TMS-11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARDININ

MEVCUT VERGİ MEVZUATI VE MUHASEBE SİSTEMİ

UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ KAPSAMINDA

DEĞERLENDİRİLMESİ

Oktay YILDIRIM

ii

İÇİNDEKİLER

İÇİNDEKİLER.............................................................................................................ii

ÖZET..............................................................................................................................iv

ABSTRACT...................................................................................................................iv

KISALTMALAR...........................................................................................................v

BÖLÜM 1. GİRİŞ..........................................................................................................1

BÖLÜM 2. İNŞAAT KAVRAMI VE İNŞAAT YAPIM USULLERİ......................2

2.1. İNŞAAT KAVRAMI..........................................................................................2

2.2. İNŞAAT YAPI USULLERİ..............................................................................3

2.2.1. Özel İnşaatlar................................................................................................3

2.2.2.Taahhüt Şeklindeki İnşaatlar.......................................................................3

BÖLÜM 3. YILLARA YAYGIN İNŞAAT TAAHHÜT VE ONARIM İŞLERİNDE MUHASEBE DÜZENİ VE VERGİLENDİRME.......................................................5

3.1. Gelir Vergisi Kanunu Kapsamında Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt Ve Onarım İşleri........................................................................................................5

3.2. Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt Ve Onarım İslerinde Muhasebe İşlemleri................................................................................................................5

3.2.1. İnşaat Süresince Ortaya Çıkan Giderlerin Muhasebeleştirilmesi……………………………………….........................5

3.2.1.1 Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İslerinde Direkt Giderlerin Muhasebeleştirilmesi.............................................................5

3.2.1.2 Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İslerinde Ortak Giderlerin Muhasebeleştirilmesi................................................................8

3.2.2. Hakedişlerin Muhasebeleştirilmesi..............................................................9

BÖLÜM 4. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARTI 11........................................10

4.1. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI..........................................................11

iii

4.2.TANIMLAR........................................................................................................12

4.3. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİN BÖLÜNMESİ BİRLEŞTİRİLMESİ VE EK VARLIKLARIN İNŞASI................................................................................14

4.4. SÖZLEŞMENİN GELİR VE MALİYETİ......................................................16

4.4.1. Sözleşmenin Gelirleri..................................................................................16

4.4.2. Sözleşmenin Maliyetleri..............................................................................18

4.5. SÖZLEŞME GELİR VE GİDERLİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ...20

4.5.1. Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi...........................21

4.5.1.1. Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi............................................................22

4.5.1.2. Sözleşme Gelir ve Giderlerin Muhasebeleştirilmesi..............................26

4.5.1.3. Döneme Ait Olmayan Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi.....................37

4.5.2.Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi............................38

4.6.BEKLENEN ZARARLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ......................39

4.6.1. Karlı Bir Sözleşmede Cari Dönemde Ortaya Çıkan Zarar....................39

4.6.2. Karlı Olmayan Sözleşmede Cari Dönemde Ortaya Çıkan Zarar……..42

4.7. TAHMİNİ DEĞİŞİKLİKLER........................................................................42

4.8. KAMUYA AÇIKLANACAK BİLGİLER.....................................................43

ÖRNEK UYGULAMA...............................................................................................44

SONUÇ.........................................................................................................................53

KAYNAKÇA...............................................................................................................54

iv

ÖZET

İnşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde, temelde iki yöntem vardır. Bunlar Tamamlanmış

Taahhüt Yöntemi ve Tamamlanma Yüzdesi (Oranı) Yöntemidir. 11 Numaralı Uluslararası Muhasebe

Standardı ve onun bir tercümesi niteliğinde olan 11 numaralı Türkiye Muhasebe Standardında, inşaat

sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi kullanılmaktadır. Türkiye’deki

vergi kanunlarına göre ise Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi uygulanmaktadır. Bu yöntemin özelliği, söz

konusu inşaat işinin kâr (zarar), gelir, maliyet tutarının belirlenmesi için işin tamamının veya büyük bir

kısmının inşa edilmiş olması gerekmektedir. Yöntemlerden diğeri Türkiye Muhasebe Standardı 11’in

öngördüğü tamamlanma oranı (yüzdesi) yöntemidir. Bu yöntem, yıllara yaygın inşaatsözleşmelerine konu

olan işlerde işin başlaması ile tamamlanması farklı dönemleri teşkil ettiğini belirtmekte ve dönemsellik

kavramına dayanmaktadır. Dolayısıyla bu yönteme göre muhasebeleştirmede işin tamamlanma derecesine

göre gelir ve maliyetlerin kaydı gerçekleştikleri hesap dönemlerine dağıtılmaktadır. Böylece daha

güvenilir finansal tablolar oluşturulmakta bu tablolar sayesinde kullanıcılarca daha doğru bilgilere

ulaşılabilmektedir. Bu projenin amacı inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe kayıtlarını her iki yöntem

çerçevesinde incelemek ve ortaya çıkan farklılığı vurgulamaktır.

Anahtar Kelimeler: İnşaat Taahhüt İşlemleri Muhasebesi, Türkiye MuhasebeStandardı 11 İnşaat

Sözleşmeleri.Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi, Tamamlama YüzdesiYöntemi,

TAS-11 STANDARD CONSTRUCTION CONTRACTS IN GENERAL NOTIFICATION OF APPLICATION UNDER EVALUATION OF TAX LEGISLATION AND ACCOUNTING

SYSTEM

ABSTRACT

ABSTRACT

Accounting for construction contracts, there are basically two methods. They Completion Completed Contract Method and Percentage (Ratio) method. International Accounting Standard No. 11 and No. 11 Turkey which is a translation of its Accounting Standards, percentage of completion method in accounting for construction contracts is used. Completed Contract Method applied to the tax laws in Turkey. Characterized in that, the construction business profit (loss), is the cost for the determination of the amount of the whole or a large part of the work must be constructed. Turkey one of the methods prescribed by Accounting Standard 11, the completion rate (percentage) method. This method works with long-term construction contracts completed by the start of work on the concept of periodicity declares that constitute the different periods. Therefore, this method of recognition of revenue and costs, registration according to the degree of completion of work during the periods in which they are distributed. Thus, more reliable, more accurate financial statements users, can be reached through these tables are created. The aim of this project is to examine the framework of both methods of construction contracts and the resulting accounting records to emphasize the difference.

Key Words: Construction Contracting Operations Accounting, Accounting Standard 11 Construction Contracts Turkey. Completed Contract Method, Percentage of Completion Method,

v

KISALTMALAR

M.S.U.G.T : Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

T.D.H.P : Tek Düzen Hesap Planı

T.M.U.D.E.S.K : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu

S.G : Sözleşme Geliri

T.Y : Tamamlanma Yüzdesi

AR-GE : Araştırma Geliştirme

T.S.M.T.K.H.A.K : Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini

Karların Hakedişleri Aşan Kısmı

T.S.H.M.T.K.A.K : Tamamlanmayan Sözleşmelerde Hakedişlerin Maliyetler ve

Tahmini Karları Aşan Kısmı

KDV : Katma Değer Vergisi

SMMM : Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

VUK : Vergi Usul Kanunu

YMM : Yeminli Mali Müşavir

1

BÖLÜM 1 GİRİŞ VE AMAÇ

“Yapı kurma, yapı yapma, kurma ” anlamlarına gelen “inşa” kelimesinin çoğulu olan

inşaat, “ yapma işi, yapım”ı simgeleyen bir isim olarak tanımlanmaktadır.1 Yapma işi,

nihayetinde mamulün elde edildiği tipik bir üretim faaliyetidir. Bu doğrultuda inşaat

işletmelerini, inşa faaliyetlerini ana faaliyet konusu edinen işletmeler olarak tanımlamak

mümkündür. İnşaat işletmeleri genel olarak inşa faaliyeti ile kendi nam ve hesaplarına,

ya da başkalarının nam ve hesaplarına mamul üretirler ülkemizde bu işi kendi nam ve

hesabına yapan inşaat işletmeleri “ Özel (veya Yap–Sat) İnşaat İşletmeleri” başkalarının

nam ve hesabına bir sözleşme karşılığı yapan inşaat işletmeleri ise “ İnşaat Taahhüt

İşletmeleri”olarak isimlendirilmektedirler.

Özel inşaat işletmelerin, bir organizasyon olarak yapılanmaları ve faaliyetleri

netice itibari ile tipik bir üretim işletmesiyle aynı olduğu için, bu işletmelerin

faaliyetlerinden doğan finansal nitelikli işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve faaliyet

sonuçlarının vergilendirilmesinde özellik arz eden bir durum söz konusu değildir. İnşaat

taahhüt işletmelerinin finansal nitelikli işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ve faaliyet

sonuçlarının vergilendirilmesi ise özel inşaat işletmelerine göre farklılaşmaktadır. Bu

farklılık inşaat taahhüt işletmelerinin başkası adına inşa faaliyetinde bulunması, dolayısı

ile “ hizmet” üreten işletmeler olarak görülmesinden ve bu işletmelerinin bir sözleşme

ile üstlendikleri işlerin bazılarında işin başlama ve bitim tarihlerini farklı muhasebe

dönemlerine denk gelmesinden, yani, ülkemizdeki tabirle, bazı inşa faaliyetlerinin “

yıllara yaygın” olarak gerçekleşmesinden kaynaklanmaktadır. Bu tür işletmelerde

muhasebe anlamında cevaplanması gereken temel soruyıllara yaygın bir inşaat işinden

kaynaklanan gelir, maliyet, gider karın(zararın) finansal tablolarda ne zaman

gösterileceğidir.

1 Türk Dil Kurumu, (t.y). https://www.tdk.org.tr. Erişim: 25 Şubat 2013

2

BÖLÜM 2 İNŞAAT KAVRAMI VE İNŞAAT YAPIM USULLERİ

2.1. İNŞAAT KAVRAMI

Hukuk sistemi içerisindeki çeşitli kanunlarda inşaat kavramına değişik şekilde

değinilmiştir. Borçlar kanunun 355. Maddesinde ‘İmal’ kavramının tanımı yapılmıştır.

Bu tanıma göre bina, yol köprü yapımı, kanal açılması, makine, alet, mobilya yapılması,

elektrik tesisatının yaptırılması, gemi, ilaç yapımı, elbise ve başlıca giyim eşyalarının

dikimi gibi uğraşlar imalat olarak ifade edilmiştir. Bu tanım sadece bir eserin ortaya

çıkarılmasını kapsamakta, var olan şeyleri onarmayı, parça eklenmesi ve biçim

değiştirmesini de kapsamaktadır.2

Medeni Kanunun 652/1 Maddesine göre ise İnşaat; Arsa-Arazi üzerinde

malzeme ve emek kullanımı ile inşat edilmiş ve düzenlenmiş varlıklardır. Medeni

kanunumuz da genel bir tanımlama yapılmıştır. Bu tanıma göre köprüler, liman tesisleri,

inşa edilmiş su kanalları, binalar ve bunların eklentileri, duvarlar, demir yolunun

traversleri, raylar, çeşmeler, abideler, su bentleri, maden galerileri, kanalizasyonlar,

meydanlar, tüneller, kuyular vb. inşaat imalat kavramına girmektedir.

Çalışma bakanlığınca hazırlanan ve 16.06.1983 tarih ve 83/6686 sayılı Bakanlar

kurulu kararı ile kabul edilen iş kolları tüzüğünün de ise inşaat; bina, yol, köprü, demir

yolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor

tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali,

rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat

işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, nakliye, tamamlama, büyük

onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile

benzeri yapım işleri olarak ifade edilmiştir.

Ayrıca 3194 sayılı imar kanunun 5. Maddesin de yapı tabirine yer verilmiş ve

yapı, ‘karada ve suda daimi ve geçici, resmi ve özel, yer altı ve yer üstü inşaatı ile

bunların ilave, değişiklik ve tamirlerine, sabit ve müteharrik tesislerine şamil olduğu’

2 Karahasan M.R. “İnşaat İmar İhale Hukuku”, Gazi Kitapevi, Ankara, 1979:9

3

hükme bağlanmıştır. İnşaat mühendislerine göre ise inşaat insan ve işletme ihtiyaçlarını

karşılayacak her türlü yapıcılık faaliyetidir.3

Bu açıklamalardan sonra, genel anlamda inşaat ‘ bir yandan inşaatın alt yapısını

oluşturan arsa ve arazi, diğer yanda madde ve malzeme ile birlikte emek harcanarak,

yapı oluşturma faaliyetidir.’şeklinde tanımlanabilir.

2.2. İNŞAAT YAPIM USULLERİ

2.2.1. ÖZEL İNŞAATLAR

Daire, kat, dükkan, işyeri şeklinde yapı üretip, bunları satmak üzere inşaat

faaliyetinde bulunmaktır. Bu işletmeler ürettikleri yapıları kendi adlarına ve satmak

üzere inşa ederler. Diğer bir ifade ile esas faaliyet konuları bina, işyeri inşa edip satmak

olduğundan, Özel İnşaat faaliyetinde bulunan işletmeler üretim işletmesi niteliği

taşıması nedeniyle üretmiş oldukları mamullerin (Daire, kat, dükkan, işyeri) satış ve

pazarlama sorumluluğu da kendilerine aittir. Özel İnşaat işletmelerinde kar ve zararın

belirlenebilmesi için üretimin tamamlanması yeterli değildir, üretilen mamulün satışı

yapılmadığı sürece o mamulden elde edilen kar veya zararında belirlenmesi de mümkün

değildir.

Bununla birlikte esas faaliyet konusu inşaat üretimi olmamakla birlikte,

işletmeler ihtiyacı olan binaları, depoları kendileri yapabilirler. Bu tür faaliyetler özel

inşaat faaliyeti kapsamına girmekle birlikte vergilendirme açısından özel (yap-sat)

inşaat olarak dikkate alınmazlar. Örneğin tekstil sektöründe faaliyet gösteren bir işletme

yönetim faaliyetlerinde kullanmak üzere bir binayı kendisi (inşa edebilir) yapabilir, bu

durumda yönetim binası inşası vergilendirme açısından inşaat faaliyeti kapsamına

girmez.

2.2.2 TAAHHÜT ŞEKLİNDE İNŞAATLAR

Taahhüt: Kendi nam ve hesabına gerçek ve tüzel kişilere karşı sözleşmeli ve

sözleşmesiz olarak bir işin yapılmasını veya teslimini üstlenmektir.4

3 Mevzuat,(t,y),,http://www.mevzuat.gov.tr/kanunlar.aspx. Erişim: 10 Mart 2013

4

Vergi hukuku yönünden inşaat ve onarım işlerinin taahhüt edilmesi, Borçlar

Kanunun 355. Maddesindeki istisna akdinin tamamına tamamen uygundur. Bu madde

ile istisna akdi “istisna bir akittir ki onunla bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (iş sahibi)

vermeyi taahhüt ettiği semen (bedel) karşılığında bir şeyin imalini, iltizam eder”

şeklinde tanımlanmıştır. Bu maddede yer alan şey imali, inşaat onarım işlerini de

kapsamaktadır.

Buna göre başkası adına yapılan inşaat işleri taahhüt kapsamında yer almakta ve

uygulamada inşaat taahhüt ve onarım işleri olarak ifade edilmektedir. Ancak bir inşaat

faaliyetinin inşaat taahhüt ve onarım işi olarak kabul edilmesi için şu unsurları taşıması

gerekmektedir.

a) İşin yapılmasını isteyen bir tarafın bulunması (iş sahibi veya ihaleye

verenler)

b) İşin yapılmasını üstlenen ikinci taraf (müteahhit veya taşeronlar)

c) Sözleşmeye konu olan inşaat taahhüt ve onarım işinin bulunması (Yol,

köprü, bina, vb.)

d) İnşaat taahhüt onarım işinin belli bir ücret karşılığı yapılıyor olması

gerekmektedir.5

İnşaat taahhüt ve onarım işi yapan işletmeler esasen bir üretim faaliyetinde

bulunmalarına rağmen, işin yapımını başkasının istemesi, işin niteliklerini, yapımını

isteyen kişinin belirlenmesi, iş bedelinin sözleşmeye dayalı olarak belirlenmesi gibi

nedenlerden dolayı hizmet üretimi yapan işletmelerdir.

Taahhüt şeklindeki inşaat faaliyetlerinin süresi ise vergilendirme açısından

önemlidir. Çünkü yapım süresi bir yıldan daha uzun süren inşaatlar özle bir

vergilendirme sistemine tabidir. Yapımı bir yıldan daha kısa sürede tamamlanan

inşaatlar ise genel hükümlere göre vergilendirilir.

4 Kızılot Ş.“İnşaat Muhasebesi, Vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Ölçümleme”,Ankara Yaklaşım Yayınları, 1994:3 5 Çankaya İ. “İnşaat Muhasebesi ( Yıllara Yaygın, Özel (Yap-sat) İnşaatlarda)”, 1998: 21-22

5

BÖLÜM 3 YILLARA YAYGIN İNŞAAT TAAHHÜT

VE ONARIM İŞLERİNDE MUHASEBE DÜZENİ VE

VERGİLENDİRME

3.1. GELİR VERGİSİ KANUNU KAPSAMINDA YILLARA

YAYGIN İNŞAAT, TAAHHÜT VE ONARIM İŞLERİ

Yıllara yaygın yapım ve onarım işleri hem bütçenin yıllık olma, hem de verginin

yıllık olma ilkesi açısından yasalarla kural dışı işlemlere tabi tutulmuş bir alandır. Gelir

Vergisi Kanununun 42. maddesi uyarınca, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kar

ve zarar işin bittiği yıla ait sayılıp, o yılın beyannamesinde gösterilerek vergilendirilir.

Bu durumda doğal olarak ara süre içerisinde hak edişler alıp bunun vergisini daha ileri

yıllarda veren müteahhit için kazanç fazlası ortaya çıkacaktır. Yasa koyucu yıllara

yaygın yapım ve onarım işlerinde, vergilendirme açısından sağladığı avantajın karşılığı

olarak yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kaynakta vergi tevkifatı esasını

getirmiştir.

Yıllara yaygın yapım ve onarım işi yaptıran belediyeler dahil olmak üzere kamu

idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, tüzel kişiliğe sahip bütün kuruluşlar,

ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço ve zirai işletme hesabı

esasına göre tespit eden çiftçiler hak ediş öderken, vergi kesintisi yapmak zorundadırlar.

3.2. YILLARA YAYGIN İNŞAATİ TAAHHÜT VE ONARIM

İŞLERİNDE MUHASEBE İŞLEMLERİ

3.2.1. İnşaat Süresince Ortaya Çıkan Giderlerin

Muhasebeleştirilmesi

3.2.1.1. Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İşlerinde direkt

Giderlerin Muhasebeleştirilmesi

6

İster imalat sektöründe olsun, isterse bunun dışındaki herhangi bir sektörde,

maliyetlerin belirli gider yerleri için direkt veya endirekt ilişki içinde bulunması,

giderlerin ana özelliklerindendir. Direkt giderler, gider hedeflerine doğrudan

yüklenebilen giderlerdir. Ekonomik olarak kolaylıkla tanımlanabilirler. Ancak, endirekt

giderler ise, gider yerlerine uygun ve tam olarak yüklenemeyen giderlerdir.6

Herhangi bir organizasyon içerisinde; hammadde ve malzeme, isçilik ile genel

üretim giderleri gider yerlerine bağlı olarak direkt veya endirekt gider olarak

tanımlanabilir.

Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, üretilen mamullerle direkt bağlantısı

kurulabilen, yani hangi mamul için ne kadar tüketildiği doğrudan izlenebilen hammadde

ve malzemenin giderlerinden oluşur. Direkt isçilik giderleri, üretilen mamullerle direkt

bağlantısı kurulabilen, yani hangi mamul için ne kadar yapıldığı doğrudan izlenebilen

isçilik giderlerini kapsar.7

Genel üretim giderleri, üretimi ve bu üretime bağlı hizmetleri gerçekleştirmek

için, isletmenin direkt hammadde ve direkt isçilik giderleri dışında kalan

giderlerdir.8Genel üretim giderlerine örnek olarak, bakım-onarım maliyetleri, kalite

kontrol maliyetleri, taşıtların amortisman’ı, mazot, benzin, yağ maliyetleri verilebilir.

Genel üretim giderlerinin üretilen mamullere birtakım ölçütler kullanılarak

dolaylı yollardan dağıtılması söz konusudur. Bu giderleri oluşturan baslıca kalemler

şöyledir:9

a) Endirekt malzeme

b) Endirekt isçilik

c) Yönetsel ve teknik personel giderleri

d) Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler

e) Çeşitli giderler

f) Vergi, resim ve harçlar

g) Amortismanlar ve tükenme payları

6 Ebiçlioğlu F. Kahraman K. “Yönetim Muhasebesi”, Türmob Yayınları, Ankara, 2000, s.24 7 Büyükmirza K. “Maliyet ve Yönetim Muhasebesi”, Barış Yayınevi, 1998, s.51 8 Ebiçlioğlu F., Kahraman A. a.g.e., s. 79 9 Büyükmirza K., a.g.e., s 52

7

Endirekt giderlerin bir ürünün veya bir hizmetin maliyetine yüklenebilmesi için

birtakım gider yerlerine dağıtılması gerekmektedir. Gider yeri, üretim ve hizmetlerin

yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu, örgütün bir birimini ya da birim içindeki bir yeri

ifade eder.10

Gider yerlerinin saptanmasında genellikle kuruluşların organizasyon seması esas

Alınmaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre gider yerleri su

şekilde ayrılabilir:11

a) Esas Üretim Gider Yerleri

b) Yardımcı Üretim Gider Yerleri

c) Yardımcı Hizmet Gider Yerleri

d) Yatırım Gider Yerleri

e) Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri

f) Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri

g) Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri

h) Genel Yönetim Gider Yerleri

Endirekt giderler gider yerlerine dağıtılırken dağıtım anahtarlarından

yararlanılır. Dağıtım anahtarı, her bir gider yerinin, dağıtılacak giderin ne kadarını

kullanmış olabileceğini dolaylı yoldan belirlemek amacıyla kullanılan ölçüt anlamına

gelmektedir.

Örneğin, tüketimi doğrudan ölçülemediğinden endirekt gider sayılan enerji giderlerinin

dağıtımında, her bir gider yerindeki enerji tüketen makine, cihaz, ampul vb.’ nin kilovat

gücü dağıtım anahtarı olarak kullanılır.12

Her inşaatın yapımında kullanılan malzeme miktarının dağıtım yapılmadan bire

bir olarak üretim raporlarından izlenmesi ve buna göre muhasebede maliyete

yansıtılması gerekir. Şantiyeler arasında malzeme nakli yapılıyor ise bunların mutlaka

sevk irsaliyeli ve şantiye sorumluları arası yazışmaya dayanması ve üretim raporlarında

kullanılan ve başka şantiyeye gönderilen malzemeler içinde görünmesi gerekir.13

10 Hacırüstemoğlu R. “Maliyet Muhasebesi Problemleri ve Çözümleri”, Türmob yayınları, 1995, s. 8 11 Hacırüstemoğlu R. a.g.e., s. 9 12 Büyükmirza K, a.g.e., s. 149 13 Yılmaz K. “inşaat Muhasebesi, Vergilendirme ve Asgari İşçilik”, Ce-Ka Yayınları, Ankara, 2006, s.119

8

3.2.1.2. Yıllara yaygın İnşaat, taahhüt ve Onarım işlerinde Ortak Giderlerin

Muhasebeleştirilmesi

Ortak genel giderler, doğrudan yapılan isin kendisi ile ilgili olmayan, her ne

şekilde olursa olsun bir ticari organizasyonun varlığı durumunda yapılması gerekli olan

giderlerdir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım islerinde ortak genel giderlerden bahsedebilmek

için aynı veya farklı nevilerde birden fazla faaliyetin bir organizasyon altında

gerçekleşmesi gerekmektedir. Firma sadece bir is yapıyorsa ve başka geliri de yoksa

ortak genel giderden söz edilemez. Yapılan bütün giderler isletmenin yaptığı isin

maliyetine yansıtılır.14

Yapılan giderlerin niteliği ne olursa olsun öncelikle islerden birisiyle doğrudan

ilgili olup olmadığına bakılır. Bir is ile doğrudan ilgili ise ortak genel gider değil, o ise

ait genel giderdir ve o ise ait hesaplara kaydedilir. Örneğin muhasebede çalışan

elemanlardan birisi yalnızca bir isin muhasebe kayıtlarını tutuyor ise eleman için

yapılan giderler doğrudan o isin hesaplarına kaydedilir. Bütün islerin muhasebesinde

birden çalışan muhasebe elemanlarının ücretleri ve diğer giderleri ise ortak genel gider

olarak değerlendirilir.15

Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarım isinin birlikte yapılması halinde, her yıla

ait ortak genel giderler bu islere ait harcamaların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş

tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde dağıtıma tabi tutulacaktır.16

Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarım isinin yıllara yaygın inşaat,

taahhüt ve onarım isleri dışındaki diğer islerle birlikte yapılması durumunda her yıla ait

ortak genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer islere ait satış ve hasılat

tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının)

birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılacaktır.

14 Yılmaz K., a.g.e., s.120 15 Yılmaz K., a.g.e., s.120 16 Durak G. “Yıllara Sari İnşaat ve onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, 2006 Sayı 304, s. 133

9

Ortak genel gider dağıtımı yapılırken giderin hangi islerin ortak olduğu bir gider

olduğuna bakılması gerekir. Merkezde çalışan ve şantiyelerin yalnız bir kısmının

muhasebesi ile ilgilenen muhasebecinin birden fazla is ile ilişkisi olmakla birlikte

muhasebesini tutmadığı şantiyeler ile ilişkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle de onun

ücret giderlerinden ilgisi olmayan islere pay verilmez.17

Aynı şekilde avans alınarak yapılan bir isin maliyetine kullanılan kredilerin

finansman giderlerinden pay verilmez. Çünkü kredi kullanılması ile avans alınan isin bir

ilişkisi yoktur. Avans alınan is kredi kullanılmasını gerektirmeyeceği gibi, kredi

gereksinimini azaltır. Ancak, alınan avans hak edişlere mahsup edilip bittikten sonra

artık is ile kredi gereksinimi diğer islerle aynı duruma gelir. Avansın mahsup

edilmesinden sonra bu ise de finansman giderlerinden pay verilmesi gerekir.18

3.2.2. Hakedişlerin Muhasebeleştirilmesi

Hakedişler işin ilk başladığı gün esas alınarak düzenlenir. En son düzenlenen

hak edişten bir önceki hakediş indirilmek yoluyla, yükleniciye ödenecek tutar bulunur.

Bu işlemler inşaat ve onarım isinin sonuna kadar aynı şekilde sürdürülür. Son kesin

ölçümlemeye göre düzenlenen kesin hakediş’ ten o güne kadar yapılan ara hak edişler

indirildikten sonra kesin ve son hakediş tutarı belirlenir. Yıllara yaygın inşaat, taahhüt

ve onarım isleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hak ediş

bedelleri 350 – Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesabına alacak

olarak yazılır. İsin geçici kabulü yapıldığında, bu hesaplardaki hakediş bedelleri 600 –

Yurtiçi Satışlar hesabının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir.19

17 Yılmaz K., a.g.e., s. 138 18 Yılmaz K., a.g.e., s. 139 19 Çankaya İ., a.g.e., s. 188

10

BÖLÜM 4 ULUSLARARASI MUHASEBE

STANDARDI 11, İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ (IAS 11,

Construction Cantracts)

Muhasebe alanında uluslararası boyutta en çok kabul gören ve tek otorite kabul

edilen Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting

Standards Committee,) inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir, maliyet, gider ve

karın(zararın) muhasebeleştirilmesine ilişkin ilk çalışmayı 1977 yılında “Nihai Taslak

E11, İnşaat Sözleşmeleri İçin Muhasebe’’,(ExposureDraft E11, Accounting for

Construction Cantracts) adı ile yayınlanmıştır. Komite, daha sonra Mart 1979 tarihinde,

1Ocak 1980 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, “IAS 11, İnşaat Sözleşmeleri

İçin Muhasebe’’(IAS 11, Accounting for Construction Contracts) isimli standardı

yayınlanmıştır. Komite, söz konusu standardı zaman içerisinde gözden geçirmiş ve

Mayıs 1992’de konuyla ilgili“İnşaat Sözleşmeleri’’ isimli yeni bir nihai taslak

hazırlamıştır. (exposureDraft E42, Construction Contracts).Aralık 1993 tarihinde ise,

1Ocak 1995’ten itibaren yürürlüğe girmek ve Mart 1979 tarihli İnşaat Sözleşmeleri İçin

muhasebe standardının yerini almak üzere, aynı standart kodunu taşıyan ve

halenyürürlükte olan “İnşaat Sözleşmeleri’’(IAS 11, Construction Contracts) isimli

standardı yayınlanmıştır.20

Konuyla ilgili 1979 tarihli yürürlükten kaldırılan standart, yıllara yaygın inşaat

sözleşmesine bağlı olarak ortaya çıkan gelir, maliyet, gider ve karın(zararın)

muhasebeleştirilmesinde hem “Tamamlanma Yüzdesi’’ yöntemini, hem de

“Tamamlanmış Sözleşme’’ yöntemini birbirlerine alternatif iki yöntem olarak

uygulanabileceğini kabul etmekteydi.1993 tarihli olan ve halen yürürlükte bulunan

standartta ise, inşaat ve taahhüt işletmelerinin yıllara yaygın inşaat sözleşmelerine

ilişkin işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde çoğu batı ülkesinin benimsediği

“Tamamlanma Yüzdesi’ yöntemi tek ve geçerli yöntem olarak kabul edilmektedir. Bir

20 IASC, International Accounting Standard 11, Construction Ccontracts

11

başka ifade ile standartta “Tamamlanmış Sözleşme’’ yöntemi artık bir alternatif olarak

gösterilmemektedir.21

1993 tarihli ve halen yürürlükte olan “IAS 11, İnşaat Sözleşmeleri’’ standardı

toplam 46 paragraftan oluşmaktadır. Standart, diğer standartlarda da bulunan, “Amaç’’,

“Kapsam’’ ve “Tanımlar’’ ın yer aldığı ana bölümlere ilaveten “İnşaat Sözleşmelerinin

Birleştirilmesi ve Bölünmesi’’, “Sözleşme Geliri’’, “Sözleşme Maliyetleri’’, “Sözleşme

Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi’’, “Beklenen Zararların

Muhasebeleştirilmesi’’, “Tahminlerdeki Değişiklikler’’ ve “Kamuya Açıklama’’ya

ilişkin bölümlerden oluşmaktadır. Standarda ilave olarak sunulan Ek’ te “Muhasebe

Politikalarının Kamuya Açıklanması ’’, “Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Tespiti ’’ ve

“Sözleşmeye İlişkin Açıklamalar’’ a dönük örnekler verilmiştir. Ek, IAS 11 ile bir arada

sunulmakta, ancak “Ek’’ in bu standardın bir parçası olmadığı standartta

vurgulanmaktadır.

IAS 11’in bütün paragrafları eşit yaptırıma sahiptir. Bu standardın “Uluslararası

Finansal Raporlama Standartları’nın Ön sözünde ve “Finansal Tabloların Hazırlanması

ve Sunulmasına İlişkin kavramsal Çerçeve ’’de belirtilen hususlar doğrultusunda ele

alınacağı ve standartta muhasebe politikalarının seçimine ve uygulanmasına ilişkin

açıkça belirtilmiş hükümlerin (yol göstericilerin) yokluğunda IAS 8 “Muhasebe

Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hataların temel teşkil edeceği

unutulmamalıdır.

4.1. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI

Muhasebe teorisinde “Satış” işlemlerinden kaynaklanan gelirlerin kayda

alınmasında dört farklı durum söz konusudur.22

1- Gelirin satış anında (teslimatta) kayıt altına alınması,

2- Gelirin teslimattan önce kayıt altına alınması,

3- Gelirin teslimattan sonra kayıt altına alınması,

21 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288 22 Kieso D.E., Weygandt J.J. Intermediate Accounting. John Wiley & Sons, Inc. USA, 1998:974

12

4- Özel satış işlemlerinde- franchise işlemleri gibi- gelirin kayıt altına alınması.

Uzun dönemli yapılan sözleşmeler, bazı durumlarda gelirin teslimattan önce kayda

alınmasını gerektiren durumlara en güzel örnektir. Bilindiği gibi yıllara yaygın inşaat

sözleşmelerinde sözleşmeye konu olan faaliyetin başladığı tarih ile bu faaliyetin

tamamlandığı tarih farklı hesap (muhasebe) dönemlerinde isabet etmektedir. Standardın

oluşturulmasına konu olan sorun, inşaat taahhüt işletmelerinin yıllara yaygın inşaat

sözleşmesinden elde edilen gelir ve maliyetlerin yine aynı sözleşme doğrultusunda

yürütülen inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemleri ile ilişkilendirilip

ilişkilendiremeyeceği, ilişkilendirebilecekse bunun nasıl gerçekleştireceği sorunudur.

Standart, sözleşme sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilebilmesi koşulu ile söz

konusu gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemleri ile

ilişkilendirilmesi gerektiği yönünde duruş sergilemektedir. Bu doğrultuda standardın

amacı yıllara yaygın inşaat işlerinde iş süresince ortaya çıkan gelir ve maliyetlerin nasıl

tespit edilip, gelir tablosunda ne zaman gelir ve gider olarak gösterileceklerini

açıklayarak uluslararası alanda konuya ilişkin farklı muhasebe düzenlemelerinden

kaynaklanan sorunları ortadan kaldırmaktır.23

Standardın amacı ve kapsamı incelendiğinde standardı uygulayacak işletmelerin

“yüklenici işletmeler’’ (constractors) olarak adlandırıldığı görülmektedir. Yüklenici

işletme, başkası nam ve adına inşa faaliyeti yürüten işletmelerdir(ülkemizde kullanılan

genel adı ile “inşaat taahhüt işletmeleri’’). Yine standartta adı geçen inşaat sözleşmeleri

ile inşaat taahhüt işletmelerinin üstlendiği, başlangıç ve bitiş tarihleri farklı muhasebe

dönemlerine isabet eden(yine ülkemizdeki adı ile “yıllara yaygın’’) inşa faaliyeti ile

ilgili sözleşmeler kastedilmektedir. Yüklenici işletmenin kendi nam ve hesabına

gerçekleştirdiği yıllara yaygın inşa faaliyetleri bu standardın kapsamı dışındadır.

4.2. TANIMLAR

Standardın bu bölümünde inşaat sözleşmesine açıklık getirilmiştir. Standart

“İnşaat Sözleşme’’ sini;24

23 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.250 24 TMS 11 Madde 3

13

“köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın veya tasarım,

teknoloji ve fonksiyon veya nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından

ilişkili veya birbirine bağımlı bir varlık grubunun (rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya

tesislerdeki karmaşık parçaların inşası gibi) inşası için özel olarak yapılan sözleşme’’

Şeklinde tanımlamaktadır. Standart, bir varlığın inşasıyla doğruda ilişkili hizmetlerin

verilmesine yönelik sözleşmeleri (örneğin proje yöneticileri ve mimarların hizmet

sözleşmeleri) ve varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası çevre

düzenlemesine yönelik sözleşmeleri de inşaat sözleşmeleri kapsamında kabul

etmektedir.

Standartta inşasından kastedilen “varlık’’, tamamlandığında müşterinin varlığı

olacaktır.

“Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve”

de varlık;

“geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin

kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerler”

Olarak tanımlanmaktadır. Standartta bahsedilen “inşaat sözleşmesi” nden, varlık

tanımında vurgulanan özellikleri taşıyan ve inşa edilebilen her türlü varlık veya

varlıkların inşası için yapılan sözleşme anlaşılmalıdır. Yani, inşa faaliyetine konu olan

varlık için arazi veya arsa üzerine inşa edilmek gibi bir kısıt bulunmamaktadır. 25

Standart, inşaat sözleşmelerini, sözleşmeye esas teşkil eden fiyatlandırma

yöntemlerine göre “Sabit Fiyatlı Sözleşme” ve“Maliyet Artı Sözleşme” şeklinde

sınıflandırmış, işletmenin yapacağı sözleşmelerinin bazen her iki fiyatlandırma

yönteminin özelliklerini de taşıyacak şekilde oluşturabileceğini belirtmiştir.

Sabit fiyatlandırma esasına dayalı sözleşmelerde sözleşme bedeli iki şekilde tespit

edilebilir:

1. Yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını kabul ettiği sözleşmeler (ülkemizde

“götürü bedel üzerinden sözleşme” olarak anılmaktadır),veya

25 Şenlik M. “İnşaat Muhasebesi”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:901-930

14

2. Yüklenicinin üretim birimi başına sabit bir tutarı kabul ettiği sözleşmeler

(ülkemizde “ birim fiyat üzerinden sözleşme” olarak anılmaktadır).

Standart bu tür sözleşmelerde belli koşullarda maliyet güncelleştirmesi (eskalasyon)

yapılarak sözleşme bedelinin değiştirebileceğini vurgulamıştır.

Maliyet Artı şeklinde yapılan sözleşmelerde sözleşme bedeli tarafların anlaşmasına

bağlı olarak belirlenen maliyetlerin üzerine belli bir oran veya sabit bir tutar ilave

edilerek tespit edilmektedir.26

4.3. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN BÖLÜMLENMESİ,

BİRLEŞTİRİLMESİ VE EK VARLIKLARIN İNŞASI

IAS 11’in hükümleri genellikle her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı

uygulanmayı gerektirir. Ancak inşaat taahhüt işletmeleri bazen tek bir sözleşmede veya

bazen de ayrı ayrı sözleşmelerde belirtilmiş birden fazla inşaat işini üstlenmiş olabilir

veya müşterinin seçimine bağlı olarak sözleşme kapsamında veya sözleşmeye sonradan

dâhil edilen ilave bir varlığın yapılması söz konusu olabilir. Böylesi durumlarda

standart hükümleri uygulanırken özün önceliği ilkesi doğrultusunda şu hususlara dikkat

etmek gerekir:27

-Eğer inşaat taahhüt işletmesi birden çok varlığın inşasını kapsayan bir sözleşme

yapmış, ancak

Bu sözleşmedeki her bir varlığın inşası için müşteriye ayrı ayrı teklif vermiş,

işletme ile müşteri bu sözleşme kapsamındaki her bir varlığın birbirinden bağımsız

değerlendirilerek kabul veya reddedilebileceği konusunda anlaşmışsa, ayrıca bu

sözleşme kapsamındaki her bir işin maliyet ve gelirleri birbirinden bağımsız tespit

edilebiliyorsa bu işler aynı sözleşme içerisinde yer alsalar dahi birbirinden bağımsız

inşaat sözleşmeleri olarak kabul edilir. Standardın hükümleri her bir iş için ayrı ayrı

uygulanır. Bir başka ifade ile böylesi durumlarda her bir inşaat işinden kaynaklanan

gelir ve gider bağımsız olarak tespit edilip kayıt altına alınır. 26 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.252 27 TMS 11 madde 3

15

Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin Toplu Konut İdaresi ile 3 yıl içinde değişik

şehirlerde değişik sayıda toplam 3.000 konut yapımı için sözleşme imzalaması ve her

bir şehirdeki inşa işinin ayrı pazarlığa tabi olması durumu gibi.

- Eğer inşaat taahhüt işletmesi bir veya birden çok müşteri için birden fazla işin

yapımını içeren bir dizi sözleşme yapmış, ancak bu sözleşmeler grubu bir paket halinde

müzakere ediliyorsa, bu sözleşmelerle üstlenilen işler aslında birbiriyle genel bir kar

marjına sahip tek bir projenin birbiri ile çok yakın ilişkili parçaları ise söz konusu işlerin

aynı anda veya belli bir sırada yapılması gerekiyorsa, bu sözleşmeler tek bir inşaat

sözleşmesi olarak kabul edilir ve dolayısıyla bu işlerden doğan maliyet ve gelirler bu

doğrultuda kayda alınır.

Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin toplu konut idaresi ile bir şehirde 1.000 konut

ve alışveriş merkezi, okul, sağlık ocağı gibi sosyal tesisleri içerecek bir inşaat işi için

sözleşme yapması.

-Eğer inşaat taahhüt işletmesi müşterinin seçimine bağlı olarak ek bir varlığın inşasını

konu edinen bir sözleşme yapmış veya daha önce yaptığı sözleşme ek bir varlığın inşası

için değiştirilmiş ise ve eğer ek varlık orijinal sözleşmenin kapsadığı varlık veya

varlıklardan tasarım, teknoloji veya fonksiyon açısından önemli varlıklar arz ediyor

veya ek varlığın fiyatı orijinal sözleşme bedeli dikkate alınmaksızın müzakere

ediliyorsa, ek varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir ve bu işten

doğan maliyet ve gelirler bu doğrultuda kayda alınır.28

Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin Toplu Konut İdaresi ile belli bir şehirde 1.000

konutun yapımı için sözleşme imzalaması, daha sonra Toplu Konut İdaresinin

işletmeden o bölgede bir de çöp arıtma tesisinin anlaşmaya varılacak bedel üzerinden

yapılmasını teklif etmesi.29

28 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.253 29 Sağlam N. Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.253

16

4.4. SÖZLEŞME GELİR VE MALİYETLERİ

4.4.1. Sözleşme Geliri

Yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinde sözleşme gelirinin ana unsuru sözleşme

bedelidir. Ancak sözleşmede yapılacak değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik

ödemeleri de belirli koşullar altında sözleşme gelirine dâhil edilirler. O zaman

“Sözleşme Geliri (SG)” şe şekilde formüle edilebilir:30

(SG)= Başlangıç Sözleşme Bedeli +/- (Varsa) Değişiklikler+(Varsa) Ek Ödeme

Talepleri+(Varsa) Teşvik Ödemeleri

Başlangıç Sözleşme Bedeli: Yüklenici işletme ile müşteri arasında işin

başlangıcında üzerinde anlaşmaya varılmış bedel.

Değişiklikler: Sözleşme kapsamında inşa edilecek varlığın özellikleri, tasarımı

ve sözleşme süresinin başlangıçta üzerinde anlaşılanlardan farklılaştırılması gibi

amaçlarla verilen talimatlardır. Değişiklik sözleşme gelirinde bir artış veya azalışa yol

açabilir. Değişiklikten kaynaklanan tutarlar, müşterinin değişikliği ve değişiklikten

kaynaklanan gelir artışını onaylamasının muhtemel olması ve gelir tutarının güvenilir

biçimde ölçülebildiği durumlarda sözleşme gelirine dâhil edilir.31

Örneğin; Toplu Konut İdaresi ile 1.000 konutluk 100 apartman bloğu ve bloklar

arasında 50 araçlık 20 açık otoparkın yapılması üzerine sözleşme imzalanması, ancak

Toplu Konut İdaresi’nin 20 açık otopark yerine 5 adet, 200 araçlık 2 katlı kapalı

otopark yapılmasını istemesi.

Ek Ödeme Talepleri: Yüklenicinin müşteriden veya bir başka taraftan tahsil

etmeyi talep ettiği, sözleşme fiyatına dâhil edilmemiş maliyetlerdir. Ek ödeme talebi

müşterinin neden olduğu gecikmelerden, inşa edilecek varlığın özelliklerindeki veya

tasarımındaki hatalardan ve sözleşmeye konu işte yapılan ihtilaflı değişikliklerden

ortaya çıkabilir. Ek ödeme taleplerinden kaynaklanan gelir tutarlarının ölçülesi büyük 30 Şenlik M. a.g.e., s.904 31 Çatıkkaş Ö. Şuekinci C. “İnşaat Muhasebesi ve Vergi Uygulamaları”, Yapım Tanıtım Yayıncılık, İstanbul, 2013:136-149

17

ölçüde belirsizliğe konu olduğu ve çoğu kez müzakerelerin sonucuna dayandığı için

müzakerelerin müşterinin ek ödeme talebini kabul etmesini muhtemel kılan olumlu bir

aşamaya ulaşıldığı ve müşteri tarafından kabul edilmesi muhtemel olan tutarın güvenilir

bicide ölçülebildiği durumlarda sözleşme gelirine dâhil edilir.

Örneğin; İşletmenin bir belediye ile mevcut bir iş hanının yıkılarak elde edilecek alana

kültür merkezi yapılası yönünde sözleşme imzalaması ve doğrultuda çalışanları ve

ekipmanlarının bir başka şehirden inşaatın yapılacağı şehre getirmesi, ancak

belediyenin iş hanının kiracılarını tahliye etme işleminin sözleşmede belirtilen tarihte

iki ay sonrasına sarkması.32

Teşvik Ödemeleri: Belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılması veya aşılması

durumunda yükleniciye ödenen ek tutarlardır. Sözleşmeye konu işin belirlenmiş başarı

standartlarına ulaşılmasını veya aşılmasını muhtemel kılacak düzeyde ilerlemiş olduğu

ve teşvik ödemesi tutarının güvenilir biçimde ölçülebildiği durumlarda sözleşme

gelirine dâhil edilir.33

Örneğim; bir inşaat taahhüt işletmesinin 24 ayda bitecek bir alışveriş merkezi inşasının

erken bitmesi halinde her bir ay için 5.000 YTL teşvik alınması yönünde bir sözleşme

imzalaması ve işin planlanandan 4 ay önce bitirilmesi.

IAS 11’in, Türk muhasebe uygulamalarında yaygın olan ihtiyatlılık ilkesini

önemli ölçüde göz ardı ettiği görülmektedir. MSUGT’ nde ihtiyatlılık ilkesi

“…işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar, muhtemel gelir ve

karlar için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi

yapmazlar.” şeklinde izah edilmiştir. Oysa IAS 11’e göre değişiklikler, ek ödeme

talepleri ve teşvik ödemelerinde “ gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar” ve

“güvenilir biçimde ölçülebilenler” sözleşme gelirine dâhil edilebilmektedir.34

Sözleşme geliri ölçülürken alınan veya alınacak olan Hakediş’ lerin gerçeğe

uygun değeri temel alınır. Sözleşme yapıldığı anda sözleşme geliri sözleşme bedeline

32 Ağca A. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, 3.Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288 33 Çatıkkaş Ö. Şuekinci C. a.g.e. s.139 34 Ağca A. a.g.e. s.255

18

eşittir.Ancak sözleşme tamamlanıncaya kadar taraflar birçok belirsizlikle karşı

karşıyadır. Zaman içerisinde gerçekleşebilecek;

- yüklenici işletmenin ve müşterinin sözleşme tarihinden sonra sözleşme gelirini veya

tazminat haklarını arttıran ya da azaltan bir değişiklik üzerinde anlaşması,

- sabit fiyat şeklinde yapılan sözleşmelerde maliyet güncelleştirmesinin yapılması veya

üretilecek birim sayısının değiştirilmesi,

- yüklenici işletmenin sözleşmeye konu işi zamanında tamamlamamasında kaynaklanan

yaptırımlar

Gibi birçok olay sözleşme gelirini arttırabilir veya azaltabilir. Sözleşmeye konu iş

tamamlanıncaya kadar ortaya çıkan olaylar ve çözümlenen belirsizliklere bağlı olarak

sözleşme gelir tahminleri sürekli gözden geçirilmelidir.35

4.4.2. Sözleşme Maliyetleri

Sözleşme maliyetleri direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve beli bir

sözleşmeye ait genel yönetim giderlerinden oluşur. Ancak IAS 11’de sözleşme

maliyetlerinde genelleme yapmaktan ziyade ayrıntılı bir bölümleme yapma ve daha

belirleyici olma yoluna gidilmiştir. Standart sözleşme maliyetlerini;36

a- Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler

b- Genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye

yüklenebilecek maliyetler ve

c- Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer

maliyetler olarak üç ana başlıkta toplamıştır.37

a- Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler direkt işçilik maliyetleri,

direkt malzeme maliyetleri, inşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı,

tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi

ile ilgili taşıma maliyetleri, tesis ve makine kiralama maliyetleri ile sözleşmeyle

doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri, tahmini garanti

35 Şenlik M. a.g.e. s.905 36 TMS 11 madde 16 37 Örten R. Kaval H. Karapınar A. “Türkiye Muhasebe Finansal Raporlama Standartları”, Gazi Kitapevi, Ankara, 2009, s.128

19

maliyetleri dâhil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işer ve büyük

onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler ile üçüncü kişilerin ödeme taleplerinden

oluşur. Taşeronlara yaptırılacak işlerde bu grupta ele alınmalıdır. Sözleşme

maliyetleri, sözleşme gelirlerine dâhil edilmemiş olmak şartı ile arta kalan

malzeme satışı ve sözleşmeye konu işin bitiminde teshis ve teçhizatın elden

çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi arızi gelirler ile azaltılabilir. Ancak burada

arızi gelire ne şekilde muamele yapılacağına iyi karar vermek gerekir. Örneğin

müşteriden alınan bir avans işletme tarafından bir bankada faiz geliri elde etmek

için kullanılabilir.38 Bu durumda elde edilen faiz gelirinin arızi bir gelir olarak

maliyetlerden çıkarılması yada sözleşme gelirine eklenmesi söz konusu olacaktır.

Ancak özün önceliği ilkesinden hareket edildiğinde, bir inşaat taahhüt işletmesi

elde ettiği Hakediş’ leri sürekli olarak bu şekilde değerlendiriyor ise elde edilen

faiz geliri arızi bir gelir olarak değerlendirmemeli, dolayısıyla maliyeti azaltan bir

unsur olarak görülmemelidir. Öte yandan böylesi bir faiz gelirinin sözleşme

kapsamında ele alınması da tartışmaya açıktır.39

b- Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir

sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler ise sigorta, belli bir sözleşmeyle

doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyeti ve inşaat

genel giderlerinden oluşur. Bu tür maliyetler, makul ve sistematik yöntemler

kullanılarak benzer özelliklere sahip tüm maliyetlere tutarlı bir şekilde

uygulanmak üzere dağıtılır. Dağıtımda inşaat işinin normal düzeyi temel alınır.

İnşaat genel giderleri inşaatta çalışan personelin ücret bordrosunun hazırlanması

ve işleme tabi tutulması gibi maliyetleri içerir. Genel olarak sözleşme

kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli sözleşmelere yüklenebilecek olan

maliyetler borçlanma maliyetlerini de içerir.40

c- Özellikle Müşteriye Yüklenebilecek Olan Maliyetler, sözleşmede geri

ödenebilecek giderler olarak tanımlanmış bazı genel yönetim giderleriyle

geliştirme maliyetlerini içerebilir.

Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen;

38 TMS 11 madde 17 39 Ağca A. a.g.e. s.256 40 Şenlik M. a.g.e s.906

20

- Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri,

- Satış maliyetleri,

- Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme

maliyetleri ve

- Belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat

amortismanı gibi maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetleri dışında bırakılır.41

Sözleşme maliyetleri, bir sözleşme taraflarından olup sözleşmenin tam anlamı ile

neticelendirilmesine kadar geçen sürede o sözleşmeye yönelebilecek olan maliyetleri

içerir. Ancak bir sözleşme ile doğrudan ilişkilendirilebilen ve sözleşmenin yapılabilmesi

için katlanılmış maliyetler de sözleşmenin yapılmasının muhtemel olması ve bu

maliyetlerin ayrı ayrı belirlenip, güvenilir şekilde çözülebilmesi durumunda sözleşme

maliyetlerinin bir parçası olarak kabul edilir. Eğer işletme bir sözleşmenin yapılabilmesi

için sözleşmeden önce maliyetlere katlanmış ise ve daha sonra sözleşme

gerçekleştirilmiş ise bu tür maliyetler sözleşme maliyetlerine dâhil edilir. Ancak işletme

bir sözleşmenin yapılabilmesi için sözleşmeden önce maliyetlere katlanmış ve bunları

da yapıldıkları dönemde gider olarak kaydedilmişse ve eğer sözleşme o dönemde değil

de izleyen bir dönemde yapılmışsa bu tür giderler sözleşme maliyetlerine dâhil

edilmezler.42

4.5. SÖZLEŞME GELİR, MALİYET VE GİDERLERİNİN

MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Daha öncede açıklandığı üzere IAS 11, bir sözleşmeye bağlı olarak üstlenilen

yıllara yaygın bir inşaat işine bağlı olarak ortaya çıkan gelir, maliyet ve giderlerinin

muhasebeleştirilmesinde “Tamamlanma Yüzdesi” yöntemini temel yöntem olarak

kabul etmektedir. Devam eden inşaata ilişkin gelir, maliyet ve giderlerin

muhasebeleştirilmesinde bu yöntemin uygulanabilmesi için önemli şart sözleşme

sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilebilmesidir.43

41 Şenlik M. a.g.e. s.906 42 Ağca A. a.g.e s.257 43 Ağca A. a.g.e s.257

21

4.5.1.Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi

IAS 11, “ Bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili ekonomik

faydaların işletmeye ait olmasının muhtemel olması durumunda güvenilir biçimde

tahmin edilebilir”44 demekte ve yüklenicinin;

- Tarafların inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırıma bağlanmış hakları ve

- Alışveriş konusu bedeller ve

- Ödeme şekil ve koşullarını içeren bir sözleşme düzenliğinde güvenilir

öngörülerde bulunabileceğini vurgulamaktadır. Standarda göre, bir inşaat

sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde görülebiliyorsa, inşaatta ilişkin gelir,

maliyet ve giderler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma

aşaması esas alınarak, gelir, maliyet ve giderler olarak finansal tablolara

yansıtılır. İnşaat sözleşmesiyle ilgili beklenen zararlar ise doğrudan gider

olarak muhasebeleştirilir.45

Standart “inşaat sözleşmesinin sonucunu güvenilir biçimde tahmin edilmesi” ifadesini

yapılan sözleşme türüne bağlı olarak net bir biçimde açıklığa kavuşturmuştur.46 Eğer

yapılan sözleşme “Sabit Fiyatlı” bir sözleşme ise ve ;

- Toplam sözleşme gelirinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi,

- Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akısının muhtemel olması

- Sözleşme konusu işin belirtilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin

tamamlanma aşamasının bilanço gününde güvenilir biçimde belirlenebilmesi,

- Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetleri açıkça belirlenebilip güvenilir

biçimde ölçülebildiği biçimde fiili inşaat maliyetleri önceki tahminlerle

karşılaştırabilmesi,

Gibi koşulların tamamı mevcutsa bu inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde

tahmin edilebilir.

Eğer yapılan sözleşme “ Maliyet Artı” şeklinde bir sözleşme ise ve;

44 TMS 11 madde 28 45 TMS 11 madde 29 46 Örten R. Kaval H. Karapınar A. a.g.e s.122

22

- Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin

muhtemel olması,

- Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte

olsun veya olmasın, açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde

ölçülebilmesi,

Gibi koşulların tamamı mevcutsa bu inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde

tahmin edilebilir.47

Standart, yüklenici işletme tarafından gerektiğinde inşaatın gelir ve maliyet

tahminlerinin gözden geçirilmesinin ve gerektiğinde değiştirilmesinin sözleşme

sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği anlamına gelmediğini özellikle

vurgulamaktadır.

4.5.1.1. Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi

“Tamamlanma Yüzdesi” yönteminde sözleşme geliri ulaşılan tamamlanma

aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir,

maliyet gider ve karın ait oldukları dönemin finansal tablolarında raporlanması sağlanır.

Bu yöntemin uygulamasında bilançonun varlık bölümünde “ Stoklar” grubu altında her

bir sözleşme için ayrı hesap açılır.(Devam Eden İşler (Work-in progress) veya Devam

Eden İnşaat (construction-in-progress) ve sözleşmeyle ilgili tüm harcamalar bu varlık

hesabında izlenir.48 Sözleşmenin devam ettiği süre boyunca, her dönemin sonunda her

bir sözleşme için öngörülen brüt kar yine her bir sözleşme için açılmış hesaplarda

biriken toplam maliyetlere eklenir ve o tarihe kadar ki Hakediş’ler toplamı bu tutardan

çıkartılır. Eğer harcamalar ve brüt kar tutarı Hakedişler tutarını aşıyorsa aradaki fark

müşteriden alacak olarak tersi durumda ise aradaki fark müşteriye borç olarak bilançoya

yansıtılır. “Tamamlanma yüzdesi” yönteminde dönemsel kar, nakit ödemeler ve

dönemsel Hakedişler den bağımsız olarak tespit edilir.49

IAS 11, aşağıdaki noktalar özellikle vurgu yapmaktadır:

47 TMS 11 madde 24 48 Epstein B.J., Mirza, A.A., “Intepretation and Apllication of International Accountind and Financial Reporting Standards”, IFRS, 2005:182 49 Epstein B.J., Mirza, A.A., a.g.e s.260

23

- Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı hesap

dönemlerinin gelir tablosunda gelir olarak gösterilir,

- Sözleşme maliyetleri ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir

tablosunda gider olarak gösterilir,

- Beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerinin aşacağı

tahmin edilen kısmı derhal gider olarak finansal tablolara yansıtılır,

- Daha önce sözleşme geliri içerisinde gelir tablosunda yer almış bir tutarın tahsil

edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil

edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan tutarlar için sözleşme

gelirinde düzeltme yapılmaz, bu tutarlar gider olarak muhasebeleştirilir,

- Yüklenici işletme sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin

maliyetlere katlandığında bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınabileceklerinin

muhtemel olması koşuluyla, bir varlık olarak finansal tablolara alınır. Bu

maliyetler müşteriden olan alçağı temsil eder ve “ Devam Eden İşler, Devam

Eden İnşaat veya Yapılmakta olan sözleşme işi” olarak sınıflandırılır,

- Bir inşaatın tamamlanma aşamasının tespitinde, müşteriden alınan avans ve

Hakedişler yapılan işi yansıtmaz.

“Tamamlanma Yüzdesi” yönteminde bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli

yollara tespit edilebilir. IAS 11’e göre, yüklenici işletmenin, yaptığı işin tamamlanma

aşamasını güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanması gerekir. Standart, yüklenici

işletmenin sözleşmenin niteliğine bağlı olarak başlıca üç yöntemden birini

kullanılabileceği belirtmektedir:

a.O güne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplan

inşaat maliyetlerine oranı ( cost-to-cost yöntemi olarak da adlandırılmaktadır. Örneğin,

5 yılda tamamlanacak 5.000.000 YTL’ye mal olacak bir sözleşmede ilk yıl katlanılan

maliyet 1.000.000 YTL ise tamamlanma yüzdesi il yıl için 1.000.000/5.000.000 = % 20

olacaktır.

b. Yapılan işe ilişkin incelemeler.

Örneğin, müşterinin mesahasının – ölçme memuru-yapılan işin %25’inin

tamamlandığını yaptığı ölçümlerle belirlemiş ve bunu raporlamış olması.

24

c.Sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı.

Örneğin 1.000 konutun inşası için bir sözleşme yapılmış ve bu konutları 200’ü

tamamlanmış ve diğer 800 âdeti için henüz herhangi bir işlem yapılmamışsa

tamamlanma yüzdesi %25 olacaktır

Bu yöntemlerden ilki girdi ölçümüne dayalı bir yöntem iken, diğer ikisi çıktı

ölçümüne dayalı yöntemlerdir. Girdi ölçümlerinde bir sözleşmenin geldiği aşama ona

sarf edilen çabalar anlamında tespit edilir. Cost-to-cost yöntemi girdi ölçümlerine tipik

bir örnektir. Çıktı ölçümlerinde ise sözleşmenin geldiği aşama fiziksel ölçümlerle

belirlenmeye çalışılır. Çıktı ölçümleri genellikle girdi ölçümleri kadar güvenilir kabul

belirlenmeye çalışılır. Çıktı ölçümleri genellikle girdi ölçümleri kadar güvenilir kabul

edilmezler. Standartta işin tamamlanma aşamasının tespiti için her ne kadar yukarıdaki

üç yöntemden bahsedilse de standart metni içerisinde sadece maliyeti temel alan

yönteme ilişkin detaylı bilgi verilerek, bu yöntemin yapılan işe ilişkin incelemeler ve

sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranını esas alan yöntemlere nazaran daha

güvenilir olduğu zımni olarak hissettirilmektedir. Standart, işin tamamlanma aşamasının

tespitinde maliyeti temel alan yöntemin kullanılması durumunda hesaplamanın

yapılacağı güne kadar yapılan sözleşme maliyetleri olarak sadece yapılan işi yansıtan

sözleşme maliyetlerinin temel alınacağını, özellikle sözleşme konusu iş için imal edilen

malzemeler hariç olmak üzere, sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin

olarak inşaat alanına teslim edilen veya kullanılmak üzere ayrılmış ancak henüz

kullanıma yönelik olarak kurulmamış, kullanılmamış veya uygulanmamış malzeme

maliyetleri ve yapılan ikincil sözleşme gereği, henüz iş yapılmadan taşeronlara yapılan

ödemelerin sözleşme maliyetlerine dâhil edilmeyeceğini vurgulamaktadır.50

Tamamlanma Yüzdesi (TY), standarttaki tanım doğrultusunda maliyeti temel alarak

şu şekilde formüle edilebilir:

O tarihe kadar gerçekleşen maliyet

TY=

O tarihe kadar gerçekleşen maliyet + İşin Bitirilebilmesi için gereken maliyet

50 Ağca A. a.g.e s.261

25

Burada, başlangıçtaki tahmini toplam sözleşme maliyetinin ve toplam sözleşme

bedelinin zaman içerisinde revize edilerek değişebileceğine dikkat etmek gerekir.

Eğer böyle bir değişim söz konusu ise hesaplamalarda bu değişimlerin göz önüne

alınması gerekir.51

Elde edilen tamamlanma yüzdesi toplam sözleşme bedeli ile çarpıldığında ilk

dönem için kayda alınacak ilgili sözleşmeye ait gelir tutarına; tahmini toplam

sözleşme maliyeti ile çarpıldığında ise ilk dönem için kayda alınacak ilgili

sözleşmeye ait gider tutarına ulaşır.

Takip eden dönemlere ilişkin kayda alınacak sözleşme gelirinin hesaplanışını

aşağıdaki gibi;

Dönem Geliri=TY x Sözleşme Bedeli- Daha Önce Kayda Alınan Sözleşme Geliri

döneme ilişkin kayda alınacak sözleşme giderinin hesaplanışı ise;52

Dönem Gideri= TY x Tahmini Toplam Sözleşme Maliyeti- Daha Önce Kayda

Alınan Sözleşme Gideri

gibi formüle edilebilir.

Sözleşmeden kaynaklanan dönem gelir ve giderlerinin nasıl

muhasebeleştirileceği aşağıda bir örnek yardımı ile açıklanmıştır. Ancak örneğe

geçmeden önce standartta adı geçen “ Müşterilerden Brüt Alacak” ve “Müşterilere

Brüt Borç Tutarları” hakkında bilgi vermek gerekir.

Standarda göre “müşterilerden brüt alacak tutarı”, devam eden tüm sözleşmeler

için, katlanılan maliyetler e sonuç hesaplarına yansıtılmış karlar tutarından sonuç

hesaplarına yansıtılmış zararlar ve Hakedişler toplamı düşülerek hesaplanan net

tutardır ;“müşteriler olan brüt borç (yükümlülük) tutarı” ise devam eden tüm

sözleşmeler için, katlanılan maliyetler artı sonuç hesaplarına yansıtılmış karlar

tutarından sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar ve Hakedişler toplamı düşülerek

hesaplanan net tutardır.Müşteriden brüt alçak tutarları ile müşteriye olan brüt borç

51 Şenlik M. a.g.e. s.908 52 Ağça A. a.g.e. s.261

26

tutarları finansal tablolarda her bir sözleşme için ayrı ayrı gösterilir. Sözleşmeler

arasında mahsuplaşma yapılmaz.53

4.5.1.2. Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi

Daha öncede vurgulandığı üzere ülkemizde yıllara yaygın inşaat ve onarım

işlerinden elde edilen gelir, maliyet ve giderlerin muhasebeleştirilmesi ve karın

(zararın) tespiti Tamamlanmış Sözleşme yöntemine göre yürütülmektedir. Bu

yöntem doğrultusunda ülkemizde yıllara yaygın her bir inşaat ve onarım işinde

ortaya çıkan maliyetler ve Hakedişler için ayrı hesaplar açılmakta (170-177 kodlu

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri ve 350-357 kodlu Yıllara Yaygın

İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri ), bu hesaplar işinin bitimi ile sırası 622 Satılan

Hizmet Maliyeti 600 Yurtiçi Satışlar hesaplarına, bu tutarlarda 690 Dönem Karı

veya Zararı hesabına aktarılarak dönem karı (veya zararı) tespit edilmektedir. IAS

11’in benimsediği Tamamlanma Yüzdesi yöntemine göre ise yıllara yaygın inşaat

ve onarım işinden kaynaklan gelir ve giderler işin sürdüğü her dönemler ayrı ayrı

tespit edilip kayıt altına alınmakta, dolayısıyla işin sürdüğü her dönem için kar

(zarar) finansal tablolara yansıtılabilmektedir. Bu yöntemde her bir sözleşme için

maliyetlerin ve Hakedişlerin izlendiği hesaplar yer almaktadır. Bu hesapların

kullanımı ve dönem sonunda gelir, gider ve karın (zarın) muhasebeleştirilmesinde

temel olarak iki farklı yaklaşım söz konusudur.54

Yaklaşımlardan ilkinde sözleşme maliyetleri ülkemizdeki uygulamaya benzer bir

biçimde Devam Eden İşler (work-in-progress) isimli hesapta, o sözleşmeye ilişkin

Hakedişler ise Sözleşme Hakedişleri (Billings on Contracts) isimli hesapta toplanır.

Devam Eden İşler hesabında yer alan döneme ilişkin maliyetler her bir dönem

sonunda Kazanılmış Gelirin Maliyeti (Cost of Revenues Earned) isimli hesaba

Sözleşme Hakedişleri hesabında yer alan tutarlar ise Kazanılmış Sözleşme Gelirleri

(Contract Revenues Earned) hesabına aktarılır ve kar(zarar) rakamına ulaşılır.55Eğer

o dönemdeki sözleşme maliyetleri ile o dönemdeki sözleşme karı toplamı hakedişler

toplamından fazla ise aradaki fark bir alacak olarak cari varlıklarda

Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan 53 Epstein B.J., Mirza, A.A., a.g.e s.260 54 Şenlik M. a.g.e s.910 55 Epstein B.J., Mirza, A.A., a.g.e s.264-265

27

Kısmı (Costsand Estimated Earnings in Excess of Bilings on Uncompleted

Contracts) adı altında müşteriden bir alacak olarak muhasebeleştirilir. Eğer o dönem

Hakedişleri, o dönem sözleşme maliyetleri ve kar toplamından fazla ise aradaki fark

cari borçlarda Tamamlanmayan Sözleşmelerde Hakedişlerin Maliyetler ve Tahmini

Karları Aşan Kısmı (Bilings in in Excess of Costsan Estimated Earnings on

Uncompleted Contracts) adı altında müşteriye bir borç olarak muhasebeleştirilir.

(Not:Sözleşmenin ilk yılında “Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve

Tahmini Karların Hakedişleri Aşan Kısmı (TSMTKHAK)” adı altında bir tutar

varken, ikinci yıl hesaplamalarında “Tamamlanmayan Sözleşmelerde Hakedilerin

Maliyetler ve Tahmini Karları Aşan Kısmı (TSHMTKAK)”na yazılacak bir tutar

ortaya çıkarsa mahsuplaştırma yapılır. Örneğin, ilk yıl TSMTHAK için 40.000 YTL,

ikinci yıl da TSHMTKAK için 50.000 YTL hesaplandıysa, TSMTKHAK’de yer alan

40.000 YTL alacaklandırılır, bu tutarı aşan kısım olan 10.00 YTL TSHMTKAK’

alacak kaydedilir. Bu durum ilk yıl TSHMTKAK, ikinci yıl TSMTKHAK olması

durumunda da aynı kurala uygun yapılır.

Örnek:

İşletme tamamlanması 2 yıl sürecek bir hastanenin inşa edilmesi için müşteri ile

sözleşme imzalanmıştır. Sözleşme bedeli 1.000.000 YTL, sözleşmenin öngörülen

maliyeti ise 750.000 YTL’dir. İşletme ilk yıl 337.500 YTL maliyete katlanmış ve

müşteriye;56

- ( Varsayım I) 400.000 YTL hak ediş bedelini fatura etmiş, müşteri bu tutarı

tamamını nakden ödemiştir.

- (Varsayım II) 500.000 000 YTL hakediş bedelini fatura etmiş, müşteri bu tutarı

tamamını nakden ödemiştir.

Yüklenici işletme başlangıç sözleşme bedelinde ve tahmini maliyetinde her hangi

bir revizyon yapmamıştır.

56 Ağaca A. a.g.e s.263-273

28

ÇÖZÜM:

O tarihe kadar gerçekleşen maliyet

TY=

O tarihe kadar gerçekleşen maliyet + İşin Bitirilebilmesi için gereken

maliyet

337.500

TY =

337.500+412.500

TY=0.45=%45

Dönem Geliri = TY x Sözleşme Bedeli – Daha önce Kayda Alınan Sözleşme Geliri

= 0.45 x 1.000.000 YTL – 0

= 450.000 YTL

Dönem Gideri= TY x Tahmin Toplam Sözleşme Maliyeti – Daha Önce Kayda Alınan

Sözleşme Gideri

= 0.45 x 750.000 – 0

= 337.500 YTL

İlk yıl Karı: 450.000 – 337.500= 112.500 YTL’ dir.

Varsayım I :400.000 YTL hakediş:

İlk yıl Kayıtları ( Vergiler ve diğer kesintiler dikkate alınmamıştır ) :

Sözleşme için o dönem yapılan maliyetler = 337.500 YTL

O dönem elde edilen kar = 122.500 YTL

Toplam = 450.000 YTL

29

Zarar = 0

O dönem fatura edilmiş hakediş tutarı = 400.000 YTL

Toplam = 400.000 YTL

DEVAM EDEN İŞLER 337.500,00 KASA BORÇ VS . HES. 337.500,00 KASA 400.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 400.000,00 KAZANILMIŞ GELİRLERİN MALİYETİ 337.500,00 DEVAM EDEN İŞLER 337.500,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ TAMLANMAYAN. 450.000,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRLERİ 450.000,00 Müşteriden brüt alacaklar tutarı = 450.000 YTL – 400.000 YTL

= 50.000 YTL

Bu yaklaşıma göre I. Yılı’n kayıtları yapıldıktan sonra düzenlenecek gelir tablosu ve

Bilançonun görüntüleri aşağıdaki gibi olacaktır:

Gelir Tablosu

Kazanılmış Sözleşme Gelirleri 450.000

Kazanılmış Gelirin Maliyeti (337.500)

Brüt Kar 112.500

Bilanço

Varlıklar

Dönen Varlıklar

Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan

Kısım 50.000

30

Varsayım II:500.000 YTL hakediş

Zarar = 0

O dönem fatura edilmiş hakediş tutarı = 500.000 YTL

Toplam = 500.000 YTL

Sözleşme için o dönem yapılan maliyetler = 337.500

O dönem elde edilen kar = 112.500

Toplam = 450.000

Müşteriye brüt borç tutarı = 500.000 YTL – 450.000 YTL

= 50.000 YTL

Varsayım II: Gelir Tablosu ve Bilanço ‘ nun Görüntüleri

Gelir Tablosu

Kazanılmış Sözleşme Gelirleri 450.000

Kazanılmış Gelirin Maliyeti (337.500)

Brüt Kar 112.500

Bilanço

DEVAM EDEN İŞLER 337.500,00 KASA BORÇ VS . HES. 337.500,00 KASA 500.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 500.000,00 KAZANILMIŞ GELİRLERİN MALİYETİ 337.500,00 DEVAM EDEN İŞLER 337.500,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ TAMLANMAYAN. 500.000,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRLERİ 500.000,00

31

Kaynaklar

Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan

Kısım 50.000

Ülkemizdeki TDHP ve Genel uygulama alışkanlığı açısından bakıldığında bu

yaklaşımın ülkemizde uygulanabilirliği daha kolay görünmektedir. Bu yaklaşımdaki

sözleşme maliyetlerini izlemekte kullanılan Devam Eden İşler ( Work – in-progress)

isimli hesap için 170-177 kodlu hesaplar, sözleşme Hakedişlerini izlemekte kullanılan

Sözleşme Hakedişleri ( Billings on Contracts ) isimli hesap için ise 350- 357 kodlu

hesaplar kullanılabilir. İlgi dönem ki sözleşme maliyetleri ile o dönemde ki sözleşme

karı toplamı ile Hakedişler arasında ki olumlu – olumsuz farkları izlemek için ise

TDHP’ ndaki mevcut hesaplardan biri bu amaçla kullanılması yada iki yeni hesabın

TDHP’ na ilave edilmesi gerekmektedir:57

- Olumlu farklar için mevcut hesapların kullanılması durumunda müşteriden olan

alacak tahakkuk etmiş bir gelir gibi 18.nolu grup da 181 gelir tahakkukları adı altında

gösterilebilir ve bu durum dipnotlarda açıklanabilir. Yeni bir hesabın açılması

durumunda, 18.nolu grup da bir gelir tahakkuku gibi 182 Onaylanacak Hakedişler adı

altında, gösterilebilir.58

57 Sermaye Piyasası Kurulu, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ (Tebliğ seri:XI, No:25). Resmi Gazete, Mükerrer sayı, 15 Kasım 2003, No:25290. 58 Sayarı M. “ Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Sözleşmeleri Standardı, Muhasebe ve Denetime Bakış”, Şubat, 2002:1-16:

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 337.500,00

KASA BANKA VS . HES. 337.500,00

32

- Olumsuz farklar için mevcut hesapların kullanılması durumunda müşteriye olan borç

tutarı sanki alınan bir avans gibi 34.nolu grup da 340-Alınan Sipariş Avansları adı

altında gösterilebilir ve bu durum dipnotlarda açıklanabilir. Yeni bir hesabın açılması

durumunda, 34.nolu grup da alınan bir avans gibi 341-Alınan Hakediş Avansları adı

altında, gösterilebilir.59

Mevcut hesap planı ile bilanço formatı birbirlerinden bağımsız düşünülür, yani

bilanço düzenlemek için TDHP’ ın da ki akısı izleme kısıttı göz ardı edilir ise zaten bir

sorun yaşanmayacaktır. Nitekim SPK düzenlemelerinde “ Tamamlanmayan

Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Kısmı” için cari varlıklar

(Dönen varlıklar) içerisinde “ Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar” ve “

Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan

Kısmı” için ise cari borçlarda “ Devam Eden İnşaat Sözleşmeleri Hakediş Bedelleri” adı

altında düzenlemeler gidilerek uygulamanın kolaylaştırılması sağlanmıştır. Yukarıdaki

Örnek, Açıklamalar ve önerilerimiz doğrultusunda TDHP ile uyumlu olacak şekilde

yeniden çözülür ise;

59 Sayarı M. a.g.e s.10

100 KASA 400.000,00

350 Y.Y.İ.ve O. HAKKEDİŞ BEDELİ 400.000,00

170 Y.Y.İ ve O. MALİYETLERİ 337.500,00

741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YNS 337.500,00

741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA

TAMAMLANMAYAN 337.500,00

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 337.500,00

622 SATILAN HİZMET MALİYETLERİ 337.500,00 170 Y.Y.İ ve O. MALİYETLERİ 337.500,00 350Y.Y.I. ve O. HAKKEDİŞ BED. 500.000,00 341 ALINAN HAK. AV. 50.000 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 450.000,00

33

İkinci yaklaşımda sözleşme maliyetlerin hakedişlerin izlenmesi ilk yaklaşıma

benzer şekilde yapılır. Sözleşme maliyetleri Stoklar başlığı altında Devam Eden İnşaat (

Counstrucion in Progress ) isimli hesapta, sözleşme hakedişleri ise ilk yaklaşımda

olduğu gibi Sözleşme Hakedişleri ( Billings on Contracts ) isimli hesapta toplanır. Bu

yaklaşım diğerinden dönem sonunda yapılan muhasebeleştirme işlemlerinde farklılaşır.

Dönem sonunda sözleşme hakedişleri ve sözleşme maliyetlerini izlemekte kullanılan

hesaplar muhafaza edilmekte, ileriye dönük kalan veren bu hesaplar sözleşmenin

tamamlandığı yılın sonunda mahsuplaştırmaktadır. Bu yaklaşımda ilgili dönem

maliyetleri doğrudan Kazanılmış Gelirin Maliyeti ilgili dönem sözleşme gelirleri ise

yine doğrudan Kazanılmış Sözleşme Gelirleri isimli sonuç hesaplarına

kaydedilmektedir. İlaveten o döneme elde edilen kar tutarı, ilk yaklaşımından farklı

olarak Devam Eden İnşaat ( Construction Progres ) isimli hesaba dâhil edilir. Bu

yaklaşımda o dönemdeki sözleşme maliyetleri ile o dönem ki sözleşme karı toplamı ile

hakedişler arasındaki olumlu/olumsuz farklar borç veya alacak olarak ayrı hesaplara

değil yine ilk yaklaşımda olduğu gibi Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetleri ve

Tahmini Karların Hakedişleri Aşan Kısmı ( Cost And Estimated Earnings in Excess of

Billings on UncompletedContracts) veya Tamamlanmayan SözleşmelerdeHakedişlerin

690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 337.500,00 622 SATILAN HİZMET MALİYETLERİ 337.500,00 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 337.500,00 622 SATILAN HİZMET MALİYETLERİ 337.500,00

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 337.500,00 KASA BANKA VS . HES. 337.500,00 100 KASA 500.000,00 350 Y.Y.İ.ve O. HAKKEDİŞ BEDELİ 500.000,00 170 Y.Y.İ ve O. MALİYETLERİ 337.500,00 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YNS 337.500,00 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA 337.500,00 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 337.500,00

34

Maliyetleri ve Tahmini Karları Aşan Kısmı ( Billings in in Excess of Billingis on

Uncompleted Contracts) adları altında bilanço üzerinde cari varlıklar veya cari borçlar

içerisinde gösterilmektedir.(Not: Sözleşmenin ilkyılında Tamamlanmayan

Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan Kısmı ( TSMTKHAK)

adı altında tutar varken, ikinci yıl hesaplamalarında “ Tamamlanmayan Sözleşmelerde

Hakedişlerin Maliyetleri ve Tahmini Karları Aşan Kısmı ( TSHMTKAK )”na yazılacak

bir tutar ortaya çıkarsa ( veya tersi ) mahsuplaştırma yapılır. Örneğin ilk TSMTKHAK

için 40.000 YTL, ikinci yılda TSHMTKAK için 50.000 YTL hesaplandıysa

TSMTKHAKde yer alan 40.000 YTL alacaklandırılır. Bu tutarı aşan kısım olan 10.000

YTL TSMTKHAK’a alacak kaydedilir. Bu durum ilk yıl TSMTKHAK ikinci yıl

TSMTKHAK olması durumunda aynı kurallara uygun yapılabilir.

İkinci yaklaşıma göre yapılan muhasebe kayıtları yukarıda ki örnek soru üzerinde şu

şekilde gösterilebilir.

Varsıyım I : 400.000 YTL Hakediş :

DEVAM EDEN İNŞAAT 337.500,00 KASA, BORÇLAR VS. 337.500,00 KASA 400.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 40.000,00 DEVAM EDEN İNŞAAT 112.500,00 KAZANILMIŞ GELİRİN MALİYETİ 337.500,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRİ 450.000,00

Sözleşme için o dönem yapılan maliyetler = 337.500 YTL

O dönem elde edilen kar = 112.500 YTL

Toplam = 450.000 YTL

Zarar = 0

O dönem elde edilmiş hakediş tutarı = 400.000 YTL

35

Toplam = 400.000 YTL

Müşteriden brüt alacaklar tutarı = 450.000 YTL – 400.000 YTL

= 50.000 YTL

Bu yaklaşıma göre I. Yıl’ın kayıtları yapıldıktan sonra düzenlenecek olan Gelir Tablosu

ve Bilanço’nun görüntüleri aşağıdaki gibi olacaktır:

Gelir Tablosu

Kazanılmış Sözleşme Gelirleri 450.000

Kazanılmış Gelirin Maliyeti (337.500)

Brüt Kar 112.500

Bilanço

Varlıklar

Dönen Varlıklar Stoklar

Tamamlanmayan Sözleşmelerde

Maliyetler ve Tahmini Karların

Hakedişleri Aşan Kısım 50.000

Devam Eden İnşaat 450.000

36

Sözleşme Hakedişleri (-) (400.000)

Zarar = 0 YTL

O dönem fatura edilmiş hakediş tutarı = 500.000 YTL

Toplam = 500.000 YTL

Sözleşme için o dönem yapılan maliyetler = 337.500 YTL

O dönem elde edilen kar = 112.500 YTL

Toplam = 450.000 YTL

Müşteriye brüt borç tutarı = 500.000 YTL – 450.000 YTL

= 50.000

Varsayım II: Gelir Tablosu ve Bilanço ‘ nun Görüntüleri

Gelir Tablosu

Kazanılmış Sözleşme Gelirleri 450.000

Kazanılmış Gelirin Maliyeti (337.500)

Brüt Kar 112.500

DEVAM EDEN İNŞAAT 337.500,00 KASA, BORÇLAR VS. 337.500,00 KASA 400.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 40.000,00 DEVAM EDEN İNŞAAT 112.500,00 KAZANILMIŞ GELİRİN MALİYETİ 337.500,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRİ 450.000,00

37

Varlıklar Bilanço

Dönen Varlıklar Stoklar

Tamamlanmayan Sözleşmelerde

Maliyetler ve Tahmini Karların

Hakedişleri Aşan Kısım 50.000

Devam Eden İnşaat 450.000

Sözleşme Hakedişleri (-) (400.000)

İkinci yaklaşımı ülkemizde uygulamak için TDHP’ nda yeni bir hesap grubunun

açılması 170-177 kodlu hesapların kapsamının o dönem elde edilen karı da içerecek

şekilde genişletilmesi ve bilanço formatının da bu değişikliklere uydurulması

gerekmektedir. Bunlar ilave olarak dönem sonunda maliyetlerin hasılatların ülkemiz

muhasebe alışkanlıkları ve uygulamalarının aksine doğrudan sonuç hesaplarına alınması

ikinci yaklaşıma uygulanabilirliğini zorlaştıran diğer hususlardır. Mevcut hesap

planında değişiklik yapılmadan mevcut kısıtlar kaldırılmadan ikinci yaklaşımın

ülkemizde uygulanması kolay olmayacaktır. Ancak mevcut hesap planında yapılacak

değişikliklere ilaveten ilk yaklaşımda olduğu gibi hesap planı ile bilanço formatı

birbirinden bağımsız düşünülür, yani bilanço düzenlemek için TDHP’n daki akışı

izleme kısıtı göz ardı edilir ve alternatif bilanço formatları belirlenir ise ikinci

yaklaşımın uygulanmasın da sorun olmayacaktır.

4.5.1.3 Döneme Ait Olmayan Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi

Tamamlanma yüzdesi yönteminde yüklenicinin sözleşeme kapsamında gelecekte

yapılacak işlere ilişkin maliyetlere katlanması söz konusu olabilir. Standart bu tür

sözleşme maliyetlerinin geri alınabileceklerinin muhtemel olması koşuluyla, müşteriden

olan alacakları temsil edeceğini ve “ Devam eden İnşaat veya Devam Eden işler” ( TMS

11’deki ifadeye göre de “Yapılmakta Olan Sözleşme İşi”) adı altında bir varlık olarak

finansal tablolar alınacağını belirtmektedir. Ülkemizdeki uygulamaya bakıldığında

sözleşmeye ilişkin maliyetlerin evvela 7 kodlu maliyet hesaplarında izlendiği ( 740

38

Hizmet Üretim Maliyeti ), bu hesapta biriken tutarların her dönem sonu 170-177 kodlu

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım hakedişleri hesaplarına aktarıldığı görülmektedir

IAS11 de belirtilen döneme ait olmayan maliyetlerin izlenmesi ülkemizdeki 170-177

kodlu mevcut hesaplar kullanılabilir.60

4.5.2 Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi

Eğer bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilemiyorsa

sözleşme gelir ve giderlerinin kayda alınmasında “Tamamlanma Yüzdesi” yöntemine

başvurulamaz. Standart bu durumda “ sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri

kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir” ve “sözleşme maliyetleri

oluşturdukları dönemin giderleri olarak finansal tablolara yansıtılır”61 şeklinde konuya

açıklık getirilmektedir. Standart ayrıca, inşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi

oluştuğu ab beklenen zarar tutarının doğrudan gider olarak kaydedilebileceğini

belirtmektedir.

Örneğin; Müşteri sözleşmede belirtilen tarihte ödemesi gereken tutarı ödememiştir.

İşletme müşterinin ciddi bir finansal kriz içerisinde olduğunu ve ödemenin yapılmasının

mümkün görünmediğine karar vermiştir.

Sözleşme başlangıcı aşamalarında sözleşme sonucunun güvenilir biçimde

öngörülmemesi sıkça karşılanan bir durum olmakla beraber, yükleniciye katlandığı

maliyetlerin ödenmesi muhtemel olabilir. Bu durumlarda sözleşme geliri kaydedilirken

sadece katlanılmış maliyetlerden geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı temel alınır.

Sözleşme sonucunu güvenilir biçimde tahmin edilemediğinden kar tahakkuku

ettirilmez. Sözleşme sonucu güvenilir biçimde tahmin edilememekle beraber, toplam

sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerinin aşması beklen kısmı doğrudan

gider olarak finansal tablolara yansıtır.62

60 Ağaca A. a.g.e s.273 61 Sayarı M. “İnşaat Taahhütleri (Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Sözleşmeleri) Standardı, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:6, Sayı:3, Eylül 2004, s.65 62 TMS 11 Madde 33

39

Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan sözleşme maliyetleri hemen

gider olarak muhasebeleştirilir. Aşağıda sözleşmeler bu duruma örnek olarak

gösterilebilir.63

- geçerliliği konusunda ciddi kuşkular bulunduğu için tam anlamıyla yürürlüğe

konulmayanlar;

- tamamlanması askıdaki bir dava veya yasal düzenleme sonucunun bağlı

olanlar,

- istimlak veya kamusallaştırma olasılığı bulunan mülklerle ilişkisi bulunanlar

- müşterinin yükümlülüklerini yerine getirmesi mümkün olmayanlar

- yüklenicinin sözleşmeye konu işi tamamlama olanağı bulunmayan veya bu

nedenle sözleşmedeki yükümlülüklerine yerine getirmemesi ortaya çıkanlar.

Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilmesini engelleyen

belirsizliklerin ortadan kalkması durumunda inşaat sözleşmesine ilişkin gelir giderler

bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak

finansal tablolara yansıtılır.

4.6 BEKLENEN ZARARLARINMUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Yıllara yaygın bir inşaat sözleşmeleri devam ederken iki türlü zarar durumu ile

karşılaşabilir;64

I- Karlı bir sözleşmede cari dönem de ortaya çıkan zarar.

II- Karlı olmayan bir sözleşmede cari dönemde ortaya çıkan zarar

4.6.1. Karlı bir sözleşmede cari dönemde ortaya çıkan zarar

Böylesi bir durumda inşaat sözleşmesi devam ederken öngörülen toplam

sözleşme maliyetinde önemli bir artış söz konusudur, ancak bu artış sözleşme

kararın tamamını yok etmez. IAS-11 de geçerli olan “Tamamlanma Yüzdesi”

yöntemine göre bu cari dönemde öngörülen maliyet artışı nedeniyle projenin daha 63 TMS 11 Madde 34 64 Kieso D.E., Weygandt J.J., 1998

40

önceki dönemlerde kayda alınan brüt kar tutarlarına bir düzeltme yapılabilir. Bu

düzeltme muhasebe tahminlerdeki değişmeden kaynaklandığı için cari dönem zararı

olarak gerçekleştirilir.65

ÖRNEK:

Bir inşaat taahhüt işletmesi üç yıl sürecek olan bir inşaat sözleşmesinin

yürütmektedir. Sözleşme başlangıcında sözleşmenin toplam tutarı 9.000.00.0 YTL,

öngörülen toplam maliyeti ise 8.000.000 YTL olarak belirtilmiştir. İşletmenin söz

konusu sözleşme için I. Yıl gerçekleşen maliyeti 2.000.000 YTL hakediş tutarı ise

1.800.000 YTL’dir. İşletme ilk yılın sonunda sözleşme tutarı ve maliyetinde herhangi

bir değişiklik öngörülmemiştir. İşletme sözleşmenin II. Yılı için başlangıçta 3.832.000

YTL dönem maliyeti ve inşaatın geri kalanının tamamlanması içinde 2.268.000 YTL

maliyet öngörülmüştür. II. Yılsonunda yapılan hesaplamalarda dönem maliyetinin

öngörüldüğü gibi 3.832.000 YTL hak edişin de 4.800.00 YTL olarak gerçekleştiğini

ancak işin tamamlanması için gereken maliyet tutarı 2.937.924 YTL olacağını

hesaplanmıştır.66

Çözüm:

I.Yıl Karlarının Hesaplanması:

TY = (2.000.000/8.000.000)

TY= %25

Kayda alınacak dönem gideri = 9.000.000 YTL x 0,25 = 2.250.000 YTL

Sözleşmeden Kaynaklan Dönem Karı = 2.250.000 YTL – 2.000.000 YTL

= 250.000 YTL

65 Ağça A. a.g.e s.276 66 Ağça A. a.g.e s.276

41

I.Yıl Muhasebe kayıtları

II. Yıl İşlemleri

O yıla kadar gerçekleşen maliyet = 5.832.000 YTL

İşin bitirilmesi için gereken maliyet = 2.937.924 YTL

Öngörülen toplam maliyet = 8.769.924 YTL

TY = (5.832.000/8.769.924) = 0.6650

Dönem sözleşme geliri (9.000.000x0.6650)-2.250.00 = 3.735.000 YTL

Dönem sözleşme maliyeti (5.832.000-2.000.000) = 3.832.000 YTL

Dönem Karı = 97.000 YTL

Not II. Yıl ortaya çıkan zarara rağmen işletme hala sözleşmeden kar elde edecek

durumdadır şöyle ki;

Sözleşme Karı (Zararı) = Sözleşme bedeli- Sözleşme maliyeti

9.000.000-8.769.924 = 230.076 YTL KAR.

DEVAM EDEN İNŞAAT 2.000,00 KASA, BORÇLAR VS. 2.000,00 KASA 400.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 40.000,00 DEVAM EDEN İNŞAAT 250.00 KAZANILMIŞ GELİRİN MALİYETİ 2.000,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRİ 2.250,00

42

II. Yıl Muhasebe Kayıtları

DEVAM EDEN İNŞAAT 3.832,00

KASA, BORÇLAR VS. 3.832,00

KASA 4.800,00

SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 4.800,00

DEVAM EDEN İNŞAAT 97.000

KAZANILMIŞ GELİRİN MALİYETİ 3.735.000

KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRİ 3.832,00

4.6.2 Karlı olmayan bir sözleşmede cari dönemde ortaya

çıkan zarar

Böylesi bir durumda ise, inşaat sözleşmesinin devam ederken öngörülen toplam

sözleşme maliyetinde önemli bir artış söz konusudur ve bu artış sözleşme karını yok

etmekte ve işletme sözleşmeyi tamamladığında zarar ortaya çıkmaktadır. Bu durumda

daha önceki yıllarda kayıt altına alınan kar tutarını zarara mahsup edilir çünkü söz

konusu karın gerçekleşmesi artık imkânsız hale gelmiştir. Bir inşaat sözleşmesine ilişkin

faaliyetlerin yürütüldüğü dönemlerden herhangi birinde beklenen bir zarar var ise o yıl

için muhasebeleştirilecek zarar şu şekilde hesaplanır.

Beklenen Zarar = ( Sözleşme bedeli – ( O tarihe kadar katlanılan maliyetler + İşin

bitirilmesi için gereken maliyetler))

Kayda Alınacak Zarar = Toplam beklenen zarar+ Daha önce kayda alınmış tüm

karlar

4.7 TAHMİNLERDEKİ DEĞİŞİKLİKLER

Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme

maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli (kümülatif) olarak uygulanır. Bu nedenle

sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminler bir değişkenliği etkisi

veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, muhasebe

43

tahminlerindeki bir değişiklik olarak “IAS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe

Tahminlerindeki Değişiklik ve Hatalar” daki hükümler doğrultusunda kayda alınır.

Değiştiren tahminler değişikliğin yapıldığı dönemin gelir tablosuna yansıtılan gelir ve

gider tutarlarının belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde kullanılır.67

4.8 KAMUYA AÇIKLANACAK BİLGİLER

Yıllara yaygın bir inşaat sözleşmesine bağlı olarak inşa faaliyetinde bulunan yüklenici

işletme;68

- Dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri tutarı,

- Bu gelirin saptanmasında kullanılan yöntemleri ve sözleşmeye konu devam eden

işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemleri finansal

tabloları ilave olarak kamuya açıklar

Bir işletmede bilanço tarihinde devam eden sözleşmelere ilişkin olarak ise;

- Bilanço tarihine kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara yansıtılan

karların (kaydedilmiş zararlar düşüldükten sonra kalan) toplam tutarı

67 Ağça A. a.g.e s.281 68 TMS 11 Madde 39-42

O tarihe kadar Önceki Yıllarda Kayda Alınan Cari Yılda Kayda Alınan

2005 YILI Gelir 11.700 - 11.700 Gider 10.465 - 10.465 Kar 1.235 - 1.235

2006 YILI Gelir 34.040 11.700 22.340 Gider 30.340 10.465 19.875 Kar 3.700 1.235 2.465

2007 YILI Gelir 46.000 34.040 11.960 Gider 41.000 30.340 10.660 Kar 5.000 3.700 1.300

44

- Alınan avansların tutarı ve hakedişler üzerinde teminat olarak alıkonulan

tutarları tek tek açıklamak zorundadır.

Standart hakedişleri müşteri tarafından ödenmiş olsun olmasın bir sözleşmeyle

ile ilgili yapılan işlerin faturalanmış tutarları olarak: alınan avansları ise “yüklenici

tarafından ilgili iş yapılmadan önce alınan tutarlar olarak tanımlanmıştır. Devam eden

sözleşmelere ilişkin açıklanması zorunlu olan hakedişler üzerinde teminat olarak

alıkonulan tutarlar” sözleşmede belirtilmiş koşulları gereği yerine getirilene veya

eksiklikler giderilene kadar ödenmeyen hakediş tutarıdır.

IAS 11e göre yüklenici işletme bilançosuna devam eden sözleşmeye konu işle

ilgili müşterilerden olan brüt alacaklar tutarını varlık müşterilere olan brüt yükümlülük

tutarını ise borç göstermesi gerektiğini belirtmektedir.

Müşterilerden brüt alacaklar tutarı devam eden tüm sözleşmeler için katlanılan

maliyetler artı sonuç hesaplarına yansıtılmış karlar tutarından sonuç hesaplarına

yansıtılmış zararlar ve hakedişler toplamı düşülerek hesaplanan net tutardır.

Standart kapsamına giren inşaat işletmesi garanti kapsamında yapılan işler

nedeniyle oluşan maliyetleri ek ödeme talepleri cezalar veya olası zarar gibi

kalemlerden kaynaklanan koşullu yükümlülük ve varlıklara sahip ise bunlara ilişkin

açıklamalar “IAS 37 Karşılıklar Koşullu Yükümlülükler v Koşullu Varlıklar”

standardına göre yapacaktır.69

UYGULAMA ÖRNEĞİ

XYZ inşaat taahhüt işletmesi 2005 yılında bir köprü inşa etmek için 45.00 YTL

tutarında yıllara yaygın bir inşaat sözleşmesi yapmıştır.70 Sözleşmede başlangıçta

öngörülen sözleşme bedeli 45.000 YTL’dir. Yüklenici XYZ işletmesinin başlangıçta

sözleşme için tahmini maliyeti ise 40.000 YTL’dir. Köprü inşası 3 yıl sürecektir.

69 TMS 11 Madde 45 70 Şenlik M. “İnşaat Muhasebesi”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:917-929

45

Birinci yılın sonuna kadar yüklenicinin sözleşme için yaptığı tahmini maliyetin 40.250

liraya yükselmiştir.

İkinci yılda müşteri ( iş sahibi ) sözleşme bedelinde 1.000 YTL, sözleşme

tahmini maliyeti 750 YTL ilave artışı içeren değişikliği onaylamıştır. İkinci yılın

sonunda gerçekleşen maliyetler içinde işin yapıldığı alanda mevcut projenin bitirilmesi

için üçüncü yılda da kullanılacak 1.000 YTL malzeme stoku da bulunmaktadır.

Yüklenici sözleşmenin tamamlanma aşamasına o tarihe kadar gerçekleşen

faaliyetlerin maliyetinin sözleşmenin tahmini toplam maliyetinin en son hali içindeki

payını hesaplayarak tespit etmektedir.

Örnekte tamamlanma yüzdesi esas alınarak hesaplanan gelir kadar hakediş alındığı

varsayılmıştır. Yüklenici işletmenin vergi yükünün %20 olduğu varsayılmıştır.

Sözleşme süresince ortaya çıkan diğer finansal veriler aşağıdaki özetlendiği gibidir.

* O tarihe kadar gerçekleşen maliyetler birimli (kümülatif) hesaplanmaktadır.

I. yıl için = 10.465

II. yıl için = 10.465 + 20.375 =30.840

III.yıl için = 10.465 + 20.375 + 10.160 = 41.000

Toplam tahmini inşaat maliyeti = 40.000+250+750

= 41.000

** İşin bitirilmesi için gereken maliyetler şu şekilde hesaplanır

2005 YILI 2006 YILI 2007 YILI Sözleşmede başlangıçta karşılaştırılan bedel 45.000 45.000 45.000 Değişiklik - 1.000 1.000 Toplam sözleşme bedeli 45.000 46.000 46.000 O tarihe kadar gerçekleşen maliyet 10.465 30.840* 41.000 İşin bitirilmesi için gereken maliyet 29.000 10.160** - Tahmini sözleşme maliyeti 40.250 41.000 41.000 Tahmini Kar 4.750 5.000 5.000 Tamamlanma Aşama Yüzdesi 26% 74% 100%

46

Başlangıçta sözleşmenin tahmini maliyeti 40.000 lira olarak tespit edilmiştir. Ancak

birinci yılın sonuna kadar yüklenici sözleşme maliyetini 250 lira arttırarak 40.250

yükseltmiştir.

Başlangıçta sözleşme için tespit edilen tahmini maliyet = 40.000

Her yıl için yapılan maliyette ortaya çıkan değişiklik = 250

O tarihe kadar gerçekleşen maliyet = (10.465)

İşin bitirilmesi için gereken maliyetler = 29.600

Tamamlanma Yüzdesi = O güne kadar oluşan maliyetler

Öngörülen toplam maliyetler

= 10.465

40.250

II. yıl

Müşteriye maliyette 750 liralık ikinci artışı onaylanmıştır.

Başlangıçta sözleşme için tespit edilen tahmini maliyet = 40.250

Her yıl için yapılan maliyette ortaya çıkan değişiklik = 750

O tarihe kadar gerçekleşen maliyet = (30.840)

İşin bitirilmesi için gereken maliyetler = 10.160

İkinci yıl için tamamlanma aşaması o tarihe kadar gerçekleştirilen sözleşme

maliyetlerinden üçüncü yılda kullanılmak üzere depolanan 1.000 liralık malzemenin

çıkarılması ile belirlenmiştir.

O güne kadar oluşan maliyetler = o tarihe kadar gerçekleşen sözleşme maliyetleri –

sonraki yılda kullanılmak üzere depolanan malzeme tutarı.

TY= 30.840-1.000

41.000

= 0.74

47

2005,2006.2007 yıllarına ait gelir tablolarında kayda alınan gelir, gider ve kar tutarları

aşağıda ki gibidir.

2005 YILI Gelir ve Giderleri

2005 Yılı Geliri = Sözleşme Bedeli x Tamamlanma Yüzdesi

= 45.000x0.26

= 11.700

2005 Yılı Gideri = Tahmini Sözleşme Maliyeti x Tamamlanma Yüzdesi

= 40.250 x 0.26

= 10.465

2005 Yılı Karı = 2005 Yılı Geliri – 2005 Yılı Gideri

= 11.700 – 10.465

= 1.235

2006 Yılı Geliri = Sözleşme Bedeli x Tamamlanma Yüzdesi

= 46.000x 0.74

= 34.040

2006 Yılı Gideri = Tahmini Sözleşme Maliyeti x Tamamlanma Yüzdesi

= 41.000 x 0.74

= 30.340

2006Yılı Kümülatif Karı = 2006 Yılı Geliri – 2006 Yılı Gideri

= 34.040 – 30.340 = 3.700

2006 yılı için cari yılda kayda alınan gelir = 2006 yılı için kümülatif gelir önceki yıllar

geliri

48

= 34.040 – 11.700

= 22.340

2006 yılı için cari yılda kayda alınan gider = 2006 yılı için kümülatif gider önceki yıllar

gideri

= 30.340 -10.465

= 19.875

2006 yılı için cari karı = Cari yıl gelir – Cari Yıl Gider

= 22.340 – 19.875

= 2.465

2007 Yılı Geliri = Sözleşme Bedeli x 1.00

= 46.000

2007 Yılı Gideri = Tahmini Sözleşme Maliyeti x 1.00

= 41.000

2007Yılı Kümülatif Karı = 2007 Yılı Geliri – 2007 Yılı Gideri

= 46.000 – 41.000 = 5.000

2007 yılı için cari yılda kayda alınan gelir = 2006 yılı için kümülatif gelir önceki yıllar

geliri = 46.000 – 41.000

= 11.960

2007 yılı için cari yılda kayda alınan gider = 2006 yılı için kümülatif gider önceki yıllar

gider = 41.000 – 30.340

= 10.660

2007 yılı için cari karı = Cari yıl gelir – Cari Yıl Gider

= 11.960 - 10.660 = 1.300

49

İnşaatın tamamlanması bir yıldan daha fazla uzun bir süre bulunması nedeniyle

ayrılacak olan vergi karşılığı için 470 - Dönem Karı vergi Ve Yasal yükümlülükler

Karşılıklı hesabı adı altında bir hesap açılabilir.

31.12.2005 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 10.465,00 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 10.465,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıtılması 31.12.2005 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 10.465,00 740 Hiz. Ürt. Maly. Hesabı. 10.465,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. Kapatılması 31.12.2005 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 10.465,00 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 10.465,00

Köprü inşaatı 2005 yılıMlyt.Tablos.hes.Alınması

31.12.2005 350 YIL.YAY.KÖPRÜ İNŞAATI HAK. BEDELİ HES. 11.700,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 11.700,00 Köprü inşaatı 2005 yılı hak. Tablo Hes. Alınması 31.12.2005 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 11.700,00 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 11.700,00 Köprü inşaatın 2005 yılı giderlerinin K/Z Devri 31.12.2005 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HES. 10.465,00 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 10.465,00 Köprü İnşaatının Devri

31.05.2012 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 247,00 470 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 247,00 Köprü inşaatı 2005 yılı vergi karşılı ayrılması 31.12.2005 690 DÖN.KARI.VEYA.ZARARI.HES. 1.325,00 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 247 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.078,00 Veri sonu köprü inşaatı dönem net karı 31.12.2005 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 10.465,00 590 DÖNEM NET KARI HESABI 10.465,00

50

31.12.2006 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 19.875,00 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 19.875,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. 31.12.2006 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 19.875,00 740 Hiz. Ürt. Maly. Hesabı. 19.875,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. kapatılması 31.12.2006 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 19.875,00 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 19.875,00 Köprü inşaatı 2006 yılı Mlyt.Tab..Hes. alınması 31.12.2006 350 YIL.YAY.KÖPRÜ İNŞAATI HAK. BEDELİ HES. 22.340,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 22.340,00 Köprü inşaatı 2006 yılı hak.GelirTab. Hes. Alınması 31.12.2006 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 22.340,00 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 22.340,00 Köprü inşaatın 2006 yılı giderlerinin K/Z Devri 31.12.2006 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HES. 19.875,00 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 19.875,00

Köprü inşaatın 2006 yılı giderlerinin K/Z Devri

31.12.2006 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 493,00 470 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 493,00 Köprü inşaatı 2006 yılı vergi karşılı ayrılması 31.12.2006 690 DÖN.KARI.VEYA.ZARARI.HES. 2.465,00 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 247 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.972,00 Veri sonu köprü inşaatı dönem net karı 31.12.2006 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.972,00 590 DÖNEM NET KARI HESABI 1.972,00 Köprü inşaatı 2006 yılı karın bilançoya aktarılması /

51

31.12.2007 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 10.660,00 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 10.660,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıtılması 31.12.2007 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 10.660,00 740 Hiz. Ürt. Maly. Hesabı. 10.660,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. kapatılması 31.12.2007 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 10.660,00 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 10.660,00 Köprü inşaatı 2007 yılı mlyt.Tablos.hes. alınması 31.122.007 350 YIL.YAY.KÖPRÜ İNŞAATI HAK. BEDELİ HES. 11.960,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 11.960,00 Köprü inşaatı 2007 yılı hak.GelirTab.Hes. Alınması 31.12.2007 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 11.960,00 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 11.960,00 Köprü inşaatın 2007 yılı giderlerinin K/Z Devri 31.12.2007 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HES. 10.660,00 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 10.660,00 Köprü inşaatın 2007 yılı giderlerinin K/Z Devri /

2007 yılı itibari ile inşaatın tamamlanması nedeniyle 470 hesaptaki vergi karşılıklarının 370 hesaba aktarılması ve 2007 vergi karşılığının da 370 hesaptan ayrılması gerekir.

31.12.2007 470 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 740,00 370 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 740,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. kapatılması 31.12.2007 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 260,00 370 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 260.00 Köprü inşaatı 2007 yılı vergi karşılı ayrılması 31.12.2007 690 DÖN.KARI.VEYA.ZARARI.HES. 1.300,00 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 260.00 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.040,00 Veri sonu köprü inşaatı dönem net karı 31.12.2007 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.040,00 590 DÖNEM NET KARI HESABI 1.040,00

52

SONUÇ

Yıllara yaygın inşaat onarım işi yapan inşaat taahhüt işletmeleri üstlendikleri

işlerden kaynaklanan gelir gider ve karı (zararı) kayda almak için Tamamlanmış

Sözleşme Tamamlanma Yüzdesi olmak üzere başlıca iki yöntem kullanılmaktadır.

Sözleşmeyle ilgili maliyet gelirlerin makul bir biçimde izlenemediği durumlarda

Tamamlanmış Sözleşme yöntemi en ideal seçenektir. Bu yönteme göre sözleşmeden

kaynaklanan gelir gider karın(zararın) işi tamamladığı yıl tespit edilmekte vergi ise

takip eden yıl ödenmektedir. Ancak bu yöntemde yüklenici işletmeler yürüttükleri

projeler tamamen önemli ölçüde tamamlanmadan finansal tablolarda elde edilen

gelirlere ilişkin hiçbir açıklama yapamamakta bu durum da muhasebe bilgi

kullanıcılarının yüklenici firmanın tabloları üzerinden sağlıklı değerlendirme

yapmalarını önemli ölçüde engellemektedir.

Tamamlanma Yüzdesi yöntemi sözleşme sonucunun güvenilir bir biçimde

öngörülebildiği durumlarda kullanılan bir yöntemdir, bu yöntemde yüklenici işletmenin

üstlendiği yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinden kaynaklanan gelir ve maliyetlerini

buna bağlı olarak karın(zararın) finansal tablolarda sunması mümkündür.

İnşaat sözleşmelerine ilişkin 11.nolu Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS 11),

yıllara yaygın inşaat onarım işi yapan inşaat taahhüt işletmelerin sözleşmeden

kaynaklanan gelir gider karları(zararları) işin sürdüğü dönemler boyunca tespit edip

finansal tablolarda yansıtmalarını sağlamak amacıyla oluşturulmuştur. Standart,

Tamamlanma Yüzdesi yöntemi inşaat sözleşmeleri için tek geçerli yöntem olarak kabul

etmektedir.

Diğer Uluslararası Muhasebe Standartları ile beraber IAS 11’inde ülkemizde

yaygın bir biçimde uygulanması ile Uluslararası Muhasebe Standartları’nı benimseyen

ülkeler ile muhasebe anlamında entegrasyon sağlanmış olacaktır. Ülkemiz IAS 11’i

sorunsuz bir biçimde uygulayabilecek bir muhasebe alt yapısına sahiptir. Zaten hali

hazırda Sermaye Piyasası Kanununa tabi işletmeler Sermaye Piyasası Kurulunun

Uluslararası Muhasebe Standartlarına paralel hazırlanan düzenlemeler doğrultusunda

finansal raporlar yapılmaktadır. Uluslararası Muhasebe Standartları uygulayan

53

işletmelerin sayısını arttırmak ve mevcut altyapıdan istifade edilmek istenirse Tek

Düzen Hesap Planın da birkaç değişiklik yapılması yeterli olacaktır.

Konu vergi boyutunda ele alındığında ise IAS 11’nin ülkemizde uygulanması

vergi açısından bir değişiklik gerekmediği söylenebilir. Ama eğer vergi otoriteleri vergi

düzenlemelerini de muhasebe düzenlemeleri ile uyumlu hale getirmek isterse ülkemiz

mevcut hesap planı bu durumu rahatlıkla karşılayabilir.

54

KAYNAKÇA

Türk Dil Kurumu, (t.y). https://www.tdk.org.tr. Erişim: 25 Şubat 2013

Karahasan M.R. “İnşaat İmar İhale Hukuku”, Gazi Kitapevi, Ankara, 1979:9

Mevzuat,(t,y),,http://www.mevzuat.gov.tr/kanunlar.aspx. Erişim: 10 Mart 2013

Kızılot Ş.“İnşaat Muhasebesi, Vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Ölçümleme”,Ankara Yaklaşım Yayınları, 1994:3

Çankaya İ. “İnşaat Muhasebesi ( Yıllara Yaygın, Özel (Yap-sat) İnşaatlarda)”, 1998: 21-22

Ebiçlioğlu F. Kahraman K. “Yönetim Muhasebesi”, Türmob Yayınları, Ankara, 2000, s.24

Büyükmirza K. “Maliyet ve Yönetim Muhasebesi”, Barış Yayınevi, 1998, s.51

Hacırüstemoğlu R. “Maliyet Muhasebesi Problemleri ve Çözümleri”, Türmob yayınları, 1995, s. 8

Yılmaz K. “inşaat Muhasebesi, Vergilendirme ve Asgari İşçilik”, Ce-Ka Yayınları, Ankara, 2006, s.119

Durak G. “Yıllara Sari İnşaat ve onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, 2006 Sayı 304, s. 133

IASC, International Accounting Standard 11, Construction Ccontracts

Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288

Kieso D.E., Weygandt J.J. Intermediate Accounting. John Wiley & Sons, Inc. USA, 1998:974

Şenlik M. “İnşaat Muhasebesi”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:901-930

Çatıkkaş Ö. Şuekinci C. “İnşaat Muhasebesi ve Vergi Uygulamaları”, Yapım Tanıtım Yayıncılık, İstanbul, 2013:136-149

Ağca A. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, 3.Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288

55

Örten R. Kaval H. Karapınar A. “Türkiye Muhasebe Finansal Raporlama Standartları”, Gazi Kitapevi, Ankara, 2009, s.128

Epstein B.J., Mirza, A.A., “Intepretation and Apllication of International Accountind and Financial Reporting Standards”, IFRS, 2005:182

Sermaye Piyasası Kurulu, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ (Tebliğ seri:XI, No:25). Resmi Gazete, Mükerrer sayı, 15 Kasım 2003, No:25290.

Sayarı M. “ Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Sözleşmeleri Standardı, Muhasebe ve Denetime Bakış”, Şubat, 2002:1-16:

Sayarı M. “İnşaat Taahhütleri (Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Sözleşmeleri) Standardı, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:6, Sayı:3, Eylül 2004, s.65

Kieso D.E., Weygandt J.J., 1998

Şenlik M. “İnşaat Muhasebesi”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:917-929