yaygn ve önemli hatalarla karşlaşlrsa denetçi bu hesap alan için güvence faktörünü artrarak yeni bir örneklem büyüklüğü belirlemeli ve çalşmalarn bu yeni örneklem saysna göre sürdürmelidir.

b. “Önemlilik” bölümüne kurum için belirlenmiş olan önemlilik seviyesi girilir.

c. “Beklenen toplam hata” bölümüne, önemlilik seviyesinin % 10’u ile % 20’si arasnda bir değer girilir. Önemsiz hesap alanlar için 20, önemli hesap alanlar için kanaate göre 10-20 aras bir oran belirlenir. Ancak denetçi hesap alann çok önemli görüyorsa, örneğin hesap alan denetlenen kurum için hayati bir faaliyetle ilgiliyse beklenen toplam hata %10’un da altnda belirlenebilir. (Kontrollerin çalştğ hesaplarda uygulanmas durumunda % 10 yeterlidir.)

d. Önce “Hesapla” tuşuna, ardndan “Tamam”a baslr. Bu şekilde örneklem büyüklüğü belirlenmiş olur

EKLER

348

6. “Dosya İsmi” ksm doldurulur, “Tamam”a tklanarak kaydedilir. Böylece örneklem seçimi tamamlanmş olur.


349

Ek 14: Denetim Planlama Kontrol Formu

Denetimin planlamasna ilişkin hazrlanan kontrol formu ile;

Denetimin uygun bir şekilde planlandğ ve onaylandğ kontrol edilerek,

Denetimin planlanmas, yürütülmesi ve gözden geçirmesi sürecine dahil olan denetçilerin denetim ile ilgili süreç hakknda bilgi edinmesi ve

Denetim sürecinin uygun bir şekilde kontrolü sağlanmş olur.

Denetimin planlanmasna ilişkin kontrol formu, denetim ekip başkan ya da ekipte görevli kdemli denetçi tarafndan doldurulur. Aşağdaki tablolarda yer alan sorular EVET HAYIR seçenekli olup, HAYIR cevab işaretlendiğinde çözüme kavuşturulmas gereken hususlar olduğunun göstergesi olarak değerlendirilmelidir.

EKLER

350

Planlama Aşamasna İlişkin Faaliyetler Evet/

Hayr

Referans

Çalşma

Kağd

Açklama

Denetlenen kurumu tanmaya yönelik olarak ilgili faktörler değerlendirildi mi?

Denetlenen kurumun muhasebe sistemi, bilişim sistemi ve kontrollerin anlaşlmas;

1. Mali işlemlerin muhasebeleştirilmesinde kurumun tabi olduğu mevzuat, kullanlan muhasebe sistemi değerlendirildi mi?

2. Kurumun mali işlemlerini raporlama ve iş yönetim süreçlerinde kullandğ bilişim sistemi değerlendirildi mi?

3. Kurum tarafndan uygulanan kontrol faaliyetleri

o Düzenli bir şekilde yürütülüyor mu?

o Kurumun faaliyet gösterdiği yasal yapya ve düzenlemelere uygun mu?

o Kurum yönetiminden, çalşanlarndan ya da üçüncü kişilerden kaynaklanabilecek yolsuzluklar ortaya çkarmada ve önlemede etkin mi?

Önemlilik

Planlama önemliliği belirlenip gerekçeleri ile birlikte belgelendirildi mi?

Hesap Alanlar

1. Kurum mali tablolar, kurumun varlklarn yükümlülüklerini gelir ve

giderlerini benzer özelliklere sahip olma ve benzer işlemlere tabi

tutulma yönünden hesap alanlarna ayrld m?

2. Her bir hesap alan ile ilgili aşağdaki hususlar sağland m?

o Ana hesap gruplar ve işlemleri kapsand m?

o Her bir hesap alanndaki kontroller ve süreçler dikkate alnd m?

o Hesap alanlarnn duyarllğ değerlendirildi mi?


351

Planlama Aşamasna İlişkin Faaliyetler Evet/

Hayr

Referans

Çalşma

Kağd

Açklama


1. Tüm risk faktörleri belirlenip belgelendirildi mi? (Bu faktörler kurum

seviyesinde, belirli hesap alanlarnda ya da denetim hedefleri açsndan

olabilir.)

2. Belirli tür riskler belirlendiğinde kontroller bu riski azaltmada etkin mi?

3. Mali tablolarda yolsuzluk sonucunda önemli hatalarn bulunma riski ya

da yasal olmayan işlemlerin bulunma riski değerlendirildi mi?

4. Kurumun iç denetim fonksiyonu, etkin bir denetim yaklaşm

geliştirilmesini sağlayabilecek seviyede değerlendirildi mi?

Planlama Aşamasnda Analitik Yöntemlerin Kullanlmas

1. Kurumu tanmaya ve potansiyel riskli alanlar belirlemede yardmc

olacak analitik yöntemler uyguland m?

Planlamann Tamamlanmas

1. Denetim riskini makul bir seviyede tutabilecek uygun yaklaşm belirlendi mi?

2. Belirli risk faktörlerinin tespit edildiği her bir hesap alan için aşağdaki kararlar verildi mi?

o Riski azaltc kontrollerin test edilip edilmediği ve minimun düzeyde belge incelenmesi

o Ayrntl hesap incelenmesi

3. Belirli risk faktörlerinin tespit edilmediği her bir hesap alan için aşağdaki kararlar verildi mi?

o Minimun seviyede hesap incelemesinin planlanmas

o Standart seviyede belge incelenmesinin planlanmas

4. Diğer denetçilerin çalşmas değerlendirildi mi?

5. Bilgisayar destekli denetim teknikleri dikkate alnd m?

6. Uzman çalştrma yönünde bir değerlendirme yapld m?

7. Seçilen denetim yaklaşmnn uygulanmasn sağlamak amac ile

denetim ekibi tarafndan izlenecek prosedürleri açklayan detayl

denetim program hazrland m?

Denetim İle İlgili İdari İşlemler

1. Denetim ekibinin görev ve sorumluluklar hakknda ayrntl bir

planlama yapld m?

2. Denetim ekibi yetki ve sorumluluklar konusunda bilgilendirildi mi?

EKLER

352

Ek 15: Denetim Tamamlama Kontrol Formu

Denetimin tamamlanmasna ilişkin hazrlanan kontrol formu ile;

Denetim kantlarnn denetim görüşünü destekler nitelikte olduğu ve bu kantlarn uygun bir biçimde dokümante

edildiği;

Onaylanmş denetim plan ve denetim programlarna göre denetimin yürütülmüş olduğu;

Denetlenen kurumdan alnan mali tablolar ve belgelerin ilgili mevzuatna uygun olduğu konularnda güvence

sağlanmş olur.

Denetimin tamamlanmasna ilişkin kontrol formu, denetim ekip başkan ya da ekipte görevli en kdemli

denetçi tarafndan doldurulur.

Aşağdaki tablolarda yer alan sorular Evet Hayr seçenekli olup, Hayr cevab işaretlendiğinde çözüme

kavuşturulmas gereken hususlar olduğunun göstergesi olarak değerlendirilmelidir.

Faaliyetler Evet/

Hayr

Referans

Çalşma

Kağd

Açklama

1. Denetime alnan hesaba ait defter ve raporlar (yönetim

dönemi hesab) tam m?

2. Denetimin planlanmas aşamasnda yaplamayan ve icra

aşamasna ertelenen hususlar dikkate alnmş ve bunlarla

ilgili çalşmalar yaplmş m?

3. Planlamada belirlenen önemlilik seviyesi hala geçerli mi?

İçerik ve kapsam itibariyle önemlilik çalşmas yaplmş

m?

4. Denetim bulgular planlama aşamasnda yaplan

tahminleri destekliyor mu?

5. Denetim plannda herhangi bir değişiklik yaplmş m?

6. Denetim plannda yaplan değişiklikler ilgili onay süreçlerinden geçirilip onaylanmş m?

7. Önemli ölçüde mesleki yarglarn kullanldğ konularda grup başkanna konu iletilmiş mi?

8. Raporlama aşamasna kalan konular var m? 9. Denetlenen kuruma resmi bir biçimde, acil olarak

bildirilmesi gereken herhangi bir husus var m? ( hatalar, kontrol sapmalar ya da denetimin süresinde değişiklik gibi…)


353

Faaliyetler Evet/

Hayr

Referans

Çalşma

Kağd

Açklama

10. Denetim bulgular önemlilik, hatalar ve mevzuata aykr hususlar bağlamnda değerlendirilip açklğa kavuşturulmuş ve dokümante edilmiş mi?

11. İç denetim birimi, diğer denetçiler ve üçüncü kişilerden elde edilen veriler değerlendirilerek bir güvence elde edilmiş mi?

12. Mali tablo tarihinden sonra meydana gelen ve mali tablolar etkileyen olaylar var m? Denetim görüşünde bu olaylar dikkate alnmş m?

13. Mali tablolarda yaplmas gereken düzeltmeler konusunda denetlenen kurumla görüş birliğine varlmş ve gerekli düzeltmeler hesaplara yanstlmş m?

14. Önceki yllardan gelen ve cari yl denetiminde izlenmesi gereken hususlar var m? Bunlara ilişkin çalşmalar yaplp dokümante edilmiş mi?

15. Mali tablolara ilişkin oluşturulan denetim görüşü için uygun ve yeterli kant elde edilmiş mi?

16. Taslak Denetim raporu denetlenen kuruma iletilmiş ve gelen cevaplar değerlendirilip gerekli işlemler yaplmş m?

17. Yolsuzluk ve suistimaller hakknda işlem yaplmş m?

18. Denetlenen kuruma ilişkin tüm çalşmalar bitirilmiş ve

denetim görüşünü etkileyecek bir hususun kalmadğ

kanaatna ulaşlmş m?

19. Denetim sonuçlar dikkate alnarak sürekli denetim

dosyas güncellenmiş mi?

20. Gelecek yla devredilmiş hususlar var m?

EKLER

354

Ek 16: Kalite Kontrol Formu

Denetlenen Kurum

Denetim Yl

Denetim Ekip Başkan

Denetim Ekibinde Görevli Diğer Denetçiler

Denetim Süresi

Denetim Kalite Kontrolünü Yapan Denetçi

Denetim Kalite Kontrolü Başlangç ve Bitiş Tarihi

Denetim

Aşamas

İncelenen Faaliyet Değerlendirme

A Planlama Aşamas: Denetlenen kurumun tannmas, muhasebe ve

iç kontrol sistemlerinin anlaşlmas, önemliliğin belirlenmesi, önemli

risklerin değerlendirilmesi ve denetim prosedürlerinin oluşturulmas

A1 Denetim ekibi denetlenen kurumu, kurumun tannmasna ilişkin

tüm faktörleri dikkate alarak yeterince tanmş mdr?

Örneğin, denetim ekibi, kurumu tanmaya yönelik olarak aşağdaki

faaliyetleri yerine getirmiş midir?

- Denetlenen kurumun tabi olduğu yasal düzenlemelerin

yeterince anlaşlmas

- Kurumun bağl bulunduğu kurumla ilişkilerinin

değerlendirilmesi

- Kurumun organizasyon yapsnn değerlendirilmesi

- Kurum ile ilgili yeni bilgilerin toplanmas ve mevcut bilgilerin

güncelleştirilmesi

- Kurum hakknda elde edilen bilgilerin yeterli ve risk

değerlendirmesine temel oluşturabilecek nitelikte olmas

A2 Kurumu tanmaya ve muhtemel riskli alanlar belirlemeye yönelik

olarak uygun temel analitik süreçler uygulanmş mdr?

A3 Kurum bilişim sistemi yeterince anlaşlarak belgelendirilmiş midir?

- Denetim ekibi denetlenen kurumun bilişim sistemi ortam

hakknda yeterli düzeyde değerlendirme yapmş mdr?

- Bu değerlendirme uygun bir şekilde belgelendirilmiş midir?

- Bilişim sisteminde ortaya çkarlan kontrol yetersizlikleri


355

denetim yaklaşmnn belirlenmesinde göz önünde

bulundurulmuş mudur?

Örneğin:

Bilişim sistemlerinin yapsnn karmaşk olup olmamas yönünde bir

değerlendirme yaplp sonuçlarnn denetim yaklaşmna yanstlmş

mdr?

A4 Kurumun muhasebe sistemi yeterince anlaşlmş mdr?

A5 - Denetim ekibi kurumda mevcut kontrol sistemlerinin varlğn

araştrmş mdr?

- Kontrollerin değerlendirilmesi yaplmş mdr?

- Kontrollerin uygulamada çalşp çalşmadğna ilişkin elde

edilen bilgilerin belgelendirilmesi yaplmş mdr?

- Kontrollere ilişkin olarak yaplan değerlendirmeler denetim

yaklaşmnn belirlenmesinde ne ölçüde göz önünde

bulundurulmuştur?

A6 Planlama aşamasnda denetim ekibi diğer denetçilerin çalşmalarndan, iç denetçilerin çalşmalarndan ve uzman çalşmalarndan ne ölçüde yararlanacağna dair bir karar vermiş midir? Denetim ekibi bu konudaki kararnda tutarl mdr?

A7 Planlama aşamasnda önemlilik seviyesi nasl belirlenmiştir?

- Kurumun temel özellikleri, kurum faaliyetlerine ilişkin

kamuoyu ve meclis ilgisi ve diğer faktörler önemlilik

seviyesinin belirlenmesinde dikkate alnmş mdr?

- Önemlilik uygun düzeyde belirlenmiş midir?

A8 Denetim ekibi,

- kurum faaliyet alanndan ve kurum faaliyetlerinden

kaynaklanan yapsal riskleri,

- risklerin gerçekleşme ihtimallerini

- risklerin mali tablolar üzerindeki olas etkilerini

- kurum yönetiminin risklere yönelik tutumunu değerlendirilmiş

midir?

- Güncel dosyada bulunan belgeler, yukarda yaplan işler

doğrultusunda risk analizinin uygun bir şekilde yapldğn

göstermekte midir ?

A9 Hesap alanlar önemli ve önemsiz hesap alanlar olarak uygun bir

şekilde belirlenmiş midir?

A10 Denetim ekibi planlama aşamasnda kontrollere güvenmesi

EKLER

356

durumunda bu kontrollerin etkin bir şekilde çalşp çalşmadğna

dair değerlendirme yapmş mdr?

A11 Kurumu tanma ve risk değerlendirmesine ilişkin çalşmalar bir

araya getirirken mali tablolarn bütünü hakknda makul bir seviyede

güvence sağlayan belirli risk faktörlerine odakl denetim yaklaşm

geliştirilmiş midir?

A12 Risk değerlendirmesi sonucunda belirlenen denetim yaklaşm

detayl denetim planna uygun bir şekilde yanstlmş +mdr?

A13 Denetimin planlanmasnn aşağdaki hususlar içerip içermediğinin

değerlendirilmesi

- Tutarl bir mantk örgüsü üzerine kurulu olmas

- Kapsaml olmas

- Yeterli düzeyde mesleki tecrübeye sahip denetçiler tarafndan

yaplmas ve değerlendirilmesi

- Zamannda yaplmas

- Uygun bir şekilde belgelendirilmesi

B Uygulama Aşamas: Denetim süreçlerinin uygulanmas ve

sonuçlarnn değerlendirilmesi

B1 Planlama aşamasnda belirlenen hesap alanlarna ilişkin uygulanan

denetim yaklaşmnn ve yaplan çalşmalarn değerlendirilmesi

- Planlama aşamasnda öngörülen denetim süreçleri uygulama

aşamasnda karşlaşlan riskleri yeterince kapsyor mu?

- Denetim amac ile seçilen tüm işlemler incelenmiş midir?

Tespit edilen hatalarn başlangçtaki denetim programna

etkisinin değerlendirilmesi yaplmş mdr?

- Analitik prosedürler uygun bir şekilde uygulanp

değerlendirilmiş midir?

- Denetim ekibinin yapmş olduğu çalşmalar, ulaştğ sonuçlar

ve yapmş olduğu değerlendirmelerle tutarl mdr?

- İki aşamal gözden geçirmeler detayl ve zamannda yaplmş

mdr? gözden geçirme srasnda ortaya çkan sorunlara

yeterince çözüm bulunabilmiş midir?

B2 Denetim srasnda ortaya çkan ilave risklere rağmen denetim ayn

usullerle mi devam etmiştir ya da ilave risklere uygun denetim

program hazrlanmş, onay alnmş ve bu süreç yeterince

belgelendirilmiş midir?


357

B3 Planlama aşamasnda tespit edilen riskler, denetim yaklaşm ile elde edilen kantlar arasnda mantkl bir ilişki kurulmuş mudur? (Bu çalşma uygulama aşamasnda tespit edilen risklerin planlama aşamasndaki risklerle ilişkilendirilmesi yolu ile yaplabilir. )

B4 Uygulama aşamasnda bilişim sistemine ilişkin testler yaplmş

mdr? Yapld ise sonuçlarnn mali tablolara etkisi yeterince

değerlendirilmiş midir?

B5 Denetlenen dönemle ilgili olarak tüm ilgili kontrollerin çalştğna

dair yeterince veri sağlanabilmiş midir?

B6 Hesap alanlar ile ilgili olarak uygulanan denetim yaklaşmlarnn

sonuçlar birleştirilerek değerlendirilmiş midir?

Önemli derecede hata içeren işlemlerin varlğ durumunda ilave

çalşmalar yaplmş mdr, çalşmalar sonucuna yarg sürecini ya da

mali raporlamay destekleyen yeterli kant toplanmş mdr?

B7 Uygulama aşamasnda yürütülen çalşmalardan aşağdaki sonuçlar

elde edilebiliyor mu?

- Denetim srasnda yaplan yorumlarn dayanağnn var olmas

- Yaplan işlemleri tamlğ

- Uygun bir şekilde belgelendirilme ve özetlenmesi

- Denetimin uygun bir şekilde gözden geçirilmesi

- Çalşmalarn zamannda tamamlanmas

C Denetimin Tamamlanmas - Raporlama

C1 Mali tablolarn bütünü üzerinde elde edilen veriler doğrultusunda

son gözden geçirmeler yaplmş mdr?

C2 Mali tablolara ilave olarak açklanan diğer bilgiler yeterince dikkate

alnmş mdr?

C3 Mali tablo tarihinden sonraki olaylarn Denetim raporu üzerindeki

etkisi değerlendirilmiş midir?

C4 Denetim ile ilgili önemli konularda karar alnrken durumun

özelliğine göre denetim ekip başkan ve grup başkannn görüşü

alnmş mdr.

C5

Denetim süreci ile ilgili ortaya çkan sorunlar ve kurum yönetimin derhal karar almasn gerektiren tüm önemli konular zamannda ve yapc bir şekilde kurum yönetiminin gündemine getirilmiş midir?

C6 Denetim ekibinin hazrlamş olduğu rapor, mali denetim rehberinde

yer olan raporlama ile ilgili hususlara uygun olarak hazrlanmş

mdr?

EKLER

358

C7 Denetimin tamamlama aşamasnda yürütülen faaliyetler aşağdaki

hususlar içeriyor mu?

- Yaplan çalşmalar denetim görüşünü destekleyici nitelikte

olmas

- Kapsaml olmas

- Zamannda tamamlanmas

- Yeterli bir şekilde uygulanp gözden geçirilmesi

- Uygun bir şekilde belgelendirilip özetlenmiş olmas

D Denetim Yönetimi, Gözden Geçirme ve Denetimle İlgili

Diğer Hususlar

D1 Denetim ekip başkan veya grup başkan denetim çalşmalarnn

yürütülmesi srasnda denetim ekibinin işin yürütülmesi ile ilgili

yeterliliğini değerlendirmiş midir? Ortaya çkan herhangi bir bilgi ve

tecrübe eksikliğinin, ilave personel ya da uzman çalştrlma

ihtiyacn gerektirmesi durumunda uygun önlemler alnmş mdr?

D2 Tüm gözden geçirmeler zamannda ve detayl bir şekilde denetime

katk yapacak şekilde yaplmş mdr?

D3 Gözden geçirmeler yetkili kimseler tarafndan yaplmş mdr?

D4 İlgili olunan sorumluluk kapsamnda ekip başkan ve grup başkan

ilgili olduklar çalşma kağtlarn gözden geçirmişler midir?

D5 Bu kontrol formunda yer almayan fakat Sayştay mali denetim

politikalar açsndan önemli olan diğer konularda gerekli özen

gösterilmiş midir?

D6 Gözden geçirme süreci uygun bir şekilde belgelendirilmiş midir?

D7 Gözden geçirmeler zamannda tamamlanmş mdr?

D8 Yolsuzluk ve suç teşkil edilen olaylarla karşlaşldğnda durumun

gerektiği uygun admlar atlmş mdr?


359

Ek 17: Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri (BDDT)

Giriş

BDDT, bilgisayar teknolojisinin sunduğu imkanlarn denetimde kullanlmas amacyla geliştirilmiş teknikler olarak

tanmlanabilir. Bu tekniklerin kullanlmasn kolaylaştrmak için geliştirilen bilgisayar programlarna da Bilgisayar

Destekli Denetim Araçlar (BDDA) ad verilir..

BDDT denetimin daha etkin ve verimli yaplabilmesi için kullanlr. DYP kullanlarak hem önceden elle yaplan

işlemlerin bir bölümü daha hzl ve hatasz olarak gerçekleştirilebilir hem de zaman ve denetçi saysnn snrl

olmas sebebiyle yaplamayan işlemler yaplabilir hale gelir.

BDDT’nin uygulanabilmesi için öncelikle denetimde kullanlacak verilerin kurumun bilişim sisteminden alnmas

gerekir.

Kurumun Bilişim Sisteminden Veri Alnmas

Kurumun Bilişim Sisteminden denetimde kullanlacak verilerin alnmasnda iki yöntem uygulanabilir.

1. Gerekli verilerin kurumun bilgi işlem merkezinde görevli uzmanlar tarafndan sistemden alnmas: Bu

yöntemde denetimde kullanlacak veriler kurum yetkililerinden istenir ve kurumun bilgi işlem merkezinde görevli

uzmanlar bu verileri sistemden alarak denetim ekibine teslim ederler. Verilerin sistemden alnmasnda denetim

ekibinin müdahalesi yoktur.

2. Gerekli verilerin denetim ekibi ve kurumun bilgi işlem merkezi uzmanlarnn ortak çalşmas ile

sistemden alnmas: Kurumlar farkl yaplarda ve boyutlarda bilişim sistemleri kullanmaktadrlar. Baz bilişim

sistemleri çok geniş kapsaml ve oldukça karmaşk yapya sahiptir. Veri alma işleminin gerçekleştirilebilmesi için

farkl bilişim sistemlerinin özelliklerinin bilinmesi, yaplarn anlayabilecek teknik bilgiye sahip olunmas gerekir.

Ayrca, kurumlarn veri tabanlarnda her biri farkl özelliklerde bilgiler içeren çok sayda tablolar vardr ve bu

tablolar arasnda karmaşk ilişkiler olabilmektedir. Böyle veri tabanlarnn yapsn ve tablolar arasndaki ilişkileri

anlayarak gerekli verilerin nerede olduğunu bulmak veri tabanlar konusunda yeterli bilgi sahibi olmay gerektirir.

Veri tabanlarnda denetimde kullanlmayacak bilgiler de bulunur ve bu bilgilerin alnmas zaman kaybna neden

olur.Bu nedenlerle, karmaşk bilişim sistemlerinden veri alma işlemlerinde denetim ekibi kurumun bilgi işlem

merkezi uzmanlar ile birlikte çalşarak bilişim sisteminin yapsn, veri tabanlarn, veri tabanlar içindeki tablolar

ve tablolar arasndaki ilişkileri anlayarak gereksiz verileri eleyip, veri alma işlemini gerçekleştirebilirler.

Hangi yöntemle elde edilirse edilsin, veriler, DYP’ye alndktan sonra kayt says ve toplamlar itibariyle, kurum

hesabn oluşturan cetveller ve belgelerdeki bilgilerle karşlaştrlarak doğrulanmaldr. Bu karşlaştrma ile kurumun

bilişim sisteminden doğru verilerin tam olarak alndğndan emin olunabilir. Aksi takdirde, yanlş ve/veya eksik

verilere dayanan denetim raporlar hazrlanabilir.

EKLER

360

Kullanm Alanlar

BDDT kullanm alanlarna göre iki kategoriye ayrlabilir:

1. Veri analizi: Denetlenen kurumun hesabnn oluşturulmasnda kullanlan bilgisayar dosyalarnn içindeki

verilerin analiz edilmesidir. Veri analizi, planlama aşamasnda analitik prosedürler ve gerekli analizlerin

yaplmasnda ve denetim kant elde edilmesi aşamasnda kullanlr.

2. Programlarn doğrulanmas: Kurum hesabnn bilgisayar programlar tarafndan yaplan işlemler sonucunda

oluşturulduğu durumlarda, hesaplamalarn nasl yaplacağ, hesaplamada kullanlacak verilerin nereden alnacağ,

raporlarn nasl oluşturulacağ ve benzeri işlemler programclar tarafndan yazlan program kodlar tarafndan

belirlenmektedir. Programlarn doğrulanmas söz konusu kodlarn doğru olup olmadğnn tespit edilmesidir.

Programlarn doğrulanmas için kullanlabilecek yöntemlerin bir bölümü bilişim sistemleri konusunda yeterli

teknik bilgi sahibi olmay, bir bölümü ise incelenecek programn yazldğ programlama dilini iyi bilmeyi gerektirir.

Bu nedenle, söz konusu yöntemler bilişim sistemlerinin denetimi konusunda uzmanlaşmş kişiler tarafndan

kullanlabilir.

Bu işlemlerin amac kurum hesabnn tam ve doğru olduğundan emin olmak, kanunlara aykr işlemleri ve

yolsuzluklar tespit etmektir.

Veri analizinde kullanlabilecek yöntemler

Toplam alnmas: Veri toplamlarnn doğru olup olmadğnn tespit edilmesidir. Örneğin, aylk mizanlardaki

rakamlarn yevmiye kaytlar toplamna eşit olup olmadklar incelenebilir. Genel mizandaki rakamlarn da aylk

mizan kaytlar toplamna eşit olup olmadklar tespit edilebilir.

Mükerrer kaytlarn bulunmas: Bir hesapta yalnzca bir kere kaytl olmas gereken işlemlerden birden fazla

kaydedilenlerin belirlenmesidir. Örneğin, ayn kişiye birden fazla ödeme yaplp yaplmadğ, ayn borca ait iki geri

ödeme yaplp yaplmadğ incelenebilir.

Boşluklarn tespit edilmesi: Birbirini sra numaras ile takip etmesi gereken işlemlerde sra numaras atlanmş olan

kaytlarn tespit edilmesidir. Örneğin, verile emri numaralarnn birbirini takip etmesi gerekirken, baz verile emri

numaralarnn atlanmş olmas bunlarn bilgisayara ve dolaysyla hesaba dahil edilmemiş olmalar anlamna gelir.

Bilgisayar dosyasnda verile emri numaralarnn 4950’den 4952’ye atlamas 4951 numaral verile emrinin hesaba

dahil edilmediğini gösterir.

Kaytlarn snflandrlmas: Belirli türdeki işlemlerin toplam tutarnn elde edilmesidir. Örneğin, bir harcama kalemine

ilişkin toplam tutarn veya bir kişiye belirli bir dönemde yaplan tedavi giderleri toplamnn bulunmas.

Veri dosyalarnn karşlaştrlmas: Farkl tarihlerdeki benzer dosyalarn karşlaştrlarak farkl veya ayn kaytlarn

tespit edilmesidir. Örneğin, kurumlar yl sonunda hesaplarn kapatp teslim ettikten sonra bu verileri

değiştirmemeleri gerekir. Ancak, geçmişe ilişkin verilerde değişiklik yapldğ görülebilmektedir. Bu değişiklikler

dosyalarn karşlaştrlmas yoluyla ortaya çkarlabilir.

Örnekleme: Hesabn bütününü temsil edebilecek örnek işlemlerin istatistiksel yöntemlerle seçilmesidir. Bu şekilde,


361

işlemlerin tamamnn incelenmesi yerine belirli sayda işlem üzerinde denetim yaplarak hesabn tümünün

doğruluğu hakknda görüş oluşturulmasna katkda bulunulabilir.

Verilerin filtrelenmesi: Hesaba kaytl işlemlerden belirli kriterlere uyan işlemlerin tespit edilmesidir. Örneğin, belirli

bir tutarn üzerindeki ilaç ödemeleri incelenmek istendiğinde filtreleme yaplarak bu ödemelerin bulunduğu verile

emirlerinin numaralar tespit edilebilir.

Veri çkarma: Analiz yaplacak bir dosyadan belirli kriterlere uygun verilerin alnarak başka bir dosyaya aktarlmas

için kullanlan bir yöntemdir. Bu sayede yalnzca analiz yaplacak veriler üzerinde çalşmak mümkün olabilir.

Hesaplama: BDDA kullanlarak karmaşk hesaplamalar ksa sürede yaplabilir ve bu formüller kaydedilerek sonraki

denetimlerde de kullanlabilir.

Sralama: Veriler belirli kriterlere uygun şekilde sralanabilir.

Bu yöntemler, DYP araclğ ile diğer bilgisayar programlarnda olduğu gibi kullanc tarafndan komutlar verilerek

uygulanabilir. Bu komutlardan denetimde sk kullanlanlarn otomatikleştirilmesi de mümkündür. Böylece

denetçiler her defasnda ayn komutlar uygulamak durumunda kalmamakta, yalnzca bir komutla çok sayda işlemi

uygulayabilmektedirler. Bunu gerçekleştiren komutlar dizisine script denilmektedir. Script’lerin kullanlmas işgücü

ve zamandan önemli ölçüde tasarruf yaplmasn sağlamaktadr. Script’lerin belirli tarih ve saatlerde bir kişinin

komut vermesine gerek kalmadan, bilgisayar tarafndan otomatik olarak çalştrlmas ve sonuçlarn belirlenen

elektronik posta adreslerine raporlanmas da mümkündür. Script yazabilmek için, DYP içindeki programlama

dilini bilmek gerekir.

Programlarn Doğrulanmasnda Kullanlabilecek Yöntemler

Anlk Görüntü Alma: Programn belirli aşamada dondurulup o noktadaki program kodunun ürettiği değerin

görülmesidir. Bu sayede söz konusu kodun doğru sonuç üretip üretmediği tespit edilebilir. Örneğin, faiz

hesaplamas yapan bir program kodunun uyguladğ faiz orannn ekrana getirilmesi sağlanarak doğru faiz oran

uygulanp uygulanmadğ belirlenebilir.

İzleme: Program kodunun, işleme tabi tutulan veri ve program üzerindeki etkisinin tespit edilmesidir. Bu yöntemle

hatal sonuçlara neden olan program kodlar tespit edilebilir. Anlk görüntü alma yöntemiyle bir hesaplamann

yanlş yapldğ tespit edildiğinde, izleme yöntemi kullanlarak program kodlar satr satr incelenip hatann nerede

olduğu belirlenebilir.

Haritalandrma: İstatistiksel bilgiler elde etmek için program çalşmasnn izlenmesidir. Örneğin, belirli bir kodun

kaç defa kullanldğnn belirlenmesi. Bu yöntemle fazladan veya sahtekarlk amacyla yazlmş program kodlar

tespit edilebilir.

Paralel simülasyon: İncelenecek program kodlarnn bir ksmnn veya tamamnn benzerinin yazlmasdr. Benzer

program kodlar çalştrlarak elde edilen sonuçlar denetlenen kurumun kullandğ programn sonuçlar ile

karşlaştrlr. Bu karşlaştrma sonucunda kurumun program tarafndan yaplan hesaplamalarn ve işlemlerin

doğru olup olmadklar tespit edilebilir.

EKLER

362

Test Üreteçleri: Belirli kriterlere uygun veri üreten yazlmlardr. Bu veriler kullanlarak program çalştrldğnda

ortaya çkan sonuçlar incelenerek sistemin doğru sonuç üretip üretmediği belirlenebilir. Bu işlem bir programcnn

yazdğ program, kullanlmaya başlanmadan önce test etmesiyle ayndr.

Entegre Test Araçlar: Sistem içinde oluşturulan bir test modülüne gerçek olmayan veriler girilerek sistemin doğru

sonuç üretip üretmediğinin tespit edilmesidir. Test modülü sistemin yaptğ işlemlerin aynsn yapmakla birlikte

test modülüne girilen verilerle yaplan testler sistemi ve sistemdeki verileri etkilemez. Örneğin, sistem tarafndan

yaplan maaş hesaplamalarnn doğru olup olmadklarn tespit edebilmek için hayali çalşanlar oluşturulup bunlara

ilişkin bilgiler girilerek maaş hesaplamas yaptrlabilir ve sonuç incelenebilir.

Program Kütüphanesi Analizi: Program kodlarnda yaplan değişikliklerin kaytlarn elde etmek için kullanlr. Bu

kaytlar, çktlarda beklenmedik değişiklikler olmas durumunda muhtemel problemlerin tespit edilebilmesi için

incelenir.

Program Kodlarnn Karşlaştrlmas: Bu amaçla kullanlan yazlmlar araclğ ile bir programn kullanlmakta olan

versiyonuna ilişkin kodlarla orijinal versiyona ait kodlar karşlaştrlabilir. Yeni bir versiyon ile eski versiyonun

kodlar da karşlaştrlabilir. Bu yöntemle kod hatalar veya sahtekarlk amacyla yaplmş değişiklikler ortaya

çkarlabilir, doğru versiyonun kullanldğndan emin olunabilir.

Kullanc Kütük Analizi: Sistemlerin çoğu kullanclarn sisteme girişleri ve girme teşebbüslerine ilişkin kaytlar

kütük ad verilen bir dosyada tutarlar. Bu dosya incelenerek sisteme yetkisiz girme teşebbüsleri ve şifre ihlalleri

belirlenebilir.


Documents

T.C. Sayıştay Başkanlığı / Düzenlilik Denetimi Rehberi · SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI Düzenlilik Denetimi Rehberi SUNUŞ İÇİNDEKİLER ÖZET REHBER EKLER . 2 Düzenlilik Denetimi