Embed Size (px)
Citation preview
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 201691
FUTBOLCU TRANSFER/BONSERVİS ÜCRETLERİNİN TMS 38 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR STANDARDINA UYGUN OLARAK MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: TRABZONSPOR ÖRNEĞİ
THE ACCOUNTING FOR FOOTBALLER TRANSFER FEES CONFORMANT TO TAS 38 INTANGIBLE ASSETS: TRABZONSPOR
SAMPLE
Yrd. Doç. Dr. Hakan YAZARKAN8
ÖZBu çalışmanın temel amacı, Türkiye’de faaliyet gösteren futbol kulüpleri-
nin (şirketlerinin), futbolcu transfer/bonservis ücretlerini Türkiye Muhasebe Standartları’na (TMS) uygun olarak nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır. Çalışmanın amacı doğrultusunda araştırmada örnek olay yöntemi benimsenmiş ve Spor Toto Süper Lig takımlarından Borsa İstan-bul’da işlem gören Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş.’nin transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnekler verilmiş-tir. Çalışmada futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı kapsamında aktifleştirilmesinin en uygun yaklaşım olduğu, aktifleştirilen transfer ücretlerinin transfer sözleşmesi süresince amortismana tabi tutulması gerektiği ve futbolcunun tahmini satış bedelinin amortismana tabi değer hesaplamasında kalıntı değer olarak dikkate alınması gerektiği so-nuçlarına ulaşılmıştır.
Anahtar Sözcükler: TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Muhasebe-leştirme, Futbol Şirketleri, Transfer/Bonservis Ücreti
ABSTRACTThe main objective of this study is to propound how the football clubs
(companies) which is active in Turkey must accounting for their footballer transfer fees according to Turkish Accounting Standards (TAS). In accordan-ce with the aim of this study, it has been adopted the case study method and has been given samples from the accounting entries of transfer fees of Trab-zonspor Sports Football Management Investment and Trade Inc. which is one of the football companies in Football Pools Super League and is traded in
8 Ordu Üniversitesi, Ünye İİBF İşletme Bölümü
Makale Geliş Tarihi: 05.08.2016Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.10.2016
*
*
ÇÖZÜMMAL
İ
92EYLÜL - EKİM
Istanbul Stock Exchange. It is reached the end of the study that the more con-venient approach is to capitalize footballer transfer fees scope of the IAS 38 Intangible Assets. It is also suggested in the study that the capitalized transfer fees should be amortized during the transfer contract and estimated sell price of the footballer should be taken into consideration as residual value for as-sessing depreciable value.
Keywords: TAS 38 Intangible Assets, Accounting, Football Business, Transfer Fee
1. GİRİŞAntik zamanlardan bu yana insanoğlu dünyanın değişik yerlerinde top veya
topa benzer araçlarla çeşitli oyunlar oynamıştır. Bu oyunlardan en yaygın olanı ise 19. Yüzyılın sonlarında İngiltere’den tüm dünyaya yayılan futboldur. Önce-leri sadece sportif bir gösteri amacıyla oynan futbol günümüzde sadece bir spor dalı olmanın ötesinde anlamlar taşımaktadır. Sportiflikten endüstriyelliğe doğru hızlı bir evrimin içine giren futbol, 1980’li yılların sonlarına kadar gösteri özel-liğini koruma başarısını gösterse de, 1990’lı yılların başlarından itibaren ticari-leşmeye başlamıştır (Akşar, 2005, s. 2). Bu ticarileşme süreciyle birlikte eskiden sadece maç günü gelirlerinden ibaret olan futbol kulüplerinin gelirleri de artmaya ve çeşitlenmeye başlamıştır. Böylece gelirlerini artırmak isteyen kulüpler arasın-daki rekabet düzeyi çok ileri seviyelere ulaşmıştır. Kulüplerin bu zorlu rekabet ortamındaki en büyük silahları ise elbette ki futbolcularıdır.
Kulüpler rakipleri karşısındaki güçlerini artırmak amacıyla ihtiyaç duy-dukları futbolcuları transfer etmek ya da alt yapılarından yetiştirmek zorun-dadırlar. Futbolcular belirli bir süre için yaptıkları sözleşmelerle bir anlamda kulüplerin işgücünü yani emek faktörünü oluştururlar. Sözleşme süresi de-vam ederken bu işgücünü transfer etmek isteyen diğer kulüpler oyuncunun sözleşme ile bağlı olduğu kulübün belirlediği bonservis bedelini ödemekle yükümlüdür (Güneş, 2010, s. 27). Transfer (bonservis) ücreti, bir oyuncunun yeni bir kulübe transfer olması sebebiyle eski sözleşmenin son bulması kar-şılığında ödenecek olan tazminattır. Bu tazminatın ödemesi sporcuya sahip olma maliyeti olarak yeni kulüp tarafından yapılır. İlk olarak 1880’li yıllarda İngiltere’de uygulanan transfer ücretleri (Pavlović, Milaćić, & Ljumo-vić, 2014, s. 17) son yıllarda çok yüksek rakamlara ulaşarak kulüpler için en önemli maliyet kalemlerinden biri haline gelmiştir. Tablo 1’de 2014-15
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 201693
sezonu Spor Toto Süper Lig kulüplerinin gerçekleştirdiği en yüksek ücretli ilk yirmi transfer görülmektedir.
Tablo 1: 2014-15 Futbol Sezonu En Yüksek 20 Transfer ÜcretiSıraNo
Futbolcu Satan Kulüp Alan KulüpTransferÜcreti (Bin €)
1 Demba BA Chelsea Beşiktaş 6.000
2 Waris MAJEED Spartak Moskova Trabzonspor 6.000
3 Oumar NİASSE Akhisar Belediye Lok Moskova 5.500
4 Oscar CARDOZO Benfica Trabzonspor 5.000
5 Tarık ÇAMDAL Eskişehirspor Galatasaray 4.750
6 Gökhan TÖRE Rubin Kazan Beşiktaş 4.500
7 Olcan ADIN Trabzonspor Galatasaray 4.000
8 Paulo HENRİQUE Trabzonspor SH Shenhua 4.000
9 Sefa YILMAZ Kayserispor Trabzonspor 3.500
10 Adrian MİERZEJEWSKİ Trabzonspor Nasr 3.200
11 Yasin ÖZTEKİN Kayseri Erciyesspor Galatasaray 2.500
12 Kévin CONSTANT Milan Trabzonspor 2.500
13 Eren DERDİYOK Hoffenheim Kasımpaşa 2.500
14 Mustapha YATABARÉ Guingamp Trabzonspor 2.500
15 Blerim DZEMAİLİ Napoli Galatasaray 2.350
16 İshak DOĞAN Karabükspor Trabzonspor 2.350
17 Erkan ZENGİN Eskişehirspor Trabzonspor 2.250
18 Aytaç KARA Eskişehirspor Trabzonspor 2.100
19 André CASTRO FC Porto Kasımpaşa 2.060
20 Jimmy DURMAZ Gençlerbirliği Olympiakos 2.000
Kaynak: http://www.transfermarkt.com.tr/ sitesinden yazar tarafından derlenmiştir.
Tablo 1’de görülen rakamlar sadece bonservis ücretleridir. Yu-karıda bahsedildiği gibi bonservis ücreti, sözleşme süresi henüz bit-memiş bir futbolcunun başka bir kulübe transfer olması nedeniy-le futbolcunun transfer olduğu kulübün eski kulübüne ödediği tazminat niteliğindeki ücrettir. Bir kulübün futbolcu temin etmesinin bunun dışında iki yolu daha vardır. Bunlar kiralama ve bonservissiz satın alma yollarıdır. Kulüplerin 2014-15 sezonunda kiralama ve bonservissiz transferle-ri için yaptıkları ödemeler Tablo 1’e dahil edilmemiştir.
Tablo 1’den de anlaşılacağı üzere, Türkiye gibi gelişmekte olan bir ekonomide bile bir futbolcunun transferi için ödenen ücretin 6.000.000 € düzeylerini görmesi transfer piyasasının büyük bir endüstri seviyesine geldiğinin kanıtıdır. Bu sebeple
ÇÖZÜMMAL
İ
94EYLÜL - EKİM
ciddi tutarlardaki transfer ücretlerinin finansmanı, şirket verimliliğine etkisi, ge-rektiği şekilde muhasebeleştirilmesi ve mali tablolara yansıtılması gibi konular giderek önem kazanmaktadır. Bu doğrultuda çalışmanın amacı Türkiye’de futbol kulüplerinin ve özellikle şirketlerinin futbolcu transfer ücretlerini TMS 38 Mad-di Olmayan Duran Varlıklar standardı çerçevesinde nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır. Bu amaç doğrultusunda öncelikle konunun teorik çerçevesi açıklanmaya çalışılmış, daha sonra ise Borsa İstanbul’da işlem gören dört futbol şirketinden biri olan Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeci-liği Ticaret A.Ş.’nin transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnekler-le teorik bölüm desteklenmiştir.
2. TÜRKİYE’DE FUTBOL KULÜPLERİNİN ŞİRKETLEŞMESİSpor kulüpleri sporcuların ve diğer ilgililerin, sporu bilimsel ve daha cid-
di boyutlara taşımak için oluşturdukları kuruluşlardır. Spor kulüpleri Gençlik ve Spor Kulüpleri Yönetmeliğine göre dernek statüsünde kurulurlar. Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’ne ve futbol dalında faaliyette bulunanların da Türkiye Futbol Federasyonu’na tescilleri yapıldıktan sonra spor kulübü vas-fını kazanırlar (Aydın, Turgut, & Bayırlı, 2007, s. 62). Dernek şeklinde kuru-lan ve faaliyet gösteren kulüpler daha sonra Türk Ticaret Kanunu hükümleri-ne göre kuracakları veya kurulmuş olan şirketlere devredilebilir (3289 sayılı kanun, m.24), yani dernek şeklindeki yapıları şirkete dönüştürülebilir.
Futbol kulüplerinin ticari şirket şeklinde faaliyet göstermeleri sadece Türki-ye’de değil birçok dünya ülkesinde karşılaşılan bir durumdur. Kulüpler, ekono-mik rekabet, endüstrileşen futbol, kulüplerin maddi kazanç uğruna gerçek ama-cı dışına çıkması ve taraftarları tribünlere getirebilmek için çeşitli faaliyetlere yönelmesi gibi nedenlerle şirketleşmeye gitmektedirler. Ayrıca şirketleşen ku-lüpler futbol endüstrisinde, sadece sportif faaliyetlerden değil, bir takım ticari faaliyetlerden sağlanan gelirlerden de pay almayı amaçlamakta ve bu tür ticari faaliyetler için şirket kurma yolunu seçmektedirler (Devecioğlu, Çoban, Kara-kaya, & Karataş, 2012, s. 36). Şirketleşmenin kulüplere sağlayacağı pek çok fayda bulunmakla birlikte; bu yararları iki başlık altında toplamak mümkündür. Bunlardan ilki kurumsallaşma ve profesyonelleşme, ikinci ise gelir kaynak-larının artırılmasıdır. Gelir kaynaklarının nitelik ve nicelik olarak değişmesi endüstriyel futbolun bir gereğidir. Bu bağlamda futbol ekonomisinin giderek büyüyen futbol pastası içinde yer alan gelir kalemlerinin birleşiminin sürekli
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 201695
çeşitlenerek ciddi büyüklüklere ulaşması ve sektöre hatırı sayılır bir katma değer yaratması, futbol kulüplerini basit bir spor örgütü olmaktan çıkarmıştır. Kulüp-leri ekonomik bir organizasyon haline getiren bu gelişmenin kaçınılmaz sonucu ise şirketleşme olarak ortaya çıkmıştır (Akşar, 2005, s. 219-220).
İlk olarak 1970’lerde İngiliz futbol kulüpleri kar amacı gütmeyen dernek şek-lindeki kuruluş yapılarını şirkete dönüştürmeye başlamışlardır. Daha sonraları bu dönüşüm süreci diğer Avrupa ülkelerinin büyük futbol liglerindeki kulüplere de yayılmaya başlamış ve 90’larda futbol kulüplerinin büyük çoğunluğu spor şirketlerine dönüştürülmüştür (Pavlovic, Mijatovic, & Milacic, 2013, s. 56).
Türkiye’de ise kulüplerin şirketleşmesi konusu ilk olarak 28.05.1986 tarih ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’nün Teşkilat Görevleri Hak-kındaki Kanunla (Madde No: 24) gündeme getirilmiştir. Bu doğrultuda Türki-ye’de şirketleşme yoluna giden spor kulüpleri incelendiğinde, Malatyaspor’un şirketleşme yoluna giden ilk spor kulübü olduğu görülmektedir. Malatyaspor, futbol şubesini, kurduğu Malatyaspor A.Ş’ye devretmiş ancak 1. ligden düş-mesinin ardından tasfiye edilmiştir. İstanbulspor’un futbol şubesi İstanbulspor Faaliyetleri ve Ticaret A.Ş.’ye devredilmiştir. Çanakkale Dardanelspor A.Ş. 1996-1997 sezonunda şirketleşerek Dardanel Spor Faaliyetleri A.Ş. adını almış-tır. Karşıyaka Spor Kulübü, 1998 yılında Holding’e devir olarak anonim şirkete dönüştürülmüştür. Holding ile bünyesindeki bazı şirketlerin ortak olduğu şirke-te Karşıyaka Spor Hizmetleri ve Ticaret A.Ş. adı verilmiştir. Adanaspor, 1998 yılında şirketleşerek Adanaspor Spor Faaliyetleri A.Ş. adını almış ve 2005 yılın-da ekonomik sıkıntılardan dolayı iflas etmiştir. Vanspor şirketleşerek sınır tica-retinden ve işlettiği restoranlardan elde ettiği gelirleri kulübe aktarmıştır. Ancak valilik şirketi özelleştirme yoluna gitmiştir. Göztepe Spor Kulübü’nün futbol şubesi 1998 yılında şirketleşerek Göztepe Spor Hizmetleri ve Ticaret A.Ş. adını almıştır. Futbol faaliyetlerini şirket bünyesinde sürdürmeye başladıktan sonra yapay bir yükseliş yaşayan kulüp, iflas etmiştir. Galatasaray spor kulübü medya, reklam ve pazarlama aktivitelerinin futbol takımının yönetiminden ayrılması amacıyla 2000 yılında, futbolla ilgili tüm yayın ve reklam haklarını Galatasaray Sportif A.Ş.’ye devretmiştir. Beşiktaş Spor Kulübü, futbolla ilgili tüm gelir ve giderleri ile tüm aktif ve pasif değerlerini Beşiktaş Futbol Yatırımları A.Ş. adlı şirkete devretmiştir. Şirketleşmeye giden kulüpler içerisinde bu modeli benim-seyen tek kulüp olma özelliğini de elinde bulundurmaktadır. Fenerbahçe Spor Kulübünde ise şirketleşme, 1998 yılında 1907 Fenerbahçe Sportif Hizmetler
ÇÖZÜMMAL
İ
96EYLÜL - EKİM
Sanayi ve Ticaret A.Ş. unvanıyla sporun bütün dallarıyla ilgili ticari ve sınai faaliyetlerde ve yatırımlarda bulunmak üzere başlamıştır. 2000 yılında şirke-tin unvanı bugünkü hali olan Fenerbahçe Sportif A.Ş. şeklinde değiştirilmiş-tir. Trabzonspor kulübünde ise, 1994 yılında Trabzonspor Sportif Yatırım ve Ticaret A.Ş. adıyla başlayan şirketleşme süreci, daha sonra şirket unvanının Trabzonspor Sportif A.Ş. (Devecioğlu, Çoban, Karakaya, & Karataş, 2012, s. 38-39) ve Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. şeklinde değiştirilmesiyle tamamlanmıştır.
Görüldüğü gibi Türkiye’de çeşitli amaçlarla dernek şeklindeki kuruluş ya-pılarını şirkete dönüştüren çok sayıda futbol kulübü bulunmaktadır. Bunların bazıları iflas ya da küme düşme gibi sebeplerle kurdukları şirketleri tasfiye etmiş, bazıları ise şirket şeklindeki faaliyetlerine devam etmektedir. Ancak şir-ketleşme yoluna giden kulüplerden sadece dördü Borsa İstanbul’a kota edilmiş ve halka arz edilmiştir. Türkiye’de halka arz edilen futbol kulüpleri, Beşiktaş, Fenerbahçe, Galatasaray ve Trabzonspor olup, Beşiktaş ve Galatasaray hisse-leri 2002, Fenerbahçe hisseleri 2004, Trabzonspor hisseleri ise 2005 yılından bu yana borsada işlem görmektedir (Zeren & Gümüş, 2013, s. 38). Bunlar-dan sadece Beşiktaş’ın halka arzı, Avrupa’daki “İngiliz Modeli” olarak bilinen yöntemle gerçekleştirilmiştir. Buna göre kulübün futbola ilişkin tüm gelir/gi-der ile aktif/pasiflerinin kurulan şirkete devri benimsenmiştir. Ancak 24 Mayıs 2011 tarihli genel kurulda Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. de bu yöntemi benimsemiştir. Diğer kulüpler ise, “Gelir Ağırlık-lı Model” olarak adlandırılan yöntem ile halka arz edilmişlerdir. Bu yöntem futbol kulüplerinin sadece gelirlerinin şirketin mali tablolarına yansıtılmasını benimsemektedir. Yani en önemli maliyet kalemlerinden teknik kadroya iliş-kin giderlerin ve çalışmanın konusunu oluşturan futbolcu transfer ücretleri-nin mali tablolarda gösterilmesi söz konusu değildir. Bu yöntem uzun vadede kulübe yapılacak yatırımlara ayrılabilecek kaynağın dışarı çıkması açısından eleştirilmekte, yatırımcı açısından yarattığı cazibe noktasında ise başarılı bu-lunmaktadır (Sultanoğlu, 2008, s. II; Kızıltepe, 2012, s. 83). Bu durum futbol şirketlerinin transfer ücretlerini muhasebeleştirme noktasındaki uygulamaların şirketin kuruluş şekline göre farklılıklar arz edeceğini düşündürmektedir. Bu düşüncenin transfer ücretlerini aktifleştirmeden gider gösterme politikasını iz-leyen şirketlerde doğrudan, aktifleştirme yolunu izleyen şirketlerde ise yıllar itibariyle ayrılacak amortismanlar neticesinde gerçekleşeceği belirtilmedir.
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 201697
3. TRANSFER ÜCRETLERİ AÇISINDAN İNSAN KAYNAKLARI MUHASEBESİ
İnsan Kaynakları Muhasebesi (İKM) hakkındaki çalışmaların en yoğun oldu-ğu dönem 1960’lı yıllardan 1970’lerin sonlarına kadarki periyotta gerçekleşmiştir. Bu dönemde insan kaynakları maliyetlerinin ölçülebilmesi için geçerli modellerin geliştirildiği temel araştırmalar yapılmıştır. Örneğin 1964 yılında Hermansson’un beşeri varlıkların değerlemesi hakkındaki temel çalışması yayınlanmış, Brummet vd. (1968, s. 218) ise çalışmalarında ilk kez “insan kaynakları muhasebesi” te-rimini kullanarak bu kavramı literatüre kazandırmışlardır. 1970’lerin sonlarında ise akademi ve iş dünyasının konuya olan ilgisi azalmıştır (GroÈjer & Johanson, 1998, s. 495; Johanson, 1999, s. 91). Günümüzde ise bilgi temelli ekonominin hızla gelişmesi ve ilerlemesi, bir işletmenin toplam değerini belirlemede büyük ölçüde öneme sahip olan insan kaynaklarına (Ionel, Alina, & Dumitru, 2010, s. 926) ve bu kaynakların maliyetlerinin ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesine veri-len önemin tekrar artmasına neden olmuştur. Buna göre futbol oyuncularının mu-hasebeleştirilmesi, işletmelerin insan gücünün muhasebeleştirilmesi teknikleri ile yakından ilintilidir (Merih, 2005).
İnsan kaynakları, işletmenin diğer kaynaklarını yönetmesi ve denetlemesi sebebiyle işletme kaynakları içerisinde en önemlisidir. Fakat muhasebede bu kaynaklar, ölçülmelerindeki zorluktan dolayı işletmenin finansal yapısı içeri-sinde bir varlık unsuru olarak dikkate alınmazlar (Danaei, Abdi, Mohagheghi, & Bajlan, 2014, s. 1565). İKM, insan kaynakları harcamalarını gider olarak değerlendiren geleneksel muhasebe yaklaşımının tersine bu harcamaları insan varlığı olarak aktifleştirmeyi benimsemiştir (Akintoye, 2012, s. 566). Beşeri sermaye olarak da bilinen insan kaynakları, işletmenin geleceğinde hayati bir öneme sahip olan stratejik bir unsur olarak ortaya çıkmaktadır. Beşeri sermaye bir firmanın tüm çalışanlarının bilgi, beceri, yaratıcılık ve kabiliyetlerinin bir-leşiminden meydana gelir (Ionel, Alina, & Dumitru, 2010, s. 926).
Son yıllarda birçok futbol kulübü şirketleşme yoluna giderek iktisadi bir işletme gibi faaliyet göstermeye başlamıştır. Buradan hareketle çalışmanın konusunu oluşturan futbolcuların da sözleşmeyle bağlı bulundukları kulüp-lerin (şirketlerin) beşeri sermaye (insan kaynağı) unsurlarından biri olduğu düşünülmektedir. Bu düşünce futbolcularla ilgi tüm mali nitelikli işlemlerin İKM’nin fonksiyonlarına göre kaydedilmesi gerektiği sonucunu doğurmak-tadır. Bonservis ücretleri de bu işlemlerden biridir ve bu sebeple çalışmada bonservis ücretleri İKM çerçevesinde ele alınmıştır.
ÇÖZÜMMAL
İ
98EYLÜL - EKİM
İKM entelektüel sermaye bileşenlerinden insan sermayesini içeren, insan kaynaklarına ilişkin bilgileri saptamak, ölçmek ve elde edilen verileri işlet-me ile ilgili bilgi kullanıcılarına raporlamak işlevini yerine getiren muha-sebe dalı olarak tanımlanır ve insana yapılan yatırımın maliyetini, personel yenileme maliyetini ve insanın firma için değerini hesaplamayı konu edinir (Ceran, 2007, s. 187). İKM’ni geleneksel muhasebe uygulamasından ayıran unsurlardan biri, insan kaynaklarının işletmede önemli bir kaynak olmasına rağmen, geleneksel muhasebede insan kaynaklarına ait bilgilerin yöneticilere sunulmamasıdır. Bir diğeri ise, geleneksel muhasebede, gelirin ölçülmesinin tam olarak iş performansını yansıtmaması yani insan kaynaklarına ait gider-lerin, cari gelirler ile karşılaştırılması ve hizmet yılları boyunca amorti edil-mesi gereken yatırımlar olarak dikkate alınmamasıdır (Aydın, Çanakçıoğlu, & Tuncay, 2015, s. 680). İKM ise insan kaynaklarına yapılacak yatırımların aktifleştirilmesi ve hizmet süreleri itibariyle takip edilmesine olanak sağalar. Bu doğrultuda insan kaynakları ile ilgili bilgiler finansal raporlarda da yer alacağı için finansal raporlara bir bütünlük kazandırılarak bilgi kullanıcıların daha doğru ve tutarlı kararlar almasına olanak sağlanır (Ceran, 2007, s. 191).
4. FUTBOLCU TRANSFER ÜCRETLERİNİN MUHASEBELEŞ-TİRİLMESİ KONUSUNDAKİ YAKLAŞIMLAR
Transfer ücretleri bir futbolcunun lisansını satın almak için yapılır ve bi-reyi profesyonel futbol aktivitelerinde kullanma hakkı sağlar. Muhasebe uy-gulamaları transfer ödemelerinin “giderleştirilmesi” ya da “aktifleştirilmesi” temellerine dayanır. Sermaye yatırımları, stadyum giderleri ve giriş ücretleri gibi konularda da bazı farklılıklar bulunmasına rağmen özellikle transfer üc-retlerinin muhasebeleştirilmesi, futbol endüstrisinde oldukça tartışmalı bir alandır (Rowbottom, 2002, s. 340).
Transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi konusundaki geleneksel yak-laşım bu ücretleri gelir gider hesaplarında ele almayı benimsemiştir. Buna göre sözleşmenin imzalandığı dönemde transfer ücreti olağan dışı bir gider olarak dikkate alınır ve oyuncunun lisans hakkına dair bilançoda herhangi bir değer görünmez. Giderleştirme politikasının temelinde sakatlanma veya formsuzluk gibi sebeplerle futbolcunun gelecekte sağlayacağı faydanın belir-siz olduğu düşüncesi yatmaktadır. Bu politika sözleşmenin imzalandığı yılda giderlerin fazla görünecek olması nedeniyle firma karının olduğundan düşük çıkması sonucunu doğurur (Rowbottom, 2002, s. 340).
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 201699
Transfer ücretlerini İKM bakış açısıyla ele alan alternatif yaklaşım ise bu giderleri aktifleştirmeyi benimsemektedir. Bu uygulama transfer ücretlerini maddi olmayan varlıklara kaydetmeyi öngören kapitalizasyon yaklaşımıdır (Rowbottom, 2002, s. 340). Transfer ücretlerini kapitalize etme, diğer bir de-yişle maddi olmayan varlık olarak kaydetme ve bunlara amortisman ayırma politikası ilk kez 1963’de Milwaukee Braves Basketball Kulübü tarafından uygulanmıştır (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 18). Bu yaklaşıma göre transfer ücreti her futbolcunun kulüple imzaladığı sözleşmesinin süresi içerisinde tahmini bir kalıntı değeri ile amortismana tabi tutulur. Aktifleştirme yaklaşımında yönetici ya da teknik direktör futbolcuları takım olarak da de-ğerlendirebilir ve futbolcuların değeri toplu olarak bilançoda gösterilir. Böyle-likle bilançoda duran varlıklar artar ve yıl içindeki transfer ücretleri giderleş-tirilmediği için net kar geleneksel yaklaşımın benimsenmesi durumuna göre daha fazla çıkar (Rowbottom, 2002, s. 341). Transfer ücretleri, ücret (maaş) maliyetlerinden sonra futbol endüstrisindeki en büyük gider türüdür. Bununla beraber dönem boyunca sürekli olarak katlanılan ücret maliyetlerinden farklı olarak transfer ücretleri, bir futbolcunun sözleşmesi bitmeden önce satılması planlanıyorsa aktife yapılmış bir yatırım olarak değerlendirilebilir (Pavlović, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 22). Genellikle kulüpler bir futbolcu ile yeniden sözleşme yapmayı planlamıyorlarsa o futbolcuyu sözleşmesi bitmeden önce satmak isterler. Bu sebeple transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi yaklaşımı daha doğru bir muhasebe politikası olarak düşünülmektedir.
5. TRANSFER ÜCRETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİNİN GE-REKÇELERİ
Daha önceleri sporculara yapılan yatırımlar dönem gideri olarak ele alınır-ken, yirminci yüzyılın ikinci yarısından sonra transfer ücretleri varlıklar içeri-sinde değerlendirilmeye başlanmıştır. Bununla beraber yirminci yüzyılın son-ları ve yirmi birinci yüzyılın başlarında muhasebe mesleğindeki gelişmelerle birlikte birçok ülkede transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi fikri kabul görmüş ve prosedüre eklenmiştir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 17). Bu-rada aktifleştirilen değer oyuncunun kendisi değil, lisansından kaynaklanan futbol oynama hakkındır. Futbolcuyla yapılan sözleşme sonucunda bu hakkı kullanma yetkisi sözleşme süresince futbol kulübüne devredileceği için söz-leşme gereğince ödenen transfer ücretinin aktifleştirilmesinde en uygun kalem maddi olmayan duran varlıklar kalemi olarak kabul görmüştür.
ÇÖZÜMMAL
İ
100EYLÜL - EKİM
Maddi olmayan varlıklar kullanıldıklarında işletmenin gelirlerinde artış meydana getiren bazı haklar ile firmaya ticari bir fayda sağlayan ayrıcalıklar veya üstünlüklerden oluşmaktadır. Söz konusu varlıklar ya işletme tarafından bir bedel karşılığında elde edilir ya da işletmede zaman içerisinde çeşitli ça-lışmalar sonucunda ortaya çıkar (Sevilengül, 2014, s. 457). Maddi olmayan varlıkların temel özellikleri şöyle sıralanabilir (Dyckman, Dukes, & Davis, 1998, s. 594);
1. Fiziksel bir yapıya sahip değildirler2. Gelecek dönemlerde işletmeye ekonomik faydalar (haklar) sağlaya-
cakları umulur3. Ekonomik ömürlerini tespit etmek genellikle zordur4. Genellikle işlemsel (operasyonel) faaliyetlerde kullanılırlarMaddi olmayan varlıklarla ilgili bazı araştırmalar (Hirschey & Weygandt,
1985, s. 326-328; Chauvin & Hirschey, 1993, s. 128-129; Chauvin & Hirs-chey, 1994, s. 159; Aboody & Lev, 1998, s. 161-163), bu varlıkların temel olarak araştırma geliştirme giderleri, pazarlama giderleri, şerefiye, elektronik yazılım geliştirme giderleri ve patent gibi kendine özgü işlemlerden ibaret olduğunu ifade etmektedir. Bilgi teknolojilerindeki önemli gelişmelerle bir-likle bazı çalışmalarda (Gates, 1999, s. 13-14; Lev, 2001, s. 5) marka adı, lisans, çeşitli yasal ve entelektüel (sermaye) mülkiyet hakları gibi unsurların da maddi olmayan varlıklar içerisine dahil edildiği bilinmektedir. Bu ge-lişmeler maddi olmayan varlıklara ilişkin sözleşmeler için daha aktif piya-saların doğmasına ve maddi olmayan varlıklarla ilişkili finansal işlemlerle alakalı geleneksel muhasebe modelinin yeterliliğinin sorgulanmasına sebep olmuştur (Amir & Livne, 2005, s. 550). Nihayetinde TMS 38 maddi olmayan varlıkları bilimsel veya teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (mar-ka isimleri ve yayın hakları dahil) olarak tanımlamıştır (TMS 38, prg. 9). Buradan hareketle futbolcunun lisans hakkı için ödenen transfer ücretlerinin TMS kapsamında maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirilebi-leceği söylenebilir. Bunun yanı sıra TMS 38 herhangi bir harcamanın maddi olmayan duran varlıklar içerisinde ele alınabilmesi için gerekli şartları şöyle sıralamaktadır (TMS 38, prg. 12, 13, 15, 21, 24);
1. Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece: (a) Varlıkla iliş-kilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçek-
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016101
leşmesinin muhtemel olması ve (b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir.
2. Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür.
3. Bir varlık, belirlenebilirlik kriterini iki durumda sağlar: (a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadı-ğına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edi-lebilir olması veya (b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yüküm-lülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması.
4. İşletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik yarar-ları kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olma-sı durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Bir işletmenin maddi olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanması zorlanabilen yasal haklardan kaynaklanır.
5. Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eği-tim yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları tespit edebi-lir. Ayrıca işletme, çalışanlarından, yeteneklerini işletme yararına kullanmaya devam etmelerini de bekleyebilir. Fakat bir işletme, genellikle, maddi olma-yan duran varlık tanımına uyan vasıflı çalışanlarından ve bunların eğitimlerin-den kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz bir kontrole sahiptir. Benzer bir sebeple, kullanımı ve gelecekteki ekonomik yararın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik yeteneğin maddi olmayan duran var-lık tanımına uyması olası değildir.
Futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 çerçevesinde değerlendirilip maddi olmayan duran varlıklarda aktifleştirilmesi için taşıması gereken yukarıdaki özelliklerin hepsini taşıdığı görülmektedir. Sadece sözleşme ile kulübe bağla-nan futbolcunun gelecekte kulübe sağlayacağı fayda konusunda bazı şüpheler söz konusudur. Buna göre bir futbolcunun oynamasından veya satılmasından doğacak gelir veya karları, önceden tahmin etmek çok zordur. Futbolcunun gelecekteki formu veya sakatlıkları veya kulüpte kalma süresi önceden be-
ÇÖZÜMMAL
İ
102EYLÜL - EKİM
lirlenebilecek ve değer biçilebilecek kavramlar değildir. Bu sebeple futbol-cuların da diğer çalışanlar gibi bilanço dışında tutularak aktifleştirilmeden değerlendirilmeleri gerektiğini düşünmek mümkündür. Ancak günümüzdeki muhasebe eğilimi, maddi olmayan aktifler için bir pazar oluşmuş ise ve bun-lar kuruluşun bütününden ayrı olarak kolaylıkla alınıp satılabiliyor ise, bun-ların kapitalize edilebilmesini öngörmektedir. Ayrıca futbolcular genel olarak birden fazla muhasebe döneminde kulüplerine gelir kazandıran varlıklardır. Sözleşmelerinin konusu olan kazanç genel olarak “kulübün başarısına katkı” dır. Bu sözleşmeler futbolcuları yasal olarak bir kulübe bağlar ve kulüpleri tarafından kendilerinden bazı yasal haklar talep edilebilir. Örneğin bir ku-lüple sözleşme imzalayan bir oyuncu artık başka bir kulübün de oyuncusu olamaz. Kulübün performans gücünün bir parçası haline gelir ve kulübünün onayı olmadan başka kulüpte oynayamaz ve başka kulübün başarısı için ça-lışamaz (Merih, 2005). Hem futbolcular için serbest bir transfer piyasasının oluşu yani futbolcunun gelecekte belli bir piyasa fiyatı üzerinden satılabi-lecek olması, hem de transfer sözleşmesiyle kulübe tanınan haklar, transfer ücretlerini yani futbolcuları maddi olmayan aktif olarak değerlendirmenin koşullarını oluşturmaktadır.
Konunun Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) çerçevesinde de ele alınması mümkündür. Nitekim GVK’nun 70. maddesi-nin beşinci bendinde gayri maddi haklar için oldukça geniş bir yasal çerçe-ve sunulmuş ve “gibi” edatı kullanmak suretiyle bentte ismen belirtilenlere benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak ele alınacakları belirtil-miştir. Benzer şekilde, T.T.K’nun 460. maddesinde, gayri maddi hakların ke-sin bir sınırı çizilmemiş ve “gibi” ifadesi kullanılmak suretiyle uygulamada yaygın olarak bilinen gayri maddi haklara mahiyeti itibarıyla benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak değerlendirilmesinin gerektiği ortaya ko-nulmuştur. Bu doğrultuda ilgili kanun maddelerinde yer alan esnek ve geniş yasal çerçeve karşısında, sporcu oynatma hakkını elinde bulunduran kulübün ödemiş olduğu bonservis bedelinin, bir gayri maddi hak sağlamaya yönelik olarak yapıldığının kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla bu bedel üzerinden amortisman ayrıcalığı ve bu bedellerin doğrudan gider olarak dikkate alına-mayacakları söylenebilecektir (Merih, 2005).
Bu yaklaşımı destekleyen bir diğer yasal hüküm de; SPK’nın 07.02.2002 tarihli Haftalık Bülteni’nde 9/181 sayılı “Futbol Kulüpleri’nin Halka Açıl-
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016103
ması için Belirlenen İlave Kriterler” hakkındaki kararında bulunmaktadır. Buna göre halka açık futbol şirketlerinin satın aldıkları futbolcuların bonservis ücretlerini maliyet bedeli ile bilançolarında “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” içerisinde “Haklar” kaleminde göstermeleri ve sözleşme süresi içinde amorti etmeleri gerekmektedir (SPK, 2002).
6. LİTERATÜR ÖZETİUluslararası ve ulusal düzeyde yapılan literatür taraması sonucunda, fut-
bol şirketlerinin mali nitelikli işlemlerini konu edinen çalışmaların temelde ikiye ayrıldığı tespit edilmiştir. Bunlardan ilki, çoğunluğu çeşitli faktörlerin şirket performansını ne yönde etkilediğini araştıran ve konuya finansal açıdan yaklaşan çalışmalardır. İkincisi ise futbol şirketlerinin muhasebe politikaları ve çeşitli işlemleri nasıl muhasebeleştirdikleriyle ilgili olan çalışmalardır. Bu bölümde bu çalışmanın konusu ile ilişkili olmaları sebebiyle ikinci kısım ça-lışmalardan ulaşılabilenleri özetlenmiştir.
Bir futbolcudan geleceğe yönelik beklenen hizmetin (faaliyetlerin) muha-sebede maddi olmayan varlıklar içerisinde değerlendirilebileceğini belirten Morrow (1996), İskoç takımları üzerinde vaka çalışması yapmıştır. Çalışması sonucunda futbolcuların muhasebede varlıklar içerisinde gösterilebilmesi için değerleme yöntemleri olarak; tarihi maliyet, kazanç çarpanı, kulüp yönetici-lerinin değerlemesi ve bağımsız çoklu model olmak üzere dört farklı model önerisinde bulunmuştur.
Rowbottom (1998), çalışmasında futbol şirketlerinin finansal raporlama-sında maddi olmayan duran varlıkların durumunu ve muhasebe politikalarıy-la ilişkisini incelemiştir. Ayrıca çalışmada yazar, futbol endüstrisinde insan kaynağı varlıklarının ölçülmesi ve tanımlanmasının mümkün olup olmadığını test etmiştir. Çalışmada geçerlilik ve güvenilirlik algısını etkileyen kurumsal baskının muhasebe politikalarının seçimini etkileyebildiği sonucuna ulaşıl-mıştır. Bunun yanı sıra futbolcu transfer ücretlerinin maddi olmayan varlıklar içerisinde muhasebeleştirilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde kullanılacak politikaların seçimini irdelemeyi amaçladığı bir diğer çalışmasında Row-bottom (2002), İngiltere futbol endüstrisinde yer alan 102 futbol kulübünün (şirketinin) verilerinden yararlanarak, futbol kulübünün karakteristik özellik-leriyle futbolcu transfer ücretlerini muhasebeleştirme politikaları arasındaki
ÇÖZÜMMAL
İ
104EYLÜL - EKİM
ilişkiyi test etmiştir. Araştırmada futbol kulüplerinin bir sermaye piyasasında işlem görmesi ile transfer ücretlerini muhasebeleştirme politikaları arasında bir ilişki olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca çalışmada politika seçiminin sermaye piyasasındaki beklentilerden, kulübün denetlenme düzeyinden ve ödenecek kurumlar vergisi tatarından da etkilendiği ortaya konulmuştur.
İsveç futbol kulüplerinin finansal değerini ve gelecekteki potansiyelini bilgi kullanıcılarına daha iyi sunabilecekleri bir finansal raporlama ve mu-hasebe bilgi sistemini geliştirmeyi amaçladıkları çalışmalarında Aronsson, Johansson, & Jönsson (2004), bağımsız denetçilerle, futbol kulüplerinin yet-kilileriyle ve İsveç Futbol Federasyonu yetkilileriyle ayrı ayrı görüşmeler yapmışlardır. Araştırmanın sonucunda futbol kulüplerinin hem uygulamada-ki mevzuatla hem de futbol federasyonunun yönergeleriyle ilgili birçok ko-nuda hatalar yaptıkları görülmüştür. Bu hatalar muhasebe kalitesini ve buna bağlı olarak mali tabloları olumsuz yönde etkilemektedir. Ayrıca mali tablo-lar için sunulan ek bilgilerin de oldukça kısıtlı olduğu tespit edilmiştir.
58 İngiliz futbol şirketinin 1990-2003 yılları arası verileri üzerinde ger-çekleştirdikleri çalışmada Amir & Livne (2005), futbolcu sözleşmeleri ile ilgili mali nitelikli işlemleri FRS 10, IAS 38 ve benzeri uluslararası muha-sebe standartları çerçevesinde ele almışlardır. Çalışmada şirketlerin tamamı-na yakının ortalama olarak transfer ücretlerini 1998 yılına kadar geleneksel muhasebe modeline göre gider olarak muhasebeleştirdikleri, 1998 yılından sonra ise uluslararası standartlar çerçevesinde maddi olmayan varlık olarak kapitalize ettikleri görülmüştür. Ayrıca yeni düzenlemelere göre maddi ol-mayan varlıkların kapitalize edilmesinin bu varlıkların gelecekte sağlayacağı fayda ile ilişkisi olmadığı ancak firmanın piyasa değeriyle pozitif yönde iliş-kili olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Aynı yıl aynı şirketlerin 1991-1998 yılları arası verileri üzerinde gerçekleştirdiği çalışmada Forker (2005) ise, futbolcu-larla imzalanan transfer sözleşmelerinin ilgili muhasebe standartları uyarınca maddi olmayan varlıklar içerisinde kapitalize edilmesi ve bu varlıklar için amortisman ayrılması gerektiğini belirtmiştir.
Pavlovi, Milaćić, & Ljumović (2014), futbolcu transfer ücretlerinin mu-hasebeleştirilmesi ile ilgili tartışmaları kavramsal boyutuyla ele almışlar ve çalışmanın sonucunda transfer ücretlerinin Uluslararası Muhasebe Standarta-larına uyumlu olarak muhasebeleştirilmesi için bu ücretlerin maddi olmayan duruan varlıklar içinde aktifleştirilmesi gerektiği kanaatine ulaşmışlardır.
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016105
Futbolun ekonomik etkilerini ele aldıkları çalışmalarında Opreana & Op-risor (2014), futbolcuların kulüple yaptıkları sözleşmelerin İKM çerçevesinde nasıl kaydedileceğini, muhasebe tekniklerinin kulüplerin finansal yapısını na-sıl etkileyebileceğini, futbolcu sözleşmelerinde hangi Uluslararası Muhasebe Standartlarına (UMS) başvurulması gerektiğini ve bu standart metinlerinin nasıl yorumlanacağını ortaya koymaya çalışmışlardır. Yazarlara göre sözleş-me yapılan futbolcunun lisansını kullanma hakkı sözleşme süresince futbol kulübüne geçeceği için ilgili sözleşmeye ilişkin mali işlemler UMS 38 Maddi Olmayan Duran Valıklar standardı çerçevesinde değerlendirilebilir. Sadece 18 yaşından küçün oyuncular üzerinde kulüplerin yasal haklarının sınırlı olması nedeniyle bu oyuncuların sözleşmelerinin bu standart hükümlerine göre mu-hasebeleştirilmesi uygun değildir.
Yapılan taramada konuyla ilgili Türkiye’de yayınlanmış sadece iki çalışma-ya rastlanılmıştır. Bunlardan ilki Merih (2005) tarafından yayınlanan ve konuyu kavramsal çerçevede ele alan çalışmadır. Yazara göre futolcu transfer ücretleri-nin giderleştirilmesi yerine aktifleştirilmesi ve bunlar için amortisman ayrılma-sı muhasebe açısından daha doğru bir yaklaşımdır. İkincisi ise Sultanoğlu’nun (2008), Türkiye’de futbol kulüplerinin farklı yöntemlerle halka arz edilmesinin bu şirketlerin karlılıklarına ve bunun sonucu olarak temettü politikalarına nasıl yansıdığını, borsadaki performanslarını nasıl etkilediğini ve bu farklılığın ra-porlama sürecinde mali tabloları nasıl etkilediğini birbirleriyle karşılaştırmalı olarak incelediği tez çalışmasıdır. Ayrıca çalışmada futbol sektörünün bonser-vis ücretleri gibi kendine has birtakım işlemlerinin kulüplerin mali tablolarında TMS uyarınca nasıl muhasebeleştirildiği ve dipnotlardaki sunumu bağımsız de-netçi raporları ve uzman denetçi görüşleri yardımıyla açıklanmıştır. Çalışmanın sonucunda kulüplerin farklı halka arz yöntemleri benimsemesinin şirket karlı-lıklarını ve buna bağlı olarak temettü politikalarını etkilediği tespit edilmiştir. Ayrıca borsada işlem gören bu futbol şirketlerinin özellikli işlemlerini TMS ve SPK Tebliği’ne uygun olarak muhasebeleştirdikleri ancak bu işlemlere ilişkin dipnot açıklamalarının yeterli ve tutarlı olmadığı belirtilmiştir.
Konuyla ilgili literatür özetinden anlaşılan temel sonuç futbolcu transfer ücretlerinin aktifleştirilmesinin, giderleştirme uygulamasına göre daha doğru bir muhasebe yaklaşımı olduğudur. Ayrıca konunun Türkiye’de yok denecek kadar az çalışmada irdelendiği görülmüştür. Bu durum bu çalışmanın alana katı sağlayacağının işaretidir.
ÇÖZÜMMAL
İ
106EYLÜL - EKİM
7. TMS’YE GÖRE TRANSFER ÜCRETLERİNİN MUHASEBE-LEŞTİRİLMESİ: TRABZONSPOR ÖRNEĞİ
Çalışmanın kavramsal çerçevesinde açıklanan sebeplerle futbolcu trans-fer ücretlerinin muhasebeleştirilmesindeki en uygun yöntem bu ücretleri ak-tifleştirmektir. Bu uygulama hem dernek hem de şirket şeklinde faaliyet gös-teren futbol kulüpleri için geçerli olmakla birlikte, şirketleşme yoluna gitmiş kulüpler, TMS ve TFRS’ye tabi olmaları nedeniyle transfer ücretlerini mu-hasebeleştirmede bu yolu izlemek zorundadırlar. Bunun yanı sıra Türkiye’de faaliyet gösteren şirketler mali işlemlerini Tek Düzen Muhasebe Sistemi (TDMS) çerçevesinde ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) aracılığıyla muha-sebeleştirmektedir. İşte bu noktada araştırmanın temel problemi ortaya çık-maktadır. Yani şirket şeklindeki futbol kulüpleri futbolcu transfer ücretlerini TMS’ye uygun olarak ve TDHP vasıtasıyla nasıl muhasebeleştirmelidirler? Buradan hareketle bu çalışmanın temel amacı, Türkiye’de faaliyet gösteren ve gelir veya giderlerini ya da her ikisini birden ticari bir şirket nezdinde iz-leyen (şirketleşen) futbol kulüplerinin, futbolcu transfer ücretlerini TMS’ye uygun olarak nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır.
Çalışmanın amacı doğrultusunda araştırmada örnek olay (vaka analizi) yöntemi benimsenmiş ve Spor Toto Süper Lig takımlarından dört büyükler içerisinde anılan ve yine Borsa İstanbul’da işlem gören dört futbol şirke-tinden biri olan Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş.’nin (TSPOR) transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnek-ler verilmiştir. Böylelikle hayali örnekler üzerinden muhasebe kayıtlarının gösterilmesi yerine Süper Ligin en büyük takımlarından birinin kayıtlarının verilmesi ve konunun bu kayıtlar üzerinden tartışılması sağlanmıştır.
Araştırmanın amacı kapsamında TSPOR mali işler müdürü ile yüz yüze görüşme yapılmış ve şirketin transfer ücretlerini muhasebeleştirme yöntemi ve süreci hakkında bilgi alınmıştır. Alınan bilgilere göre TSPOR transfer üc-retlerini aktifleştirme yaklaşımını benimseyen bir futbol şirketidir. Bu bilgi şirketin Kamuyu Aydınlatma Platformu’nda yayınlanan mali tablo dipnotla-rında da açıkça görülmektir. Ayrıca yapılan görüşmede şirketin transfer üc-retlerini futbolcularla imzalanan transfer sözleşmesi süresince üç aşamada muhasebeleştirdiği bilgisine de ulaşılmıştır. Bunlar;
1. Transfer ücretini aktifleştirme kaydı,2. Amortisman kayıtları,3. Futbolcunun başka bir kulübe satılması kaydıdır.
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016107
TDMS ve TMS kriterlerine bakıldığında transfer ücretlerine ilişkin mali işlemlerin kayıtlarının bu üç aşamada izlenmesinin doğru yaklaşım olduğu görülecektir. Bu sebeple araştırmanın bulguları bu üç başlıkta incelenmiştir.
Araştırmanın ilk kısıtını, TSPOR yetkililerinin muhasebe tekniğinin gö-rülmesi açısından yevmiye kayıtlarının paylaşılmasında bir sakınca görme-melerine rağmen kayıtların tutarlarını paylaşmak istememeleri oluşturmuştur. Başka bir ifadeyle aşağıda gösterilen yevmiye kayıtları TSPOR’a ait olmakla birlikte kayıtların tutarları yazar tarafından belirlenmiştir. Ancak çalışmanın amacı şirkettin futbolcularına ödediği bonservis ücretlerini değil, bu husus-ta olması gereken muhasebe tekniğini ortaya koymak olduğu için tutarların gerçeği yansıtmamasının bu çalışma için herhangi bir önemi yoktur. Bununla beraber çalışmanın odağı transfer ücretlerine ilişkin mali işlemlerin muhase-beleştirilmesi olduğu için bulguların tartışıldığı başlıklarda iki varsayımda bulunulmuştur. Bunlar; bonservisi alınan bir futbolcunun sözleşme süresince başka bir kulübe kiralanmadığı ve futbolcuların sözleşme bitiminden önceki bir tarihte belli bir transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satıldığıdır. Aksi halde futbolcunun kiralanması durumunda amortisman hesaplamalarında ve kayıtlarında farklılıklar oluşacak ve futbolcunun sözleşme süresinin bit-mesi durumunda ise bonservisi futbolcuya geçeceği için kulüp o futbolcuyu transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satma hakkını kaybedecektir. Bu varsayımlar da araştırmanın diğer kısıtlarını oluşturmaktadır.
7.1. Transfer Ücretlerinin AktifleştirilmesiTMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı lisans haklarını, mad-
di olmayan duran varlıklar içerisinde değerlendirmektedir (TMS 38, prg. 9). Tekdüzen Muhasebe Sistemi de bir bedel karşılığında elde edilen ve bir yıldan daha uzun bir süre işletme yararına kullanılabilecek lisans haklarını maddi olmayan duran varlıklar içerisinde 260 Haklar Hesabı altında muha-sebeleştirmeyi öngörmektedir (Sevilengül, 2014, s. 458). Bu durumda futbol şirketlerinin futbolcuların lisans hakkını satın almak için ödedikleri transfer ücretlerinin maddi olmayan duran varlıklar içerisinde haklar kaleminde ak-tifleştirilmesi gerektiği gayet açıktır. Çünkü bonservis sözleşmeleri genellikle bir yıldan daha uzun süre için imzalanır. Örnek şirket için bu süre 2014-2015 sezonu için 2-5 yıl aralığındadır (Rapor, 2015, s. 31).
TSPOR transfer ücretlerini maddi olmayan duran varlıklar sınıfında muha-sebeleştirmekte ancak bu harcamayı haklar yerine diğer maddi olmayan duran
ÇÖZÜMMAL
İ
108EYLÜL - EKİM
varlıklar hesabının bir kalemi olarak kabul etmektedir. TSPOR transfer ücre-tinin belirlenmesi, sözleşmenin imzalanması ve satın alınan futbolcunun ön-ceki kulübüne transfer ücretinin ödenmesi sonucu bu ücretin aktifleştirilmesi kaydını aşağıdaki şekilde gerçekleştirmektedir. Satın alınan futbolcu transfer bedelinin 1.000.000 TL olduğu varsayılmıştır.
Görüşme yapılan TSPOR mali işler müdürü, bir futbolcuyla transfer söz-leşmesi yapıldığında bonservis bedelinin futbolcunun eski kulübüne genel-likle belirli taksitler halinde ödendiğini ifade etmiştir. Bu sebeple yevmiye kaydında 336 nolu hesap kullanılmıştır. Transfer ücretinin taksitleri ödendik-çe bu hesap nakit çıkışı yapılan ilgili hesaptan mahsup edilmektedir.
Görüldüğü gibi TSPOR transfer ettiği futbolcunun bonservis ücretini sözleşme süresi bir yıldan uzun olduğu için ve niteliği bakımından bu ücret karşılığında fiziki bir varlık yerine futbolcunun lisans (oynama) hakkı sa-tın alındığı için maddi olmayan duran varlıklar grubunda aktifleştirmektedir. TSPOR’un kaydı TMS ile tam olarak uyumludur. Nitekim önceki bölümlerde açıklandığı gibi TMS 38 herhangi bir lisans hakkının maddi olmayan duran varlıklarda muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. TSPOR’un kaydı TMS ile uyumlu olmakla birlikte TDMS açısından bakıldığında 267 nolu hesap yerine 260 nolu Haklar hesabının kullanılmasının daha uygun olacağı söyle-nebilir. Çünkü TDHP maddi olmayan duran varlık niteliğinde olan kalemleri haklar, şerefiyeler, kuruluş ve örgütlenme giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri ile özel maliyetler olarak sınıflandırmış, bunların dışında kalan bir kalem olması durumunda ise diğer maddi olmayan duran varlıklar hesabına yazılmasını öngörmüştür. Transfer ücretlerinin niteliği düşünüldüğünde ise bu ücretlerin bir futbolcunun lisans hakkına bir yıldan uzun süre için sahip olmak üzere ödendiği hatırlanacaktır. Başka bir ifadeyle transfer sözleşmesi ilgili futbolcuyu sözleşme süresince ilgili kulüpte oynatma hakkını şirkete
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016109
vermektedir. Bu hak için ödenen ücretlerin de doğrudan ilişkili olduğu 260 Haklar hesabında aktifleştirilmesi daha doğru bir yaklaşım olacaktır.
TSPOR mali işler müdürüyle yapılan görüşmede transfer edilen futbolcu-ların menajerlik ücretlerinin de transfer ücreti kalemine dahil edilerek aktif-leştirildiği ve toplam tutar üzerinden amortisman ayrıldığı öğrenilmiştir. Bu durum şirketin mali tablo dipnotlarından (Rapor, 2015, s. 31) da açıkça görül-mektedir. Şirketin menajerlik ücretlerini futbolcunun transfer ücretine ekleye-rek aktifleştirmesinin sebebi ilgili futbolcunun toplam maliyeti üzerinden iş-lem yapmak istemesidir ve bu uygulama da TMS açısından doğrudur. Nitekim TMS 38 bir maddi olmayan duran varlığın maliyet bedeliyle muhasebeleşti-rilmesini öngörmüştür. Maliyet bedeli ise; (a) ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ve (b) varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla ilişkilendirilebilen bütün ma-liyetlerin toplamından oluşur (TMS 38, prg. 13, 27a, 27b). Menajerlik ücreti de futbolcuyu kulüpte oynamaya hazır hale getirmeye yönelik ve doğrudan futbolcuyla ilişkilendirilebilen bir maliyet kalemi olduğu için transfer ücretle-rine eklenerek aktifleştirilmesi TMS açısından en uygun yaklaşımdır.
Yukarıda bonservis ücreti kaydı verilen X futbolcusu için sözleşme süre-since 100.000 TL menajerlik ücreti ödeyeceği varsayımına göre TSPOR’un yaptığı kayıt şöyledir:
Sözleşme yapılan futbolcu için ödenecek menajerlik ücretlerinin o futbol-cunun maliyetine eklenerek aktifleştirilmesi doğru bir uygulama olmakla be-raber TSPOR bu bedeli de transfer bedelinde olduğu gibi 267 nolu hesapta ele almaktadır. TDMS açısı ndan yukarıda belirtilen öneri bu kayıt için de yi-nelenmelidir. Başka bir ifadeyle menajerlik ücreti şirketin futbolcunun lisans hakkını elde edebilmesi için bir gereklilik olduğundan bu bedelinde 260 nolu Haklar hesabına eklenmesi daha uygundur.
ÇÖZÜMMAL
İ
110EYLÜL - EKİM
Sonuç olarak X futbolcusunun 5 yıllığına TSPOR’a transfer edilebilmesi için şirket KDV hariç 1.100.000,00 TL’lik maliyete katlanmış ve bu bedeli 267 nolu hesapta aktifleştirmiştir. Şirketin mali tablo dipnotlarından anlaşı-lacağı üzere 267 nolu hesabın toplam tutarına “Lisans Bedeli” denilmiştir (Rapor, 2015, s. 31). Bundan sonraki adımda bu tutar sözleşme süresince amortismana tabi tutulacaktır.
7.2. Amortisman KayıtlarıMaddi olmayan varlıkların maliyetleri varlığın yasal ya da tahmin edilen
kullanım ömrü boyunca sistematik olarak giderleştirilmelidir. Buna amortis-man ayırma denir. Birçok maddi olmayan varlık tahmini kullanım ömrü te-meline dayalı olarak muhasebeleştirilir ve sınırlı bir kullanım ömrü olan var-lıklar için tahmin edilen gelecekteki kullanımları boyunca amortisman ayrılır (Dyckman, Dukes, & Davis, 1998, s. 595-596). TMS 38 standardı amortis-man terimi yerine “itfa” terimini benimsemiştir. TDMS ise maddi olmayan duran varlıklar için “amortisman” ifadesini kullanmış ve TDHP bunun için 268 Birikmiş Amortismanlar hesabını öngörmüştür. Bu sebeple çalışmada, bu konudaki TMS 38 kriterleri açıklanırken “itfa” terimi, örnek şirketin uy-gulamaları anlatılırken “amortisman” ifadesi kullanılmıştır.
TMS 38 standardına göre sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan du-ran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik fayda-ların işletme tarafından kullanılma şeklini gösterir. Standartta doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimleri yöntemi bu yöntemler arasında sayılmıştır. Ancak itfa yönteminin güvenilir bir şekilde belirleneme-mesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılacağı belirtilmiştir (TMS 38, prg. 97, 98). TSPOR mali işler müdürüyle yapılan görüşmeden ve şirketin mali tablo dipnotlarından 267 nolu hesapta aktifleştirilen futbolcu transfer bedeline yıllık olarak amortisman ayırdığı anlaşılmıştır. Şirket amortisman hesaplama yöntemi olarak doğrusal amortisman yöntemini benimsemiştir. TSPOR’un bu uygulaması TMS 38 ile uyumludur.
Yukarıda belirtildiği gibi bir maddi olmayan duran varlığa amortisman ayırabilmek için o varlığın kullanım ömrünü tespit etmek şarttır. TMS 38 maddi olmayan duran varlıkların yararlı (kullanım) ömrünü belirleme nok-tasında da çok sayıda kriter belirlemiştir. Bu kriterler içerisinden bir sözleş-
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016111
meye dayalı hakların yararlı ömrünü belirlemek ise en kolayıdır. Şöyle ki; bir sözleşme ya da yasalara dayalı haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan du-ran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakla-rın geçerlilik süresini aşamaz (TMS 38, prg. 94). Daha açık bir ifadeyle maddi olmayan duran varlık niteliğindeki sözleşmeden doğan bir hakkın yararlı ömrü en fazla o sözleşmenin geçerlilik süresi kadardır. Dolayısıyla maddi olmayan duran varlık hesaplarından birinde aktifleştirilen bir futbolcu transfer ücretinin kulüp için yararlı ömrü de transfer sözleşmesinin süresi kadardır. TSPOR’un bu konudaki uygulaması araştırıldığında ise şirketin sözleşme süresini var-lığın kullanım ömrü olarak kabul ettiği ve futbolcu lisans bedelini sözleşme süresince eşit tutarlarda giderleştirdiği görülmüştür. Şirketin bu uygulaması da TMS 38 kriterleriyle tam olarak uyumludur.
Buradan hareketle yukarıdaki kayıtların devamı niteliğinde TSPOR’un X futbolcusu için sözleşme süresince (5 yıl boyunca) her yıl yaptığı amortisman kaydı aşağıdaki gibidir.
Kaydın açıklama kısmından da anlaşılacağı üzere X futbolcusunun trans-fer sözleşmesi neticesinde aktifleştirilen 1.100.000,00 TL (1.000.000,00 TL transfer, 100.000,00 TL menajerlik ücreti) sözleşme süresine bölünerek yıl-lık amortisman tutarı hesaplanmıştır. Bu kayıt X futbolcusu başka bir kulübe transfer edilinceye kadar her yıl yenilenecektir. Ancak ondan önce dikkat edi-lecek olursa TSPOR’un amortisman hesaplamasında gözden kaçırılan ya da göz ardı edilen çok önemli bir husus olduğunu belirtmek gerekir. TSPOR ilgili futbolcu için amortismana tabi değeri hesaplarken sadece lisans bedelini yani futbolcuyla yapılan transfer sözleşmesinin şirkete maliyetini dikkate almış fakat futbolcunun başka bir takıma transfer edilmesi (satılması) durumunda şirketin o futbolcu için tahsil edeceği transfer ücretini yani lisans bedelinin ka-lıntı değerini yok saymıştır. Oysa TMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değerinin hangi durumlarda sıfır kabul edilece-
ÇÖZÜMMAL
İ
112EYLÜL - EKİM
ğini açıkça belirtmiştir. TMS 38’e göre; üçüncü bir şahısın, ilgili varlığı ya-rarlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmesi veya varlığın aktif bir piyasasının olması durumlarında varlığın kalıntı değeri sıfır kabul edilemez. Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması muh-temel ise varlığın kalıntı değeri bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir. Ayrıca kalıntı değerin sıfırdan farklı olması, işletmenin maddi olmayan duran var-lığı yararlı ömrü bitmeden elden çıkarmayı beklediği anlamına gelir. Sınırlı yararlı ömre sahip varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra belirlenir (TMS 38, prg. 100,101).
Bu açıklamalar ışığında lisans bedelinin amortismana tabi değerinin be-lirlenmesinde kalıntı değerinin dikkate alınması gerektiğinin gerekçelerinden ilki tüm dünyada aktif bir futbolcu transfer piyasasının var olmasıdır. İkin-cisi ise futbol şirketlerinin genellikle herhangi bir futbolcuyu sözleşmesinin son gününe kadar elde tutmayı planlamamasıdır. Avrupa’da gerçekleştirilen çalışmalar çoğu zaman futbolcuların sözleşmeleri bitmeden önce satıldığını göstermektedir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 22).
Önceleri futbolcunun bir kulüple olan sözleşmesi sona ermiş olsa bile, başka bir kulüp futbolcunun önceki kulübüne transfer ücreti ödemeden o futbolcuyu transfer edememekteydi. Bu kuralın bozulmasına sebep olan ve “Bosman Kuralları” olarak içtihata giren Bosman davasının sonucunda başta Avrupa’da daha sonra birçok dünya ülkesinde sözleşme süresi dolan futbol-culara serbest kalarak istedikleri kulüple anlaşma yapma hakkı tanınmıştır (Akşar, 2005, s. 11-21). Bu sebeple kulüpler aynı futbolcuyla yeniden sözleş-me yapmayı planlamadıkları sürece sözleşme süresinin dolmasından önceki bir tarihte oyuncuyu başka bir takıma satmayı planlarlar. Bu durum çalışma-nın kısıtları bölümünde de belirtilmiştir. Yani bu çalışmada gösterilen muha-sebe kayıtları futbolcunun sözleşme bitiminden önce satılacağı varsayımına göre ele alınmıştır. Bütün bu gerekçeler neticesinde TSPOR’un futbolcu li-sans bedeline ayıracağı amortisman tutarının hesaplanmasında lisans bede-
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016113
linin kalıntı değerini dikkate almasının TMS 38 açısından daha doğru olacağı söylenebilir. Kalıntı değerinin belirlenmesinde futbolcu transfer piyasasının verilerinden yararlanılarak tahminde bulunulabilir. TSPOR’un X futbolcusu-nun sözleşme süresinin dolmasına yakın bir tarihte 500.000,00 TL bedel karşı-lığında satılabileceğinin tahmin edilmesi durumunda amortisman kaydı TMS 38’e daha uygun olarak aşağıdaki gibi düzenlenmelidir.
Görüldüğü gibi kalıntı değerinin hesaplamalara katılması amortisman kay-dının tutarlarında 100.000,00 TL değerinde bir azalmaya neden olmuştur. Böy-lelikle şirketin ilgili dönemdeki mali tabloları daha yüksek bir oranda gerçeği yansıtmış olacaktır. Ayrıca amortisman hesaplamasında kalıntı değerinin dik-kate alınması ilgili futbolcunun satılması durumunda tahsil edilecek transfer ücretinin kaydını da etkileyecektir. Bu etki çalışmanın bir sonraki bölümünde gösterilmiştir. Son olarak gelecekteki kalıntı değerinin maddi olmayan duran varlığın defter değerinin üzerinde olacağının tahmin edilmesi durumunda ka-lıntı değerinin defter değerinin altına düşmediği sürece o varlığa amortisman ayılmaması gerektiğini (TMS 38, prg. 103) de belirtmek gerekmektedir.
7.3. Sözleşme Bitiminden Önce Futbolcunun Satılması KaydıKulüpler daha önce açıklanan sebeplerden dolayı sözleşmelerini yenilemeyi
düşünmedikleri futbolcuları sözleşme süresi dolmadan önce satmak isterler. Mali işler müdüründen edinilen bilgiye göre TSPOR’un sözleşme süresi dolmadan önce X futbolcunun belli bir transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satılması du-rumunda yaptığı kayıt aşağıda gösterilmiştir. Futbolcunun lisans sözleşmesinin dördüncü yılında KDV hariç 500.000,00 TL’ye satıldığı varsayılmıştır.
X futbolcusunun başka bir kulübe satışı için TSPOR’un yukarıdaki kaydıy-la ilgili olarak ilk söylenmesi gereken 268 nolu hesabın tutarıdır. Bu tutar ilk
ÇÖZÜMMAL
İ
114EYLÜL - EKİM
üç yıl içi yıllık 220.000,00 TL olarak hesaplanan amortismanların toplamın-dan elde edilmiştir. Futbolcu dördüncü yılda satıldığı için son yılda amortis-man ayrılmamıştır. İkinci olarak yevmiye kaydında dikkat çeken hesap 120 Alıcılar hesabıdır. Şirket X futbolcusunu satın almak için ödeyeceği transfer ücretini 336 Diğer Çeşitli Borçlar hesabında muhasebeleştirirken yani bunu ticari bir borç olarak kabul etmezken aynı futbolcunun satışından elde edece-ği ücreti 120 Alıcılar hesabına kaydetmekte yani bu alacağı ticari bir alacak olarak değerlendirmektedir. Bu uygulama şirketin bu konudaki muhasebe po-litikasını gözden geçirmesinin faydalı olacağını düşündürmektedir. Nitekim aynı nitelikteki bir mali işlemin aynı nitelikteki hesaplarda kaydedilmesi mu-hasebe tekniği ve tutarlılık ilkesi açısından daha doğru olacaktır. Bu sebeple TSPOR’un X futbolcusunun satışından elde edilecek ücreti 136 Diğer Çeşitli Alacaklar hesabında muhasebeleştirmesinin daha uygun olacağı söylenebilir.
Amortisman kayıtlarıyla ilgili olan bölümde kalıntı değerinin amortisman hesaplamalarında dikkate alınmasının futbolcunun satışı ile ilgili kayıtları da etkileyeceği belirtilmiştir. Bu etkinin görülmesini sağlamak amacıyla yukarı-da 500.000,00 TL kalıntı değer hesaba katılarak önerilen amortisman kaydını dikkate alarak aynı koşullarda futbolcunun satılması durumunda satış kaydı aşağıdaki gibi değişecektir.
Görüldüğü gibi futbolculara ilişkin mali işlemlerin muhasebeleştirilme-sinde kalıntı değerin dikkate alınması, 60.000,00 TL kar edilerek satılmış gibi görünen futbolcunun esasen 240.000,00 TL zarar edilerek satıldığının ortaya konulmasını sağlamıştır. Kalıntı değerinin dikkate alınmasının yev-miye kaydında ortaya çıkardığı bu değişikliğin asıl etkisi ise şirketin mali tablolarında görülecektir. Şöyle ki; TSPOR’un X futbolcusunun amortisman hesaplamalarında futbolcunun sözleşme bitimindeki tahmini kalıntı değerini dikkate almaması yıllık amortisman tutarlarının olması gerektiğinden daha
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016115
fazla çıkmasına ve dolayısıyla ilgili dönemlerde şirketin karının olduğundan düşük görünmesine neden olmaktadır. Aynı şekilde kalıntı değerinin dikkate alınmaması neticesinde futbolcunun defter değeri olduğundan daha düşük gö-ründüğü için futbolcu satıldığında 240.000,00 TL zarar yerine 60.000,00 TL kar edilmiş gibi görünmekte ve satış yılında şirketin karının olduğundan çok daha fazla çıkmasına neden olmaktadır. Halbuki her iki durumda da şirketin dört yıl boyunca X futbolcusuyla ilgili olarak mali tablolarına yansıttığı gider/zarar tutarı aynıdır. Kalıntı değerin dikkate alınması bu tutarın ait olduğu yıl-lara daha doğru bir şekilde dağıtılmasına olanak sağlamaktadır.
8. SONUÇ VE ÖNERİLER1863 yılında İngiliz soylularının oynadığı bir oyun olarak ortaya çıkan fut-
bol (Martin & Johan, 2014, s. 6), zamanla tüm dünyaya yayılmış ve yaklaşık yüz elli yıllık tarihi boyunca gözde bir sportif aktivite olmuştur. Önceleri der-nek statüsünde kurulmuş futbol kulüpleri bünyesindeki oyuncular tarafından gösteri amacıyla oynan futbol, son yıllarda teknolojinin de etkisiyle büyük kitlelere hitap etmeye başlamış ve çok yüksek bütçeli bir endüstri koluna dö-nüşmüştür. Zamanla dernek statüsündeki kulüplerin giderek artan bütçelerinin yönetimi zorlaşmış ve futbol kulüpleri şirketleşme sürecine girmişlerdir. Hatta bu futbol şirketlerinden bazıları düşük maliyetli fon bulmak gibi çeşitli amaç-larla halka arz olunmuşlardır.
Futbola olan ilginin ve düşkünlüğün (fanatikliğin) artması, kulüplerin sa-dece maç günü gelirlerinden ibaret olan gelir kaynaklarının da çeşitlenmesine (logolu ürün satışları, yayın hakkı bedeli, sponsorlular, vb.) ve artmasına ne-den olmuş ve futbol kulüpleri arasındaki rekabet gün geçtikçe kızışmıştır. Bu azılı rekabette kulüplerin en büyük silahı ise kuşkusuz futbolcuları ve teknik kadrosudur. Rakipleri karşısında üstünlük sağlamak ve kazanılan maç sayısını artırmak amacıyla futbol kulüpleri gelirlerinin büyük bir kısmını futbolculara yatırmaya başlamışlar ve dünyada futbolcu transfer ücretlerinin yüz milyon-larla ifade edildiği bir transfer piyasası oluşmuştur. Türkiye gibi gelişmekte olan bir ekonomide bile 2014-15 sezonunda tek bir futbolcunun transferi için 6.000.000 € bonservis ücreti ödeyen kulüpler olmuştur. Transfer ücretlerinin bu denli yüksek meblağlara ulaşması, bu ücretlerin şirketin (kulübün) muha-sebe kayıtlarına nasıl aktarılacağı konusunun da önemini artırmıştır. Transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi konusunda uygulamada iki yaklaşım benim-senmektedir. Bunlar “giderleştirme” ve “aktifleştirme” yaklaşımlarıdır.
ÇÖZÜMMAL
İ
116EYLÜL - EKİM
Geleneksel yaklaşım olarak bilinen transfer ücretlerinin giderleştirilmesi uy-gulamasında transfer ücreti sözleşmenin imzalandığı dönemde olağan dışı bir gider olarak dikkate alınır ve bu tutar bilançoya yansıtılmaz. Bu yöntemin temel sakıncası sözleşmenin imzalandığı yılda giderlerin fazla görünmesine ve şirket karının olduğundan düşük çıkmasına yol açmasıdır. Aktifleştirme uygulaması ise transfer ücretlerini maddi olmayan duran varlıklara kaydederek bilançoda gös-terme prensibine dayanır. Ayrıca bu yaklaşımda transfer ücreti her futbolcunun kulüple imzaladığı sözleşmenin süresi içerisinde amortismana tabi tutulur. Bu sayede giderleştirme yaklaşımının sakıncası giderilir. Yani transfer ücreti sade-ce sözleşmenin imzalandığı yılda değil ait olduğu yıllarda giderleştirilmiş olur. Bu çalışmanın konusu TMS açısından bu yaklaşımlardan hangisinin daha uygun olduğunu ortaya koymaktır. Bu doğrultuda araştırmada örnek olay yöntemi be-nimsenmiş ve borsada işlem gören dört futbol şirketinden biri olan TSPOR’un verilerinden yararlanılmıştır. TSPOR’un mali işler müdürü ile yapılan görüşme sonucunda elde edilen veriler doğrultusunda araştırmanın sonuçları iki temel baş-lık altında özetlenebilir.
Birincisi TSPOR transfer ettiği futbolcular için ödediği transfer ücreti-ni TMS kriterlerine uygun olarak aktifleştirme yolunu benimsemektedir. TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda o varlığın maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirile-bileceğini belirtmektedir. Futbolcu transfer ücretleri bu temel kriterle birlikte standartta belirtilen ilgili tüm kriterlere uymaktadır. Bu sebeple TSPOR’un transfer ücretlerini aktifleştirmesi TMS açısından doğru bir uygulamadır. Ancak TSPOR transfer ücreti ve onunla doğrudan ilişkisi kurulabilen mena-jerlik ücretlerini 267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesabına kay-detmektedir. Oysa ki transfer ücretiyle bir futbolcunun lisans yani oynama hakkı satın alınmaktadır ve bunun da TDMS açısından 260 Haklar hesabında muhasebeleştirilmesi daha doğru bir uygulama olacaktır.
İkincisi TSPOR aktifleştirilen futbolcu transfer bedeline yıllık olarak amortisman ayırmaktadır. TMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olma-yan duran varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik ola-rak dağıtılacağını belirtmektedir. Futbolcu transfer ücretlerinin yararlı ömrü de yapılan lisans sözleşmelerinin süresi ile sınırlı olduğu için TSPOR’un
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016117
amortisman uygulaması TMS 38 açısından doğrudur. Ancak TSPOR’un maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi değerini hesaplarken varlı-ğın yararlı ömrü sonundaki kalıntı değerini dikkate almaması TMS 38’e uy-gun görünmemektedir. Nitekim TMS 38 maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının olması ve bu piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda da muhtemelen var olacağı durumda ilgili maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri düşüldükten sonra itfaya tabi tutulacağını belirtmektedir. Futbolcular için de dünya çapında aktif bir transfer piyasasının varlığından şüphe etmek imkansızdır. Ayrıca kulüpler Bosman kuralları gibi sebeplerden dolayı tek-rar sözleşme yapmayı düşünmedikleri futbolcuları sözleşme süreleri bitme-den önce satmayı planlarlar. Bu sebeple aktifleştirilen transfer bedelinin yıllık amortisman tutarı, futbolcunun sözleşme süresi sonunda transfer piyasasında satılabileceği tahmini bedel olan kalıntı değeri düşülerek hesaplanmalıdır. Bu sayede giderleştirilecek yıllık amortisman miktarı daha düşük çıkacak ve ilgili yıllarda mali tablolarda görülen şirket karı daha gerçekçi olacaktır. Aynı şe-kilde futbolcunun satıldığı yılda ise birikmiş amortisman tutarı düşük olacağı için o futbolcunun satışından doğan kar ya da zarar şirket yönetimi ve kamuo-yu tarafından daha doru bir şekilde görülebilecektir.
Çalışmadan elde edilen sonuçlar gerek dernek, gerekse şirket şeklinde faaliyet gösteren futbol kulüpleri için genellenebilir. Çalışmada TSPOR örneğiyle görsel-leştirilen ve futbol kulüplerine önerilen sonuçlar; (a) futbolcu transfer ücretleri ve bununla doğrudan ilişki kurulabilen diğer maliyetler maddi olmayan duran var-lıklar grubunda aktifleştirilmeli, (b) bu varlıklar sözleşme süresince amortismana tabi tutulmalı ve (c) amortisman tutarı hesaplanırken sözleşme süresi sonunda ilgili futbolcunun transfer piyasasında satılabileceği tahmini bir değer kalıntı de-ğeri olarak hesaplamalara katılmadır. Bu işlemlerin TMS çerçevesinde nasıl kay-dedileceği çalışmanın ilgili bölümlerinde açıklanmıştır.
Son söz olarak dünyada giderek büyüyen futbol ekonomisinin muhasebe aya-ğı büyük önem taşımasına rağmen bu konuda yapılan akademik çalışmaların yok denecek kadar az olması gelecek çalışmalara bir çıkış noktası oluşturabilir. Futbol şirketlerinin maç günü gelirleri, sponsorluk anlaşmaları, yayın hakkı anlaşmaları, logolu ürün satışları ve bunların bayilikleri gibi kendine has mali işlemlerinin muhasebe bakışıyla ele alınması gelecek çalışmalara konu edinilebilir.
ÇÖZÜMMAL
İ
118EYLÜL - EKİM
KAYNAKÇAAboody, D., and Lev, B. (1998). “The Value Relevance of Intangibles:
The Case of Software Capitalization”. Journal of Accounting Research, 36 (1998) : 161-191.
Akintoye, I. R. (2012). “The Relevance of Human Resource Accounting to Effective Financial Reporting”. International Journal of Business Ma-nagement and Economic Research, 3,4 (2012) : 566-572.
Akşar, T. (2005). Endüstriyel Futbol. İstanbul: Literatür Yayıncılık.Amir, E., and Livne, G. (2005). “Accounting, Valuation and Duration of
Football Player Contracts”. Journal of Business Finance & Accounting, 32,3 (2005) : 549-586.
Aronsson, S., Johansson, K., and Jönsson, F. (2004). Accounting for Fo-otball-Let’s Give It A Shot. Göteborg: Bachelor Thesis Within Financial Accounting, School of Economics and Commercial Law at Göteborg Uni-versity.
Aydın, A. D., Turgut, M., and Bayırlı, R. (2007). “Spor Kulüplerinin Hal-ka Açılmasının Türkiye’de Uygulanan Modeller Açısından İncelenmesi”. Ti-caret ve Turizm Egitim Fakültesi Dergisi 1 (2007) : 59-70.
Aydın, S., Çanakçıoğlu, M., and Tuncay, E. (2015). “İnsan Kaynakları Muhasebesi: Karşılaştırmalı Bir Değerlendirme”. Atatürk Üniversitesi İk-tisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 29,4 (2015) : 679-689.
Brummet, R. L., Flamholtz, E. G., and Pyle, W. C. (1968). “Human Re-source Measurement-A Challenge for Accountants”. The Accounting Re-view, 43, 2 (1968) : 217-224.
Ceran, Y. (2007). “Muhasebede Eskinin Yenisi Bir Kavram: İnsan Kay-nakları Muhasebesi”. Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Der-gisi 18 (2007) : 187-206.
Chauvin, K. W., and Hirschey, M. (1993). “Advertising, R&D Expenditu-res and the Market Value of the Firm”. Financial Management, 22,4 (1993) : 128-140.
Chauvin, K. W., and Hirschey, M. (1994). “Goodwill, Profitability, and the Market Value of the Firm”. Journal of Accounting and Public Policy, 13,2 (1994) : 159-180.
Danaei, A., Abdi, H., Mohagheghi, H., and Bajlan, M. (2014). “Human Resource Accounting and Financial Reporting”. Indian Journal of Funda-mental and Applied Life Sciences, 4,1 (2014) : 1565-1570.
ÇÖZÜMMAL
İ
EYLÜL - EKİM 2016119
Devecioğlu, S., Çoban, B., Karakaya, Y. E., and Karataş, Ö. (2012). “Tür-kiye’de Spor Kulüplerinin Şirketleşmeye Yönelimlerinin Değerlendirilmesi”. SPORMETRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, 10,2 (2012) : 35-42.
Dyckman, T. R., Dukes, R. E., and Davis, C. J. (1998). Intermediate Ac-counting. 4. bs. Boston: Irwin/McGraw-Hill.
Forker, J. (2005). “Discussion of Accounting, Valuation and Duration of Football Player Contracts”. Journal of Business Finance & Accounting, 32,3(2005) : 587-598.
Gates, B. (1999). “Business @ the Speed of Thought”. Business Strategy Review, 10,2 (1999) : 11-18.
GroÈjer, J. E.,and Johanson, U. (1998). “Current Development in Human Resource Costing and Accounting: Reality Present, Researchers Absent?” Ac-counting, Auditing & Accountability Journal, 11,4 (1998) : 495-506.
Güneş, İ. (2010). Futbol Ekonomisi. Adana: Karahan Yayınları.Hirschey, M., and Weygandt, J. J. (1985). “Amortization Policy for Adver-
tising and Research and Development Expenditures”. Journal of Accounting Research, 23,1(1985) : 326-335.
Ionel, V. C., Alina, C., and Dumitru, M. I. (2010). “Human Resources Ac-counting - Accounting for the Most Valuable Asset of an Enterprise”. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series, 19,2 (2010) : 925-931.
Johanson, U. (1999). “Why the Concept of Human Resource Costing and Accounting does not Work: A Lesson from Seven Swedish Cases”. Personnel Review, 28,1 (1999) : 91-107.
Kızıltepe, M. (2012). “Futbol Kulüpleri İçin Değerleme Çerçevesi”. SPOR-METRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, 10,3(2012) : 77-88.
Lev, B. (2001). Intangibles: Management, Measurement and Repor-ting. Washington, DC, USA: Brookings Institution Press.
Martin, B., ve Johan, W. (2014). Accounting and Disclosure of Football Player Registrations: Do They Present A True and Fair View of the Finan-cial Statements? Master’s thesis, Jönköping International Business School, Jönköping University.
Merih, K. (2005). “Futbolcu Aktif veya Pasif? Futbol Muhasebesi.” 20.12. 2015 tarihinde Futbol Ekonomisi & Endüstriyel Futbol: http://www.futbole-konomi.com/index.php/haberler-makaleler/genel/123-kutlu-merih/837-fut-bolcu-aktif-veya-pasif-futbol-muhasebesi-.html adresinden alınmıştır.
ÇÖZÜMMAL
İ
120EYLÜL - EKİM
Morrow, S. (1996). “Football Players as Human Assets. Measurement as the Critical Factor in Asset Recognition: A Case Study Investigation”. Jour-nal of Human Resource Costing nad Accounting, 1,1 (1996) : 75-97.
Opreana, V.-B., and Oprisor, T. (2014). “Accounting for Soccer Players: Capitalization Paradigm vs. Expenditure”. Procedia Economics and Finan-ce, 15 (2014) : 1647–1654.
Pavlovic, V., Mijatovic, P., and Milacic, S. (2013). “Financial Reporting of Football Clubs in R. Serbia”. Management Journal for Theory and Pra-ctice Management, 67 (2013) : 55-62.
Pavlovic, V., Mijatovic, P., and Milacic,, I. (2014). “Controversies about the Accounting Treatment of Transfer Fee in the Football Industry.” Mana-gement Journal for Theory and Practice Management 70 (2014) : 17-24.
Rowbottom, N. (1998). Intangible Asset Accounting and Accounting Policy Selection in the Football Industry. PhD Theses, Faculty of Com-merce and Social Science of The University of Birmingham.
Rowbottom, N. (2002). “The Application of Intangible Asset Accounting and Discretionary Policy Choices in the UK Football Industry”. British Ac-counting Review, 34,4 (2002) : 335-355.
Sevilengül, O. (2014). Genel Muhasebe.17. bs. Ankara: Gazi Kitabevi.SPK. (2002, Şubat 7). Futbol Kulüplerinin Halka Açılması İçin İlave Kri-
terler. Haftalık Bülten 9/181 Sayılı Karar. Sermaye Piyasası Kurulu.Sultanoğlu, B. (2008). Hisseleri Halka Arz Edilen Türk Futbol Kulüple-
rinin Mali Tablolarının Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde İn-celenmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Başkent Üniversitesi
T.C. Yasalar (21.05.1986). 3289 Sayılı Spor Genel Müdürlüğünün Teş-kilat ve Görevleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete
TMSK. (2006). TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar. 15.11.2015 ta-rihinde Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu: http://www.kgk.gov.tr/contents/files/TFRS_2015/TMS/TMS38.pdf adresinden alınmıştır.
Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. Ba-ğımsız Denetim Raporu. (31 Mayıs 2015). https://www.kap.gov.tr/ adresin-den ulaşılmıştır.
Zeren, F.,ve Gümüş, F. B. (2013). “Türk ve Yabancı Futbol Takımlarının Borsa Performansları Üzerine Bir Uygulama”. Çankırı Karatekin Üniversi-tesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 3,2 (2013) : 34-54.
