ANALISIS DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION Y SU IMPORTANCIA EN EL AMBITO FISCAL MEXICANO "

INDICE INTRODUCCION CAPITULO I

PAGINAS

EN QUE CONSISTE EL FENOMENO DE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL.1. Generalidades 2. Medidas para evitar la doble imposicin 3. Qu es un Tratado? 4 4 5

CAPITULO II.

REGLAS PARA LA APLICACIN E INTERPRETACIN DE LOS CONVENIOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL.6 7

1. Aplicacin de los Convenios de Tributacin Fiscal 2. Reglas de interpretacin de los Convenios en Materia Fiscal

CAPITULO III. SINOPSIS DEL TITULO EXTRANJERO.

V

RESIDENTES EN

EL

1

2

10.

9.

5. 6. . 8.

1. . . .

A to e a cac n e os Conven os Res enc a f sca a a efectos e Conven o x co USA y I uestos O jeto e Conven o Re ac n e negoc os Esta ec ento e anente .1. Benef c os E esa a es 4. . E esas Asoc a as 4. . ans o te Inte nac ona O gan zac ones Exentas Ot os Ing esos Ren ento e Inve s ones y Gananc as e Ca ta 8.1. Uso o Goce te o a e B enes o a e B enes In ue es 8.2. Uso o Goce te 8.3. D v en os 8.4. Inte eses 8.5. Rega as y As stenc a cn ca Se v c os Pe sona es 9.1. Se v c os In e en entes 9.2. Se v c os De en entes 9.3. Conseje os 9.4. A t stas y De o t stas P ec os e ansfe enc a utac n ce e a o 10.1. exto e Conven o e ent e Esta os Un os y x co

CAPITULO IV

ANALISIS CO PA ATIVO EL CONVENIO E T IBUTACION CON LOS ESTA OS UNI OS Y LAS ISPOSICIONES EL TITULO V E LA LEY E IS 9 9 9 10 12 12 13 13 14 14 14 15 19 21 23 24 25 25 26

29

CAPITULO I EN QUE CONSISTE EL FENO ENO E LA INTE NACIONAL? eneralidades$ $ ! % & % ! ! $ $ $ ' ! # $ $ "! & ! $ & !

OBLE I POSICION

1.

x co, se ha ec o o a o t ca e En os t os aos nco o a se a o e o e a g o a zac n econ ca; e nan o os o stcu os e antao en ate as a ance a as, e ta fo a que se ha f a o uno e os t ata os s o tantes en ate a co e c a con os s o a co e go e nos e Esta os n os y Cana . En este g o a zac n se han f a o una se e e t ata os nte nac ona es en ate a f sca ten entes a e ta a o e os c n nte nac ona . Ha que eja en c a o que os a cances e un ata o e L e Co e c o son uy fe entes a os e un Con en o e utac n F sca , o a os sea a co o unto e fe enc a s ca que e e o n o uc a enes tang es y e segun o ntang es. En e esque a e as o e ac ones nte nac ona es, cuan o un cont uyente ea za o e ac ones en os o s ases se ue e a e caso e que os ng esos sean g a a os s u tnea ente en os o s ases, o uc n ose e esta fo a o que se conoce co o " o e o t e os c n nte nac ona ". S en a s a ue e a se es ecto e cua qu e uesto, e que en a ct ca antea ayo o e t ca, es e uesto so e a Renta. Confo e con a O gan zac n e Coo e ac n e Desa o o Econ co, o sus s g as OCDE se ent en e se ex ste o e os c n cuan o; se da la exigencia de un impuesto similar por dos o varios Estados a un mismo contribuyente y en un mismo perodo de tiempo .2. edidas para evitar la doble tributacin! ! %"1 ! ! && %"! ' $ ! ! & % $ ! ! ! & ! & " & % 2 $ !" 2 3 $ %! % " & $ % ! " " & $ ' $ $ % ' & & & $ $ % $ " ! " & % % " ! " !" " $ % ! "! $ ! % % & ! ' $ ! ) " & ! & & % " ! ! $ & & & &' %"! ! $ ! & ! ! ! ! ! ' & % $ & %"1 %"! $ $ &' ! ' & " % &$ ! " & $ & " ! ! !"! & ! & " !" " & " ) ! ! &' & ! ! ! & & !" ! "! % & $ $ ! $ " $ ! ! & ! ' &0 &0 %"! ! & $ $ $ ' $ ! & & ! ! & $ ! %"! ' ) ! & & ! ! ' " ! & $ ! ( $ " $ " !) & ! $ $ $ ! $ $ & $ ! $ " & % $ $ " $ & & ! & & ! ! ' & ! $ $ ! $ ! & % & & ' ! ' " ! & ' " " !

3

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Aho a en, ent e os to os a a e ta nte nac n encont a os os s gu entes:!) % " ! & " & & ! &

a Do e

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! '

os c n

1

a) Unilaterales; Son as s os c ones nte nas que se nc uyen en as eg s ac ones e ca a as.4 6 6 8 6 5 6 8 9 69 44

b) Bilaterales;

Son aque os con en os o t ata os nte nac ona es que eten en e ta que ex sta o e os c n a a os Esta os cont atantes.8 7 4 6 7A 8 6 4@ 5 5 8 6 9 8 8 44 5 5

c)

ultilaterales; Son aque os con en os o t ata os nte nac ona es que son ce e a os ent e s e os Esta os.5 5 5 A 8 5 8@ 4

3. Que es un Tratado?

De acue o a a Con enc n e V ena so e e De echo e os ata os; " Se ent en e o t ata o un acue o nte nac ona , ya conste en un nst u ento n co o en os o s nst u entos conexos y cua qu e a que sea su eno nac n a t cu a ".5 5 4 5 4 9 4 8 5 6 4 A 8 6 8 6 8@ 6 6 58 8 4 A A 4@ 5 6 4 8 5 6 6 8 7 5 5 5 6 6 8 7 8 9 A 6 8 7 @ 8 6 6 5 6 5 4 6 58 A 8 5 8 C 8 6 4 6 5 4 8

ata o const tuye o tanto una an festac n e o unta e E os Esta os que o susc en a f n e ea za a con ucta aco a a; su esenc a a ca en que es una fuente e o gac n nte nac ona cont a a e ane a o unta a; e e eg se o tanto o e De echo nte nac ona y no o e e echo nte no e a guno e os Esta os cont atantes.4 4 8 A

Nuest a ca ta8 8

agna en su a tcu o 133 o s gu ente:

Est Constitucin, las leyes del Congreso de la Unin que emanen de ella y todos los tratados que estn de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por Presidente de la Repblica, con aprobacin del Senado, sern la Ley Suprema de toda la Unin o tante sea a que es costu e en e e echo nte nac ona Es a a os t ata os e sas eno nac ones; co o ue e se con enc n, a go o o tante no es estatuto, a eg o, acue o, Con en o etc. S n e a no enc atu a, s no o que es su conten o, a a ete na s se est en esenc a e un t ata o o en su caso e un acue o ce e a o o e ejecut o. La esente ac a ac n a ea zo o que cuan o e os en e e a Fe e ac n a u cac n e ata o, se sea a D a o Of c a DECRETO de promulgacin del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de Amrica para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia de impuesto sobre la Renta.4E H I E EF I R E E Q H H H Q I Q I QH H R Q E H E I Q I E E H G Q E I Q H H I HH H R E F I H G H E E H Q I Q H Q P G S I E EI I R Q H H F G EI I H Q HP QH Q G I I H H Q H Q G E EF E H H P GFE I F E R H Q G F E H Q HP F I I E E I GFE

4

5

4

6 8

5 58

8

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7

5 6 8

5

@ 5

6

8

4

4

6

6 8 6

87

4

4 4 8 5 4 4 8 9 5 8 6 5 8 7 6 A B 5 C 4

CAPITULO II E LAS PA A LA APLICACIN E INTE P ETACION E LOS CONVENIOS INTE NACIONALES EN ATE IA FISCALV T W T T T p T U X

1. Aplicacin de los convenios de tributacin fiscale e X Xd X Yd

E a tcu o 5 e a Ley eX Y X

Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributacin slo sern aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el pas de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las dems disposiciones de procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo las obligaciones de registro, de presentar dictmenes y de designar representante legal. En los casos en que los tratados para evitar la doble tributacin establezcan tasas de retencin inferiores a las sealadas en esta Ley, las tasas establecidas en dichos tratados se podrn aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el retenedor aplique tasas mayores a las sealadas en los tratados, el residente en el extranjero tendr derecho a solicitar la devolucin por la diferencia que corresponda. Las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirn efectos sin necesidad de legalizacin y solamente ser necesario exhibir traduccin autorizada cuando las autoridades fiscales as lo requieran. s o se es en e Este a tcu o esu ta fun a enta , ya que e que en e t no e Con en o no a ca en fo a auto t ca, s no que ha que n oca o y a e a con c n que se esta ece es ac e ta a es enc a, a a ta efecto e a tcu o 6 e Nue o Reg a ento e a Ley e SR sea a o s gu ente: Para los efectos del artculo 5. De la Ley, los contribuyentes que deseen acreditar su residencia fiscal en otro pas con el que Mxico tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributacin, podrn hacerlo mediante las certificaciones de residencia o de la presentacin de la declaracin del ltimo ejercicio del impuesto. En el caso de que al momento de acreditar su residencia no haya vencido el plazo para presentar la declaracin del ltimo ejercicio, se aceptar la certificacin en la que conste que presentaron su declaracin del impuesto por el penltimo ejercicio.5p i g s g f q p i r i g h g p p h f p gq g f pf i q p g g r p g g f p p q h f r p g g f pf i q f t f g h g fs f g h p f h h h f i p i g h g i h g p f i f g

c a X b `

`

T

uesto so

e a Renta esta ece o s gu ente:

Las certificaciones a que se refiere este artculo debern estar expedidas por la autoridad fiscal del pas de que se trate y tendrn vigencia durante el ao de calendario en el que se expidan. En consecuenc a, es fun a enta o a a es enc a. Pa a s a en Esta os n os, es necesa o o tene e fo u a o ac e ta a 6166, e cua se t a ta ante a Sec eta a e eso o ( as nst ucc ones e t te se ue en consu ta en www. s.go / us ness/ u / s. f/ 686. f.) En un segun o t no e c ta o a tcu o esta ece a e s co o con c n que se cu an con as e s s os c ones e oce ento conten as en a Ley e SR ta es co o a o gac n e eg st o, e esenta ct enes y e es gna e esentante ega , s os que son tu o V e a Ley e uesto so e a Renta, sea a os o e eno na o De os Res entes en e Ext anje o con ng esos P o en entes e Fuente e R queza u ca a en e to o Nac ona .RE ISTRO Artculo v w v v v u u u u u x v v w v u u u x x yw v v y v x x x x x x w w y v v w v y u u u x x v w v v v u u ux u x x x x w v y v y v w v yw v u u u u u u u x x w v v w v u x u x x x u x x vy v u w v v y vy y x y u v w u w u u x w u x x u v u w u v u x w u x u v u x v x u y x v u y w u u u

Concepto

REPRESENTANTE Artculo Concepto

ICTA EN Concepto

Artculo

6

190

Enajenac n e Acc ones

x

y u

x

y u

v

y ux x

u v

w

v

u

v

v

u w u

u

yw

y

187 189 191 192 201 202

e os co a t os Enajenac n e n ue es nte ca o e eu a ca o ca ta O e ac ones F nanc e as De a as e Ca ta O a n ue e A t stas y De o t stas

u

v

v yw u

v v u

y

v

v

179 195

Fon os e ens ones Bancos y ent a es e f nanc a

u

ento

2. Reglas de Interpretacin de los Convenios de Tributacin Fiscal Interpretacin de los Convenios conforme a la Convencin de Viena

E a tcu o 31 e Dec eto e P o u gac n e a con enc n e ata os ent e Esta o y O gan zac ones V ena, so e e De echo e os nte nac ona es; esta ece o s gu ente:"Un tratado deber interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del tratado en el contexto de stos y teniendo en cuenta su objeto y fin". Interpretacin del convenio conforme al propio conveniol k k qkn d f f g d d e d l f i d ~ lq f d d h ~ | n h f f j

ane a e a tcu o 3 e Con en o e t De gua Esta os n os en e unto 2 esta ece o s gu ente:k k p k l l n l s l m l k r o k o

utac n f sca con

"Para la aplicacin del convenio por un estado Contratante, cualquier expresin no definida en el mismo tendr a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio". Po su a te en 2004/2005 se sea a:v t u t

Para la interpretacin de los tratados para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico, sern aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal, a que hace referencia la recomendacin adoptada por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico, el 21 de septiembre de 1995, o aquella que la sustituya, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados celebrados por Mxico. Co o o o se a se, a a o e enten e os a cances e os utac n es necesa o a e s e t se a os Co enta os Con en os e e a OCDE; e gua fo a o han sosten o os t una esOBLE TRIBUTACION: APLICACIN E LOS CO ENTARIOS O ELO E LA OC E CONFORME A LA CONVENCION E VIENA. | }{} } { } ~ } | z } | ~ } } | } z z } | } | { } { } } z } } | ~ }| { | z |

La con enc n e V ena esta ece eg as a a a nte etac n e os t ata os nte nac ona es, a cua a ha e se susc to y at f ca o o x co, ex cano y consecuente ente, son se con e te en e echo nte no7 z } { | } } } z } } | } } | }

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eg a 2.1. 1.

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v

AL

o gato as a a e juzga o . Po su a te e a tcu o 31 e cha Con enc n sea a, ent e ot as eg as, que un t ata o e e nte eta se e uena fe, en su contexto y ten en o en cuenta su o jeto y f n....En tu e que chos con en os se acta on confo e a o eo ea o a o o a O gan zac n a a a coo e ac n y e Desa o o Econ co (OCDE), os s os son fuente eg a a a a a nte etac n e os t ata os efe os y no una no a o gato a, s e e que os go e nos e os es entes en os ases, sujetos a cont o e s a, hayan a t c a o en a e a o ac n e ese nst u ento s n fo u a ese a a guna es ecto e ece to co enta o. En consecuenc a, s co enta o e que se t ate o e os Esta os n os e No te A ca y x co ace ta on e o e o c ta o, os co enta os conten os en e , e e se aten os co o fuente eg a a a a a nte etac n e ata o ce e a o ent e e os a a utac n e e a e as n F sca . Lo ante o , es s n E ta a Do e e ju c o e que en os casos en que e a t cu a se enef c e e a e estos co enta os y s e e que se antengan as a cac n s os c ones gene a es gentes e ac ona as con cha o gato e a , se nos e ece ente cuya oz ce. cons e en o gato os en os t DOBLE R B AC ON.APL CAC N OBL GA OR A DE LOS CO EN AR OS AL ODELO DE LA OCDEDOBLE TRIBUTACIN.APLICACIN OBLI ATORIA COMENTARIOS AL MODELO DE LA OCDE.

DE

LOS

E a tcu o 35 e C go F sca e a Fe e ac n e te a os func ona os f sca es facu ta os, e t c te os a a a a cac n e as s os c ones f sca es; os cua es, s son u ca os en e Dia io Oficia e a Fe e acin, e ivan e echos a a os a ticu a es. As, tene os que si se u ic en e Dia io Oficia e a Fe e acin, que os Co enta ios a o eo e a OCDE a a Evita a Do e osicin e e ir a Evasin Fisca , son o igatorios ara as autoridades fisca es en a interpretacin de os tratados ce e rados por xico, sie pre que sean congruentes con dichas disposiciones y correspondan a as explicaciones tcnicas e itidas por la Secretara de Hacienda y Crdito P lico, stos podrn ser invocados por los particulares, para la de ida interpretacin y aplicacin de los tratados para evitar la do le imposicin en los que xico sea parte. (22) Juicio de Nulidad No. 100(20)33/97/20328/96.- Resuelto por la Segunda Seccin de la Sala Superior del ribunal Fiscal de la Federacin, en sesin de 13 de enero de 1998, por unanimidad de 4 votos con la agistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.ponencia modificada.Encargado del Engrose: agistrado Rubn Aguirre Pangburn.- Secretaria: Lic. Susana Ruz Gonzlez. ( esis aprobada en sesin de 24 de febrero de 1998)

8

Como podr apreciarse el pretender aplicar convenios de tributacin en ciertos casos puede ser una tarea compleja y en ciertos casos bastante confusa.CAPITULO III SINOPSIS DEL TTULO V RESIDENTES EN EL E TRANJERO El Ttulo de los Residentes en Extranjero esta estructurado de la siguiente manera: Art. Conceptos

9

180 181 182 183 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 198 199 200 201 202 203 204 205 206 210

Sueldos Sueldos Exentos Pensiones y jubilaciones Honorarios Honorarios Exentos Consejeros y Comisarios so o goce temporal de bienes inmuebles Servicios de iempo Compartido / REPRESEN AN E so o goce temporal de muebles / Enajenacin de inmuebles/ REPRESEN AN E Enajenacin de Acciones / DIC A EN Intercambio de deuda pblica por capital / REPRESEN AN E Operaciones financieras derivadas de capital /REPRESEN AN E Dividendos Remanentes de no contribuyentes Intereses/ REGIS RO PARA IN ERESES A BANCOS Intereses Exentos Arrendamiento Financiero Operaciones financieras derivadas de deuda Regalas y asistencia cnica Construccin y mantenimiento/ REPRESEN AN E Premios Artistas y Deportistas ediaciones en erritorios Fiscales Residentes en erritorios Fiscales Otros Ingresos Conceptos de Ingresos

SUELDOS Y SALARIOS Art. 180 LISR

Concepto: Fuente de riqueza: Tasa:

Ingresos por salarios y en contemplados en el artculo 110.

general

los el

Cuando Servicio

en

xico

se

presta

Exentos los primeros $125,900.00 15% de 125,900.00 a 1000,000.00 30% de 1000,000.00 en adelante . La persona que efecte el pago, cuando es xico, en caso distinto, pago Residente en directo del contribuyente. Cuando paga residente en el Extranjero Establecimiento Permanente, siempre que la estancia sea menor a 183 das naturales en un perodo de 12 meses.

Pago de Impuesto:

Sueldos Exentos:

ART. 183 HONORARIOS

Concepto: Fuente de riqueza: Tasa: Pago de impuesto:

Los contemplados en el artculo 120

Cuando en 25 %

xico se presta el Servicio

Retencin o pago directo

ART. 185 MIEMBROS DEL CONSEJO10

Concepto: Fuente de riqueza:

Remuneraciones a miembros del comisarios, consultivos Cuando sean pagados en el extranjero por empresas xico. 25% Retencin

consejo,

pas o en el residentes en

Tasa: Pago de impuesto:

Fuente de riqueza: Tasa: Pago de impuesto:

Cuando estn ubicados en el pas 25% Retencin de quien paga o va fideicomiso

TIEMPOS COMPARTIDOS (FINES TURISTICOS, VACACIONALES Y RECREATIVOS Art. 187 LISR

Concepto:

1) so o goce temporal 2) Servicio de hospedaje 3) Venta de membresias 4) Otorgar el uso o goce temporal a travs de un tercero11

Concepto:

ART. 186

USO O

OCE TEMPORAL DE INMUEBLES

so o goce temporal de inmuebles, as como las o por la cesin de derechos de uso o goce

Fuente de riqueza: Tasa: Pago de impuesto:

Cuando se encuentran en el pas 25% y 29 % sobre utilidad Retencin de quien administre inmueble o pago directo cuando pague un extranjero.

USO O

Tasa: Pago de impuesto:

25% y 5 % aviones y embarcaciones para explotacin directa comercial. Retencin

ENAJENACION DE INMUEBLES

Art. 189

Concepto: Fuente de riqueza:

Enajenacin inmuebles bicados en el pas12

Fuente de riqueza:

Cuando se utilicen en xico en caso de actividad empresarial, en los dems casos cuando su entrega material hubiera sido en el pas

Concepto:

OCE TEMPORAL DE MUEBLES Art. 188 LISR

so o goce de muebles

Tasa: Pago impuesto:

25% o 29% por la ganancia (conforme con ttulo IV capitulo IV ) cuando sea en escritura. Retencin por residente o pago directo de impuesto cuando sea en escritura, a travs del notario.

ENAJENACION DE ACCIONES Y TITULOS ART. 190

Concepto: Fuente de riqueza:

Enajenacin representen

de acciones y ttulos valor que la propiedad de bienes.

Cuando sea residente en xico la persona moral que los haya emitido o cuando el valor contable de las acciones provenga en mas de un 50% de bienes inmuebles xico. ubicados en 25% con representante y dictamen de venta de acciones se pagar el 29% de la ganancia conforme con el capitulo IV titulo IV. Las operaciones que se realicen en bolsa autorizadas.

Tasa:

Exencin: Pago impuesto: :

casas de

Retencin del residente en directo.

xico o pago

ART. 191

INTERCAMBIO DEUDA PUBLICA POR CAPITAL

13

Concepto :

Intercambio de deuda pblica por capital realizada por Residentes en el Extranjero distintos del acreedor original. Cuando sea residente en cuyo cargo este el crdito. 25%, con ganancia. representante

Fuente de riqueza: Tasa: Pago de impuesto:

xico la

persona a sobre

el

40%

la

Residente en el crdito.

xico que adquiere a pague

OPERACIONES DERIVADAS DE CAPITAL Art. 192

Concepto:

Operaciones de Capital 16-A CFF.

Financieras conforme con

Derivadas el articulo

Fuente de riqueza: Tasa: Pago del impuesto:

Cuando alguna de las partes que participa sea residente en xico. 25%, 29% con representante el sobre ganancia conforme el artculo 22.

la

Retencin por residente en xico o Establecimiento Permanente, si es casa de bolsa, a travs de la misma. En caso de representante ste pagar el impuesto. Las que se coloquen entre el gran pblico inversionista, anexo 7cuando se realicen en casa de bolsa o mercados reconocidos.14

Exenciones:

D I V I D E N D O S Art. 193

Concepto:

Se consideran como dividendos: Las utilidades en que enven los EP. efectivo o en bienes

I.

II.

Los reembolsos que efecten los EP a su oficina central o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero.

Fuente de riqueza:

Cuando la persona que los distribuya resida en el pas. Con C FIN 0% sin C FIN

Tasa: Retencin: Pago de impuesto:

51.5%

5% de retencin sobre dividendo piramidado x 1.5385 (aplicable hasta el 2001) Conjuntamente con el pago Provisional transcurridos 30 das del pago de dividendos

REMANENTE DE NO CONTRIBUYENTES ART. 194 LISR

15

Concepto:

Remanente distribuido por persona III. Cuando la persona moral Remanente reside en xico

Fuente de:

que

Tasa: Forma de pago:

29% del remanente Se paga en el mes de marzo del ao siguiente

INTERESES

Art. 195

Concepto:

Se consideran intereses:y y y y y y y y

Rendimientos de crditos de cualquier clase Rendimientos de la deuda publica Rendimientos de bonos u obligaciones Premios en prstamo de valores Comisiones por apertura de crditos Pagos por aceptacin de aval Ganancia en venta ttulos de crdito colocados entre el gran pblico inversionista Adquisicin de derechos de crdito (factoraje)

Fuente de riqueza: Tasa:

Cuando en el pas se invierta el capital o cuando sean pagados por un residente en xico , EP 10%, 4.9% cuando existaconvenio tributacin intereses pagados a:

16

oral ttulo

otorga

el

y

Entidades de financiamiento (siempre que este registrado ante la SHCP) Bancos extranjeros (siempre registrado ante la SHCP) que este

y

y

Entidades que inviertan en el pas capital que provenga de ttulos de crdito que emitan y coloquen en el extranjero conforme a reglas de la SHCP Provenientes de ttulos de crdito colocados entre el gran publico inversionista 21% , 10% cuando exista convenio Los pagados por instituciones de crdito a residentes en el extranjero distintos de los anteriores Los pagados a reaseguradoras Los pagados a proveedores ext. por venta de maquinaria y equipo que sea activo fijo Por financiar maquinaria y equipo que sea y para habilitacin y avi o comercializacin siempre que este registrada ante la SHCP 29 % en los dems casos

y

y

y y

y

Exentos: y Crditos al gobierno federal y Crditos a mas de tres aos otorgados o garantizados por entidades extranjeras que fomenten la exportacin y que estn registradas ante la SHCP y A instituciones autorizadas para recibir donativos otorgadas por entidades de financiamiento siempre que se utilicen para la asistencia o beneficencia

17

y Enajenacin de valores a cargo del gobierno federal

ART. 198

ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Concepto: Fuente de riqueza:

Arrendamiento financiero, (solo los Intereses) Cuando se utilicen los bienes en xico o cuando los pagos se deduzcan total o parcialmente por un Establecimiento Permanente. 15%

Tasa: Forma de pago:

Retencin

200

RE ALIAS

Concepto:

Fuente de riqueza:

Cuando se aprovechen en xico o cuando se Pague por un Residente en xico o Establecimiento Permanente

18

Regalas, asistencia tcnica o publicidad se asimilan a regalas la enajenacin de dibujos, modelos, planos, formulas o procedimientos.

Tasa:

1) 29% regalas

Por uso de patentes Certificados de invencin y mejora Marcas Nombre comerciales Publicidad

2) 25% Asistencia cnica 3) 25% regalas de las siguientes Derechos de autor sobre obras literarias artsticas, o cientficas Pagos por dibujos, modelos, planos, formulas Procedimientos y equipos industriales, comerciales, comerciales o cientficos Transferencia de tecnologa Informacin sobre experiencias industriales, comerciales o cientficas Otros derechos o propiedad similar

4) 5% Por uso o goce temporal de carros de ferrocarrilASISTENCIA TECNICA:

"Los pagos por concepto de asistencia tcnica no se considerarn como regalas. Se entender por asistencia tcnica la prestacin de servicios personales independientes por las que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisin de informacin confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o cientficas, obligndose con el prestatario a intervenir en la aplicacin de dichos conocimientos"

19

201

CONSTRUCCION Y MANTENIMIENTO

Concepto:

Construccin de obra, instalacin o montaje, inspeccin o supervisin de bienes inmuebles Cuando la obra se realice en el pas 25% sobre ingreso sin deduccin, con representante el 29% de la ganancia conforme con el ttulo II, Retencin de quien haga los pagos con representante pago directo en el lugar que se realiza la obra.

Fuente de riqueza: Tasa:

Pago del impuesto:

202

PREMIOS

Concepto: Fuente de riqueza: Tasa: Forma de pago:

Ingresos derivados de loteras, rifas, sorteos concursos Cuando se celebre en el pas 21% o 15 % cuando exista impuesto local del 6% Retencin

20

203

ARTISTAS, DEPORTISTAS Y ESPECTACULOS

Concepto: y

Ingresos por espectculos pblicos, artistas y deportistas Los destinados a la promocin de espectculos pblicos Actividades relacionadas con la reputacin como artista o deportista no se puede aplicar tratamiento de sueldo u honorarios. Cuando se lleve a cabo en el pas 25% retencin 33% sobre la ganancia con representante determinada conforme ttulo II o IV

y

y

Fuente de riqueza: Tasa:

Forma de pago:

Retencin de quien haga el pago cuando resida en Mxico o pago directo en el lugar donde se presenta cuando se paga en el extranjero

204 MEDIACIONES A TERRIFIS

Concepto:

Ingresos por mediacin de residentes en Territorios con regmenes Fiscales Preferentes.

Corretajes Agencia Distribucin Consignacin en general gestin por terceros.

Fuente de riqueza:

Cuando quien paga sea residente en Mxico o Establecimiento Permanente21

Tasa: Forma de pago:

40% Retencin de quien hace el pago

206 OTROS IN RESOS

Concepto: Fuente de riqueza: Tasa: Concepto:

Fuente de riqueza: Tasa: Concepto:

Deudas perdonadas por el acreedor o pagadas por otra persona. Cuando quien efecta el perdn sea residente en Mxico 33% Los ingresos obtenidos por dar el derecho a participar en un negocio o inversin. Cualquier pago para celebrar o participar en actos jurdicos de cualquier naturaleza. Cuando el negocio, inversin o acto jurdico, se lleve a cabo en el pas. 33% Indemnizacin por perjuicios e ingresos por clusulas penales y convencionales

22

Fuente de riqueza: Concepto: Fuente de riqueza:

Cuando quien efecta el pago es un residente en Mxico o EP. Enajenacin de crdito comercial Cuando sea atribuible a un residente en Mxico o Establecimiento Permanente. Se considera que hay fuente cuando el extranjero enajene activos utilizados por un residente en Mxico y el precio sea mayor al valor de mercado de los bienes. 33% en caso del Crdito comercial 33% por la diferencia entre el valor del bien y el monto de la operacin.

Tasa:

Residencia Fiscal conforme con la legislacin mexicana y los Convenios de Tributacin

La legislacin fiscal mexicana toma como punto de referencia para determinar la residencia fiscal de las personas fsicas, cuando en Mxico se tenga casa habitacin; con independencia de la nacionalidad, contrario a lo que ocurre en la legislacin fiscal americana, la cual se basa de manera primordial en el criterio de la nacionalidad. Desde su incorporacin a la OCDE EL 18 de mayo de 1994, Mxico ha adaptado a su legislacin fiscal ciertos criterios y reglas establecidas en los Convenios para evitar la doble tributacin, en este proceso de incorporacin se modifica en el 2004, el artculo 9 del Cdigo Fiscal de la Federacin, mismo que se mantuvo intacto por espacio de 23 aos. Para tales efectos me permito citar en la parte que nos interesa lo que establece el Artculo 9 del Cdigo Fiscal de la Federacin como estuvo vigente hasta el 2003 y a partir de la reforma 2004.Art. 9 CFF 2003

Se consideran residentes en territorio nacional: I. A las siguientes personas fsicas:23

a) Las que hayan establecido en Mxico su casa habitacin en Mxico, salvo que en el ao de calendario permanezcan en otro pas por ms de 183 das naturales consecutivos o no y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro pas.

Art. 9 CFF 2004

Se consideran residentes en territorio nacional: I. A las siguientes personas fsicas: a) Las que hayan establecido su casa habitacin en Mxico. Cuando las personas fsicas de que se trate tambin tengan casa habitacin en otro pas, se considerarn residentes en Mxico, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerar que el centro de intereses vitales est en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Cuando ms del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona fsica en el ao de calendario tengan fuente de riqueza en Mxico. 2. Cuando en el pas tengan el centro principal de sus actividades profesionales. b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero. II. Las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las leyes mexicanas, as como las que hayan establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas fsicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.Residencia Fiscal de acuerdo al Convenio de Tributacin Fiscal;

Los Convenios Fiscales, parten de la premisa de respetar el concepto de residencia que establezca cada una de las legislaciones, sin embargo dicha diferencia de criterios puede provocar el doble o mltiple pago de24

impuestos; tal como ocurre con el marco fiscal de Estados nidos en el cual la residencia de la persona fsica se establece fundamentalmente en funcin de la nacionalidad, de tal manera que si nos referimos a ciudadanos americanos que se encuentran en Mxico por una relacin de trabajo o por que han decidido establecer su vivienda en Mxico conservando la nacionalidad Americana, implicara una doble residencia fiscal. Ahora bien, en los Convenios Fiscales se establece que en el caso de las personas fsicas tendr que definirse la Residencia Fiscal en un solo pas, para tal efecto se establecen reglas para definir dicha residencia en uno u otro pas.

Artculo 4. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del prrafo 1 una persona fsica sea residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se resolver de la siguiente manera: a) esta persona ser considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposicin, si tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ambos Estados, se considerar residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y econmicas mas estrechas (centro de intereses vitales); b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ninguno de los Estados, se considerar residente del Estado Contratante donde viva habitualmente; c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerar residente del Estado del que sea nacional; d) en cualquier otro caso, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolvern el caso de comn acuerdo. 3. Cuando en virtud de las disposiciones del prrafo 1 una persona que no sea una persona fsica sea residente de ambos Estados Contratantes, dicha persona no se considerar residente de ninguno de los Estados Contratantes para los efectos del presente Convenio. Como podr observarse el convenio establece categoras y que se aplicarn en ese orden: 1) Se considera como Vivienda Permanente. residente en el pas que tenga

25

2) Si se tuviera Vivienda Permanente en ambos pases, la siguiente categora sera donde se mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas (centro de intereses vitales). 3) Si no pudiera fijarse donde est el Centro de Intereses Vitales, o si no se tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ambos estados, se considerar como residente donde viva habitualmente. 4) Si vive habitualmente en ambos pases o no lo hiciera en ninguno se considerar residente del Estado donde sea nacional. Como se sealo en lneas anteriores, para la debida interpretacin y aplicacin de los Convenios de Tributacin fiscal habr que acudir a los comentarios de la OCDE, que para tal efecto sealan lo siguiente:Prrafo 2. 9. Este prrafo se refiere al caso de una persona fsica que, con arreglo a las disposiciones del prrafo 1, sea residente de ambos Estados Contratantes. 10.El artculo da preferencia al Estado Contratante en que la persona fsica disponga de una vivienda permanente.. Este criterio bastar frecuentemente para resolver el conflicto que se plantea... 13. En lo referente a la nocin de vivienda es necesario sealar que puede tomarse en consideracin cualquier de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitacin alquilado con muebles). Lo esencial es el carcter permanente de la vivienda; lo que significa que la persona fsica ha dispuesto lo necesario para que su alojamiento est disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motivan, ha de ser necesariamente de corta duracin (viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a curso o escuelas, etc.) 15. Si la persona fsica tiene una vivienda permanente en ambos Estados Contratantes ser necesario considerar los hechos para determinar con cual de los Estados tiene relaciones personales y econmicas ms estrechas. A se fin, se tomarn en consideracin sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades polticas, culturales o de otro tipo, la localizacin de sus negocios, la sede de administracin de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento de las personas fsicas debern recibir una atencin particular. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservacin de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde estn su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos,

26

contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado.

CAPITULO VI. TRATAMIENTO DE SUELDOS PERCIBIDOS POR RESIDENTES EN EL E TRANJERO DE ACUERDO LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA APLICACIN DEL CONVENIO DE TRIBUTACIN FISCAL CON ESTADOS UNIDOS Y ME ICO

na vez que hemos ya abordado el tema de la residencia podemos pasar a analizar el tratamiento fiscal de los ingresos de las personas fsicas provenientes de fuente extranjera. El ttulo V regula los ingresos percibidos por residentes en extranjero con fuente de riqueza en Mxico, para tal efecto habr que partir de quienes se consideran como residentes en el extranjero, a lo cual podramos sealar que la legislacin mexicana no da una definicin expresa, no obstante la podemos entender a contrario sensu, es decir cualquier que no cae en la categora de residente en Mxico se considera como Residente en el Extranjero. Art. 179 LISR Estn obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Ttulo, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crdito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los trminos de los artculos 91, 92, 215 y 216 de esta Ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas o cuando tenindolo, los ingresos no sean atribuibles a ste. Tratando de ejemplificar lo anterior siguiente caso;DATOS

me permito plantear

A) El Sr. George Matt H. y la Sra. Andrea White son de nacionalidad americana casados entre s, ambos laboran para la empresa Maxlegs de Mxico S.R.L. (empresa de capital 100% americano), el primero como Director General, y la segunda Directora de Proyectos, B) Sus servicios los proporcionan de manera fundamental en Mxico y para una empresa Residente en el pas, sin embargo la remuneracin por dicho servicio la perciben de Estados nidos. C) El primero recibe una remuneracin de $ 200,000.00 dlares anuales y la segunda $150,000 dlares, adems perciben ingresos27

el

por arrendamiento de inmuebles ubicados en Los Angeles por $ 3,000.00 dlares mensuales y tienen inversiones bancarias que les redituan $10,000.00 dlares de intereses anuales. D) Ambos ingresaron a Mxico en Agosto del 2003, con dos de sus hijos, con la intencin de permanecer en Mxico por espacio de cuatro aos, tiempo que consideran suficiente para penetrar los productos de la empresa referida, en el mercado mexicano; en Mxico rentan una casa habitacin misma que es pagada por la empresa en Mxico. E) Conservan su vivienda en Los Angeles California, donde reside el mayor de sus hijos, ambos tienen la intencin de regresar a E A despus de los cuatro aos de permanencia en Mxico.Planteamiento:

Definir su situacin fiscal en Mxico durante los cuatro permanencia.Respecto al ejercicio del 2003

aos de

a) Residencia Fiscal; De acuerdo a lo que estableca en su momento el artculo 9 del Cdigo Fiscal de la Federacin (reformado en el presente ao), se considerar como Residente Fiscal en Estados nidos; lo anterior ya que el citado artculo sealaba que si durante un ao de calendario se acreditaba su permanencia en otro pas por ms de 183 das y adems se contaba con una constancia de residencia en aquel otro pas no sera considerado como residente en Mxico. c) Pago de Impuestos en Mxico;

Al ser Residentes en el Extranjero, se aplicaran los artculos 180 y 181 del Ttulo V de la LISR vigentes en el 2003, los cuales a la letra dicen en la parte que nos interesa lo siguiente: Art. 180 LISR Tratndose de los ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el pas Art. 181 LISR Se exceptan del pago del impuesto a que se refiere el artculo anterior a los ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado, pagados por residentes en28

el extranjero, personas fsicas o morales, que no tengan establecimiento permanente o base fija en el pas o que tenindolo, el servicio no est relacionado con dicho establecimiento o base fija, siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor a 183 das naturales consecutivo o no, en un perodo de doce meses. En respuesta al planteamiento inicial podramos sealar que ambas personas no seran sujetos al pago del impuesto en Mxico, conforme a las reglas del Ttulo V, lo anterior ya que su remuneracin es pagada por un extranjero, y no permanecieron en el pas por un perodo mayor a 183 das, aplicndoles por tanto la exencin que establece el artculo 181.Conforme a las Reglas del Convenio de Tributacin; Por su parte el Convenio de Tributacin Fiscal entre Mxico y Estados nidos en su artculo 15 establece lo siguiente:

TRABAJOS DEPENDIENTES 1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los Artculos 16 (Participaciones de Consejeros), 19 (Pensiones, Anualidades y Alimentos) y 20 (Funciones Pblicas), los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo slo pueden someterse a imposicin en este Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aqu las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposicin en este otro Estado. 2. No obstante lo dispuesto en el prrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante slo pueden someterse a imposicin en el primer Estado si: a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios periodos, ms de ciento ochenta y tres das, en un periodo de doce meses; b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

29

2. Respecto al rgimen fiscal conforme con la LISR para el 2004;

Residencia Fiscal; De acuerdo a lo que establece el Cdigo Fiscal de la Federacin, la residencia fiscal para el 2004 la podramos ubicar en Mxico, lo anterior por lo siguiente; a) Tienen casa habitacin en Mxico, an cuando efectivamente posean casa habitacin en Estados nidos, no obstante podramos sealar que en Mxico se ubica su centro de intereses Vitales, y por tal motivo se consideran como Residentes en Mxico. b) Al ser residentes fiscales en Mxico, se les dar el mismo tratamiento que a los nacionales mexicanos; por tanto habr que atender a la naturaleza del ingreso, que en este caso en las personas de referencia, se encuentran sujetos a una relacin laboral. Para tal efecto, en el Rgimen de Sueldos y Salarios en su artculo 113 ltimo prrafo de la LISR vigente a partir del 2002, establece en la parte que nos interesa lo siguiente: Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retencin, de conformidad con el ltimo prrafo del artculo 118 de esta Ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularn su pago provisional en los trminos de este precepto y lo enterarn a ms tardar el da 17 de cada uno de los meses del ao de calendario, mediante declaracin que presentarn ante las oficinas autorizadas. Es decir, debe pagarse el impuesto conforme con el Captulo I del Ttulo IV, calculando y pagando directamente el impuesto la persona que percibe el ingreso.Tratamiento de acuerdo al Convenio de Tributacin;

En primer trmino habra que confirmar los alcances del Convenio en torno a la residencia, y aqu existe un punto interesante de acuerdo a los comentarios de la OCDE, a travs del cual se podra modificar la aplicacin de la ley del Impuesto sobre la Renta. De la aplicacin de los comentarios de la OCDE podemos inferir que no se considera como residente en Mxico a pesar de que permanezca en el pas todos los dias del ao. Y es que como lo establecen los citados comentarios, si conservan la vivienda donde ha vivido siempre y tienen el nimo de regresar, la residencia se fijara en Estados nidos; para lo cual me permito citar la parte que nos interesa de los comentarios de la OCDE:30

15. Si la persona fsica tiene una vivienda permanente en ambos Estados Contratantes ser necesario considerar los hechos para determinar con cual de los Estados tiene relaciones personales y econmicas ms estrechas. A se fin, se tomarn en consideracin sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades polticas, culturales o de otro tipo, la localizacin de sus negocios, la sede de administracin de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento de las personas fsicas debern recibir una atencin particular. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservacin de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde estn su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado.

Ahora bien, el hecho de concluir que no se considera como Residente Fiscal en Mxico, no implicara en este caso que no sean sujetos al pago del impuesto en nuestro pas; sino que habra que ubicarlo en el Ttulo V Residentes en el extranjero con fuente de riqueza en Mxico y por lo tanto aplicaramos el artculo 180 y en su caso artculo 181 de la ley de LISR, de tal forma que sera sujeto al pago, de acuerdo a una tasa que va en funcin de los niveles de ingreso.Pagos de Asistencia Tcnica, Prestacin de Servicios y Regalas de acuerdo al Ttulo V de la Ley del Impuesto sobre la Renta: Asistencia Tcnica; se encuentra regulada en el artculo 200 de la Ley del ISR el cual establece lo siguiente:

a) Se considera que existe fuente de riqueza en el pas y por tanto retencin de impuestos cuando en Mxico se aprovechen o cuando de Mxico se paguen. b) La tasa de retencin es del 25% II. Regalas distintas de las comprendidas en la fraccin I, as como por asistencia tcnica 25% c) Concepto; el Concepto de Asistencia Tcnica se encuentra en el artculo 15-B cuarto prrafo del Cdigo Fiscal de aplicacin supletoria

31

"Los pagos por concepto de asistencia tcnica no se considerarn como regalas. Se entender por asistencia tcnica la prestacin de servicios personales independientes por las que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisin de informacin confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o cientficas, obligndose con el prestatario a intervenir en la aplicacin de dichos conocimientos"2. Prestacin de Servicios; Se encuentra regulado en el artculo 183 LISR Tratndose de ingresos por honorarios y en general por la prestacin de un servicio personal independiente

a) Se considera que existe Fuente de Riqueza y por tanto la obligacin de retencin de impuestos si el servicio se presta en Mxico, Se presume que el servicio se presta totalmente en Mxico cuando se pruebe que parte del mismo se presta en Territorio nacional, salvo que el contribuyente demuestre la parte del servicio que prest en el extranjero... b) La tasa de Retencin de Impuestos es del 25% sobre el total del ingreso. c) El concepto; lo encontramos fundamentado en el artculo 210 fraccin II el cual a su vez nos remite al artculo 120, establecindose que el concepto le aplica tambin a las personas morales. II. Honorarios y en general por la prestacin de un servicio profesional, los indicados en el artculo 120 de esta Ley. Lo dispuesto en las fracciones II, III y V de este artculo, tambin es aplicable para las personas morales. Art. 120 fraccin II II. Ingresos por la prestacin de un servicio profesional, las remuneraciones que deriven de un servicio personalindependiente y cuyos ingresos no estn considerados en el Captulo I de este Ttulo.

32

Como podemos apreciar no existe diferencia conceptual entre la Asistencia Tcnica y los servicios; no obstante que en el concepto son lo mismo, (lo cual es una imprecisin tcnica de ley) s existe diferencia en su tratamiento fiscal, ya que en el caso de Servicios, la fuente de Riqueza es siempre y cuando el servicio se preste en Mxico, en cambio en Asistencia Tcnica la fuente de Riqueza es, si de Mxico se paga. El artculo 15 del B del Cdigo Fiscal de la Federacin establece a la letra, en la parte que nos interesa lo siguiente: Se consideran regalas...las cantidades pagadas por transferencia de tecnologa o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas, u otro derecho o propiedad similar El mismo artculo en su cuarto prrafo seala, igual en la parte que nos interesa: "Los pagos por concepto de asistencia tcnica no se considerarn como regalas. Se entender por asistencia tcnica la prestacin de servicios personales independientes por las que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisin de informacin confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o cientficas, obligndose con el prestatario a intervenir en la aplicacin de dichos conocimientos"2. Asistencia Tcnica y regalas de acuerdo al Convenio de Tributacin fiscal con Estados Unidos

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Ambito General Impuestos comprendidos Definiciones Concepto de Residencia Establecimiento Permanente Rentas inmobiliarias Beneficios empresariales Transporte Internacional Empresas Asociadas Dividendos33

El convenio de tributacin fiscal con Estados artculos y esta estructurado de la siguiente manera

nidos contiene 30

11. 11-A 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30.

Intereses Imposicin a Sucursales Regalas Ganancias de Capital Servicios Profesionales Sueldos Honorarios a Consejeros Limitacin de beneficios Artistas y Deportistas Pensiones y Jubilaciones Funciones Pblicas Estudiantes Organizaciones Exentas Otros Ingresos Eliminacin de la doble imposicin No discriminacin Procedimiento amistoso Intercambio de Informacin Agentes Diplomticos Entrada en Vigor Terminacin

El artculo 12 del Convenio que regula las regalas seala lo siguiente: 1. Las regalas procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en este otro Estado. 2. Sin embargo, estas regalas pueden tambin someterse a imposicin en el Estado Contratante del que proceden y, de acuerdo con la legislacin de este Estado, pero si el perceptor de las regalas es el beneficiario efectivo, el impuesto as exigido no puede exceder de 10 por ciento del importe bruto de las regalas. El trmino ''regalas'' empleado en el presente Artculo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesin de uso de cualquier derecho de autor sobre una obra literaria, artstica o cientfica, incluidas las pelculas cinematogrficas y pelculas o cintas para transmisiones de radio o televisin, de cualquier patente, marca de fbrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, frmula o procedimiento secreto, o por el uso o la concesin de uso de un equipo industrial, comercial o cientfico, o por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o34

cientficas. El trmino ''regalas'' tambin incluye las ganancias obtenidas de la enajenacin de cualquiera de dichos derechos o bienes condicionadas a la productividad o uso de los mismos.

Es evidente conforme a lo anterior que las regalas y la Asistencia Tcnica son conceptos regulados en forma diferente conforme al Convenio de Tributacin, situacin que ha sostenido en el mismo sentido el Tribunal Fiscal, lo cual podemos apreciar en la siguiente tesis:ASISTENCIA TECNICA Y REGALIAS, NO CONSTITUYEN CONCEPTOS ANALOGOS. El concepto de Asistencia Tcnica que recoga la Ley del Impuesto sobre la Renta hasta el 31 de diciembre de 1996, dejo de tener vigencia al publicarse oficialmente el 30 de diciembre de 1996 ...se inserta en el Cdigo Fiscal de la Federacin el artculo 15-B, que cobr vigencia a partir del 1. De enero de 1997, en donde con precisin el legislador define y distingue los conceptos Asistencia tcnica y Regalas, vislumbrndose entre ambos una diferencia substancial; a saber, mientras la regala es una aceptacin empleada para definir una erogacin por el uso o goce de las creaciones o derechos patrimoniales protegidos por la propiedad intelectual; la asistencia tcnica en cambio, es una prestacin de servicios que se proporciona sobre conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisin de informacin confidencial relativa a experiencias industriales, es decir, la asistencia tcnica no conlleva en manera alguna, la aportacin al prestatario de conocimientos sobre aspectos protegidos por la propiedad intelectual . En esa medida, no puede considerarse que las acepciones asistencia Tcnica y regalas sean empleadas como conceptos anlogos en las leyes tributarias. Juicio No. 479 Resuelto por la segunda seccin de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesin de 1. De octubre de 2002, aprobada por mayora de votos.

Como podemos apreciar en el Convenio Tributario se otorga un tratamiento fiscal distinto a las regalas y a la Asistencia Tcnica, en el caso de la Regalas se le aplica expresamente el artculo 12 del Convenio. La pregunta obligada es entonces; cundo se paga Asistencia Tcnica a Estados nidos que retencin se aplicar?; el concepto de Asistencia Tcnica como tal, no se encuentra expresamente contemplado en el Convenio, de tal manera que resulta obligado buscar el apoyo a los comentarios de la OCDE:

35

3. Comentarios de la Organizacin de Cooperacin Desarrollo Econmico en torno a la definicin de Regalas.

y

11.1.1 Al clasificar como regalas los pagos recibidos como contraprestacin por la informacin relacionada con la experiencia industrial, comercial o cientfica, el prrafo 2 hace alusin al concepto conocimientos tcnicos ..la ANBPPO emiti una de esas definiciones en la que declara que conocimiento tcnico es toda la informacin tcnica no divulgada, susceptible de ser patentada o no, que es necesaria, directamente y bajo las mismas condiciones, para la reproduccin industrial de un producto o un proceso; en tanto derive de la experiencia; los conocimientos tcnicos representan lo que un fabricante no puede aprender simplemente estudiando, sino que son producto del conocimiento del progreso de la tcnica. En un contrato de conocimientos tcnicos, una de las partes acuerda impartir a la otra, de tal forma que los pueda usar por su propia cuenta, estos conocimientos y experiencias especiales que continan sin ser revelados al pblico. Se reconoce que el mismo otorgante no tiene que jugar una parte en la aplicacin de las frmulas otorgadas al licenciatario y que no garantiza su resultado. Por ello, este tipo de contratos difiere de los contratos de prestacin de servicios en los que una de las partes se obliga a hacer uso de las habilidades acostumbradas de su vocacin para realizar algn trabajo por si mismo para la otra parte, los pagos realizados de conformidad con estos ltimos contratos en general recaen dentro del artculo 7 La necesidad de distinguir estos dos tipos de pago, es decir, los pagos por compartir conocimientos tcnicos y los pagos para la prestacin de servicios, en ocasiones da lugar a algunas dificultades prcticas. Los siguientes criterios son relevantes para los fines de esa distincin Los contratos para el suministro de conocimientos tcnicos conciernen a la informacin del tipo descrito en el prrafo 11, que ya existe, o conciernen al suministro de esa informacin despus de su desarrollo o creacin e incluye las disposiciones especficas con relacin a la confidencialidad de esa informacin.36

En el caso de los contratos de prestacin de servicios, el proveedor se obliga a prestar servicios que pueden requerir el uso, por parte de este proveedor, de conocimientos, habilidad y experiencia especiales ms no de la transferencia de ese conocimiento, habilidad o experiencia especiales a la otra parte. En la mayora de los casos en donde se involucra el suministro de conocimientos tcnico en general, es muy poco lo que tienen que realizar el proveedor de acuerdo con el contrato, excepto proporcionar la informacin existente o reproducir el material existente. Por otro lado, un contrato de prestacin de servicios, en la mayora de los casos, involucra un nivel mucho mayor de gasto del proveedor para cumplir con sus obligaciones contractuales. Por ejemplo, el proveedor dependiendo de la naturaleza de los servicios que prestar, podra incurrir en salarios y sueldos para empleados contratos en la investigacin, diseo prueba, dibujo, y otras actividades asociadas a pagos a subcontratistas para la prestacin de servicios similares. 11.6 En la prctica comercial, se han encontrado contratos que cubren tanto el conocimiento tcnico como la prestacin de asistencia tcnica. Un ejemplo de contratos de este tipo, entre otros, es el de franquicias en el que el otorgante de la franquicia imparte su conocimiento y experiencia al franquiciatario y le proporciona asistencia tcnica que, en ciertos casos, esta respaldada por asistencia financiera y suministro de bienes. El curso adecuado a tomar con un contrato mixto es en principio, desglosar sobre la base de informacin contenida en el contrato o por medio de una distribucin, la totalidad de la contraprestacin estipulada de acuerdo con las diferentes partes con respecto al o que est siendo proporcionado de conformidad con el contrato y despus, aplicar a cada una de las partes as determinadas, el tratamiento gravable adecuado. Sin embargo, si una parte de lo que est siendo proporcionado constituye por mucho el objeto principal del contrato y las otras partes estipuladas en l nicamente son auxiliares y su naturaleza no es importante en gran medida, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se aplicar en forma general a la contraprestacin total completa.

37

Como puede apreciarse los comentarios de la OCDE establecen que la Asistencia Tcnica, efectivamente es un concepto regulado en forma distinta a las Regalas, sealando que dicha Asistencia Tcnica se le debe dar el tratamiento que establece el artculo 7 del Convenio, dicho artculo establece en la parte que nos interesa lo siguiente, (me permito resaltar con negritas lo que considero ms relevante);

ARTICULO 7. BENEFICIOS EMPRESARIALES 1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposicin en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposicin en el otro Estado, pero slo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente. Cuando una sociedad residente de un Estado Contratante tenga un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante y enajene bienes a personas en este otro Estado, de tipo idntico o similar a los bienes enajenados por medio del establecimiento permanente, los beneficios derivados de dichas enajenaciones sern atribuibles a este establecimiento permanente. Sin embargo, los beneficios provenientes de dichas enajenaciones no sern atribuibles a este establecimiento permanente si la empresa demuestra que tales enajenaciones se realizaron con un propsito distinto al de obtener un beneficio de las disposiciones del presente Convenio. 7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artculos de este Convenio, las disposiciones de aqullos no quedarn afectadas por las del presente Artculo.

Conforme con el citado artculo, los beneficios empresariales que se obtengan en este caso, por una empresa residente en Estados nidos provenientes de Mxico, no pagaran impuestos en Mxico, salvo que estuvieran afectos a un Establecimiento Permanente. Evidentemente aqu resulta fundamental definir lo que se entiende por beneficio empresarial, y en todo caso, si la Asistencia Tcnica pudiera clasificarse como tal. De38

igual manera nos encontramos con la imprecisin del Convenio ya que no seala en forma expresa lo que debe entenderse por beneficio empresarial, de tal forma que habra nuevamente que acudir a los comentarios de la OCDE, en torno al propio artculo 7, mismos que me permito sealar en la parte que nos interesa:Prrafo 1 Este prrafo se refiere a dos cuestiones. En primer lugar conforma el principio generalmente admitido en los convenios de imposicin segn el cual una empresa de un Estado no debe ser gravada en el otro Estado a no ser que realice actividades empresariales en ese otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado all. Parece innecesario defender aqu las ventajas de este principio. Bastar con recordar que es un principio reconocido en el mbito de la fiscalidad internacional que hasta que una empresa de un Estado abre un establecimiento permanente en otro Estado no puede considerarse que participa efectivamente en la vida econmica de ese otro Estado en la medida suficiente para que quede sometida a la jurisdiccin fiscal de ese otro Estado. 2.1 Antes del 2000, los ingresos por servicios profesionales y otras actividades de carcter independiente eran en materia de un Artculo independiente, el artculo 14. Las disposiciones de ese Artculo eran similares a las aplicables a las utilidades de empresas, pero empleaban el concepto de base fija en lugar del concepto de establecimiento permanente, ya que este originalmente se haba pensado que este ltimo concepto deba reservarse a actividades comerciales e industriales. Sin embargo, no siempre resultaba claro cules actividades caan dentro del Artculo 14 en lugar del Artculo 7. La eliminacin del articulo 14 en 2000 reflejo el hecho de que el objetivo no era que hubiese diferencia entre los conceptos de establecimiento permanente, como se usa en el artculo 7, y el de base fija, como se usaba en el artculo 14 o entre la forma en que se calculaba las utilidades y el impuesto de acuerdo con los cuales se aplicaba el artculo 7 o el Artculo 14 . El efecto de la eliminacin del artculo 14 es que los ingresos obtenidos por servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente se tratan ahora de acuerdo con el Artculo 7 como beneficio empresarial. Esto fue confirmado por la adicin de una definicin del trmino negocio, que dispone expresamente que el trmino incluye servicios profesionales y otras actividades de carcter independiente. El segundo punto, y el ms importante, es el que se expresa en la segunda frase, segn la cual cuando una empresa realice actividades empresariales por medio de un establecimiento permanente situado en el otro Estado, ese Estado puede gravar los beneficios de la empresa, pero slo en la medida en que puedan imputarse al establecimiento39

permanente, lo que significa que el derecho de imposicin no se extiende a los beneficios que la empresa pueda obtener en ese Estado por otros medios. Sobre este punto pueden surgir diferencias de opinin. Algunos pases opinan que cuando una empresa extranjera abre un establecimiento permanente en su territorio, la propia empresa entra en el mbito de su jurisdiccin fiscal hasta el punto de que puede gravar todos los beneficios que la empresa obtenga en su territorio, tanto si proceden del establecimiento permanente como de otras actividades realizadas en el mismo. Se ha considerado preferible, sin embargo, adoptar el principio contenido en la frase segunda del prrafo 1, es decir, que la regla segn la cual los beneficios empresariales slo pueden gravarse si existe un establecimiento permanente debe aplicarse, no a la propia empresa, sino a sus beneficios. En otros trminos, para gravar los beneficios que una empresa extranjera obtiene en un pas determinado, las autoridades fiscales de ese pas debern considerar separadamente las diversas fuentes de los beneficios que la empresa obtiene en el mismo y aplicar a cada una de ellas el criterio del establecimiento permanente. Esto sin perjuicio, naturalmente, de las disposiciones de los dems artculos. Prrafo 7 32. Aunque no se ha considerado necesario definir el trmino beneficios en el Convenio, debe entenderse que el trmino empleado en ste y otros artculos del Convenio tiene un sentido amplio y comprende todas las rentas derivadas de la explotacin de una empresa. Esta acepcin general coincide con el significado atribuido al trmino en la legislacin fiscal de la mayor parte de los pases Miembros de la OCDE. 33. Tal interpretacin del trmino beneficios puede producir cierta inseguridad en cuanto a la aplicacin del Convenio. Si los beneficios de una empresa comprenden categoras de rentas tratadas separadamente en otros artculos del Convenio, como los dividendos, cabe preguntarse si la imposicin de esos beneficios se rige por las normas del artculo especial relativo a los dividendos, etc., o por las disposiciones del presente artculo. 34. La cuestin ofrece poco inters prctico en la medida en que la aplicacin del presente artculo y de los artculos especiales conduzcan al mismo tratamiento fiscal. Adems, se hace notar que algunos de los artculos especiales contienen disposiciones particulares dando prioridad a un determinado artculo (ver el prrafo 4 del artculo 6, en el prrafo 4 de los artculos 10 y 11 , el prrafo 3 del artculo 12 y el prrafo 2 del artculo 21). 35 Ha parecido deseable, sin embargo, formular una regla de40

interpretacin a fin de precisar el campo de aplicacin del presente artculo en relacin con otros que se refieren a una categora particular de rentas. Conforme a la prctica generalmente seguida en los convenios bilaterales existentes, el prrafo 7 da preferencia, en primer lugar, a los artculos sobre dividendos, intereses, etc. En consecuencia, el presente artculo ser aplicable a las rentas empresariales no comprendidas en las categoras de rentas amparadas por los artculos especiales y, adems a los dividendos , intereses, etc. que, en virtud del prrafo 4 de los artculos 10 y 11, del prrafo 3 del artculo 12 y del prrafo 2 del artculo 21, se sometan a las disposiciones del presente artculo ( ver prrafos 12 a 18 de los Comentarios 12 sobre los principios determinantes de la consideracin de los pagos relativos a programas informticos como rentas empresariales sometidas a los artculos 7 14 como ganancias de capital comprendidas en el mbito del artculo 13 por una parte o como cnones sometidas al artculo 12 por otra). Ha de entenderse que las categoras de renta reguladas en artculos especiales pueden someterse a imposicin separadamente o como beneficios empresariales de acuerdo con la legislacin fiscal de los Estados Contratantes, sin perjuicio de las disposiciones del Convenio.

Como puede observarse tampoco la OCDE considero importante dar una definicin de lo que considera como beneficio empresarial, ya que dicho concepto no debe de implicar problema alguno. De tal manera que si tanto el Convenio como la OCDE no dan una definicin de lo que es un beneficio empresarial, habra que recurrir a la legislacin mexicana, tal como lo marca el artculo 2 del Convenio con Estados nidos"Para la aplicacin del convenio por un estado Contratante, cualquier expresin no definida en el mismo tendr a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuesto que son objeto del Convenio".

De lo anterior se sigue entonces la siguiente pregunta: conforme a la legislacin mexicana que debe entenderse como beneficio empresarial?, en este sentido me parece muy elocuente el anlisis realizado por el Tribunal Fiscal, mismo que me permito reproducir: BENEFICIOS EMPRESARIALES. SU CONCEPTO PARA LOS EFECTOS DEL ARTCULO 7 DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR LA EVASION FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El tratado entre los gobiernos de los Estados Unidos41

Mexicanos y de los Estados Unidos de Amrica para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia impuesto sobre la renta se celebr de conformidad con el modelo de convenio para evitar la doble imposicin impedir la evasin fiscal de la organizacin para la cooperacin y el desarrollo econmico,...De este modo para determinar que debe entenderse por beneficio empresarial, debe acudirse a la definicin de actividades empresariales que prev el artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin y a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo de Comercio, por remisin expresa de aqul a las leyes federales para definir lo que es una actividad comercial. Sin embargo, aun cuando de conformidad con las normas referidas parecera que para el sistema impositivo mexicano la actividad empresarial abarcara toda la actividad licita de la que se puede obtener un ingresos, no puede considerarse que el ingresos proveniente de todas las actividades deba considerarse automtica beneficio empresarial para efectos del convenio, pues este, a lo largo de su articulado, regula los diversos ingresos que se pueden obtener, sealando, en cada caso, el tratamiento que deben tener, siendo los beneficios empresariales solo uno de los mltiples conceptos. Esto es, no puede concluirse que todo ingreso derivado de la realizacin de una actividad empresarial lcita pueden considerarse beneficio empresarial para los efectos del tratado, pues el fruto de tales actividades, dependiendo de cual se realice, dar lugar a distintos regmenes como: ventas inmobiliarias, dividendos, intereses, regalas, etc. Que tienen un tratamiento especial en los distintos artculos del tratado. En vista de lo anterior dado que el convenio define con mayor o menor grado de claridad todos los conceptos de renta que regula, salvo el de beneficios empresariales, se puede afirmar que el artculo 7 de tal instrumento jurdico comprende a las rentas que, derivan de una actividad empresarial, que no se encuentran incluidas en alguno de los otros artculos que se refieren a rentas especiales. Tesis aprobada Sala Superior del TFJFA aprobada el 19 de agosto 2003 De lo anterior podramos sealar que si los pagos por Asistencia Tcnica estn clasificados como un beneficio empresarial solo pueden ser sujetos al pago del impuesto en el pas de residencia, a no ser que tuviera establecimiento permanente. No obstante, encontramos ya una tesis del Tribunal Fiscal en la cual sealan que la Asistencia Tcnica al no estar contemplada expresamente en el Convenio de Tributacin, habra que clasificarla en el artculo de otros ingresos del propio Convenio, el cual seala lo siguiente:42

Artculo 23 Otras Rentas Las rentas de un residente de un Estado Contratante, no mencionadas en los Artculos anteriores del presente Convenio y procedentes del otro estado contratante pueden someterse a imposicin en este otro Estado.

De acuerdo a este criterio, la Asistencia Tcnica habra que remitirla al citado artculo 23, lo cual a su vez nos mandara a someter a imposicin a la Asistencia Tcnica de acuerdo con el artculo 200 de la ley del ISR, esto es, una retencin del 25%. A continuacin me permito reproducir la Tesis sostenida por el Tribunal Fiscal, si bien se refiere al Convenio con Japn, sin embargo tal criterio le aplicara por igual al convenio con Estados nidos, ya que el artculo esta redactado en los mismos trminos.CONVENIO CELEBRADO ENTRE LOS ESTADOS MEXICANOS Y EL JAPON PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR LA EVASION FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. NO ES APLICABLE RESPECTO DE LA RETENCIN POR PAGO DE LOS INGRESOS DE ASISTENCIA TECNICA, REGULADOS POR EL ARTICULO 156 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN 1997 Si bien es cierto que de conformidad a lo dispuesto por el artculo 133 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, nuestra Carta magna es la Ley Suprema en el pas, y despus de ella, se encuentran los Tratados Internacionales celebrado entre Mxico y otros Pases, con rango superior a derecho federal y local; tambin resulta, que para la aplicacin de un Convenio Internacional celebrado por los Estados Unidos Mexicanos con otro pas , frente a la ley de Impuesto sobre la Renta, se requiere que dicho Convenio la conducta o situacin jurdica que est regulada en la ley tributaria federal, respecto de la cual se alegue la aplicacin del mismo, se prevea y regule expresamente en el. Por lo tanto, si en el convenio celebrado entre los Estados Unidos Mexicanos y el pas del Japn para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia de impuesto sobre la renta, no se contempla y regula la retencin por pago de los ingresos de Asistencia Tcnica, en el caso concreto, se debe de aplicar slo el contenido del artculo 156 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que si lo prev y no el convenio en cuestin que lo excluye.

Juicio No. 2508/01. Resuelto por la Segunda Seccin de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesin del 21 de enero de 2003, por mayora de 3 votos a favor y 2 en contra. Tesis aprobada en sesin de 21 de enero de 2003

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CAPITULO VIII TRATAMIENTO DE DIVIDENDOS El tema de los dividendos pagados al extranjero, ha sido un aspecto que se ha modificado en los ltimos seis aos, para tal efecto me permito plantear parte de las modificaciones en este lapso de tiempo, ya que desde luego aun tienen importancia fiscal De acuerdo con el artculo 152 de la LISR fraccin I V vigente hasta el 2002 y en una adecuacin que estuvo vigente de 1999 y hasta el 2001 se estableca que los dividendos que provenientes o no de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), debera ser aplicable una retencin del 5% sobre el dividendo piramidado por un factor de 1.5385; cabe mencionar que en este caso, el sujeto del impuesto ser directamente el extranjero. Por otra parte, de acuerdo con el artculo 10 del convenio de tributacin fiscal con Estados Unidos, se establece lo siguiente: Estos dividendos pueden tambin someterse a imposicin en el estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y segn la legislacin de este Estado. Sin embargo, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado Contratante... el impuesto as exigido no podr exceder del:a) 5 % del importe bruto de los dividendos si el beneficiarios efectivo es una sociedad propietaria de al menos 10 % de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos. ... Que debe entenderse por dividendo bruto? Es en este concepto radicaba un problema de interpretacin y aplicacin de la norma fiscal, ya que en los convenios de Tributacin no se da una definicin al respecto. Este concepto de ingreso bruto se repite en una gran parte del texto del Convenio, as por ejemplo en el caso de regalas e intereses se establece que el impuesto exigido no podr rebasar del 10% del ingreso bruto.44

Concepto de Dividendo Bruto en resolucin Miscelnea Ante la carencia en la definicin en los convenios de los que es un dividendo bruto la SHCP aprovecha y en la regla 3.32.18 de la Resolucin Miscelnea 2000 estableci lo siguiente:

" Se entiende que el importe bruto de los dividendos a que se refieren los tratados para evitar la doble tributacin es el calculado de conformidad con las fracciones I y IV del artculo 152 de la Ley del ISR" Por su parte el artculo 152 vigente fraccin I vigente en su momento, en su prrafo 5 sealaba lo siguiente: "Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere esta fraccin, debern retener el impuesto que se obtenga de aplicar la tasa del 5% sobre la cantidad que resulte de multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de 1.5385,..." Con esta regla quedaba bastante claro que la intencin de la SHCP es que al momento de decretar dividendos al extranjero se deba piramidar y posteriormente aplicar la retencin del 5%Comentarios de la OCDE respecto a dividendos

"9. El prrafo reserva un derecho a gravar al Estado de la fuente de los dividendos, es decir, al Estado de residencia de la sociedad que paga los dividendos; sin embargo, este derecho de percibir el impuesto esta limitado considerablemente. El tipo del impuesto no puede exceder del 15 por 100, que parece ser un tipo mximo razonable. Un tipo mas elevado no se justificara, dado que el Estado de la fuente ha podido ya gravar los beneficios de la sociedad.10. Por otra parte, para los dividendos pagados por una sociedad filial a su sociedad matriz se prev expresamente un tipo inferior ( el 5 por 100). Para evitar una cascada impositiva y facilitar las inversiones internacionales. Interpretacin de los Convenios conforme a la convencin de Viena

El artculo 31 del Decreto de Promulgacin de la convencin de Viena, sobre el Derecho de los Tratados entre Estados y Organizaciones Internacionales; establece lo siguiente45

"Un tratado deber interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del tratado en el contexto de stos y teniendo en cuenta su objeto y fin." Interpretacin Literal conforme al Diccionario Por su parte en el diccionario Enciclopdico Larousse seala como bruto; Que no ha sufrido disminucin alguna a causa de determinados gastos, impuestos, retenciones. La resolucin miscelnea genera solamente derechos y no obligaciones Como es bien sabido la resolucin miscelnea es un acto formalmente administrativo que tiene su origen en la SHCP, estas reglas estn sujetas a ciertas limitaciones como son entre ellas, que no pueden determinar la base del impuesto, ya que esto le compete solo a la ley. Asi mismo una regla de miscelnea solo puede generar derechos y no obligaciones. Lo anterior ha sido confirmado por los tribunales:

"CRITERIOS EMITIDOS POR LAS AUTORIDADES EN CUANTO A LA APLICACION DE LAS DISPOSICIONES FISCALES. UNICAMENTE SE DERIVAN DERECHOS DE LOS MISMOS CUANDO SE PUBLIQUEN EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION. Conforme a lo dispuesto por el artculo 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin, los funcionarios fiscales facultados debidamente, podrn dar a conocer a las diversas Dependencias, el criterio que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares, y nicamente derivan derechos de los mismos, cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin;...." Cabe sealar que sobre este tema se formo jurisprudencia declarando anticonstitucional el factor de piramidacin lo que provoco que el esquema de los dividendos se reformara en el 2002.DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS A SOCIEDADES RESIDENTES EN EL E TRANJERO. EL ARTCULO 152, FRACCIN I, LTIMO PRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE ESTABLECE LA OBLI ACIN DE RETENER EL IMPUESTO QUE SE OBTEN A DE APLICAR LA TASA DEL 5% SOBRE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE MULTIPLICAR AQULLOS POR EL

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FACTOR PREVISTO EN EL PROPIO ARTCULO, TRANS REDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

Si se toma en consideracin que el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos consiste en que las personas tributen de conformidad con su autntica capacidad contributiva, de manera tal que la base gravable atienda a la renta o ingreso efectivamente percibido por el sujeto pasivo de la contribucin, pues de acuerdo con el criterio sostenido por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en la tesis de jurisprudencia P./J. 109/99, publicada en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, Tomo X, noviembre de 1999, pgina 22, la capacidad contributiva debe entenderse como la potencialidad real de contribuir a los gastos pblicos, resulta inconcuso que el artculo 152, fraccin I, ltimo prrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que regula la distribucin de dividendos a sociedades residentes en el extranjero, estableciendo que las sociedades residentes en Mxico que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere la propia fraccin, debern retener el impuesto que se obtenga de aplicar la tasa del 5% sobre la cantidad que resulte de multiplicar aqullos por el factor de 1.5385, transgrede el mencionado principio constitucional. Ello es as, porque, por un lado, del contenido de las exposiciones de motivos de los decretos que reformaron la mencionada ley en materia de dividendos, no se desprenden las razones jurdicas que tom en cuenta el legislador para el establecimiento del aludido factor ni los lineamientos conforme a los cuales se fij y, por otro, porque el sistema previsto en el referido artculo 152, fraccin I, ltimo prrafo, no toma en consideracin la modificacin patrimonial real del contribuyente, sino que determina un aumento en la base gravable del tributo a travs de la aplicacin del citado factor, sin justificacin jurdica para ello, es decir, altera el monto de la contribucin que por va de retencin de la sociedad que los distribuye debe enterar a las oficinas recaudadoras, sin que haya operado en la realidad un cambio en el patrimonio de los causantes que los afecte en forma positiva, sino como resultado de una mera ficcin, o lo que es lo mismo, sin atender a la capacidad contributiva real de los contribuyentes sujetos al rgimen de dividendos, por lo que el socio o accionista tributa en una proporcin mayor a la renta real efectivamente percibida. Atento lo anterior, la concesin del amparo cuando se reclame el mencionado precepto, tendr por efecto la inaplicabilidad del aludido factor para el clculo del impuesto correspondiente, de tal manera que para la determinacin del monto de la contribucin debe considerarse exclusivamente la47

tasa del 5% sobre los ingresos derivados de la distribucin de dividendos. 2a. LXIX/2001 Amparo en revisin 1109/2000. Eli Lilly and Company. 30 de marzo de 2001. Cinco votos. Ponente: Juan Daz Romero. Secretaria: Maura Anglica Sanabria Martnez. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Epoca: Novena Epoca. Tomo XIII, Mayo de 2001. Tesis: 2a. LXIX/2001 Pgina: 447. Tesis Aislada. Tratamiento Fiscal de los Divindendo pagados al extranjero con la reforma fiscal 2002Conclusiones sobre este punto:

En el convenio de tributacin fiscal se establece que el impuesto a cargo de los accionistas que residan en el extranjero no podr exceder del 5% del monto del dividendo bruto. Esto implica que el impuesto a cargo de dichos accionistas sea determinado sobre el monto del dividendo sin piramidar. Por tal motivo resulta controversial a la luz de los tratados internacionales la regla de miscelnea que obliga a piramidar por 1.5385 los dividendos decretados al extranjero.OBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS CONVENIO ENTRE EL ME ICANOS Y EL OBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR LA EVASION FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El obierno de los Estados Unidos Mexicanos y el obierno de los Estados Unidos de Amrica, deseando concluir un Convenio para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta, que en lo sucesivo se denominar el "Convenio", han acordado lo siguiente: ARTICULO 1 AMBITO ENERAL

1. El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa.

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2. El Convenio no limita en forma alguna las exclusiones, exenciones deducciones crditos o cualquier otra desgravacin existente o que se establezca en el futuro: a) por las leyes de cualquiera de los Estados Contratantes; o b) por cualquier otro acuerdo entre los Estados Contratantes. 3 . No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el prrafo 4. un Estado Contratante puede someter a imposicin a sus residentes (tal como se definen en el Artculo 4 (Residencia)) y, por razn de ciudadana puede someter a imposicin a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor Para estos efectos, el trmino ''ciudadano'' incluye a todo aquel que hubiera tenido la condicin de ciudadano y que la prdida de dicha calidad hubiera tenido como uno de sus principales propsitos la evasin de impuestos, pero slo por un periodo de 10 aos posteriores a la prdida de tal calidad. 1. Las disposiciones del prrafo 3 no afectarn: a) los beneficios concedidos por un Estado Contratante de conformidad con el prrafo 2 del Artculo 9 (Empresas Asociadas), de conformidad con los prrafos 1 b) y 3 del Artculo 19 (Pensiones, Anualidades y Alimentos), de conformidad con los Artculos 22 (Organizaciones Exentas), 24 (Eliminacin de la Doble Imposicin), 25 (no discriminacin), y 26 (Procedimiento Amistoso); y b) los beneficios concedidos por un Estado Contratante de conformidad con los Artculos 20 (Funciones Pblicas), 21 (Estudiantes), y 28 (Agentes Diplomticos y Funcionarios (Consulares), a personas que no sean ciudadanos o residentes permanentes legales de este Estado.ARTICULO 2 IMPUESTOS COMPRENDIDOS

1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados Contratantes. 2. Se consideran impuestos obre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles. 3. Los impuestos actuales a los que se aplica el presente Convenio son: a) en Mxico: el impuesto sobre la renta establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

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b) en los Estados Unidos: los impuestos federales sobre la renta establecidos por el Cdigo de Rentas Internas (excluido el impuesto, sobre ganancias acumuladas, el impuesto sobre sociedades controladoras personales y las contribuciones a la seguridad social), y los impuestos especiales sobre las primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras y los impuestos especiales a las fundaciones privadas en la medida necesaria para cumplir con lo dispuesto en el prrafo 4 del Artculo 22 (Organizaciones Exentas) Sin embargo, el Convenio se aplicar a los impuestos especiales sobre primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras slo en la medida en que los riesgos cubiertos por tales primas no hayan sido reasegurados con una persona que no tenga derecho a la exencin de dichos impuestos de conformidad con el presente o cualquier otro convenio aplicable a estos impuestos. 4.El Convenio se aplicar igualmente a los impuestos de naturaleza idntica o anloga que se establezcan con posterioridad a la fecha de firma del mismo y se aadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarn mutuamente las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales, as como cualquier publicacin oficial relativa a la aplicacin del Convenio, incluyendo explicaciones, reglamentos, resoluciones o sentencias judiciales.ARTICULO 3 DEFINICIONES ENERALES

1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, se entiende que. a) el trmino ''persona'' comprende las personas fsicas o morales, incluyendo una sociedad, una compaa, un fideicomiso, una asociacin, una sucesin y cualquier otra agrupacin de personas. b) el trmino ''sociedad'' significa cualquier persona Jurdica o cualquier entidad que se considere persona moral a efectos impositivos. c) las expresiones ''empresa de un Estado Contratante'' y ''empresa del otro Estado Contratante'' significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Estado Contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado Contratante: d) la expresin ''trfico internacional'' significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave, salvo cuando dicho transporte se efecte exclusivamente entre dos puntos situados en el otro Estado Contratante; e) la expresin ''autoridad competente'' significa: (i) en Mxico, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico; y50

(ii) en los Estados Unidos, el Secretario del Tesoro o su representante autorizado. f) el trmino ''Mxico'' significa Mxico como se define en el Cdigo Fiscal de la Federacin; g) el trmino ''los Estados Unidos'' significa los Estados Unidos como se define en el Cdigo de Rentas Internas; h) el trmino ''nacional'' significa: (i) toda persona fsica, que posea la nacionalidad de un Estado Contratante; y (ii) toda persona moral, asociacin o entidad constituida conforme a la legislacin vigente en un Estado Contratante. 2. Para la aplicacin del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio. RESIDENTEARTICULO 4 RESIDENTE

1. A los efectos de este Convenio, la expresin ''residente de un Estado Contratante'' significa toda persona que en virtud de la legislacin de este Estado este sujeta a imposicin en el por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin lugar de constitucin o cualquier otro criterio de naturaleza anlog