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- III -

TITRE IV. - REVENUS DES BIENS IMMOBILIERS Préambule .........................................................................................................................51 Chapitre I. - Revenus imposables des biens immobiliers Remarque préalable ................................................................................................52 Section 1. - Biens immobiliers sis en Belgique Sous-section 1. - Biens immobiliers ou parties de biens immobiliers

affecté(e)s par le propriétaire à l'exercice de son activité professionnelle

§ 1er. Principe ......................................................................................53 § 2. Exemples ...................................................................................54 Sous-section 2. - Biens immobiliers non donnés en location et non

affectés par le propriétaire à l'exercice de son activité professionnelle

§ 1er. Distinction ..................................................................................55 § 2. Biens immobiliers non bâtis et habitation qui entre en

ligne de compte pour la déduction pour habitation ................55.1 § 3. Biens immobiliers bâtis 1° Règle ..............................................................................55.2 2° Détermination du revenu imposable .............................55.3 3° Exemple .........................................................................55.4 Sous-section 3. - Biens immobiliers donnés en location à une

personne physique qui ne les affecte ni totalement, ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle

§ 1er. Distinction ..................................................................................56 § 2. Biens immobiliers non bâtis.....................................................56.1 § 3. Biens immobiliers bâtis............................................................56.2

IPP N°s

- IV -

§ 4 . Exemple .....................................................................................57 Sous-section 4. - Biens immobiliers donnés en location

conformément à la législation sur le bail à ferme et affectés par le locataire à des fins agricoles ou horticoles ...................................................57.1

Sous-section 5. - Biens immobiliers bâtis donnés en location à une

personne morale autre qu'une société, en vue de les mettre à disposition d'une personne physique pour occupation exclusivement à des fins d'habitation ou de plusieurs personnes physiques pour occupation conjointement et exclusivement à des fins d'habitation

§ 1er. Règle .......................................................................................57.3 § 2. Biens immobiliers visés...........................................................57.4 § 3. Exemple ..................................................................................57.6 Sous-section 6. - Autres biens immobiliers donnés en location § 1er. Généralités .................................................................................58 § 2. Règle ..........................................................................................60 § 3. Que faut-il entendre par avantages locatifs ? ............................61 § 4. Montant net du loyer et des avantages locatifs .........................62 § 5. Cas particulier : biens immobiliers bâtis que certains

dirigeants d'entreprise donnent en location à leur société ....................................................................................66.1

§ 6. Exemples....................................................................................67 § 7. Mesure de contrôle.....................................................................70 § 8. Règles particulières 1° Bien immobilier mis gratuitement à la disposition

d'un tiers ...........................................................................71 2° Bien immobilier loué meublé .............................................72

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- V -

Sous-section 7. - Cas spéciaux § 1er. Changement de propriétaire en cours d'année .........................74 § 2. Biens indivis................................................................................75 § 3. Réduction ou exonération du Pr.I...............................................76 § 4. Détermination ou révision du RC ...............................................77 § 5. Changement dans l'affectation d'un bien immobilier .................79 § 6. Loyer payé d'avance pour plusieurs années .............................80 Sous-section 8. - Exemples d'application générale .........................................81 Section 2. - Biens immobiliers sis à l'étranger Sous-section 1. - Biens immobiliers non donnés en location § 1er. Principe.......................................................................................82 § 2. Valeur locative ............................................................................83 § 3. Dérogation..................................................................................84 Sous-section 2. - Biens immobiliers donnés en location § 1er. Principe.......................................................................................85 § 2. Loyer et autres avantages..........................................................86 § 3. Dérogation..................................................................................87 Sous-section 3. - Exemple ...............................................................................88 Section 3. - Sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la

cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires

Sous-section 1. - Biens immobiliers sis en Belgique § 1er. Introduction.................................................................................89

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- VI -

§ 2. Qu'entend-on par "sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires" ?.............................................................90

1° Constitution d'un droit d'emphytéose ................................91 2° Constitution d'un droit de superficie ..................................93 3° Cession du droit d'emphytéose ou de superficie

ou de droits immobiliers similaires ....................................94 Sous-section 2. - Biens immobiliers sis à l'étranger.........................................95 Sous-section 3. - Exemples..............................................................................96 Chapitre II. - Revenus exonérés Section 1. - Biens immobiliers affectés à l'exercice public d'un culte ou de

l'assistance morale laïque, à l'enseignement, etc. Sous-section 1. - Principe ................................................................................97 Sous-section 2. - Conditions ............................................................................98 Section 2. - Biens immobiliers donnés en location en vertu d'un bail de

carrière ......................................................................................................................99 Section 3. - Terrains donnés en location en vertu de certains baux à

ferme .......................................................................................................................100 101 - 106.......... Section 4. - Réduction du RC par suite de l'improductivité, de l'absence

de jouissance de revenus ou de la perte de ceux-ci Sous-section 1. - Principe ..............................................................................107 Sous-section 2. - Conditions ..........................................................................108 Section 5. - Biens immobiliers sis à l'étranger.........................................................110

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- VII -

Chapitre III. - Déductions Section 1. - Déduction ordinaire d'intérêts et déduction des redevances

d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires Sous-section 1. - Principe ..............................................................................111 Sous-section 2. - Caractéristiques de la déduction ordinaire

d'intérêts § 1er. Intérêts privés...........................................................................112 § 2. Nature de la dette.....................................................................113 § 3. Finalité de la dette ....................................................................114 § 4. Emprunt de refinancement.......................................................115 Sous-section 3. - Caractéristiques de la déduction des redevances

d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires § 1er. Redevances privées .............................................................115.3 § 2. Redevances déductibles ......................................................115.4 § 3. Montants non déductibles ....................................................115.5 Sous-section 4. - Limitations de la déduction.................................................116 Sous-section 5. - Imputation du Pr.I ..............................................................117 Sous-section 6. - Ordre d'imputation des intérêts, des redevances

d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires........................119 Sous-section 7. - Exemple ............................................................................120 Section 2. - Déduction pour habitation Sous-section 1. - Principe ..............................................................................121 Sous-section 2. - Règles § 1er. Déduction ordinaire pour habitation .........................................122 § 2. Majoration en raison du nombre d'enfants...............................124

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- VIII -

§ 3. Déduction complémentaire pour habitation .............................125 Sous-section 3. - Exemple de calcul de la déduction pour habitation ...........131 Sous-section 4. - Biens immobiliers ou parties de biens immobiliers

auxquel(le)s s'applique la déduction pour habitation § 1er. Règle générale .........................................................................132 § 2. Dérogation à la règle générale.................................................133 § 3. Partie de l'habitation affectée à l'exercice de l'activité

professionnelle .........................................................................134 § 4. Partie de l'habitation occupée par un tiers ...............................135 § 5. Exemples..................................................................................137 § 6. Habitation en indivision ............................................................138 § 7. Personnes dont les revenus des biens immobiliers

sont cumulés et qui possèdent chacune une ou plusieurs habitations.................................................................139

§ 8. Contribuable qui, au cours de la période imposable,

occupe successivement plusieurs habitations dont il est propriétaire..........................................................................140

143 -144.......... Sous-section 5. - Application de la déduction pour habitation

lorsque l'habitation appartient en tout ou en partie à une ou plusieurs personnes dont les revenus des biens immobiliers doivent être cumulés

§ 1er. Principe.....................................................................................145 § 2. Exemples..................................................................................147 149 - 160..........

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- 17 -

TITRE IV. - REVENUS DES BIENS IMMOBILIERS Préambule 51. Les revenus des biens immobiliers, que ceux-ci soient sis en Belgique

ou à l'étranger, constituent la première catégorie des revenus imposables à l'IPP. Ces revenus sont imposables dans le chef de l'habitant du Royaume

qui est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier des biens immobiliers (1).

Par mesure de simplification, cette personne sera dénommée le

"propriétaire". Chapitre I. - Revenus imposables des biens immobiliers Art. 5, 7, 8, 9, 10, 11, 13, 37 et 518, CIR 92 Remarque préalable 52. A partir de l'ex.d'imp. 1992 et jusqu'à l'entrée en vigueur de la

prochaine péréquation générale des revenus cadastraux (RC), le RC déterminé par l'Administration du Cadastre, de l'Enregistrement et des Domaines (secteur Cadastre) est adapté annuellement à l'indice des prix à la consommation du Royaume. Cette adaptation est réalisée à l'aide du coefficient qui est obtenu en divisant la moyenne des indices des prix de l'année qui précède celle des revenus par la moyenne des indices des prix des années 1988 et 1989.

Pour l'ex.d'imp. 2003 le coefficient d'indexation est fixé à 1,3175. Après

application du coefficient, les RC indexés sont arrondis à l'euro supérieur ou inférieur selon que le chiffre des centimes atteint ou non cinquante.

Le "propriétaire" doit toujours mentionner, dans sa déclaration à l'IPP,

le RC initial qui lui a été notifié (et donc pas le RC indexé). L'indexation sera automatiquement appliquée lors de l'établissement de l'imposition.

(1) Pour ces notions, v. cours Pr.I, n°s 62 à 66.

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Section 1. - Biens immobiliers sis en Belgique Art. 7, 8, 9, 10, 11, 13 et 37, CIR 92 Sous-section 1. - Biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affecté(e)s par le propriétaire à l'exercice de son activité professionnelle § 1er. Principe 53. Les revenus de biens immobiliers ou parties de biens immobiliers

affecté(e)s par le propriétaire à l'exercice de son activité professionnelle sont, aux termes mêmes de la loi, à considérer comme des revenus professionnels. Il en résulte que le RC y afférent n'est pas un revenu de biens immobiliers soumis à l'IPP.

Remarque Les loyers perçus de biens immobiliers ou parties de biens immobiliers

donné(e)s en location, qui doivent être considéré(e)s comme affecté(e)s à l'exercice d'une activité professionnelle du propriétaire -ce qui est plutôt rare dans le chef des personnes physiques- constituent également des revenus professionnels et ils doivent dès lors intervenir comme tels pour la détermination du résultat de cette activité professionnelle.

§ 2. Exemples Exemple 1 54. Un commerçant est propriétaire d'un bien immobilier d'un RC de

3.000 EUR qu'il affecte totalement à l'exercice de son activité professionnelle. Le RC de 3.000 EUR est censé avoir concouru au résultat de

l'entreprise et il ne doit donc pas être considéré comme un revenu de biens immobiliers.

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Exemple 2 54.1 Même cas que le précédent sauf que seul le rez-de-chaussée du bien

immobilier (RC évalué à 1.200 EUR) est affecté à l'exercice de la profession tandis que l'autre partie est occupée par le propriétaire à des fins d'habitation.

Le RC à déclarer à titre de revenu de biens immobiliers s'élève à 3.000

EUR - 1.200 EUR = 1.800 EUR. Revenu de biens immobiliers imposable : 1.800 EUR x 1,3175 = 2.371,50 EUR arrondis à 2.372 EUR (v. n° 52). Sous-section 2. - Biens immobiliers non donnés en location et non affectés par le propriétaire à l'exercice de son activité professionnelle § 1er. Distinction 55. En ce qui concerne les biens immobiliers sis en Belgique qui ne sont

pas donnés en location et ne sont pas affectés par le propriétaire à l'exercice de son activité professionnelle, il y a lieu de distinguer :

- les biens immobiliers non bâtis et l'habitation (ou la partie de l'habitation) qui

entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation (1) (v. n°s 132 à 142) : le RC indexé de ces biens immobiliers n'est pas majoré de 40 % (2);

- les biens immobiliers bâtis autres que l'habitation qui entre en ligne de

compte pour la déduction pour habitation, comme p.ex. les secondes rési-dences et les biens immobiliers bâtis mis gratuitement à disposition : le RC indexé de ces biens immobiliers est majoré de 40 %.

(1) Par "l'habitation (ou la partie de l'habitation) qui entre en ligne de compte pour la déduction pour

habitation", il faut entendre :

- l'habitation (ou la partie de l'habitation) occupée par le propriétaire lui-même (v. n°s 132 et 134);

- l'habitation que le propriétaire n'occupe pas lui-même pour des raisons professionnelles ou sociales (v. n° 133).

(2) La majoration de 40 % n'est pas applicable au RC indexé de l'habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation, même lorsque le RC est totalement ou partiellement absorbé par la déduction ordinaire d'intérêts et/ou par la déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires (en ce qui concerne ces notions, v. n° 111) et que la déduction pour habita-tion n'est donc pas réellement appliquée.

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§ 2. Biens immobiliers non bâtis et habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation

55.1 Le revenu imposable de ces biens immobiliers ou parties de biens

immobiliers est le RC tel qu'il est fixé par l'Administration du Cadastre, de l'Enre-gistrement et des Domaines (secteur Cadastre) (1), mais adapté à l'indice des prix à la consommation du Royaume (v. n° 52). Ce montant sert, en principe, égale-ment de base à la perception du Pr.I.

Le RC indexé n'entre toutefois en ligne de compte pour l'IPP qu'après

application de la déduction ordinaire d'intérêts, de la déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires et de la déduction pour habitation (v. n°s 111 à 148).

§ 3. Biens immobiliers bâtis 1° Règle 55.2 Le revenu imposable des biens immobiliers bâtis (ou parties de ceux-ci)

qui n'entrent pas en ligne de compte pour la déduction pour habitation, est le RC fixé par l'Administration du Cadastre, de l'Enregistrement et des Domaines (sec-teur Cadastre), après application de l'indice des prix à la consommation du Royaume (v. n° 52) et majoré de 40 %.

2° Détermination du revenu imposable 55.3 La majoration de 40 % s'applique après indexation du RC. Cela signifie que le revenu imposable se calcule en deux étapes : - d'abord, indexation du RC (ou de la partie du RC) qui entre en ligne de

compte pour la majoration de 40 % et arrondissement du résultat ainsi obte-nu (v. n° 52);

- ensuite, majoration de 40 % du montant arrondi, ce qui revient à multiplier le

montant arrondi par un coefficient de 1,40.

(1) V. cours Pr.I, n° 12.

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- 21 -

Le cas échéant, la déduction ordinaire d'intérêts et la déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires s'appli-quent sur le revenu imposable ainsi déterminé (v. n°s 111 à 120).

3° Exemple 55.4 Un contribuable est propriétaire des biens immobiliers suivants : - une habitation sise à Liège d'un RC de 1.500 EUR qu'il occupe avec sa

famille; - un appartement à la côte où la famille passe régulièrement les week-ends et

les vacances; cet appartement d'un RC de 1.800 EUR n'est jamais donné en location, mais est mis gratuitement à la disposition de parents ou d'amis du-rant les périodes où la famille du contribuable ne l'occupe pas;

- une prairie d'un RC de 50 EUR, mise gratuitement à la disposition du frère du

contribuable, employé, qui pratique l'équitation pendant ses loisirs. Il utilise la prairie pour y faire paître son cheval.

Le contribuable doit mentionner le RC non indexé de ces immeubles

dans sa déclaration à l'IPP. Les revenus de biens immobiliers s'élèvent à : 1° en ce qui concerne l'habitation sise à Liège : 1.500 EUR x 1,3175 = 1.976,25 EUR, arrondis à 1.976 EUR; 2° en ce qui concerne l'appartement à la côte : - le RC est d'abord indexé : 1.800 EUR x 1,3175 = 2.371,50 EUR, arrondis à 2.372 EUR; - le montant ainsi obtenu est ensuite multiplié par 1,40 : 2.372 EUR x 1,40 = 3.320,80 EUR; 3° en ce qui concerne la prairie : 50 EUR x 1,3175 = 65,8750 EUR, arrondis à 66 EUR (le RC indexé n'est pas

multiplié par 1,40; en effet, la majoration de 40 % ne s'applique pas aux biens immobiliers non bâtis).

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Sous-section 3. - Biens immobiliers donnés en location à une personne physique qui ne les affecte ni totalement, ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle § 1er. Distinction 56. En ce qui concerne les biens immobiliers sis en Belgique qui sont

donnés en location à une personne physique qui ne les affecte ni totalement, ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle, il y a lieu de distinguer :

- les biens immobiliers non bâtis : le RC indexé de ces biens immobiliers n'est

pas majoré de 40 %; - les biens immobiliers bâtis : le RC indexé de ces biens immobiliers est majoré

de 40 %. § 2. Biens immobiliers non bâtis 56.1 Le revenu imposable des biens immobiliers non bâtis ou parties de

biens immobiliers non bâtis est le RC tel qu'il est fixé par l'Administration du Ca-dastre, de l'Enregistrement et des Domaines (secteur Cadastre) (1), mais adapté à l'indice des prix à la consommation du Royaume (v. n° 52). Ce montant sert, en principe, également de base à la perception du Pr.I.

Le RC indexé n'entre toutefois en ligne de compte pour l'IPP qu'après

application de la déduction ordinaire d'intérêts et de la déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires (v. n°s 111 à 120).

§ 3. Biens immobiliers bâtis 56.2 Le revenu imposable des biens immobiliers bâtis (ou parties de ceux-

ci) est le RC fixé par l'Administration du Cadastre, de l'Enregistrement et des Do-maines (secteur Cadastre), après application de l'indice des prix à la consomma-tion du Royaume (v. n° 52) et majoré de 40 %.

(1) V. cours Pr.I, n° 12.

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Il est renvoyé au n° 55.3 pour la détermination du revenu imposa-ble (1).

Le cas échéant, la déduction ordinaire d'intérêts et la déduction des

redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires s'appli-quent sur le revenu imposable ainsi déterminé (v. n°s 111 à 120).

§ 4. Exemple 57. Un contribuable est propriétaire des biens immobiliers suivants : - une habitation d'un RC de 1.050 EUR donnée en location pour 5.400 EUR

par an à un fonctionnaire qui l'utilise totalement à des fins d'habitation; - une prairie d'un RC de 55 EUR, donnée en location pour 480 EUR par an à

une personne qui l'utilise pour y faire paître quelques animaux "pensionnés". Le contribuable doit mentionner le RC non indexé de ces immeubles

dans sa déclaration à l'IPP. Les revenus de biens immobiliers s'élèvent à : 1° en ce qui concerne l'habitation : - le RC est d'abord indexé : 1.050 EUR x 1,3175 = 1.383,3750 EUR, arrondis à 1.383 EUR; - le montant ainsi obtenu est ensuite multiplié par 1,40 : 1.383 EUR x 1,40 = 1.936,20 EUR; 2° en ce qui concerne la prairie : 55 EUR x 1,3175 = 72,4625 EUR, arrondis à 72 EUR (le RC indexé n'est pas

multiplié par 1,40; en effet, la majoration de 40 % ne s'applique pas aux biens immobiliers non bâtis).

(1) La majoration de 40 % ne s'applique cependant pas au RC indexé de l'habitation donnée en location

que le propriétaire n'occupe pas lui-même pour des raisons professionnelles ou sociales et qui entre donc en ligne de compte pour la déduction pour habitation.

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Sous-section 4. - Biens immobiliers donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme et affectés par le locataire à des fins agricoles ou horticoles 57.1 Les biens immobiliers (bâtiments et terrains) sis en Belgique que le

locataire affecte à des fins agricoles ou horticoles dans le cadre de son activité professionnelle et qui sont donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme ne sont soumis à l'IPP qu'à concurrence du RC indexé (v. toutefois également n° 100).

57.2 Lorsque la location ne s'effectue pas conformément à la législation sur

le bail à ferme (p.ex. par suite de l'inobservation des dispositions en matière de li-mitation des fermages), c'est le régime d'imposition commenté aux n°s 58 à 66 qui s'applique.

Sous-section 5. - Biens immobiliers bâtis donnés en location à une personne morale autre qu'une société, en vue de les mettre à disposition d'une personne physique pour occupation exclusivement à des fins d'habitation ou de plusieurs personnes physiques pour occupation conjointement et exclusivement à des fins d'habitation § 1er. Règle 57.3 Le revenu imposable de tels biens immobiliers est le RC indexé, majoré

de 40 % (v. n° 55.3 pour la détermination du revenu imposable). § 2. Biens immobiliers visés 57.4 Les conditions suivantes doivent être remplies simultanément pour

l'application du régime d'imposition visé au n° 57.3 : 1° il doit s'agir de la location de biens immobiliers bâtis; 2° ces biens immobiliers doivent être loués à une personne morale autre qu'une

société;

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3° le but de cette personne morale doit être de mettre ces biens immobiliers bâtis à disposition :

- soit d'une personne physique pour occupation exclusivement à des fins

d'habitation; - soit de plusieurs personnes physiques pour occupation conjointement et

exclusivement à des fins d'habitation. 57.5 A cet égard, il est à noter que : 1° en pratique, par personne morale visée au n° 57.4, 2°, on entend plus

particulièrement une "agence immobilière sociale", c.-à-d. soit des pouvoirs publics (commune, CPAS, etc.), soit une association sans but lucratif qui se propose de servir d'intermédiaire entre les propriétaires et les personnes dé-munies qui ont difficilement accès au marché locatif. En tout état de cause, les locataires assujettis à l'ISoc. sont exclus;

2° la notion de "mettre à disposition" mentionnée au n° 57.4, 3°, englobe non

seulement la sous-location au sens strict (impliquant bail et loyer), mais éga-lement la fourniture d'un logement avec ou sans intervention dans les frais;

3° par l'utilisation du mot "conjointement" au n° 57.4, 3°, second tiret, on vise au-

delà du logement individuel également les formes de logement collectif, p.ex. une maison pour enfants placés par le Juge de la jeunesse.

§ 3. Exemple 57.6 Une personne physique donne en location au CPAS de Liège un

appartement d'un RC de 1.024 EUR; le loyer total s'élève à 7.500 EUR pour l'an-née 2002. Le CPAS met l'appartement à disposition d'une personne démunie qui l'occupe exclusivement à des fins d'habitation. Elle ne paie pas de loyer, mais doit contribuer aux frais (40 EUR par mois).

Détermination du revenu imposable : - le RC est d'abord indexé : 1.024 EUR x 1,3175 = 1.349,12 EUR, arrondis à 1.349 EUR; - le montant ainsi obtenu est ensuite multiplié par 1,40 : 1.349 EUR x 1,40 = 1.888,60 EUR.

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Sous-section 6. - Autres biens immobiliers donnés en location § 1er. Généralités 58. Il s'agit ici des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers autres

que ceux (celles) visé(e)s aux n°s 56.1, 56.2, 57.1 ou 57.4 et qui sont donné(e)s en location :

- soit à une personne physique qui les affecte totalement ou partiellement à

l'exercice de son activité professionnelle; - soit à une personne morale de droit public ou privé, belge ou étranger; - soit à une société, une association ou un groupement ne possédant pas la

personnalité juridique. En ce qui concerne le cas particulier des biens immobiliers bâtis que

certains dirigeants d'entreprise donnent en location à leur société, il est renvoyé au n° 66.1.

59. Sont notamment visées, les locations (1) : - à l'Etat, aux Communautés, aux Régions, aux provinces, aux agglomérations,

aux fédérations de communes, aux communes, etc.; - aux associations intercommunales; - aux régies ou aux administrations personnalisées, aux entreprises publiques

autonomes (p.ex. Belgacom, La Poste, etc.); - aux institutions publiques (p.ex. la RTBF, les CPAS, etc.); - aux sociétés commerciales belges et aux sociétés civiles belges qui ont

adopté la forme d'une société commerciale; - aux ASBL; - aux sociétés agricoles (SAgr.) quelle que soit la manière dont elles sont

imposées;

(1) A l'exclusion de la location à une "agence immobilière sociale" visée aux n°s 57.3 à 57.6.

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- à toutes les sociétés, associations et institutions étrangères qui possèdent la personnalité juridique;

- à toutes les sociétés et associations sans personnalité juridique, qu'elles

agissent ou non dans un but de lucre (p.ex. : association momentanée, asso-ciation de fait, association sportive, etc.).

§ 2. Règle 60. Le contribuable est imposable sur le montant total du loyer et des

avantages locatifs des biens immobiliers visés au n° 58 (1). Ce montant total ne peut cependant être inférieur : - au RC indexé en ce qui concerne les biens immobiliers non bâtis; - au RC indexé, majoré de 40 %, en ce qui concerne les biens immobiliers

bâtis. Il est renvoyé au n° 55.3 pour la détermination du revenu imposable. Pour l'application de cette règle, il y a lieu de considérer globalement

les loyers et les RC des immeubles bâtis d'une part et ceux des immeubles non bâtis d'autre part.

§ 3. Que faut-il entendre par avantages locatifs ? 61. Les avantages locatifs sont tous les avantages que le propriétaire d'un

bien immobilier obtient de la prise en charge par le locataire des frais relatifs à ce bien immobilier qui doivent normalement être supportés par lui (p.ex. : coût de constructions, d'améliorations, de réparations autres que celles qui sont dites "lo-catives", etc.).

Par contre, les charges personnelles du locataire telles que chauffage,

eau, etc., qui sont supportées par le propriétaire et ne donnent pas lieu à rembour-sement par le locataire sont à déduire du loyer et des avantages locatifs.

(1) Pour la détermination du revenu imposable, n'entrent en ligne de compte que les loyers obtenus ou

recueillis pendant la période imposable, c.-à-d. ceux qui ont été effectivement payés par le locataire.

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Si un avantage locatif consiste en une dépense une fois faite par le locataire, son montant doit être réparti sur toute la durée du bail ou sur la durée du bail restant encore à courir. Dans le cas d'un bail à durée indéterminée ou en l'ab-sence de bail écrit, la dépense unique sera répartie sur trois ans.

§ 4. Montant net du loyer et des avantages locatifs 62. Le montant net du loyer et des avantages locatifs s'obtient en déduisant

du montant brut des revenus, les frais d'entretien et de réparation fixés forfaitaire-ment à :

- 10 % pour les biens immobiliers non bâtis; - 40 % pour les biens immobiliers bâtis, à limiter, le cas échéant, au montant

visé au n° 63. Le matériel et l'outillage dont le revenu réel ou présumé est soumis au

Pr.I (1) sont assimilés aux biens immobiliers bâtis. 63. Afin d'éviter des abus, il est prévu, pour les biens immobiliers bâtis ainsi

que pour le matériel et l'outillage y assimilés, que le montant des frais forfaitaires (40 %) ne peut excéder les 2/3 du RC non indexé, revalorisé en fonction d'un coef-ficient déterminé annuellement par le Roi (ce coefficient traduit l'évolution des loyers commerciaux depuis la dernière péréquation).

Pour l'ex.d'imp. 2003, le coefficient de revalorisation s'élève à 3,35. Pour cet ex.d'imp., les frais forfaitaires d'entretien et de réparation ne

peuvent dès lors s'élever à plus de 2/3 du RC non indexé x 3,35. Cette limite est dépassée lorsque le loyer brut s'élève à plus de 5/3 du

RC non indexé x 3,35. 64 - 65. ..........

(1) V. cours Pr.I, n° 3.

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Remarques importantes 66. 1° L'affectation même partielle d'un bien immobilier à l'exercice de l'activité

professionnelle du locataire, personne physique, entraîne l'imposition du montant total du loyer net (au minimum le RC indexé en ce qui concerne les biens immobiliers non bâtis et le RC indexé, majoré de 40 %, en ce qui concerne les biens immobiliers bâtis), sauf s'il existe un bail enregistré qui mentionne distinctement la partie professionnelle et la partie privée du loyer et des avantages locatifs.

Dans ce dernier cas, le revenu imposable est déterminé distinctement

pour chacune des deux parties : pour la partie privée, le RC indexé majoré de 40 % (v. n° 55.2) et, pour la partie professionnelle, le montant net du loyer et des avantages locatifs.

2° Quand le locataire (personne physique) affecte le bien immobilier à

l'exercice de son activité professionnelle pour une partie plus importante que celle spécifiée dans le bail enregistré, il s'indique de tenir compte du loyer ef-fectivement déduit à titre de frais professionnels par le locataire pour fixer le montant net du loyer imposable au nom du propriétaire car les stipulations du contrat de bail ne lient que les parties contractantes et ne sont pas opposa-bles à l'administration.

3° Le seul fait que le bien immobilier soit loué à une personne morale -à

l'exclusion cependant de la location à une "agence immobilière sociale" visée aux n°s 57.3 à 57.6- suffit pour justifier l'application de la règle énoncée au n° 60, et ce en dépit de l'affectation réelle du bien immobilier. Il est, en l'espèce, sans importance que le bien immobilier soit utilisé seulement partiellement ou temporairement, ou que le loyer soit supporté directement ou indirectement par un tiers.

4° Lorsque le RC doit être scindé en une quotité privée et une quotité

professionnelle, il faut d'abord fixer le RC non indexé de chacune de ces quo-tités et ensuite indexer et arrondir séparément chaque RC ainsi obtenu.

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§ 5. Cas particulier : biens immobiliers bâtis que certains dirigeants d'entreprise donnent en location à leur société

66.1 Pour éviter que les personnes physiques exerçant un mandat d'admi-

nistrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues dans une société transforment un revenu professionnel en un revenu de biens immobiliers par le biais d'un loyer exagéré pour les biens immobiliers bâtis qu'ils donnent en location à leur propre société, le loyer et les avantages locatifs payés par la société sont considérés non comme des revenus de biens immobiliers mais comme des rému-nérations de dirigeant d'entreprise dans la mesure où ils excèdent les cinq tiers du RC revalorisé.

Cela signifie que, le cas échéant, le loyer et les avantages locatifs de

tels biens immobiliers doivent être scindés en deux catégories de revenus soumis à l'IPP dans le chef du dirigeant d'entreprise :

- d'une part, la partie du loyer et des avantages locatifs - à savoir les cinq tiers

du RC revalorisé (1) - à considérer comme revenu de biens immobiliers; - d'autre part, la partie du loyer et des avantages locatifs qui excède les cinq

tiers du RC revalorisé, à considérer comme un revenu professionnel. Cette disposition est commentée dans le chapitre traitant des rémuné-

rations des dirigeants d'entreprise (v. les n°s 675 à 690). § 6. Exemples Exemple 1 67. Un bien immobilier bâti d'un RC de 2.480 EUR est donné en location; le

loyer et les avantages locatifs s'élèvent au total à 7.500 EUR pour l'année 2002. Le locataire habite le bien immobilier et y exerce un commerce. Suivant le bail en-registré, la partie commerciale est louée pour 4.500 EUR et la partie privée pour 3.000 EUR.

Détermination du RC indexé afférent à la partie privée (2) : - RC non indexé : 2.480 EUR x 3.000/7.500 = 992 EUR;

(1) La majoration de 40 % du RC, visée au n° 56, ne s'applique pas ici.

(2) En principe, la même proportion qu'entre le loyer professionnel et le loyer privé.

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- RC indexé : 992 EUR x 1,3175 = 1.306,96 EUR, arrondis à 1.307 EUR. Détermination du RC indexé afférent à la partie professionnelle (1) : - RC non indexé : 2.480 EUR x 4.500/7.500 = 1.488 EUR; - RC indexé : 1.488 EUR x 1,3175 = 1.960,44 EUR, arrondis à 1.960 EUR. Revenus des biens immobiliers imposables dans le chef du propriétaire

: 1° RC indexé, majoré de 40 %, afférent à la partie privée : 1.307 EUR x 1,40 = 1.829,80 EUR 2° Montant net du loyer et des avantages locatifs afférents à la partie professionnelle : Loyer brut : 4.500 EUR Frais forfaitaires (40 %) : - 1.800 EUR (ce montant peut être retenu car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 1.488 EUR x 3,35 = 3.323,20 EUR). Loyer net : 2.700 EUR Ce loyer net étant inférieur au RC indexé et majoré de 40 % afférent à la partie professionnelle (1.960 EUR x 1,40 = 2.744 EUR), c'est ce dernier montant qui doit être pris en considération (voir n° 60) : 2.744,00 EUR 3° Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 4.573,80 EUR Exemple 2 68. Habitation d'un RC de 1.990 EUR donnée en location pendant

l'année 2002 pour 6.800 EUR à une personne physique qui affecte totalement le bien à l'exercice de son activité professionnelle.

(1) En principe, la même proportion qu'entre le loyer professionnel et le loyer privé.

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Montant net du loyer et des avantages locatifs : Loyer brut : 6.800 EUR Frais forfaitaires (40 %) : - 2.720 EUR (ce montant peut être retenu car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 1.990 EUR x 3,35 = 4.444,33 EUR). Loyer net : 4.080 EUR Ce loyer net est pris en considération puisqu'il est supérieur au RC indexé et majoré de 40 %, soit 1.990 EUR x 1,3175 = 2.621,8250 EUR, arrondis à 2.622 EUR x 1,40 = 3.670,80 EUR. Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 4.080 EUR Exemple 3 69. Mêmes données que dans l'exemple 2, mais le loyer s'élève à

11.400 EUR pour l'année 2002. Montant net du loyer et des avantages locatifs : Loyer brut : 11.400,00 EUR Frais forfaitaires (40 %) = 4.560 EUR. Ce montant étant supérieur aux 2/3 du RC reva- lorisé, soit 2/3 x 1.990 EUR x 3,35 = 4.444,33 EUR, c'est ce dernier montant qui doit être retenu : - 4.444,33 EUR Loyer net : 6.955,67 EUR Ce loyer net est pris en considération puisqu'il est supérieur au RC indexé et majoré de 40 %, soit 1.990 EUR x 1,3175 = 2.621,8250 EUR, arrondis à 2.622 EUR x 1,40 = 3.670,80 EUR. Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 6.955,67 EUR

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Exemple 4 69.1 Mêmes données que dans l'exemple 2, mais le loyer s'élève à

4.800 EUR pour l'année 2002. Montant net du loyer et des avantages locatifs : Loyer brut : 4.800 EUR Frais forfaitaires (40 %) : - 1.920 EUR (ce montant peut être retenu car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 1.990 EUR x 3,35 = 4.444,33 EUR). Loyer net : 2.880 EUR Ce loyer net étant inférieur au RC indexé et majoré de 40 %, soit 1.990 EUR x 1,3175 = 2.621,8250 EUR, arrondis à 2.622 EUR x 1,40 = 3.670,80 EUR, c'est ce dernier montant qui doit être pris en considération (v. n° 60). Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 3.670,80 EUR § 7. Mesure de contrôle 70. L'agent taxateur du locataire envoie au service de taxation qui examine

la déclaration fiscale du propriétaire (personne physique), tous les renseignements nécessaires à la détermination de la partie imposable du loyer; une fiche spéciale (n° 334 C) a été créée à cet effet.

§ 8. Règles particulières 1° Bien immobilier mis gratuitement à la disposition d'un tiers 71. Lorsque le propriétaire d'un bien immobilier met gratuitement celui-ci à

la disposition d'un tiers, ce sont les règles prévues aux n°s 55 à 55.4 pour les biens immobiliers non donnés en location qui sont applicables; en l'occurrence, le revenu imposable est donc :

- soit le RC indexé, en ce qui concerne les biens immobiliers non bâtis mis

gratuitement à disposition;

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- soit le RC indexé majoré de 40 %, en ce qui concerne les biens immobiliers

bâtis mis gratuitement à disposition (1). 2° Bien immobilier loué meublé 72. Lorsqu'un bien immobilier ou une partie d'un tel bien, est loué(e)

meublé(e), et que la convention ne prévoit pas de loyer distinct pour l'immeuble et pour le mobilier, la location du bien immobilier est censée représenter 60 % (ou les 3/5) du total du loyer. Le surplus de 40 % (ou les 2/5) est considéré comme repré-sentant le produit de la location des meubles; ce dernier revenu constitue un reve-nu de biens mobiliers (v. n° 195).

Exemple 73. Un appartement meublé, d'un RC de 2.220 EUR, est donné en location

à une personne physique pour un loyer annuel de 7.200 EUR (la convention de bail ne stipule pas de loyer distinct respectivement pour l'immeuble et le mobilier).

Quotité du loyer qui est censée représenter le produit brut de la location

du bien immobilier : 7.200 EUR x 60 % = 4.320 EUR. Comme le bien immobilier est donné en location à une personne

physique qui ne l'affecte pas à l'exercice de son activité professionnelle, c'est, en ce qui concerne les revenus des biens immobiliers, uniquement le RC indexé ma-joré de 40 % qui doit être imposé, en l'occurrence, 4.095 EUR (2.220 EUR x 1,3175 = 2.924,85 EUR, arrondis à 2.925 EUR et multipliés par 1,40); pour le cal-cul du revenu net des biens mobiliers : v. n° 195.

RC à mentionner dans la déclaration à l'IPP : 2.220 EUR.

(1) La majoration de 40 % ne s'applique cependant pas à l'habitation mise gratuitement à disposition que

le propriétaire n'occupe pas lui-même pour des raisons professionnelles ou sociales et qui entre donc en ligne de compte pour la déduction pour habitation.

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Sous-section 7. - Cas spéciaux § 1er. Changement de propriétaire en cours d'année 74. En cas de changement de propriétaire dans le courant de l'année (par

suite de vente, donation, héritage, etc.), chacun des propriétaires successifs doit déclarer les revenus du bien immobilier proportionnellement afférents à la période au cours de laquelle il a eu la propriété du bien, cette période étant exprimée en mois.

Lorsque le changement de propriétaire ne coïncide pas avec le début

du mois, le revenu du bien immobilier pour le mois au cours duquel est survenu le changement sera fixé en tenant compte de la situation existante au 16ème jour du mois.

Le cas échéant, il y a d'abord lieu de fixer le RC non indexé de chacune

de ces quotités et ensuite d'indexer et d'arrondir chaque quotité séparément; le re-venu imposable à prendre en considération dans le chef de chacun des propriétai-res est ensuite déterminé conformément aux règles exposées ci-avant.

§ 2. Biens indivis 75. Pour les biens indivis, est imposable la partie du revenu qui correspond

à la part du contribuable dans l'indivision. Le cas échéant, il y a d'abord lieu de fixer le RC non indexé de chacune

de ces quotités et ensuite d'indexer et d'arrondir chaque quotité séparément; le re-venu imposable à prendre en considération dans le chef de chacun des propriétai-res est ensuite déterminé conformément aux règles exposées ci-avant.

Exemple 75.1 Trois frères sont, chacun à concurrence de 1/3, propriétaires indivis

d'une maison d'un RC de 1.200 EUR qu'ils ont recueillie dans la succession de leurs parents et qui est donnée en location pendant toute l'année 2002 à une per-sonne physique, pour un loyer de 3.600 EUR.

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1ère hypothèse : le locataire utilise la maison comme habitation RC indexé à prendre en considération dans le chef de chaque propriétaire : 1.200

EUR x 1/3 x 1,3175 = 527 EUR. Revenu imposable dans le chef de chaque propriétaire : 527 EUR x 1,40 = 737,80 EUR. 2ème hypothèse : le locataire utilise la maison pour l'exercice de son activité

professionnelle Montant net du loyer et des avantages locatifs dans le chef de chaque propriétaire : Loyer brut : 3.600 EUR x 1/3 : 1.200 EUR Frais forfaitaires (40 %) : - 480 EUR (ce montant peut être retenu car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 400 EUR x 3,35 = 893,33 EUR). Loyer net : 720 EUR Ce loyer net étant inférieur au RC indexé et majoré de 40 %, soit 400 EUR x 1,3175 = 527 EUR x 1,40 = 737,80 EUR, c'est ce dernier montant qui doit être pris en considération (v. n° 60). Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003, à prendre en considération pour chaque propriétaire : 737,80 EUR § 3. Réduction ou exonération du Pr.I 76. Les réductions (enfants à charge, maison modeste, invalidité ou

personne handicapée) et les exonérations temporaires (v. cours Pr.I n° 125) ac-cordées en matière de Pr.I, portent sur le montant de celui-ci et non sur le montant du RC.

Elles demeurent dès lors sans influence sur le montant des revenus

des biens immobiliers passibles de l'IPP.

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§ 4. Détermination ou révision du RC 77. Contrairement à ce qui est prévu pour ces situations en matière de Pr.I

(1), il doit être tenu compte, en matière d'IPP, du RC à partir du premier jour du mois qui suit l'occupation (ou la location si celle-ci précède l'occupation) des biens immobiliers nouvellement construits ou reconstruits.

Une règle analogue est applicable lors : - de l'achèvement des travaux des biens immobiliers bâtis modifiés; - du changement au mode d'exploitation, de la transformation ou de l'améliora-

tion des biens immobiliers non bâtis; - de la mise en usage de matériel ou d'outillage nouveaux ou ajoutés, ainsi que

de la modification ou de la mise hors d'usage définitive de ceux-ci. La nouvelle situation est chaque fois prise en considération à partir du

1er du mois qui suit l'événement précité (v. mots soulignés). Exemple 78. Pour un propriétaire qui occupe une nouvelle habitation à partir du

10 juin 2002, le RC de ce bien n'est imposable à l'IPP qu'à partir du 1er juillet 2002.

Si le RC est fixé à 2.080 EUR, ce propriétaire devra déclarer pour

l'ex.d'imp. 2003, un revenu de 1.040 EUR (2.080 EUR x 6/12). RC imposable : 1.040 EUR x 1,3175 = 1.370,20 EUR, arrondis à 1.370

EUR. § 5. Changement dans l'affectation d'un bien immobilier 79. En cas de changement dans l'affectation d'un bien immobilier dans le

courant de la période imposable, le revenu imposable doit être fixé proportionnel-lement à la durée réelle, exprimée en mois, des différents modes d'affectation (p.ex. usage à des fins d'habitation par le propriétaire, location à des fins privées du locataire, etc.).

(1) En matière de Pr.I, l'imposabilité n'existe qu'à partir du 1er janvier de l'année qui suit l'occupation.

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Le revenu des biens immobiliers pour le mois au cours duquel est survenu le changement sera fixé en tenant compte de la situation existante au 16ème jour du mois (1).

§ 6. Loyer payé d'avance pour plusieurs années 80. Lorsque le loyer est payé d'avance, il peut être réparti sur la période à

laquelle se rapporte le paiement, à condition que le contribuable donne son accord écrit et irrévocable.

Sous-section 8. - Exemples d'application générale Exemple 1 81. Maison d'un RC de 1.260 EUR, donnée en location en 2002 pour 3.000

EUR par son propriétaire en dehors de l'exercice de son activité professionnelle. a) Première hypothèse : le locataire est une personne physique qui n'affecte ni

totalement ni partiellement le bien à l'exercice de son activité professionnelle Le propriétaire est imposable sur le RC indexé majoré de 40 % : - RC indexé : 1.260 EUR x 1,3175 = 1.660,05 EUR, arrondis à 1.660 EUR. - Revenu imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 1.660 EUR x 1,40 = 2.324 EUR.

(1) Si, à ce moment, le bien immobilier est donné en location à un locataire (personne physique) qui

affecte le bien à l'exercice de son activité professionnelle, ou à une personne morale de droit public ou privé, belge ou étranger - à l'exclusion de la location à une "agence immobilière sociale" visée aux n°s 57.3 à 57.6 - ou à une société, une association ou un groupement qui ne possède pas la person-nalité juridique, il convient toutefois de ne tenir compte que du loyer effectivement payé par le loca-taire pour cette partie du mois (ce loyer ne peut donc jamais être porté fictivement à un montant men-suel).

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b) Deuxième hypothèse : le locataire est une personne physique qui affecte totalement le bien à l'exercice de son activité professionnelle

Montant net du loyer et des avantages locatifs : Loyer brut : 3.000 EUR Frais forfaitaires (40 %) : - 1.200 EUR (ce montant peut être retenu car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 1.260 EUR x 3,35 = 2.814 EUR). Loyer net : 1.800 EUR Ce loyer net étant inférieur au RC indexé et majoré de 40 %, soit 1.260 EUR x 1,3175 = 1.660,05 EUR, arrondis à 1.660 EUR x 1,40 = 2.324 EUR, c'est ce dernier montant qui doit être pris en considération. Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 2.324 EUR c) Troisième hypothèse : le locataire est une personne physique qui affecte une

partie du bien à l'exercice de son activité professionnelle 1° Première éventualité : il n'existe pas de ventilation "loyer privé/loyer

professionnel" dans le cadre d'un bail enregistré Même solution que dans la deuxième hypothèse ci-avant (v. n° 66, 1°). 2° Deuxième éventualité : un bail enregistré prévoit un loyer professionnel

de 2.250 EUR et un loyer privé de 750 EUR Calcul du RC indexé afférent à la partie privée (1) : - RC non indexé : 1.260 EUR x 750/3.000 = 315 EUR; - RC indexé : 315 EUR x 1,3175 = 415,0125 EUR, arrondis à 415 EUR.

(1) En principe, la même proportion qu'entre le loyer professionnel et le loyer privé.

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Calcul du RC indexé afférent à la partie professionnelle (1) : - RC non indexé : 1.260 EUR x 2.250/3.000 = 945 EUR; - RC indexé : 945 EUR x 1,3175 = 1.245,0375 EUR, arrondis à

1.245 EUR. Revenus des biens immobiliers imposables dans le chef du propriétaire

: 1° RC indexé et majoré de 40 % afférent à la partie privée du bien : 415 EUR x 1,40 = 581 EUR 2° Montant net du loyer et des avantages locatifs afférents à la partie professionnelle : Loyer brut : 2.250 EUR Frais forfaitaires (40 %) : - 900 EUR (ce montant peut être retenu, car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 945 EUR x 3,35 = 2.110,50 EUR). Loyer net : 1.350 EUR Ce loyer net étant inférieur au RC indexé et majoré de 40 %, soit 1.245 EUR x 1,40 = 1.743 EUR, c'est ce dernier montant qui doit être pris en considération : 1.743 EUR 3° Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 2.324 EUR d) Quatrième hypothèse : le locataire est une ASBL 1° Première éventualité : l'ASBL exerce son activité dans le domaine de

l'oeuvre à la jeunesse Même solution que dans la deuxième hypothèse ci-avant.

(1) En principe, la même proportion qu'entre le loyer professionnel et le loyer privé.

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2° Deuxième éventualité : l'ASBL exerce son activité comme "agence immobilière sociale"; elle loue la maison pour y installer son secrétariat

Même solution que dans la deuxième hypothèse ci-avant. 3° Troisième éventualité : l'ASBL exerce son activité comme "agence

immobilière sociale" et loue la maison en vue de la mettre à disposition d'une personne démunie qui l'affecte exclusivement à des fins d'habita-tion

Même solution que dans la première hypothèse ci-avant. Exemple 2 81.1 Un bien immobilier neuf est occupé à partir du 20 juin. Le RC de ce

bien doit être déclaré pour une période de 6 mois (6/12). Pour le mois de juin, le contribuable ne doit rien déclarer (ni RC, ni montant du loyer et des avantages lo-catifs en cas de location professionnelle).

Exemple 3 81.2 Une personne physique occupe personnellement sa maison d'habita-

tion (RC : 1.400 EUR) jusqu'au 30.6.2002. A partir du 1.7.2002, la maison est donnée en location à une SA moyennant un loyer de 250 EUR par mois.

Pour l'ex.d'imp. 2003, ce propriétaire est imposable à l'IPP sur les

revenus des biens immobiliers suivants : 1° RC indexé afférent à la situation existant jusqu'au 30.6.2002 : 1.400 EUR x 6/12 x 1,3175 = 922,25 EUR, arrondis à : 922,00 EUR A reporter : 922,00 EUR

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Report : 922,00 EUR 2° Montant net du loyer et des avantages locatifs afférents à la situation existant à partir du 1.7.2002 : - loyer brut : 250 EUR x 6 = 1.500 EUR - frais forfaitaires (40 %) : - 600 EUR (ce montant peut être retenu car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 1.400 EUR x 6/12 x 3,35 = 1.563,33 EUR). - loyer net : 900 EUR Ce loyer net étant inférieur au RC indexé et majoré de 40 % afférent à la situation existant à partir du 1.7.2002, soit 700 EUR x 1,3175 = 922,25 EUR, arrondis à 922 EUR x 1,40 = 1.290,80 EUR, c'est ce dernier montant qui doit être pris en considération : 1.290,80 EUR 3° Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 2.212,80 EUR Exemple 4 81.3 Une maison d'un RC de 1.020 EUR est donnée en location à un

employé à des fins d'habitation, jusqu'au 15.3.2002, pour 150 EUR par mois. A partir du 16.3.2002, elle est donnée en location comme local, à une ASBL, pour 280 EUR par mois.

Le propriétaire a donc reçu 375 EUR (150 EUR x 2,5) de l'employé et

2.660 EUR (280 EUR x 9,5) de l'ASBL. Calcul du RC indexé afférent à la location à l'employé : - RC non indexé : 1.020 EUR x 2/12 = 170 EUR; - RC indexé : 170 EUR x 1,3175 = 223,9750 EUR, arrondis à 224 EUR. Calcul du RC indexé afférent à la location à l'ASBL : - RC non indexé : 1.020 EUR x 10/12 = 850 EUR; - RC indexé : 850 EUR x 1,3175 = 1.119,8750 EUR, arrondis à 1.120 EUR.

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Pour l'ex.d'imp. 2003, le propriétaire doit être imposé sur : 1° RC indexé et majoré de 40 % afférent à la location à l'employé : 224 EUR x 1,40 = 313,60 EUR 2° Montant net du loyer et des avantages locatifs payés par l'ASBL : - loyer brut : 2.660,00 EUR (et non 2.800 EUR - v. renvoi 1 au n° 79) - frais forfaitaires (40 %) : - 1.064,00 EUR (ce montant peut être retenu car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 1.020 EUR x 10/12 x 3,35 = 1.898,33 EUR). - loyer net : 1.596,00 EUR Ce loyer net est pris en considération puisqu'il est supérieur au RC indexé et majoré de 40 % afférent à la location à l'ASBL, soit 1.020 EUR x 10/12 x 1,3175 = 1.119,8750 EUR, arrondis à 1.120 EUR x 1,40 = 1.568 EUR. 3° Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 1.909,60 EUR Exemple 5 81.4 Un immeuble bâti d'un RC de 3.000 EUR est donné en location à une

SA pour 1.800 EUR par mois. Le propriétaire décède le 19.3.2002. 1° Les revenus suivants seront imposés au nom de la succession pour

l'ex.d'imp. 2003 : Montant net du loyer et des avantages locatifs : Loyer brut : 1.800 EUR + 1.800 EUR + 1.103,23 EUR (1) = 4.703,23 EUR A reporter : 4.703,23 EUR

(1) 1.800 EUR x 19/31 = 1.103,23 EUR.

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Report : 4.703,23 EUR Frais forfaitaires (40 %) = 1.881,29 EUR (ce montant étant supérieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 3.000 EUR x 3/12 x 3,35 = 1.675 EUR, c'est ce dernier montant qui doit être retenu) : - 1.675,00 EUR Loyer net : 3.028,23 EUR Ce loyer net est pris en considération puisqu'il est supérieur au RC indexé et majoré de 40 % afférent à la période précédant le décès, soit 3.000 EUR x 3/12 x 1,3175 = 988,1250 EUR, arrondis à 988 EUR x 1,40 = 1.383,20 EUR. Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 3.028,23 EUR 2° Les héritiers seront imposables, à partir d'avril 2002, sur leur part dans

le montant net du loyer et des avantages locatifs (le loyer afférent à la pé-riode du 20.3 au 31.3.2002 ne devra pas être déclaré).

Section 2. - Biens immobiliers sis à l'étranger (1) Art. 7, 10, 13 et 37, CIR 92 Sous-section 1. - Biens immobiliers non donnés en location § 1er. Principe 82. Est imposable en principe, le montant net de la valeur locative, c.-

à-d. :

la valeur locative desdits biens immobiliers ou parties de biens immobiliers, moins les impôts étrangers ayant effectivement grevé ces biens

x

6/10 s'il s'agit de biens immobiliers bâtis ou 9/10 s'il s'agit de biens immobiliers non bâtis

(1) La majoration de 40 % dont il est question aux n°s 55.2, 56.2 et 57.3 n'est pas applicable aux biens

immobiliers bâtis sis à l'étranger.

IPP

- 45 -

En ce qui concerne le calcul de l'IPP afférent aux revenus de biens

immobiliers sis à l'étranger, il est renvoyé au n° 110. § 2. Valeur locative 83. La valeur locative représente le loyer brut moyen annuel qui, en cas de

location, aurait pu être recueilli au cours de la période imposable suivant les usa-ges du pays de la situation des biens.

§ 3. Dérogation 84. Comme pour les propriétés sises en Belgique, les revenus des biens

immobiliers ou parties de biens immobiliers situé(e)s à l'étranger et affecté(e)s à l'exercice de l'activité professionnelle du propriétaire sont à considérer comme des revenus professionnels. Ils ne doivent, dès lors, pas intervenir pour la détermina-tion du montant net des revenus des biens immobiliers soumis à ce titre à l'IPP.

Sous-section 2.- Biens immobiliers donnés en location § 1er. Principe 85. Est imposable en principe, le montant net du loyer des avantages

locatifs, c.-à-d. :

le loyer et les avantages locatifs retirés desdits biens immobiliers ou parties de biens immobiliers, moins les impôts étrangers ayant effectivement grevé ces biens

x

6/10 s'il s'agit de biens immobiliers bâtis ou 9/10 s'il s'agit de biens immobiliers non bâtis

En ce qui concerne le calcul de l'IPP afférent aux revenus de biens

immobiliers sis à l'étranger, il est renvoyé au n° 110.

IPP

- 46 -

§ 2. Loyer et autres avantages 86. Le loyer représente le prix proprement dit de la location ou du fermage. Pour la notion d'"avantages locatifs", il est renvoyé au n° 61. § 3. Dérogation 87. Les revenus des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers

situé(e)s à l'étranger et donné(e)s en location ne doivent pas intervenir pour la dé-termination du montant net des revenus des biens immobiliers soumis à ce titre à l'IPP lorsque -cas plutôt exceptionnel- ces biens sont affectés à l'exercice de l'acti-vité professionnelle du propriétaire; dans cette éventualité en effet, les loyers per-çus s'y rapportant doivent entrer en ligne de compte exclusivement en vue de la détermination du bénéfice imposable dudit propriétaire.

Sous-section 3. - Exemple 88. Un contribuable est propriétaire d'un bien immobilier bâti, sis au

Liechtenstein dont la location lui rapporte annuellement 7.800 EUR. Impôts étran-gers ayant effectivement grevé ledit immeuble : 1.200 EUR.

Le montant imposable en principe (v. n° 110) est à déterminer comme

suit : Montant brut du loyer : 7.800 EUR Impôts étrangers : - 1.200 EUR Différence : 6.600 EUR Montant net : 6.600 EUR x 6/10 = 3.960 EUR

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- 47 -

Section 3. - Sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires Art. 7, § 1er, 3°, 10 et 37, CIR 92 Sous-section 1. - Biens immobiliers sis en Belgique § 1er. Introduction 89. Constituent également des revenus de biens immobiliers les sommes

obtenues à l'occasion soit de la constitution, soit de la cession d'un droit d'emphy-téose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur un bien im-mobilier sis en Belgique.

A noter que les sommes dont il est question constituent des revenus

professionnels lorsque le propriétaire, l'emphytéote ou le superficiaire affecte le bien immobilier à l'exercice de son activité professionnelle.

Les revenus des biens immobiliers ne comprennent cependant pas les

revenus d'opérations de "leasing immobilier". Le loyer qui est payé lors de telles opérations se compose de deux éléments : une partie qui est destinée à reconsti-tuer le capital investi dans le bien immobilier et une partie qui représente l'intérêt y afférent. Cet intérêt constitue pour le bénéficiaire un revenu mobilier imposable (v. n° 165, 2°).

En outre, ne constituent pas des revenus de biens immobiliers, les

sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'usu-fruit portant sur un bien immobilier.

§ 2. Qu'entend-on par "sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou

de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires" ?

90. Il s'agit de la redevance (canon) et de tous les autres avantages

recueillis par le cédant à l'occasion de la constitution ou de la cession du droit. Cette redevance et ces avantages : - ont la valeur qui leur est attribuée pour la perception du droit d'enregistrement

relatif au contrat d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similai-res dans lequel ils sont prévus (il n'y a pas de charges déductibles);

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- 48 -

- constituent des revenus de l'année de leur paiement ou de leur attribution, même s'ils couvrent tout ou partie de la durée du droit d'emphytéose, de su-perficie ou de droits immobiliers similaires.

1° Constitution d'un droit d'emphytéose 91. Lorsque, dans le courant de la période imposable, le propriétaire d'un

bien immobilier constitue en faveur d'un tiers un droit d'emphytéose sur ce bien, il est imposable à titre de revenus de biens immobiliers pour cette période sur :

- les sommes qu'il a obtenues à l'occasion de la constitution de ce droit; - les autres revenus du bien immobilier qu'il a recueillis du début de la période

imposable jusqu'à la constitution du droit d'emphytéose (c.-à-d. lorsque le bien est situé en Belgique : le RC prorata temporis indexé et, le cas échéant, majoré de 40 % ou, éventuellement, le montant net du loyer et des avantages locatifs).

92. L'emphytéote est quant à lui imposable sur les revenus du bien

immobilier, déterminés comme précisé aux n°s 51 à 88 ci-avant et aux n°s 97 à 148 ci-après, qu'il a recueillis à partir de la constitution de son droit d'emphy-téose (1).

2° Constitution d'un droit de superficie 93. Lorsque, dans le courant de la période imposable, le propriétaire d'un

terrain sis en Belgique constitue, en faveur d'un tiers, un droit de superficie sur ce bien, les revenus de biens immobiliers du propriétaire et du superficiaire pour cette période devront être déterminés comme suit.

(1) Pour la déduction des redevances et des charges y assimilées qu'il a payées à l'occasion de

l'acquisition du droit d'emphytéose, v. les n°s 111 et 115.3 à 120 ci-après.

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- 49 -

Première hypothèse : le RC du terrain est établi au nom du propriétaire tandis que le RC de la bâtisse est établi au nom du superficiaire (cas le plus fréquent).

- Première éventualité : le bail accordant l'autorisation de bâtir stipule une

redevance pour le droit de superficie et un loyer pour le terrain. Le propriétaire est imposable sur : - le montant de la redevance qu'il a recueillie; - le RC indexé du terrain ou le montant net du loyer et des avantages

locatifs, sans que ce montant puisse être inférieur au RC indexé du ter-rain.

- Deuxième éventualité : le bail accordant l'autorisation de bâtir ne stipule qu'un

loyer. Le propriétaire est imposable sur le RC indexé du terrain ou sur le

montant net du loyer et des avantages locatifs, sans que ce montant puisse être inférieur au RC indexé du terrain.

- Troisième éventualité : le bail accordant l'autorisation de bâtir ne stipule

qu'une redevance pour le droit de superficie. Le propriétaire est imposable sur : - le montant de la redevance qu'il a recueillie; - le RC indexé du terrain. Dans les trois éventualités, le superficiaire est imposable sur le RC

indexé (le cas échéant, majoré de 40 %) de la bâtisse ou sur le montant net du loyer et des avantages locatifs, sans que ce montant puisse être inférieur au RC indexé et majoré de 40 % de la bâtisse (1).

(1) Pour la déduction des redevances et des charges y assimilées payées par le superficiaire à l'occasion

de l'acquisition du droit de superficie, v. les n°s 111 et 115.3 à 120 ci-après.

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Seconde hypothèse : le RC est établi au nom du superficiaire, tant pour le terrain que pour la bâtisse.

Le propriétaire est imposable sur : - les sommes qu'il a obtenues à l'occasion de la constitution du droit de

superficie (sommes à considérer comme redevances); - les autres revenus du terrain, qu'il a recueillis du début de la période

imposable jusqu'à la constitution du droit de superficie (c.-à-d. lorsque le bien est sis en Belgique : le RC prorata temporis indexé ou, éventuellement, le montant net du loyer et des avantages locatifs).

Le superficiaire est quant à lui imposable, d'une part, sur les revenus du

terrain (1) qu'il a recueillis à partir de la constitution de son droit de superficie et, d'autre part, sur les revenus de la bâtisse (1) (2).

3° Cession du droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers

similaires 94. Si l'emphytéote, le superficiaire ou le détenteur d'un droit immobilier

similaire cède son droit immobilier à un tiers dans le courant de la période impo-sable, il est imposable, à titre de revenus de biens immobiliers, pour cette pé-riode sur :

- les sommes (redevances et autres avantages) qu'il a obtenues à l'occasion

de la cession de ce droit; - les autres revenus du bien immobilier pour la partie de la période imposable

pendant laquelle il a détenu le droit d'emphytéose ou de superficie ou un droit immobilier similaire.

Sous-section 2. - Biens immobiliers sis à l'étranger 95. Comme pour les biens immobiliers sis en Belgique, les sommes

obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur des biens immobi-liers sis à l'étranger sont imposables à titre de revenus de biens immobiliers (en ce qui concerne le calcul de l'IPP afférent à ces revenus, il est renvoyé au n° 110).

(1) Revenus déterminés comme précisé aux n°s 51 à 88 ci-avant, et aux n°s 97 à 148 ci-après.

(2) Pour la déduction des redevances et des charges y assimilées payées par le superficiaire à l'occasion de l'acquisition du droit de superficie, v. les n°s 111 et 115.3 à 120 ci-après.

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Ces sommes : - comprennent la redevance (canon) et tous les autres avantages recueillis par

le cédant; - constituent des revenus de l'année de leur paiement ou de leur attribution,

même si elles couvrent tout ou partie de la durée du droit d'emphytéose ou de superficie, ou de droits immobiliers similaires.

Sous-section 3. - Exemples Exemple 1 96. Une personne physique, propriétaire d'un terrain (RC : 30 EUR),

constitue le 1.2.2002 un droit de superficie au profit de son beau-fils qui fait ériger sur ce terrain une maison d'habitation (RC 1.600 EUR) qu'il occupe le 25.8.2002.

Le RC du terrain reste établi au nom du propriétaire qui n'a stipulé dans

le bail accordant l'autorisation de bâtir qu'une redevance unique de 2.500 EUR pour le droit de superficie.

La valeur de cette redevance a été portée à 3.800 EUR par le

Receveur de l'enregistrement, pour la perception du droit d'enregistrement. Pour l'ex.d'imp. 2003 : 1° le propriétaire du terrain est imposable sur (v. n° 93, première hypothèse,

troisième éventualité) : - l'intégralité de la redevance unique qui doit toutefois être envisagée à raison de la valeur retenue pour la perception du droit d'enregistrement : 3.800 EUR - le RC indexé du terrain : 30 EUR x 1,3175 = 39,5250 EUR, arrondis à : 40 EUR Montant imposable : 3.840 EUR 2° le superficiaire (v. n° 93) est en principe imposable sur la quotité indexée du RC de la maison d'habitation se rapportant à la situation nouvelle (occupation d'un bien immobilier nouvellement construit : v. n° 77), soit 1.600 EUR x 4/12 x 1,3175 = 702,6666 EUR, arrondis à : 703 EUR

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Exemple 2 96.1 Bien immobilier bâti d'un RC de 2.050 EUR, donné par le propriétaire à

bail emphytéotique pour 27 ans, moyennant une redevance de 3.000 EUR par an (cette somme a été admise pour la perception du droit d'enregistrement). L'emphy-téote donne le bien immobilier en location à une personne physique qui l'affecte à l'exercice de son activité professionnelle et qui, outre le loyer (3.500 EUR par an) paie également 500 EUR de travaux d'amélioration à la décharge de l'emphytéote.

1° Revenus des biens immobiliers imposables en principe dans le chef du

propriétaire : Chaque année : 3.000 EUR. 2° Revenus des biens immobiliers imposables en principe dans le chef de

l'emphytéote : Montant net du loyer et des avantages locatifs : Loyer brut + avantages locatifs : 3.500 EUR + 500 EUR = 4.000 EUR Frais forfaitaires (40 %) : - 1.600 EUR (ce montant peut être retenu car il est inférieur aux 2/3 du RC revalorisé, soit 2/3 x 2.050 EUR x 3,35 = 4.578,33 EUR). Loyer net : 2.400 EUR Ce loyer net étant inférieur au RC indexé et majoré de 40 %, soit 2.050 EUR x 1,3175 = 2.700,8750 EUR, arrondis à 2.701 EUR x 1,40 = 3.781,40 EUR, c'est ce dernier montant qui doit être pris en considération. Montant imposable en principe pour l'ex.d'imp. 2003 : 3.781,40 EUR

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Exemple 3 96.2 En dehors de l'exercice de son activité professionnelle, un propriétaire

donne un bâtiment à bail emphytéotique, pour 99 ans, à une société. Il perçoit de ce fait une redevance unique de 275.000 EUR.

La valeur finalement retenue pour la perception du droit d'enregistre-

ment est de 300.000 EUR. Ce propriétaire devra déclarer 300.000 EUR à titre de revenus des

biens immobiliers pour la période imposable pendant laquelle il a perçu cette somme.

Chapitre II. - Revenus exonérés Art. 12, 15, 155 et 156, CIR 92 Section 1. - Biens immobiliers affectés à l'exercice public d'un culte ou de l'assistance morale laïque, à l'enseignement, etc. Art. 12, § 1er, CIR 92 Sous-section 1. - Principe 97. Est exonéré, le RC des biens immobiliers ou des parties de biens

immobiliers situé(e)s en Belgique (1) qu'un contribuable ou un occupant a affec-té(e)s sans but de lucre :

- à l'exercice public d'un culte ou de l'assistance morale laïque; - à l'enseignement;

(1) Cette exonération ne s'applique donc pas aux biens immobiliers sis à l'étranger pour lesquels le

revenu imposable est en principe, suivant le cas, le montant net de la valeur locative ou du loyer et des avantages locatifs (v. n°s 82 et 85).

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- 54 -

- à l'installation d'hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de maisons de repos (1) (2), de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées ou d'autres oeuvres analogues de bienfaisance.

En leur donnant cette affectation, le propriétaire perd pratiquement la

jouissance de ces biens. Sous-section 2.- Conditions 98. Les conditions auxquelles est subordonnée l'exonération de l'IPP en ce

qui concerne les biens affectés à l'une des fins prévues au n° 97 sont identiques à celles requises pour l'obtention de l'exonération du Pr.I afférent aux mêmes biens (v. cours Pr.I, n°s 94 à 104).

Dans la pratique, la décision directoriale statuant sur la demande

d'exonération du Pr.I portera automatiquement effet sur l'exonération du RC. Section 2. - Biens immobiliers donnés en location en vertu d'un bail de carrière Art. 12, § 2, al. 1er, CIR 92 99. Les revenus des biens immobiliers (bâtis et non bâtis) sis en Belgique,

donnés en location en vertu d'un "bail de carrière" sont totalement exonérés de l'IPP; en d'autres termes, ni le RC des biens immobiliers en cause, ni le montant net du loyer et des avantages locatifs ne sont imposés à l'IPP dans le chef du pro-priétaire (3).

Le bail de carrière est le bail qui est conclu pour une période fixe qui

s'étend entre la date de la conclusion du bail et celle où le preneur aura 65 ans; cette période doit comporter au moins 27 ans.

(1) Par maison de repos, il faut entendre un ou plusieurs bâtiments, constituant fonctionnellement une

résidence collective, quelle qu'en soit la dénomination, procurant aux personnes âgées (c.-à-d. des personnes de 60 ans et plus) qui y demeurent en permanence, un hébergement ainsi que tout ou partie des soins familiaux et ménagers habituels.

(2) L'exonération ne peut être accordée qu'aux maisons de repos et structures destinées aux personnes âgées analogues aux maisons de repos (résidences-service et complexes résidentiels proposant des services, centres de services, habitations pour personnes âgées et centres journaliers de soins) qui ont été reconnues par l'autorité compétente.

(3) Ces biens immobiliers restent bien entendu soumis au Pr.I.

IPP

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Section 3. - Terrains donnés en location en vertu de certains baux à ferme Art. 12, § 2, al. 2, CIR 92 100. Les revenus des terrains sis en Belgique donnés en location en vertu

d'un bail à ferme conclu par acte authentique et prévoyant une première période d'occupation d'une durée minimale de 18 ans, sont totalement exonérés de l'IPP; il en résulte que ni le RC des terrains en cause, ni le montant net du loyer et des avantages locatifs ne sont imposés à l'IPP dans le chef du propriétaire (1).

101 - 106. ........... Section 4. - Réduction du RC par suite de l'improductivité, de l'absence de jouissance de revenus ou de la perte de ceux-ci Art. 15, CIR 92 Sous-section 1. - Principe 107. Le RC des immeubles sis en Belgique est réduit dans une mesure

proportionnelle à la durée et à l'importance de l'improductivité, de l'absence de jouissance de revenus ou de la perte de ceux-ci, dans le cas où :

1° un immeuble bâti, non meublé, est resté totalement inoccupé et improductif

pendant au moins 90 jours dans le courant de l'année; 2° la totalité du matériel et de l'outillage, ou une partie de ceux-ci, représentant

au moins 25 % de leur RC, est restée inactive pendant au moins 90 jours dans le courant de l'année;

3° la totalité soit d'un immeuble, soit du matériel et de l'outillage, ou une partie

de ceux-ci représentant au moins 25 % de leur RC respectif, est détruite. Dans ces éventualités, seul le RC indexé réduit (2) doit être retenu pour

la détermination des revenus imposables à l'IPP.

(1) Ces biens immobiliers restent bien entendu soumis au Pr.I.

(2) Le cas échéant majoré de 40 % - v. n° 55.2.

IPP

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Sous-section 2. - Conditions 108. Les trois conditions d'octroi de la réduction en question sont les mêmes

que celles requises pour l'obtention de la remise ou modération proportionnelle de Pr.I prévue par la loi dans les éventualités visées au n° 107 (v. cours Pr.I, n°s 189 à 226).

Dans la pratique, ce seront donc les décisions directoriales statuant sur

les demandes de remise ou de modération proportionnelle du Pr.I qui détermine-ront le montant du RC à prendre en considération.

109. Les Régions sont compétentes pour étendre les conditions requises

pour l'obtention de la remise ou de la modération proportionnelle du Pr.I pour cause d'improductivité. Ces conditions s'appliquent uniquement pour le Pr.I, de sorte que la remise ou l'exonération est maintenue en ce qui concerne l'IPP.

Lorsque la réduction du RC par suite d'improductivité ne donne pas

lieu, conformément à un décret ou une ordonnance de la Région, à une réduction corrélative du Pr.I, on ne peut se référer à une décision directoriale en matière de Pr.I et le contribuable doit joindre à sa déclaration à l'IPP les pièces justificatives nécessaires et le calcul exact de l'improductivité. Le fonctionnaire taxateur déter-minera le RC qui doit être finalement retenu.

Section 5. - Biens immobiliers sis à l'étranger Art. 155 et 156, CIR 92 110. En ce qui concerne les biens immobiliers sis à l'étranger, il convient de

distinguer d'une part les biens immobiliers sis dans un pays avec lequel la Belgi-que a conclu une convention préventive de la double imposition et d'autre part, ceux sis dans un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu une telle convention.

1° Les revenus des biens immobiliers sis dans des pays avec lesquels la

Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition (no-tamment Allemagne, Autriche, Espagne, Etats-Unis d'Amérique, France, Ita-lie, Luxembourg, Grande-Bretagne, Pays-Bas et Suisse) sont exonérés de l'IPP en vertu de cette convention.

Ces revenus doivent cependant être mentionnés dans la déclaration

annuelle à l'IPP, car ils doivent intervenir pour la fixation du taux de l'impôt.

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2° En ce qui concerne les revenus des biens immobiliers sis dans un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition, la partie de l'IPP qui correspond proportionnellement à ces reve-nus est réduite de moitié au stade du calcul de l'impôt.

A noter que, contrairement au 1° ci-avant, il ne s'agit pas ici d'une

exonération effective des revenus, mais d'une réduction d'impôt. Chapitre III. - Déductions Art. 14 et 16, CIR 92 Section 1. - Déduction ordinaire d'intérêts et déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires Art. 14, CIR 92 Sous-section 1. - Principe 111. Les dépenses visées ci-après peuvent être déduites des revenus des

biens immobiliers à la condition d'avoir été payées ou supportées pendant la pé-riode imposable :

1° les intérêts de dettes contractées - en Belgique ou à l'étranger - spécifique-

ment en vue d'acquérir ou de conserver ces biens (dénommée ci-après "dé-duction ordinaire d'intérêts");

2° les redevances et la valeur des charges y assimilées afférentes à l'acquisition

d'un droit d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, à l'exclusion du "leasing immobilier" (dénommée ci-après "déduction des rede-vances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires").

Ces intérêts et redevances peuvent se rapporter à des biens immobi-

liers sis aussi bien en Belgique qu'à l'étranger; il est cependant exigé que les reve-nus de ces biens immobiliers soient compris dans la base imposable à l'IPP.

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Certains droits réels portant sur des biens immobiliers - à savoir le droit d'emphytéose ou de superficie et l'usufruit - sont considérés comme des biens immobiliers pour ce qui concerne la déduction ordinaire d'intérêts; les intérêts de dettes contractées en vue d'acquérir ou de conserver la nue-propriété d'un bien immobilier n'entrent cependant pas en considération pour la déduction.

Sans préjudice de l'application de la déduction complémentaire

d'intérêts (v. n°s 918 et suivants), le montant total de ces déductions est limité au montant des revenus des biens immobiliers déterminé conformément aux règles exposées aux n°s 52 à 100.

Sous-section 2. - Caractéristiques de la déduction ordinaire d'intérêts § 1er. Intérêts privés 112. Seuls entrent en ligne de compte pour la déduction, les intérêts de

dettes afférentes à des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers qui ne sont pas affecté(e)s à l'exercice de l'activité professionnelle du propriétaire et qui sont compris(es) dans la base imposable à l'IPP.

Les intérêts de dettes afférentes à des biens immobiliers ou parties de

biens immobiliers affecté(e)s par le propriétaire à l'exercice de son activité profes-sionnelle ne peuvent être déduits des revenus des biens immobiliers puisque les revenus des biens ou parties de biens immobiliers dont il s'agit ne sont pas soumis comme tels à l'IPP (v. n° 53). Ces intérêts peuvent toutefois être déduits à titre de frais professionnels, pour autant que toutes les conditions prévues en la matière soient remplies.

§ 2. Nature de la dette 113. Sont déduits de l'ensemble des revenus des biens immobiliers, les

intérêts non seulement d'emprunts hypothécaires mais également d'emprunts sous seing privé (1).

(1) L'indemnité de remploi (généralement équivalente à un certain nombre de mois d'intérêts) que le

contribuable doit payer à l'organisme prêteur en cas de remboursement anticipé (en totalité ou en partie) d'un emprunt, ne constitue pas des intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue d'ac-quérir ou de conserver des biens immobiliers, de sorte qu'elle ne peut, en aucun cas, être déduite des revenus des biens immobiliers.

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Par ailleurs, entrent en ligne de compte pour la déduction, non seulement les intérêts d'emprunts mais aussi ceux de dettes en général. Ainsi, les intérêts payés en raison d'un délai demandé et obtenu pour l'acquittement de droits de succession sont aussi déductibles des revenus des biens immobiliers, pour autant qu'ils se rapportent à des biens immobiliers (cela ne vaut cependant pas pour les véritables intérêts de retard dus en raison de paiement tardif).

§ 3. Finalité de la dette 114. Pour être déductibles des revenus des biens immobiliers, les intérêts

doivent se rapporter à des dettes contractées spécifiquement en vue d'acquérir ou de conserver ces biens immobiliers, tels des emprunts contractés pour :

- financer l'acquisition, la construction ou la transformation d'un bien immobi-

lier; - couvrir des frais de rénovation ou d'amélioration, tels le renouvellement du

toit ou des châssis, l'installation d'un chauffage central, de l'eau, du gaz ou de l'électricité, d'une salle de bains, le placement de doubles vitrages, etc.

Les intérêts de dettes ayant servi à d'autres fins, comme l'acquisition de

biens mobiliers imposables ou non (p.ex. des actions, une voiture personnelle), le financement d'un voyage de vacances, d'une fête de mariage, etc. ne peuvent ce-pendant être déduits, même si, par l'engagement de cette dette, on a pu éviter de réaliser des biens immobiliers.

Les intérêts afférents à une dette contractée en vue d'acquérir ou de

conserver un seul bien immobilier ne sont pas seulement déductibles des revenus nets dudit bien, mais de l'ensemble des revenus des biens immobiliers.

§ 4. Emprunt de refinancement 115. Dans un souci de cohérence avec les principes applicables en matière

de sommes affectées à l'amortissement ou à la reconstitution d'emprunts hypothé-caires (c.-à-d. la prise en considération d'un nouvel emprunt à concurrence, au maximum, du solde de l'emprunt initial - v. n°s 1194 à 1198 et 1231), les intérêts d'un emprunt de refinancement (emprunt conclu pour remplacer un emprunt anté-rieur qui a été contracté spécifiquement en vue d'acquérir ou de conserver des biens immobiliers) peuvent être pris en considération pour la déduction des reve-nus des biens immobiliers.

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- 60 -

Lorsque le montant de l'emprunt de refinancement dépasse le solde

restant dû de l'emprunt initial, la quotité du nouvel emprunt à prendre en considé-ration ne peut excéder le solde restant dû de l'emprunt initial.

Dans ce but, il y a donc lieu de limiter le montant des intérêts relatifs au

nouvel emprunt en multipliant ce montant par une fraction dont : - le numérateur est égal au solde non amorti du premier emprunt; - le dénominateur est égal au montant total du nouvel emprunt. Les intérêts afférents à la partie excédentaire du nouvel emprunt

peuvent aussi entrer en ligne de compte pour la déduction, pour autant que cette partie excédentaire ait servi à financer des travaux de construction, de transforma-tion ou d'amélioration du bien immobilier. Ces intérêts répondent en effet aux conditions prévues au n° 114.

115.1 Il est signalé qu'il suffit que l'emprunt initial ait donné lieu à la déduction

ordinaire d'intérêts pour que l'emprunt de refinancement puisse également être pris en considération pour la déduction ordinaire d'intérêts. En la matière, il n'est nullement exigé que l'emprunt de refinancement soit conclu avec garantie hypo-thécaire, et ce même si l'emprunt initial était conclu avec une telle garantie.

Exemple 115.2 Un premier emprunt hypothécaire de 7.750 EUR, amorti à concurrence

de 2.550 EUR (solde restant dû : 5.200 EUR) est remplacé par un second em-prunt chirographaire de 5.500 EUR.

Les intérêts de ce nouvel emprunt s'élèvent à 650 EUR. Ces intérêts sont déductibles des revenus des biens immobiliers à

concurrence de : 5.200 650 EUR x = 614,55 EUR (1). 5.500

(1) Limités, le cas échéant, au montant des revenus des biens immobiliers (v. n° 116).

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Sous-section 3. - Caractéristiques de la déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires § 1er. Redevances privées 115.3 Seules entrent en ligne de compte pour la déduction des revenus des

biens immobiliers, les redevances d'emphytéose ou de superficie et les redevan-ces similaires afférentes à des biens immobiliers sis en Belgique ou à l'étranger, qui ne sont pas affectés par le contribuable à l'exercice de son activité profession-nelle et dont les revenus sont compris dans la base imposable à l'IPP.

Lorsque le contribuable affecte le bien immobilier en cause à l'exercice

de son activité professionnelle, les redevances et charges y relatives constituent toutefois des frais professionnels.

§ 2. Redevances déductibles 115.4 Les dépenses déductibles dans le chef de l'emphytéote ou du

superficiaire sont celles que ce dernier a effectivement payées au cours de la pé-riode imposable pour acquérir un droit d'emphytéose, de superficie ou des droits immobiliers similaires. Il n'y a donc pas nécessairement corrélation avec les mon-tants imposés dans le chef du cédant, lesquels ont pu être fixés à la valeur finale-ment retenue pour la perception du droit d'enregistrement relatif au contrat d'em-phytéose ou de superficie (v. n° 90).

§ 3. Montants non déductibles 115.5 Les sommes payées à l'occasion de l'acquisition de droits réels de

leasing immobilier ne sont pas déductibles des revenus des biens immobiliers.

IPP

- 62 -

Sous-section 4. - Limitations de la déduction 116. Il est exigé que la dette qui a donné lieu au paiement des intérêts ou

que les redevances d'emphytéose ou de superficie et les redevances similaires qui ont été payées se rapportent à des biens immobiliers dont les revenus sont com-pris dans la base imposable à l'IPP. Les intérêts de dettes et les redevances d'emphytéose, de superficie et les redevances similaires qui se rapportent à des biens immobiliers exonérés de l'IPP (p.ex. biens immobiliers affectés par le pro-priétaire à l'exercice public d'un culte ou de l'assistance morale laïque, à l'ensei-gnement, etc., biens immobiliers donnés en location en vertu d'un bail de carrière ou terrains donnés en location en vertu de certains baux à ferme - v. n°s 97 à 100) (1) ne peuvent, dès lors, être déduits.

Le montant total de ces dépenses déductibles est limité au montant net

des revenus des biens immobiliers de la période imposable au cours de laquelle elles sont payées ou supportées, sans préjudice de l'application de la déduction complémentaire d'intérêts (v. n°s 918 et suivants).

Sans préjudice de l'application de la déduction complémentaire

d'intérêts (v. n°s 918 et suivants), la partie des intérêts, des redevances d'emphy-téose ou de superficie et des redevances similaires qui excède le montant net des revenus des biens immobiliers ne peut être déduite des autres revenus (revenus des capitaux et biens mobiliers, revenus professionnels ou revenus divers), ni re-portée sur une période imposable antérieure ou ultérieure.

Sous-section 5. - Imputation du Pr.I 117. Au stade de la détermination de l'impôt dû, un maximum de 12,5 % du

RC indexé de l'habitation (ou de la partie de l'habitation) qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation (v. section 2) est imputé à titre de Pr.I, dans la mesure où ce RC indexé est compris dans le revenu imposable déterminé conformément aux règles exposées aux n°s 52 à 109 et 121 à 148 et à la condi-tion qu'il ait été soumis au Pr.I.

(1) Les revenus des biens immobiliers exonérés par une convention préventive de la double imposition

sont compris dans la base imposable à l'IPP. L'exonération concerne uniquement le calcul de l'impôt (v. n° 110).

IPP

- 63 -

Concrètement, cette condition implique : - que l'imputation est également opérée à raison de la partie du RC indexé qui

a été absorbée par la déduction ordinaire d'intérêts et la déduction des rede-vances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires (1);

- qu'aucune imputation n'est opérée à raison de la partie du RC indexé qui a

réellement bénéficié de la déduction pour habitation. Ainsi, dans l'exemple figurant au n° 120, première hypothèse, un

montant de 40 EUR x 12,5 % = 5 EUR est imputable à titre de Pr.I. 118. A noter également : - qu'aucune imputation ne peut être opérée à titre de Pr.I en ce qui concerne

les biens immobiliers autres que la maison d'habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation (2);

- qu'aucune imputation ne peut être opérée à titre de Pr.I (fictif) à raison du RC

de l'habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation mais qui n'a pas été soumis au Pr.I (p.ex. la partie du RC de la maison d'habitation nouvellement construite proportionnellement afférente au nombre de mois d'occupation ou de location si cette dernière précède l'occupation).

Sous-section 6. - Ordre d'imputation des intérêts, des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires 119. Quoique les intérêts, les redevances d'emphytéose ou de superficie et

les redevances similaires soient déduits du montant net des revenus des biens immobiliers compris dans la base imposable à l'IPP, ils doivent être imputés selon un certain ordre sur les revenus produits par les biens immobiliers, lorsque ces re-venus proviennent de biens immobiliers de catégories différentes.

(1) Pour ne pas désavantager le contribuable en ce qui concerne le Pr.I imputable, la déduction ordinaire

d'intérêts et la déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires ne peuvent être limitées par la déduction pour habitation. Cela signifie en pratique que la déduction ordinaire d'intérêts et la déduction des redevances d'emphytéose, de superficie et des redevances similaires précèdent la déduction pour habitation.

(2) Le supplément d'impôt découlant de la non-imputation du Pr.I relatif aux autres biens immobiliers ne peut être mis à charge du locataire et ce, quelles que soient la nature et la durée du nouveau bail ou du bail existant.

IPP

- 64 -

Ces dépenses déductibles sont déduites par priorité et suivant la règle proportionnelle des revenus des biens immobiliers autres que le RC de l'habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation.

119.1 L'imputation s'effectue de la manière suivante : 1° les montants des redevances et des intérêts sont additionnés; 2° le montant ainsi obtenu est déduit, par priorité, des revenus des biens

immobiliers autres que le RC de l'habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation;

3° le solde éventuel est ensuite déduit du RC de l'habitation qui entre en ligne

de compte pour la déduction pour habitation. 119.2 Lorsque le montant des redevances et des intérêts est inférieur au

montant des revenus visés au n° 119.1, 2°, il est déduit, suivant la règle propor-tionnelle, du montant des revenus en cause, c.-à-d. :

- des revenus des biens immobiliers sis en Belgique autres que l'habitation qui

entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation; - des revenus des biens immobiliers sis à l'étranger qui sont imposés au taux

réduit (biens immobiliers sis dans un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition, v. n° 110, 2°);

- des revenus des biens immobiliers sis à l'étranger qui sont exonérés mais qui

interviennent pour la fixation du taux de l'impôt sur les autres revenus (biens immobiliers sis dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, v. n° 110, 1°).

119.3 Lorsque le montant total des redevances et des intérêts est supérieur

au total des revenus des biens immobiliers visés au n° 119.1, 2° et 3° et qu'il est satisfait aux conditions posées en matière de déduction complémentaire d'intérêts (1), le montant déduit directement des revenus des biens immobiliers est considé-ré comme provenant successivement :

1° des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires,

ainsi que des intérêts qui entrent uniquement en ligne de compte pour la dé-duction ordinaire d'intérêts;

2° des intérêts qui entrent également en ligne de compte pour la déduction

complémentaire d'intérêts.

(1) V. n°s 918 et suivants.

IPP

- 65 -

Sous-section 7. - Exemple 120. Un contribuable marié, sans charge de famille, est propriétaire des

biens immobiliers suivants : 1° un immeuble sis en Belgique, utilisé comme habitation personnelle, dont le

RC indexé s'élève à 3.925 EUR; 2° un immeuble sis en France dont le montant net de la valeur locative s'élève à

4.675 EUR; 3° son père lui a donné un immeuble, sis en Belgique, à bail emphytéotique

pour une durée de 27 ans, moyennant le paiement d'une redevance annuelle de 275 EUR. Le contribuable le donne en location à une personne physique qui l'affecte à des fins privées. Le RC indexé de cet immeuble s'élève à 1.275 EUR; le revenu imposable est égal à 1.275 EUR x 1,40 (1) ou 1.785 EUR.

Première hypothèse : Le contribuable a payé 6.225 EUR d'intérêts en 2002. Le montant des redevances d'emphytéose et des intérêts est déduit en

premier lieu des revenus des biens immobiliers autres que le RC de l'habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation. Etant donné que ce montant (275 EUR + 6.225 EUR = 6.500 EUR) est supérieur au montant total des revenus des biens immobiliers en cause (4.675 EUR + 1.785 EUR = 6.460 EUR), il n'y a donc pas lieu d'appliquer l'imputation proportionnelle dont question au n° 119.2.

Revenus des biens immobiliers : - Biens immobiliers autres que l'habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation : 6.460 EUR - Habitation personnelle : 3.925 EUR - Montant total des redevances d'emphy- téose et des intérêts (6.500 EUR) : - 6.460 EUR - 40 EUR - Reste : 0 EUR 3.885 EUR - Déduction pour habitation (v. section 2) : - 3.885 EUR 0 EUR

(1) V. n° 56.

IPP

- 66 -

Deuxième hypothèse : Le contribuable n'a payé que 4.725 EUR d'intérêts

en 2002. Etant donné que le montant des redevances d'emphytéose et des

intérêts (275 EUR + 4.725 EUR = 5.000 EUR) est inférieur au montant des reve-nus des biens immobiliers autres que le RC de l'habitation qui entre en ligne de compte pour la déduction pour habitation (4.675 EUR + 1.785 EUR = 6.460 EUR), ce montant doit être déduit, suivant la règle proportionnelle, des revenus des biens immobiliers sis en Belgique autres que l'habitation personnelle (1.785 EUR) et des revenus des biens immobiliers sis à l'étranger qui sont exonérés par convention (4.675 EUR).

Revenus des biens immobiliers : - Biens immobiliers sis en Belgique, autres que l'habitation personnelle : 1.785,00 EUR - Biens immobiliers sis à l'étranger : 4.675,00 EUR - Habitation personnelle : 3.925,00 EUR - Montant total des redevances d'emphytéose et des intérêts (5.000 EUR) : 5.000 EUR x 1.785 = - 1.381,58 EUR 6.460 5.000 EUR x 4.675 = - 3.618,42 EUR 6.460 - Reste : 403,42 EUR 1.056,58 EUR 3.925,00 EUR - Déduction pour habitation (v. section 2) : - - - 3.925,00 EUR - Imposable : 403,42 EUR 1.056,58 EUR 0,00 EUR

IPP

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Section 2. - Déduction pour habitation Art. 16, CIR 92 Sous-section 1. - Principe 121. Le contribuable qui occupe une habitation dont il est propriétaire peut

déduire un montant forfaitaire du RC indexé de cette habitation qui subsiste après l'application de la déduction ordinaire d'intérêts et de la déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires (ci-après dénommé "RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation"); il s'agit de la déduction ordinaire pour habitation.

Le RC qui subsiste après application de la déduction ordinaire pour

habitation doit, en principe, être compris dans les revenus imposables globale-ment; la loi prévoit toutefois :

- une déduction complémentaire pour habitation, lorsque l'ensemble des

revenus nets n'excède pas 27.720 EUR; - une règle de palier pour l'application de la déduction complémentaire pour

habitation, lorsque l'ensemble des revenus nets excède 27.720 EUR. Sous-section 2. - Règles § 1er. Déduction ordinaire pour habitation 122. Le RC indexé à prendre en considération pour la déduction ordinaire

pour habitation s'élève à 3.953 EUR, majorés le cas échéant : - de 329 EUR pour le conjoint; - de 329 EUR par personne à charge au 1er janvier de l'ex.d'imp.; - de 329 EUR par enfant que, par comparaison au 1er janvier de l'ex.d'imp., le

contribuable a eu en plus à sa charge au 1er janvier d'une année antérieure quelconque dans la même habitation.

IPP

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123. Les personnes qui peuvent entrer en considération pour la majoration de la déduction ordinaire pour habitation (329 EUR par personne) sont :

1° le conjoint; 2° les personnes qui sont à charge du contribuable (v. n° 1149); 3° le conjoint décédé du contribuable si ce dernier est veuf ou veuve avec un ou

plusieurs enfants à charge. Il est en outre accordé une majoration de la déduction ordinaire pour

habitation de 329 EUR pour toute personne -contribuable, conjoint ou personne à charge- qui est gravement handicapée; en pratique, cela signifie qu'en matière de majoration de la déduction pour habitation, les personnes gravement handicapées qui font partie du ménage du contribuable sont comptées pour deux.

§ 2. Majoration en raison du nombre d'enfants 124. Lors du calcul de la majoration de la déduction ordinaire pour habita-

tion, pour déterminer le nombre d'enfants "que le contribuable a eus à sa charge au 1er janvier d'une année antérieure quelconque", il y a lieu de tenir compte :

- des descendants du contribuable et de son conjoint (enfants, petits-

enfants, etc.); - des enfants dont le contribuable a eu la charge exclusive ou principale. Les enfants qui étaient, au moment susvisé, gravement handicapés,

peuvent être comptés pour deux. Quant au nombre d'enfants, il devra être établi notamment par une

attestation délivrée par l'administration communale indiquant le domicile et la com-position du ménage au 1er janvier de l'année susvisée.

IPP

- 69 -

§ 3. Déduction complémentaire pour habitation 125. Une majoration de la déduction ordinaire pour habitation, appelée

déduction complémentaire pour habitation, est octroyée lorsque l'ensemble des revenus nets n'excède pas 27.720 EUR. La déduction complémentaire pour habi-tation est égale à la moitié de la différence entre le RC indexé à prendre en consi-dération pour la déduction pour habitation et le montant de la déduction ordinaire pour habitation.

126. Par ensemble des revenus nets, on entend le total des revenus nets

imposables globalement (1) avant déduction des dépenses qui peuvent en être déduites (intérêts complémentaires, rentes alimentaires, libéralités, dépenses pour garde d'enfant, etc., v. n° 871).

127. La déduction complémentaire pour habitation n'est appliquée intégra-

lement que lorsque l'ensemble des revenus nets, y compris la quotité du RC in-dexé qui subsiste après application de la déduction ordinaire d'intérêts, de la dé-duction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similai-res et de la déduction ordinaire pour habitation, n'excède pas 27.720 EUR.

Lorsque l'ensemble des revenus nets excède 27.720 EUR, la déduction

complémentaire pour habitation n'est plus appliquée, étant entendu qu'une règle de palier est prévue.

128. Pratiquement, la déduction complémentaire pour habitation se

détermine comme suit. 1° Détermination de l'ensemble des revenus nets étant entendu que le RC de

l'habitation à prendre en considération pour la déduction pour habitation n'est diminué que du montant de la déduction ordinaire pour habitation.

2° Deux cas peuvent se présenter suivant le résultat de l'opération effectuée au

1° : a) le résultat de l'opération est 27.720 EUR : dans ce cas, la déduction

complémentaire pour habitation est accordée intégralement (v. n° 125);

(1) Y compris la quotité du RC indexé qui subsiste après application de la déduction ordinaire d'intérêts,

de la déduction des redevances d'emphytéose ou de superficie et des redevances similaires et de la déduction ordinaire pour habitation.

IPP

- 70 -

b) le résultat de l'opération est > 27.720 EUR : dans ce cas, on calcule également le montant de la déduction complémentaire pour habitation conformément au n° 125; dans un premier temps, on agit comme si le montant de la déduction complémentaire pour habitation n'était pas li-mité. Ensuite, le montant de la déduction complémentaire ainsi obtenu est :

- soit diminué de la moitié de la différence entre le résultat obtenu au 1°

et 27.720 EUR lorsque la moitié de cette différence ne dépasse pas le montant de la déduction complémentaire pour habitation calculé initia-lement;

- soit ramené à zéro lorsque la moitié de la différence entre le résultat

obtenu au 1° et 27.720 EUR dépasse le montant de la déduction complémentaire pour habitation calculé initialement.

129. .......... Exemple 130. L'exemple ci-après illustre la façon de procéder. Un veuf non remarié avec deux enfants à charge occupe son habitation

personnelle dont le RC indexé s'élève à 5.465 EUR; le fils aîné est marié mais ha-bitait antérieurement avec ses parents dans cette habitation. Le contribuable a re-cueilli un bénéfice net de 27.700 EUR.

Les intérêts payés en 2002, afférents à l'emprunt contracté pour cette

habitation s'élèvent à 125 EUR. Il n'y a pas eu paiement de redevances d'emphy-téose ou de superficie ou de redevances similaires.

Détermination du RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation

: RC indexé de l'habitation personnelle : 5.465 EUR Intérêts payés : - 125 EUR Reste : 5.340 EUR

IPP

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1° Calcul de l'ensemble des revenus nets RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 5.340 EUR Déduction ordinaire pour habitation (3.953 EUR + 329 EUR pour le conjoint décédé + 658 EUR pour les 2 enfants à charge + 329 EUR pour le fils marié) : - 5.269 EUR Reste : 71 EUR Revenus professionnels nets : + 27.700 EUR Ensemble des revenus nets : 27.771 EUR 2° Calcul de la déduction complémentaire pour habitation Etant donné que l'ensemble des revenus nets (27.771 EUR) dépasse

27.720 EUR, la déduction complémentaire pour habitation ne peut être accordée intégralement.

RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 5.340,00 EUR Déduction ordinaire pour habitation (v. calcul au 1°) : - 5.269,00 EUR Reste : 71,00 EUR Déduction complémentaire pour habitation en supposant qu'aucune limitation ne doit être appliquée (71 EUR x 1/2) : 35,50 EUR Comme (27.771 EUR - 27.720 EUR) x 1/2 ou 25,50 EUR est inférieur à

35,50 EUR, une déduction complémentaire pour habitation réduite, d'un montant de 10 EUR (35,50 EUR - 25,50 EUR) peut être accordée.

IPP

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Le contribuable sera donc imposé comme suit pour l'ex.d'imp. 2003 : RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 5.340,00 EUR Déduction ordinaire pour habitation : - 5.269,00 EUR Différence : 71,00 EUR Déduction complémentaire pour habitation (35,50 EUR - 25,50 EUR) : - 10,00 EUR Quotité imposable du RC : 61,00 EUR Revenus professionnels nets : + 27.700,00 EUR Ensemble des revenus nets : 27.761,00 EUR Sous-section 3. - Exemple de calcul de la déduction pour habitation 131. Un couple marié avec un enfant à charge occupe son habitation

personnelle dont le RC indexé s'élève à 12.400 EUR. Les intérêts payés en 2002 afférents à l'emprunt contracté pour cette habitation s'élèvent à 2.500 EUR. Il n'y a pas eu paiement de redevances d'emphytéose ou de superficie ou de redevances similaires.

Nombre maximum d'enfants qui étaient antérieurement à charge des

contribuables dans la même habitation : 3. Les conjoints ont, en outre, bénéficié de revenus professionnels.

Personnes à prendre en considération pour la majoration de la

déduction ordinaire pour habitation : - le conjoint; - l'enfant à charge; - les deux enfants qui étaient antérieurement à charge dans la même

habitation.

IPP

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Détermination du RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation :

RC indexé de l'habitation personnelle : 12.400 EUR Intérêts payés : - 2.500 EUR Reste : 9.900 EUR Première hypothèse : les revenus professionnels nets s'élèvent à 15.600 EUR (mari : 8.200 EUR, épouse : 7.400 EUR) 1° Calcul de l'ensemble des revenus nets : RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 9.900 EUR Déduction ordinaire pour habitation : 3.953 EUR + (329 EUR x 4) = - 5.269 EUR Reste : 4.631 EUR Revenus professionnels nets : + 15.600 EUR Ensemble des revenus nets : 20.231 EUR 2° Calcul de la déduction complémentaire pour habitation : Etant donné que l'ensemble des revenus nets (20.231 EUR) ne

dépasse pas 27.720 EUR, la déduction complémentaire pour habitation est accor-dée intégralement.

RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 9.900,00 EUR Déduction ordinaire pour habitation (v. calcul au 1°) : - 5.269,00 EUR Reste : 4.631,00 EUR Déduction complémentaire pour habitation (4.631 EUR x 1/2) : - 2.315,50 EUR Partie imposable du RC : 2.315,50 EUR

IPP

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Pour l'ex.d'imp. 2003, les contribuables seront donc imposés comme

suit : 1° Revenu professionnel séparé : 7.400,00 EUR 2° Reste du revenu du ménage : - Quotité imposable du RC : 2.315,50 EUR - Revenus professionnels nets : + 8.200,00 EUR 10.515,50 EUR 3° Revenu imposable globalement : 17.915,50 EUR Deuxième hypothèse : les revenus professionnels nets s'élèvent à 26.500 EUR (mari : 19.100 EUR, épouse : 7.400 EUR) 1° Calcul de l'ensemble des revenus nets : RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 9.900 EUR Déduction ordinaire pour habitation : 3.953 EUR + (329 EUR x 4) = - 5.269 EUR Reste : 4.631 EUR Revenus professionnels nets : + 26.500 EUR Ensemble des revenus nets : 31.131 EUR 2° Calcul de la déduction complémentaire pour habitation : Etant donné que l'ensemble des revenus nets (31.131 EUR) dépasse

27.720 EUR, la déduction complémentaire pour habitation ne peut être accordée intégralement.

RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 9.900,00 EUR Déduction ordinaire pour habitation (v. calcul au 1°) : - 5.269,00 EUR Reste : 4.631,00 EUR A reporter : 4.631,00 EUR

IPP

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Report : 4.631,00 EUR Déduction complémentaire pour habitation en supposant qu'aucune limitation ne doit être appliquée (4.631 EUR x 1/2) : - 2.315,50 EUR Quotité imposable du RC : 2.315,50 EUR Comme (31.131 EUR - 27.720 EUR) x 1/2 ou 1.705,50 EUR est

inférieur à 2.315,50 EUR, il sera accordé une déduction complémentaire pour ha-bitation réduite, d'un montant de 610 EUR (2.315,50 EUR - 1.705,50 EUR).

Pour l'ex.d'imp. 2003, les contribuables seront donc imposés comme

suit : 1° Revenu professionnel séparé : 7.400 EUR 2° Reste du revenu du ménage : - RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 9.900 EUR - Déduction ordinaire pour habitation : - 5.269 EUR - Différence : 4.631 EUR - Déduction complémentaire pour habitation : 2.315,50 EUR - 1.705,50 EUR = - 610 EUR - Quotité imposable du RC : 4.021 EUR - Revenus professionnels nets : + 19.100 EUR 23.121 EUR 3° Revenu imposable globalement : 30.521 EUR

IPP

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Troisième hypothèse : les revenus professionnels nets s'élèvent à 28.100 EUR (mari : 20.700 EUR, épouse : 7.400 EUR) 1° Calcul de l'ensemble des revenus nets : RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 9.900 EUR Déduction ordinaire pour habitation : 3.953 EUR + (329 EUR x 4) = - 5.269 EUR Reste : 4.631 EUR Revenus professionnels nets : + 28.100 EUR Ensemble des revenus nets : 32.731 EUR 2° Calcul de la déduction complémentaire pour habitation : Etant donné que l'ensemble des revenus nets (32.731 EUR) dépasse

27.720 EUR, la déduction complémentaire pour habitation ne peut être accordée intégralement.

RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 9.900,00 EUR Déduction ordinaire pour habitation (v. calcul au 1°) : - 5.269,00 EUR Reste : 4.631,00 EUR Déduction complémentaire pour habitation en supposant qu'aucune limitation ne doit être appliquée (4.631 EUR x 1/2) : - 2.315,50 EUR Quotité imposable du RC : 2.315,50 EUR Comme (32.731 EUR - 27.720 EUR) x 1/2 ou 2.505,50 EUR est

supérieur à 2.315,50 EUR, le montant de la déduction complémentaire pour habi-tation doit être ramené à 0 EUR.

IPP

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Pour l'ex.d'imp. 2003, les contribuables seront donc imposés comme

suit : 1° Revenu professionnel séparé : 7.400 EUR 2° Reste du revenu du ménage : - RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 9.900 EUR - Déduction ordinaire pour habitation : - 5.269 EUR - Différence : 4.631 EUR - Déduction complémentaire pour habitation : 2.315,50 EUR - 2.505,50 EUR, à ramener à 0 EUR : - 0 EUR - Quotité imposable du RC : 4.631 EUR - Revenus professionnels nets : + 20.700 EUR 25.331 EUR 3° Revenu imposable globalement : 32.731 EUR Sous-section 4. - Biens immobiliers ou parties de biens immobiliers auxquel(le)s s'applique la déduction pour habitation § 1er. Règle générale 132. La déduction pour habitation ne peut être appliquée qu'à l'habitation

occupée par le propriétaire. En cas d'occupation de plus d'une habitation, la déduction pour

habitation ne peut s'appliquer qu'à une de ces habitations, au choix du contribua-ble (1).

(1) Le RC de l'autre (des autres) habitation(s) est majoré de 40 % - v. n° 55.2.

IPP

- 78 -

§ 2. Dérogation à la règle générale 133. La déduction pour habitation est également accordée lorsque, pour des

raisons professionnelles ou sociales, le contribuable n'occupe pas personnelle-ment l'habitation dont il est propriétaire.

Tel sera notamment le cas pour le contribuable qui, ayant acquis une

habitation (construction, achat, héritage, etc.), a dû l'abandonner ou même n'a ja-mais pu l'occuper en raison d'exigences professionnelles ou de circonstances à caractère social (éloignement du lieu d'étude des enfants ou du siège de l'activité professionnelle, nécessité de logement des membres du ménage, vieillesse, ma-ladie, etc.).

§ 3. Partie de l'habitation affectée à l'exercice de l'activité professionnelle 134. La déduction pour habitation n'est pas accordée pour la partie de

l'habitation que le contribuable affecte à l'exercice de son activité professionnelle. § 4. Partie de l'habitation occupée par un tiers 135. Les parties de l'habitation qui sont occupées gratuitement ou à titre

onéreux - à des fins privées ou à des fins professionnelles - par des personnes ne faisant pas partie du ménage du contribuable n'entrent pas en considération pour la déduction pour habitation.

136. En l'espèce, on signale que la notion de "personnes faisant partie du

ménage" englobe également celles qui ne peuvent fiscalement être considérées comme étant à charge du contribuable.

Dans cette optique, on pourra toujours accorder intégralement la

déduction pour habitation lorsqu'il s'agit manifestement d'une maison unifamiliale.

IPP

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§ 5. Exemples Exemple 1 137. Un couple habitant sa propre habitation a recueilli dans son ménage

une voisine âgée. Bien que cette personne ne puisse pas être considérée comme étant à

charge du couple (absence de parenté), la déduction pour habitation s'applique en principe sur l'intégralité du RC indexé de l'habitation.

Exemple 2 137.1 Un contribuable est propriétaire d'une habitation qu'il occupe partielle-

ment; cette habitation est reprise dans les documents cadastraux sous une seule parcelle cadastrale et a un RC indexé de 1.800 EUR. Une partie de l'habitation qui peut être évaluée à la moitié, est donnée en location et est affectée exclusivement à des fins privées par le locataire. Nombre de personnes à charge : 3.

En l'espèce, seule la moitié du RC indexé (900 EUR) peut être prise en

considération pour le calcul de la déduction pour habitation. § 6. Habitation en indivision 138. Chaque indivisaire a droit, en principe, à la déduction pour habitation

pour la partie du RC indexé qui correspond à sa part dans l'indivision. Toutefois, si les revenus des biens immobiliers de tous les indivisaires

ou de plusieurs d'entre eux sont cumulés pour l'application de l'IPP, la déduction pour habitation ne peut être accordée qu'une fois sur le RC indexé qui correspond au total des parts indivises des intéressés (v. également n° 146).

Si l'indivisaire n'occupe pas l'habitation dont il est copropriétaire, il peut

néanmoins prétendre, le cas échéant, à la déduction pour habitation sur la partie du RC indexé qui correspond à sa part dans l'indivision, à la condition qu'il puisse établir que c'est pour des raisons professionnelles ou sociales -visées au n° 133- qu'il n'habite pas dans l'habitation indivise (p.ex., parce que l'habitation est oc-cupée par un autre indivisaire, est trop éloignée du lieu d'exercice de ses activités professionnelles, etc.).

IPP

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§ 7. Personnes dont les revenus des biens immobiliers sont cumulés et qui possèdent chacune une ou plusieurs habitations

139. Si des personnes (mari, épouse et enfants mineurs) dont les revenus

des biens immobiliers sont cumulés pour l'assiette de l'IPP possèdent, chacune personnellement ou en communauté, une ou plusieurs habitations qu'elles oc-cupent personnellement ou non, la déduction pour habitation ne peut être accor-dée, le cas échéant, que pour une habitation (à l'exclusion des locaux profession-nels occupés par le propriétaire) (v. également n° 145).

§ 8. Contribuable qui, au cours de la période imposable, occupe successi-

vement plusieurs habitations dont il est propriétaire 140. Lorsque p.ex., un contribuable quitte, au cours d'une période imposa-

ble, une habitation qu'il occupait pour s'installer dans une autre, la déduction pour habitation s'applique sur la partie du RC indexé de chacune des habitations qui correspond proportionnellement au nombre de mois pendant lesquels elles ont été occupées (pour l'arrondissement du nombre de mois, v. selon le cas, n°s 74, 77 ou 79).

Le montant de la déduction pour habitation (compte tenu éventuelle-

ment de la majoration pour charge de famille) ne doit pas être réduit dans ce cas, étant toutefois entendu que la déduction pour habitation ne peut s'appliquer qu'une seule fois.

Exemple 1 141. Un contribuable marié avec un enfant à charge au 1.1.2003 a occupé

successivement, pendant la période imposable 2002, les immeubles ci-après : - une habitation A, d'un RC indexé de 1.224 EUR; cette habitation a été sa

propriété pendant toute la période imposable, mais n'a été occupée par lui que pendant les 9 premiers mois (pendant les 3 autres mois, l'habitation est restée inoccupée, mais meublée, de sorte que la réduction du RC visée au n° 107, 1° n'est pas applicable);

- une habitation B, d'un RC indexé de 1.560 EUR; cette habitation n'a été sa

propriété que pendant les 3 derniers mois de la période imposable et a été occupée par lui le 30 septembre (il s'agit d'une habitation nouvellement cons-truite - v. n° 77).

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Montant du RC sur lequel la déduction pour habitation est applicable : Habitation A : 1.224 EUR x 9/12 = 918 EUR Habitation B : 1.560 EUR x 3/12 = 390 EUR 1.308 EUR Montant de la déduction pour habitation : 3.953 EUR + 658 EUR = 4.611 EUR. Le montant de la déduction pour habitation doit être limité au montant du RC indexé, soit : 1.308 EUR RC imposable : Habitation A : 1.224 EUR x 3/12 x 1,40 = 428,40 EUR Exemple 2 142. Un contribuable marié, sans personne à charge, a été propriétaire

jusqu'au 30.4.2002 d'une habitation d'un RC indexé de 1.224 EUR. A partir du 1.5.2002 il est devenu propriétaire d'une habitation d'un RC indexé de 1.560 EUR. L'intéressé a occupé personnellement ces deux habitations.

Montant du RC sur lequel la déduction pour habitation est applicable : 1.224 EUR x 4/12 = 408 EUR 1.560 EUR x 8/12 = 1.040 EUR 1.448 EUR Montant de la déduction pour habitation : 3.953 EUR + 329 EUR = 4.282 EUR. Le montant de la déduction pour habitation doit être limité au RC indexé, soit : 1.448 EUR RC imposable : 0 EUR 143 - 144. .........

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Sous-section 5. - Application de la déduction pour habitation lorsque l'habitation appartient en tout ou en partie à une ou plusieurs personnes dont les revenus des biens immobiliers doivent être cumulés § 1er. Principe 145. L'habitation qui est occupée par un ménage (les conjoints et leurs

enfants) peut être la propriété de plusieurs personnes dont les revenus des biens immobiliers doivent être cumulés.

L'habitation peut appartenir en tout ou en partie : - soit au mari et à l'épouse; - soit au mari seul ou à l'épouse seule; - soit au mari et à un ou plusieurs enfants mineurs; - soit à l'épouse et à un ou plusieurs enfants mineurs; - soit à un ou plusieurs enfants mineurs. 146. Dans ces diverses éventualités, il y a lieu de déterminer le montant de

la déduction pour habitation en prenant en considération l'intégralité du RC indexé de l'habitation ou de la partie de l'habitation appartenant aux membres de la fa-mille dont les revenus des biens immobiliers doivent être cumulés et en tenant compte, pour la majoration de ladite déduction pour habitation, du conjoint et des charges de famille du (des) contribuable(s).

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§ 2. Exemples Exemple 1 147. Un ménage, composé du mari, de l'épouse et de 2 enfants mineurs

occupe entièrement à des fins privées une habitation d'un RC indexé de 2.575 EUR; cette habitation appartient en indivision à l'épouse et aux enfants. Nombre de personnes à prendre en considération pour la déduction pour habita-tion : 3.

Autres revenus nets recueillis en 2002 par le ménage : - Mari : RC d'un immeuble lui appartenant personnellement et donné en location (cet immeuble n'est pas affecté à des fins professionnelles par le locataire); le RC indexé s'élève à 1.025 EUR. Le revenu imposable est égal au RC indexé et majoré de 40 %, soit 1.025 EUR x 1,40 = 1.435 EUR Revenus professionnels (nets) : 14.125 EUR - Epouse : Revenus mobiliers (dividendes belges) (1) : 50 EUR Revenus professionnels (nets) : 11.465 EUR Déduction pour habitation sur le RC indexé de l'habitation occupée par le

ménage : 3.953 EUR + (3 x 329 EUR) = 4.940 EUR, à limiter au RC indexé (2.575 EUR).

RC imposable : 2.575 EUR - 2.575 EUR = 0 EUR. Revenus imposables à l'IPP Revenu professionnel séparé (revenus professionnels les moins élevés) : - revenus professionnels nets de l'épouse : 11.465 EUR A reporter : 11.465 EUR

(1) Après déduction de frais de garde ou d'encaissement éventuels.

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Report : 11.465 EUR Reste du revenu du ménage (revenus professionnels les plus élevés augmentés des autres revenus du ménage) : - revenus des biens immobiliers : 1.435 EUR - revenus professionnels nets du mari : 14.125 EUR - total (1) : 15.560 EUR Revenu imposable globalement : 27.025 EUR Exemple 2 148. Même exemple que le précédent, sauf qu'il a été payé 2.250 EUR et

505 EUR à titre d'intérêts se rapportant respectivement à l'immeuble du mari et à celui qui est occupé par le ménage.

Détermination de la déduction pour habitation : RC indexé et majoré de 40 % de l'habitation donnée en location : 1.435 EUR RC indexé de l'habitation personnelle : 2.575 EUR Intérêts : 2.755 EUR (2) : - 1.435 EUR - 1.320 EUR Revenus des biens immobiliers après la déduction d'intérêts : 0 EUR 1.255 EUR RC à prendre en considération pour la déduction pour habitation : 1.255 EUR Déduction pour habitation (maximum) : - 1.255 EUR Reste : 0 EUR

(1) Dans ce cas, les revenus mobiliers - dont la déclaration est facultative - sont imposés distinctement au

taux du Pr.M, lequel est aussi imputé; cette imposition est en effet plus favorable que la globalisation des revenus mobiliers. On peut toutefois observer que la non-déclaration des revenus mobiliers aurait été plus avantageuse pour le contribuable en raison de l'impact de l'IPP/com.

(2) Les intérêts sont imputés en priorité sur les revenus des biens immobiliers autres que le RC de l'habitation personnelle (v. n° 119).

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Revenus imposables à l'IPP Revenu professionnel séparé : - revenus professionnels nets de l'épouse : 11.465 EUR Reste du revenu du ménage (1) : - revenus des biens immobiliers : 0 EUR - revenus professionnels nets du mari : 14.125 EUR Revenu imposable globalement : 25.590 EUR 149-160. ................

(1) Dans ce cas, les revenus mobiliers - dont la déclaration est facultative - sont imposés distinctement au

taux du Pr.M, lequel est aussi imputé; cette imposition est en effet plus favorable que la globalisation des revenus mobiliers. On peut toutefois observer que la non-déclaration des revenus mobiliers aurait été plus avantageuse pour le contribuable en raison de l'impact de l'IPP/com.