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LA PLATA, 26 de octubre de 2009 ------------------------------------------------------------------
AUTOS y VISTOS: el expediente nº 2306-386552/02 caratulado "SUPERMERCADOS
TOLEDO S.A.".--------------------------------------------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que la Subdirección de Coordinación Operativa Interior de la
Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.), mediante la Resolución
Determinativa de Oficio Nº 1022, de fecha 9 de noviembre de 2005, obrante a fojas
3941/3964, determinó diferencias a favor de la Dirección Provincial de Rentas por
haber omitido la firma SUPERMERCADOS TOLEDO S.A. el pago del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos correspondiente a los períodos fiscales que abarcan desde enero
del año 2000 hasta enero del año 2003, por el ejercicio de sus actividades de “Venta al
por menor en supermercados” (Cód. NAIIB 521120), “Servicios inmobiliarios” (Cód.
NAIIB 701090), “Servicios de Publicidad” (Cód. NAIIB 743000), “Servicios de Expendio
de Comidas y Bebidas en Restaurantes” (Cód. NAIIB 552111), “Exhibición de Filmes
y Videos.” (Cód. NAIIB 921200), “Comisiones” (Cód. NAIIB 511990), “Servicios
Empresariales no clasificados en otra parte” (Cód. NAIIB 749900), “Cría de Aves de
Corral” (Cód. NAIIB 012210), “Producción de huevos (Cód. NAIIB 012220), y “Servicios
No clasificados en otra parte” (Cód. NAIIB 930990), por un importe total de pesos tres
millones ciento tres mil seiscientos catorce con ocho centavos ($ 3.103.614,08), con
más los accesorios previstos por el artículo 86° del Código Fiscal de la Provincia de
Buenos Aires (T. O 2004), calculados a la fecha de su efectivo pago. Aplicó una multa
del diez por ciento (10%) del monto dejado de abonar, por haberse constatado en los
períodos involucrados la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 53°
del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (T. O 2004). ------------------------------
------ Asimismo establece la responsabilidad solidaria e ilimitada con el contribuyente
de autos por el pago del gravamen, y accesorios establecidos, del señor Juan Antonio
Toledo, en su carácter de Presidente del directorio durante todos los períodos
verificados; del Sr. Manuel Jesús Toledo Jiménez en su carácter de vicepresidente
durante el período 01/01/00 al 21/01/01; en su carácter de directores durante todos los
períodos verificados, a los Sres. Baldomero Manuel Jiménez y Alejandra Toledo; en su
carácter de director titular durante el período 01/01/00 al 21/01/01 el Sr. Elías
Valeriano; en su carácter de vicepresidente del directorio durante el período 22/01/01
al 31/01/03 al Sr. Luis Carlos Cardinali; y en su carácter de directores titulares durante
el período 22/01/01 al 31/01/03 a los Sres. Bernabé Toledo y Sebastián Toledo----------
------ Contra dicho acto administrativo a fs. 4268/4273, el Sr. Manuel Jesús Toledo con
el patrocinio letrado del Dr. Walter Eduardo Blanco; y a fojas 4274/4281, 4287, 4291,
4292 y 4293 el Dr. Carlos Murias en su carácter de apoderado de la firma y de los
responsables solidarios Juan Antonio Toledo, Luis Carlos Cardinali, Gloria Toledo y
Sebastián Toledo, Baldomero Manuel Jiménez, Alejandra Toledo y Bernabé Toledo
interponen Recurso de Apelación de conformidad con el artículo 104° del Código
Fiscal – T. O. 2004-.--------------------------------------------------------------------------------------
------ El día 16 de agosto de 2006, se elevan las presentes actuaciones a esta
instancia, ingresando efectivamente al Cuerpo el 22 de agosto de 2006 (fojas 4394
vta.). A fojas 4404 se adjudica la presente a la Sala III, Vocalía de la 7ma. Nominación
a cargo de la Dra. Mónica Viviana Carné y se da impulso a la causa, providencia que
es notificada a las partes por cédulas obrantes a fojas 4405 y ss.----------------------------
------ Que cumplidos los procedimientos de rigor se da traslado al señor Representante
Fiscal del recurso articulado (artículo 111° del Código Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires - Ley 10.397- TO 2004 y concordantes de años anteriores), obrando a fojas
4435/4442 su contestación de agravios.-------------------------------------------------------------
------ A fojas 4447 se dicta autos para sentencia, providencia que es notificada a las
partes por cédulas obrantes a fojas 4448/4450, y habiendo quedado el mismo
consentido, se encuentra la causa en estado de ser resuelta.---------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- Que en las piezas recursivas de fs. 4274/4281, 4287, 4291,
4292 y 4293, el Dr. Carlos C. Murias en su carácter de apoderado de Supermercados
Toledo S.A. y de los responsables solidarios Juan Antonio Toledo, Luis Carlos
Cardinali, Gloria Toledo y Sebastián Toledo, Baldomero Manuel Jiménez, Alejandra
Toledo y Bernabé Toledo, que adhieren in totum a la presentación de la firma, se
agravian del método utilizado para determinación de oficio. Manifiesta que la
inspección actuante se basó en indicios por medio de los cuales “calculó” o “estimó” la
base imponible a la que aplicó la alícuota vigente y determinó el impuesto. Explica que
la firma tiene alrededor de 900 (novecientos) proveedores habituales que, más los
esporádicos o estacionales rondan tres mil. Indica que la documentación que se
maneja y se contabiliza relacionada con los proveedores es de aproximadamente mil
documentos al mes, en los cuales se incluyen facturas, recibos, notas de débito y
crédito emitidas y recibidas. Agrega que de la revisión de algunas de notas de débito
emitidas por la empresa en cuyo texto figuraba “apertura de locales”, “punteras de
góndola”, “flash lineal”, “logística”, “tronco común”, “repositor” y “otros”, y de una
circularización de no más de 20 proveedores, la inspección actuante no sólo legisló y
creó nuevos hechos imponibles, sino que estableció que todos aquellos créditos que
figuraban en la cuenta DESCUENTO OBTENIDOS y/o BONIFICACIONES
LOGRADAS tenían su origen en actividades habituales realizadas por la sociedad
gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos, siendo los saldos mensuales de
esa cuenta la base imponible que sirvió para la determinación del impuesto. Sostiene
que el método utilizado se aproxima a una determinación sobre base presunta.
Manifiesta que para que la determinación, en caso de corresponder, fuera efectuada
sobre base cierta, la inspección debería haber analizado todas las notas de débito
emitidas por la empresa que se encuentran contabilizados en libros rubricados,
durante el período que comprende la fiscalización para sumar únicamente las que
realmente su enunciado o detalle condice con la interpretación de la Dirección como
hecho imponible. Agrega que decir que todos los conceptos contabilizados en la
cuenta DESCUENTOS OBTENIDOS y/o BONIFICACIONES LOGRADAS representan
hechos imponibles es totalmente falso. --------------------------------------------------------------
------ Interpreta que, la Dirección Provincial de Rentas al querer invalidar las pericias,
reconoce que el perito de parte no realizó la tarea que era obligatoria a los inspectores
consistente en auditar y compulsar todas las notas de débito. Invoca que la Dirección
Provincial de Rentas no cumplió con su obligación de auditar y compulsar todas las
notas de débito para determinar correctamente la base imponible, lo que manifiesta
está perfectamente probado en el expediente, sino que se limita hacerlo por muestreo.
Sostiene que la Autoridad de Aplicación, esperó que dicha tarea, que era su
obligación, fueran realizadas por él o los peritos para que la firma pudiera demostrar
“cuál era la solución que ella estimaba procedente”.-----------------------------------------------
------Con relación a la apertura de locales manifiesta que cada nuevo local que la
sociedad abre, produce los siguientes efectos con respecto a la relación con los
proveedores: por un lado necesita comprar más para “llenar” el nuevo local y su
depósito de mercaderías, y por otro necesita abastecerlo permanentemente de ahí en
adelante. Manifiesta que eso le da mayor poder de compra frente a los proveedores
debido a que, por las condiciones de mercado, al comprar mayor cantidad se discute
para lograr un mejor precio, y el mismo se vuelca totalmente al precio de venta para
abarcar mayor mercado y poder hacer frente a la competencia. Cada vez que
Supermercados Toledo S.A. va abrir un nuevo local, negocia con los proveedores el
monto en que estos van a colaborar o qué descuento van a conceder por la apertura
del nuevo local, en función de la primera compra que se realiza para abastecerlo,
como así en función de las futuras compras. Agrega que ese descuento, colaboración
rebaja de precio en función de futuras ventas o como se quiera denominar, se vuelca
totalmente al precio de venta durante el mes de inauguración. Manifiesta que la forma
de instrumentar depende de lo pactado con el proveedor: nota de crédito, nota de
débito, factura sin cargo, facturas con la consiguiente nota de crédito, descuento en el
saldo de cuenta corriente, de una sola vez, en cuotas mensuales, etc. Agrega que el
resultado de las negociaciones, se contabiliza por separado en cuenta de resultado
positivo, “Apertura de locales”, para tener información exacta de cuáles fueron los
descuentos que se lograron con la apertura del nuevo local, que hace a la toma de
decisiones para fijar precios de ventas, dependiendo la ubicación de esa cuenta en el
Plan de Cuentas o en el Balance del criterio contable del Departamento de Auditoría,
sin que esto modifique la substancia del hecho.---------------------------------------------------
------ Sostiene que para poder analizar este tema hay que basarse en la realidad
económica y no en su instrumentación, como sostiene la Sala II del Tribunal Fiscal de
Apelaciones de la Pcia. de Buenos Aires en el fallo “Carrefour Argentina S.A.” del 30
de Noviembre de 2000.-----------------------------------------------------------------------------------
------ Cuestiona los fundamentos con los que la Dirección Provincial de Rentas grava a
la apertura de locales, vertidos a fs. 3474 basándose en el informe 22/03 de la
Dirección Técnica Tributaria. Manifiesta que en función de la libre interpretación de un
artículo de una publicación, la Dirección Provincial de Rentas legisla al encuadrar, de
manera absoluta y totalmente forzada, la apertura de locales en Servicios de
Publicidad y gravarlo con el impuesto sobre los ingresos brutos, contraviniendo
expresamente el artículo 5º del Código Fiscal, excediendo absolutamente sus
facultades. Agrega que con los mismos argumentos justifica, en los párrafos
siguientes, porqué a criterio de la Dirección Provincial de Rentas son hechos
imponibles “punteras de góndola y flash lineal”, “logística”, “tronco común”, “repositor”
e “incorporación de producto”, fundamentado su postura en función de la imputación
contable que realizan seis proveedores. Manifiesta que otros argumentos son: el
nombre de la cuenta, su ubicación en el Plan de Cuentas, su ubicación en el balance.
Sostiene que no existe un solo argumento de la Dirección Provincial de Rentas
fundamentado en el Código Fiscal, leyes, decretos, disposiciones normativas, etc. que
le permitan encuadrar, como lo hace, a la apertura de locales dentro de Servicios de
publicidad, ni rebatir los fundamentos expuestos en el descargo. ---------------------------
------ Afirma que existe una realidad económica que la Dirección Provincial de Rentas
se niega a ver, y es que los montos consignados en la cuenta Apertura de Locales son
descuentos otorgados por los proveedores y/u obtenidos de los mismos por abrir una
nueva cuenta de venta, productos de las negociaciones en cuanto al importe, plazos y
formas de implementación. Sostiene que la Autoridad de Aplicación confunde “hecho
imponible” con “Base imponible” o “ingresos gravados”, por lo que está incumpliendo
totalmente con el Código Fiscal. Cita jurisprudencia. --------------------------------------------
------ Continua su cuestionamiento esgrimiendo que le agravia el hecho que la
Dirección Provincial de Rentas haya gravado los saldos acreedores de las cuentas
“Gastos Campaña Superverano”, “Gastos Campaña Súper invierno”,“Gastos Concurso
Pan Dulce”, “Gastos Premios Lobo de Mar”, “Gastos Sorteos, “Concurso y
Promociones”, “Gastos Promoción Equipo Toledo 2000” y “Gastos reposición
tercerizada” con el argumento que los mismos representan beneficios obtenidos por la
prestación de los servicios indicados. Reitera que la Autoridad de Aplicación confunde
“hecho imponible” y “Base imponible”. ---------------------------------------------------------------
------ Sostiene que la notificación que se efectúa respecto a la designación de la
funcionaria fiscalizadora, de manera alguna sanea el vicio esencial y original: en
cuanto a que la misma no perteneció a la Dirección General magüer que se haya
designado “ad hoc” tal carácter, máxime si se tiene en cuenta que tampoco se acredita
que el funcionario que habilitó tal discernimiento, estuviese a su vez facultado para
hacerlo. Por tal motivo reitera el planteo de nulidad. --------------------------------------------
------ Agrega que no obsta a lo afirmado que por inactividad del Organismo y falta de
preocupación al respecto, no se haya demostrado mediante informes, la veracidad de
lo que aquí se viene afirmando. Señala que el Organismo apelado, ante la prueba
ofrecida y el informe obrante a fs. 4011 que transcribe, debió proceder a certificar el
contenido de la página web para así dar cumplimiento cabalmente a la prueba ofrecida
por su parte, señalando que resulta improcedente que se ponga a su cargo solicitar la
reiteración del oficio cursado a fin de obtener la respuesta que se buscaba. Cuestiona
la reasignación de funciones del funcionario para actuar como inspector. Agrega que
no se acreditó legalmente la existencia de necesidades internas que hicieran necesaria
la reasignación de funciones, ni que si hubiese existido tal necesidad, la inspectora
cumpliera con las mínimas garantías de idoneidad, por provenir de otra repartición
totalmente ajena al Organismo Recaudador. ------------------------------------------------------
------ Hace reserva de caso federal.-------------------------------------------------------------------
------ A fs. 4268/4273, el Sr. Manuel Jesús Toledo Jiménez, con el patrocinio letrado de
Dr. Walter Blanco manifiesta que, bajo ningún punto de vista resulta responsable
solidario por la deuda de la firma Supermercados Toledo S.A. . Señala que para que la
Administración pueda extender legítimamente la responsabilidad de la firma debe
probar su presencia en las reuniones de directorio o asamblea de la empresa durante
el período 01/01/00 al 21/01/01. Manifiesta que la Administración le extiende la
responsabilidad no porque existan pruebas fehacientes respecto de su presencia o
actividad, sino que simplemente se realiza la imputación fundada únicamente en la
falta total de información respecto de dicho período.---------------------------------------------
------ Por el contrario, lo libera de dicha responsabilidad, el hecho de encontrarse
probada su ausencia en las reuniones de directorio o de las asambleas societarias
celebradas durante los períodos posteriores, al período que se pretende imputar. En
ese sentido afirma que se ve obligado a la demostración de un hecho sin contar con el
acceso a la documentación que demuestre su falta de injerencia en la administración
de la empresa. Ello agravado, como quedó demostrado, por la falta de disposición de
su hermano Antonio a colaborar aportando alguna prueba. Sostiene que un director
de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del
cumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto de los fondos
sociales. Agrega que en el ejercicio de su cargo como director se desempeñaba en la
función específica de consultor respecto de la calidad y distribución de los productos y
mercaderías, motivo por el cual no tuvo intervención activa en los aspectos
administrativos y tributarios de la gestión social. Manifiesta que se encuentran ante un
supuesto de responsabilidad objetiva el cual se atribuiría por el simple hecho de
resultar la persona director o administrador de una sociedad. Señala que es necesario
que el incumplimiento derive de un hecho atribuible al sujeto responsable a título de
dolo o culpa. Agrega que para que la ley imponga a una determinada persona la
responsabilidad de una deuda tributaria junto al sujeto pasivo de esta se precisa que el
responsable incurra en un incumplimiento de sus deberes, y que esta inobservancia le
sea imputable a él. Finalmente ofrece prueba documental, testimonial, informativa y
pericial.--------------------------------------------------------------------------------------------------------
II.- Que a la hora de contestar agravios, la Representación Fiscal, en primer lugar con
relación a los agravios formulados por el responsable solidario Manuel Jesús Toledo
Jiménez, y en punto a la extensión de la responsabilidad solidaria, manifiesta que se
ha limitado a cumplir los distintos pasos procesales dispuestos por las normas
aplicables, partiendo de la reconocida calidad del apelante como integrante del órgano
de administración de la firma de autos, y conforme lo establecen los artículos 18, 21 y
55 del Código Fiscal (T. O. 2004 y correlativos anteriores). Agrega que la solidaridad
tributaria se configura cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan
ligados mediante vínculos obligacionales al cumplimiento de la misma prestación. El
responsable se halla jurídica o económicamente vinculado al contribuyente, y el
legislador tuvo en cuenta ese nexo para generar a su respecto la obligación sustancial
de pagar el tributo una vez realizado el hecho imponible, ello significa que el
responsable solidario es ajeno a la capacidad contributiva que se valoró para constituir
jurídicamente el tributo y por consiguiente está al margen de la circunstancia fáctica
tributaria. Que por ello, la ley no considera la conducta del responsable solidario sino
sólo su vinculación jurídica con el contribuyente. Que, la solidaridad de la obligación
tributaria se manifiesta no sólo en la deuda fiscal, sino en todo el conjunto de deberes
que para el sujeto pasivo derivan de la relación impositiva, es decir que cada uno de
los obligados debe hacer frente no solo al pago íntegro del impuesto, sino también a
las cantidades accesorias y demás deberes.--------------------------------------------------------
------ Manifiesta que la prueba ofrecida resulta insuficiente. Que el accionar probatorio
se encuentra ausente en el recurso bajo tratamiento, resultando absolutamente
insuficiente la ofrecida. Mal podría la propia empresa negar las facultades y deberes
de los directores, que surgen descriptos pormenorizadamente en el propio estatuto
social. Señala con relación a la documental acompañada en copia simple, que lo
acordado en el artículo segundo del instrumento acompañado no se condice con lo
plasmado en las actas de directorio Nº 499 de fs. 100, del 22/01/01 y Nº 533 de fs. 106
del 09/03/02 y de Asamblea Nº 40 de fs. 103/104 del 16/03/02. Que en dicha cláusula
se dispone que el Sr. Manuel J. Toledo Jiménez acepta la renovación de su mandato
por (2) ejercicios más al concluido el 30/9/1997, mientras que en las actas si bien se
deja constancia de su ausencia en las reuniones, no se desconoce de ninguna manera
que formara parte del mismo. Señala que la pretensa cesión de acciones efectuada a
favor del hermano del recurrente, Antonio Toledo, tampoco ha sido acreditada con
probanzas allegadas a estas actuaciones, en razón de lo cual carece de virtualidad
como defensa.------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Con relación a los agravios de la firma y de los responsables solidarios que han
adherido, y en relación al planteo de nulidad relativos a la funcionaria actuante, reitera
que los datos de los inspectores de la Agencia están publicados y pueden ser
consultados públicamente en la página web oficial del organismo, a la cual cualquier
contribuyente puede acceder. --------------------------------------------------------------------------
------ Señala que sin perjuicio de ello, la agraviada no ha solicitado dentro del término
dispuesto, ni a su vencimiento, la reiteración del oficio cursado a fin de obtener la
respuesta que al respecto buscaba, ni ha subsanado la omisión de acreditar la
representación invocada por el abogado Murias. No obstante, manifiesta que en el
acto apelado se hizo saber que la funcionaria reviste la calidad de agente de la
Agencia, encontrándose facultada para desempeñarse como inspector, no resultando
necesaria certificación alguna de los datos que surgen de la misma a tales efectos.
Agrega que se ha respetado el debido proceso, llegándose al dictado de un acto
formalmente perfecto.-------------------------------------------------------------------------------------
------ Con relación al método de ajuste utilizado manifiesta que resulta evidente que el
mismo se basó en el conocimiento cierto de la materia imponible, a partir de la propia
documentación contable de la empresa, sin perjuicio de la valoración de otros
elementos complementarios y definitorios del tratamiento fiscal a otorgar.-----------------
------ En torno al agravio sobre la determinación sobre base cierta señala que la
agraviada ha suministrado todos los elementos contables necesarios para la
determinación de oficio, por lo que la misma se practicó sin lugar a dudas bajo dicha
modalidad -base cierta-, al punto tal que en el escrito de su descargo reconoce que los
montos de los negocios son reales, todo ello sin perjuicio de las disidencias en cuanto
al tratamiento tributario que deba dársele a tales ingresos. En ese entendimiento,
agrega, la fiscalización actuante con el fin de desentrañar la verdadera naturaleza de
los descuentos tuvo que recurrir a otros procedimientos de auditoría para verificar si
dentro de esos descuentos existía otra fuente de ingresos para la firma, siendo
absolutamente necesario consultar a los proveedores toda vez que para dilucidar si se
trataba de un descuento de los previstos en el art. 163 inc. a) del Código Fiscal era
esencial corroborar si efectivamente estaba acordado con los proveedores.--------------
------ Señala que a tal fin no solo resultaba primordial verificar si existían esos
acuerdos, sino también el tratamiento contable otorgado a los descuentos motivo de
las circularizaciones, cuyas respuestas obran a fs. 731/1233. Ello pues en tanto el
mismo concepto “descuento”, para la agraviada debe tener su contraparte en el
proveedor como una “menor venta”. Si, por el contrario, para uno es “gasto”
necesariamente para el otro es ingreso. Agrega que, si el artículo 163 citado no
hablara de “efectivamente acordadas”, sería irrelevante la información de los
proveedores. Cita jurisprudencia de Sala I de este Tribunal Fiscal de Apelaciones. ----
------ Advierte que los apelantes parecen confundir lo que constituye el hecho
imponible del gravamen, esto es, el ejercicio habitual y a título oneroso de su actividad,
extremo acreditado en autos y reconocido por la firma en tanto asume su calidad de
contribuyente, con lo que constituye la base imponible del impuesto, claramente
definida por el art. 161, segundo párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2004 y correlativos
anteriores), en tanto incorpora en el concepto de ingreso bruto a todo valor monetario,
en especie o en servicios, devengado consecuencia de la actividad realizada.-----------
------ En orden a la actividad “Apertura de locales”, afirma que la participación de un
producto de determinada marca en un acontecimiento social y empresarial como es la
inauguración de un supermercado, con repercusión en medios locales, importa una
forma de publicidad no estandarizada, que consiste en ubicar al producto dentro un
determinado marco en el cual será objeto de atención y que se ha popularizado en los
medios de comunicación, debiendo encuadrarse dicha actividad dentro de la de
‘Servicios empresariales no clasificados’. Sostiene que tal circunstancia se corrobora
en las verificaciones efectuadas con algunos proveedores (fs. 755,777/780,796 y 970)
------ La empresa proveedora conviene con la agraviada su presencia en la apertura
del local, con la consabida publicidad que esto conlleva. Del análisis de la operatoria
surge que la agraviada firma convenios de apertura como los que obran a fs. 754,
777/779 y 780. Dichos convenios prevén que la forma de pago pueda realizarse
mediante facturas, notas de crédito, mercaderías o notas de débito, siendo éstas dos
últimas las maneras de pago mayormente utilizadas, incorporando las mercaderías en
el inventario de la firma, sin el consecuente ingreso de dinero en concepto de pago del
precio o deduciéndose los importes de las notas de débito en ocasión del pago a
proveedores. -------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Sostiene que de modo alguno pueden tenerse en cuenta dichos beneficios como
bonificaciones, no gravadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, puesto que
según lo constatado, los mismos no tienen relación alguna con la compra de
mercaderías, coincidiendo, más bien, con las fechas de aperturas de locales que con
aquéllas. Es decir, si las notas de débito se debieran a descuentos por cantidad, la
mayoría de ellas deberían darse con anterioridad o, a lo sumo, simultáneamente con la
apertura de cada local al generarse mayores compras, ya que sería la causa que
originaría los descuentos, y no como ocurre, con posterioridad a la inauguración de
cada boca de expendio. Asimismo, el descuento por mayores ventas lo debería dar el
proveedor, tal los usos y costumbres que rigen la materia, quien, por ende, debiera
remitir notas de crédito; todo lo contrario a lo que sucede en el caso de marras. Con
relación a los saldos acreedores de las cuentas “Gasto Campaña Superverano”;
“Gastos Campaña Súper invierno”; “Gastos Concurso Pan dulce”; “Gastos Premios
Lobo de Mar”; “Gastos Sorteos, Concursos y Promociones”; “Gastos Promoción
Equipo Toledo 2000” y “Gastos Reposición Tercerizada”, manifiesta que reflejan los
ingresos obtenidos por los servicios de promoción prestados a sus propios
proveedores en diferentes campañas publicitarias asociadas al supermercado,
instrumentando la contraprestación por los mismos mediante la emisión de notas de
débito, en ocasión de la compra de la mercadería. Los ingresos obtenidos son
reflejados en cuentas de egreso, cuyos saldos resultaban acreedores. Señala que la
agraviada trata así dichos conceptos como recuperos de gastos. A fs. 1758, la
agraviada presentó nota informando que los recuperos en conceptos de gastos de
sorteos, concursos y promociones, se imputan al haberse realizado los mismos en
forma conjunta. Igual información brindó a fs. 1760/1765, a las cuentas que reflejan los
saldos acreedores. En este sentido afirma que cabe concluir que los saldos
acreedores de las cuentas de egresos referidas, en tanto representan los beneficios
obtenidos por la agraviada, por la prestación de los servicios indicados, se encuentran
sujetos al pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Concluye que, tales conceptos
deben estar sujetos a la tributación del gravamen en cuestión como "prestación de
servicios", correspondiendo la aplicación de la alícuota del 3,5 % (cód. 749900 -
"servicios empresariales n.c.p."). Advierte que la agraviada no ha ofrecido en esta
instancia prueba alguna que avale sus dichos y en función de todo lo expuesto solicita
la confirmación en todos sus aspectos del acto recurrido. --------------------------------------
------ Finalmente con referencia a la reserva del caso federal, señala que el
contribuyente podrá, en el momento procesal oportuno, ejercer el derecho que le
asiste y recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. -----------------------------
III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que en atención a los planteos de
las partes, debe la Sala decidir si se ajusta a derecho la Resolución Nº 1022/05
Determinativa y Sancionatoria, dictada por la Dirección Provincial de Rentas (actual
A.R.B.A.).-----------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Tal como ha quedado delineada la cuestión litigiosa, siguiendo un estricto orden
lógico, corresponde —en primer lugar— expedirse respecto del planteo de nulidad
incoado por el recurrente.---------------------------------------------------------------------------------
-------Sobre el punto, es de resaltar “que para que procedan las nulidades procesales
éstas deben ser de carácter grave, capaces de poner en peligro el derecho que asiste
a la parte reclamante, influyendo realmente en contra de la defensa, siempre dentro de
un marco de interpretación restrictiva,...”(Conf. S.C.B.A., LL t.70, pág. 667 y Fallos
262:298), de ello deriva que para su procedencia debe existir un interés concreto
lesionado, de lo contrario las nulidades no tendrán acogida favorable. ----------------------
-------La Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, tiene dicho que
no puede considerarse afectado el derecho de defensa, pese a las irregularidades
incurridas en la tramitación del expediente, si el particular pudo hacer valer sus
derechos con amplitud al deducir los recursos administrativos pertinentes contra el
acto impugnado (D.J.B.A., Tomo 115, pág. 297; Tomo 119, pág. 823, entre otras). En
similar sentido se pronunció la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa que
aparece registrada en “Fallos” tomo 275, pág. 6. ---------------------------------------------------
------- Conforme lo viene sosteniendo este Tribunal en antecedentes análogos, el
efecto nulificante de un acto presuntamente legítimo, se encuentra estrechamente
vinculado, con la violación del derecho de defensa del o los involucrados en el
procedimiento, colocando a los mismos en situación de franca indefensión, en una
posición de debilidad respecto de la potestad del Fisco. ------------------------------------------
------- Entonces, resulta preciso recordar, que en virtud de lo establecido en el artículo
117º del Código Fiscal -t.o 2004-, el recurso de apelación comprende el de nulidad, tal
aseveración implica desconocerle autonomía a este último, lo que deriva en la lógica
consecuencia que, en el supuesto en que la resolución recurrida en sí misma adolezca
de vicios que afecten su eficacia, el tratamiento de la nulidad deberá evacuarse a partir
del recurso de apelación (conf. Sentencia de esta Sala en autos “EGUIMAD SRL” del 3
de octubre de 2006, entre otras). ------------------------------------------------------------------------
--------Como ha expuesto prestigiosa doctrina y se ha resuelto en precedentes de este
Cuerpo, el ejercicio del derecho de defensa implica la posibilidad efectiva de ocurrir
ante algún órgano jurisdiccional en procura de justicia y de realizar ante el mismo
todos los actos razonablemente encaminados a una cabal defensa de sus derechos en
juicio, ello conlleva el derecho a ser oído y de articular las pruebas en que pretende
fundarlo, por otra parte, prohíbe colocarlo en estado de indefensión (Linares Quintana
citado por Bidart Campos, Germán “Derecho Constitucional”, TII Pág. 487. Ed. Ediar.
Buenos Aires, 1966 y “Madreselvas SA” Sala III, Reg. 908, sentencia del 13/07/06).-----
------ Cabe señalar que, el artículo 117º del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes de
años anteriores), circunscribe el ámbito de procedencia de la nulidad y con cita en los
artículos 62º y 103º, prescribe en forma detallada cuáles son los requisitos ineludibles
que debe contener una Resolución a fin de que cause efectos jurídicos y no se
encuentre viciada por ausencia de requisitos formales o sustanciales. De tal manera,
particularmente prescribe: “La nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos
establecidos en los artículos 62º y 103º, incompetencia del funcionario firmante, falta
de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no
consideración de la prueba producida o que admitida no fuera producida cuando su
diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación.- Admitida la nulidad,
el expediente se remitirá a la Autoridad de Aplicación, quien deberá dictar resolución
dentro de los treinta (30) días contados a partir de la fecha de recibidos los autos.-“ --
------ Por su parte, los artículos 62º y 103º de la ley de la materia, enuncian aquellos
requisitos que ineludiblemente debe contener una resolución a saber: ...“la indicación
del lugar y fecha en que se practique; el nombre del contribuyente; en su caso, el
período fiscal a que se refiere; la base imponible; las disposiciones legales que se
apliquen; los hechos que las sustentan; el examen de las pruebas producidas y
cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable; su fundamento; el
gravamen adeudado y la firma del funcionario competente”.-----------------------------------
------ Esta norma debe ser complementada en su análisis con los artículos 103º a 108º
del decreto-ley 7647/70 de aplicación supletoria aquí, por la autorización que confiere
el artículo 4° del Código Fiscal. En el aspecto que nos ocupa, el artículo 108º obliga a
motivar suficientemente los actos administrativos, lo que implica la idea de que la
Administración consigne en el acto administrativo no sólo el motivo que la indujo a su
dictado, sino también las circunstancias de hecho y de derecho que así lo justifica.
“Este requisito es fundamental para apreciar la legitimidad del pronunciamiento y sirve
para determinar si ha existido o no desviación de poder”, agrega al respecto, Tomás
Hutchinson”. -------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Enunciadas las pautas generales que armónicamente esta Alzada viene
conjugando para analizar la procedencia de los planteos de nulidad, compete
abocarnos al agravio introducido, por el cual el apelante solicita la nulidad de todo lo
actuado, fundando su posición en el hecho que la funcionaria, Contadora Silvana
Fadón, no pertenecía en calidad de tal a la Dirección Provincial de Rentas. --------------
------ En tal sentido cabe adelantar la suerte adversa que debe correr dicho agravio,
dado que como anteriormente hemos señalado, la procedencia de la nulidad exige la
acreditación del perjuicio irrogado al interesado, fundamentalmente la vulneración del
derecho de defensa de la parte, esto es el derecho a ser oído, a ofrecer y producir
prueba y a obtener un pronunciamiento fundado, todo ello en el marco de un debido
proceso legal, circunstancias que no se revelan en la situación planteada por el
encartado.----------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Se observa que a fojas 1 de las presentes actuaciones obra el formulario R-269
V2 —Pedido de Verificación y Orden de Inspección— por el cual se inicia la
fiscalización al contribuyente de autos, comprendiendo los años incluidos en el P.A.F.
(Plan Anual de Fiscalización) para el año 2001. El formulario referido, posee —por un
lado— la firma y sello del Funcionario Solicitante, Dr. Juan Guillermo Sauro, de la
Dirección Provincial de Rentas; asimismo —por otro lado— se observa in fine —en el
mismo formulario— el siguiente texto: “En cumplimiento de lo solicitado
precedentemente se comisiona al/los Agente/s: FADON para que se constituya/n en la
firma de referencia a partir del día 15 de julio de 2002 y efectúe/n la inspección
dispuesta, confeccione/n los ajustes correspondientes y eleve/n los informes de
auditoria que corresponda”, “Orden de Inspección Nº 219/02, Lugar y Fecha: Mar del
Plata 12 JUL 2002”, obrando la firma y sello del Funcionario Autorizante, Cr. Oscar
Alfredo González, Gerente Regional Polo Turístico, de la Gerencia Gral. Pueyrredón,
de la Dirección Provincial de Rentas. En virtud de ello, es que la Contadora Silvana
Fadón dio comienzo a la Inspección, de conformidad a lo solicitado y autorizado, y en
cumplimiento de las pautas establecidas en el PAF 2001. Es decir lo hizo con expresa
autorización emanada de sus superiores jerárquicos, que a su vez actúan en virtud de
la delegación que efectuara el Director Provincial de Rentas, en el marco de lo
dispuesto en el art. 9° del Código Fiscal (t.o 2004), que establece: “El Director
Provincial de Rentas... ejercerá la representación de los mismos frente a los poderes
públicos, los contribuyentes y los terceros. Tales representantes podrán delegar sus
facultades en forma general o especial en funcionarios de nivel no inferior al cargo de
Subdirector, Gerente o similar, con competencia en la materia”.... En el caso de autos,
cabe señalar que, la máxima autoridad del organismo fiscal, ha efectuado dicha
delegación, sucesivamente, a través de dos Disposiciones Internas Administrativas, la
N° 235/02 y N° 17/03, modalidad de actos reglados en el art. 1° del Titulo I –
Clasificación de los actos administrativos; del Libro I - Parte General, de la DN B
1/1995 (fuente de la DN B 1/2004), la cual fuera oportunamente publicada en el Boletín
Oficial para conocimiento público.---------------------------------------------------------------------
----- A fin de entender la naturaleza del formulario R-269 debemos remontarnos a los
considerandos de las Disposiciones Normativas que aprueban el mismo. Así la
Disposición Normativa-Serie "B" Nº 012/00, publicada el 4 de abril del año 2000,
estableció la necesidad de dotar a los agentes fiscalizadores que integran los
Departamentos Gerencia de Fiscalización y Departamento Auditoría Fiscal de los
instrumentos necesarios para el mejor desempeño de sus tareas habituales; siendo
uno de esos elementos la utilización del formulario R-269 que sirve de apoyo a los
pertinentes procedimientos administrativos. Posteriormente, a partir del dictado de la
Disposición Normativa "B" N° 5/04, la ex Dirección Provincial, dispone, el uso del
mismo, con carácter obligatorio, fundado en razones de buena administración, para
obtener un mejor desempeño en las tareas habituales, y encausar debidamente el
accionar de los agentes verificadores. Para ello se establecieron órdenes de trabajo
impartidas a través de la autorización de formularios específicos donde se establecía
el curso del trámite que en cada caso se debería observar. De tal manera previó en
sus artículos 1 y 2, para la generación de cargos de fiscalización individualizada y para
la realización de acciones de fiscalización masiva destinadas a sujetos determinados,
la obligatoriedad del mentado formulario y en el artículo 4 dispuso la notificación al
contribuyente, bajo constancia a los fines de su conocimiento y comunicación. ----------
------ Ello implica que a partir de su instauración obligatoria, dicho formulario emerge
como una herramienta de control tanto para el Organismo Recaudador, como para el
contribuyente, a quien mediante la notificación del mismo se lo pone en debido
conocimiento respecto del agente autorizado por la Dirección para llevar a cabo la
fiscalización ordenada, así como los impuestos a verificar y la limitación de los
períodos fiscales comprendidos en la misma.------------------------------------------------------
------ En cuanto a la finalidad de este formulario como elemento de control de la
administración, con cita en Miguel S. Marienhoff, (Tratado de Derecho Administrativo,
Editorial Abeledo Perrot, 1ª Edición, 3ª Reimpresión, Tº I, p. 603), esta Sala ha dicho:
“Es dable sostener —preliminarmente— que los actos y comportamientos
administrativos se encuentran sometidos al control de la propia Administración,
manifestándose en dos variantes, denominadas “control preventivo” y “control
represivo”. El control preventivo, a su vez, puede dividirse según el momento en el cual
dicho control se ejerce, siendo “a priori” cuando tenga lugar antes del nacimiento del
acto y “a posteriori” cuando lo sea con posterioridad pero previo a su ejecución o
eficacia. Que—en el sentido indicado— una de las formas de expresión del control
preventivo es la “autorización”, entendida como el acto en virtud del cual un organismo
administrativo —o una persona particular— queda facultado para emitir un acto
jurídico, o para desplegar cierta actividad o comportamiento, debiendo resaltarse que
se trata de “…un medio de control que debe producirse antes de que el acto pertinente
sea emitido por el órgano o persona controlados, o antes de que el ‘comportamiento’
sea realizado: una vez otorgada la autorización por el órgano controlante, el acto
puede emitirse o el comportamiento puede realizarse válidamente. La autorización
actúa, entonces, como requisito para la ‘validez’ del acto en cuestión. Tal es su
principal efecto jurídico. Si dicho acto se dictare sin contar con la autorización,
trataríase de un acto inválido por ilegítimo. Del mismo modo, si el comportamiento o
actividad se llevasen a cabo sin contar con esa previa autorización, el comportamiento
o actividad serían ilícitos, con todas sus consecuencias.”.( “Francisco Cimato SA “, del
23/12/2008 –Registro 1576). ----------------------------------------------------------------------------
------ En esa dirección entendemos que la Cra. Fadón ha desplegado su actividad de
conformidad con la autorización conferida por el medio de control elegido por la
Administración Fiscal, quien ha ratificado en todas las instancias la situación de revista
de dicho agente, como perteneciente al cuerpo de fiscalizadores de la Dirección
Provincial de Rentas. -------------------------------------------------------------------------------------
------ Por lo demás no se advierte del plexo de las actuaciones administrativas que
dicho funcionario se haya extralimitado en sus funciones, a su vez la firma tuvo en todo
momento el cabal conocimiento del actuar fiscalizador, que como ya dijimos contaba
con facultades en esa instancia, y prueba de ello es que la misma empresa se puso a
disposición de éste brindándole la información y documentación a su requerimiento,
sin formular observaciones, desde el 17/07/2002 hasta el 2/05/2003, fecha de la última
actuación realizada por la agente obrante fojas 84. ---------------------------------------------
--------Con relación a la falta de idoneidad, resulta pertinente señalar, que el título de
Contador Público que detenta la funcionaria cuestionada, y extremo que no ha sido
controvertido expresamente en el libelo recursivo, habilita para el ejercicio de la
auditoria. Así puntualmente, la Ley 10.620 que reglamenta el ejercicio profesional,
enuncia dentro de las incumbencias del Contador Público la cuestión, concretamente
en los incisos a) y c) del artículo 12. Sin perjuicio de ello cabe mencionar que si bien
los apelantes se preocupan por objetar a la Cra. Fadón, todo lo actuado por esta, fue
ratificado por otros agentes de la Dirección Provincial de Rentas,- Cr. Pablo Gabriel
Iglesias y Cra. Maria Gabriela Poleggio- quienes fueron en definitiva, según luce a
fojas 3305/3336, los que practicaron cada uno de los procedimientos de auditoria y los
ajustes impositivos, que fueron notificados al contribuyente oportunamente, a través de
de la Vista de la Diferencias y de los formularios de Fiscalización y Ajuste Impositivo
obrantes de fojas 3260 a fojas 3300. Además de ello y sin necesidad de caer en
abundamientos, no debe perderse de vista que todas las actuaciones realizadas por
los inspectores en su instancia, concluyen en autos, con la convalidación por parte del
Juez Administrativo, al emitir el acto determinativo que ciertamente es el único que
vincula al fisco y que hoy se encuentra apelado ante este Cuerpo. -------------------------
------Es en razón de todo lo expuesto que el planteo de nulidad incoado no puede tener
acogida favorable, debiendo el mismo ser rechazado, lo que así se declara. -------------
------ Que habiendo arribado a tal decisorio, adentrándonos respecto a la cuestión de
fondo, corresponde analizar si la determinación impositiva efectuada por la Autoridad
de Aplicación, luce ajustada a derecho. -------------------------------------------------------------
------ La apelante se agravia de la utilización por parte del Organismo Fiscal de un
método presuntivo para determinar su obligación tributaria. Alega que siempre puso a
disposición de la Autoridad Administrativa la totalidad de la documentación
respaldatoria del giro comercial de la empresa, y que en consecuencia, la
administración contaba con los elementos necesarios para actuar sobre base cierta, no
obstante ello, según su entender, efectuó una determinación sobre la base de
presunciones, lo cual le provoca un perjuicio irreparable.---------------------------------------
------ Que de conformidad a lo normado en el artículo 38 del Código Fiscal (t.o. 2004 y
concordantes de años anteriores) “La determinación de oficio se practicará sobre base
cierta cuando el contribuyente o los responsables suministren a la Autoridad de
Aplicación todos los elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que
constituyen hechos imponibles ...”. Por su parte, agrega el artículo 39 que “Cuando no
se cumplan las condiciones establecidas en el artículo anterior, la Autoridad de
Aplicación practicará la determinación de oficio sobre base presunta, considerando
todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con las normas
fiscales, se conceptúen como hecho imponible y permitan inducir en el caso particular
la procedencia y el monto del gravamen. La determinación de oficio sobre base
presunta se efectuará también cuando de hechos conocidos se presuma que hubiera
habido hechos imponibles y su posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el
pago de los impuestos...”.--------------------------------------------------------------------------------
------ Que la Resolución Determinativa y Sancionatoria en apelación por su parte
señala que la verificación de las obligaciones fiscales del contribuyente, fue practicada
sobre base cierta, conforme los elementos probatorios que cita, y que obran adunados
al presente expediente.-----------------------------------------------------------------------------------
------ Que al respecto, resulta aplicable al caso la doctrina sentada por la Sala al
sostener que:“…una determinación sobre base cierta, esto es sobre la base del
conocimiento directo de los hechos que constituyen el hecho imponible y permiten
determinar su atribución subjetiva, su valoración cuantitativa y sus caracteres
temporales y espaciales no excluye la posibilidad de que algunos elementos
componentes sean comprobados mediante presunciones tanto legales como del
intérprete. En el orden provincial y tomando como prototipo el código fiscal de la
provincia de Buenos Aires, no hay diferencia alguna entre las dos formas mencionadas
en orden al procedimiento, y sí solo respecto de la preponderancia de los elementos
ciertos presuntivos de la determinación”.(Curso Superior de derecho Tributario T.1,
pág.402 y ss. de Dino Jarach.)”. (conforme in re “Distribuidora Santa María S.A.”,
sentencia de fecha 28- 05-2001; “Micro Ómnibus Norte SA” de fecha 2-05-2008, Reg.
nº 1.379). -----------------------------------------------------------------------------------------------------
------ En ese sentido, es de observar que, las cuestiones introducidas por los apelantes
referidas a la calificación de la naturaleza de la determinación de oficio llevada a cabo
en autos, pretendiendo con ello se deje sin efecto la misma, no traen aparejada la
existencia de ningún perjuicio concreto que deba ser solucionado a través de tal
declaración. Y ello es así toda vez que debe advertirse que, los fundamentos por los
cuales el Organismo Recaudador ha procedido a determinar de oficio la materia
imponible han sido suficientemente explicados en los Considerandos de la resolución
impugnada y se corresponden con las facultades que le son propias, lo que así se
declara. -------------------------------------------------------------------------------------------------------
------ En orden a lo expuesto y habiendo efectuado el pertinente análisis en torno a las
circunstancias fácticas desarrolladas en el acto cuestionado, entendemos que resulta
ajustado a derecho, el temperamento de la Autoridad de Aplicación en cuanto fundar la
determinación de oficio sobre base cierta, ello en virtud que el contribuyente ha
suministrado los elementos contables y documentación respaldatoria pertinente; y es
en la utilización de ellos preponderantemente que el Organismo Fiscal ha basado su
análisis conforme al artículo 38º del plexo fiscal, para arribar a la determinación de
impuestos que a los quejosos agravia.---------------------------------------------------------------
------ Y es que si bien es cierto que en materia de determinación de oficio debe primar
la obtención de la cuantía de la obligación tributaria sobre bases ciertas, no es menos
cierto que el plexo fiscal provincial otorga a la Autoridad Fiscal facultades para
descartar y apartarse de la documentación e información suministrada por el mismo
contribuyente, indagando e investigando sobre otros elementos de juicio que permitan
inferir un desvío en la tributación que derive en la consecuente omisión de impuestos
para con el fisco provincial. En ese entendimiento resulta ajustado a derecho, atento
estar contemplada dentro de las facultades establecidas en el Artículo 42 del Código
Fiscal (T.O. 2004), la utilización de diferentes procedimientos de auditoría, entre ellos
las circularizaciones en forma de muestreo, como las efectuadas a distintos
proveedores de la empresa (fs. 731 y siguientes), para determinar la verdadera
naturaleza de los conceptos que pudieran resultar materia objeto de imposición. ------
------ Habiendo arribado a la conclusión precedente, corresponde adentrarnos en el
nudo de la cuestión sobre la que este Tribunal debe fijar posición. En esa dirección
es pertinente señalar que, tal como reza el acto administrativo y reconocen los propios
apelantes, nos encontramos frente a un contribuyente que ejerce como actividad
principal la “venta al por menor en supermercados”, actividad comercialmente
denominada “Supermercadismo”. Según se expone en el informe final de auditoria,
obrante a fojas 3337/3345, “contando al momento de efectuar la apertura de la
inspección, con un total de 30 eslabones o bocas de expendio, 24 de ellos ubicados en
la ciudad de Mar del Plata y los 6 restantes en distintas ciudades de la Provincia de
Buenos Aires (Olavarría, Necochea, Balcarce, Tandil, Miramar, y Azul)”. Esta
aclaración no resulta antojadiza, ni importa un dato menor respecto de la cuestión que
viene a decisión de esta Alzada, por cuanto el punto que se discute refiere a una
práctica habitual que se vislumbra en la relación comercial que se establece entre este
tipo de cadenas de supermercados y sus proveedores.-----------------------------------------
------ Vale como introducción al punto concreto dar cita a un fallo de la CNCom, Sala B
del 19 de julio de 2002, en autos “Establecimiento Frutícola S.R.L. c. Coto C.I.C.S.A.”,
que sin resultar definitorio para la cuestión, ilustra el marco general de la controversia
de autos. “b) El principal impacto del supermercadismo sobre la relación entre el
comercio minorista y proveedores fue la aparición de empresas con poder de mercado
dominante. Esto modificó la interacción tradicional entre proveedores y supermercados
pequeños o medianos y comerciantes minoristas, la que en general era encauzada
fundamentalmente por los ofertantes. El peso indudablemente gravitante de las
cadenas de supermercados e hipermercados se tradujo en el cambio de un sistema,
en que el proveedor era frecuentemente quien fijaba los precios, a otro donde éstos
surgen no de una negociación entre proveedores y compradores sino de las
decisiones de los supermercados e hipermercados (v. dictamen de la Comisión
Nacional de Defensa de la Competencia, resolución 810 del 31-7-1997 de la
Secretaría de Industria, Comercio y Minería). Usualmente, el equilibrio entre las partes
del negocio en la mayoría de los casos no existe, ya que la industria supermercadista
dispone de mecanismos de dominación suficientes como para garantizar la adhesión
de los proveedores. En tal sentido, pueden mencionarse a título ejemplificativo los
sistemas de incentivos (campañas de interés del proveedor, lanzamientos de
productos, compras pactadas por períodos largos, etc.) y sistemas de desincentivos
(exclusión del proveedor, amenazas de exclusión, etc.). Los sistemas de desincentivos
son por demás efectivos, sobre todo, cuando los proveedores realizaron fuertes
inversiones para operar con el supermercadista.”(del Voto de la Dra. Piaggi)------------ .
------ A ello también podemos agregar el Dictamen Nº 49 del 28/04/2000, de la
Comisión Nacional de Defensa de la Competencia, emitido en virtud del análisis de
una operación de concentración económica, referida a las empresas “CARREFOUR,
Grupo PROMODES y SUPERMERCADOS NORTE S.A.” En dicho dictamen,
específicamente bajo el Titulo “V.D. Impacto de la operación sobre el mercado de
abastecimiento” - “V.D.1.- Definición del mercado de abastecimiento”, punto 176., ese
organismo señala: “En el contexto del supermercadismo, el poder de compra es
interpretado como la capacidad que tienen los supermercados de obtener de los
proveedores condiciones de compra ventajosas con relación a las que obtendrían en
un entorno competitivo. Más allá de la capacidad de obtener descuentos monetarios
por parte de los proveedores, el poder de compra de los supermercados puede
manifestarse a través de la existencia de restricciones contractuales que limiten el
accionar de aquéllos. Sin embargo, se debe tener en cuenta que es difícil en la
práctica detectar la existencia de poder de compra, puesto que ella no es fácilmente
distinguible de los descuentos obtenidos por los supermercados como consecuencia
de las economías de escala asociadas con sus volúmenes de compras.” -----------------
------ Resulta también relevante, para la presente, lo que la Comisión esboza en el
punto 184. del mismo titulo: “… En este sentido, los elementos reunidos en el marco
de la presente investigación demuestran que existen prácticas comunes a las
condiciones pactadas entre las cadenas y los proveedores que no se verifican en el
caso de los locales independientes, como ser la existencia de diversos tipos de
bonificaciones y descuentos sobre los precios de compra que se establecen por
conceptos de asignación de espacio en góndola, publicidad, remodelación de locales y
apertura de nuevos locales, entre otros. “ -----------------------------------------------------------
------ Todo lo expuesto, justifica el proceder de la fiscalización en el caso, ya que
demuestra que la práctica habitual, de la que se habla, dista de ser un mero indicio
como pretende calificarlo el apelante, erigiéndose mas bien en una modalidad en el
desarrollo de las operaciones comerciales susceptibles de ser generadoras de hechos
imponibles, y consecuentemente pasibles de imposición por parte del Organismo
Fiscal. --------------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Y es que mas allá de resultar harto conocido el desarrollo de esta operatoria, la
misma situación detectó el fiscalizador respecto de la empresa del epígrafe y en base
a ello dirigió su accionar en pos de desentrañar si las notas de débito emitidas por
“Supermercados Toledo SA”, en lugar de resultar descuentos por volúmenes de
compra- tal como los categoriza la firma-, respondían en verdad a otros conceptos,
tales como: apertura de locales, punteras de góndola, flash lineal, repositor, tronco
común, logística, incorporación de producto, servicios de promoción implementados
mediante sorteos, concursos y promociones. ------------------------------------------------------
------ En ese andar es pertinente señalar que conforme surge de las actuaciones,
queda acreditada la emisión de notas de debito por parte de la fiscalizada, a través del
punto de venta Nº 0016, el que corresponde a la administración del mismo. Según
reza el informe final de inspección las mismas se emiten por diferentes descripciones:
“Descuento, Descuento Mensual, Desc. Mensual (T) (05), Desc. Mensual (T) (13),
Descuento Especial, Descuento Especial 1108/214, Acuerdo Comercial, Descuento
Análisis, Bonificaciones Mensuales, Retorno, Bonificación por negociación nacional,
Apoyo AED, Apoyo AD, Apertura de Sucursal”. Por su parte la firma, en nota de fojas
1636, expresa que las notas de débito punto de venta 0016 en concepto de “acuerdos
comerciales” y “descuentos mensuales” se imputan a la cuenta “bonificaciones
generales”, porque son descuentos y/o bonificaciones obtenidos de los proveedores
por volúmenes de compra.” En cuanto al concepto “Aperturas de Locales”, si bien en
principio la empresa negó la emisión de los referidos instrumentos por tal concepto,
también la inspección mediante circularización a distintos proveedores, dejó
incontrastable evidencia de su existencia. Así puede observarse de los convenios
obrantes a fs. 755, 777/779 y 780. Y según constancias obtenidas de las
declaraciones de la propia firma dichas notas de debito, se encuentran también
contabilizadas dentro de la cuenta contable “Bonificaciones Generales Obtenidas”. ---
------ En ese marco de situación, entendemos pertinente que la inspección, con el fin
de desentrañar la verdadera naturaleza de los descuentos haya recurrido, como
procedimiento de auditoria, a la constatación mediante consulta a los proveedores
involucrados, y ello con la finalidad de dejar debidamente demostrado que lo que la
empresa califica como “descuentos obtenidos de los proveedores por volúmenes de
compra”, representarían conceptualmente una suerte de transferencias de ingresos
derivados de prestaciones de servicios prestados por el supermercado. -------------------
------ Y el resultado de dicha constatación, a criterio de esta Sala, es evidente e
incontrastable. La operatoria habitual, como ya dijimos se encuentra documentada, en
relación a ciertos proveedores, conforme surge de los convenios obrantes a fs. 755,
777/779 y 780. ---------------------------------------------------------------------------------------------
------ Así a fs. 755, obra el acuerdo celebrado con la firma Kellogg Argentina SA, en
donde se establece que la citada firma se obliga a: “Otorgar una 4 % de descuento en
factura en concepto de canal de comercialización y aporte a desarrollo categoría” y a
“otorgar un 19% de descuento sobre su facturación neta, el cual incluye el pago
correspondiente a las inauguraciones que la Cadena realice durante este período,” y a
cambio de ello las contraprestaciones que recibirá por parte de TOLEDO serán: “ las
que a continuación se detallan:…Exhibición en góndola: Otorgar a Kellog el 50% en
góndola pura, categoría cereales y estuches y bolsa). Punteras: Otorgar 9 punteras
mensuales según cronograma. ...Exhibiciones adicionales: otorgar 6 exhibiciones
adicionales durante todo el año, según cronograma..... ----------------------------------------
------ Asimismo a fs. 777/783, Coca Cola Polar Argentina S.A., informa que adjunta
acuerdo comercial en donde se detalla la pauta de descuento comercial acorde a
“políticas aperturas sucursales”, obrando a fs 777/779, el Acuerdo vigente entre
Noviembre de 2000 hasta Abril 30 de 2001 y a fs. 780, el Acuerdo vigente entre
Noviembre 1 de 1998 y el 31 de Octubre de 1999. Del mismo se desprende la
obligación del proveedor de emitir notas de crédito en concepto de “exhibición”,
“punteras por boca”, “equipos de frío”… y un sistema de descuentos por “Política de
Apertura según Tamaños” que en caso de apertura de hipermercado, y por más de 50
cajas será de $20.000, en caso de apertura de supermercados y por más de 30 cajas
de $ 10.000 y en caso de apertura de tienda, por menos de 30 cajas, de $ 5.000,
informándose que los descuentos efectuados son imputados en las cuentas de activo
“Cuentas a Recuperar Coca Cola”, y ”Cuentas a cobrar Marketing”, “obedeciendo
dicha registración a la demostración del cargo por una operatoria de marketing
comercial”. ---------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Ciertamente se advierte del análisis de los citados instrumentos, que lo que la
empresa califica como “descuentos obtenidos de los proveedores por volumen de
compra”, refleja ni más ni menos que una forma de pactar el pago que debe realizar el
proveedor a “SUPERMERCADOS TOLEDO”, en virtud de un servicio ofrecido por
éste, cuya denominación y registro podrá variar según se trate de tal o cual proveedor,
pero en criterio de esta Alzada, no perderá su esencia puesto que, desde la óptica
impositiva, refleja un ingreso en cabeza del supermercado. -----------------------------------
------ Las mismas aseveraciones pueden formularse respecto de la contestación
obtenida por circularización, así se advierte a fojas 788 que “Molinos Río de la Plata
SA”, en carácter de propietario de “Fagnani Hnos SAICFI”, informa que “ la utilización
de espacios (stands, punteras de góndola, etc), se encontraba englobada dentro del
acuerdo comercial anual, el cual era debitado por SUPERMERCADOS TOLEDO de
los pagos que efectuaba a “Fagnani Hnos. SAICFI”, emitiendo en cada caso la
correspondiente nota de débito…”. A su vez, “Molinos Río de la Plata SA” señala que
los motivos por los cuales el contribuyente de autos emite notas de débito se deben a:
“aperturas de nuevos locales (con mercadería total o parcialmente bonificada)…
espacios promocionales en los super o hipermercados (punteras de góndola, tronco
común, flash lineal, etc.)… incorporación de nuevos productos… reposición de
mercaderías en góndola…servicio de descarga…logística…por trabajar el
producto…etc”. A fojas 945 Sancor Cooperativa Unidas Limitadas aduce: “los
descuentos se refieren a los siguientes conceptos:…participación en
mailings…eventos especiales que resulten de interés…dinámica comercial…refuerzos
de reposición en bocas de venta durante la temporada, destinados a incrementar
volúmenes de venta…tratamiento preferencial de una línea de productos, promociones
de los mismos, espacios destacados, exhibiciones especiales, punteras, etc.”. Cabe
destacar que como bien cita el acto administrativo en estudio, esta Sala observa, que
la misma situación se replica respecto de las contestaciones formuladas por
importantes proveedores de la cadena de autos, como por ejemplo a fojas 948, 1011,
1030, 1072, 1079, 1080, 1148,1163,1166, 1197,1241, etc., ello mas allá de la
denominación que estos hayan utilizado en su contestación.----------------------------------
------ En todos los casos emerge que el pago por parte del Proveedor, a
“SUPERMERCADOS TOLEDO”, puede realizarse mediante facturas, notas de crédito,
mercaderías o notas de débitos, siendo esas dos últimas maneras las mayormente
utilizadas. Así al momento de tener que cumplir con el pago de la mercadería
previamente adquirida a los distintos proveedores, “SUPERMERCADOS TOLEDO”
descuenta de la cuenta corriente de éste la nota de débito por él emitida por la
prestación de los servicios pactados supra citados, con lo cual compensa su obligación
de pago (generada en la compra de mercaderías). Para el caso, nos encontramos con
la modalidad de un pago en especie o un pago por compensación con entrega de
mercaderías, pero lo fundamental de ello es que el mismo proviene de un canje por
servicios de publicidad, que podrá o no redundar en una mayor colocación del
producto del proveedor en el mercado, siendo esto indiferente, lo concluyente del
tema es que como sea, el tercero (proveedor) paga por ello, y consecuentemente se
constituye en un tipo de ingreso habitual para el contribuyente del epígrafe.--------------
------ La nota de débito es un documento que nace de la práctica comercial y quien lo
emite se considera acreedor de una suma de dinero. Lo trascendente de la cuestión
radica en dilucidar cuál es el hecho generador de dicha acreencia, si el mismo
proviene del ejercicio habitual y a titulo oneroso en la jurisdicción, derivado del
comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes , obras y servicios , o
de cualquier otra actividad a titulo oneroso- lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza
del sujeto que las preste, encuadrará en las previsiones del artículo 156 del Código
Fiscal de la Provincia de Buenos Aires T.O. 2004, y en principio alcanzado por el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.------------------------------------------------------------------
------ En autos entendemos, ha quedado debidamente acreditado que los hechos que
generan las acreencias, provienen del ejercicio habitual de la actividad, que dicha
actividad es de carácter oneroso, toda vez que ciertamente en ella se vislumbra una
mutua contraprestación, lo que así se declara. ----------------------------------------------------
------ El pretender que dichos débitos constituyen descuentos otorgados por los
proveedores por el solo hecho de debitarlos de la cuenta corriente del proveedor no
luce ajustado a derecho; a la vez que los mismos, conforme ha dejado debidamente
acreditado el fisco provincial, a través de las respuestas logradas de los involucrados,
no se corresponden con aquellos que les permitiría detraer de su propia base
imponible el articulo 163º del C.F. T.O.2004, lo que así también se declara. -------------
------ Cabe recordar que en igual sentido se ha expresado este Cuerpo en autos
“Carrefour Argentina SA”, sentencia de la Sala II, del 30 de noviembre de 2000, y esta
Sala en autos “S.A. Importadora y Exportadora de la Patagonia”, sentencia de fecha 24
de Julio de 2007, en donde se debatieron cuestiones similares a las aquí ventiladas. -
------ Sentado lo que antecede, corresponde dar tratamiento al agravio formulado por
los apelantes en orden al muestreo realizado por la fiscalización. En esa dirección,
cabe señalar al apelante que el muestreo constituye una técnica válida para la
ejecución de procedimientos de auditoria universalmente reconocido por la doctrina y
plasmado en las normas específicas de aplicación obligatoria, como por ejemplo la
Resolución Técnica Nº 7 (F.A.C.P.C.E.), normativa adoptada por todos los Consejos
Profesionales del país. El mismo consiste en la selección de un grupo de componentes
–unidades de muestreo- que se juzguen de una población –o universo a auditar- que
permita inferir que el comportamiento de ese grupo es equivalente al comportamiento
del universo. ------------------------------------------------------------------------------------------------
------ “Habitualmente suelen utilizarse dos tipos de muestreo: de variables (referido
fundamentalmente a la tasa de ocurrencia de un suceso o no), y de atributos (que se
utiliza para pruebas sustantivas, como por ejemplo establecer la razonabilidad de los
saldos de determinadas cuentas u otros valores). En algunos casos, y esto es
procedimiento básico de auditoria, las aplicaciones de muestreo tienden a obtener
evidencias de ambos, es decir, cual es su tasa de ocurrencia y cual es su valor
razonable. Sin embargo, en este caso, se trata de inferir cuál es la cuantificación del
universo, partiendo de la relación existente en el período seleccionado. La tasa de
ocurrencia obedece más a cuestiones probabilísticas y se utiliza en pruebas de
cumplimiento de controles, que no se da en caso de marras. Otro elemento a tener en
cuenta es la representatividad de la unidad de muestreo. Es un requisito esencial,
que consiste en conocer cuál es la aptitud y legitimidad que tiene la unidad de muestro
para representar al universo”. (Conf. Arens: AUDITORIA – Editorial Prentice Hall). ----
------ Analicemos en el caso de marras como se presenta la relación: a) el concepto
clave es el débito que le aplica el contribuyente de autos a su proveedor. Este débito
se exterioriza mediante un documento que es la nota de débito, que emite
unilateralmente el contribuyente (cliente) con el objeto de soportar instrumentalmente
la transacción; b ) estas notas de débito son registradas por el contribuyente, de modo
que han surgido de sus propios registros, y conceptualmente representan un
costo/gasto para el proveedor que abona en concepto de apertura de locales,
punteras de góndola, flash lineal, repositor, tronco común, logística, incorporación de
producto, servicios de promoción implementados mediante sorteos, concursos y
promociones. Esto sin dudas representa contablemente un ingreso de fondos, ello así
toda vez que los fondos pueden aumentarse tanto por el incremento de los activos
líquidos como por la reducción de las erogaciones a través de la disminución de costos
/ gastos; c) el débito por estos conceptos constituye así la unidad de muestreo, que se
define como cada uno de los elementos que componen el universo. Si aquí se trata de
demostrar los montos totales que conformarían el monto imponible omitido, no cabe
ninguna duda de la procedencia de estos débitos para ser considerados unidad de
muestreo. Una especial reflexión merece el método utilizado por el auditor, la
circularización. Este procedimiento, como ya hemos enunciado, además de ser de
utilización obligatoria en algunos casos, es de universal aceptación, dado que:
partiendo de información del ente auditado –en este caso- se contrasta con evidencia
de fuente externa, como es la respuesta del proveedor, lo que le da a la evidencia
sobre los ingresos por débitos pretendidos por el fisco, un nivel de sustento que
entendemos no discutible. “Dentro de las posibilidades de aplicación del muestreo de
criterio está el Muestreo por selección específica, y en éste, se confía en el criterio del
auditor para identificar una muestra que se considera representativa del universo”.
(Conf. Slosse Carlos, obra antes citada). ------------------------------------------------------------
------ La decisión adoptada por el auditor en el presente caso, creemos suficiente, para
arribar a las conclusiones pretendidas. “ El aumento del tamaño de la muestra no es
directamente proporcional al aumento del grado de certeza, a tal punto que a
determinado nivel carece de sentido porque se pierden las economías a escala... “
(Conf. Arens, obra antes citada). A mayor abundamiento cabe destacar que la
verificación del 100 % del universo que los quejosos pretenden, escapa a los
procedimientos generalmente aceptados de auditoria. -----------------------------------------
------ Que resultando razonable el método empleado por la Autoridad Fiscal, cabe
señalar que si bien los apelantes se dedican a atacarlo, no han desvirtuado de manera
alguna la magnitud de la muestra, resultando sus asertos respecto a ella simples
manifestaciones, sin traer a esta instancia una solución concreta al tema, ni con
acercamiento o proposición de prueba tendiente a esclarecer el punto, tema sobre el
cual nos expediremos “in extenso” a posteriori. Por todo lo expuesto el agravio
deducido por los apelantes, en este sentido, no puede prosperar, lo que así también es
declarado.----------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Con relación al agravio referido a las notas de débito emitidas en relación al
concepto “Apertura de locales”, cabe adelantar que le asiste razón a la Dirección
Provincial de Rentas (actual ARBA), en cuanto que la inauguración de un nuevo
eslabón o sucursal apareja la ampliación del volumen de ventas de los proveedores al
supermercado, importando una forma de publicidad no estandarizada que consiste en
ubicar determinado producto dentro de un determinado marco en el cual sea objeto de
atención. Respecto a dicha operatoria, ya se ha enunciado en párrafos anteriores que
se encuentra documentada, y debidamente acreditado por la fiscalización que
responde a ingresos por prestaciones de servicios, siendo en lo esencial procedente el
análisis efectuado precedentemente.-----------------------------------------------------------------
------ En cuanto a su cuantificación, es pertinente señalar que consta en autos que
frente a la evidencia colectada de las respuestas brindadas por los proveedores, el
contribuyente suministró el detalle de las notas de débito emitidas por “apertura de
locales” discriminadas entre aquellas correspondientes a “proveedores tradicionales” y
“proveedores no tradicionales”, conforme se surge de las Actas de Comprobación R-
078 A Nº 126784 y Nº 126793, obrantes a fs. 27 y 29, respectivamente, razón por la
cual, el monto imponible determinado respecto de ellas, no puede ser motivo de
agravio en esta instancia, lo que así se declara. --------------------------------------------------
------ En orden al agravio que profesa sobre el ajuste practicado sobre los saldos
acreedores de las cuentas: “Gasto Campaña Superverano”; “Gastos Campaña
Superinvierno”; “Gastos Concurso Pan dulce”; “Gastos Premios Lobo de Mar”; “Gastos
Sorteos, Concursos y Promociones”; “Gastos Promoción Equipo Toledo 2000”, se
observa que responden a idéntica metodología que la enunciada previamente. La
particularidad es que dichos aportes provenientes de los proveedores, la firma
pretende darles el carácter de un recupero de gastos, por el solo hecho de contabilizar
las notas de débito emitidas en tal carácter, disminuyendo sus gastos operativos. -----
------ Remitiéndonos a los fundamentos ya esbozados, estos pretensos “reintegros de
gastos”, queda claro constituyen en realidad un ingreso para la empresa, derivada de
una contraprestación que propone y lleva adelante el supermercado ya sea por la
organización de eventos deportivos, participación de los proveedores en las distintas
campañas publicitarias etc., en virtud de ello, los agravios esgrimidos no pueden tener
acogida favorable, lo que también así es declarado. ---------------------------------------------
------ Que habiendo llegado a las conclusiones que preceden, cabe referirnos
finalmente a la cuantificación de la base imponible, punto que agravia a los quejosos
en tanto consideran que no todos los débitos que constan registrados en la cuenta
“Descuentos Obtenidos y/o Bonificaciones logradas”, tienen como origen las
actividades habituales gravadas con la gabela, que fueron tratadas precedentemente.
------ En ese sentido resulta pertinente mencionar que “Este Cuerpo, en reiterados
pronunciamientos, aplicando la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(T.F.A.B.A. “Zaiden, Luis” sentencia del 5 de abril de 1991; “Ambrosius, Arvid”,
sentencia del 11 de junio de 1991, y “Digenaro, Mario A.” sentencia del 11 de febrero
de 1993, entre otras) ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de
oficio, rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así quién
pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el impuesto,
debe suministrar la prueba pertinente (“Fallos” 268:514). Por su parte la Suprema
Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que los actos
administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo a cargo del impugnante
demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A- T. 118, pág. 338 y 346; T.F.A.B.A.
“Irazabal, Néstor Romualdo”, 11/9/95)…. (T.F.A.B.A. Sala II “Carrefour Argentina S.A.
sentencia del 30 de noviembre de 2000). -----------------------------------------------------------
------ Frente a ello, debe quedar debidamente aclarado que la alegación que los
quejosos esgrimen, no resulta acompañada por ninguna actividad probatoria ofrecida a
la instancia, a fin de desvirtuar la presunción de legitimidad que posee la Resolución
Nº 1022/05, en su condición de acto administrativo.----------------------------------------------
------ Que, en el caso de tratas, las peculiaridades de las relaciones jurídicas que
nacen y se desenvuelven entre los sujetos intervinientes en las mismas, al revestir
negociaciones específicas, las conductas verificadas en función de ellas y los hechos
constatados autorizan el pronunciamiento arribado. Y ello también en virtud de la
orfandad de elementos probatorios ofrecidos que corroboren los asertos del
recurrente, y que tiendan a desvirtuar los elementos de juicio ponderados por la
Autoridad de Aplicación en su decisorio. ------------------------------------------------------------
------ Que en materia probatoria, idéntica conducta se advierte durante el
procedimiento determinativo, toda vez que en dicha instancia se le ha hecho lugar a
las medidas de prueba ofrecidas por la parte, habiendo sido este negligente en la
producción de las mismas. Así puede advertirse, en cuanto al punto, que el perito de
la parte, Cr. Landeta, al momento de producir su informe técnico manifiesta respecto
del último punto de pericia, que el mismo no es respondido “… por ser difícil de
determinar y ser materialmente imposible para el perito realizar la tarea de auditar y
compulsar las notas de débito.” ------------------------------------------------------------------------
------ Que, por todo lo expuesto, esta Sala arriba a la firme convicción, que el ajuste
efectuado, debe ser confirmado en todos sus términos, lo que así se declara.
------ Finalmente con relación a la responsabilidad solidaria, es de mencionar que el
ordenamiento fiscal provincial legisla en forma taxativa dicho instituto, revistiendo
caracteres particulares distintivos respecto del derecho privado. ------------------------------
--------Al efecto, es necesario dar cita, en su parte pertinente, a lo preceptuado por el
Código Fiscal-Ley 10.397-TO 2004, en materia de atribución de la responsabilidad
solidaria a los integrantes de los órganos de administración. Así el plexo legal, en su
art. 18 determina que "Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos
e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes (...) 2. Los integrantes de los órganos de administración, o quienes
sean representantes legales, de personas jurídicas civiles o comerciales (...)". El art.
21 prescribe que "Los responsables indicados en los artículos 18 y 19, responden en
forma solidaria e ilimitada ( ...) Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si
acreditan haber exigido a los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios
para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma
concreta e intempestiva (...) El proceso para hacer efectiva la responsabilidad, deberá
promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar,
debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los
involucrados conforme este artículo (...)".Por último el art. 102 dice: "(...) A fin de dar
cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 18 y 21 de este cuerpo legal, también se
dará intervención en el procedimiento determinativo y, en su caso sumarial, a quienes
administran o integran órganos de administración, y demás responsables, a efectos de
que puedan aportar su descargo y ofrecer las pruebas respectivas". -------------------------
--------Del articulado citado, se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1) El
Código Fiscal identifica claramente a los sujetos responsables solidarios; 2) Detalla la
extensión de tal responsabilidad y las formas en que el imputado podrá eximirse de
ella; 3) Indica cómo debe proceder en la práctica el ente recaudador. De tal manera en
el procedimiento - ya sea determinativo o sumarial – debe notificarse desde el inicio al
presunto responsable solidario, lográndose así dos objetivos equitativos esenciales: a)
Por un lado otorgar garantía al Fisco, a través de esta responsabilidad solidaria, sobre
el cumplimento de la obligación fiscal en virtud del interés público insito en la misma,
evitando la incobrabilidad del crédito determinado; y b) Le concede al responsable la
posibilidad de ejercer debidamente su derecho de defensa en sede administrativa, en
cumplimiento del debido proceso legal.----------------------------------------------------------------
-------Este Tribunal, respecto del objetivo señalado como a), ya se ha pronunciado
sosteniendo que: "La situación jurídica del responsable solidario está muy lejos de ser
la de castigarlo por el no cumplimiento de la obligación tributaria por parte del
contribuyente. No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora, sino que, por el
contrario, lo que se persigue solamente es garantizar el cobro del crédito fiscal." (Sala I
en "Cía. Argentina Colombiana de Café S.A.C.I.I.F." del 14/12/00 y en "Dispro-quim
S.A." del 29/6/01.)-------------------------------------------------------------------------------------------
--------También esta Sala ha expresado su opinión diciendo: “… en el plano local los
responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta expresión supone
una actuación condicionada a la actuación de la otra parte, lo que no ocurre: el
responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de
modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste. El
primer efecto de la solidaridad y lo que constituye la característica principal de ella es
que el Fisco tiene facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada
a cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente (Sala III-“Trenes de Buenos
Aires SA”, sentencia del 10/11/2005). -----------------------------------------------------------------
--------En el caso de autos, se encuentra probado el hecho de la representación,
presumiéndose en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en
tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto
de la misma, por ende en ocasión de su defensa el representante que pretende excluir
su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales
fines (TFA, sala C, "Molino Cañuelas S.A.", del 16-11-98; CSJN, "Monasterio Da Silva,
Ernesto", D.F., t. XX, pág. 409).--------------------------------------------------------------------------
-------Dichas facultades de decisión y disposición de fondos que le asigna el ente
recaudador como principio sustantivo de la responsabilidad solidaria, hallan
fundamento en el hecho que el obrar de la representada se ejerce por los
representantes. Al existir una inversión del onus probandi, en virtud de lo normado por
el artículo 20 Código Fiscal TO 1999, se pone en cabeza del responsable solidario la
demostración que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible
cumplimiento de la obligación tributaria. --------------------------------------------------------------
--------Que respecto de lo expuesto, este Tribunal tiene dicho que : “...para que exista
eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores deben
demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones para los
que no está facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de cumplir, que no ha
existido impuesto a cargo del representado o que existiendo procede alguna exención
o exculpación.”; “…la presunción de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los
directores, solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos aporten y que
demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias y/o acciones
pertinentes al cumplimiento de la obligación...” (Sala I en “Esso SAPA” sentencia del
10-5-01).-----------------------------------------------------------------------------------------------------
--------De las constancias documentales de autos no surge acreditado que el solidario
haya exigido al sujeto pasivo del tributo los fondos necesarios para el pago, ni ha
demostrado su imposibilidad de cumplir. Asimismo el Sr. Manuel Jesús Toledo
Jiménez expresamente reconoce en su apelación que seguía formando parte del
directorio debido únicamente a una cuestión contable (descuento de deuda sobre
supuestos honorarios de director), extremo que no resulta relevante para su
desvinculación. Por su parte respecto de la documental acompañada por el imputado
en el recurso de apelación, obrante a fojas 4266, por medio de la cual pretende probar
su desvinculación de la conformación del directorio de SUPERMERCADOS TOLEDOS
S.A., se advierte que dicho acuerdo fue celebrado en fecha 23 de enero de 1998, con
anterioridad a la Asamblea celebrada el 9 de febrero de 1998, reflejada en el acta Nº
441 (fojas 94), cuyo tema refiere a la “Distribución de los cargos de los Directores
Titulares y Suplentes”. En efecto del acta citada surge que el Sr. Manuel Toledo reviste
el cargo de Vicepresidente de la Sociedad, aprobándose dicha designación por el
término de 3 ejercicios. A mayor abundamiento la testimonial obrante a fs. 3680/3681
da cuenta que el responsable solidario realizaba tareas de logística con proveedores y
que además efectuaba tareas de administración; motivo por el cual la Sala considera
ajustada a derecho la imputación de responsabilidad solidaria efectuada mediante el
acto administrativo, correspondiendo rechazar el planteo formulado por el apelante, lo
que así se declara. -----------------------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Dra.
Mónica Viviana Carné.----------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada
consideración que me merece las opiniones de las distinguidas colegas de Sala,
entiendo necesario formular algunas consideraciones especiales respecto de la forma
en que deben resolverse las presentes actuaciones. ---------------------------------------------
-------Que con relación al planteo de nulidad efectuado, la suscripta comparte y
adhiere a los fundamentos expuestos por las Vocales preopinantes, correspondiendo
su rechazo; que así se declara. -------------------------------------------------------------------------
-------Que corresponde analizar el agravio planteado por los recurrentes, vinculado a la
utilización —por parte de la Autoridad de Aplicación— del procedimiento de
determinación sobre base presunta. -------------------------------------------------------------------
-------Que en tal sentido, alegan que “…la inspección actuante se basa en indicios por
medio de los cuales ‘calculó’ o ‘estimó’ la base imponible a la que aplicó la alícuota
vigente y determinó el impuesto (…) estableció que todos aquellos créditos que
figuraran en la cuenta descuentos obtenidos y/o bonificaciones logradas tenían origen
en actividades habituales realizadas por la sociedad gravadas con el Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, siendo los saldos mensuales de esta cuenta la base imponible
que sirvió para la determinación del impuesto que se nos reclama” (fojas 4275/4275
vta.).-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que de lo expuesto, surge que la Autoridad de Aplicación no utilizó el
procedimiento de determinación sobre base presunta aludido por los recurrentes, sino
que sobre la base de la contabilidad de la empresa, efectuó el ajuste respecto de la
cuenta “Bonificaciones Generales Obtenidas”, según lo reconocen los propios
apelantes. -----------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que de las consideraciones efectuadas, es posible concluir que la Autoridad
Fiscal efectuó el ajuste sobre la propia contabilidad de la empresa, realizando distintos
requerimientos a proveedores para confirmar el criterio adoptado respecto de las notas
de débito, lo cual no implicó la reconstrucción de la base imponible del Impuesto, que
la obtuvo de su contabilidad y de la documentación respaldatoria en poder la firma, o
en otros términos, sobre base cierta. ------------------------------------------------------------------
-------Que el segundo agravio se vincula al tratamiento otorgado por el Fisco a los
conceptos derivados de las notas de débito emitidas por la firma apelante y registradas
contablemente en la cuenta “Bonificaciones Generales Obtenidas”. Surge de las
presentes actuaciones que tales importes fueron ajustados y computados en la base
imponible por ser conceptualizados —por la Dirección Provincial de Rentas— como
ingresos gravados en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, al decir que “Es evidente
que, no pudiendo conceptualizarse a tales conceptos como descuentos(s), los mismos
representan una fuente adicional de recursos para SUPERMERCADOS TOLEDO S.A.,
obtenida como contraprestación de una serie de servicios prestados a los
proveedores, encaminados a lograr un mayor consumo de sus productos, por parte de
los clientes del supermercado (puntera, flash lineal, apertura de locales, incorporación
de productos), o facilitar y organizar la adecuada y constante reposición de los
mismos, en cada sucursal (logística, repositor, etc.).- Máxime si se tiene en cuenta la
información suministrada por los proveedores, atinente a los motivos que generan las
notas de débito, que en modo alguno se refieren a descuentos por volúmenes de
venta, que en todo caso, debieran estar instrumentadas mediante notas de crédito por
ellos emitidas, sino más bien a gastos por acciones promocionales, gastos
comerciales, etc. (fs. 3954). El recurrente —por su parte— sostiene que tales
conceptos representan descuentos y bonificaciones por volúmenes de compra
otorgados por los proveedores, siendo en consecuencia, deducidos del costo de
ventas. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------
------- Que —sin perjuicio de la resolución a la que se arribará con respecto al agravio
en tratamiento en la presente causa—, la suscripta entiende oportuno reiterar lo
expuesto por la Sala (in re: “AUCHAN ARGENTINA S.A.”, 28/09/06, Registro Nº 974),
expresando que las bonificaciones por volúmenes de compra otorgadas al comprador
—por parte del vendedor— representan un menor precio de los bienes adquiridos,
independientemente del documento utilizado para instrumentar la operación. No
obstante ello, por tratarse de un beneficio —otorgado del vendedor al comprador— el
documento debe ser emitido o suscripto por el sujeto que lo otorga; la presente
conceptualización, es idéntica a la otorgada por la doctrina en la materia (vide por
ejemplo Enrique Fowler Newton, Contabilidad Básica, Ediciones Macchi, Capitulo 8,
Compra de bienes y servicios, pág. 215). Asimismo, se realizarán algunas
apreciaciones respecto del tema “documentación respaldatoria de la información
contable”, el cual está intrínsecamente ligado a la cuestión del origen de la
información, toda vez que la contabilidad debe anotar los hechos que se originan en
cambios cualitativos o cuantitativos del patrimonio del Ente. Indudablemente el origen
de las registraciones contables lo constituyen dichos cambios, siendo la
documentación respaldatoria el vehículo mediante el cual esos cambios —a través del
circuito de información— son conocidos por la contabilidad y consecuentemente
registrados. Es dable tener presente que todo cambio en el patrimonio produce su
reflejo en la composición y/o magnitud del mismo, afectándose necesariamente los
derechos y las obligaciones, ya sea con relación a los terceros o los propietarios. El
nacimiento del hecho económico susceptible de registración contable —originado en el
Ente o en terceros— se denomina revelación, la cual puede ser implícita o explícita;
ésta siempre debe ser informada al área contable mediante la utilización de un
vehículo —denominado documentación respaldatoria— idóneo y adecuado. Ello nos
lleva a concluir que toda registración contable debe contar indispensablemente con
una documentación respaldatoria del hecho anotado en el libro correspondiente. --------
------- Que como quedó expuesto precedentemente, la revelación se origina en dos
ámbitos: 1. Interno del Ente: cuando en el mismo se generan acontecimientos que: a)
se perfeccionan por sí mismos y surten sus efectos sin intervención de terceros, v.gr.
la decisión de las autoridades del Ente de otorgar una remuneración complementaria a
sus dependientes y b) se originan internamente y se perfeccionan con la intervención
de terceros vinculados al Ente, v.gr. envío de una mercadería a un cliente; 2. Externo
al Ente: a) se originan por terceros y se perfeccionan sin la intervención del Ente, v.gr.
el dictado de una norma impositiva por parte del Estado y b) Se originan por terceros y
se perfeccionan con la intervención del Ente, lo cual consiste —básicamente— en el
resultado del intercambio permanente que el Ente efectúa con los terceros con los que
se mantienen relaciones comerciales y/o financieras. Estas relaciones se
“documentan” mediante la emisión —por parte del tercero— de elementos que, en
poder del Ente, constituyen las pruebas de las consecuencias patrimoniales de dichos
intercambios; constituye un claro ejemplo de este último caso, el supuesto del
proveedor que otorga un descuento por volumen de ventas al Ente —su cliente—,
resultando la Nota de Crédito el comprobante —documentación respaldatoria— idóneo
que originará las registraciones en los libros contables para ambos, emisor y receptor.
------- Que —corresponde agregar— los comprobantes poseen dos funciones, a saber:
a) Contable: 1.- se constituyen en el vehículo mediante el cual el hecho revelado es
puesto en conocimiento de la contabilidad para su registración y 2.- constituye el
respaldo de los registros, asientos o anotaciones contables, efectuados en los libros
correspondientes; b) Legal: 1.- se convierten en la prueba documental de las
relaciones existentes entre el Ente y los terceros, y de sus sucesivos cambios,
mutaciones o extinciones y 2.- se da cumplimiento a las prescripciones establecidas en
el artículo 43 in fine y concordantes del Código de Comercio.----------------------------------
-------Que en el caso de autos, a fin de dilucidar la cuestión controvertida, procede
analizar la documentación respaldatoria utilizada —notas de débito emitidas— por
“SUPERMERCADOS TOLEDO S.A.” y la registración contable de las operaciones en
cuestión, conceptualizadas por la firma —según se señaló oportunamente— como
descuentos y bonificaciones obtenidas de sus proveedores por volumen de compras y
otros conceptos, al momento de liquidar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.----------
------- Que de conformidad a todo lo expuesto, la suscripta entiende que los
comprobantes utilizados —notas de débito— por el apelante como documentación
respaldatoria de las registraciones contables no prueban la revelación del hecho a
registrar, toda vez que éste se origina en el tercero —que otorga la bonificación—
causando luego efectos en el patrimonio del apelante, quien, ante la falta del
comprobante respaldatorio, emitió notas de débitos a efectos de suplir tal ausencia. Es
dable señalar, que los recurrentes no expresaron —en ningún momento— cuales
fueron las razones que motivaron la emisión de notas de débito. ------------------------------
------ Que sin perjuicio de la documentación utilizada, durante la tramitación del
procedimiento administrativo —a fojas 3569/3571— la Autoridad de Aplicación abrió la
causa a prueba a los efectos de averiguar la verdad material y conocer si las notas de
débito utilizadas se corresponden con descuentos y bonificaciones obtenidas de sus
proveedores por volumen de compras y otros conceptos, disponiendo —a tal fin— la
realización de la pericia contable ofrecida en el descargo. Sin embargo, según surge
del Acta de Comprobación Nº 241961 —obrante a fojas 3684— y del Informe pericial
presentado por el perito de oficio, designado por la Autoridad de Aplicación, “…la
actuante a los efectos de cumplir con la tarea encomendada en forma conjunta con el
perito de parte, procedió a intentar comunicarse telefónicamente en reiteradas
oportunidades con el Cdor. José Martín Landeta a los efectos de concertar una
entrevista para así resolver la cuestión, sin ser atendida en ninguna de las
oportunidades. Inclusive, se dejaron teléfonos a los efectos de que se comuniquen con
la actuante, sin recibir nunca respuesta. 5.- Que según consta en el Acta antes citada,
la actuante se hizo presente en el domicilio fiscal de la firma, sito en la calle Juncal Nº
2245 de la ciudad de Mar del Plata, siendo atendida por la Sra. (…), quien acreditó su
identidad con DNI (…) en carácter de empleada de la firma Supermercados Toledo
S.A., quien manifestó que el Cdor. Landeta no se hallaba en el domicilio. Asimismo se
solicitó se exhiban los libros rubicados de la sociedad, manifestando la persona que
atendió a la actuante, que no los poseía” (fojas 3685/3685 vta.). El perito de parte,
Cdor. Landeta, en su informe obrante a fojas 3689/3691, concluyó que “Lo correcto es
analizar todas y cada una de las notas de débito emitidas, ver cuál de ellas dan
nacimiento a un hecho imponible, determinar la correcta base imponible y liquidar el
ingreso”, agregando que “Es materialmente imposible para el Perito realizar la tarea de
auditar y compulsar las notas de débito por los períodos comprendidos en la
fiscalización, debido al escaso tiempo otorgado para la presentación de la pericia”
(fojas 3690/3691) --------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que es del caso señalar que la prueba pericial no pudo realizarse correctamente
en la instancia administrativa por culpa imputable a la firma, y en esta Instancia los
recurrentes directamente no han ofrecido prueba tendiente a acreditar la veracidad de
sus dichos. Es del caso señalar, que Devis Echandía (“Teoría General de la Prueba
Judicial”, Zavalía, 1974, Tº 1, pág. 490 y ss.), enuncia como criterio rector que
“…corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o
excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica
aplicable; o, expresado de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de
probar los hechos que sirven de presupuesto a la norma que consagra el efecto
jurídico perseguido por ella cualquiera que sea su posición procesal”, criterio que es,
precisamente, el del art. 375 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de
Buenos Aires. -----------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que por ello, quien alega un hecho debe probarlo. En este punto, se sostuvo
acertadamente que “La carga de la prueba no supone, pues, ningún derecho del
adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante; es una circunstancia
de riesgo que consiste en que quien no prueba los hechos que ha de probar, pierde el
pleito. Puede quitarse esa carga de encima, probando, es decir, acreditando la verdad
de los hechos que la ley le señala. Y esto no crea, evidentemente, un derecho del
adversario, sino una situación jurídica personal atinente a cada parte; el gravamen de
no prestar creencia a las afirmaciones que era menester probar y no se probaron.
Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar que no existir.” (Eduardo J. Couture.
Fundamentos del Derecho Procesal Civil, 3ª Edición, reimpresión inalterada, Editorial
Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal sentido, la Suprema Corte de
Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…los litigantes tienen el deber
de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en caso contrario, soportar las
consecuencias de omitir ese imperativo en el propio interés” (causa L 41.313, sent. del
4-IV-1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989-I-540, también en autos “Pieri, Isidro contra
Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato, Cobro de Australes, Reintegro de
Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903). ----------------------------------
------ Que asimismo, el Tribunal citado en el párrafo precedente, sostuvo la misma
regla en materia contencioso administrativa, diciendo que “…si se impugna de ilegítima
la actividad de la autoridad administrativa, por reputarlos afectados del vicio de
desviación de poder o del quebrantamiento a los límites de la moral y la buena fe,
debe, como ocurre en el derecho privado asumir la carga de probar sus dichos” (en la
causa B. 47.854, "Hotelera Río de la Plata", sent. 8-V-90, más recientemente en autos
"Empresa Hípica Argentina S.A. contra Provincia de Buenos Aires [Poder Ejecutivo].
Demanda contencioso administrativa" de fecha 15/09/98, causa B. 53.435). ---------------
------ Que de lo expuesto, la suscripta concluye que el apelante no ha probado que los
ingresos registrados en la cuenta “Bonificaciones Generales Obtenidas” constituyen
bonificaciones por volumen de compra a sus proveedores u otros conceptos, habiendo
tenido la posibilidad de hacerlo. En este punto corresponde señalar que los
proveedores consultados por la Inspección han informado que los alegados
descuentos y bonificaciones revisten —en realidad— el carácter gastos efectuados en
concepto de marketing comercial (fojas 777 y ss), promoción, de comercialización y
similares (fojas948/949), etc.-----------------------------------------------------------------------------
------ Que sobre la base de lo expuesto, es correcta la conclusión arribada por la
Inspección al decir que de las distintas notas recibidas de los proveedores de la firma
surge que los importes relacionados con las bonificaciones y descuentos son
imputados a gastos de promoción o gastos de comercialización, lo cual no ha sido
desvirtuado por los recurrentes mediante prueba en contrario. --------------------------------
------ Que en consecuencia, el agravio en tratamiento debe ser rechazado; que así se
declara. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que finalmente, la suscripta deja a salvo su opinión en el sentido que la
responsabilidad solidaria e ilimitada atribuida a los integrantes de los órganos de
administración reviste naturaleza “represiva”, (cfr. el voto expresado in re
“SUPERMERCADO LAS DUNAS S.A.” sentencia de fecha 25/04/07, Registro Nº 1107,
al cual remito brevitatis causae), sin perjuicio de señalar que ello no modifica la
resolución del caso planteado, en la medida en que se arriba a la misma conclusión
que la propuesta por la Instrucción, por cuanto no se ha acreditado la configuración de
la eximente prevista en el artículo 21 del ordenamiento fiscal vigente; que así se
declara. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que de tal forma, dejo expresado mi voto.-----------------------------------------------------
Y POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Rechazar los Recursos de Apelación interpuestos
por el Sr. Manuel Jesús Toledo con el patrocinio letrado del Dr. Walter Eduardo
Blanco, y por el Dr. Carlos Murias en su carácter de apoderado de Supermercados
Toledo S.A. y de los responsables solidarios Juan Antonio Toledo, Luis Carlos
Cardinali, Gloria Toledo y Sebastián Toledo, Baldomero Manuel Jiménez, Alejandra
Toledo y Bernabé Toledo. 2) Confirmar en todos sus términos la Resolución
Determinativa Nº 1022, de fecha 9 de noviembre de 2005, dictada por la Subdirección
de Coordinación Operativa Interior de Dirección Provincial de Rentas. (Actual ARBA).
Regístrese, notifíquese a las partes por cédulas y al Señor Fiscal de Estado en su
despacho. Cumplido, devuélvase. ---------------------------------------------------------------------
Registro Nº 1769
Firman: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia Ester Hardoy (en disidencia)
Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza- Secretario de Sala III.