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TRATAMIENTO FISCAL DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL

Por: Rafael Sayagués A.Gerente de ImpuestosKPMG(Publicado en la Revista # 178, del 31 de mayo de 1998)

El tratamiento fiscal de las ganancias de capital en nuestro ordenamiento tributario debe ser analizado desde dos perspectivas principales: la aplicación del impuesto sobre las utilidades (más comúnmente conocido como impuesto sobre la renta) y la aplicación del impuesto sobre la renta disponible (impuesto a los dividendos o renta distribuible).

En términos generales, una ganancia o pérdida de capital es la diferencia entre el valor realizado en la venta o disposición de un activo y su valor contable. Sin embargo, para efectos fiscales, la clasificación de una renta generada en la venta de un activo (mueble o inmueble, tangible o intangible) como ganancia(pérdida) de capital o ingreso (pérdida) ordinario(a) dependerá de ciertas características generales.

Esta clasificación es de suma relevancia, puesto que como se analizará más adelante las ganancias de capital no están gravadas con el impuesto sobre la renta. De conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092 vigente, un ingreso generado en la venta de un activo se considerará ganancia o pérdida de capital si se cumplen las siguientes dos condiciones: a) el ingreso proviene del traspaso no habitual a cualquier título de un bien mueble o inmueble; y b) el bien traspasado (si es tangible) no ha sido depreciado a través de su vida útil.

El concepto de habitualidad lo define la misma ley como "[l]a actividad a la que se dedica una persona o empresa, de manera principal y predominante y que ejecuta en forma pública y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo". La jurisprudencia local al analizar el concepto de habitualidad y ganancia de capital, ha establecido que la anterior tiene la característica de ser un ingreso accidental y no periódico; es un ingreso de tipo casual u ocasional. Por lo tanto, una renta generada en el traspaso no habitual de un activo no depreciado será considerada como una ganancia o pérdida de capital según sea el caso. En caso contrario, el ingreso o pérdida

será considerado de tipo ordinario gravable o deducible.

De conformidad con el artículo 6 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las ganancias de capital no se consideran parte de la renta bruta de un contribuyente, lo que significa que las mismas no podrán ser consideradas como ingresos ordinarios gravados con el impuesto a las utilidades. El ciclo de determinación de la renta gravable sobre la que se aplican las tarifas del impuesto sobre la renta tanto a personas jurídicas como físicas con actividades lucrativas, se puede resumir de la siguiente manera:

Diagrama

Al excluir el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a las ganancias de capital de la renta bruta, dichos ingresos nunca van a ser parte de la renta neta gravable. La exclusión de las ganancias de capital de la renta bruta resultan en un caso de no sujeción de dicho tipo de ingresos al impuesto sobre la renta (10% a 30% para personas jurídicas ). Por último, al no estar gravadas las ganancias de capital con el impuesto sobre la renta (no son renta imponible o gravable), dichos ingresos no van a ser parte de la renta disponible.

La renta disponible la conforman básicamente las utilidades netas distribuibles, las cuales con ciertas excepciones, son gravadas al momento de su distribución o acreditación a favor de sus beneficiarios. El ejemplo clásico de la renta disponible son los dividendos que pagan las sociedades de capital a sus accionistas. Para efectos fiscales, la renta disponible está definida como las utilidades netas después de impuestos más la suma de todas aquellas "rentas, ganancias o provechos exentos por esta ley [refiriéndose a la Ley del Impuesto sobre la Renta] o por otras [. .]" Si en un período fiscal un contribuyente obtiene rentas gravadas y además genera rentas exentas, las mismas son sumadas para efectos de determinar la renta. Según el artículo 18 de la ley en cuestión, las distribuciones de la renta disponible de las sociedades de capital (tales como las sociedades anónimas) a sus accionistas, están sujetas a un impuesto de retención del 15%. Dicho impuesto se reduce a un 5% en el caso de que la compañía que distribuye esté registrada en una bolsa de valores reconocida y las acciones hayan sido adquiridas a través de dicho ente.

No existe ningún impuesto en el caso de que las distribuciones se paguen en acciones de la misma empresa o en el caso de distribuciones entre sociedades de capital (por ejemplo, una sociedad anónima le paga un dividendo a otra sociedad anónima accionista).

La aplicación del impuesto de retención sobre la renta disponible a las ganancias de capital (que como concluyéramos no están gravadas con impuesto sobre la renta y por lo tanto no son parte de la renta neta después de impuestos), va a depender de si dicho tipo de ingresos pueden ser considerados como rentas exentas o no. La determinación de si una renta no gravada es una renta exenta o una renta no sujeta a impuesto, requiere acudir a la doctrina tributaria y sus tratadistas.

Como fuera citado, la renta disponible es la suma de las rentas netas después de impuestos más rentas exentas. Las ganancias de capital según el contenido de la ley de renta, están excluidas de la renta bruta. Lo anterior significa que las mismas no constituyen rentas exentas del impuesto sobre la renta, sino que son rentas no sujetas al impuesto sobre la renta. Sin entrar en complejas definiciones teóricas-doctrinarias de las diferencias entre un tipo o el otro, podemos definir a las rentas exentas o casos de exención, como aquellos en donde el hecho generador del impuesto se da (se cumplen con todos los supuestos necesarios para que se genere el pago del impuesto) pero luego por disposición expresa no se gravan dichos ingresos. (Ejemplo: Ingresos de las compañías de zonas francas. Los ingresos, en términos generales, califican como rentas sujetas al impuesto sobre la renta, pero una ley especial, la Ley de Zonas Francas de Costa Rica, las exime de todo impuesto). Los casos de no sujeción o rentas no sujetas a impuestos, se definen como aquellos en donde el hecho generador del impuesto ni siquiera se llega a dar; es decir, no se configuran los requisitos necesarios para que se llegue a generar el impuesto . (Ejemplo son las rentas generadas fuera del territorio de Costa Rica).

La exclusión por parte de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las ganancias de capital de la renta bruta, constituye un caso de no sujeción y no de exención, puesto que dichos ingresos ni siquiera llegan a ser considerados para efectos de determinar la renta gravable; el hecho generador del impuesto sobre la renta no se llega a dar. Al no ser las ganancias de capital rentas exentas, las mismas no deben ser sumadas para efectos de determinar la renta disponible de una compañía y por lo tanto, no existe ningún impuesto de retención sobre las distribuciones de estos ingresos a sus accionistas.

Visto todo lo anterior, se puede concluir en que un ingreso que califique como una ganancia de capital, no va a estar gravado con el impuesto sobre la renta y en el caso de que dicho ingreso sea generado por una entidad jurídica, tampoco estará sujeto a impuestos de retención sobre la renta disponible al momento en que

la ganancia de capital sea distribuida a sus beneficiarios. El ejemplo más claro de todo lo anterior se ve en el caso de ventas de inmuebles tales como terrenos o fincas. Si una sociedad anónima local propietaria de un bien inmueble sin desarrollar con un valor contable de C.1,000,000, que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles (por ejemplo no es una compañía urbanística o de correduría de bienes raíces) vende dicho activo a un tercero por un valor de C.2,000,000, la diferencia de un millón de colones, entre el valor contable (valor base del activo C.1 millón) y el valor de realización (C.2 millones), constituiría una ganancia de capital. Como ganancia de capital, dicho millón de colones no estaría sujeto al impuesto sobre la renta del 30% (presumiendo que la sociedad está sujeta a la tarifa máxima). A su vez, si al final del período fiscal, la compañía aprueba una distribución de utilidades y paga la ganancia de capital como un dividendo a sus accionistas (que para el caso se asume son personas físicas), dicha distribución tampoco va a estar gravada con el impuesto de retención sobre la renta disponible. En caso de que en lugar de una ganancia se hubiera obtenido un pérdida de capital, es importante recalcar que la misma no sería autorizada como un gasto deducible para efectos de calcular el impuesto sobre la renta. Asimismo, y bajo el análisis anterior, la distribuciones de ganancias de capital que sean pagadas a una persona no domiciliada, no van a estar sujetas al impuesto sobre las remesas exterior.